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Max I. Gutiérrez Condori
Universidad Andina “Néstor Cáceres Velásquez”
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Max I. Gutiérrez Condori
Universidad Andina “Néstor Cáceres Velásquez”
Dedicatoria……………………………………………………………………...…….. 1
Presentación……………………………………………………………...…………... 2
CAPÍTULO PRIMERO
GENERALIDADES
CAPÍTULO SEGUNDO
CAPÍTULO TERCERO
COMPLEMENTACIÓN DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS
TRIBUTARIOS DESPUÉS DE SU NOTIFICACIÓN
CAPÍTULO CUARTO
1. RTF Nº 00815-1-2005………………………………………………………... 45
2. RTF Nº 06687-2-2004……………………………………………………….. 48
3. RTF Nº 06407-4-2005……………………………………………………..… 52
4. RTF Nº 02058-5-2002………………………………………………………... 58
BIBLIOGAFÍA……………………………………………………………………… 60
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Capítulo Primero
GENERALIDADES
Un análisis adecuado del tema, materia del presente trabajo (complementación
del acto administrativo tributario después de su notificación), requiere desarrollar
en forma previa conceptos que deben quedar bien delimitados a fin de entender
con mayor facilidad el desarrollo del trabajo.
1
IANNACONE SILVA, Felipe. Comentarios al Código Tributario. Grijley, 1ª reimpresión actualizada, Lima,
2002. p. 410
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RAMIREZ CARDONA citado por IANNACONE SILVA nos dice que los actos
administrativos son tributarios cuando se trate de liquidaciones oficiales,
requerimientos, autos que ordenen inspecciones tributarias, emplazamientos,
citaciones, traslados de cargos, resoluciones que impongan sanciones, etc4.
El profesor HUAPAYA TAPIA citado por HUAMANÍ CUEVA sostiene que los
"actos de la Administración Tributaria que reflejen el ejercicio de un poder público
y que tengan incidencia directa en las situaciones subjetivas de los administrados,
2
MORÓN URBINA, Juan Carlos. Comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo General. Gaceta
Jurídica, Quinta edición, Lima, 2006, p 109
3
IANNACONE SILVA, Felipe. Ob. cit., p. 410.
4
Ibid., p. 410.
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Las resoluciones:
de Determinación (artículos 76 y 77 del Código);
de Multa (artículos 77 y 180 del Código);
que imponen otras sanciones (artículos 180, 182, 183, 184 del
Código, entre otras);
coactivas y de ejecución coactiva (artículo 117 del Código);
que resuelven peticiones o solicitudes (por ejemplo: devolución,
fraccionamiento, inscripción en el registro de entidades exoneradas,
etc.),
que resuelven recursos o impugnaciones (p. ej. reclamaciones
tributarias, recursos administrativos, etc.);
5
HUAMANÍ CUEVA, Rosendo. Código Tributario Comentado. Juristas Editores, Lima, 2007, p. 612
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6
MORÓN URBINA, Juan Carlos. Ob. cit., p. 175.
7
HUAMANÍ CUEVA, Rosendo. Ob. cit., pp. 624 y 625.
8
HUAPAYA GARRIAZO, Pablo Y ROBLES MORENO Carmen del Pilar. “la notificación en materia
tributaria, aspectos generales”. http://blog.pucp.edu.pe/item/62749/la-notificacion-en-materia-tributaria-
aspectos-generales (consulta: 10 octubre 2011)
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Capítulo Segundo
LA REGLA GENERAL: EL CARÁCTER DEFINITIVO
E INMUTABLE DE LOS ACTO ADMINISTRATIVOS
TRIBUTARIOS Y SUS EXCEPCIONES
Para un mejor entendimiento de la complementación de los actos
administrativos tributarios después de su notificación (excepción a la regla),
considero necesario desarrollar en este capítulo la regla general, según la cual los
actos emanados de la Administración Pública (en la cual se encuentran incluidos
el Tribunal Fiscal y la Administración
Tributaria), tienen un carácter definitivo
e inmutable. Asimismo se desarrollará la
excepción a la regla mencionada arriba,
que viene a ser la revocación (entendida
dentro de esta la modificación,
sustitución y complementación) de los
actos administrativos después de su
notificación.
