M1048

L’audit fiscal : démarche à suivre et diligences spécifiques à la mission spéciale du commissaire aux comptes relative à la
restitution du crédit d’impôts et du crédit de TVA
UNIVERSITE DE LA MANOUBA
INSTITUT SUPERIEUR DE COMPTABILITE ET D’ADMINISTRATION DES

ENTREPRISES
MEMOIRE POUR L’OBTENTION DU DIPLOME

D’EXPERT-COMPTABLE
L’AUDIT FISCAL : DEMARCHE A SUIVRE ET

DILIGENCES SPECIFIQUES A LA MISSION
SPECIALE DU COMMISSAIRE AUX COMPTES
RELATIVE A LA RESTITUTION DU CREDIT
D’IMPÔTS ET DU CREDIT DE TVA
DECEMBRE 2017
Présenté par : Encadrant :

MOHAMED BEN SASSI HOUCINE GAMRA
0
DEDICACES
Je dédie ce mémoire :
A la mémoire de mon défunt père, qui peut être fier et trouver ici le résultat
de longues années de sacrifices,
A ma mère, pour tout son soutien et sa présence dans ma vie et ses précieux
conseils
A mon frère,
A ma sœur,
A toute ma famille pour leur soutien tout au long de mon parcours
universitaire,
A tous mes amis et collègues,
A tous ceux qui, par un mot, m’ont donné la force de continuer et de réussir.
1
REMERCIEMENTS
Je tiens à remercier tout d’abord mon directeur de recherches, Mr
HOUCINE GAMRA, pour sa confiance, ses remarques et ses conseils, et sa
bienveillance.
Qu’il trouve ici le témoignage de ma profonde gratitude.
Je voudrais également remercier les membres du jury pour avoir accepté
d’évaluer ce travail et pour toutes leurs remarques et critiques, ainsi que le
personnel de l’institut supérieur de comptabilité et d’administration des
entreprises, sans oublier les enseignants qui ont contribué à ma formation.
Je tiens aussi à remercier tous ceux qui ont contribué de près ou de loin à
l’élaboration et à l’enrichissement de ce modeste travail.
A tous mes enseignants qui m’ont initié aux valeurs authentiques, en signe
d'un profond respect et d'un profond amour.
Trouvez ici l'expression de ma profonde gratitude et reconnaissance.
Merci à vous tous
2
TABLE DES MATIERES
INTRODUCTION ..................................................................................................................... 4
PREMIERE PARTIE : LA DEMARCHE DE L’AUDIT FISCAL............................................................ 7

CHAPITRE 1 : CONCEPTS GENERAUX DE L’AUDIT FISCAL ........................................................................... 8
Section 1 : Notions de base de l’audit fiscal............................................................................. 8
Section 2 : Objectifs de l’audit fiscal ...................................................................................... 16
Section 3 : Autonomie de l’audit fiscal................................................................................... 23
CHAPITRE 2 : DEMARCHE ET TECHNIQUES DE LA MISSION D’AUDIT FISCAL ................................................. 30

Section 1 : Prise de connaissance générale et évaluation du système de contrôle interne... 31
Section 2 : Composantes de l’audit fiscal............................................................................... 40
Section 3 : Achèvement de la mission et rapport de l’audit fiscal ......................................... 70
DEUXIEME PARTIE : DILIGENCES SPECIFIQUES A LA MISSION SPECIALE RELATIVE A LA

RESTITUTION DU CREDIT D’IMPOTS ET DU CREDIT DE TVA ................................................... 77
CHAPITRE 1 : CADRE GENERAL DE LA MISSION SPECIALE RELATIVE A LA RESTITUTION DU CREDIT D’IMPOTS ET
DU CREDIT DE LA TVA ..................................................................................................................... 78
Section 1 : Cadre légal, nature et objectifs de la mission spéciale......................................... 78
Section 2 : Désignation et responsabilité du commissaire aux comptes ............................... 84
CHAPITRE 2 : DILIGENCES A SUIVRE PAR LE COMMISSAIRE AU COURS DE LA MISSION SPECIALE DE RESTITUTION

DU CREDIT D’IMPOTS ET DU CREDIT DE TVA ........................................................................................ 89
Section 1 : Planification et évaluation du système de contrôle interne ................................. 89
Section 2 : Diligences à suivre par le commissaire au cours de la mission spéciale .............. 92
Section 3 : Achèvement de la mission et rapport spécial du commissaire aux comptes ....... 98
CONCLUSION GENERALE .................................................................................................... 121
PLAN DETAILLE .................................................................................................................. 121
BIBLIOGRAPHIE.................................................................................................................. 125
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INTRODUCTION
La fiscalité a vécu une évolution très importante où une grande attention est portée aux
questions touchant à la sécurité juridique et financière des opérations et des transactions de
l'entreprise. La fiscalité étant l'objet d'une réglementation complexe et évolutive dont la mise
en place et son application représente une source de contrôle mais de sanction aussi de la part
de l'administration fiscale.
Cependant, les sociétés ne se limitent plus à remplir les obligations fiscales qui sont à leur
charge. Elles migrent d’une gestion passive à une gestion active de la charge fiscale en
essayant d’optimiser la gestion fiscale au lieu de la subir.
C’est ainsi qu’en priorité, l'attention des dirigeants est dirigée vers la maitrise et la gestion du
risque fiscal qui trouve naturellement son origine dans la complexité des règles applicables
mais aussi dans la façon avec laquelle l'entreprise les apprécie dans le cadre de sa politique
fiscale globale.
La notion du risque fiscal est divisée en deux composantes : La première correspond à
l’ignorance, volontaire ou non, de la réglementation fiscale et/ou à la méconnaissance d'une
disposition favorable. La deuxième repose sur le fait que les choix fiscaux effectués sont en
discordance avec la stratégie globale de l'entreprise et ne contribuent pas à la réalisation de
ses objectifs.
La prévention des risques fiscaux suppose le recours à certaines mesures dont notamment
l'audit fiscal qui est considéré comme un outil de détection des risques fiscaux et
d'amélioration de la gestion des risques par les mesures correctrices qu'il peut suggérer.
Bien qu’il diffère du contrôle fiscal, l'intérêt de recours à l'audit fiscal se justifie par le fait :
- Qu’il apporte une idée sur l'existence ou non du risque fiscal et, par la suite, sur
l'ampleur et l’évaluation d'un tel risque.
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- Qu’il permet la détection de l’existence de passifs latents remettant en cause
l’équilibre financier de l’entreprise.
- Qu’il est considéré, en proposant un diagnostic fiscal, comme une partie intégrante de
la gestion des risques fiscaux.
A cet effet, une mission d’audit fiscal présente des intérêts considérables aussi bien pour
l'entreprise que pour l'expert-comptable : D'abord, pour l'entreprise, elle lui permet une
maitrise du risque fiscal lui permettant de minimiser l'impôt dans un cadre de réduction du
risque fiscal, et ensuite, pour l’auditeur, en proposant une démarche permettant de mieux
gérer le risque d'audit fiscal et d'augmenter sa valeur ajoutée vis-à-vis du client.
Alors que l’audit comptable est organisé par un ensemble de normes et de règlements, l’audit
fiscal souffre de l’absence de règlementation qui normalise et organise ce type de mission.
Ainsi, et en l’absence de normes bien définies, nous avons essayé de présenter une
méthodologie claire permettant l’exécution d’une mission d’audit fiscal et permettant
d’assister l’expert comptable dans l’accomplissement d’une telle mission.
En conséquence, la première partie de cette étude se propose de répondre aux questions
suivantes :
- Quelle est l'utilité de l'audit fiscal pour l'entreprise en vue d’améliorer la gestion de son
risque fiscal ?
- Quelle est la méthodologie que doit suivre l'expert-comptable et quelles techniques doit-il
adopter au cours de la mission d’audit fiscal ?
En second lieu, cette étude sera orientée vers la présentation des caractéristiques de la mission
spéciale relative à la restitution du crédit d’impôts sur les sociétés et de la taxe sur la valeur
ajoutée qui a été dévolue au commissaire aux comptes par la loi des finances 2015 et se
focalise sur les diligences que le commissaire aux comptes doit mettre en œuvre lors de
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l’exécution de cette mission en se basant sur la note d’orientation élaborée par la commission
des normes du conseil de l’ordre des experts comptables de Tunisie.
Cette mission spéciale représente un exemple type d’une mission d’audit fiscal, mais
contrairement à la mission d’audit fiscal standard, elle a été normalisée par une note
d’orientation pour accompagner le commissaire aux comptes dans l’exécution de cette
mission.
Nous définirons dans cette seconde partie la nature et les objectifs de cette mission, le cadre
légal et les spécificités de cette mission spéciale et puis nous développerons les diligences que
le commissaire aux comptes doit effectuer et mettre en œuvre au cours de cette mission dans
une démarche bien structurée. Enfin, nous essayons de se focaliser sur le modèle de rapport
que doit émettre le commissaire aux comptes illustré par des exemples pratiques.
En conséquence, cette étude se propose de répondre à la question suivante :
- Quelles sont les diligences que le commissaire aux comptes doit mettre en œuvre lors de
l’exécution de la mission spéciale de restitution du crédit d’impôts et de la TVA ?
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PREMIERE PARTIE : LA DEMARCHE DE L’AUDIT

