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GRADUAÇÃO
PARTE I - 2018.1
Sumário
Introdução à Contabilidade
Plano de Ensino..................................................................................................................................................4
Estrutura do Curso............................................................................................................................................8
A Contabilidade no Código Civil e na Lei nº 6.404/76: aspectos normativos e a Escrituração Contábil Digital (ECD).......22
O Auditor independente....................................................................................................................................52
Bloco I - ASPECTOS TÉCNICOS E OPERACIONAIS DA CONTABILIDADE: COLETA DE DADOS, REGISTRO DOS DADOS NO LIVRO DIÁRIO E RAZÃO,
PROCESSAMENTO DE INFORMAÇÕES E EMISSÃO DE RELATÓRIOS AOS DIVERSOS DESTINATÁRIOS (ADMINISTRADORES, INVESTIDORES,
BANCOS, GOVERNOS E OUTROS INTERESSADOS): AULAS 2 (02/03), 3 (09/03) E 4 (16/03)...........................................................59
Os registros nas contas “patrimoniais” e “de resultado” para o controle das variações do patrimônio....................63
Bloco II - TÓPICOS ESPECIAIS DA ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL: (1) OS IMPOSTOS SOBRE O CONSUMO (ICMS, IPI e ISS); (2) O LUCRO
CONTÁBIL, O LUCRO FISCAL E A CONTABILIZAÇÃO DOS INVESTIMENTOS EM PARTICIPAÇÃO NO CAPITAL SOCIAL DE OUTRAS SOCIEDADES.
AULAS 5 (23/03), 6 (06/04) E 8 (11/05)......................................................................................................................101
3. Aquisições de mercadorias...........................................................................................................................124
5. ISS..............................................................................................................................................................133
Bibliografia..................................................................................................................................................150
Introdução à Contabilidade
Plano de Ensino
DISCIPLINA:
INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE
CÓDIGO:
PROFESSOR:
CARGA HORÁRIA:
30 horas
EMENTA
OBJETIVOS GERAIS
OBJETIVOS ESPECÍFICOS
METODOLOGIA
PROGRAMA
Aula 9 — (18.05.18):
Aula 10 — (25.05.18):
FGV DIREITO RIO 6
Introdução à Contabilidade
CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO
A nota final será o resultado da média simples de duas notas (N1 e N2),
cada qual composta de avaliações com formatos e objetivos distintos.
A primeira nota (N1) será composta por uma prova discursiva (P1), com
consulta, valendo até 9,0 (nove) pontos, e dois trabalhos valendo até 0,5
(meio ponto) cada, a serem entregues nas datas fixadas. Para cada dia de atra-
so na entrega do trabalho será descontado 0,1 (um décimo) da N1.
BIBLIOGRAFIA OBRIGATÓRIA
BIBLIOGRAFIA COMPLEMENTAR FACULTATIVA
Estrutura do Curso
Assim, a determinação da posição econômica e financeira de uma O artigo 48, II, da Constituição da
7
Tempo 100 100 100 100 100 100 100 100 Total = 800
situação dinâmica
Balanço Patrimonial 2
Receitas 800
Ativo Passivo = 50
= 150 Patrimônio
Líquido = 100
17
Disponível em: <http://www.
cpc.org.br/CPC/Documentos-
-Emitidos/Pronunciamentos/
Pronunciamento?Id=56 >. Acesso
em 16.01.2018. O papel do Comitê de
Pronunciamentos Contábeis (CPC) será
abordado ainda nesta aula.
18
O balanço patrimonial está previsto
no parágrafo único do Art. 1.180 do
Código Civil e no inciso I do art. 176 da
LSA, matéria a ser brevemente exami-
nada ainda nesta aula e detalhada ao
Nesses termos, sob a perspectiva da apuração da situação patrimonial longo do curso. As demais Demonstra-
ções Contábeis ou Financeiras previstas
líquida, o que norteou a análise apresentada até o momento, o Passivo cor- na LSA são a Demonstração do Resul-
tado do Exercício, a Demonstração do
responde apenas o conjunto das obrigações da sociedade com terceiros. Fluxo de Caixa e a Demonstração das
No entanto, importante ressaltar que há controvérsia na seara contábil Mutações do Patrimônio Líquido.