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Por ello, nadie duda que es imprescindible que las relaciones jurídicas que
mantienen o pueden mantener los administrados y la Administración Pública, no
solo gocen del respeto al principio de estabilidad del acto administrativo, al debido
procedimiento, a la predictibilidad y a la razonabilidad (todos ellos componentes
fundamentales e insoslayables de la exigencia del derecho constitucional a la
9
GORDILLO, Agustín. Tratado de Derecho Administrativo. T. 3. El Acto Administrativo, Fundación de
Derecho Administrativo, 8ª edición, Buenos Aires, 2004, p. VI-1
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BARDALES CASTRO, Percy. “La potestad de determinación suplementaria prevista en el numeral 1 del
artículo 108 del Código Tributario”. En: Diálogo con la Jurisprudencia. Nº 91. Lima. Gaceta Jurídica.
Abril, 2006.
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Desde luego, a través del cumplimiento efectivo de dichos derechos se busca que
la actuación de la Administración Tributaria se sujete, en todo momento, a las
facultades y potestades que le establece el ordenamiento jurídico (incluyendo, por
lo tanto, los principios que lo informan), de tal forma que sus decisiones
respondan (en su justo alcance) a lo previsto en la ley y a los fines que se
pretende privilegiar o resguardar. De esta forma, la situación jurídica generada o
declarada para el deudor tributario por el acto administrativo tributario válido así
emitido, tendrá que respetarse, gozando para tal efecto determinadas
características:
11
BARDALES CASTRO, Percy. Ibid.
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Por tal motivo, para los efectos del tema tratado, es claro que la regla general
de los actos administrativos tributarios es su no alteración (“inmodificabilidad”).
Esta es una situación particularmente importante, porque va a generar
previsiblidad frente a las decisiones a futuro que tenga que adoptar el deudor
tributario. Aceptar como regla la posibilidad de modificar dichos actos, implicaría
no solo violar la ley, como se verá más adelante, sino también, por tanto, dejar
“puertas abiertas” a la Administración Tributaria a nuevas determinaciones o
nuevas interpretaciones sobre hechos o situaciones sobre las cuales ya se emitió
y declaró una posición (vía un acto administrativo tributario válido), generando una
evidente situación de inseguridad jurídica, falta de certeza y previsibilidad en la
actuación de los deudores tributarios frente a dicha entidad.
12
BARDALES CASTRO, Percy. Ibid.
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Por ello se advierte que aun cuando el Código Tributario no establece plazo
perentorio específico y directo para que la Administración Tributaria termine el
proceso de verificación o fiscalización, la determinación de la obligación tributaria
se entiende concluida cuando dicha entidad exterioriza los resultados a los que ha
arribado (derecho de crédito tributario), situación que se presenta en el momento
en que se emite la correspondiente resolución de determinación, resolución de
multa u orden de pago.
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REVOCACIÓN
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ROBLES MORENO, Carmen del Pilar; RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN, Francisco; BRAVO
CUCCI, Jorge Antonio; VILLANUEVA GUTIÉRREZ, Walter. Código Tributario. Doctrina y comentarios.
Pacífico editores, Lima, 2009, p. 623
14
HUAMANÍ CUEVA, Rosendo. Ob. cit., p. 662.
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ROBLES MORENO, Carmen del Pilar; RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN, Francisco; BRAVO
CUCCI, Jorge Antonio; VILLANUEVA GUTIÉRREZ, Walter. Ob. cit., p. 618
16
IANNACONE SILVA, Felipe. Ob. cit., p. 420.
17
ROBLES MORENO, Carmen del Pilar; RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN, Francisco; BRAVO
CUCCI, Jorge Antonio; VILLANUEVA GUTIÉRREZ, Walter. Ob. cit., p. 618
18
HUAMANÍ CUEVA, Rosendo. Ob. cit., p. 663.
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Capítulo Tercero
COMPLEMENTACIÓN DE LOS ACTOS
ADMINISTRATIVOS TRIBUTARIOS DESPUÉS DE
SU NOTIFICACIÓN
Como ya se ha señalado en el capítulo segundo, una vez notificado el acto
administrativo tributario (una resolución de determinación, resolución de multa u
orden de pago) este deviene en
irreversible por regla general. Sin
embargo, cabe destacar que dicha
situación no impide que, en
determinados supuestos y bajo ciertas
“circunstancias excepcionales”, dicha
entidad pueda “complementar” el acto
administrativo tributario previamente
emitido y notificada al deudor tributario19.