FISCAL
A travers la complexité, l'instabilité et l’évolution de ses textes légaux, la fiscalité procure de
plus en plus des risques. Elle est perçue comme un processus dont la maîtrise est difficile dans
la mesure où tout choix est porteur d'incidences et de risques fiscaux.
Il est évident ainsi pour l'entreprise qui opte pour une stratégie de transparence fiscale d'être
convaincue que ce choix ne la met pas à l'abri des risques fiscaux.
Le recours à un audit fiscal permet d'obtenir des indications sur l'ampleur du risque encouru
par l'entreprise. Il vise donc à identifier les risques fiscaux auxquels s'expose l'entreprise et
faire valoir l’efficacité du système mis en place par l’entreprise pour faire face à ce risque.
Le premier chapitre est consacré au cadre conceptuel de l'audit fiscal. Il importe dans un
premier temps de définir les objectifs de l'audit fiscal ainsi que le statut de l'auditeur fiscal
(chapitre 1).
La démarche proposée pour une mission d’audit fiscal, les diligences et les techniques à
suivre par l’expert comptable et les spécificités de cette mission seront traitées en deuxième
chapitre (chapitre 2).
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Chapitre 1 : Concepts généraux de l’audit fiscal
L’objectif principal de l’audit fiscal est l’examen de la situation fiscale de l’entreprise. Il
s’agit en fait, en ayant recours à un audit fiscal de voir de quelle façon l’entreprise appréhende
la fiscalité de façon générale et comment elle intègre le paramètre fiscal dans sa gestion
quotidienne.
Il importe, en conséquence, dans un premier temps de définir les notions de base et les
objectifs de l'audit fiscal, car c'est par la définition des objectifs que l'on pourra justifier le
cadre conceptuel de l'audit fiscal. En second lieu, il convient de s'interroger si tels objectifs ne
se retrouvent pas dans d'autres missions d'audit, comme l'audit financier ou l'audit juridique :
Il est nécessaire donc de dissocier l'audit fiscal de telles missions voisines. L'existence d’une
mission spécifique d'audit fiscal implique l’existence possible d’un contrôle fiscal, il est
important de faire la distinction alors entre ces deux missions.
Section 1 : Notions de base de l’audit fiscal
Les audits touchent aujourd'hui l'ensemble des secteurs d’activité de l'entreprise où l'audit
comptable et financier est le plus courant et le répandu.
Le domaine fiscal est l'un de ces secteurs qui nécessite une notion étendue et doit être
appréhendé et contrôlé pour une meilleure efficacité de l'entreprise. Ainsi, l'audit fiscal paraît
comme étant la formule qui répond au mieux aux préoccupations de l'entreprise.
Sous-section 1 : Notions générales
1. Définition de l’audit
La définition du terme « audit » a été liée au monde des affaires en évoquant principalement
la notion de contrôle qu’il soit lié au domaine comptable et financier ou autre domaine. Cette
simple définition de l’audit a évoluée d’un simple examen critique d’une information vers
toute une démarche à suivre ayant un objectif spécifique bien défini et relié à différents
domaines d’activités ou d’un simple processus.
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Ainsi le terme « audit » s’est développé pour atteindre le statut de juger plusieurs procédures
ou activités dans une même entreprise en vue de vérifier leurs régularités et leurs conformités
par rapport aux pratiques d’usage et aux dispositions réglementaires.
En réalité l’audit a été lié au domaine comptable et financier ou la multiplicité et la
complexité des normes et des réglementations ont favorisé le développement de cette
pratique. La définition exposée par l’Encyclopédie « Universalis » se présente comme suit :
« L’audit est un travail d’investigation permettant d’évaluer les procédures comptables,
administratives ou autres en vigueur dans une entreprise afin de garantir à un ou
plusieurs groupes concernés, dirigeants, actionnaires, représentants de personnel,
tiers… la régularité et la sincérité des informations mises à leur disposition et relatives à
la marche de l’entreprise ».
En pratique, le terme « audit » est associé à celui de contrôle puisque une mission d’audit
nécessite la mise en œuvre de procédures de contrôle approfondies par un expert du domaine
audité sur la base d’une démarche et d’une méthodologie bien définies. Ainsi le contrôle se
présente comme un outil indispensable d’audit.
Avec le développement des activités des entreprises et de leurs formes, chaque fonction et
chaque processus devient une cible potentielle d’audit d’où l’extension de l’audit vers
plusieurs domaines tel que l’audit social, l’audit informatique, l’audit énergétique et l’audit
fiscal.
2. Extension de l’audit au domaine fiscal
La fiscalité représente une contrainte pour toute entreprise l’obligeant ainsi de se conformer à
un ensemble de dispositions réglementaires évolutives et complexes. En effet, elle prend de
plus en plus de l’ampleur dans la préoccupation et l’attention des dirigeants sociaux vue la
complexité et diversité des règlements y régissant et son coût élevé. Le domaine fiscal est l'un
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des secteurs qui constitue une notion étendue devant être appréhendé et contrôlé pour une
meilleure efficacité pour l'entreprise.
La non-conformité aux textes légaux encourt les entreprises à un risque fiscal matérialisé par
des sanctions pécuniaires et pénales envers la société et ses dirigeants d’où le recours à une
mission d’audit fiscal ayant pour but de réduire et minimiser ce risque et par conséquent de
rationnaliser la performance financière de l’entreprise.
L'audit fiscal est une mission ponctuelle et spécifique permettant de déterminer l'ampleur du
risque encouru par l'entreprise et vise donc à identifier les risques fiscaux auxquels s'expose la
société, apporter des actions correctives et permet ainsi l’amélioration de sa gestion
financière : l'audit fiscal est un outil de détection des risques fiscaux et la maîtrise de la
conformité fiscale aux textes réglementaires constitue un indispensable préalable à toute
volonté de performance et d'optimisation fiscale.
L’évaluation du risque fiscal exige l’implantation d’un système d’information permettant
d'assurer la régularité aux lois et réglementations fiscales en vigueur et de divulguer une
information fiscale fiable et pertinente à l'administration fiscale.
L’audit fiscal a été considéré comme une extension des travaux relatifs à l'audit opérationnel :
cette formule d'audit est généralement perçue comme l'aspect fiscal de la mission d'audit ou
de révision des comptes mais n’a pas pris la dénomination de la révision fiscale des comptes.
L'audit fiscal se présente ainsi comme une composante essentielle dans l'élaboration du
diagnostic fiscal de l'entreprise et présente une évaluation de la gravité du risque encouru
financièrement ainsi que les éventuelles défaillances de l'organisation de l'entreprise.
En conclusion, l'audit fiscal peut être défini comme l’ensemble des opérations de contrôle, de
recoupements et de vérifications effectuées par un professionnel spécialisé en matière fiscal
en vue de détecter les anomalies et les insuffisances pouvant mener à un redressement fiscal
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significatif en cas de contrôle fiscal et vérifie si l’entreprise profite des opportunités et des
avantages offerts par la législation fiscale.
Sous-section 2 : Principes de base de l’audit fiscal
1. Principe d’importance relative :
Le principe d’importance relative est un aspect lié à l’ensemble des opérations ayant un
impact sur la comptabilité et la gestion financière de l’entreprise en général. L’auditeur doit
prendre en considération ce principe lors de la planification de la mission d’audit fiscal et le
caractère de significativité choisi affecte la nature, le calendrier et l’étendue des travaux à
adopter.
En effet et selon ce principe, l’auditeur doit s’intéresser aux seules procédures et opérations
ayant un impact significatif sur la gestion fiscale de l’entreprise, mais en l’absence de
standardisation régissant ce genre de mission, l’auditeur peut définir les diligences à mettre en
œuvre en commun accord avec l’autre partie contractante et matérialiser les obligations
contractuelles convenues dans une lettre de mission.
2. Principe de transparence :
Les entreprises ont une obligation de respect de la loi en général et adopter une stratégie de
transparence vis-à-vis de la réglementation fiscale en particulier.
Selon ce principe, l’auditeur doit éviter l’audit des sociétés dont la direction ne consacre pas
d’importance à la crédibilité dans ses opérations commerciales et ses déclarations fiscales.
Ainsi, l’auditeur doit vérifier à travers sa connaissance de la gouvernance de la société à
auditer et de l’environnement commercial et financier si l’entreprise respecte ses obligations
fiscales avant de manifester son acceptation de la mission. En cas d’absence de l’intégrité et
de transparence, il doit s’abstenir et refuser la mission.
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3. Principe de non-immixtion dans la gestion
La gestion de l’entreprise est une prérogative exclusive de sa direction puisqu’elle assume
toute sa responsabilité juridique envers les associés et les tiers.
Ainsi et selon ce principe, l’auditeur qu’il soit comptable ou fiscal ne doit pas s’immiscer
dans la gestion de l’entité auditée. Il ne doit pas contester les décisions et les choix pris par la
direction dans la mesure où elles sont conformes à la loi et à la réglementation fiscale en
vigueur.
Toutefois et vue le rôle de conseiller de l’entreprise qu’il est responsable d’assumer,
l’auditeur fiscal doit guider la direction vers les choix de nature à minimiser le risque fiscal et
l’orienter vers les décisions pouvant faire bénéficier à l’entreprise des avantages fiscaux.
Sous-section 3 : Statut et qualités de l’auditeur fiscal
La mission d’audit fiscal s’inscrit dans le cadre des missions que peut exécuter l’expert
comptable obéissant à un cadre réglementaire et déontologique. Cependant, l’auditeur
intéressé par la conduite de la mission d’audit fiscal doit avoir un certain nombre de qualité.
1. Statut de l’auditeur fiscal
L’article 2 de la loi n° 88-108 du 18 août 1988 portant refonte de la législation relative à la
profession d’expert-comptable stipule que « L’expert-comptable peut analyser, par les
procédés de la technique comptable, la situation et le fonctionnement des entreprises
sous leurs différents aspects économique, juridique et financier ». C’est ainsi que l’audit
fiscal s’avère l’une des prérogatives de l’expert-comptable.
En effet, l’expert comptable membre de l’OECT est habilité à mener différentes missions à
caractère fiscal pour les comptes des entreprises quelque soit la nature : audit, diagnostic ou
conseil et ce, sous réserve des interdictions et incompatibilités légales.
L’entame de la mission d’audit fiscal par le professionnel choisi doit être matérialisée par une
convention écrite qui délimite les obligations et les responsabilités des parties contractantes et
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définit le cadre général de la mission. C’est ainsi que cette convention limite la mission à
caractère ponctuel comme pour le cas d’un contrôle fiscal ou préconise des interventions
périodiques comme le cas du conseil fiscal nécessitant des interventions réguliers.
Le contenu de cette convention est défini par l’article 7 du code des devoirs professionnels
des experts comptables approuvé par arrêté du ministre des finances en date du 26 juillet 1991
qui stipule que : « l’expert-comptable et son client définissent par convention ou par
lettre de mission leurs obligations réciproques sans déroger à la réglementation en
vigueur, aux normes professionnelles, au règlement intérieur et au présent code ».
La convention à signer par les parties concernées doit définir le cadre général de la mission, sa
durée, le montant des honoraires et le compte rendu ou rapport à émettre en fin de mission et
peut le cas échéant préciser l'étendue de l'intervention de l’auditeur.
2. Qualités de l’auditeur fiscal
La mission d’audit fiscal exige certaines qualités de la part de l’auditeur, ces qualités qu’elles
soient de natures personnelles ou techniques sont nécessaires afin de bien gérer et
entreprendre une mission d’audit fiscal dans des conditions favorables et lui permettre d’être
en mesure d’évaluer l’information auditée.
A. Indépendance :
L’auditeur est appelé à émettre une opinion sur l’information auditée par rapport à des critères
et des normes connues et convenues d’avance et de manière sincère, il doit ainsi faire preuve
d’indépendance totale et d’impartialité dans son jugement et ne doit en aucun cas donner un
avis sur une information dont il est responsable même indirectement et éviter de s’investir de
toute tache opérationnelle.
Cette notion d’indépendance nécessite que l’auditeur doive faire preuve d’honnêteté et
d’intégrité dans son comportement en évitant de se soumettre à des pressions lui amenant à
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modifier son opinion ou d’être lié par des relations d’affaires avec les organes responsables de
la production de l’information auditée .
Cette exigence d’indépendance oblige l’auditeur de se conformer à une déontologie prescrite
par la profession et soulève ainsi la question de la possibilité de cumuler une mission d’audit
fiscal avec d’autres missions ou d’autres types d’interventions chez l’entité auditée.
B. Compétence :
Il faut d’abord noter l’absence de réglementation organisant le domaine de l’audit fiscal ce qui
implique qu’aucune exigence de formation ou de diplôme n’est nécessaire pour l’exécution
d’une mission dans ce domaine.
En matière d’audit fiscal, le niveau de compétence de l’auditeur intervenant affecte
énormément la qualité du travail présenté et le succès par la suite de la mission d’audit.
En effet, pour garantir le niveau minimum de qualité requis, l’auditeur doit avoir un profil de
spécialiste en matière fiscal, maitrisant parfaitement les exigences de l’administration fiscale
et ayant l’aptitude d’offrir des opportunités et avantages fiscaux à l’entité auditée.
De même, des connaissances approfondies en comptabilité, en audit et en finance sont
vivement recommandées : l’auditeur doit avoir la capacité de comprendre les enregistrements
comptables, il doit maitriser les techniques d’audit et doit avoir des compétences managériales
notamment en finance de l’entreprise pour bien apprécier les opportunités offertes à
l’entreprise.
C. Intégrité :
Selon l’article 22 du code des devoirs professionnels des experts comptables : « le
professionnel doit exécuter avec diligences conformément aux normes professionnelles
tous les travaux nécessaires et utiles à son client en observant l’impartialité, la sincérité
et la légalité requise ainsi que les règles d’éthique généralement admises ».
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Au cours de l’exécution de la mission d’audit fiscal, l’auditeur doit respecter les dispositions
légales, la convention signé avec le client et les règles d’éthiques liées à sa profession.
L’auditeur doit mettre en œuvre toutes les diligences nécessaires avec honnêteté en vue de
satisfaire le client, il doit être responsable envers les recommandations qu’il communique à
l’entreprise, il doit aussi réaliser la mission avec efficacité, faire preuve d’objectivité dans
l’exécution de ses travaux et veiller au respect des délais convenues avec l’entité auditée.
D. Secret professionnel :
L’article 8 de la loi n°88-108 du 18 août 1988 portant refonte de la législation relative à la
profession d’expert-comptable dispose que : « sous réserve de toutes dispositions
législatives contraires, les personnes physiques et morales inscrites au tableau de l’ordre
et leurs salariés sont tenus au secret professionnel. Ils sont en outre astreints aux mêmes
obligations pour les affaires dont ils ont à connaître à l’occasion de leurs missions ».
C’est ainsi que l’auditeur fiscal ainsi que ses collaborateurs sont astreints au secret
professionnel pour les actes, documents et renseignements dont ils ont pu avoir connaissance
au cours de l'exercice de la mission. Il doit veiller à protéger les informations recueillies dans
le cadre de l’exécution de ses fonctions et ne pas les utiliser pour en tirer profit personnel ou
d’une manière qui peut nuire au développement des activités de l’entreprise à l’exception du
cas ils sont convoqués par le juge pour un possible témoignage.
L'audit s'est limité, à travers son évolution, autour de l'audit comptable légal avec pour
objectif la certification des états financiers.
Mais, il s'est apparu rapidement que les missions d'audit peuvent être utiles à plusieurs
secteurs d’activité de l’entreprise, d'où le besoin de recours à un audit contractuel à caractère
spécifique.
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Dans ce sens, l'audit fiscal se distingue comme un moyen de se prononcer sur l'ensemble des
structures fiscales d'une entité et leur fonctionnement : ce sont toutes les procédures à
caractère fiscal qui sont l'objet de l'audit.
Section 2 : Objectifs de l’audit fiscal
L’audit fiscal a pour objectif essentiel l’examen de la situation fiscale de l’entreprise. En
ayant recours à des spécialistes en la matière, un audit fiscal permet d’observer de quelle
façon l’entreprise appréhende la fiscalité et comment elle intègre le paramètre fiscal dans sa
gestion courante.
Ainsi, un auditeur fiscal va s’assurer que l’entreprise respecte effectivement les obligations
légales auxquelles elle est soumise et qu’elle se conforme à la règle fiscale et d’autre part, il
vérifie l’aptitude de l’entreprise à faire preuve d’efficacité dans le cadre de sa gestion fiscale.
Sous-section 1 : L’audit fiscal mesure le risque fiscal
Le système fiscal tunisien se caractérise par son caractère déclaratif et spontané qui met à la
charge du contribuable de nombreuses obligations qu’il doit respecter, ce caractère obligatoire
de la déclaration est accompagné par un droit de contrôle octroyé à l’administration fiscale.
Ainsi la non-conformité de l’entreprise à la réglementation fiscale l’expose à des sanctions
principalement en cas de contrôle : c’est ce qu’on appelle le risque fiscal.
1. Le risque fiscal
On peut définir le risque fiscal comme l’ensemble des sanctions auxquelles peut une
entreprise être exposée en cas de contrôle effectué par l’administration fiscale en vue de
réparer les erreurs et les insuffisances commises par le contribuable dans ses déclarations
d’impôts.
Ce pouvoir de contrôle, de sanction et de redressement dévolu à l’administration fiscale est le
corollaire du système fiscal déclaratif et constitue le principal facteur de naissance du risque
fiscal.
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L’administration fiscale est dotée de multiples règles de contrôle en vue du respect de la
réglementation fiscale :
Elle peut exercer son contrôle par le biais de la demande d’éclaircissements et d’informations
auprès du contribuable sur des questions biens précises et sur la base d’un examen critique des
informations et des renseignements dont elle détient.
Elle peut aussi procéder à une vérification préliminaire qui s’effectue dans les locaux de
l’administration fiscale et ayant pour objet la rectification des erreurs et omissions dans les
déclarations fiscales à travers la vérification des documents et pièces justificatives dont elle
dispose. Cette vérification vise aussi bien le défaut de déclarations que la vérification de
cohérence de ces déclarations et ne dispense pas l’administration fiscale du droit d’effectuer
un contrôle fiscal approfondie.
A travers une vérification approfondie, l’administration fiscale exerce pleinement son pouvoir
de contrôle, de sanction et de redressement ; elle procède à des vérifications approfondies
basées sur la comptabilité et le système d’information et s’exerce en principe dans les locaux
du contribuable.
L’autre forme de contrôle réside dans la vérification approfondie qui concerne aussi bien les
obligations mises à la charge du contribuable que les impôts à payer et les autres informations
à déclarer et peut porter sur des présomptions de fait ou de droit et a pour objectif de s’assurer
de la réalité et de l’exhaustivité des chiffres déclarés ainsi que le respect des délais de
déclaration.
2. Les sources du risque fiscal
Les origines des risques fiscaux sont multiples. On écarte dans ce qui suit le risque lié à la
violation intentionnel de la loi fiscale, les risques peuvent donc être d'origine externe ou
interne, inhérents ou non à l’activité de l’entité ou même liés à certaines opérations biens
précises.
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« Chaque transaction rencontre l'impôt. Plus la transaction est complexe, non courante
ou non routinière, plus elle peut générer des incertitudes fiscales et, par conséquent, des
risques fiscaux ». 1
Pour ces transactions inhabituelles le risque est très élevé car les procédures de contrôle
interne et le système d’information placé par l'entreprise concernent les opérations courantes
et l'entreprise doit envisager un suivi minutieux vue que ces opérations sont généralement
bien suivies par l’administration fiscale et par conséquent le risque fiscal correspondant est
assez élevé.
Le risque fiscal peut être fonction du niveau de la gouvernance de la société et la volonté de la
direction à respecter la loi et les dispositions réglementaires d’une manière générale. Ainsi, le
risque peut varier selon la qualité des systèmes de contrôle internes installés, la fiabilité du
système d’information mis en place et le niveau de compétence des personnes responsables de
la gestion comptable et fiscale.
On conclue de ce qui précède que toute infraction à la loi et à la doctrine fiscale, par absence
de volonté ou par incompétence, est une source de risque fiscal.
Il faut aussi mettre l’accent sur la multiplicité et la complexité de la loi fiscale ; En effet, des
textes fiscaux complexes rendent difficile la maitrise du système fiscal par le contribuable et
l’incite à s’échapper de la rigidité d’un système évolutif et dont la maitrise est coûteuse.
Ainsi, la diversité des règles fiscales dont l’application est obligatoire par l’entreprise lui fait
subir des risques importants liés au non respect des règles fiscales.
La divergence entre les normes comptables et les textes fiscaux représente un dilemme pour la
société du fait que l’information comptable préparée par la société conformément aux
principes comptables généralement admis doit être retraitée pour satisfaire aux besoins de la
1
(R.Yaich, L'impôt sur les sociétés 2007: maîtrise des risques fiscaux, Les Editions Raouf Yaich, 2007, p.17.)
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législation fiscale. Cependant, les règles comptables s'imposent comme base pour la
production d’une information financière fidèle en cas de convergence avec les règles fiscales.
A titre d’exemple, la législation fiscale a préconisé la détermination du résultat fiscal à partir
du résultat comptable moyennant des retraitements et des ajustements permettant ainsi
d’adapter l’information comptable aux spécificités des règles fiscales.
3. La mesure du risque fiscal
Une mission d’audit fiscal contractuelle permet à l’entreprise d’avoir une information claire
sur l’ampleur du risque fiscal encouru et lui permet de présenter une idée claire et générale sur
la situation fiscale de l’entreprise.
L'audit fiscal est un outil ayant pour but principal la validation du montant d'impôt à la charge
de la société ainsi que l'identification des différents risques fiscaux auxquels elle peut
s’exposer en cas de non-conformité aux règles et aux dispositions fiscales.
En pratique, le risque fiscal correspond à l’impôt supplémentaire estimé que doit payer
l’entreprise du fait du rehaussement de la base imposable et/ou des taux appliqués ou du fait
du non vérification des obligations fiscales majoré des pénalités de retard correspondantes.
L’augmentation de la base imposable peut être traduite soit par la prise en compte d’un
produit ou un gain non comptabilisé ou non exonéré de l’impôt, soit par la non déductibilité
ou la non justification d'une charge qui aura pour conséquence la réintégration au niveau de la
base imposable.
Le risque fiscal fait naitre ainsi un passif fiscal supplémentaire à la charge de la société d’où
des nouveaux besoins financiers sans oublier la possibilité d’engager la responsabilité pénale
des dirigeants.
Cette contrainte affectant la situation financière de la société peut avoir un effet sur les
associés existants et potentiels de la société. En effet, pour les dirigeants et les associés
existants elle réduit leur rémunération, pour les associés potentiels l’existence d’un passif
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fiscale influe sur la détermination du prix d’acquisition et sur l’image qu’ils portent sur la
gouvernance et l’organisation de la société.
Au cours de la mission de commissariat aux comptes, l’auditeur peut relever des insuffisances
et des irrégularités de nature fiscale ayant une incidence sur les comptes de la société et
présentant un risque fiscal pour la société, ces constatations peuvent lui inciter à mener des
investigations plus profondes au cours de la mission et même demander une mission d’audit
fiscal proprement dite.
Sous-section 2 : L’audit fiscal mesure l’efficacité et la performance fiscale de l’entreprise
Une gestion optimale du processus fiscal et son adaptation aux avantages fiscaux offerts par la
réglementation en vigueur est susceptible de fournir à l’entreprise une opportunité
concurrentielle et peut se prévaloir comme une source de valeur ajoutée. C’est ainsi que
l’audit fiscal permet d’évaluer l’efficacité et de la performance fiscale de l’entreprise.
1. Le domaine du contrôle de l’efficacité et la performance fiscale
L’efficacité fiscale de l’entreprise est la résultante des différents choix fiscaux et des décisions
juridiques et financières à caractère fiscal, c’est ce qu’oblige l’auditeur à accorder sa priorité
aux décisions prises par l’entreprise ayant une incidence significative sur la performance
fiscale de l’entreprise : l'audit fiscal correspond donc au contrôle de l'utilisation des choix
fiscaux.
En effet, et en ce qui concerne les choix fiscaux stratégiques, l'auditeur fiscal doit modifier sa
stratégie d’audit selon son évaluation du système de contrôle interne fiscal de l’entreprise.
Si l'auditeur fiscal estime que les processus de contrôle mis en place sont efficaces et
appliqués d'une façon optimale justifiant un niveau faible du risque lié au contrôle, il pourrait
prévoir des procédures d'audit de compliance et d'opportunité limités. Par contre, s’il estime
que les contrôles sont défaillants ou inexistants, il devrait appliquer une stratégie
corroborative.
20
Il faut rappeler dans ce sens que l’audit fiscal est un examen approfondi effectué par un
spécialiste, qui a une priorité de s’intéresser au choix de la solution fiscale la plus efficace et
permettant ainsi l’optimisation des ressources financières de la société auditée.
L’auditeur doit aussi consacrer une importance non négligeable aux choix de la gestion
courante permettant de procurer des avantages économiques à la société et se matérialisant par
l’exploitation d’options offertes par la réglementation fiscale. Le contrôle des ces choix est
plus technique et plus rapide et se caractérise par son effet immédiat sur les comptes de la
société.
L’entreprise peut sous-estimer les avantages offerts par la loi fiscale et adopter un
comportement passif envers les choix présentés. Cette attitude incite l’audit fiscal à
sensibiliser l’entreprise sur l’importance de la différence qui peut exister entre l’efficacité
fiscale potentielle et celle atteinte à travers les choix effectués.
De cette façon, l’entreprise doit adopter des mesures lui permettant de tendre vers
l’optimisation de ses choix fiscaux et d’améliorer sensiblement sa gestion fiscale.
2. Le critère du contrôle de l’efficacité et de la performance fiscale
Sachant que l’entreprise dispose de multiplicités de choix fiscaux et une certaine autonomie et
indépendance dans l’adoption de la stratégie fiscale qui va au mieux avec ses propres
ressources financières, humaines et matérielles, il est essentiel de préciser les critères
permettant à l’auditeur d’évaluer l’efficacité d’un choix ou d’une option fiscale.
Dans un premier niveau, l’auditeur doit s’intéresser à l’utilisation efficace par l’entreprise des
différentes options contenues dans la législation fiscale. Cette efficacité suppose une
meilleure connaissance et une maitrise de la réglementation fiscale et un recensement de
l’ensemble des alternatives offertes et la conséquence de chaque alternative sur la situation,
les objectifs et les ressources de la société.
21
Afin d’évaluer la maitrise de l’outil juridique et fiscal par la société, l’audit fiscal doit
s’intéresser au contrôle du système d’information et évaluer sa capacité à adopter les solutions
fiscales nécessaires aux difficultés et aux problèmes rencontrées.
Dans un second niveau, l’auditeur doit s’assurer de l’adoption des décisions fiscales à prendre
par l’entreprise à sa politique générale et que cette dernière est capable à exploiter
efficacement les ressources juridiques et fiscales mises à sa disposition afin d’atteindre les
objectifs préalablement définis par la direction générale.
La gestion fiscale est appréciée comme une partie intégrante de la gestion de l’entreprise et ne
peut pas être gérée individuellement, ainsi, l’efficacité et la performance fiscale nécessite
l’aliénation à la politique générale et à la stratégie de l’entreprise.
Il faut noter que le défaut de la mise en place d’une stratégie générale bien définie et bien
orientée peut causer des problèmes liés aux orientations fiscales de l’entreprise et à la
définition d’une politique fiscale claire. De ce fait, des choix fiscaux pris sans concordance
avec les orientations globales de l’entreprise peuvent causer un éventuel disfonctionnement de
ses services et ses fonctions et peuvent être observés comme un préjudice à l’atteinte de ses
buts.
En conclusion, il faut signaler que la gestion fiscale doit suivre la stratégie globale de
l’entreprise et contribuer à la réalisation de ses objectifs et l’audit fiscal a pour objectif
d’évaluer l’adéquation des décisions fiscales à la politique générale.
22
Section 3 : Autonomie de l’audit fiscal
La fiscalité a été perçue comme une discipline très liée à la comptabilité et au droit.
Il paraît donc logique que l’audit de la comptabilité ne peut ignorer les questions fiscales et
parler d’audit juridique laisse supposer, que le droit fiscal y trouve place.
En effet, reconnaître que l’audit fiscal est une mission autonome, cela ne signifie pas que
l’audit fiscal ignore la comptabilité ou le droit, ignore l’audit financier ou l’audit juridique.
C’est pourquoi on cherchera dans un premier temps à mettre en évidence ce qui démarque
l’audit fiscal de l’audit financier, puis dans un second temps, ce qui différencie l’audit fiscal
de l’audit juridique.
Sous-section 1 : L’autonomie de l’audit fiscal par rapport à l’audit financier
1. L’audit financier comporte un contrôle de la régularité fiscale
L’audit financier ou comptable a été défini comme une vérification exercée par un auditeur
spécialisé afin d’émettre une opinion sur la sincérité et la régularité des états financiers. De
même, l’auditeur prend en compte le contrôle interne mis en place par l’entité en vue de
l’établissement et la présentation sincère des états financiers.
Ce contrôle de la régularité comptable incite l’auditeur à vérifier la conformité de la société à
la réglementation en vigueur notamment à la législation fiscale et l’oriente vers un contrôle
spécifique de nature fiscal en vue de vérifier la prise en charge exhaustive et la correcte
comptabilisation des charges et des dettes fiscales et de s'assurer que les risques fiscaux
encourus ont été correctement chiffrés et provisionnés au niveau des états financiers. Aussi il
faut signaler que la qualité du travail effectué par le commissaire aux comptes s’apprécie par
rapport à la conformité aux textes législatifs et réglementaires.
23
De même, « lors d'une mission de tenue ou d'assistance comptable, l'expert comptable
est généralement chargé de préparer et de superviser les déclarations fiscales de son
client »2.
A cet effet, la norme n°1 de l’OECT relative à la participation de l'expert-comptable à
l'établissement des états financiers dispose que « les missions d’élaboration des comptes
comportent souvent des diligences ayant trait à la fiscalité et au droit des affaires ».
Il existe une certaine liaison entre la comptabilité et la fiscalité. En effet, le résultat comptable
doit tenir compte de l’effet de l’impôt, de même, les créances et les dettes comptables
englobent les crédits d’impôts et les dettes fiscales non encore payées. De l’autre côté, la base
d’imposition a pour origine les données comptables et le résultat comptable est la base de
détermination du résultat fiscal et l'audit légal ne peut se dispenser du contrôle des règles
fiscales. C’est dans ce sens que l’administration fiscale soumet les sociétés à l’obligation de
tenue d’une comptabilité conforme au système comptable des entreprises et de communiquer
tous documents, registres, logiciels et applications nécessaires à la préparation de la
comptabilité et à l’établissement des déclarations fiscales.
Ainsi, on peut remarquer que l’audit de la régularité fiscale constitue un élément intégré dans
l’audit financier et on ne peut pas conclure sur la régularité comptable sans tenir compte de la
régularité fiscale. Cependant, un audit financier ne conduit pas obligatoirement à une
vérification approfondie de la régularité fiscale qui reste une prérogative de l’audit fiscal :
c’est pourquoi l’audit financier ne peut pas se substituer à l’audit fiscal.
2. L’audit financier ne se substitue pas à l’audit fiscal
Même s’il existe des points communs entre l’audit financier et l’audit fiscal, il existe une
certaine autonomie entre ces deux types d’audit. Les vérifications comptables dans une
2
(F.Choyackh, "les missions fiscales de l'expert comptable", Revue Comptable et Financière, n°76, printemps 2007.)
24
mission d’audit financier cherchent à satisfaire des objectifs plus généraux que celui de
vérification de la régularité fiscale.
En matière d’audit légal, le contrôle fiscal se présente comme une partie du contrôle global de
la régularité auquel doit se prononcer le commissaire aux comptes en plus du contrôle de la
sincérité des états financiers. Mais ce contrôle ne s’appellent pas un contrôle approfondi de la
situation fiscale, c’est en effet pourquoi les redressements fiscaux ne remettent pas en cause la
responsabilité du commissaire aux comptes ayant auparavant certifié les états financiers, à
l’exception de l’existence des faits délictueux d’origine fiscale dont il a eu connaissance et ne
les a pas relevés, en raison du recours aux techniques d’échantillonnages et de sondages et du
fait que les diligences et les procédures d’audit effectuées par le commissaire aux comptes ne
consistent pas à effectuer un contrôle approfondi réalisé dans le but et avec les méthodes de
l’administration fiscale.
Un audit fiscal nécessite la mise en place de procédures et de travaux spécifiques au domaine
fiscal exigeant un budget temps compatible avec les exigences d’un contrôle fiscal approfondi
et le contrôle de la régularité fiscale implique la mise en œuvre des contrôles de natures
comptables et extracomptables vue qu’une comptabilité régulière et transparente ne serait
suffisante pour garantir une gestion fiscale efficace et bien gérer les risques fiscaux.
Cette nécessité du recours aux éléments extracomptables est admise par l’article 38 du CDPF
qui prévoit que « la vérification approfondie s’effectue sur la base de la comptabilité pour
le contribuable soumis à l’obligation de tenue de comptabilité et dans tous les cas sur la
base de renseignements, de documents ou de présomptions de fait ou de droit ».
En matière d’audit fiscal, l’objectif étant d’apprécier l’efficacité des choix fiscaux de
l’entreprise alors que l’objectif d’un audit financier réside dans l’expression d’une opinion sur
la sincérité et la régularité des états financiers.
25
C’est ainsi que l’émission d’une opinion dans le cadre d’une mission d’audit financier s’opère
par rapport aux critères de sincérité et de régularité qu’on croise pleinement dans le cadre
d’une mission d’audit fiscal. Cependant, le contrôle d’efficacité, critère de base de l’audit
fiscal n’est pas d’une priorité fondamentale dans l’audit financier.
Comme présenté ci-avant, l’audit comptable ou financier est loin d’abandonner les
vérifications à caractère fiscal, c’est au contraire qu’il intègre un contrôle de la régularité
fiscale. On peut ainsi affirmer l’existence d’une concordance entre audit fiscal et audit
financier nécessitant une coordination de la part des professionnels intervenants en vue de
faire bénéficier le plus d’avantages possibles à l’entité audité.
Sous-section 2 : L’autonomie de l’audit fiscal par rapport à l’audit juridique
1. Nécessité de la spécialisation de l’audit juridique
Le domaine juridique est un domaine général et particulier qui touche toutes les spécificités
relatives à la réglementation, aux lois et au droit en général. Une mission d’audit juridique
doit donc être axé sur un domaine bien définie, on parle ainsi d’un audit juridique focalisé sur
le domaine fiscal. Mais vue la particularité du domaine fiscal, l’audit fiscal se distingue de
l’audit juridique.
Selon M. Couret, l’audit juridique se définit comme « l’ensemble des contrôles de la
régularité des procédures juridiques et la vérification de l’efficacité des choix de nature
juridique ».
On admet à travers cette définition que l’audit juridique est focalisé sur deux axes principaux
à savoir le respect des règles de droit et l’efficacité des choix juridiques.
La réussite d’une mission d’audit juridique nécessite une spécialisation de la mission avec
l’intervention d’experts en la matière et l’utilisation d’un ensemble d’outils spécialisés relatifs
au domaine juridique.
26
On admet que l’audit juridique ne se limite pas à une nature unique de mission nécessitant une
méthodologie standard mais à une multitude de missions, dont chacune porte sur un domaine
bien particulier et est dotée de ses propres spécificités. En effet, chaque élément de la situation
juridique de l’entreprise peut faire l’objet d’un audit potentiel bien distinct nécessitant des
procédures bien spécifiques lors de l’exécution de la mission d’audit dont l’audit fiscal, qui à
cet effet fait partie de ces composantes de l’audit juridique présentant un caractère bien
spécifique lui conférant un statut autonome du cadre juridique de la société en général.
2. Spécificités du domaine fiscal
L’audit fiscal peut être clairement différencié de l’audit juridique en raison de la particularité
du domaine fiscal et de la spécialisation du droit fiscal.
L’autonomie d’une mission d’audit fiscal est perçue à partir des besoins pour lesquels une
entreprise peut être dans la nécessité de faire appel à ce type de mission. En effet, une mission
d’audit fiscal peut être menée lorsque l’entreprise estime l’existence de risque de nature fiscal,
lorsqu’elle opère dans un environnement fiscal instable et en permanence changement, ou
lorsqu’elle veut se préparer pour un éventuel contrôle fiscal comme pour le cas d’une
demande de restitution d’un crédit d’impôts à titre d’exemple.
Par ailleurs, le droit fiscal a une incidence directe sur la situation comptable et financière de la
société, corollairement, un audit fiscal implique une incidence directe sur la situation
comptable de la société. Cette liaison entre fiscalité et comptabilité ne se perçoit pas de la
même ampleur avec les autres formes d’audit juridique.
En ce qui concerne la méthodologie à mettre en œuvre, un audit juridique implique des
questionnaires destinés à l’audit de chaque section de la situation juridique de l’entreprise
alors que la méthodologie relative à l’audit fiscal nécessite des interventions et des procédures
à caractères comptables et financiers basées sur la comptabilité de la société. Cette
particularité renforce l’autonomie du droit fiscal des autres formes de droit.
27
Le particularisme de l’audit fiscal suppose non seulement une excellente connaissance de la
matière fiscale mais aussi une culture juridique bien développée et par la suite les
compétences nécessaires de la part de l’auditeur pour bien mener les contrôles nécessaires.
Ce particularisme est né aussi du fait que le risque fiscal acquiert un caractère quantifiable qui
peut être évalué. Ainsi la fiscalité possède une incidence financière mesurable et influence la
détermination du résultat de l’entreprise.
Ce caractère quantifiable est déterminant dans le choix d’une option fiscale de l’entité et ne
peut être observé que rarement dans les autres branches de droit.
Sous-section 3 : L’audit fiscal et le contrôle fiscal
1. Distinction entre audit fiscal et contrôle fiscal
Le système déclaratif soumet d’avantage l’entreprise à la possibilité de subir un contrôle fiscal
effectué par l’administration fiscale. Cet éventuel contrôle s’apprécie de plus en plus
important si l’entité ne possède pas une organisation et un système de contrôle interne
suffisamment appropriés et fiables en vue de bien maitriser la réglementation fiscale et
appréhender les droits et les obligations de l’entité contribuable.
C’est ainsi qu’un audit fiscal peut s’avérer comme une solution permettant la détection des
risques fiscaux qui peuvent se présenter et incombent à la charge de la société lors d’un
contrôle fiscal.
Les diligences mises en œuvre par l’auditeur lors d’une mission d’audit fiscal à travers le
système de contrôle interne et la comptabilité permettent de s’assurer de la conformité de la
société auditée à la réglementation fiscale et par la suite la minimisation du risque fiscal. De
même, la stratégie adoptée par l'auditeur fiscal doit comprendre les techniques
extracomptables de redressement utilisées par l’administration fiscale lors d'un contrôle fiscal.
Cependant, il existe des situations plus difficiles à appréhender. En effet, lorsque la loi fiscale
est générale, elle peut engendrer des discordances dans son interprétation et la conclusion
28
faite par l’auditeur fiscal peut se différencier de la prise de position de l’administration fiscale
ce qui peut provoquer un conflit entre cette dernière et la société subissant le contrôle fiscale :
c’est ce qu’on appelle le risque de discordance.
Ce risque de discordance est d’autant plus important lorsque la loi fiscale est de plus en plus
ambigüe ou l’administration fiscale met en œuvre les techniques extracomptables et les
techniques de recoupements sectoriels.
2. Les limites de l’audit fiscal
Vue la complexité et l'instabilité de la législation fiscale, la fiscalité s’avère difficile à
maitriser. Il est quasi-impossible d’effectuer tous les contrôles et les vérifications nécessaires
à cause du caractère occasionnel de la mission d’audit fiscal et de l’indisponibilité des moyens
humains et matériels suffisants et nécessaires. S’ajoutent à ces difficultés, les différences dans
l’appréciation et l’interprétation, ce qui ne rend pas facile de déterminer la nature et
l’évaluation du risque fiscal auquel est soumise la société auditée.
Un auditeur fiscal est appelé en vue d’effectuer une intervention d’audit dans une entreprise à
titre ponctuel, pour une durée limitée dans le temps et selon un calendrier prédéfini. C’est
ainsi que cette intervention ne peut pas satisfaire l’intégralité des objectifs auxquels elle a été
appelée et essentiellement le recensement exhaustif des risques fiscaux.
Il est important de rappeler que le recours aux techniques de sondages est une nécessité dans
les missions d’audit, ce qui augmente le risque de non détection des anomalies de nature
fiscales, affaiblit les contrôles de la régularité fiscale et influence sur l’efficacité des