quanto ao conteúdo ou extensão do termo Passivo, conforme ressalta Clóvis IUDÍCIBUS, Sérgio e Marion, José
19
Nesse contexto, repise-se, são duas as fontes que podem constituir o capi- 24
No Bloco I será examinada a dife-
tal próprio da entidade, já em atividade operacional. Dessa forma, depois rença conceitual e a forma de conta-
bilização do “capital subscrito” e do
de promovida a capitalização inicial (a realização do capital subscrito24 pelos “capital integralizado”, cuja diferença
resulta no “capital a realizar” da pes-
sócios) e iniciada a atividade econômica objeto do contrato ou estatuto, além soa jurídica constituída pelos cotistas
ou acionistas de acordo com o estatu-
de outras possíveis contribuições adicionais pelos sócios, também os lucros25 to ou contrato social.
e reservas26 abastecem o Patrimônio Líquido da sociedade, e podem ser 25
O controle contábil e a apuração da
incorporados ao Capital Social. existência de resultado positivo (lucro),
ou negativo (prejuízo), ao longo de
Na subscrição ingressam recursos novos (em dinheiro ou bem), que são determinado período, é realizada por
meio da Demonstração de Resul-
aportados pelos subscritores. Por sua vez, na incorporação de reservas e tado do Exercício (DRE), a qual será
objeto de exame inicial ainda nesta
lucros são os recursos gerados pela própria sociedade que passam a integrar aula e aprofundado ao longo do curso.
O parágrafo único do Art. 1.180 do
a conta de capital da sociedade. Código Civil apresenta a denominação
Por outro lado, a sociedade empresária também pode ser financiada “balanço de resultado econômico”,
o que é alvo de críticas, conforme será
por capital de terceiros, credores da entidade, o que pode ocorrer de di- apresentado ainda nesta aula. A DRE,
exigível para as sociedades anônimas,
versas formas, como a simples contração de um empréstimo, a obtenção está prevista no inciso III do art. 176
da LSA. Nesse contexto, ressalte-se
de prazo para pagamento de obrigações, a emissão de títulos privados que tão ou mais importante do que
pela sociedade (e.g. debêntures, notas promissórias etc.). As obrigações saber o quanto o patrimônio variou de
um período para outro, é saber como
assumidas pela entidade com os seus credores, por meio da quais são e porquê (quais as razões e motivos)
para as variações identificadas, o que
estabelecidas relações jurídicas creditícias, e não de participação socie- somente pode ser determinado com o
controle de todas receitas e despesas
tária, consubstanciam mais uma forma de financiamento da atividade. ocorridas ao longo do período, isto é, a
quantificação detalhada dos ganhos e
Saliente-se que, quanto maior for o capital de terceiros (dívidas exigíveis) perdas, matéria a ser aprofundada na
em relação ao capital próprio (obrigações não exigíveis), maior será grau próxima aula. Os Lucros Acumulados
são aqueles sem destinação definida.
de endividamento da sociedade. Nessa conta são conjugados os saldos
anuais de lucros não distribuídos nem
Considerando o exposto, matéria que será examinada ao longo do curso apropriados às Reservas, as quais
podem ser obrigatórias (e.g. reserva
e objeto de análise detalhada no Bloco III desta disciplina, pode-se repre- legal) ou facultativas (e.g. reservas es-
sentar graficamente a estrutura patrimonial de uma sociedade por meio de tatutárias). A Lei nº 10.303/01 proibiu
a não destinação dos resultados, ao
duas colunas27: acrescentar o §6º ao art. 202 da Lei nº
6.404/76, o qual determina distribuir
como dividendos os lucros não desti-
nados nos termos dos arts. 193 a 197.
Os valores de exercícios anteriores à
Balanço Patrimonial (31.12.XX) Assembleia Geral Ordinária de 2002, no
entanto, podem continuar a integrar a
conta Lucros Acumulados. Portanto,
atualmente, os lucros do exercício não
ATIVO PASSIVO distribuídos aos acionistas, ou sem des-
tinação obrigatória ou disciplinada no
estatuto ou contrato social, são apro-
priadas na conta Reservas de Lucro,
Passivo (Capital de Terceiros) do grupo do Patrimônio Líquido.