19
BARDALES CASTRO, Percy. Ob. Cit.
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“Artículo 108.- REVOCACIÓN, MODIFICACIÓN, SUSTITUCIÓN O COMPLEMENTACIÓN DE LOS ACTOS
DESPUÉS DE LA NOTIFICACIÓN
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Después de la notificación, la Administración Tributaria sólo podrá revocar, modificar, sustituir o complementar sus
actos en los siguientes casos:
1. Cuando se detecten los hechos contemplados en el numeral 1 del Artículo 178, así como en los casos de
connivencia entre el personal de la Administración Tributaria y el deudor tributario; y,
2. Cuando la Administración detecte que se han presentado circunstancias posteriores a su emisión que demuestran
su improcedencia o cuando se trate de errores materiales, tales como los de redacción o cálculo.
La Administración Tributaria señalará los casos en que existan circunstancias posteriores a la emisión de sus actos,
así como errores materiales, y dictará el procedimiento para revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos,
según corresponda.
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ha emitido en base a una declaración ilegítima del deudor tributario (caso de que
ocurran los hechos establecidos en el numeral 1 del articulo 178º del Código
Tributario) o porque se ha detectado la existencia de una connivencia dolosa
entre el personal de la administración tributaria y el deudor. En ambos casos,
existen causales de nulidad de pleno derecho del acto administrativo, puesto que
se trata de actos que carecen de objeto lícito y de una finalidad pública (requisitos
esenciales de validez del acto administrativo). Por ello analizamos los dos
supuestos contemplados en el numeral 1 del artículo 108 del Código tributario.
El numeral 1 del artículo 108 del Código Tributario establece que después de la
notificación al deudor tributario del acto administrativo tributario (v.gr.,
básicamente, la resolución de determinación), la Administración Tributaria solo
podrá complementar dicho acto, cuando detecte los hechos contemplados en el
numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario21.
21
ARTÍCULO 178.- INFRACCIONES RELACIONADAS CON EL CUMPLIMIENTO DE LAS OBLIGACIONES
TRIBUTARIAS
Constituyen infracciones relacionadas con el cumplimiento de las obligaciones tributarias:
1. No incluir en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o retribuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos
gravados y/o tributos retenidos o percibidos, y/o aplicar tasas o porcentajes o coeficientes distintos a los que les
corresponde en la determinación de los pagos a cuenta o anticipos, o declarar cifras o datos falsos u omitir
circunstancias en las declaraciones, que influyan en la determinación de la obligación tributaria; y/o que generen
aumentos indebidos de saldos o pérdidas tributarias o créditos a favor del deudor tributario y/o que generen la
obtención indebida de notas de crédito negociables u otros valores similares”.
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HUAMANÍ CUEVA, Rosendo. Ob. cit., p. 667.
23
IANNACONE SILVA, Felipe. Ob. cit., p. 421
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De la lectura de las cuatro excepciones IANNACONE SILVA señala que
algunas no corresponden realmente a excepciones al principio de irrevisibilidad.
Tal es el caso de connivencia en la que no podemos pensar que el acto emitido
en ese contexto doloso pueda generar derecho alguno y menos el efecto de
irreversible.
24
IANNACONE SILVA, Felipe. Ob. cit., p. 421.
25
EZAINE CHAVEZ, Amado. Diccionario de Derecho Penal. A.F.A. Editores, Lima, 1989, p. 187.
26
CABANELLAS, Guillermo. Diccionario Jurídico Elemental. Editorial Heliasta, Buenos Aires, 1983, p. 63.
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HUAMANÍ CUEVA, Rosendo. Ob. cit., p. 668.
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El numeral 2 del artículo 108 del Código Tributario establece que después de la
notificación al deudor tributario del acto administrativo tributario (v. gr.,
básicamente, la resolución de determinación), la Administración Tributaria solo
podrá revocar, modificar, complementar o sustituir dicho acto, cuando detecte que
se han presentado circunstancias posteriores a su emisión que demuestran su
improcedencia o cuando se trate de errores materiales, tales como los de
redacción o cálculo28.
28
BARDALES CASTRO, Percy. “La potestad de determinación suplementaria prevista en el numeral 2 del
artículo 108 del Código Tributario”. En: Diálogo con la Jurisprudencia. Nº 92. Lima. Gaceta Jurídica.