diligences et des travaux mis en œuvre par l’auditeur en général et il est nécessaire que ces
aspects soient mentionnés dans la lettre de mission d’autant plus que le fait que l’auditeur est
soumis à une obligation de moyen et non de résultat.
En effet, la mission d'audit fiscal ne représente pas une garantie pour la société en cas d’un
contrôle fiscal puisque la mission d’audit est classée en tant qu’une mission de conseil où les
29
conclusions de l’auditeur doivent être prises en considération par la société en vue d’améliorer
son processus fiscal et son système de déclarations fiscales et se préparer au mieux aux
éventuels contrôles fiscaux.
Un contrôle fiscal portant sur des règles de formes et des délais précis ne pose pas de
difficulté, en revanche, d’autres règles et dispositions plus générales et imprécises à cause de
leurs évolutions posent des problèmes d’appréciations et d’interprétations.
Il faut conclure que l’audit fiscal se distingue par son autonomie des missions voisines comme
l'audit financier ou l'audit juridique, même si l'audit fiscal nécessite des compétences dans ces
différents domaines.
En résumé, l'audit fiscal peut être qualifié comme un diagnostic de la situation fiscale d'une
société lui permettant d'apprécier le respect des règles fiscales en vigueur et l'aptitude de cette
entité à mobiliser ses ressources humaines et matériels dans le cadre de sa gestion pour y
atteindre ses objectifs.
Pour aboutir à ses objectifs en matière de gestion fiscale, un chef d’entreprise fait recours à
son expert-comptable pour demander son assistance et ses conseils.
Cette mission d’audit fiscal, qui requiert une expertise fiscale de haut niveau, doit être
exécutée dans un cadre contractuel prédéfini et conformément aux normes professionnelles,
en vue d’être réalisée à l’abri de tout fait pouvant menacer l’expert-comptable et engager sa
responsabilité d’une part, et de en mettre en œuvre toutes les diligences nécessaires afin
d’atteindre les objectifs visés d’autre part.
30
Chapitre 2 : Démarche et techniques de la mission d’audit fiscal
Après la présentation de l'audit fiscal, ses objectifs et son autonomie vis-à-vis des autres types
d’audit, il faut mettre l’accent sur l’utilité d'une mission d'audit fiscal à travers la mise en
place d'une démarche professionnelle basée sur les risques.
Il est évident que le déroulement d’une mission d’audit fiscal emprunte la démarche suivie
dans l’audit financier. Ainsi, la mise en œuvre de cette démarche professionnelle consiste
dans :
- La prise de connaissance générale et l’examen du système de contrôle interne.
- Les deux éléments de l'audit fiscal: l’audit de la conformité et de la régularité fiscale et
l’audit de l’efficacité fiscale.
Section 1 : Prise de connaissance générale et évaluation du système de contrôle interne
L'interdépendance entre la fiscalité et la comptabilité comme présentée dans le chapitre
précédant se retrouve nécessairement au niveau du contrôle. L'auditeur financier qui doit se
prononcer sur la régularité des états financiers ne peut négliger l'aspect fiscal ; De même,
l'auditeur fiscal s’appui sur la comptabilité pour bien atteindre ses objectifs.
De cette interdépendance, la prise de connaissance générale de l'entité auditée et l'évaluation
de son système de contrôle interne fiscal sont des étapes qui sont indispensable à la démarche
de l'audit fiscal.
Sous-section 1 : Prise de connaissance générale
1. Prise de connaissance générale de l’entité auditée
Selon la norme ISA 315, l’auditeur doit acquérir une connaissance de l’entité et de son
environnement, y compris de son contrôle interne dans le but d’identifier et d’évaluer les
risques d’anomalies significatives qui soit suffisante pour lui permettre d’identifier et
d’évaluer le risque et de concevoir et de mettre en œuvre des procédures d’audit
complémentaires.
31
La prise de connaissance générale de l’entité auditée représente une étape fondamentale et
nécessaire dans la plupart des missions d’audit. Ainsi, la prise de connaissance dans une
mission d’audit fiscal du secteur d’activité de l’entité auditée et de son environnement permet
de distinguer le régime fiscal applicable à l’entreprise, les obligations réglementaires
auxquelles elle est soumise et les avantages auxquels elle est éligible.
La connaissance de l’entité et de son environnement est une étape primordiale et essentielle
dans la conduite d’une mission d’audit. En effet, cette connaissance acquiert à l’auditeur les
fondements sur lesquels il planifie et évalue le risque lié à sa mission.
Cette étape préliminaire permet à l’auditeur de déterminer les particularités fiscales de
l’entreprise et de son secteur d’activité et d’acquérir des informations importantes sur le cadre
légal et règlementaire servant à la planification et à l’étendue de ses travaux.
Par la collecte des documents à caractère juridique et fiscal, l’auditeur peut être renseigné sur
l’éventuelle existence de risques légaux et/ou fiscaux. C’est lors de cette étape, que l'expert
comptable vérifie le niveau de qualification des personnes ayant pour charge les différentes
obligations fiscales et détermine l’attribution de chacun d’entre eux en vue de l’évaluation de
la fiabilité du service fiscal : L’auditeur peut considérer l’existence d’une entité fiscale bien
qualifiée comme un soutien et une assurance pour la maitrise du risque fiscal.
De même, il faut signaler que le suivi de la situation financière et comptable de l’entité
auditée peut s’avérer important vue qu’une information incohérente avec les données
historiques ou les données sectorielles peut s’avérer une source importante de risque fiscal.
C’est ainsi que les sociétés admises en vérification sont généralement celles ayant commises
plus d’erreurs dans l’élaboration de leurs états financiers ou bien ayant pratiqué des
retraitements significatives lors du passage du résultat comptable vers le résultat fiscal.
Les techniques de redressement extracomptables pouvant être mis en œuvre lors d’un contrôle
fiscal sont les méthodes analytiques qui se basent essentiellement sur la reconstitution
32
analytique des bases imposables à partir d’extrapolations basées notamment sur des ratios ou
des taux de marge. Le coefficient de la marge brute constitue « un test révélateur dans la
vérification fiscale ». 3
Ces données de référence appelées selon ‘Martial Chadefaux’ « Zones repères »4
permettent à l’administration fiscale de rapprocher le taux de marge de la société contrôlée
avec celui du secteur d’activité et de déceler, par conséquence les éventuelles anomalies
pouvant être commis par le contribuable.
L’auditeur devrait collecter le maximum d’informations permettant l’analyse de l’historique
fiscal de l’entité à travers l’examen des notifications de redressement, des demandes
d’éclaircissements reçus et des remarques formulées par les commissaires aux comptes. Ainsi,
la revue des ces informations permet de mieux comprendre et évaluer la gestion fiscale de
l’entité auditée et de détecter les zones de risques à examiner d’une manière particulière lors
de l’exécution de la mission d’audit.
L’auditeur doit s’assurer par la même que les avantages fiscaux, dont bénéficie la société,
vérifient les conditions de fonds et de formes obligatoires, et que cette dernière n’est pas
exclue du champ d’application des avantages octroyés par la législation fiscale.
2. Compréhension du cadre fiscal de l’entreprise
Lors de cette phase, l’auditeur essaye de développer la compréhension acquise de
l’environnement fiscal de la société lors de la phase précédente de connaissance générale et de
comprendre les opérations spécifiques et ponctuelles d’ordre fiscal.
Il est important de s’interroger sur l’importance que donne les personnes formant la
gouvernance de la société à la gestion fiscale et s’interroger sur les moyens humains et
matériels mis à disposition du service responsable de la gestion et du traitement des questions
3
(M.Cozian, précis de fiscalité des entreprises, Editions Litec, 10ème édition 1986, p.587.)
4
(M.Chadefaux, L’audit fiscal, Editions Litec, 1987, p.132.)
33
fiscales et sur son organisation ainsi que les cas de recours de l’entreprise à un ou plusieurs
conseillers fiscaux externes.
La compréhension acquise du régime fiscal est améliorée par l’énumération des obligations
fiscales de fond et de forme auxquels la société est soumise selon les dispositions de la
réglementation fiscale en vigueur et ce, à travers le recensement des impôts et taxes dont la
société est éligible en précisant les modalités de leur déclaration et de leur liquidation.
Ainsi, l’auditeur définit le régime fiscal de l’entité auditée et documente sa compréhension
dans un dossier permanent avant de mettre en œuvre les procédures de validation.
Le cadre fiscal de l’entreprise doit permettre à cette dernière de payer le minimum d’impôts
possible en toute légalité, c'est-à-dire tout en se conformant à la réglementation fiscale :
appelée encore « habilité fiscale ».
C’est à ce niveau que le rôle de l‘auditeur nécessite une maitrise développée de la
réglementation et une capacité de choix entre les opportunités offertes en vue de faire
bénéficier à l’entité des avantages financiers potentiels.
« L’auditeur fiscal doit vérifier l’appartenance de la société à un groupe de société et
examiner, le cas échéant, les conditions dans lesquelles les opérations commerciales et
financières ont été réalisées ». 5
L’existence de prix préférentiels entre des sociétés inter liées peut être qualifié comme un acte
anormal de gestion et présenter ainsi un risque fiscal pour la société.
La compréhension du cadre fiscal nécessite aussi des visites des locaux de la société en vue de
s’attirer l’attention sur les situations et les opérations spécifiques et particulières ayant
incidence sur la situation financière et fiscale de la société.
5
(Mém. La démarche de l’audit fiscal dans le cadre d’une mission d’audit contractuel. P 57)
34
L’auditeur ne doit pas oublier d’effectuer un examen sommaire de la situation financière de la
société. La situation financière peut donner une idée sur le comportement de la gouvernance
de la société lors de l’établissement des états financiers et lors de la liquidation de ses impôts.
C’est ainsi que lors d’une nécessité de nouveaux fonds financiers, les dirigeants peuvent
établir des états financiers erronées ; De même, en cas d’une situation assez rentable, les
dirigeants peuvent faire baisser le résultat comptable pour faire diminuer les dividendes
distribuables et ne pas payer assez d’impôts.
Cette étape de compréhension est d’autant importante qu’elle nécessite une implication
profonde de la part de l’auditeur en vue d’acquérir la connaissance nécessaire de la situation
de la société auditée et de son environnement fiscal à travers le recensement des données à
caractère financier et fiscal et la composition du dossier fiscal permanent. Elle représente une
phase nécessaire au point que l’auditeur ne peut procéder à une vérification approfondie de la
situation financière de la société qu’après avoir eu auparavant une bonne connaissance et
compréhension de la situation de cette dernière et de son cadre fiscal.
Sous-section 2 : Evaluation du système contrôle interne et du système d'information
1. Compréhension du système de contrôle interne et du système d'information :
L’objectif principal de la fonction fiscale de l'entreprise est l’optimisation fiscale en toute
légalité ce qui nécessite la maîtrise de la régularité fiscale et la compréhension de l’incidence
fiscale de toute opération de l'entreprise. Ainsi, l’auditeur doit vérifier l’adaptation de
l’organisation à un environnement réglementaire en évolution permanente.
L'auditeur fiscal s'assurera donc en premier lieu du respect effectif des obligations fiscales,
dans un second temps, il sera nécessaire d'évaluer l’optimisation de la situation fiscale.
Un système de contrôle interne efficace doit assurer la conformité à la réglementation fiscale
en vigueur, communiquer une information fiscale à l'administration fiscale et assurer la
fiabilité et la justification des chiffres communiqués et leur conservation.
35
Le système d'information fiscale apparaît comme un composant essentiel du dispositif du
contrôle interne fiscal dans la mesure où il permet le contrôle du processus fiscal et permet
une interprétation adéquate des données et des résultats des contrôles.
Un système d'information est un ensemble d’outils et de processus humains, matériels et
immatériels permettant de traiter et d’élaborer des comptes rendus ; Il permet d’assister les
responsables au sein d'une organisation, dans des fonctions d'exécution, de gestion et de prise
de décision. Il regroupe par conséquent des dispositifs techniques et organisationnels
permettant de saisir, de conserver, de traiter et de transmettre des informations utiles dans les
prises de décision.
La mise en place de contrôles fiscaux internes peut révéler la nécessité d'alimenter la
documentation du processus de contrôle interne fiscal sur la base de l'adéquation et de
l'efficience des décisions prises et ainsi optimiser l'utilisation des moyens mis en œuvre.
Cette mise en place permet de vérifier la capacité de l'organisation à restaurer ses données et à
proposer à l'administration fiscale, en cas de demande, des éléments de documentation ayant
force probante.
La nécessité de communiquer une information financière efficiente associée à la
généralisation des progiciels de gestion intégrés renforce l'intérêt d'une véritable gouvernance
fiscale pour une meilleure efficacité et oblige les sociétés à retraiter leur système
d'information fiscale afin de disposer d'une information constante et fiable sur la situation
fiscale de l’entreprise.
2. Evaluation du système de contrôle interne et du système d'information
Lors de cette phase, l’auditeur vérifie l’efficacité du système de contrôle interne et du système
d’information de l’entité auditée à travers l’audit des procédures appliquées, l’examen des
documents et les entretiens avec les responsables de la gestion fiscale en vue de soulever les
36
défaillances à caractère fiscal contenues dans ces procédures et proposer les corrections et les
améliorations nécessaires.
« Le souci fiscal ne doit pas se limiter à garantir une bonne application de la loi fiscale
en minimisant les erreurs matérielles, il doit également garantir une traçabilité parfaite
des opérations concernant l'entreprise et susceptibles d'avoir un impact fiscal ». 6
Ainsi, l'auditeur doit vérifier que les procédures de contrôle appliquées par l'entreprise
permettent l’élaboration des déclarations fiscales correctes et complètes dans les délais
légaux.
De même, l'auditeur doit s'assurer que les procédures ainsi implantées mettent en place une
organisation efficace permettant l’obtention d’une assurance suffisante que les obligations
fiscales de forme ont été respectées.
A ce niveau, l’entreprise doit maitriser les techniques fiscales en appliquant les principes
fiscales applicables lors de la détermination du résultat fiscal et lors de la liquidation des
impôts et taxes. Elle doit aussi bien présenter sa déclaration fiscale et la justifier par les
documents nécessaires : une déclaration incomplète ou inexacte remet en cause la capacité de
la société à bien maitriser ses obligations fiscales.
De même, l’entreprise est appelée à présenter ses déclarations dans les délais légaux sous
peine de supporter des intérêts ou des pénalités de retard, ce qui s’avèrerait comme un
manquement au respect des obligations fiscales.
Pour s’assurer du respect des délais légaux, l’auditeur doit consulter les quittances, les
bordereaux et les récépissés imprimés des télédéclarations et même vérifier l’existence ou non
de pénalités de retard comptabilisées et payées par la société. Il doit aussi s’assurer que les
dites déclarations ont été revues par un supérieur hiérarchique avant leurs validations.
6
(F.Choyakh, La gestion du contrôle fiscal et le rôle de l'expert-comptable, mémoire pour l'obtention du diplôme d'expert
comptable, Faculté des Sciences Economiques de Gestion de Sfax, 2005-2006, p.38)
37
La comptabilité en tant que principale base de l’assiette fiscale constitue un outil de contrôle
et de suivi fiscal permettant la découverte des erreurs et des défaillances fiscales puisque les
procédures instaurées offrent une sécurité lorsque les déclarations sont établies à partir des
données comptables, car le chemin de révision étant facilement identifiable et la vérification
des données mieux maîtrisable ; C’est à travers la mise en place d’un système de saisie et de
justification comptable efficace qu’on peut réduire les erreurs fiscales d’origine comptable.
Pour réduire le risque fiscal d’origine comptable, un rapprochement systématique de la
comptabilité avec les chiffres déclarés doit s’avérer comme une obligation. Ce rapprochement
concerne notamment :
- Le chiffre d’affaires déclaré au niveau des déclarations mensuelles avec le chiffre
d’affaires comptabilisé.
- les retenues à la source déclarées au niveau des déclarations mensuelles avec les
retenues à la source portées au niveau de la déclaration de l’employeur.
- Les retenues à la source sur salaires déclarés avec les salaires bruts portés dans la
comptabilité.
De même, l’adaptation du plan comptable de l’entreprise aux besoins fiscaux peut constituer
un outil efficace à certains contrôles fiscaux, c’est à travers la création de sous-comptes de
charges et de produits ayant incidence directe sur le résultat fiscal qu’on peut faciliter et
accélérer la détermination du résultat imposable.
Cet inter liaison qui se manifeste avec les données comptables nécessite la constitution de
dossiers fiscaux annuels englobant les principales déclarations fiscales déposées et les pièces
et documents justifiants les données déclarées et ayant un impact fiscal ce qui facilite la
recherche des éléments concernant une question fiscale lors d’un éventuel contrôle fiscal.
38
L'auditeur fiscal doit signaler l'absence de procédures de documentation et d'archivage et les
mettre au niveau de son plan d'amélioration vue l’importance de tels dossiers en cas de
précisions nécessaires demandées par les vérificateurs fiscaux au fil du temps.
En effet, la capacité de réponse efficace et rapide lors d'un contrôle fiscal dépend de la
manière de restitution des documents et des informations et archivés. Il est ainsi important
que l'archivage soit effectué de manière scientifique et efficace.
« La matière fiscale est en perpétuel mouvement. Les personnes chargées de la fiscalité
doivent mettre à jour leurs connaissances continuellement et bénéficier de dispositifs de
veille fiscale permettant de suivre, rapidement et en temps opportun, l'évolution de la
législation, de la réglementation, de la doctrine et des pratiques administratives et d'en
informer l'ensemble des personnes impliquées dans la gestion fiscale de l'entreprise ». 7
Ainsi, l’auditeur fiscal doit s'assurer que l’entreprise procède à la collecte des principaux
textes légaux ainsi que la doctrine administrative incluant les notes communes et les prises de
position de l’administration fiscale.
Ce suivi est un facteur déterminant dans la prévention et l’optimalisation fiscale et une bonne
veille fiscale paraît indispensable à la mise en place d'un système efficace de gestion des
risques fiscaux.
A partir des différentes constatations ainsi remarquées, l’auditeur doit déterminer le niveau de
maturité fiscale de l’entité auditée. Ce niveau de maturité détermine la nature, le calendrier et
l’étendue des procédures d’audit à mettre en place.
En deuxième temps, l’auditeur doit mettre en place les améliorations nécessaires en vue de la
bonne gestion du risque fiscal initialement déterminé.
7
(R.Yaich, L'impôt sur les sociétés 2007: Maîtrise des risques fiscaux, Les Editions Raouf Yaich, 2007, p.24)
39
Section 2 : Composantes de l’audit fiscal
Le rôle de l’audit fiscal est de souligner les principales causes de défaillance de l'entreprise en
matière de régularité fiscale et d'adopter, en conséquence, les mesures destinées à pallier les
failles constatées.
De même, le rôle de l'auditeur dans la mission d'audit fiscal est précisément de mettre en
évidence les carences qui résultent d'un comportement négligé ou de signaler les erreurs liées
à des choix pouvant être exercés en connaissance de cause.
Sous-section 1 : L’audit de la conformité et de la régularité fiscale
On entend par audit de la conformité la vérification du respect par la société de toutes les
obligations fiscales de forme (1).
Le contrôle de la régularité fiscale permet d’apprécier la conformité des décisions et des
opérations examinées à la réglementation fiscale (2).
1. L'audit du respect des obligations de forme
Lors de cette phase, l’auditeur doit vérifier que l’entreprise effectue la totalité des déclarations
auxquelles elle est soumise à travers les modèles autorisés de manière adéquate et que ces
déclarations ne présentent pas d’incohérence avec les données comptables. De même,
l’auditeur doit s’assurer de la justification des données déclarés et du respect des délais légaux
afférents aux différentes déclarations.
Les tests de contrôle à prévoir par l’auditeur sont fonctions de l’évaluation de contrôle interne
et du système d’information faite auparavant.
A. Les contrôles basés sur un questionnaire
Le recours au questionnaire d'audit fiscal permet de renseigner l’auditeur sur l'aptitude de
l'entreprise à se conformer aux règles de fond mais aussi de forme et de délai auxquelles elle
est soumise. Ces deux derniers feront l’objet de contrôles indépendants et seront bien
présentés dans les sections suivantes.
40
Le questionnaire est un outil qui favorise le contrôle du respect des conditions de forme et de
délai à travers un modèle standard, préétabli et applicable de manière générale dans la plupart
des sociétés. Cependant, une mention « non applicable » est prévue pour les questions qui ne
s’appliquent pas.
Il est conçu de manière permettant la conclusion et la synthèse des conclusions obtenues.
« En principe, le questionnaire est conçu de façon à ce que toute réponse négative alerte
l'auditeur sur l'existence d'un risque fiscal ».8
Structurellement, il peut être présenté en fonction des rubriques des états financiers ou bien
structuré en fonction des différentes catégories d’impôts.
Si au cours de cette phase de prise de connaissance, il s’avère des opérations spéciales ou
exceptionnelles, l’auditeur peut adopter le questionnaire en ajoutant des questions non
prévues initialement et portant sur ces opérations.
B. Le contrôle des règles de forme
En raison du défaut de respect de certaines règles de formes prévues par la législation fiscale,
le contribuable peut se trouver en situation de redressement sans l’existence de fraude fiscale
ou une insuffisance réelle au niveau des revenus déclarés.
Ainsi, l’entreprise doit accorder une attention particulière au respect de ces obligations de
forme dont notamment :
- La tenue des livres comptables obligatoires : Selon l’article 62 du code de l’IRPP &IS,
toutes les sociétés soumises à l’impôt sur les bénéfices sont soumises à l’obligation de tenir
une comptabilité conforme au système comptable Tunisien. La tenue d’une comptabilité
régulière implique aux termes de l’article 11 de la loi n°96-112 du 30 décembre 1996 relative
au système comptable des entreprises, la tenue d’un journal général et d’un livre d’inventaire
côtés et paraphés.
8
(M.Chadefaux, L’audit fiscal, Editions Litec, 1987, p.201.)
41
En effet, lors d’un contrôle fiscal et en cas de défaut de tenue des livres comptables
obligatoires, l’entreprise encourt le risque de rejet de comptabilité et de recours de
l’administration fiscale aux éléments extracomptables.
- Le dépôt de certains logiciels au bureau de contrôle : Les entreprises dont la comptabilité est
informatisée doivent conformément à la réglementation fiscale déposer au bureau de contrôle
des impôts dont elles relèvent, une copie du programme comptable et fournir toutes les
informations sur le matériel utilisé.
Néanmoins, le défaut de dépôt d’un exemplaire du programme informatique ne peut
constituer à lui seul un motif de rejet de la comptabilité.
- La déclaration mensuelle : Les assujettis à la TVA liquident leur position tous les mois en
déclarant sur un imprimé unique mensuel fourni par l’administration la taxe collectée et les
assiettes d’une part et la taxe imputée assortie du montant des achats le tout ventilé par taux
d’imposition ainsi que le crédit éventuel reporté du mois précédent, d’autre part.
La déclaration de TVA peut se solder par un montant à payer qui est dû au comptant. Elle
peut aussi se solder par un crédit de TVA qui est reportable et, à certaines conditions,
restituables.
- La déclaration annuelle des revenus : Selon les dispositions du code de l’IRPP et de l’IS la
déclaration annuelle des revenus doit être annexée d’ensemble d’états et de justificatifs.
Ces annexes sont de nature à rendre complexe la formalisation de la déclaration de l’impôt et
à exposer l’entreprise à un risque fiscal, dans la mesure où la déductibilité de certaines
charges et la non imposition de certains revenus sont subordonnées à la présentation d’états
détaillés, tels que le détail des dons, l’état des provisions pour dépréciations…
- La déclaration de l’employeur : La déclaration de l’employeur est une obligation complexe
présentant un risque d’erreur très élevé pour l’entreprise surtout avec la prise en compte des
positions administratives.
42
A titre d’exemples, alors que l’article 14-3 du code de l’IRPP et de l’IS subordonne la
déductibilité de certaines charges à leurs inscriptions sur la déclaration de l’employeur, la
complication de la doctrine administrative exige que certaines charges soient portées
doublement sur la déclaration : une fois l’année de leur constatation en charges à payer et
l’autre l’année de leur paiement, ce qui nécessite un suivi rigoureux pour ces pour ces
charges.
- Pièces justificatives probantes : En matière de facturation, la doctrine administrative a
considérablement alourdi le poids du formalisme. Pour être probantes, les pièces justificatives
doivent comporter toutes les mentions obligatoires prévues par le paragraphe 2 de l’article 18
du code de la TVA (Identification fiscale, numéro, date, désignation du bien, prix hors taxe,
taux et montants de la TVA...).
Dans la pratique, en cas de défaut de l’une des mentions sus indiquées et visées par l’article
18 du code de la TVA, notamment le code d’assujetti, l’administration fiscale peut refuser la
récupération de la TVA et peut même remettre en cause la déduction de la charge si la facture
ne revête pas le caractère probant.
C. Le contrôle du respect des délais fiscaux
L’audit des délais fiscaux nécessite une occupation particulière et importante dans les travaux
de l'auditeur puisque les pénalités dues pour défaut ou retard dans la production des
déclarations et dans le paiement des impôts peuvent avoir une incidence lourde sur la situation
financière de la société.
Le travail de l'auditeur est de vérifier en premier lieu l'existence d’un échéancier fiscal,
document comportant l'ensemble des dates de dépôt des déclarations et des dates de paiement
des différents impôts et taxes.
43
Cet échéancier fiscal doit être utilisé de manière permanente et effective par le service
responsable de la gestion fiscale et doit être actualisé en continue suivant l’évolution de la
réglementation fiscale en vigueur.
En second lieu, l'auditeur devra procéder à un rapprochement des différentes déclarations
mensuelles et la déclaration de l’employeur en vue de vérifier leur homogénéité et leur
concordance.
D. Le contrôle des obligations sanctionnées pénalement
Le rejet d’une comptabilité jugée non probante par les services de contrôle compétents
représente le cas le plus inquiétant pour une société ; De plus, le code des droits et procédures
fiscaux a prévu un ensemble de sanctions pénales qui pèsent sur les contribuables et varient
selon les infractions commises et peuvent être regroupées comme suit :
- Les infractions fiscales pénales en matière de déclarations et de paiement de l’impôt.
- Les infractions fiscales pénales relatives aux factures et au titre des mouvements.
- Les infractions fiscales pénales relatives aux obligations comptables.
- Les infractions fiscales pénales relatives aux autres actes de fraudes fiscales.
Jusque la, les travaux menés par l’auditeur peuvent s’avérer importantes alors que cette
appréciation semble être insuffisante vue que les contrôles à opérer sont variables et varient
selon l’objectif de la mission, l’importance de l’entreprise et de l’apport et l’expérience de
l’auditeur.
2. Vérifications comptables à caractère fiscale
Les vérifications comptables à vocation fiscale ont pour objet la validation de la charge
de l'impôt de l'entité auditée ainsi que l'identification et la quantification des risques
fiscaux auxquels cette entité peut se trouver exposée du fait de l'inobservation des règles
9
fiscales.
9
(M.H.Pinard-Fabro, Audit fiscal, Editions Francis Lefebvre, 2008, p.13)
44
Alors que l’audit annuel des comptes même exercé par un expert comptable, est focalisé sur
des travaux à vocation comptable, la charge d’impôt à certifier représente une composante du
résultat comptable de l’exercice auditée. La spécificité de la réglementation fiscale amène les
sociétés à recourir à un expert en la matière en vue d’effectuer un audit fiscal et de présenter
un état des risques fiscaux encourus par la société.
Les travaux de vérifications comptables à vocation fiscale concernent aussi bien les comptes
de bilan que les comptes de gestion rubrique par rubrique.
A. Revue fiscale des postes de bilan
1) Les immobilisations incorporelles :
Les immobilisations incorporelles sont des actifs non monétaires sans substance physique et
concernent essentiellement les logiciels, les investissements de recherche et de
développement, les concessions de marques, de brevets, de licences, les procédés et valeurs
similaires, les fonds commerciaux et le droit au bail.
La première diligence de l'auditeur fiscal est de s'assurer que les valeurs inscrites à l'actif ont
la nature d'immobilisations incorporelles et non de charges. Ces éléments peuvent constituer
des éléments d'actifs, dans la mesure où ils possèdent un potentiel de générer des avantages
économiques futurs pour l'entreprise.
Pour la comptabilisation de l'entrée de ces immobilisations incorporelles, l'auditeur doit
vérifier qu'elles sont inscrites pour leur coût d'acquisition net des remises et ristournes et ce
dans le cas d'acquisition. En cas de création propre par l'entreprise, il vérifie qu'elles sont
comptabilisées à leur coût de production.
L'auditeur doit vérifier que seules les immobilisations incorporelles amortissables fiscalement
ont fait l'objet d'amortissements. C’est dans ce sens que l'article 15 du code de l'IRPP et de
l'IS dispose : n'est pas admis en déduction pour la détermination du bénéfice,
l'amortissement des fonds de commerce.
45
L’auditeur doit vérifier que les taux d’amortissements pratiqués ne dépassent pas les taux
maximum des actifs incorporels autorisés par le décret n° 2008-492 du 25 février 2008.
Il faut signaler enfin, que selon le code de l'IRPP, les provisions pour dépréciations des
immobilisations incorporelles ne sont pas déductibles, donc l'auditeur fiscal doit s'assurer de
la réintégration de ces provisions dans le bénéfice imposable.
2) Les immobilisations corporelles :
Les immobilisations corporelles sont des éléments d'actif physiques et tangibles qui ont un
potentiel de générer des avantages économiques futurs.
Pour valider la bonne inscription des immobilisations corporelles, l'auditeur fiscal est appelé à
vérifier principalement les éléments suivants :
- Les immobilisations acquises sont inscrites pour leur coût d'acquisition, majoré de tout les
frais nécessaires à la mise en état d'utilisation du bien y compris les taxes non récupérables
(droit de douane, TVA sur voitures de tourisme….).
- Les immobilisations produites par l'entreprise sont enregistrées à leur coût de production.
- La distinction entre charges et immobilisations a été bien respectée.
- L'auditeur doit vérifier que les emballages récupérables et identifiables ont été enregistrés en
immobilisations.
En matière d’amortissement, le régime fiscal des amortissements des immobilisations
corporelles y compris les actifs exploités dans le cadre des contrats de leasing a été bien
détaillé dans le décret n° 2008-492 du 25 février 2008.
L’auditeur doit vérifier ainsi que les taux d’amortissements pratiqués ne dépassent pas les
taux autorisés, que le mode d’amortissement est autorisé (linéaire, accéléré et intégral) et
s’assurer que le bien amortit n’est pas déchu du droit de déduction tel que les terrains, les
avions et les bateaux de plaisance mis à disposition des dirigeants et employés, et les voitures
46
de tourismes d’une puissance fiscale supérieure à 9 chevaux à l’exception de ceux faisant
l’objet principal de l’exploitation.
L’auditeur doit aussi vérifier que les amortissements comptabilisés ont été bien détaillés dans
le tableau des immobilisations et des amortissements et joint à la déclaration d’impôts afin
d'éviter que l'entreprise perde le droit déduction.
L’auditeur doit bien vérifier que les provisions non déductibles fiscalement ont fait l'objet de
réintégrations extracomptables.
En cas de cession, l’auditeur est appelé à vérifier que le bien cédé a été décomptabilisé et
vérifier que la plus ou moins value de cession est correctement calculé. De même, il vérifie
que l'entreprise a procédé à la régularisation de la TVA initialement déduite lors de
l'acquisition et ce en fonction de la durée de vie restante du bien cédé (1/5 pour les biens et
1/10 pour les biens immeubles).
Enfin, on peut conclure que l'analyse des risques fiscaux rattachés aux immobilisations
corporelles s'avère assez complexe, compte tenu des divergences multiples qui existent entre
les règles comptables et celles fiscales.
3) Les immobilisations financières :
Les immobilisations financières sont des actifs détenus par une entreprise dans l'objectif d'en
tirer des bénéfices sous forme d'intérêts, de dividendes ou de revenus assimilés, des gains en
capital ou d'autres gains tels que les actions, les titres de participation et les prêts non
courants.
Outre les diligences comptables, le contrôle des titres de participation doit se faire en parallèle
avec le contrôle des titres de placement immobilisés ainsi que les titres classés en placements
courants.
47
En cas d'acquisition, l'auditeur vérifie que les frais accessoires sur achat ne sont pas inclus
dans le coût d’achat tel que les commissions d'intermédiaires, les honoraires et les frais
bancaire.
À la clôture de l’exercice comptable, l'entreprise procède à la réévaluation de ses titres et peut
constater une dépréciation à travers une dotation aux provisions. Pour les titres non côtés, il
doit s'assurer que l'entreprise a procédé à sa réintégration dans le résultat fiscal. Pour les titres
cotés en bourse, les provisions sont déductibles dans la limite de 50% du bénéfice imposable.
Le bénéfice de la déduction des provisions est tributaire de la production d'états détaillés des
provisions constituées joint à la déclaration annuelle d'impôts.
Les plus values sur cession des titres côtés acquis avant le 1er Janvier 2011 restent exonérées
du bénéfice fiscal, alors que pour les titres côtés acquis après le 1er Janvier 2011, la cession
doit avoir lieu après l’expiration de l’année suivant celle de la souscription ou de l’acquisition
pour bénéficier de l’exonération.
Que l’entreprise soit cotée ou non, la moins-value est déductible de l’assiette imposable.
En ce qui concerne les dividendes reçus sur titres, il doit s'assurer qu'ils sont déduits de
l'assiette passible de l'impôt sur les sociétés puisqu’ils demeurent exonérés.
En ce qui concerne les dépôts et cautionnements, l’auditeur doit s’assurer de la réalité et de
l’évaluation correcte de ces immobilisations financières.
4) Les Stocks :
Les stocks sont des éléments d’actifs destinés à la vente en l'état, ou des en cours de
production pour une telle vente, ou bien détenus en vue de leur consommation dans les
opérations d'exploitation. Ils constituent l'objet même de l'activité de la société et sont donc
destinés à être vendus ou consommés.
48
L'auditeur procède en premier lieu à la vérification de la prise en compte approprié des stocks
et à leur appartenance à l'entreprise à la date d'inventaire et vérifie ensuite qu’ils ont la nature
de valeurs d'exploitation et non d'immobilisations ou de charges.
En ce qui concerne les produits et les marchandises achetés il s'assure qu'ils sont valorisés au
prix d'achat majoré des frais encourus pour mettre les stocks à l'endroit et dans l'état où ils se
trouvent.
Pour les produits finis et les encours, il s'assure que leur valorisation correspond au coût de
production soit le coût d'acquisition des matières consommées et une quote-part des coûts
directs et indirects de production pouvant être raisonnablement rattachés aux produits
concernés.
Pour l’évaluation du stock final, l’auditeur doit s’assurer que l’entreprise utilise l'une des
méthodes d'évaluation des stocks admises par l'administration fiscale à savoir le coût moyen
pondéré, le FIFO ou bien la méthode du coût individuel (cas des projets spécifique).
En cas de constatation de provisions, il vérifie que les provisions pour dépréciation ainsi
constatées concernent uniquement les stocks destinés à la vente, il s'assure que le montant des
provisions constatées est calculé sur la base du prix de revient du produit diminué de sa valeur
de réalisation nette à la date de clôture de l'exercice et que la provision ainsi constatée ne
dépasse pas 50% du prix de revient du produit objet de dépréciation.
L’auditeur fiscal doit vérifier enfin que le montant total des provisions pour dépréciation des
stocks constatées ne dépasse pas la limite admise de 50% du bénéfice imposable.
La déduction de la provision pour dépréciation des stocks est conditionnée par la présentation
d’un relevé détaillé des provisions constituées à joindre à la déclaration annuelle d'impôt.
Enfin et selon la doctrine administrative, la destruction des stocks de marchandises périmées
doit être faite en présence d’un huissier notaire et des agents de l’administration fiscale pour
bénéficier de la déduction de ces pertes du bénéfice imposable.
49
5) Les comptes clients :
Il faut d’abord signaler que l’audit de cette rubrique est inter lié avec l’audit du chiffre
d’affaire, d’où la nécessité de l’audit de ces deux rubriques simultanément.
Ainsi, l’auditeur vérifie les rattachements entre l'exercice de livraison des biens et l'exercice
de comptabilisation de la vente et doit s'assurer que les écritures de régularisation sont
éventuellement passées.
L'auditeur doit rapprocher le CA comptabilisé avec le CA déclaré et expliquer toute
différence constatée.
L'auditeur doit effectuer un contrôle de vraisemblance sur la balance auxiliaire clients et
conformément au principe de non compensation des soldes créditeurs et des soldes débiteurs,
il doit s'assurer que tout solde créditeur est justifié.
De même, l'auditeur doit vérifier que les gains et pertes de changes latents sur actualisation
des soldes libellés en devise ont été respectivement déduits et réintégrées dans le décompte
fiscal ; Alors que les gains et pertes de changes latents de l’exercice antérieurs doivent être
contre versés dans le décompte de l’exercice en cours.
Pour bénéficier de la déduction des provisions au titre créances douteuses, les conditions
suivantes doivent faire l'objet d'une vérification par l'auditeur :
- il s'agit des créances douteuses dont le nominal excède 100 DT.
- les provisions doivent être constatées en comptabilité.
- le montant de la provision constitué doit comprendre la créance et les impôts indirects
correspondants.
- Un état détaillé des provisions pour créances douteuses constituées doit être joint à la
déclaration annuelle d’impôts.
- la perte de la créance doit être probable et non simplement éventuelle (faillite du client,
existence d'un litige sur la créance…).
50
- l'entreprise a engagé une action en justice.
- le plafond de la provision est limité à 50% du bénéfice imposable (avant déduction des
provisions et des réinvestissements exonérés).
Pour les provisions déjà constatées, l'auditeur fiscal doit vérifier que la provision
correspondante a fait l'objet d'une réintégration au bénéfice de la troisième année qui suit celle
de leur constitution.
Enfin et en ce qui concerne les pertes sur créances, l’auditeur doit vérifier l’existence d’un
procès-verbal de carence établi sur la base d’un jugement définitif du tribunal.
6) Les comptes fournisseurs :
Tout d'abord et comme pour les procédures ventes - clients, l'auditeur fiscal doit apprécier
l'étendue des investigations à effectuer en fonction de l’évaluation du système de contrôle
interne pour le cycle achats - fournisseurs.
L'auditeur doit effectuer un rapprochement entre la balance auxiliaire fournisseurs et la
balance générale ; et conformément au principe de non compensation des soldes créditeurs et
des soldes débiteurs, il doit s'assurer que tout solde débiteur est justifiée par une avance ou
correspond à un excédent de règlement.
De même, l'auditeur doit vérifier que les gains et pertes de changes latents sur actualisation
des soldes en devise ont été correctement déduits et réintégrées dans le décompte fiscal.
L'auditeur doit vérifier que les soldes individuels sont justifiés et que le rapprochement aux
éléments justificatifs, notamment les factures d’achats ne dégage pas des écarts.
Il doit s'assurer que les dettes fournisseurs sont libellées en montant TTC et que la TVA
récupérable concerne seulement les dépenses y ouvrant droit (sont engagées dans le seule
intérêt de l'exploitation et exclut des biens n’ouvrant pas droit à déduction tel que les voitures
de tourisme et les dépenses liés).
51
En ce qui concerne les factures non encore reçues, il doit s'assurer que l'entreprise a
comptabilisé la charge en charges à payer et qu'elle ne procède à la déduction de la TVA
qu’après la réception de la facture.
Enfin, l'auditeur doit s’assurer que la société opère convenablement les retenues à la source
sur les règlements fournisseurs et procède à leur déclaration et versement dans les délais
légaux. L'auditeur veille aussi à ce que les sommes soumises à la retenue à la source doivent
être inscrites dans la déclaration de l’employeur avec l'identité complète de leurs
bénéficiaires : Pour déceler les anomalies relatives à la retenue à la source non opéré, l'expert
comptable devrait rapprocher les soldes comptables avec la déclaration de l'employeur.
7) Personnel et comptes rattachés :
L'auditeur doit vérifier que l'entreprise calcule et verse les retenues sur salaires, la TFP et le
FOPROLOS sur les salaires dus au personnel correctement et vérifie la prise en compte de
tous les éléments du salaire dans la base imposable ainsi que l'application correcte du barème
fiscal.
Il doit aussi s'assurer que tous les composants des salaires et les avantages en nature
imposables (voiture de service, prime d’hébergement, …) ont été déclarés.
L'auditeur procède de même à la vérification de l’inscription des rémunérations et salaires
versés, ainsi que les avantages en nature dans la déclaration de l'employeur annuellement.
L'auditeur doit rapprocher les salaires imposables portés sur les déclarations mensuelles avec
ceux constatés au niveau du journal de paie : tout écart doit être justifié.
L'auditeur doit adopter une vigilance en fonction de la nature et de l'organisation de
l'entreprise auditée principalement sur les rémunérations accordées aux dirigeants dans la
mesure où elle ne correspond pas à un travail effectif ou elle est servie de manière excessive à
l’égard du travail effectué.
52
8) Etat et collectivités publiques :
L’ensemble des diligences à effectuer par le contrôleur se résument comme suit :
- vérification du pourcentage d'assujettissement (prorata) de l'entreprise à la TVA.
- l'entreprise déclare la totalité de son chiffre d'affaires taxable.