Ativo = Bens + Direitos 26
O exame das Reservas será realiza-
Patrimônio Líquido do no Bloco III.
(Capital Próprio) 27
A colocação do Ativo ao lado esquer-
do e do Passivo do lado direito é mera
convenção. Ou seja, não há razão pré-
-normativa que imponha tal colocação
Nesses termos, o Passivo compreenderia, também, além das obrigações de um ou de outro lado. Para compre-
ensão do exposto, basta pensar nas
assumidas perante terceiros, o próprio Patrimônio Líquido. distintas possibilidades de localização
Pelo exposto, dependendo da ótica ou perspectiva adotada, o termo Pas- do condutor de um veículo automotor.
Qual o correto, o motorista conduzir o
sivo pode assumir conotação distinta, conforme já salientado. veículo do lado esquerdo ou direito?
Sob a perspectiva da apuração da situação patrimonial líquida, o Para um inglês, por exemplo, a resposta
seria do lado direito, ao passo que para
Passivo compreende apenas o conjunto das obrigações da sociedade um brasileiro ou americano seria “natu-
ralmente” ao esquerdo. Em suma, trata-
com terceiros, haja vista que o capital próprio consubstancia obrigação -se de mera convenção, que foi adotada
para padronização e compreensão das
não exigível enquanto a sociedade estiver em operação, tendo em vista a informações veiculadas por meio do
separação entre o patrimônio dos sócios e da sociedade, corolário da auto- Balanço Patrimonial.
28
BRASIL. Supremo Tribunal Federal.
nomia patrimonial28. MS 32494 MC. Relator: Ministro Celso
de Mello. Brasília, 11 de novembro de
Por outro lado, tendo em vista que a sociedade pode ter um fim, com a 2013. Disponível em: <http://www.
sua extinção29, o capital próprio pode, também, ser considerado um poten- stf.jus.br>. Acesso em: 25 de julho de
2015. Decisão monocrática. O seguinte
cial passivo da sociedade em face dos seus sócios, o que se resolve com a trecho do voto é elucidativo: “Torna-se
relevante observar que a denominada
partilha30, ato final da liquidação. Ou seja, sob esta ótica, o PL representa ‘disregard doctrine’ representa um
importante contributo teórico que per-
uma possível obrigação da pessoa jurídica com os cotistas ou acionistas em mite ao Estado, agindo na perspectiva
caso de liquidação. Nesse sentido parece ser a disciplina fixada no inciso III de uma dada situação concreta, afas-
tar, ‘hic et nunc’, de modo pontual, a
do § 2º do art. 176 da citada Lei nº 6.404/74 (LSA), norma que estabelece a personalidade jurídica de determinada
entidade, em ordem a neutralizar a
disposição dos elementos agrupados no Ativo, no Passivo e no Patrimônio ocorrência de confusão patrimonial,
de desvio de finalidade, de práticas
Líquido, sendo este último (PL) expressamente incluído no Passivo: abusivas e desleais ou de cometimento
de atos ilícitos, além de, no plano das
relações jurídicas com a Pública Ad-
Art. 178. No balanço, as contas serão classificadas segundo os ele- ministração, também prevenir ofensa
ao postulado da moralidade e de res-
mentos do patrimônio que registrem, e agrupadas de modo a facili- guardar a incolumidade do erário. Cabe
enfatizar que a desconsideração da
tar o conhecimento e a análise da situação financeira da companhia. personalidade jurídica, quer seja
§ 1º No ativo, as contas serão dispostas em ordem decrescente de analisada sob a égide da teoria maior,
quer seja discutida sob a perspectiva da
grau de liquidez dos elementos nelas registrados, nos seguintes gru- teoria menor (REsp 279.273/SP, Rel. p/
o acórdão. Min. NANCY ANDRIGHI), não
pos: implica extinção da personalidade
civil nem afeta a liberdade de ini-
I – ativo circulante; e ciativa, pois as sociedades perso-
nificadas (simples ou empresárias)
II – ativo não circulante, composto por ativo realizável a longo pra- preservam tanto a sua autonomia