Mayo, 2006.
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dicha entidad podría en cualquier supuesto y a su sola discreción, dejar sin efecto
actos administrativos tributarios que, por principio, deberían ser irrevocables.
Con esa premisa, en el numeral 2 del artículo 108 del Código tributario, hay que
distinguir dos supuestos claramente diferenciados, que son los siguientes:
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29
BARDALES CASTRO, Percy. “La potestad de determinación suplementaria prevista en el numeral 2 del
artículo 108 del Código Tributario”. Ob. Cit.
.
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A este efecto, guardando coherencia con los supuestos previstos por ley
para el ejercicio del supuesto previsto en el numeral 2 del artículo 108 del
Código Tributario, debe tenerse presente que dichos hechos o
circunstancias nuevas deben ser:
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El siguiente caso que regula el numeral 2 del artículo 108º del Código Tributario
es cuando se detecta la existencia de errores materiales en el acto tributario
(como de redacción o de cálculo). En tales supuestos la administración tributaria
(aplicando supletoriamente la regla establecida en el artículo 201º de la Ley del
Procedimiento Administrativo General) deberá proceder a la enmienda del acto
afectado por errores materiales. No se trata tampoco de caso de una “revocación”
del acto administrativo. Si no por el contrario estamos frente a un supuesto de
enmienda del acto debido a la existencia de un error material, por tanto no hay
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Por tal motivo, a contrario sensu, es claro que en los supuestos de errores
materiales que impliquen una eventual incidencia en la determinación o sentido de
la determinación de la obligación tributaria previamente comunicada al deudor
tributario, la Administración Tributaria no podrá valerse del numeral 2 del artículo
108 del Código Tributario para rectificar válidamente el acto administrativo
tributario, esto es, para pretender la alteración de la Resolución de Determinación,
Resolución de Multa u Orden de Pago, emitida por un periodo y tributo.
30
201.1 Los errores material o aritmético en los actos administrativos pueden ser rectificados con efecto
retroactivo, en cualquier momento, de oficio o a instancia de los administrados, siempre que no se
altere lo sustancial de su contenido ni el sentido de la decisión.
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ROBLES MORENO, Carmen del Pilar; RUIZ DE CASTILLA PONCE DE LEÓN, Francisco; BRAVO
CUCCI, Jorge Antonio; VILLANUEVA GUTIÉRREZ, Walter. Ob. cit., pp. 624 y 625.
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En los casos indicados (casos en los cuales mantener los actos resulta
contrario a la equidad o a la propia lógica de las cosas) no se requiere la
interposición de un recurso de reclamación o apelación, aunque para el deudor
tributario en puridad es una opción (aun cuando el artículo 3 de la Resolución de
Superintendencia ya referida disponga imperativamente que los "deudores
tributarios deberán presentar" el formulario con la finalidad de comunicar la
existencia de alguna de las causales detalladas en el artículo 1) ; en este sentido,
cuando el administrado considere que se ha presentado alguna de las causales
señaladas en los numerales 1 y 2 del artículo 1 de la Resolución de
Superintendencia N° 002-97/SUNAT, podrá optar entre presentar la comunicación
mediante Formulario N° 194 o interponer el recurso de reclamación o apelación,
según corresponda.
El último párrafo del artículo 108 del Código Tributario (vigente desde el 6 de
febrero de 2004) prescribe que tratándose de la SUNAT, la revocación,
modificación, sustitución o complementación (o rectificación) será (norma
imperativa) declarada por la misma área que emitió el acto que se modifica (que,
como se ha dicho, es la que maneja o tiene acceso a la información pertinente),
con excepción del caso de connivencia a que se refiere el numeral 1 del referido
artículo, supuesto en el cual, por razones obvias, la declaración será expedida por
el superior jerárquico del área emisora del acto.
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"La Administración Tributaria, al amparo del numeral 2 del artículo 108° del Código
Tributario aprobado por el Decreto Legislativo N° 816, modificado por el Decreto
Legislativo N° 953, no tiene la facultad de revocar, modificar, sustituir o
complementar sus actos cuando éstos se encuentren impugnados en la instancia de
apelación, inclusive, tratándose de errores materiales, tales como los de redacción o
cálculo".
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