- les acomptes provisionnels ont été correctement calculés, versés et imputés correctement sur
l'impôt à payer.
- s'assurer que le compte « Etat, impôts et taxes » enregistre tous les impôts dus à savoir l'IS,
les RS, les acomptes provisionnels, la TVA, ainsi que toutes les autres taxes et rapprocher le
solde comptable de chaque impôt dû avec la déclaration déposée.
- Les retenues à la source effectuées par les tiers doivent être correctement calculés, imputées
sur le montant d’impôts à payer et justifiées par les attestations de retenues à la source (y
compris la retenue sur TVA par les collectivités locales, les entreprises et les établissements
publics au taux de 25%).
- prendre connaissance des contrôles et redressements fiscaux, essentiellement ceux affectant
les comptes de l'exercice audité.
- tenir compte des déficits et des amortissements réputés différés en période déficitaire.
9) Les comptes courants associés et les parties liées :
L’existence d’un compte courant débiteur entraine la prise en compte dans le résultat fiscal
d’intérêts créditeurs au taux de 8% par an qu’ils soient facturés ou non à l’associé.
Pour les comptes courants créditeurs, l’auditeur vérifie l’ensemble des conditions suivantes en
vue de bénéficier de la déduction des intérêts servis par la société :
- le taux d'intérêt doit être inférieur ou égal à 8% par an.
- le capital social doit être entièrement libéré.
- le montant productif d'intérêts ne doit pas dépasser 50% du capital social.
53
De même, l’auditeur veille à ce que la société procède à la retenue à la source sur les intérêts
servis au taux de 20%.
En ce qui concerne les sociétés du groupe et les parties liés, l’auditeur doit déterminer les
sociétés faisant partie du groupe et celles susceptibles d’avoir des relations commerciales et
financières privilégiées notamment à travers le rapport spécial du commissaire aux comptes.
En effet, si la société auditée appartient à un groupe de sociétés et elle vend des produits ou
des services ou s'approvisionne auprès des sociétés du groupe, l'auditeur doit vérifier s'il
existe ou non des diversités entre les prix intragroupe et les prix pratiqués avec les tiers
indépendants.
L'auditeur qui constate une disparité doit donc solliciter les responsables de la société en vue
de justifier les écarts de prix ou de marge qu'il a constatée dans les transactions intragroupes :
une disparité significative de prix ou de marge n'est potentiellement source de risque fiscal
que si elle ne peut pas être justifiée.
Dans certains cas, deux ou plusieurs sociétés peuvent avoir plusieurs frais et charges
administratives ou commerciales à partager entre eux (personnel administratif, loyers, charges
d’administration…), dans un tel cas, l’auditeur vérifie l’existence d’une convention de
répartition des charges communes permettant un partage équitable des charges supportées par
une des sociétés (principalement la société mère).
C’est ainsi que la note commune n°22/2013 ayant pour objet : répartition des charges
communes entre les sociétés d’un même groupe stipule que « Les charges supportées par la
société mère ou l’une des sociétés du groupe au lieu et place des autres sociétés membres
sont réparties entre toutes les sociétés bénéficiaires des services chacune dans la limite de
la quote-part des frais et charges relatifs aux services effectifs dont elle a bénéficié ».
54
Enfin, l’auditeur doit s’assurer que les prêts octroyés entre les sociétés du groupe font l’objet
de conventions et que les dispositions conventionnelles et légales en matière de taux d’intérêts
et de retenues à la source sont correctement appliquées.
10) Débiteurs et créditeurs divers :
Pour l’ensemble des comptes débiteurs et créditeurs divers, les procédures d’audit à effectuer
ressemblent aux diligences réalisées pour l’audit des comptes clients et fournisseurs.
Pour les charges et produits constatés d'avance, le vérificateur est tenu de contrôler la
justification de ces soldes d’où la vérification de l’autonomie des exercices.
Concernant les comptes de régularisation de fin d’année, il doit examiner le détail des
écritures et vérifier que ces comptes ont été soldés au cours de l'exercice suivant, sinon, il doit
recevoir une réponse motivée de la part des responsables.
11) Liquidités et équivalents de liquidités :
A travers l’audit des états des rapprochements bancaires, l’auditeur vérifier l’existence de
suspens ayant incidence sur le résultat comptable et non encore comptabilisés.
En cas d’existence de comptes bancaires libellés en devises, les états des rapprochements
bancaires doivent être établis en devises et le solde comptable doit être valorisé au cours de
change à la date de clôture.
Lors de l’audit des caisses, l’auditeur vérifie que :
- la caisse n'est pas créditrice.
- toutes les opérations de caisse ont été comptabilisées et justifiées.
- les soldes comptables des comptes de caisses correspondent aux soldes des inventaires
physiques.
55
Il est à signaler que la Loi des finances 2014 a introduit la non déductibilité des charges, des
amortissements et de la TVA relatifs à des acquisitions payées en espèce pour un montant
supérieur à 5 000 dinars à partir de l’exercice 2016 (20 000 DT en 2014 et 10 000 DT en
2015).
12) Les capitaux propres :
Les principales mouvements liés aux comptes des capitaux propres sont liés à l’octroi des
avantages fiscaux, l’auditeur procède ainsi à un ensemble de vérifications :
- en cas de dégrèvement financier, la société émettrice ne doit pas procéder à la réduction de
son capital, sauf pour le cas de résorption des pertes, et ce pendant une période de cinq ans à
partir du 1er janvier de l'année qui suit celle de la libération du capital souscrit ; De même, le
bénéficiaire doit joindre à sa déclaration de l'IS une attestation de libération du capital
nouvellement souscrit.
- en cas de dégrèvement physique, les bénéfices réinvestis doivent être inscrits dans un
"compte spécial d'investissement" au passif du bilan et incorporés dans le capital de la société
avant l'expiration du délai de dépôt de la déclaration définitive au titre des bénéfices de
l'année au cours de laquelle la déduction a eu lieu ; De même, le capital ne doit pas être réduit
durant les cinq années qui suivent la date de l'incorporation des bénéfices et revenus investis,
sauf dans le cas de réduction pour résorption des pertes.
Pour les déficits et les amortissements différés, conformément aux dispositions des articles 8
et 48 du code de l’IRPP et de l’IS, les déficits d’exploitation constatés au titre d’un exercice
donné sont déductibles successivement des résultats des 5 années qui suivent l’année au titre
de laquelle ils ont été constatés. Par contre, les amortissements réputés différés en période
déficitaire restent déductibles sans limite dans le temps.
Ainsi, la déduction s’effectue conformément à l’ordre suivant :
- Les déficits reportables,
56
- Les amortissements de l’exercice concerné,
- Les amortissements réputés différés provenant des exercices antérieurs.
Dans ce sens, l’auditeur vérifie l’existence de pertes et d’amortissements différés dégagés au
titre d’un exercice et non imputés sur les revenus ou sur les bénéfices réalisés au titre du
premier exercice bénéficiaire puisqu’ils ne peuvent plus être reportés, et ce, dans la limite des
revenus et bénéfices réalisés au titre de l’exercice en question.
Concernant les subventions d'investissement relatives à des biens amortissables, l'auditeur
doit vérifier si elles sont inclues dans le résultat de l'exercice proportionnellement aux charges
d'amortissement liées à ces immobilisations. De même, ces subventions doivent figurer au
bilan pour leur solde net.
13) Les provisions pour risques et charges :
Les provisions pour risques et charges sont la constatation comptable d’une augmentation de
passif, précise quant à sa nature mais incertaine quant à sa réalisation liée à des évènements
encours les rendant probables.
Le rôle de l'auditeur s’exprime dans le faite de s'assurer que toutes les provisions pour risques
et charges ont bien été réintégrées dans le bénéfice imposable. En revanche, toute reprise sur
les provisions initialement constatées doit être déduite fiscalement du bénéfice imposable.
14) Emprunts et dettes assimilées :
L'auditeur examine les tableaux d'amortissement des emprunts et s’assure que la
réglementation des changes a été bien respectée, et par conséquent vérifie que les dettes
libellées en monnaies étrangères sont évaluées à la date de clôture de chaque exercice en
fonction du dernier cours de change et que les écarts relatifs sont pris en compte lors de la
détermination du bénéfice imposable.
Pour les emprunts octroyés auprès des associés et des actionnaires, il vérifie le respect des
conditions de déductibilité des intérêts servis.
57
Il est à noter que les intérêts sur emprunts servant à l’acquisition de biens dont les dépenses ne
sont pas déductibles tels que les voitures de tourismes d’une puissance fiscale supérieure à 9
chevaux doivent être réintégrés dans le bénéfice imposable.
B. Revue fiscale des comptes de résultat
La revue des comptes de résultat occupe une importance majeure pour l'auditeur puisque
l’audit de ces différentes rubriques peut l’informer sur l’existence d’insuffisances et d’erreurs
non relevées lors de la revue des postes de bilan.
1) Les produits d’exploitation :
Lors de cette étape, l’auditeur se focalise principalement sur l’audit des comptes des revenus
vus l’importance de cette rubrique dans le bénéfice fiscale à déclarer, et ce parallèlement avec
l’audit des comptes des clients.
Ainsi, l’auditeur commence par un examen du système de facturation de l'entreprise qui doit
satisfaire les exigences de la réglementation en matière de forme (Numérotation, Matricule
fiscal, taux de la TVA, désignation des produits,…).
Il procède ensuite à vérifier les régularisations passées en fin d’exercice et s'assurer que toutes
les livraisons ont été comptabilisées au compte de résultat et déclarées. Il procède à la prise en
comptes des factures d’avoirs liées à des ventes effectuées au cours de l’exercice ainsi que des
ristournes commerciales : une correspondance doit être établie entre le chiffre d'affaires
déclaré et le chiffre d'affaires comptabilisé et tout écart doit être justifié.
Lorsque l’activité de la société se présente sous forme de travaux effectués ou de services
réalisés, il vérifie la facturation et la comptabilisation correcte des travaux et des services
effectivement réalisés selon le degré d’avancement réel en s'informant sur l’existence de
contrats dont l'exécution s'échelonne sur plusieurs exercices.
L’auditeur doit porter une attention particulière à l’audit des comptes de production stockée
qui constitue la variation entre le stock d'ouverture et le stock à la clôture de l'exercice. Cette
58
variation qu'elle soit positive ou négative, doit être inclue au niveau des produits de la société.
L'auditeur doit donc assister à l'inventaire physique des stocks et des travaux encours afin
d'éviter tout risque de majoration ou minoration du résultat de l'exercice.
Pour les produits et les travaux destinés à l'utilisation interne, l'auditeur doit examiner les
rapports techniques de production en vue de justifier les coûts engagés pour la production
immobilisée et de s'assurer de la correcte évaluation de ces produits.
L'auditeur doit aussi consulter les biens propriété de la société et vérifie la comptabilisation
correcte et exhaustive des loyers rattachés à ces immobilisations dans la rubrique autres
produits d’exploitation.
« Les autres composantes des produits d'exploitation sont la production stockée, la
production immobilisée et les transferts de charges. Ces comptes reflètent des écritures
techniques de régularisation n’ayant pas d’impact sur le risque fiscal si les règles liées à
l'inscription en stocks ou en immobilisations des biens produits par l'entreprise sont
correctement appliquées ». 10
Enfin, en ce qui concerne les subventions d'exploitation et d'équilibre, ces derniers doivent
être inclus dans la base imposable de l'exercice relatif à leur réception.
2) Les charges d’exploitation :
« Les charges d'exploitation constituent un enjeu très important dans la détermination
du résultat fiscal, puisqu'elles ont pour effet de minorer la base imposable et de générer
ainsi une économie d'impôt à caractère définitif. » 11
L'analyse des charges d'exploitation constitue l’objet principal de l'audit fiscal vue
l’importance et la variété de ces charges. Pour cela, l’auditeur doit procéder en premier lieu, à
un examen analytique afin d’identifier les postes présentant des variations significatives et
nécessitant une attention particulière.
10
(H.Pinard-Fabro, Audit fiscal, Editions Francis Lefebvre, 2008, p.256.)
11
(M.H.Pinard-Fabro, Audit fiscal, Editions Francis Lefebvre, 2008, p.272.)
59
Le contrôle des achats consommés est effectué en parallèle avec le contrôle de la
vraisemblance des stocks et de la rubrique fournisseurs et comptes rattachés. La comparaison
de la marge brute commerciale ou de la marge sur coût matière permet à l'auditeur fiscal
d'apprécier si la consommation de l'exercice est vraisemblable par rapport aux exercices
précédents, aux normes du secteur et à l'évolution des coûts d'achat et des prix de vente
pratiqués.
Il peut rapprocher par échantillon les factures comptabilisées en charges avec leurs pièces
justificatives et vérifier en conséquence si les charges sont engagées dans l'intérêt de
l'exploitation ou non pour bénéficier de la déduction.
Il s'assure notamment que toutes les livraisons reçues au cours de l'exercice, ont bien été
prises en compte et enregistrées dans le mois de leur réception et que les avoirs
correspondants sont enregistrés au même exercice.
En ce qui concerne les achats en monnaies étrangères, l'auditeur doit vérifier qu'elles sont
évaluées au cours de change correspondant à la date de la transaction.
Ensuite, il vérifie les postes sensibles permettant l’octroi d’un avantage fiscal bien déterminé :
Ainsi, le principal enjeu fiscal lié aux charges d'exploitation concerne le non déductibilité de
ces charges.
→ Pour les autres rubriques de charges et les autres charges d’exploitation, l’auditeur doit :
- Vérifier que les charges comptabilisées concernent l'exercice audité, engagées dans l'intérêt
de l'exploitation et approuvées par des pièces justificatives.
- Vérifier le calcul correct des retenues à la source sur les salaires et des avantages en nature
imposables.
- S'assurer que les loyers d'immeubles versés ont bien fait l'objet d'une retenue à la source au
taux de 15% sur le montant TTC et que cette dernière a été portée dans les déclarations
d'employeur.
60
- Les frais de déplacements, de missions et de réceptions se rattachent directement à l'activité
de la société et leur montant n'excède pas 1% du CA brut sans pour autant dépasser un
plafond de 20 000 D par an.
- S'assurer que les honoraires et les rémunérations versées aux personnes extérieures ont été
portées sur la déclaration d'employeur et que les retenues à la source appropriés ont été
appliqués.
- Vérifier la bonne application des conventions internationales évitant la double imposition
sur les revenus et produits réalisés à l'étranger ou servis à des non résident.
- Vérifier l’inscription des jetons de présence servis dans la déclaration d’employeur.
- S’assurer de la réintégration dans le bénéfice fiscal, notamment, des :
* charges relatives aux résidences secondaires, avions et bateaux de plaisance ne faisant pas
l'objet de l'exploitation.
* charges relatives aux véhicules de tourisme d'une puissance fiscale supérieure à neuf
chevaux.
* retenues à la source supportées aux lieux et à la place des personnes non résidentes ni
établies en Tunisie au titre des redevances.
* intérêts excédentaires des comptes courants associés.
* amendes et pénalités de toute nature.
* taxe sur les voyages.
* intérêts excédentaires des comptes courants associés.
* impôts sur le bénéfice.
3) Autres comptes de produits et de charges :
Dans cette section l’auditeur fiscal vérifie les comptes de résultat à caractères financiers, les
autres gains et pertes et les autres dispositions divers.
61
Les principales diligences à effectuer se résument comme suit :
- S’assurer que le résultat imposable de l'exercice inclut les gains et les pertes de change
réelles réalisés au cours de l'exercice et les indemnités d'assurance encaissées à la suite des
sinistres.
- Vérifier que les dépréciations irréversibles des immobilisations sont justifiées par des
rapports techniques.
- Vérifier que les intérêts comptabilisés correspondent aux échéanciers des emprunts de
l'entreprise et approuvés par des contrats.
- Vérifier l’application correcte des dispositions contenues dans les contrats de prêts au
personnel et entre les sociétés, et que ces dispositions sont conformes à la réglementation en
vigueur.
- S'assurer en cas de cession ou de mise en rebus, que le bien corporel ne figure plus au bilan
de l'entreprise ainsi que son amortissement cumulé. Il vérifie aussi que le calcul du gain ou de
la perte est correct en tenant compte de la fraction d'amortissement à la date de cession.
Sous-section 2 : L’audit de l’efficacité fiscale
En matière de contrôle de la régularité, l'audit fiscal permet d'apprécier la conformité à la
règlementation fiscale des transactions et opérations auditées et donc une revue des erreurs et
des irrégularités existantes.
« Pour le contrôle d'efficacité fiscale, l'approche est plus complexe du fait que l'auditeur
fiscal devra révéler les oublis commis par l'entreprise particulièrement pour les régimes
de faveur dont elle aurait pu bénéficier ». 12
Ainsi, cette appréciation parait assez relative vue la dépendance à des conditions propres aux
circonstances examinées et au contexte rattaché à l'entreprise auditée.
12
(MOHAMED BEN HADJ SAAD : L’audit fiscal dans les PME : proposition d’une démarche pour l’expert-comptable »,
mémoire pour l’obtention du diplôme d’expert-comptable, Faculté des sciences économiques et de gestion de Sfax, 2008-
2009 p 122)
62
L'auditeur effectuera en premier lieu le contrôle du cadre de l'efficacité fiscale (1) puis dans la
deuxième phase le contrôle des choix fiscaux (2) :
1. Contrôle du cadre de l'efficacité fiscale
L'objectif de cette phase est d'auditer le dispositif fiscal mis en place par l'entreprise en vue de
lui permettre d’atteindre un niveau satisfaisant de l'efficacité fiscale.
La démarche à adopter par l’auditeur nécessite l’adoption de deux approches
complémentaires : la première concerne l’examen des moyens appliqués en vue de la collecte
de l’information fiscale, la deuxième nécessite la vérification du mode de traitement de
l’information ainsi obtenue.
En effet et au cours de cette étape, l’auditeur procède à la vérification du système
d’information fiscale adopté par la société. A travers cet examen, l'auditeur concentre ses
travaux sur la collecte d’informations sur les ressources humains, fiscales et juridiques et la
façon avec laquelle le système d'information permet à la société d'accéder à l'efficacité fiscale.
Il s’interroge sur le niveau de compétences des personnes chargées de la gestion fiscale et sur
la documentation fiscale adoptée.
Ensuite, l’auditeur examine l’exploitation et le traitement des informations fiscales par la
gouvernance de la société, il vérifie l’utilisation adéquate de telles informations fiscales au
moment des prises des décisions et des choix fiscaux. En même temps, il vérifie le bon
fonctionnement du service fiscal et son inter-liaison avec les autres directions.
Bien appuyé sur les résultats des travaux effectués lors de l’évaluation du contrôle interne et
du système d’information, l’auditeur exploite les informations sur le service fiscal mis en
place y compris les ressources humaines disponibles et chargés des problèmes fiscaux au sein
de la société mais aussi à l’extérieur de celle-ci.
Bien évidemment, l’auditeur ne procède pas à déceler les défaillances ou les irrégularités
relatives à un tel système d'information mais plutôt il doit évaluer le niveau de compétences
63
des responsables des questions fiscales dans les différentes disciplines d’ordre fiscale ainsi
que sur leur propre interprétation de la gestion fiscale.
A travers les entretiens et l’analyse des documents obtenus, l'auditeur obtient des indications
sur l'existence ou non de tâches claires et définies, de directives de travail et d’objectifs à
atteindre afin d'évaluer la répartition du temps de travail entre les travaux d'études, de conseil
ou de formation, par opposition aux autres tâches notamment déclaratives.
L'auditeur demande aussi si l'entreprise fait recours aux services de conseils extérieurs, les
motifs de ce recours notamment en cas de contrôle fiscal et les critères de sélection. Il essaye
de d’obtenir les rapports des consultations effectuées.
L’auditeur peut recommander, le cas échéant la mise en place d’un tableau de bord fiscal
lequel, en tant qu'outil de gestion, permet une meilleure exploitation des données au sein de
l'entreprise ainsi qu'une communication simple et rapide de l'information fiscale qu'il
centralise.
Le tableau de bord fiscal sert comme support aux décisions à prendre, en alimentant les
supports d'informations destinés aux décideurs des choix fiscaux et ne se limite pas à
constater des situations existantes.
Aussi et en vue de renforcer le jugement de la qualité de la performance fiscale de l'entité
auditée, l’auditeur peut se servir du taux effectif d'imposition (TEI) puisqu’il traduit une
évaluation de l'impact fiscal des décisions de l'entreprise.
« Le taux effectif d'imposition est un indicateur financier qui mesure la capacité de
l'entreprise à optimiser sa masse fiscale; il est déterminé par le rapport entre la somme
des impôts exigibles et différés constatés de l'entité auditée et le résultat comptable avant
impôt de cette dernière ». 13
13
(M.Chadefaux, J.L.Rossignol, "Le Taux Effectif d'Imposition", RFC, mars 2006)
64
Après avoir étudié le système d'information fiscal de l'entreprise, l'auditeur fiscal doit
s'interroger sur la façon dont l'entreprise cherche et obtient l'efficacité fiscale.
2. Le contrôle des choix fiscaux
L'efficacité résulte d'un usage intelligent de la fiscalité, raison pour laquelle la société aura
intérêt de soumettre à un spécialiste fiscal ses choix et ses orientations fiscales, afin de savoir
si elle fait preuve d'efficacité ou non.
La vérification de l'efficacité porte sur deux volets : les choix tactiques (A) et les choix
stratégiques (B).
A. Les choix tactiques :
Le contrôle des choix tactiques est un contrôle simple nécessitant le recours aux outils
traditionnels de l'audit tel que les questionnaires, les entretiens, la vérification directe des
comptes et des documents de l'entreprise.
Basé sur les travaux de prise de connaissance générale de l'entreprise, l'auditeur se dispose de
toutes les informations nécessaires pour établir une liste exhaustive des régimes d'incitation
ou de faveur dont l'entreprise peut en bénéficier. Rapprochés à la réalité, l’auditeur doit
détecter les dispositions omises ou ignorées ; C'est ainsi que l'apport de l'audit fiscal est de
sensibiliser l'entreprise sur l'importance des divergences existantes entre l'efficacité fiscale
potentielle et l'efficacité fiscale atteinte.
Il adopte la même approche en ce qui concerne les options exercées (Exemple : l'option pour
l'assujettissement partiel des produits exonérés) et détermine les options négligées et évalue
par la suite le manque à gagner de la société.
Il est évident que le contrôle des choix tactiques ne concerne pas uniquement l’examen de la
pertinence des choix ou des options exercées et la détection des choix négligés, mais s’étale
jusqu’ à l’évaluation du risque lié à ce choix.
65
Les choix et les options fiscaux sont conditionnés par le respect de certaines conditions et des
délais fiscaux tel que les limites relatives au bénéfice imposable, la nature de l'activité, le
dépôt d'une déclaration d'investissement,... L'auditeur est tenu de vérifier que l'entreprise a
respecté ces conditions et ces délais, à défaut, il doit soulever et évaluer le risque qu’encourt
la société.
Lorsque l'entreprise ne remplit pas les conditions exigées par la réglementation en vigueur,
elle risque la déchéance de l'option exercée et peut s’exposer à la perte des droits auparavant
obtenus et éventuellement au paiement des amendes et des pénalités.
A titre d’exemple, pour certifier un dégrèvement financier dont la société a bénéficié,
l'auditeur devra s'assurer que :
- Les actions ou les parts sociales doivent être nouvellement émises en numéraires.
- la déduction des revenus ou bénéfices réinvestis respecte la limite de 35% des revenus ou
bénéfices soumis à l'IS.
- La société doit joindre à sa déclaration de l'IS une attestation de libération du capital souscrit
dans le cas de participation dans les sociétés anonymes ou des sociétés en commandite par
actions et un acte de société pour les SARL.
- la société bénéficiaire de l'apport ne doit pas procéder à la réduction de son capital, sauf pour
résorption des pertes, et ce pendant une période de cinq ans à partir du 1er janvier de l'année
qui suit celle de la libération du capital souscrit.
- l'activité de la société doit relever les activités éligibles aux avantages et l'augmentation du
capital doit avoir fait l'objet d'une déclaration auprès de l'organisme habilité.
L'audit fiscal ne se limite pas au contrôle du fondement des choix exercés, il exerce un rôle de
validation des options et des choix exercés : il doit s’assurer que l'efficacité fiscale ne se
présente pas comme l’origine d’un risque fiscal éventuel.
66
« L'auditeur fiscal est tenu d'apprécier que les choix exercés ne sont pas en
contradiction avec les règles et les méthodes comptables, et que la recherche de
l'optimum fiscal se fait en concordance avec la sincérité et la fiabilité de l'information
financière ». 14
A la fin de cette étape relative à l'audit des choix tactiques, l'auditeur doit émettre son opinion
sur la manière avec laquelle l'entreprise gère les options et les choix fiscaux dont elle dispose
et propose les recommandations qu’il juge nécessaires et permettant l'amélioration de son
niveau d'efficacité fiscale. Il doit aussi évoquer les raisons qui ont provoqué de telles
omissions et/ou irrégularités et proposer les mesures correctives destinées à empêcher leur
réapparition dans le futur.
L’auditeur doit émettre dans le rapport d’audit fiscal un avis sur les options et les critères de
choix adoptés par l'entreprise. Il doit émettre les améliorations évidentes qui doivent être
apportées aux procédures appliquées.
B. Les choix stratégiques :
L’audit des choix stratégiques doit différencier entre les choix fiscaux passés ou l'auditeur ne
se limite pas à constater les insuffisances passées mais aussi à présenter les améliorations
permettant de relever le niveau d'efficacité fiscale de l'entreprise, et les choix fiscaux
envisagés ou le contrôle serait assigné aux choix futurs pour vérifier que les solutions fiscales
retenues par la société sont les mieux adaptées à son contexte et à sa situation et qu'il n'y a pas
d'autres options fiscales plus adéquates.
La démarche suivie dans le cadre du contrôle des choix tactiques se présente à travers une
prise de connaissance générale de l'entité auditée, puis par un examen du cadre de l'efficacité
fiscale et enfin se clôture d’un contrôle des choix fiscaux. Dans le cadre des choix
14
(MOHAMED BEN HADJ SAAD : L’audit fiscal dans les PME : proposition d’une démarche pour l’expert-comptable »,
mémoire pour l’obtention du diplôme d’expert-comptable, Faculté des sciences économiques et de gestion de Sfax, 2008-
2009 p 122)
67
stratégiques, l’auditeur procède à un examen complet des choix opérés sans pour autant
négliger la phase de prise de connaissance générale et prendre compte l’objectif global de
l’entreprise et sa politique générale étant donné que les modalités techniques de contrôles des
choix stratégiques sont fonction de ces objectifs.
En ce qui concerne l’examen des choix proprement dit, l'auditeur ne peut que s'assurer de la
validité de la démarche suivie par l'entreprise pour opérer les choix en question.
L’auditeur procède ainsi au contrôle de l’appréciation des avantages (1) et des contraintes (2)
rattachés au choix exercé ou envisagé.
a) Le contrôle des avantages liés aux choix stratégiques :
Les choix stratégiques feront ainsi l'objet d'un contrôle approfondi puisqu'il ne s'agit pas de
mesurer la conformité aux dispositions fiscales : En effet, l’auditeur est appelé à vérifier la
cohérence des choix effectués avec la situation de l'entreprise de façon à ce que l'option
choisie lui permet de bénéficier de la situation la plus avantageuse pour la société
(endettement ou bien autofinancement, forme juridique de société, acquisition d'actions cotées
ou des bons de trésor …).
La démarche à suivre par l'auditeur est de recenser les avantages fiscaux obtenus par
l'entreprise en s'assurant du fondement juridique de chaque avantage et en vérifiant que les
conditions requises sont bien satisfaites par l'entreprise.
L’objectif principal pour l’auditeur lors de cette phase, est d’apprécier la réalité des avantages
obtenus et le degré de leur cohérence avec la situation de l’entreprise.
Ensuite, l'auditeur ne se contente pas de lister les différentes possibilités mais il vérifie que
l'entreprise remplit les conditions exigées.
L'auditeur fiscal doit s'assurer que l'entité auditée a procédé à une analyse efficace des
conséquences notamment financières du choix en question et objet du contrôle. En d'autres
68
termes, l'auditeur doit vérifier que l'entreprise a profité des avantages fiscaux tout en tenant
compte des coûts induits par le choix effectué.
Cependant, le contrôle des choix stratégiques ne se limite pas à la seule étude des avantages
mais s'étend vers l'analyse des contraintes inhérentes à ces choix.
b) Le contrôle des contraintes inhérentes aux choix stratégiques :
Il est bien évident que tout choix envisagé présente simultanément des avantages et des
contraintes.
L’auditeur procède lors de cette phase à la détermination des contraintes liées au choix et à la
mesure de leurs incidences. En effet, l'auditeur fiscal est tenu à ce niveau d'examiner les effets
et les coûts subits par le choix effectué en comparant son avantage fiscal avec ses
conséquences.
Chaque choix fiscal est entouré de plusieurs éléments et conditions à prendre en compte ce
qui le rend complexe et entouré d'une marge d'incertitude résultant de données divers ou
même indépendantes de la situation de l'entreprise.
Le risque fiscal découlant du choix à auditer peut être dû soit à l'incertitude de certaines
données relatives au choix lors de la prise de décision par la société, soit à l'éventualité d'une
remise en cause ultérieure du choix même par l'administration fiscale.
Ces données peuvent être relatives au choix même ce qui fait accroître le risque d'inefficacité.
C'est ainsi que l'auditeur doit s'assurer que l'entreprise a déjà détecté cette incertitude et qu'elle
en tient compte lors de l'exercice de son choix.
Par contre, si l'auditeur fiscal détecte des montages effectués par la société en vue de se faire
bénéficier de l’avantage et en tirer un gain fiscal, il doit mesurer l’incidence de cette décision,
faute de quoi le gain escompté pourrait se transformer en un redressement fiscal.
69
Ainsi, le rôle de l'auditeur se synthétise dans la détection, à travers un examen approfondi, les
montages juridiques auxquels l'entreprise a procédé afin d’évaluer le risque de la remise en
cause ultérieure du choix par l'administration fiscale
Alors qu'en cas de contrôle préventif l'auditeur propose à l'entreprise d’envisager des
alternatives fiscales plus avantageuses, lors d'un diagnostic fiscal des choix passés il évalue le
risque déjà effectué et ses conséquences.
L'apport de l'audit fiscal sera donc plus profitable pour la société dans le cadre d'un contrôle
préventif que d'un diagnostic portant sur les choix fiscaux passés.
Section 3 : Achèvement de la mission et rapport de l’audit fiscal
Une fois les travaux de contrôle et de vérification achevés, l’auditeur procède à la conclusion
de la mission en documentant ses travaux, il va émettre ses conclusions sur tous les aspects
fiscaux de la société auditée dans un document appelé le rapport d’audit fiscal qui peut être
prédéfini d’un commun accord avec les dirigeants de la société.
Il communique à travers le rapport d’audit fiscal les recommandations qu’il juge nécessaires
en vue d’aider la société dans la gestion du risque fiscal global et lui permettre s’atteindre un
niveau satisfaisant de l'efficacité fiscale.
Sous-section 1 : Le rapport d’audit fiscal
Contrairement à l’audit financier qui est régi par des normes professionnelles adoptant une
forme de rapport standard, pour l'audit fiscal des normes pareilles ne sont pas encore prévues
ce qui a incité les auditeurs à exercer un effort personnel dans l’établissement des rapports
d’audit fiscal.
Toutefois, certaines caractéristiques du rapport peuvent être prédéterminées d'un commun
accord entre les parties, pour le reste, ils sont nécessairement laissés à l'initiative de l'auditeur
en fonction de la situation de la société et des caractéristiques de la mission.
70
1. La forme et le contenu du rapport d’audit
Il n'existe pas de dispositions générales quant à la forme que doit revêtir un rapport d'audit
fiscal et ce dernier peut même revêtir la forme d’un compte rendu verbal. Mais en pratique, il
est préférable que le rapport prend la forme écrite ou l’auditeur recense les constatations
effectuées et lui sert de référence en cas de litige ultérieur portant sur la réalité et la qualité
des travaux accomplis ou dans le cas de mise en cause de sa responsabilité par l’entreprise
auditée.
Cependant, l'auditeur peut compléter le rapport écrit par une communication verbale avec les
dirigeants afin de mieux expliquer certaines conclusions présentées, ou même faire valoir
quelques indications complémentaires non mentionnées dans le rapport pour des raisons de
prudence ou de confidentialité.
En ce qui concerne le contenu du rapport d’audit fiscal, la société peut définir les domaines
d’interventions sur lesquels elle souhaite que les travaux d’audit seront portés et par
conséquent sur lesquels seront appuyés les conclusions et doit préciser à l'auditeur la nature
des informations qu'elle souhaite recueillir dans le rapport.
D’une manière générale, le rapport destiné au client doit contenir les éléments essentiels qui
sont : les objectifs de la mission, les travaux effectués, les conclusions auxquelles il est
parvenu et enfin les recommandations qu’il juge nécessaires.
Cependant, l'auditeur doit énoncer les contrôles non réalisés et les raisons pour lesquelles ces
contrôles n'ont pas pu être effectués.
Structurellement, le rapport doit comporter les éléments suivants :
- un aperçu sur le régime fiscal de l'entité auditée.
- une évaluation du risque fiscal global.
- les irrégularités rencontrées avec les conséquences financières et non financières.
- les recommandations nécessaires pour réparer les anomalies constatées.
71
- les modalités de mise en application de ces recommandations.
Dés la rédaction du contrat d'audit fiscal, l'auditeur et le prescripteur sont en mesure de fixer
par la structure générale du rapport qui sera communiqué à la fin de la mission. En ce qui
concerne les points qui ne peuvent pas être prédéterminés, ils seront laissés en fonction du
déroulement de la mission et laissés ainsi à l'initiative de l'auditeur.
2. Les caractéristiques du rapport d’audit
Quelles que soient les attentes des dirigeants de la société auditée, le rapport d’audit fiscal
doit comporter deux points dont la rédaction est laissée à l'initiative de l'auditeur : les travaux
qu'il a effectués dans le cadre de sa mission et les conditions dans lesquelles l'auditeur a pu
effectuer ses investigations.
Le premier permet de justifier le coût de la mission et d'apprécier la qualité des travaux
effectués par l'auditeur, le deuxième dégage la responsabilité de l’auditeur sur les contrôles
auxquels il n'a pas pu procéder et les raisons de ce manquement.
Un rapport à valeur ajoutée doit présenter une opinion sur l'existence ou non d’un risque fiscal
majeur, il peut encore contenir un constat sur la situation fiscale de l'entreprise : le rapport
constitue alors un inventaire des différentes irrégularités rencontrées.
De manière générale, l'auditeur présente dans son rapport les éléments essentiels faisant
l'objet de la mission, les travaux effectués ou ceux qui n'ont pu l'être et enfin les conclusions
auxquelles il est parvenu. Cela permet de valoriser et relativiser les conclusions des travaux et
de bien mettre en évidence les bases sur lesquelles les conclusions et les recommandations ont
été formulées.
En conclusion, le rapport d'audit fiscal doit résumer les travaux effectués tant sur le plan de la
régularité que sur celui de l'efficacité.
72
Sous-section 2 : Les recommandations et les limites de l’audit fiscal
Dans le cadre d'une mission contractuelle d'audit fiscal, les dirigeants de l'entreprise prennent
en compte les observations conclues dans le rapport et l’avis de l’auditeur sur la façon
d’atténuer le risque fiscal, éliminer les sources d’irrégularités et améliorer le niveau de
l’efficacité fiscale.
L'auditeur fiscal est amené à émettre des recommandations en toute indépendance sans se
substituer à l'entreprise pour décider de la manière de les appliquer. En effet, il est préférable
de ne pas confondre entre audit et conseil.
1. Communication des recommandations
Il existe ainsi deux optiques selon lesquelles l'auditeur émet ses recommandations dont l'une
est curative et l'autre est préventive :
Tout d'abord, l'auditeur doit énoncer si les irrégularités relevées sont susceptibles d'être
corrigées et donc s'il est possible d'adopter des mesures ayant un caractère curatif.
Ensuite, il doit conférer un caractère préventif à sa mission en proposant des
recommandations qui sont de nature à éviter que les erreurs constatées ne se renouvellent pas
dans l'avenir.
Les erreurs commises dans le contenu, pour défaut ou retard dans l'établissement des
déclarations fiscales sont susceptibles d'être corrigées à travers une nouvelle déclaration
remplaçant la précédente défaillante. Par contre, si le délai de dépôt est dépassé, la correction
d'une erreur commise ne peut être réalisée que par voie de déclaration rectificative.
Cependant, la réparation des erreurs comptables et des inexactitudes dans la détermination de
l'assiette de l'impôt comptables ne peut s'opérer que par voie de déclarations rectificatives ou
de réclamations d’impôts payés en excès.
73
Pour le traitement des erreurs et irrégularités soulevées, l'auditeur doit être objectif. Il doit
évaluer le risque fiscal correspondant et indiquer les erreurs qui sont susceptibles de
rectification tout en précisant les éventuelles conséquences.
Par contre, l’auditeur doit attirer l'attention de la direction de l'entreprise auditée sur
l’existence des irrégularités qui peuvent survenir lors de l'établissement des états financiers, il
doit mesurer le risque en découlant et proposer sa vision sur ces points soulevés. Dans ce cas,
il doit émettre les recommandations nécessaires, apporter des modifications ou des
améliorations dans les procédures de contrôle interne existantes et même proposer la mise en
place de nouvelles procédures de sécurités pour prévenir ces anomalies dans le futur.
2. Les limites de l’audit fiscal
L'instabilité et la complexité de la législation fiscale sont des facteurs générateurs de risques,
ce qui rend la fiscalité une discipline dont la maîtrise est difficile.
Ainsi, il est quasi impossible, compte tenu des conditions et du caractère ponctuel de la
mission d'audit fiscal d'effectuer tous les contrôles nécessaires (A).
De même, dans certains cas, l’appréciation de l'irrégularité diffère d’un individu à un autre, ce
qui rend difficile de déterminer l'ampleur du risque et les sanctions auxquelles s'expose
l'entreprise en conséquence (B).
A. Le caractère ponctuel de la mission :
Lors de l’exécution de la mission relative à l’audit fiscal, l’auditeur procède aux
investigations nécessaires pour une période limitée dans le temps, selon un calendrier
préétabli avec la société ce qui ne lui permet pas de vérifier tous les facteurs du risque fiscal.
Ainsi, lorsque la société possède un nombre élevé de transactions et de factures l’auditeur fait
recours aux techniques de sondage et les tests exécutés lui permettent d'acquérir une
conviction et non une certitude.
74
En effet, les parties contractantes et intéressées par l'audit fiscal doivent être formellement
conscientes de cet aspect par la mention au niveau de la lettre de mission que l'auditeur fiscal
possède une obligation de moyens et non de résultat du fait de l'impossibilité de procéder à
des contrôles exhaustifs à l'exception de certaines particularités spécifiques.
La mission d'audit fiscal ne peut être considérée comme une assurance en cas de vérification
fiscale ultérieure, et la société ne peut s’appuyer uniquement sur les conclusions de l'audit
fiscal en mettant en cause la responsabilité systématique de l'expert comptable s'il apparaît
une divergence entre les irrégularités et anomalies découvertes par le contrôleur fiscal et
celles relevées dans le cadre dudit audit fiscal et ce, s'il s’avère que l’auditeur a mis en œuvre
toutes les diligences nécessaires pour l'accomplissement de sa mission.
B. Le caractère délicat de l’appréciation du risque fiscal :
Il est certains que l'évolution continue de la législation fiscale la rendant assez complexe et la
généralité de certains textes légaux rend difficile la définition des critères objectifs permettant
de caractériser l'irrégularité ou son absence.
Ainsi, le caractère régulier ou irrégulier de la transaction, de l’opération ou du fait audité est
en grande partie fonction de l'appréciation de l'auditeur ou du vérificateur fiscal.
Lorsque l’auditeur détecte une opération ayant un caractère significatif, dont l’interprétation
peut varier entre plusieurs individus et dont les textes y afférents sont ambigus et manquent
d’éclaircissements, il doit soulever l’existence d’une zone de risque et attirer l'attention de
l’entité auditée sur l'existence d'une source possible de redressement.
75
Conclusion de la première partie
La mission d’audit fiscal est une mission spéciale à caractère contractuel permettant d'obtenir
des indications sur l'ampleur du risque encouru par l'entreprise et qui vise donc à identifier les
risques fiscaux auxquels s’expose l'entreprise et permet aussi l'évaluation de sa gestion
fiscale.
La première partie a été consacrée à la mission d’audit fiscal en générale et dans laquelle nous
avons présenté dans un contexte descriptif les principes généraux, les objectifs de l’audit
fiscal et la relation que représente l’audit fiscal avec les autres types d’audit. Ensuite, nous
avons présenté la démarche et les techniques que doit suivre l’auditeur lors de l’exécution
d’une mission d’audit fiscal et se focaliser sur les composantes de cette mission.
Par contre, la deuxième partie va être consacrée à la mission spéciale relative à la restitution
du crédit d’impôts dévolue par la loi des finances 2015 qui revête un caractère légal
puisqu’elle est dévolue au commissaire aux comptes par la loi.
Dans cette deuxième partie, nous allons définir la nature et les objectifs de cette mission, le
cadre légal et les spécificités de cette mission spéciale. C’est ainsi que, le commissaire aux
comptes doit, dans le cadre de la mission spéciale, respecter les principes fondamentaux de
comportement professionnel prévus par le code des devoirs professionnels de l’OECT et les
règles du code d’éthique des professionnels comptables de l’IFAC.
De même, on procédera au développement des diligences que le commissaire aux comptes
doit mettre en place lors de l’exécution de cette mission spéciale.
Enfin, nous procéderons à la présentation du rapport spécial que doit émettre ce dernier à la
fin de sa mission.
76
DEUXIEME PARTIE : DILIGENCES SPECIFIQUES A

LA MISSION SPECIALE RELATIVE A LA
RESTITUTION DU CREDIT D’IMPOTS ET DU
CREDIT DE TVA
« L’expert-comptable est appelé dans l’exercice de ses fonctions de commissaire aux
comptes ou d’expertise comptable à fournir des services d’assurance à ses clients autres
que les actionnaires : c’est la notion de tiers de confiance. Cette mission dévolue par la
loi au commissaire aux comptes constitue un premier exemple illustrant la notion de
tiers de confiance. » 15
De même, cette mission spéciale de contrôle dévolue au commissaire aux comptes par la loi
représente un exemple type d’une mission d’audit fiscal dont les composantes et les
techniques restent applicables pour cette mission malgré l’existence d’une note d’orientation
qui énumère l’ensemble des diligences à mettre en place par le commissaire au compte en se
basant sur des procédures d’audit convenues et que ce dernier est tenu de réaliser
exclusivement.
Dans le premier chapitre, nous allons définir la nature et les objectifs de cette mission, le
cadre légal et les spécificités de cette mission spéciale (chapitre 1).
Ensuite, on procédera au développement des diligences que le commissaire aux comptes doit
exprimer et mettre en œuvre lors de l’exécution de cette mission spéciale et présenter le
rapport spécial que doit émettre ce dernier à la fin de sa mission (chapitre 2).
15
(Note d’orientation sur la mission spéciale du commissaire aux comptes relative à la restitution du crédit d’impôt sur les
sociétés et de la taxe sur la valeur ajoutée, par 2, p. 4)
77
Chapitre 1 : Cadre général de la mission spéciale relative à la restitution du crédit
d’impôts et du crédit de TVA
Le législateur a réservé le bénéfice de la procédure de restitution sans contrôle préalable aux
sociétés relevant de la direction des grandes entreprises, puisque ces sociétés se distinguent
par des niveaux d’organisation et de transparence élevés.
Il est à signaler que cette mission spéciale est une mission de procédures d’audit convenues
relatives aux informations financières.
« Il reste bien évidemment à signaler que les travaux du commissaire aux comptes ne
sont pas destinés à remplacer les diligences qu’il appartient, à l'administration fiscale de
mettre en œuvre au regard de leurs propres besoins. »16
On va essayer de présenter dans cette étude le cadre légal général, les objectifs ainsi que les
spécificités de cette mission spéciale.
Section 1 : Cadre légal, nature et objectifs de la mission spéciale
Vue l’importance de la procédure de restitution du crédit d’impôt et de la TVA sur la
trésorerie de la société, le législateur a allégé la démarche à suivre en vue de la demande de
restitution de ces crédit d’impôt et de la TVA qui pèsent lourdement sur leurs liquidités.
On va essayer de présenter dans cette section le cadre légal, la nature et les objectifs de cette
mission spéciale.
Sous-section 1 : Cadre légal de la mission spéciale
1. Mission instituée par la loi de Finances pour l’année 2015
Selon les dispositions de l’article 19 de la Loi des finances pour l’année 2015 : « Le crédit de
TVA est restitué pour les entreprises relevant de la direction des grandes entreprises en
vertu de la législation en vigueur, sans vérification approfondie préalable de leur
situation fiscale, et ce, à condition de joindre à la demande de restitution du crédit de la
16
78
TVA un rapport spécial du commissaire aux comptes relatif à l’audit du crédit objet de
la demande de restitution ».
Le même article prévoit que : « La totalité du crédit d’impôt est restituable pour les
sociétés qui relèvent de la direction des grandes entreprises en vertu de la législation en
vigueur, et ce, à condition de joindre à la demande de restitution du crédit d’impôt un
rapport spécial du commissaire aux comptes relatif à l’audit du crédit objet de la
demande de restitution ».
C’est ainsi que l’article 19 de la loi n° 2014-59 du 26 décembre 2014 portant loi de Finances
pour l’année 2015, dans son paragraphe premier, a institué une procédure spécifique pour la
restitution des crédits de TVA et d’IS pour les sociétés relevant de la direction des grandes
entreprises. Le but de cet article est l’allègement de la procédure de restitution de la totalité du
crédit sans contrôle préalable, mais sans dispenser l’administration fiscale du droit d’effectuer
un contrôle fiscal postérieur.
Cette restitution est conditionnée par la remise par la société d’« un rapport spécial du
commissaire aux comptes relatif à l’audit du crédit objet de la demande de restitution ».
Cette faveur réservée par le législateur aux sociétés relevant de la direction des grandes
entreprises est le corollaire de la distinction de ces entreprises par la qualité de leur contrôle
interne et leur taille.
2. Mission orientée par la note d’orientation de l’OECT
La mission spéciale relative à la restitution du crédit d’impôt instaurée par la loi des finances
pour l’année 2015 a nécessité la mise en place d’une démarche et d’un ensemble de
techniques permettant d’organiser cette mission spéciale en commun accord entre l’ordre des
experts comptable de Tunisie et l’administration fiscale qui représente l’une des parties pour
laquelle est destinée le rapport spéciale et responsable de l’acceptation de la demande de
restitution du crédit d’impôt.
79
C’est ainsi que la commission des normes du conseil de l’OECT a mis en place en commun
accord avec l’administration fiscale « une note d’orientation sur la mission spéciale du
commissaire aux comptes relative à la restitution du crédit d’impôt sur les sociétés et de
la taxe sur la valeur ajoutée » en vue d’instaurer un cadre procédurale permettant de guider
le commissaire aux comptes dans l’exécution de la mission spéciale.
Cette note d’orientation présente donc un référentiel englobant l’ensemble des diligences que
le commissaire aux comptes membre de l’OECT doit se référer et les procédures d’audit qu’il
doit suivre lors de l’exécution de la mission spéciale.
Les procédures à mettre visent uniquement à répondre aux exigences règlementaires et le
rapport spécial ne pourra donc pas être utilisé à d’autres fins et est réservé à l’usage exclusif
de l’administration fiscale pour les besoins de restitution du crédit d’impôt sur les sociétés et
de TVA.
3. Modification de la réglementation régissant la restitution du crédit d’impôt :
L’article 54 du code de l’impôt sur le revenu des personnes physiques et de l’impôt sur les
sociétés tel que modifié par la même loi des finances prévoit que « La totalité du crédit
d’impôt est restituable pour les sociétés suscitées qui relèvent de la direction des grandes
entreprises en vertu de la législation en vigueur, et ce , à condition de joindre à la
demande de restitution du crédit d’impôt un rapport spécial du commissaire aux
comptes relatif à l’audit du crédit objet de la demande de restitution ».
La restitution est destinée donc aux entreprises dont les comptes sont légalement soumis à
l’audit d’un commissaire aux comptes, ayant obtenu la certification des comptes pour le
dernier exercice clôturé et sans que cette certification comporte des réserves ayant une
incidence sur l’assiette de l’impôt.
En ce qui concerne le délai de restitution des crédits d’impôts en question, il est ajouté
à l’article 32 du code des droits et procédures fiscaux ce qui suit « Le délai de sept jours est
80
également appliqué au crédit d’impôt visé au paragraphe III bis de l’article 15 du code
de la taxe sur la valeur ajoutée et au deuxième sous paragraphe du premier tiret du
paragraphe I bis de l’article 54 du code de l’impôt sur le revenu des personnes
physiques et de l’impôt sur les sociétés ».
Ainsi, la Loi des finances pour l’année 2015 a modifié les différents codes d’impôts régissant
la restitution des crédits d’impôts en instaurant une procédure relativement allégée en matière
de restitution des crédits d’impôts pour les sociétés relevant de la direction des grandes
entreprises ayant des comptes certifiés moyennant un rapport spécial du commissaire aux
comptes et ce dans un délais de sept jours à partir de la date du dépôt de la demande en
restitution.
Sous-section 2 : Nature et étendue de la mission spéciale
1. Nature de la mission
La mission spéciale du commissaire aux comptes instituée par l’article 19 de la loi de finances
pour l’année 2015 relève d’une mission de procédures d’audit convenues avec
l’administration fiscale relatives aux informations financières. Ainsi, le rapport spécial porte
sur l’audit d’une rubrique bien définie des états financiers présentés par la société cliente du
commissaire aux comptes et destiné à l’usage exclusif de l’administration fiscale pour les
besoins de restitution du crédit d’impôt sur les sociétés et de la TVA.
2. Etendue de la mission
La procédure de restitution de la totalité du crédit sans contrôle préalable est conditionnée à la
remise par la société d’un rapport spécial du commissaire aux comptes relatif à l’audit du
crédit objet de la demande de restitution.
Dès lors, le commissaire aux comptes ne fournit qu’un rapport sur des constatations de fait sur
la base des procédures convenues, c’est aux destinataires du rapport d’évaluer par eux-mêmes
les procédures et les constatations de fait du commissaire aux comptes, et de tirer leurs
81
propres conclusions des travaux du commissaire aux comptes. Ainsi, la procédure de
restitution totale sur la base du rapport spécial élaboré par le commissaire aux comptes
n’empêche pas l’administration fiscale d’effectuer un contrôle fiscal ultérieur.
3. Destinataire du rapport spécial
Le rapport spécial élaboré par le commissaire aux comptes et destiné à la société cliente pour
l’usage exclusif de l’administration fiscale pour le besoin de restitution du crédit d’impôt sur
les sociétés et de la TVA, compte tenu d’un ensemble de diligences définies dans la note
d’orientation ci-avant présentée.
Ce rapport s’adresse donc exclusivement à l’administration fiscale pour les besoins de la
procédure restitution du crédit d’impôt, ainsi les autres parties, ignorant ses spécificités et le
but pour lequel il a été émis, risqueraient de l’interpréter d’une façon différente.
Sous-section 3 : Objectifs de la mission spéciale
1. Mise en œuvre des procédures d’audit
Dans son rapport spécial, le commissaire aux comptes fournit des constatations de fait sur la
base des procédures convenues. L’objectif d’une mission de procédures convenues est, de
mettre en œuvre des procédures de nature d’audit, définies d’avance dans le cadre de la note
d’orientation, et de communiquer les constatations de fait qu’il a pu dégager en mettant en
application des diligences spécifiques à l’audit d’une rubrique distinguée des états financiers,
et c’est au utilisateur finale du rapport d’évaluer les conclusions de l’auditeur et la prise de
décision concernant le remboursement total ou partiel du crédit d’impôt.
2. Répondre aux exigences réglementaires
Les procédures d’audit sont mises en œuvre par le commissaire aux comptes en vue de
répondre aux exigences règlementaires prévues par les articles 32 du code des droits et
procédures fiscaux, l’article 15 du code de la TVA et l’article 54 du code de l’impôt sur le
82
revenu des personnes physiques et de l’impôt sur les sociétés tel que modifiés par la même loi
des finances pour l’année 2015.
Le commissaire aux comptes doit mettre en œuvre des procédures permettant de vérifier la
conformité de la société aux dispositions réglementaires notamment celles régissant le crédit
d’impôt et les procédures de son remboursement énumérés dans les articles ci-avant présentés.
Ainsi, il doit mettre les diligences nécessaires pour garantir la réalité du crédit d’impôt
demandé par la société et s’assurer que toutes les exigences légales pour son remboursement
sont vérifiées par la société.
3. Réalité des éléments ayant engendré le crédit d’impôts
« La mission spéciale a pour objectif principale de s’assurer que les éléments matériels
ayant engendré le crédit objet de restitution sont réels et qu’ils sont justifiés par des
pièces justificatives probantes. »17
En effet, il recommandé d’examiner, à travers un échantillon, la régularité des documents et
des pièces comptables ayant justifiés les résultats fiscaux déclarés (Factures, contrats, notes de
débit, notes d'honoraires, etc.) et de vérifier que les impôts déclarés et déduits sont appuyés
par des déclarations, des quittances et des certificats de retenues à la source originaux en
bonne et due forme.
Ainsi, le commissaire aux comptes peut soulever la non justification des montants ayant
engendré le crédit d’impôt ou l’inexistence de certaines factures ou quittances dans son
rapport si ce manque d’informations revête un caractère significatif.
4. Limite des travaux du commissaire aux comptes :
Le risque de la mission spéciale d’audit étant défini comme le risque de non détection des
erreurs significatives pouvant être détectées par les procédures normales d’audit spécifiées
dans la note d’orientation.
17
83
Les anomalies, les omissions et les erreurs sont considérées comme étant significatives si,
individuellement ou cumulés, elles influent sur la décision de restituer ou non, totalement ou
partiellement, le report d’impôts sur les sociétés et de TVA.
Le risque de non détection des anomalies significatives augmente avec le recours du
commissaire aux comptes aux techniques de sondage et d’échantillonnage. Il faut rappeler
dans ce sens que les travaux du commissaire aux comptes, n’ont pas pour objet de détecter
spécifiquement les fraudes fiscales et ce dernier n'est pas responsable de la détection des
anomalies non significatives.
Section 2 : Désignation et responsabilité du commissaire aux comptes
La désignation du commissaire aux comptes et son acceptation de la mission spéciale
représente la phase primordiale de la mission spéciale. Ce dernier doit manifester son
acceptation de la mission et assumer sa responsabilité sur le plan disciplinaire, civil et pénal.
Sous-section 1 : Désignation et acceptation du commissaire aux comptes
1. Désignation du commissaire aux comptes
La mission spéciale relative à la restitution du crédit d’impôt doit être effectuée par le
commissaire aux comptes en exercice de la société auditée et ce, même si le crédit d’impôt
objet de la mission est né dans une période auditée par un autre commissaire aux comptes, et
concerne partiellement ou totalement la période qui précède sa désignation.
Selon les dispositions du paragraphe 17 de la note d’orientation sur la mission spéciale du
commissaire aux comptes relative à la restitution du crédit d’impôt sur les sociétés et de la
taxe sur la valeur ajoutée : « Le commissaire aux comptes nouvellement désigné doit
accomplir les diligences d’un audit ou d’un examen limité des états financiers pris dans
leur ensemble avant d’émettre son rapport spécial ».
Cet audit des états financiers permet au nouveau commissaire aux comptes d’évaluer les
risques d’erreurs significatifs liés à la mission.
84
2. Acceptation de la mission
Comme pour la mission de commissariat aux comptes des états financiers de l’entité, le
commissaire aux comptes dans le cadre de la mission spéciale, doit respecter les principes
fondamentaux d’audit, à savoir :
- L’évaluation de l’indépendance,
- L’évaluation de la compétence pour accomplir une mission d’audit,
- L’appréciation de l’intégrité de la direction,
- L’identification des circonstances spéciales et des risques inhabituels liés à la mission,
- La détermination de la capacité à appliquer les diligences normales.
En cas de co-commissariat, la mission est obligatoirement confiée au collège du commissaire
aux comptes et chacun des co-commissaires aux comptes doit confirmer son acceptation de la
mission spéciale en signant avec l’entité concernée une lettre de mission spécifique à la
mission spéciale.
Sous-section 2 : La lettre de mission et les honoraires
1. La lettre de mission
Comme pour le cas d’une mission de commissariat aux comptes, le ou les commissaire(s) aux
comptes doit (doivent) signer avec la société auditée une lettre de mission spécifique à la
mission spéciale matérialisant ainsi son (leur) acceptation de la mission.
La lettre de mission doit comprendre l’ensemble des points relatifs à la mission spéciale
notamment :
- la nature de la mission
- l’objectif de la mission
- la nature du crédit objet de la demande de restitution
- la nature, le calendrier et l’étendue des procédures à appliquer
- les destinataires du rapport spécial
85
- les limites à la diffusion du rapport
- Les honoraires de la mission.
2. Les honoraires
Le caractère spécifique de la mission spéciale relative à la restitution du crédit d’impôt
impose la mise en place de travaux et de diligences spécifiques ; Ainsi, une rémunération
contractuelle doit être convenue avec l’entité auditée et le montant des honoraires doit être
inscrit dans la lettre de mission.
A cet effet, le montant des honoraires doit être fonction du budget temps, de l’équipe
intervenante, des travaux planifiés et de l’étendue des diligences spécifiques alloués à la
mission spéciale. « Ainsi, l’exécution de la mission spéciale sans facturation d'honoraires
constitue une entrave à l’indépendance du commissaire aux comptes. » 18
De même, le commissaire aux comptes informer la commission de contrôle de l’Ordre des
Experts Comptables de Tunisie, les diligences et les honoraires supplémentaires nécessités par
la mission, ainsi que l’accord conclu à cet effet entre lui et l’entreprise.
Sous-section 3 : Responsabilité et indépendance du commissaire aux comptes dans la
mission spéciale
1. Responsabilité du commissaire aux comptes
« Etant une mission se basant sur des procédures d’audit convenues, les obligations du
commissaire aux comptes dans la mission spéciale sont des obligations de diligence. Il ne
peut donc être tenu responsable des infractions commises par la société sauf si, en ayant
eu connaissance, il ne les a pas révélés dans son rapport spécial ».19
Le commissaire aux comptes doit donc porter connaissance aux personnes constituant la
gouvernance de l'entreprise que la demande de restitutions du crédit d’impôt sur les sociétés
18
sociétés et de la taxe sur la valeur ajoutée par 26, p.6)
19
86
ou de TVA est établie par la direction de la société sous leur surveillance et leur
responsabilité.
Le commissaire aux comptes assume une responsabilité civile des conséquences
dommageables et des fautes commises lors de l’exercice de ses fonctions.
« La responsabilité civile découle d’une faute commise par ce dernier lors de l’exécution
de sa mission à l’égard de la société contrôlée, de ses actionnaires, des utilisateurs du
rapport du commissaire aux comptes ou de toute autre personne pouvant âtre victime
de ca manquement ». 20
En cas d’éventuelles préjudices subies par la société, « les actions en responsabilité civile du
commissaire aux comptes pour dommages et intérêts ne peuvent être que limitées, au
montant des honoraires perçus. » 21
Le commissaire aux comptes a une responsabilité disciplinaire s’il est établi qu’il a commis
une faute dans l’exécution de la mission spéciale.
Selon les dispositions de l’article 27 de la loi 88-108 du 18 Août 1988 : « Les sanctions
susceptibles d’être prononcées par la chambre de discipline, suivant la gravité de la
faute sont :
- L’avertissement,
- Le blâme écrit adressé à l’intéressé,
- La suspension de l’ordre de un à cinq ans,
- La radiation du tableau de l’ordre ».
De même, le commissaire aux comptes assume une responsabilité pénale lors de l’exécution
de cette mission et ce, en cas de confirmation d’informations mensongères sur la situation de
20
(O. Stambouli, Rapport spécial du commissaire aux comptes relatif à la restitution du crédit de TVA, institut supérieure de
comptabilité et d’administration des entreprises, p47)
21
87
la société ou non révélation au procureur de la république des faits délictueux dont il a eu
connaissance.
Il est à noter enfin que comme le cas pour une mission de commissariat aux comptes, le
commissaire aux comptes ainsi que ses collaborateurs sont astreints au secret professionnel
pour les informations, renseignements et documents dont ils ont eu connaissance lors de
l'exercice de la mission spéciale, sauf, pour le cas de demande d’informations par le juge.
2. Indépendance du commissaire aux comptes
La mission spéciale est une mission de contrôle dévolue au commissaire aux comptes par la
loi, elle ne représente donc aucun cas d’incompatibilité.
Le commissaire aux comptes dans le cadre de la mission spéciale, doit respecter les principes
fondamentaux de comportement professionnel prévus par le code des devoirs professionnels
de l’OECT et les règles du code d’éthique des professionnels comptables de l’IFAC
notamment en matière d’indépendance.
En cas de co-commissariat, la mission est obligatoirement confiée au collège du commissaire
aux comptes.
88
Chapitre 2 : Diligences à suivre par le commissaire au cours de la mission spéciale de
La présente section aura pour objectif d’énumérer les principales diligences que doit effectuer
le commissaire aux comptes ainsi que la présentation du contenu du rapport spécial auxquels
les membres de l’ordre des experts comptables de Tunisie sont tenus de se référer.
Ce rapport spécial porte sur l’audit d’informations financières présentées par la société objet
d’audit et destiné à l’usage exclusif de l’administration fiscale pour les besoin de restitution
du crédit d’impôt sur les sociétés ou de TVA, compte tenu d’un ensemble de diligences qui
seront définies dans cette partie.
Section 1 : Planification et évaluation du système de contrôle interne
La planification et l’évaluation du système de contrôle interne représente une phase
primordiale dans une mission d’audit. Au cours de la mission spéciale relative à la restitution
du crédit d’impôt et de la TVA, le commissaire aux comptes va s’appuyer sur l’évaluation
déjà faite au cours de son mandat de commissariat aux comptes et sa connaissance générale de
la société auditée et de ses procédures.
Sous-section 1 : Planification de la mission
1. Prise de connaissance générale
L'audit, en toutes ses particularités, exige de la part de l'auditeur une connaissance globale de
l'entreprise qui lui permettra par la suite d'orienter ses travaux et réaliser ses interventions de
manière efficace. Ce pendant, la prise de connaissance générale présente un intérêt particulier
dans la mission d'audit fiscal et ce afin de dégager les spécificités de l'entité et préparer par
conséquent les différents dossiers d’audit.
L’intérêt de la connaissance globale consiste dans sa mise en relief des spécificités de l'entité
auditée ainsi que des éventuels problèmes, risques ou failles détectés pour orienter ses
89
investigations et recueillir par la suite les éléments de compréhension en vue de formuler son
opinion qui devrait être basée sur les éléments probants collectés.
C’est en ce contexte que le commissaire aux comptes doit au cours de cette phase préalable à
l’exécution des travaux d’audit, exploiter sa connaissance générale de la société et de son
environnement acquis au cours de son mandat de commissariat en vue de planifier et réaliser
sa mission spéciale.
2. Etablissement du plan de mission
Afin d’exécuter la mission de manière efficace et dans les délais planifiés, le commissaire aux
comptes doit planifier sa mission en mettant en place une stratégie globale fixant la démarche
à adopter, l’étendue des travaux à effectuer, le calendrier de la mission et un programme de
travail détaillé. De même, le travail d'un auditeur doit être planifié de manière appropriée et
les assistants, doivent être supervisés de manière satisfaisante.
L’étendue des travaux conçus par le commissaire aux comptes doit être adaptée en fonction
de l’évaluation du risque de non détection d’anomalies significatives dans le crédit d’impôt à
restituer par l’administration fiscale.
En vertu de ce qui précède, l'auditeur doit matérialiser son plan d'action en un ensemble
d'instructions surnommé « plan de mission ».
Sous-section 2 : Compréhension et évaluation du système de contrôle interne
1. Compréhension de la conception du contrôle interne
La compréhension du système de contrôle interne de l’entité auditée permet de mieux gérer et
maîtriser le risque fiscal rattaché à la mission spéciale. Ainsi, la mission d'audit du crédit
d’impôt a pour objectif de mettre en œuvre la situation fiscale de l'entreprise, en s'intéressant à
la fois à la façon qu'a l'entreprise d'appréhender la fiscalité, sa façon d'intégrer le paramètre
fiscal dans ses choix et décisions qu'ils soient de nature temporaire ou bien stratégique.
90
Le commissaire aux comptes s’intéresse donc au respect de l’entreprise des obligations
fiscales et la façon dont elle gère les opportunités permises par la réglementation fiscale dans
ses choix fiscaux. Il utilise différentes techniques comme les entretiens avec le personnel et
les questionnaires d'évaluation du contrôle interne. Cet examen s’effectue essentiellement
avec la direction générale, au sein de la direction financière de l'entreprise et avec le personnel
intervenant dans le processus fiscal.
2. Evaluation du système de contrôle interne
Le commissaire aux comptes, dans le cadre de la présente mission spéciale, peut se contenter
de l’évaluation faite dans le cadre de sa mission générale.
Par contre, Le commissaire aux comptes nouvellement nommé doit effectuer les diligences
nécessaires lui permettant une évaluation adéquate et suffisante du risque de non détection
d’anomalies significatives dans le crédit d’impôt à restituer et doit à cet effet :
- Prendre connaissance des descriptions des principales procédures de contrôle interne à
travers la consultation du manuel de procédure de la société.
- Consulter les résultats des vérifications fiscales notifiés par l’administration fiscale.
3. Le seuil de signification
Au cours de la planification de mission spéciale, le commissaire aux comptes doit déterminer
un seuil de signification pour le crédit d’impôt objet de la demande de restitution au niveau de
la planification de la mission. Ce seuil de signification peut être modifié au cours de la
réalisation de la mission en fonction de l’apparition de nouvelles situations ou informations et
ce, en vue de l’évaluation de l’incidence des erreurs et anomalies significatives relevés sur
l’opinion final du commissaire aux comptes et pour déterminer la calendrier, la nature et
l’étendue des travaux d’audit.
91
« Les anomalies, y compris les omissions, sont considérées comme étant significatives si,
individuellement ou en cumul, on pourrait raisonnablement s'attendre à ce qu'elles
influent sur la décision de restituer ou non, totalement ou partiellement, le report
d’impôts sur les sociétés et de TVA. » 22
Le seuil de signification doit tenir compte du montant du crédit d’impôt à restituer et peut être
différent de celui fixé pour les états financiers de l’entité pris dans l’ensemble. Les normes
internationales d’audit traitant du caractère significatif dans la planification et la réalisation
d’une mission d’audit sont ainsi applicables.
Section 2 : Diligences à suivre par le commissaire au cours de la mission spéciale
Dans la cadre de la mission spéciale, le commissaire aux comptes doit appliquer les diligences
spécifiques relevant des procédures convenues. Cependant, il est tenu de manifester certaines
diligences d’ordre général en vue d’acquérir la maitrise de la situation fiscale de la société
auditée et de sa spécificité.
Sous-section 1 : Procédures en matière de crédit d’impôt sur les sociétés
1. Vérifications de forme :
A. Examen du régime fiscal :
« Le commissaire aux comptes examine le régime fiscal de la société en matière d’impôt
sur les sociétés, vérifie qu’il ne comporte pas de divergences avec la réglementation en
vigueur. » 23
En effet, le commissaire aux comptes doit s’assurer que la société applique correctement les
dispositions légales en matière des taux d’IS appliqués, du respect des conditions de bénéfice
des régimes de faveur en matière d’IS et de la correcte application des retenues à la source,
des acomptes provisionnels et des avances sur impôts.
22
23
sociétés et de la taxe sur la valeur ajoutée par 56.a, p.8)
92
B. Examen de l’ancienneté du crédit de l’impôt sur les sociétés :
« Le commissaire aux comptes vérifie que le crédit d’impôt sur les sociétés objet de la
demande de restitution est né depuis un délai maximum de trois ans, à partir de la date
où l’impôt est devenu restituable conformément aux dispositions prévues par l’article 28
du code des droits et procédures fiscaux. » 24
De même, l’auditeur vérifie la conformité du montant des crédits d’IS antérieurs à la
déclaration d'impôt de laquelle il est dégagé.
C. Examen des conditions de forme des pièces comptables :
Il est important d’examiner, à travers un échantillon, la probité des documents ayant justifié
les résultats fiscaux déclarés (Factures, contrats, notes de débit, notes d'honoraires,
déclarations douanières, etc.) et de vérifier que les acomptes provisionnels, les avances sur
impôts et les retenues à la source sur l’IS déduites sont appuyés par des déclarations, des
quittances et des certificats de retenues à la source originaux en bonne et due forme.
Le commissaire aux comptes vérifie aussi, au moyen d’échantillonnages, que les factures de
vente et les notes de crédits et d’honoraires établies par la société comportent les mentions
légales prescrites par l’art 18 du code de la TVA. Il doit de même, s’assurer du respect des
obligations relatives à la numérotation et au respect de la séquence numérique des factures de
vente.
D. Autres vérifications de forme :
 Vérifier que les déficits reportés et les amortissements différés ont été présentés au
niveau des notes aux états financiers des exercices concernés.
 S'assurer que la société a déposé les déclarations rectificatives suite à la restitution
partielle ou totale d'un crédit d'IS ou dans le cadre des procédures de vérification fiscales.
24
sociétés et de la taxe sur la valeur ajoutée par 56.b, p.8)
93
 S'assurer de la correcte liquidation annuelle de l'IS sur la base des déclarations fiscales
et des quittances de paiement originales y afférentes.
2. Vérifications de fonds :
A. Reconstitution du crédit de l’impôt sur les sociétés objet de restitution :
Le commissaire aux comptes vérifie le calcul arithmétique et la concordance des éléments
ayant dégagé le crédit d’impôt sur les sociétés restituable.
C’est ainsi que le paragraphe 56.g de la note d’orientation sur la mission spéciale du
commissaire aux comptes relative à la restitution du crédit d’impôt sur les sociétés et de la
taxe sur la valeur ajoutée énonce parmi les procédures d’audit convenues à mettre en œuvre :
« Reconstitution du crédit d’impôt sur les sociétés restituable en distinguant les éléments
qui viennent en déduction de ce crédit de ceux qui viennent en augmentation de ce
crédit.»
B. Rapprochement du crédit de l’impôt sur les sociétés avec les données comptables :
Le commissaire aux comptes doit s’assurer de la réalité du crédit d’IS en rapprochant le crédit
d’IS figurant sur la dernière déclaration d’impôt sur les sociétés et objet de la demande de
restitution avec les données comptables (solde des comptes liés à l’IS) à la même date.
C. Vérification des résultats fiscaux :
Le commissaire aux comptes vérifie que les résultats fiscaux déclarés par la société, au titre
des exercices au cours desquels le crédit d’impôt sur les sociétés objet de la demande de
restitution est né, sont déterminés sur la base de ses résultats comptables et doit s’assurer de la
validité des éléments pris en compte par la société pour déterminer l’impôt dû.
D. Vérifications des impôts déduits :
L’auditeur doit vérifier que les impôts déduits du crédit d’impôt à restituer sont justifiés par
des documents originaux (pièces en bonne et due forme et quittances originales…).
94
Le paragraphe 56.e de la note d’orientation sur la mission spéciale du commissaire aux
comptes relative à la restitution du crédit d’impôt sur les sociétés et de la taxe sur la valeur
ajoutée énonce parmi les diligences à mettre en œuvre :
« Vérification, pour un échantillon représentatif, que les impôts déduits par la société au
titre des retenues à la source, acomptes provisionnels, excédents et autres avances
déductibles et inscrits sur ses déclarations fiscales annuelles, sont dûment justifiés et
répondent aux conditions prévus par la règlementation fiscale en vigueur.»
Sous-section 2 : Procédures en matière de crédit de TVA
1. Vérifications de forme :
A. Examen du régime fiscal :
« Examen du régime fiscal de la société en matière de Taxes sur la valeur ajoutée et
vérification qu’il ne comporte pas de divergences par rapport à la règlementation en
vigueur. » 25
Le commissaire aux comptes examine le régime fiscal de la société en matière de la taxe sur
la valeur ajoutée, vérifie qu’il ne comporte pas de divergences avec la réglementation et
vérifie l’adéquation des taux de TVA utilisés avec la législation en vigueur.
En effet, le commissaire aux comptes doit s’assurer que la société applique correctement les
dispositions légales en matière des taux appliqués, de la correcte application du fait générateur
de la TVA, du respect des conditions de bénéfice des régimes de faveur et de la correcte
application des retenues à la source sur TVA.
B. Vérification du critère restituable du crédit de TVA :
Le commissaire aux comptes vérifie que le crédit de TVA est dégagé par :
 Une déclaration mensuelle de la taxe pour le crédit provenant :
- des opérations d’exportation de marchandises,
25
sociétés et de la taxe sur la valeur ajoutée par 59.a, p.8)
95
- des services utilisés ou exploités hors de Tunisie,
- des ventes en suspension de la taxe sur la valeur ajoutée.
- des retenues à la source sur la TVA prévues par les articles 19 et 19 bis du code de la TVA
(le taux de retenue de 50% est ramené à 25% à partir du 01/01/2016).
 Les déclarations mensuelles de la taxe au titre de trois mois consécutifs, pour le crédit
de taxe provenant des investissements prévus par l’article 5 du code d’incitation aux
investissements et des investissements de mise à niveau réalisés dans le cadre d’un
programme de mise à niveau approuvé par le comité de pilotage du programme de mise à
niveau.
 Les déclarations mensuelles de la taxe au titre de six mois consécutifs pour les autres
cas.
C. Examen de l’ancienneté du crédit de TVA :
Selon les dispositions de l’article 28 du code des droits et procédures fiscaux, le crédit de la
taxe sur la valeur ajoutée objet de la demande de restitution doit être né depuis un délai
maximum de trois ans, à partir de la date où la taxe est devenue restituable.
Le commissaire aux comptes doit exclure du crédit objet de vérification, tout crédit né avant
ce délai et rappeler à la société que le montant non restituable reste imputable sur la TVA à
payer lors des déclarations ultérieures.
D. Examen des conditions de forme des pièces comptables :
En premier lieu, doit examiner, à travers un échantillon, la probité des documents ayant
justifié la déduction de la TVA (Factures, contrats, notes de débit, notes d'honoraires,
déclarations douanières, etc.) et vérifier que les retenues à la source sur TVA déduites sont
appuyés par des certificats de retenues à la source originaux en bonne et due forme.
Ensuite, le commissaire aux comptes vérifie, au moyen d’échantillonnages, que les factures de
vente établies par la société comportent les mentions légales prescrites par l’art 18 du code de
96
la TVA. Il doit de même, s’assurer du respect des obligations relatives à la numérotation et au
respect de la séquence numérique des factures de vente.
2. Vérifications de fonds :
A. Reconstitution du crédit de la TVA objet de restitution :
Le commissaire aux comptes reconstitue le montant du crédit de TVA objet de la demande de
restitution en distinguant les éléments qui viennent en déduction de ce crédit de ceux qui
viennent en augmentation de ce crédit. Ainsi, il vérifie le calcul arithmétique et la
concordance des éléments dégageant le crédit de TVA restituable.
B. Rapprochement du crédit de TVA avec les données comptables :
Le commissaire aux comptes doit s’assurer de la réalité du crédit de la TVA en rapprochant le
crédit de la TVA figurant sur la dernière déclaration mensuelle et objet de la demande de
restitution avec les données comptables (solde des comptes liés à la TVA) à la même date.
C. Vérification de l’exhaustivité de la TVA collectée :
L’auditeur doit s’assurer de la conformité entre le chiffre d'affaires annuel déclaré, le chiffre
d’affaires comptabilisé et le chiffre d’affaires commercial et issu des systèmes d’information
et doit s’assurer que tous les écarts relevés sont dûment justifiés.
Le commissaire aux comptes vérifier le respect des conditions de forme relatives aux factures
de vente en suspension de la TVA ou à l'exportation prévues par les articles 11 et 18 du code
de la TVA. Il vérifie pour chaque opération de vente en suspension de TVA sélectionnée,
l'existence d'une attestation d'achat en suspension de la TVA couvrant la période concernée
par les opérations d'achats ainsi que des originaux de BC visés originaux délivrés par le client.
D. Vérification de la déductibilité de la TVA déduite :
Le commissaire aux comptes procède à la vérification par un échantillon représentatif de la
réalité et de l’exactitude des montants de la TVA déduite par la société et inscrites dans ses
déclarations fiscales mensuelles.
97
Il vérifier que la TVA récupérée ne concerne pas une opération exclue du droit à déduction
(TVA sur les voitures de tourisme, acquisitions de biens et services d’une valeur hors taxe
égale ou supérieure à 5 KDT (à partir du 01/01/2016) dont la contrepartie est payée en
espèces, TVA sur opérations manifestement non liées à l’exploitation, TVA facturée à tort).
Section 3 : Achèvement de la mission et rapport spécial du commissaire aux comptes
La mission spéciale relative à la restitution du crédit d’impôt et du crédit de TVA se clôture
par l’émission d’un rapport spécial, dans lequel, le commissaire aux comptes décrit les
constatations découvertes au cours de l’exécution de la mission et portant sur les irrégularités
et les omissions touchant la sincérité et la crédibilité du crédit d’impôt demandé.
Sous-section 1 : Achèvement de la mission
1. La forme et le contenu de la lettre d’affirmation
Lors de la finalisation de la mission spéciale et avant l’émission de son rapport comme le cas
d’une mission d’audit légale, le commissaire aux comptes doit obtenir une lettre d’affirmation
signée par la direction générale et le responsable des affaires financières et comptables de la
société auditée.
Cette lettre d’affirmation représente une garantie pour le commissaire aux comptes en matière
de prise de connaissance et d’obtention de tous documents et informations ayant incidence sur
les travaux effectués et son opinion sur le report d’impôt dans son rapport final.
Cette lettre d’affirmation doit, selon les dispositions de la note d’orientation sur la mission
spéciale du commissaire aux comptes (paragraphe 62), contenir les déclarations de la
direction ayant impact directe sur la crédibilité du crédit d’impôt et notamment :
- L’absence d’omissions et anomalies ayant incidence sur le crédit d’impôt demandé.
- l’établissement des déclarations fiscales conformément à la législation fiscale.
- La communication exhaustive des informations et opérations ayant incidence sur le crédit
d’impôt.
98
- La mise à disposition du commissaire aux comptes de tout document nécessaires à la
réalisation de la mission.
Enfin, le commissaire aux comptes peut demander l’ajout d’autres déclarations qu’il
considère nécessaires pour dégager sa responsabilité sur le manque de communication
d’informations par la direction.
2. Clôture de la mission
A la fin de la mission spéciale relative à la restitution du crédit d’impôt et avant l’émission de
son rapport, le commissaire aux comptes doit organiser son dossier physique en regroupant
les différents documents et informations obtenus au cours de cette mission et présentant une
base pour la formulation de son opinion sur la conformité du crédit d’impôt à la
réglementation en vigueur.
Le commissaire aux comptes, peut émettre des recommandations sans se substituer à
l'entreprise pour décider de les prendre en considération ou non. En effet, il est dans
l'obligation de préserver son indépendance et de maintenir une frontière stricte entre audit
légal et conseil. C’est ainsi qu’il décrit les constatations et les observations découvertes au
cours de l’exécution de la mission et portant sur les irrégularités et les omissions touchant la
sincérité et la crédibilité du crédit d’impôt à restituer compte tenue du plan de travail adapté et
des travaux effectués dans son rapport spécial et doit, en conséquence, formuler l’opinion à
émettre dans son rapport qui fera l’objet de la prochaine section.
Sous-section 2 : Rapport spécial du commissaire aux comptes
1. La forme et le contenu du rapport
La mission spéciale relative à la restitution du crédit d’impôt et du crédit de TVA se clôture
par l’émission d’un rapport spécial dont la forme et le contenu ont été précisés dans la note
d’orientation sur la mission spéciale du commissaire aux comptes élaboré par la commission
des normes du conseil de l’ordre des experts comptables de Tunisie.
99
Ce rapport spécial doit rappeler l’objectif de la mission et énumérer la nature des procédures
convenues avec l’administration fiscale et la nature des travaux effectués.
Ainsi, selon les dispositions du paragraphe 62 de la note d’orientation sur la mission
spéciale du commissaire aux comptes, le rapport spécial doit contenir les informations
suivantes :
- Un intitulé et un destinataire
- l’objet du rapport : crédit d’IS ou crédit de la TVA
- une mention rappelant que les procédures appliquées ont été fixés par la note d’orientation
- un rappel sur le recours du commissaire aux comptes aux techniques de sondage.
- Une mention confirmant que les travaux du commissaire aux comptes ne sont pas destinés à
remplacer les diligences appartenant à l'administration fiscale et à l’entreprise pour leurs
propres besoins.
- une mention affirmant que le but des procédures mis en œuvre est le respect de la
réglementation fiscale.
- une énumération des procédures appliquées.
- une description détaillée des constatations observées, des erreurs et des exceptions relevés.
- le montant du crédit d’impôt jugé restituable par le commissaire aux comptes compte tenu
des diligences mis en œuvre et des informations dont il dispose.
- une mention rappelant que le rapport est destiné strictement à la société auditée et à
l’administration fiscale en vue de la restitution du crédit d’impôt.
- une précision sur le fait que le rapport ne concerne pas les états financiers pris dans
l’ensemble mais sur une rubrique bien identifiée des états financiers.
- la date et la signature du commissaire aux comptes.
Pour émettre une demande de restitution du crédit d’impôt, le rapport spécial du commissaire
aux comptes doit être annexé :
100
- d’une demande de restitution du crédit d’impôt concerné signé du client.
- d’une synthèse de l’évolution du crédit d’impôt concerné avec le cachet et la signature du
représentant légal de la société.
- d’une description des principales transactions avec les parties liées avec le cachet et la
signature du représentant légal de la société.
- du régime fiscal en matière d’impôt sur les sociétés de la société pour le crédit d’IS.
- des tableaux de détermination du résultat fiscal à partir du résultat comptable au titre des 3
derniers exercices pour le crédit d’IS.
A cet effet, on va présenter deux (2) cas pratiques des rapports spéciaux relatifs à la mission
spéciale, le premier concerne le crédit d’impôt sur les sociétés et le deuxième est relatif au
crédit de la TVA :
101
a. Rapport relatif au crédit d’impôt sur les sociétés :
Au 31/12/2016, les comptes de la société « ABC - SARL » dégagent un crédit d’impôt sur les
sociétés restituable pour un montant de 926 740 DT et dont l’origine principale de ce crédit
est les avances sur importation vu que la nature de l’activité de la société est commerciale et
nécessite l’importation de produits finis.
Ayant un problème de trésorerie, et vue l’importance du montant du crédit d’impôt, cette
société a voulu profiter de l’allègement de la procédure de restitution du crédit d’impôt sur les
sociétés pour demander la restitution du crédit en question.
Il est à signaler que la procédure de restitution du crédit d’impôt sur les sociétés demandé a
nécessité une période d’environ 6 mois pour la restitution de la totalité du montant demandé.
102
Rapport spécial d’audit du crédit d’impôt sur les sociétés
Tunis, le 17/07/2017
A L’ATTENTION DE LA GERANCE
DE LA SOCIETE « ABC - SARL »
Objet : Rapport spécial d’audit du crédit d’impôt sur les sociétés au 31/12/2016
Messieurs,
En notre qualité de commissaire aux comptes de votre société et en exécution de la mission

spéciale prévue par l’article 19 de la loi 2014-59 portant loi de finances pour l’année 2015,
nous avons l'honneur de vous faire parvenir notre rapport d’audit du crédit d’impôt sur les
sociétés de la société « ABC - SARL » arrêté à la date du 31 Décembre 2016 ainsi qu’en
annexes la demande de restitution du crédit d’impôt sur les sociétés, le régime fiscal en
matière d’impôt sur les sociétés, une synthèse de l’évolution du crédit d’impôt sur les sociétés
de la société, le tableau de détermination du résultat fiscal au titre de l’exercice 2016 ainsi
qu’une description des principales transactions avec les parties liées.
Vous en souhaitant bonne réception, nous vous prions d'agréer, Messieurs les associés,
l'expression de notre haute considération.
LE COMMISSAIRE AUX COMPTES
103
Tunis, le 17/07/2017
A L’ATTENTION DE LA DE LA
SOCIETE « ABC - SARL »
Objet : Rapport spécial d’audit du crédit d’impôt sur les sociétés au 31/12/2016
Dans le cadre de la mission spéciale du commissaire aux comptes prévue par l’article 19 de la
loi n° 2014-59 du 26 décembre 2014 portant loi de Finances pour l’année 2015, nous avons
mis en œuvre les procédures convenues avec l’administration fiscale et indiquées ci-dessous
relatives au crédit d’impôt sur les sociétés de la société « ABC - SARL » au 31 Décembre
2016, objet de la demande de restitution présentées dans les documents ci-joints.
Notre mission a été effectuée selon la note d’orientation sur la mission spéciale du
commissaire aux comptes relative à la restitution du crédit d’impôt sur les sociétés et de TVA
publiée par l’Ordre des Experts Comptables de Tunisie en Mai 2015.
Il est entendu que nos travaux effectués par sondage n’ont pas pour objet de détecter
spécifiquement les fraudes fiscales ni de préjuger la décision qui sera retenue par
l’administration fiscale eu égard à la demande de restitution.
Nos travaux ne sont pas destinés à remplacer les diligences qu’il appartient, à l'administration
fiscale et à l’entreprise, ayant eu communication de ce rapport, de mettre en œuvre au regard
de leurs propres besoins.
Les procédures ont été mises en œuvre, dans le seul but, de répondre aux exigences
règlementaires prévues par l’article 32 du code des droits et procédures fiscaux et peuvent être
résumées comme suit :
1. Nous avons examiné le régime fiscal de la société « ABC - SARL » en matière d’impôt sur
les sociétés arrêté par la gérance.
2. Nous avons vérifié que le crédit d’impôt objet de la demande de restitution est né depuis un
délai maximum de trois ans, à partir de la date où l’impôt est devenu restituable
conformément aux dispositions prévues par l’article 28 du code des droits et procédures
fiscaux.
104
3. Nous avons rapproché le crédit d’impôt sur les sociétés figurant sur la déclaration annuelle
de l’exercice clos au 31 décembre 2016 avec les données comptables relatives à l’impôt sur
les sociétés à la même date.
4. Nous avons vérifié que le résultat fiscal déclaré par la société, au titre de l’exercice 2016 au
cours duquel le crédit d’impôt objet de la demande de restitution est né, est déterminé sur la
base de son résultat comptable et avons vérifié la validité des éléments pris en compte par la
société pour déterminer l’impôt dû.
5. Nous avons vérifié pour un échantillon représentatif, que les impôts déduits par la société
au titre des retenues à la source, acomptes provisionnels, excédents et autres avances
déductibles et inscrits sur ses déclarations fiscales annuelles, sont dûment justifiés et
répondent aux conditions prévues par la règlementation fiscale en vigueur.
6. Nous avons demandé une confirmation écrite de la direction selon le modèle annexé à la
note d’orientation de l’OECT.
7. Nous avons reconstitué le crédit d’impôt sur les sociétés restituable en distinguant les
éléments qui viennent en déduction de ce crédit de ceux qui viennent en augmentation de ce
crédit et avons vérifié l’exactitude du calcul arithmétique dudit crédit.
Les travaux effectués nous conduisent aux constatations de fait, suivantes :
a. Concernant les procédures reprises au point 1, nous avons constaté que le régime fiscal de
la société en matière d’impôt sur les sociétés arrêté par sa gérance et tel que annexé au présent
rapport, ne comporte pas à notre connaissance de divergences par rapport à la règlementation
en vigueur.
b. Concernant les procédures reprises au point 2, nous avons constaté que le crédit d’impôt
objet de la demande de restitution est né depuis un délai maximum de trois ans, à partir de la
date où l’impôt est devenu restituable conformément aux dispositions prévues par l’article 28
du code des droits et procédures fiscaux.
c. Concernant les procédures reprises au point 3, nous avons constaté que le crédit d’impôt sur
les sociétés figurant sur la déclaration annuelle de l’exercice clos au 31 décembre 2016
concorde avec les données comptables relatives à l’impôt sur les sociétés à la même date.
d. Concernant les procédures reprises au point 4, nous avons constaté que le résultat fiscal
déclaré par la société, au titre de l’exercices 2016 au cours duquel le crédit d’impôt objet de la
demande de restitution est né, est déterminé sur la base de son résultat comptable. Nous avons
constaté également que les éléments pris en compte par la société pour déterminer l’impôt dû
est conforme avec la règlementation fiscale en vigueur.
e. Concernant les procédures reprises au point 5, nous avons constaté que pour un échantillon
représentatif, les impôts déduits par la société au titre des retenues à la source, acomptes
provisionnels, excédents et autres avances déductibles sont dûment justifiés et répondent aux
conditions prévues par la règlementation fiscale en vigueur.
f. Concernant les procédures reprises au point 6, nous avons obtenu une confirmation écrite de
la direction que le crédit d’impôt objet de la demande de restitution ne comporte aucune
anomalie significative et aucune omission, que la société s’est conformée aux dispositions
fiscales prévues par la législation en vigueur lors de l’établissement de ses déclarations
fiscales, que la société a communiqué l’ensemble des opérations ayant un impact sur le crédit
105
d’impôt sur les sociétés et que la société a mis à la disposition du commissaires aux comptes
tous les documents nécessaires à la réalisation de la présente mission.
g. Concernant les procédures reprises au point 7, nous avons reconstitué le crédit d’impôt sur
les sociétés restituable en distinguant les éléments qui viennent en déduction de ce crédit de
ceux qui viennent en augmentation de ce crédit et avons constaté que le calcul arithmétique du
crédit d’impôt sur les sociétés est exact et dégage un crédit d’impôt restituable de
926 740 dinars tunisiens.
Les procédures mentionnées ci-dessus et les conclusions y afférentes découlent de
l’application des diligences prévues par la note d’orientation de l’OECT publiée en Mai 2015.
Si nous avions mis en œuvre des procédures complémentaires ou si nous avions eu accès à
des informations pouvant être recueillies ou dont dispose l’administration fiscale, d’autres
éléments auraient pu être portés à notre connaissance et vous auraient été communiqués.
Notre rapport n’a pour seul objectif que celui indiqué dans le premier paragraphe de ce
rapport et est réservé à l’usage exclusif de l’administration fiscale pour les besoin de
restitution du crédit d’impôt sur les sociétés telle que prévu par l’article 32 du code du code
des droits et procédures fiscaux. Il ne peut être utilisé à d’autres fins, ni être diffusé à d’autres
parties.
Ce rapport ne concerne que les comptes et les éléments susmentionnés et ne s’étend à aucun
des états financiers de la société « ABC - SARL » pris dans leur ensemble.
106
Reconstitution du report de l’impôt sur les sociétés au 31/12/2016
Désignations 2015
Report IS au 31/12/2015 non restituable (*) 30 142
(*) : Le report d’IS corrigé selon la notification des résultats de contrôle fiscal datant du
02 Mai 2016 et le dépôt d’une déclaration rectificative.
Désignations 2016
Avances sur importations 712 615
Retenues à la source 257 180
Impôts sur les sociétés (- 43 054)
Report IS restituable au 31/12/2016 926 740
LE GERANT « ABC - SARL » LE COMMISSAIRE AUX COMPTES
107
Tableau de détermination du résultat fiscal
Bénéfice Perte
RESULTAT AVANT IMPOTS : ( 82 342,924 +13 391,475 +43 054,400 )
138 788,799
REINTEGRATIONS 257 836,287
 Provisions ne répondant pas aux conditions
légales de déductibilité : 81 204,179
- sur clients 38 093,360
- sur stocks marchandises dépassant 50% 36 110,819
- pour risques 7 000,000
 Provisions répondant aux conditions 96 251,603 légales de
déductibilité dans certaines limites (1) :

- sur stocks marchandises 96 251,603
 Autres charges non déductibles 45 073,235
- actualisation dettes étrangères 21 399,352

-121 819,544
- pénalités 316,840
- timbres de voyages 4 260,000
- charges sur véhicule >9ch 19 097,043
 Autres réintégrations 35 307,270
- pour ordredesprovisionsdéduitesdepuis3ans(2013) 35 307,270
DEDUCTIONS
Annulation provisions ne répondant pas aux conditions

légales de déductibilité : 78 252,637
- sur clients 38 252,637
- pour risques 40 000,000
 Autres déductions 35 307,270
- pour ordredesprovisionsdéduitesdepuis3ans(2013) 35 307,270

396 625,086 -121 819,544
 Annulationactualisationsdettesétrangèresantérieurementréintégréesaurésultatfiscal 8 259,637
Sous total : 274 805,542

RESULTAT THEORIQUE SERVANT DE BASE
POUR LE CALCUL DES PROVISIONS DEDUCTIBLES (2)
Nature de la provision déductible Montant de Provision Provision Excédent à reporter
constituée la provision déduite annulée
Au cours de l‘exercice (1)
96 251,603 96 251,603 0,000
- sur stocks marchandises
S/total 96 251,603 96 251,603 0,000
Total (inférieur ou égal à
50 % de (2) 274.805,542 soit) 96 251,603 -96 251,603
Totaux : 396 625,086 -218 071,147
BENEFICE FISCAL DE L'EXERCICE 178 553,939
-10 559,708
DONT BENEFICE SUR EXPORTATION 979 989 %
16 570 619
BENEFICE LOCAL 167 994,231
IMPOT SUR LES BENEFICES 43 054,400
I.S. local au taux de 25 % de 167 994,000 41 998,500
I.S. export au taux de 10 % de 10 559,000 1 055,900
43 054,400
CONTRIBUTION CONJONCTURELLE 791,925 13 391,475
7,5% au titre des bénéfices soumis au taux de 10 % de 10 559,000 12 599,550
7,5% au titre des bénéfices soumis au taux de 25 % de 167 994,000
108
Principales transactions avec les parties liées
Les opérations réalisées avec les sociétés de groupe se résument au 31/12/2016 comme suit :
Désignation Mouvements Mouvements

2016 2015
Achats de marchandises « X - SA » 3 562 322 4 422 910
Achats de marchandises « Y - SA » 2 339 669 2 081 314
Loyers fonds de commerce facturé « X - SA » 15 000 15 000
Loyers dépôts « X - SA » 48 000 48 000
Prestation facturé par « X - SA » 380 776 393 122
Prestation coupe facturé par « X - SA » 29 347 30 470
Vente de marchandises « Z - SARL » 4 282 587 4 555 806
Vente de marchandises « Y - SA » 450 568 441 389
Les soldes comptables des sociétés de groupe chez la société « ABC - SARL » se résument
au 31/12/2016 comme suit :
Désignation Soldes au Soldes au

31/12/2016 31/12/2015
«Y- SA » compte fournisseur 1 053 568 1 009 977
«Y- SA » compte client 17 299 132 517
«Z- SARL » compte client 180 293 137
«X- SA »compte fournisseur (5 000) 337 031
Les soldes intergroupes ont été rapprochés et n’ont relevé aucun écart.
Par ailleurs, nous vous informons, que nous n’avons relevé aucune autre convention spéciale à
l’occasion de l’exécution de nos travaux.
109
Régime fiscal de la société « ABC- SARL »
-La société « ABC - SARL » est soumise à l’impôt sur les sociétés suivant le régime réel en
droit commun au taux de 25%.
-Le cadre légal de l’activité de la société est « Exportatrice dans le droit commun ».
-La société « ABC - SARL » est une société commerciale dont elle ne bénéficie pas des
avantages fiscaux prévus par le code des incitations aux investissements.
110
b. Rapport relatif au crédit d’impôt sur les sociétés :
Au 30/09/2017, les comptes de la société « XYZ - SARL » dégagent un crédit de la taxe sur
la valeur ajoutée restituable pour un montant de 448 364 DT dont l’origine principale de ce
crédit est la vente de produits en suspension de la TVA.
Nécessitant de fonds de roulement pour le financement de son activité, et vue l’importance du
montant du crédit d’impôt, cette société a voulu profiter de l’allègement de la procédure de
restitution du crédit de la taxe sur la valeur ajoutée pour demander la restitution du crédit en
question.
Il est à signaler que la procédure de restitution du crédit de la taxe sur la valeur ajoutée
demandé a nécessité une période d’environ 4 mois pour la restitution de la totalité du montant
demandé.
111
Rapport spécial d’audit du crédit de la TVA
Tunis, le 06/11/2017
A L’ATTENTION DE LA GERANCE DE
LA SOCIETE « XYZ - SARL »
Objet : Rapport spécial d’audit du crédit de la taxe sur la valeur ajoutée au 30/09/2017
Messieurs,
En notre qualité de commissaire aux comptes de votre société et en exécution de la mission

spéciale prévue par l’article 19 de la loi 2014-59 portant loi de finances pour l’année 2015,
nous avons l'honneur de vous faire parvenir notre rapport d’audit du crédit de la TVA de la
société « XYZ - SARL » arrêté à la date du 30 Septembre 2017 ainsi qu’en annexes la
demande de restitution du crédit de TVA, le régime fiscal en matière de TVA et une synthèse
de l’évolution du crédit de TVA de la société.
Vous en souhaitant bonne réception, nous vous prions d'agréer, Messieurs les associés,
l'expression de notre haute considération.
112
Tunis, le 06/11/2017
A L’ATTENTION DE LA GERANCE DE
LA SOCIETE « XYZ - SARL »
Objet : Rapport spécial d’audit du crédit de la taxe sur la valeur ajoutée au 30/09/2017
Dans le cadre de la mission spéciale du commissaire aux comptes prévue par l’article 19 de la
loi n° 2014-59 du 26 décembre 2014 portant loi de Finances pour l’année 2015, nous avons
mis en œuvre les procédures convenues avec l’administration fiscale et indiquées ci-dessous
relatives au crédit de la TVA de la Société « XYZ - SARL » au 30/09/2017, objet de la
demande de restitution présentée dans les documents ci-joints.
Notre mission a été effectuée selon la note d’orientation sur la mission spéciale du
commissaire aux comptes relative à la restitution du crédit d’impôt sur les sociétés et de TVA
publiée par l’Ordre des Experts Comptables de Tunisie en Mai 2015.
Il est entendu que nos travaux effectués par sondage n’ont pas pour objet de détecter
spécifiquement les fraudes fiscales ni de préjuger la décision qui sera retenue par
l’administration fiscale eu égard à la demande de restitution.
Nos travaux ne sont pas destinés à remplacer les diligences qu’il appartient, à l'administration
fiscale et à l’entreprise, ayant eu communication de ce rapport, de mettre en œuvre au regard
de leurs propres besoins.
Les procédures ont été mises en œuvre dans le seul but de répondre aux exigences
règlementaires prévues par le paragraphe III Bis de l’article 15 du code de la TVA et peuvent
être résumées comme suit :
1. Nous avons examiné le régime fiscal de la société « XYZ - SARL » en matière de taxes sur
la valeur ajoutée arrêté par la gérance.
2. Nous avons vérifié que le crédit de la taxe sur la valeur ajoutée est dégagé par les
déclarations mensuelles de la taxe au titre de six mois consécutifs.
3. Nous avons vérifié que le crédit de la taxe sur la valeur ajoutée objet de la demande de
restitution est né depuis un délai maximum de trois ans, à partir de la date où la taxe est
devenue restituable conformément aux dispositions prévues par l’article 28 du code des droits
et procédures fiscaux.
113
4. Nous avons rapproché le crédit de la taxe sur la valeur ajoutée figurant sur la déclaration
mensuelle du mois de Septembre 2017 avec les données comptables relatives à la TVA à la
même date.
5. Nous avons examiné pour un échantillon représentatif, l’exactitude de la TVA collectée par
la société et inscrite sur ses déclarations fiscales mensuelles.
6. Nous avons examiné pour un échantillon représentatif la réalité et l’exactitude de la TVA
déduite par la société et inscrite sur ses déclarations fiscales mensuelles.
7. Nous avons demandé une confirmation écrite de la direction selon le modèle annexé à la
note d’orientation de l’OECT.
8. Nous avons reconstitué le crédit de la taxe sur la valeur ajoutée restituable en distinguant
les éléments qui viennent en déduction de ce crédit de ceux qui viennent en augmentation de
ce crédit et avons vérifié l’exactitude du calcul arithmétique du dit crédit.
Les travaux effectués, nous conduisent, aux constatations de fait suivantes :
a. Concernant les procédures reprises au point 1, nous avons constaté que le régime fiscal de
la société en matière de taxes sur la valeur ajoutée arrêté par sa gérance et tel que annexé au
présent rapport, ne comporte pas à notre connaissance de divergences par rapport à la
règlementation en vigueur.
b. Concernant les procédures reprises au point 2, nous avons constaté que le crédit de la taxe
sur la valeur ajoutée est dégagé par les déclarations mensuelles de la taxe au titre de six mois
consécutifs.
c. Concernant les procédures reprises au point 3, nous avons constaté que le crédit de la taxe
sur la valeur ajoutée objet de la demande de restitution est né depuis un délai maximum de
trois ans, à partir de la date où la taxe est devenue restituable conformément aux dispositions
prévues par l’article 28 du code des droits et procédures fiscaux.
d. Concernant les procédures reprises au point 4, nous avons constaté que le crédit de la taxe
sur la valeur ajoutée figurant sur la déclaration mensuelle du mois de Septembre 2017
concorde avec les données comptables relatives à la TVA à la même date.
e. Concernant les procédures reprises au point 5, nous avons constaté que pour un échantillon
représentatif, la TVA collectée par la société est correctement inscrite sur ses déclarations
fiscales mensuelles.
f. Concernant les procédures reprises au point 6, nous avons constaté que pour un échantillon
représentatif, la TVA déduite par la société est correctement inscrite sur ses déclarations
fiscales mensuelles.
g. Concernant les procédures reprises au point 7, nous avons obtenu une confirmation écrite
de la direction que le crédit de la taxe sur la valeur ajoutée objet de la demande de restitution
ne comporte aucune anomalie significative et aucune omission, que la société s’est conformée
aux dispositions fiscales prévues par la législation en vigueur lors de l’établissement de ses
déclarations fiscales, que la société a communiqué l’ensemble des opérations ayant un impact
sur le crédit de la taxe sur la valeur ajoutée et que la société a mis à la disposition du
commissaires aux comptes tous les documents nécessaires à la réalisation de la présente
mission.
114
h. Concernant les procédures reprises au point 7, nous avons reconstitué le crédit de la taxe
sur la valeur ajoutée restituable en distinguant les éléments qui viennent en déduction de ce
crédit de ceux qui viennent en augmentation de ce crédit et avons constaté que le calcul
arithmétique du crédit de la taxe sur la valeur ajoutée est exact et dégage un crédit de TVA
restituable de 448 364 dinars tunisiens.
Les procédures mentionnées ci-dessus et les conclusions y, afférentes découlent de
l’application des diligences prévues par la note d’orientation de l’OECT publiée en Mai 2015.
Si nous avions mis en œuvre des procédures complémentaires ou si nous avions eu accès à
des informations pouvant être recueillies ou dont dispose l’administration fiscale, d’autres
éléments auraient pu être portés à notre connaissance et vous auraient été communiqués.
Notre rapport n’a pour seul objectif que celui indiqué dans le premier paragraphe de ce
rapport et est réservé à l’usage exclusif de l’administration fiscale pour les besoin de
restitution du crédit de TVA telle que prévu par le paragraphe III Bis de l’article 15 du code
de la TVA. Il ne peut être utilisé à d’autres fins, ni être diffusé à d’autres parties. Ce rapport
ne concerne que les comptes et les éléments susmentionnés et ne s’étend à aucun des états
financiers de la société « XYZ - SARL » pris dans leur ensemble.
115
Reconstitution du report de TVA au 30/09/2017
Crédit du mois TVA TVA

N° Mois Crédit TVA
précédent Collectée Déductible
1 Janvier 2016 0 178 945 272 683 (93 738)
2 Février 2016 (93 738) 206 925 374 499 (261 311)
3 Mars 2016 (261 311) 194 416 82 106 (149 001)
4 Avril 2016 (149 001) 188 060 245 279 (206 221)
5 Mai 2016 (206 221) 249 581 357 630 (314 270)
6 Juin 2016 (314 270) 186 450 43 201 (171 021)
7 Juillet 2016 (171 021) 106 910 22 526 (86 637)
8 Août 2016 (86 637) 207 025 378 796 (258 408)
9 Septembre 2016 (258 408) 187 027 17 791 (89 171)
10 Octobre 2016 (89 171) 160 739 88 210 (16 642)
11 Novembre 2016 (16 642) 219 637 476 005 (273 010)
12 Décembre 2016 (273 010) 179 619 164 734 (258 125)
13 Janvier 2017 (258 125) 246 732 175 160 (186 553)
14 Février 2017 (186 553) 215 924 59 681 (30 310)
15 Mars 2017 (30 310) 184 527 498 941 (344 723)
16 Avril 2017 (344 723) 205 306 75 635 (215 052)
17 Mai 2017 (215 052) 244 488 529 499 (500 063)
18 Juin 2017 (500 063) 242 798 24 719 (281 984)
19 Juillet 2017 (281 984) 201 208 194 420 (275 195)
20 Août 2017 (275 195) 240 713 622 663 (657 145)
21 Septembre 2017 (657 145) 210 503 1 721 (448 364)
Crédit TVA restituable (448 364)
LE GERANT « XYZ - SARL » LE COMMISSAIRE AUX COMPTES
116
Principales transactions avec les parties liées
- Les principales opérations réalisées avec les parties liées au cours des neuf (9) premiers mois
de l’exercice 2017 se détaillent comme suit :
 Charge de loyer en HT (SP) : 771 752 DT.
 Charge de loyer en HT (SA) : 37 967 DT.
 Acquisition d’un matériel de transport (tracteur routier) auprès de la société « SA »
pour un montant de 45 000 DT.
- Les transactions réalisées avec les parties liées au cours des neuf (9) premiers mois de
l’exercice 2017 se détaillent comme suit :
Sociétés Achat HT Vente HT

SA 2 372 0
SP 0 543
SIM 0 978
117
Régime fiscal de la société « XYZ - SARL »
-La société est soumise à l’impôt sur les sociétés selon le droit commun au taux de 25%.
-La société procède à la vente locale de différents produits soumis à la TVA au taux de 18%
et au taux de 6% pour le transport, elle procède aussi à la vente de produits en suspension de
la TVA.
-La société est soumise à la taxe au profit des collectivités locales selon le droit commun.
118
2. Limite de la mission spéciale
En pratique, et malgré que la note d’orientation sur la mission spéciale du commissaire aux
comptes est élaborée par la commission des normes du conseil de l’OECT en collaboration
avec l’administration fiscale, cette dernière peut subordonner l’acceptation du dossier relatif à
la demande de restitution du crédit d’impôt à l’apport par le client d’autres documents
notamment les états financiers avec le cachet du commissaire aux comptes.
De même, l’apparition de nouvelles réglementations concernant essentiellement la restitution
des crédits d’impôts peut remettre en cause une partie des diligences que doit mettre en place
le commissaire aux comptes et appelle ce dernier à prendre en compte ces nouvelles
dispositions réglementaires lors de l’exécution de la mission spéciale.
En outre, les conclusions que peut émettre le commissaire aux comptes concernant le crédit
d’impôt sur la base des travaux effectuées et des diligences mises en œuvre peuvent être
différentes de celles conclues par l’administration fiscale et ce compte tenu des informations
spécifiques et des procédures complémentaires dont dispose l’administration fiscale
notamment la consultation de la base de données informatique des déclarations et transactions
à caractère fiscal et les recoupements sectoriels.
Il faut aussi signaler que le commissaire aux comptes peut rencontrer des circonstances
spéciales et être soumis à des pressions lors de l’exécution de la mission spéciales tel que
l’apparition d’erreurs et d’irrégularités significatives au cours de la mission spéciale et qui
n’ont pas été relevés par lui ou par son prédécesseur lors de l’audit des états financiers. Dans
ces circonstances, le commissaire aux comptes doit faire preuve de professionnalisme et
d’indépendance et mettre toute les réserves soulevées dans son rapport spécial.
Enfin, le commissaire aux comptes peut être soumis face à une situation de renouvellement de
son mandat et la révélation d’irrégularités et d’omissions existants et touchant la sincérité et la
119
crédibilité du crédit d’impôt à restituer et non accepté par le client. Dans pareil situation, le
niveau d’indépendance le plus élevé du commissaire aux comptes doit se manifester.
120
Conclusion de la deuxième partie
La procédure de restitution du crédit d’impôt et de la TVA est une procédure délicate et
risquée exposant les entreprises au risque de contrôle fiscal qui vient aggravant la situation
financière et économique déjà difficile des sociétés.
A travers l’allègement de cette procédure de restitution et en prévoyant la restitution de
l’intégralité du crédit d’impôt et de la TVA sans vérification préalable mais à condition de
joindre la demande de restitution d’un rapport spécial signé par le commissaire aux comptes,
le législateur a voulu soutenir les entreprises et renforcer leurs compétitivités.
Dans cette deuxième partie, on a présenté une démarche pratique et détaillée servant comme
guide pour le commissaire aux comptes dans l’exécution de la mission spéciale relative à la
restitution du crédit d’impôt et de la TVA.
Les diligences que nous avons énumérées dans cette étude sont basées sur les procédures
convenues dans la note d’orientation élaborée par la commission des normes du conseil de
l’OECT.
En effet, le travail présenté dans cette partie concerne en grande partie l’étude du régime de
restitution du crédit d’impôt et de la TVA et à la façon d’appliquer les diligences relatifs à
cette mission compte tenu de la note d’orientation.
Toutefois, ce régime de faveur accordé strictement aux entreprises relevant de la DGE prive
beaucoup d’entreprises de cet avantage et ne favorise pas une concurrence loyale et équitable
et est perçu comme un facteur de handicap au développement économique.
121
CONCLUSION GENERALE
Ayant un effet sur la liquidité et la rentabilité de l’entreprise, la fiscalité revêt de nos jours une
importance majeure dans la pérennité de l’entreprise et de son évolution.
Conscient des coûts liés aux contrôles fiscaux d’une part, et des opportunités fiscales offertes
par la législation fiscale d’autre part, les responsables de la gouvernance de l’entreprise
procurent de plus en plus d’importance à la dimension fiscale dans la gestion et la stratégie de
l’entreprise.
Malgré que le rôle principal de l’expert comptable consiste dans la tenue, l'assistance et l'audit
des comptes, ce dernier est amené à diversifier ses missions et doit se livrer à l'exercice de
nouvelles prestations proposées à sa clientèle. « Les missions qui sont de nature à renforcer
la sécurité fiscale de l'entreprise sont promises à un développement rapide. De
nombreuses missions ayant pour objet la gestion proactive du risque fiscal sont confiées
aux experts comptables » 26
A travers le présent mémoire, on a essayé d’atteindre les objectifs suivants :
1. Présenter l'utilité de l'audit fiscal dans l'appréciation de la performance fiscale de
l'entreprise. L'audit fiscal vise l’identification des risques fiscaux auxquels s'exposent
l'entreprise et permet ainsi l'évaluation de sa gestion fiscale.
La maitrise du risque fiscal exige la mise en place de procédures adéquates assurant la
conformité à la réglementation fiscale en vigueur et la production d’une information fiscale
fiable envers l'administration fiscale.
Cette maitrise nécessite une évaluation globale du processus de gestion fiscale à travers une
mission d'audit fiscal permettant l'optimisation des décisions fiscales de l'organisation.
26
(R.Yaich, Fiscalité et performance de l'entreprise, le rôle de l'expert-comptable, RCF n°52, deuxième trimestre 2001)
122
2. Mettre en place une démarche professionnelle et une méthodologie bien définie qui
peut être suivie et adoptée par l’expert-comptable lors de l’accomplissement d’une mission
d’audit fiscal.
Cette démarche à suivre par l’expert-comptable est basée sur deux axes principaux :
- S'assurer du respect de la réglementation fiscale applicable, mesurer le risque fiscal et mettre
en œuvre une gestion proactive de son risque fiscal.
- S'assurer que la gestion fiscale est optimale en vérifiant que la société auditée a su profiter
de toutes les opportunités et de tous les avantages offerts par la législation fiscale en vigueur.
3. Définir les diligences que le commissaire aux comptes doit mettre en œuvre lors de
l’exécution de la mission spéciale relative à la restitution du crédit d’impôts et du crédit de la
TVA.
Cette mission a été dévolue au commissaire aux comptes par la loi des finances 2015 et les
spécificités de cette mission ont été définies par la note d’orientation élaborée par la
commission des normes du conseil de l’ordre des experts comptables de Tunisie.
La mission spéciale est une mission de contrôle dévolue au commissaire aux comptes par la
loi, elle ne représente donc aucun cas d’incompatibilité. Ce dernier doit, dans le cadre de la
mission spéciale, respecter les principes fondamentaux de comportement professionnel prévus
par le code des devoirs professionnels de l’OECT et les règles du code d’éthique des
professionnels comptables de l’IFAC notamment en matière d’indépendance.
La proposition d’une démarche professionnelle permettant l’identification et l’évaluation des
risques fiscaux est d’une grande utilité pour l’expert-comptable. La mesure des risques
fiscaux dans un contexte de réglementations fiscales complexes et surtout évolutives nécessite
des compétences requises de la part de l’expert-comptable pour bien mener lesdites missions.
« Cependant, les travaux d’audit fiscal nécessitent des compétences de généraliste
puisque chaque mission est l’occasion de faire appel aux connaissances de l’auditeur
123
dans l’ensemble des domaines de la fiscalité, du management et du droit des affaires. Ils
font également appel à des compétences de spécialiste du fait que l’objectif ultime de la
mission, à savoir l’identification et la mesure des risques fiscaux encourus par l’entité
auditée, requiert une analyse technique très fine. Il est indispensable, en conséquence,
que l’expert-comptable suive régulièrement l’évolution des normes d’audit, de la
législation et de la réglementation fiscale ». 27
Dans la pratique, il existe divers types de mission d’audit fiscal dont les diligences à mettre en
œuvre diffèrent selon les spécificités de l’entreprise en question, les objectifs que les
dirigeants veulent atteindre et la nature du contrôle qu’il soit préventif ou pour faire face à un
contrôle fiscale : d’où la difficulté de la mise en place d’une méthodologie applicable aux
différentes missions d’audit fiscal.
A travers cette étude, on a essayé de mettre en place une démarche bien structurée et bien
définie qu’on espère capable d’enrichir les précédentes réflexions de mes collègues dans le
but d’assister les professionnels dans l’accomplissement d’une mission d’audit fiscal en
général.
Il faut signaler enfin que la note d’orientation élaborée par la commission des normes du
conseil de l’ordre des experts comptables de Tunisie représente un cadre juridique,
professionnel et pratique très important et sans précédent en matière de l’audit fiscal.
Cette étude et à travers cette note, a mis l’accent sur les diligences que doit mettre en place le
commissaire aux comptes membre de l’ordre des experts comptables dans l’accomplissement
de la mission spéciale relative à la restitution du crédit d’impôts et du crédit de la TVA et
représente ainsi un cadre procédurale fiable permettant de guider le professionnel dans
l’exécution d’une telle mission.
27
(« L’audit fiscal dans les PME : proposition d’une démarche pour l’expert-comptable », mémoire pour l’obtention du
diplôme d’expert-comptable, Faculté des sciences économiques et de gestion de Sfax, 2008-2009. P140)
124
PLAN DETAILLE
DEDICACES ............................................................................................................................ 1
REMERCIEMENTS................................................................................................................... 2
TABLE DES MATIERES............................................................................................................. 3
INTRODUCTION ..................................................................................................................... 4
PREMIERE PARTIE : LA DEMARCHE DE L’AUDIT FISCAL............................................................ 7

CHAPITRE 1 : CONCEPTS GENERAUX DE L’AUDIT FISCAL ........................................................................... 8
Section 1 : Notions de base de l’audit fiscal............................................................................. 8
Sous-section 1 : Notions générales ...................................................................................... 8
Sous-section 2 : Principes de base de l’audit fiscal ............................................................ 11
Sous-section 3 : Statut et qualités de l’auditeur fiscal ....................................................... 12
Section 2 : Objectifs de l’audit fiscal ...................................................................................... 16
Sous-section 1 : L’audit fiscal mesure le risque fiscal ........................................................ 16
Sous-section 2 : L’audit fiscal mesure l’efficacité et la performance fiscale de
l’entreprise ......................................................................................................................... 20
Section 3 : Autonomie de l’audit fiscal................................................................................... 23
Sous-section 1 : L’autonomie de l’audit fiscal par rapport à l’audit financier ................... 23
Sous-section 2 : L’autonomie de l’audit fiscal par rapport à l’audit juridique................... 26
Sous-section 3 : L’audit fiscal et le contrôle fiscal.............................................................. 28
CHAPITRE 2 : DEMARCHE ET TECHNIQUES DE LA MISSION D’AUDIT FISCAL ................................................. 30

Section 1 : Prise de connaissance générale et évaluation du système de contrôle interne ... 31
Sous-section 1 : Prise de connaissance générale ............................................................... 31
Sous-section 2 : Evaluation du système contrôle interne et du système d'information... 35
Section 2 : Composantes de l’audit fiscal............................................................................... 40
Sous-section 1 : L’audit de la conformité et de la régularité fiscale .................................. 40
Sous-section 2 : L’audit de l’efficacité fiscale..................................................................... 62
Section 3 : Achèvement de la mission et rapport de l’audit fiscal ......................................... 70
Sous-section 1 : Le rapport d’audit fiscal ........................................................................... 70
Sous-section 2 : Les recommandations et les limites de l’audit fiscal ............................... 73
125
DEUXIEME PARTIE : DILIGENCES SPECIFIQUES A LA MISSION SPECIALE RELATIVE A LA

RESTITUTION DU CREDIT D’IMPOTS ET DU CREDIT DE TVA ................................................... 77
CHAPITRE 1 : CADRE GENERAL DE LA MISSION SPECIALE RELATIVE A LA RESTITUTION DU CREDIT D’IMPOTS ET
DU CREDIT DE TVA ......................................................................................................................... 78
Section 1 : Cadre légal, nature et objectifs de la mission spéciale......................................... 78
Sous-section 1 : Cadre légal de la mission spéciale ........................................................... 78
Sous-section 2 : Nature et étendue de la mission spéciale ............................................... 81
Sous-section 3 : Objectifs de la mission spéciale ............................................................... 82
Section 2 : Désignation et responsabilité du commissaire aux comptes ............................... 84
Sous-section 1 : Désignation et acceptation du commissaire aux comptes ...................... 84
Sous-section 2 : La lettre de mission et les honoraires...................................................... 85
Sous-section 3 : Responsabilité et indépendance du commissaire aux comptes dans la
mission spéciale.................................................................................................................. 86
CHAPITRE 2 : DILIGENCES A SUIVRE PAR LE COMMISSAIRE AU COURS DE LA MISSION SPECIALE DE RESTITUTION

DU CREDIT D’IMPOTS ET DU CREDIT DE TVA ........................................................................................ 89
Section 1 : Planification et évaluation du système de contrôle interne ................................. 89
Sous-section 1 : Planification de la mission ....................................................................... 89
Sous-section 2 : Compréhension et évaluation du système de contrôle interne.............. 90
Section 2 : Diligences à suivre par le commissaire au cours de la mission spéciale .............. 92
Sous-section 1 : Procédures en matière de crédit d’impôt sur les sociétés ...................... 92
Sous-section 2 : Procédures en matière de crédit de TVA................................................. 95
Section 3 : Achèvement de la mission et rapport spécial du commissaire aux comptes ....... 98
Sous-section 1 : Achèvement de la mission ....................................................................... 98
Sous-section 2 : Rapport spécial du commissaire aux comptes ........................................ 99
CONCLUSION GENERALE .................................................................................................... 121
PLAN DETAILLE .................................................................................................................. 125
BIBLIOGRAPHIE.................................................................................................................. 125
126
BIBLIOGRAPHIE
1. Textes réglementaires :
- « Code des sociétés commerciales »
- « Code des Droits et Procédures Fiscaux »
- « Code des droits d’enregistrement et de timbre »
- « Code de la TVA »
- « Code des obligations et des contrats »
- « La loi des finances pour l’année 2015 »
- « La note d’orientation sur la mission spéciale du commissaire aux comptes relative à la
restitution du crédit d’impôt sur les sociétés et de la taxe sur la valeur ajoutée »
2. Ouvrages :
- ABOUDA (A.), « Code des Droits et Procédures fiscaux: Contrôle, Contentieux et
Sanctions», Editions Imprimerie Officielle de la République Tunisienne, 2001.
- BACCOUCHE (N.), « Droit fiscal », Tome 1, Ecole Nationale d'Administration, Editions
Centre d'Etudes, de recherches et de Publications, Tunis, 1989.
- BOUGON (P.), « Audit et Gestion fiscale », Editions CLET et éditions ATOL, Paris, 1986.
- CHOTIN (R.), « Le fisc, la petite entreprise et l'expert comptable: Jeux d'acteurs et
stratégies judicieuses », Editions LGDJ, 1994.
- COZIAN (M.), « Les grands principes de la fiscalité des entreprises », Editions Litec, Paris,
2000.
- CHADEFAUX « L’audit Fiscal », Litec , 2000.
- CHADEFAUX (M.) et ROSSIGNOL (J.L), « La politique fiscale de l'entreprise, gestion
et droit », Editions Dalloz, 2002.
- FRANCIS LEFEBVRE « Audit Fiscal » Les Editions Francis Lefebvre, 2008.
127
- IFACI, « Guide d'audit fiscal », Institut Français des auditeurs consultants internes, Editions
CLET, 1989.
- KHALID ABOUAHMED « La Pratique de L’audit Fiscal », Univ Européenne, 2015.
- OBERT (R) et MAIRESSE (MP) « Comptabilité et audit », Editions DUNOD, 2009.
- PINARD-FABRO (M.H.), «Audit fiscal », Editions Francis Lefebvre, 2008.
- SCHMIDT (J.), « Les choix fiscaux des contribuables », Editions Dalloz, 1974.
- YAICH (R.), « Théorie et Principes fiscaux », Les Editions Raouf Yaich, 2004
- YAICH (R.), « Les Impôts en Tunisie », Les Editions Raouf Yaich, 2003.
3. Mémoires :
- BOURAOUI R., « La perception de la fonction du conseil fiscal en Tunisie », mémoire
présenté en vue de l’obtention du diplôme de maîtrise en sciences Comptables, ESC Sfax,
2004-2005.
- CHOYAKH F, « La gestion du contrôle fiscal et le rôle de l'expert comptable », mémoire
pour l'obtention du diplôme d'expert comptable, Faculté des Sciences Economiques et de
Gestion de Sfax, 2005-2006
- KAAOUANA HANEN et DHAMBRI HICHEM : « L'audit fiscal », mémoire présenté en
vue de l’obtention du diplôme de maîtrise en sciences Comptables, Institut supérieur de
comptabilité et d’administration des entreprises, 2005.
- MOHAMED BEN HADJ SAAD : « L’audit fiscal dans les PME : proposition d’une démarche
pour l’expert-comptable », mémoire pour l’obtention du diplôme d’expert-comptable, Faculté
des sciences économiques et de gestion de Sfax, 2008-2009.
- ONS STAMBOULI : « Rapport spécial du commissaire aux comptes relatif à la restitution
du crédit de TVA », institut supérieure de comptabilité et d’administration des entreprises.
128
- SAMIA EL HAJ : « La démarche de l’audit fiscal dans le cadre d’une mission d’audit
contractuel », mémoire présenté en vue de l’obtention du diplôme d’expert-comptable, Institut
supérieur de comptabilité et d’administration des entreprises, 2010.
4. Documentation Professionnelle :
- Gahbiche (T.) et Tmar (R.), « L’audit fiscal et l’évaluation des risques », séminaire
organisé par l’Institut Tunisien des experts comptables, 11 et 12 mars 2004.
- Thabet (K.), « La théorie de l'audit fiscal », Lumière formation.
- Yaich (R.), « La comptabilité des sociétés commerciales et la fiscalité », Colloque organisé
par l’Ecole Supérieure de la Magistrature portant sur la fiscalité des sociétés commerciales,
Sfax, 16 avril 2004.
5. Articles et autres publications
- Baccouche (N.), « Constitution et droit fiscal, Etudes juridiques », Revue publiée par la
Faculté de droit de Sfax, N° 8, 2001.
- Chadefaux (M.), Rossignol (J.L), « La performance fiscale des entreprises », Revue de
Droit Fiscal n° 30-35,27 juillet 2006.
- Choyakh (F.), « Les missions fiscales de l'expert comptable », RCF n°76, printemps
2007.
- Choyakh (F.), « Les formes de la vérification fiscale », RCF n° 61.
- Derbel (F.), « Comptabilité et vérification fiscale », RCF N° 49.
- Fourati (R.), « La fiscalité au cœur de l'expertise comptable », 3ème journée de l'OECT
du 26 Février 1992.
- Regoli (J.P.), « Audit des choix fiscaux de l’entreprise », Revue Française de
Comptabilité, n° 330, février 2001.
129
6. Sites web consultés
- Deloittte, 2005, « Forward Thinking Tax Risk Management »,
www.deloitte.com/dtt/leadership/0,1045,sid%253D104419,00.html.
- Ernst & Young, 2008, « Gestion du risque fiscal: un sujet de première importance »,
www.eycom.ch/media/mediareleases/releases/20081209/fr.aspx.
- PWC, 2008, « Gestion des risques fiscaux »,
http://www.pwc.com/extweb/challenges.nsf/docid/5de83c6e3550d348852570dc006fff65.
- Yaich (R.), « Le non respect des règles de forme », Lettre fiscale n° 6(revue électronique),
Année 2001, www.profiscal.com.
130

M1048

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L’audit fiscal : démarche à suivre et diligences spécifiques à la mission spéciale du commissaire aux comptes relative à la

restitution du crédit d’impôts et du crédit de TVA

INSTITUT SUPERIEUR DE COMPTABILITE ET D’ADMINISTRATION DES

MEMOIRE POUR L’OBTENTION DU DIPLOME

L’AUDIT FISCAL : DEMARCHE A SUIVRE ET

Présenté par : Encadrant :

de longues années de sacrifices,

A toute ma famille pour leur soutien tout au long de mon parcours

A tous mes amis et collègues,

Je tiens à remercier tout d’abord mon directeur de recherches, Mr

HOUCINE GAMRA, pour sa confiance, ses remarques et ses conseils, et sa

Qu’il trouve ici le témoignage de ma profonde gratitude.

Je voudrais également remercier les membres du jury pour avoir accepté

d’évaluer ce travail et pour toutes leurs remarques et critiques, ainsi que le

personnel de l’institut supérieur de comptabilité et d’administration des

entreprises, sans oublier les enseignants qui ont contribué à ma formation.

l’élaboration et à l’enrichissement de ce modeste travail.

d'un profond respect et d'un profond amour.

Trouvez ici l'expression de ma profonde gratitude et reconnaissance.

Merci à vous tous

TABLE DES MATIERES

PREMIERE PARTIE : LA DEMARCHE DE L’AUDIT FISCAL............................................................ 7

CHAPITRE 2 : DEMARCHE ET TECHNIQUES DE LA MISSION D’AUDIT FISCAL ................................................. 30

DEUXIEME PARTIE : DILIGENCES SPECIFIQUES A LA MISSION SPECIALE RELATIVE A LA

CHAPITRE 2 : DILIGENCES A SUIVRE PAR LE COMMISSAIRE AU COURS DE LA MISSION SPECIALE DE RESTITUTION

questions touchant à la sécurité juridique et financière des opérations et des transactions de

essayant d’optimiser la gestion fiscale au lieu de la subir.

La notion du risque fiscal est divisée en deux composantes : La première correspond à

l’ignorance, volontaire ou non, de la réglementation fiscale et/ou à la méconnaissance d'une

discordance avec la stratégie globale de l'entreprise et ne contribuent pas à la réalisation de

l'ampleur et l’évaluation d'un tel risque.

- Qu’il permet la détection de l’existence de passifs latents remettant en cause

l’équilibre financier de l’entreprise.

la gestion des risques fiscaux.

gérer le risque d'audit fiscal et d'augmenter sa valeur ajoutée vis-à-vis du client.

fiscal souffre de l’absence de règlementation qui normalise et organise ce type de mission.

méthodologie claire permettant l’exécution d’une mission d’audit fiscal et permettant

d’assister l’expert comptable dans l’accomplissement d’une telle mission.

En conséquence, la première partie de cette étude se propose de répondre aux questions

adopter au cours de la mission d’audit fiscal ?

des normes du conseil de l’ordre des experts comptables de Tunisie.

d’orientation pour accompagner le commissaire aux comptes dans l’exécution de cette

En conséquence, cette étude se propose de répondre à la question suivante :

l’exécution de la mission spéciale de restitution du crédit d’impôts et de la TVA ?

PREMIERE PARTIE : LA DEMARCHE DE L’AUDIT

A travers la complexité, l'instabilité et l’évolution de ses textes légaux, la fiscalité procure de

la mesure où tout choix est porteur d'incidences et de risques fiscaux.

convaincue que ce choix ne la met pas à l'abri des risques fiscaux.

chapitre (chapitre 2).

Chapitre 1 : Concepts généraux de l’audit fiscal

L’objectif principal de l’audit fiscal est l’examen de la situation fiscale de l’entreprise. Il

important de faire la distinction alors entre ces deux missions.

Section 1 : Notions de base de l’audit fiscal

comptable et financier est le plus courant et le répandu.

comme étant la formule qui répond au mieux aux préoccupations de l'entreprise.

Sous-section 1 : Notions générales

domaines d’activités ou d’un simple processus.

par rapport aux pratiques d’usage et aux dispositions réglementaires.

En réalité l’audit a été lié au domaine comptable et financier ou la multiplicité et la

complexité des normes et des réglementations ont favorisé le développement de cette

pratique. La définition exposée par l’Encyclopédie « Universalis » se présente comme suit :

« L’audit est un travail d’investigation permettant d’évaluer les procédures comptables,

administratives ou autres en vigueur dans une entreprise afin de garantir à un ou

plusieurs groupes concernés, dirigeants, actionnaires, représentants de personnel,