zo, investimentos, imobilizado e intangível. jurídico-institucional, quanto a
sua autonomia patrimonial em
§ 2º No passivo, as contas serão classificadas nos seguintes grupos: relação a terceiros. É por essa razão
que os autores advertem, ao versarem
I – passivo circulante; o tema da desconsideração da perso-
nalidade jurídica, que a aplicação dessa
II – passivo não circulante; e doutrina permite, como observa FÁBIO
III – patrimônio líquido, dividido em capital social, reservas de ULHOA COELHO (“Desconsideração da
Personalidade Jurídica”, p. 54, 1989,
capital, ajustes de avaliação patrimonial, reservas de lucros, ações em RT), a superação pontual, transi-
tória e episódica ‘da eficácia do ato
tesouraria e prejuízos acumulados. constitutivo da pessoa jurídica”,
desde que se torne possível “ve-
rificar que ela foi utilizada como
Portanto, de acordo com a lei societária, o Passivo inclui também o instrumento para a realização de
fraude ou abuso de direito’”. (grifo
Patrimônio Líquido, sendo disposto em ordem decrescente de grau de não existente no original)
exigibilidade. Assim, o Passivo Circulante representa os deveres com ven- BORBA, José Edwaldo Tavares. Direito
29
ATIVO PASSIVO
30
BORBA, José Edwaldo Tavares. Direito
Societário. 11 ed.rev.aum. e atual. Rio
de Janerio: Renovar, 2008. p.102. “A
liquidação é o período de fechamento
das contas. Nessa fase ddeverá a so-
ciedade ultimar negócios pendentes,
realizar o ativo e pagar o passivo. A
partilha é o ato final da liquidação.
Uma vez atendidos todos os credores,
o saldo patrimonial apurado pertence
aos sócios, devendo ser distribuído en-
tre estes na proporção dos respectivos
quinhões sociais”.
da sociedade vinculam e responsabilizam os gestores, contratantes dos prepostos. Sob a égide do Código Comercial de
32
Nesse contexto, importante ressaltar que todo mês os clientes devem exi-
gir do contabilista balancetes da situação patrimonial periodicamente, além 35
FIUZA, Ricardo; DE LUCCA, Newton.
Livro II – Do Direito de Empresa. In: DA
das guias de pagamento de tributos (contribuições, impostos e taxas) e outros SILVA, Regina Beatriz Tavares (coorde-
encargos (trabalhistas etc.) para certificar-se da regularidade da escrituração e nadora). Código Civil Comentado. 6ª
ed. rev. atual. São Paulo: Ed. Saraiva,
efetivo adimplemento das obrigações. 2008, p. 206-1207.
Uma dos deveres essenciais dos empresários de acordo com o Código Ci-
vil é a obrigação de manter a escrituração contábil, atividade reservada a
profissionais habilitados, nos termos acima destacados.
A escrituração contábil, conforme será abaixo descrito, tem como funções
precípuas, as gerenciais, documentais (societária) e fiscais36.
Com efeito, a finalidade da manutenção de registros escriturais e poste-
rior publicação é possibilitar que os agentes, tanto internos quanto externos
à pessoa jurídica cujas atividades foram objeto de escrituração, possam ter
acesso às informações que sejam relevantes, para aperfeiçoar as decisões a se-
rem adotadas. Em outras palavras, o objetivo da instrumentalização de regras
contábeis padronizadas é garantir aos stakeholders transparência e confiança
necessárias para as escolhas racionais. No limite, o que se espera com o aces-
so aos demonstrativos financeiros, no caso da contabilidade privada, é que
o risco assumido pelos agentes privados seja restrito aos riscos inerentes às
atividades desenvolvidas, mas não da falta de informações ou incorreta inter-
pretação da realidade.
As transações são apresentadas de maneira sistematizada e uniformizada
nas demonstrações contábeis, as quais registram os bens e direitos financeiros
da empresa, suas obrigações e dívidas, seus resultados operacionais (lucros ou
prejuízos). A contabilidade, nesse processo, consiste em registrar eventos que
ocorreram em uma organização (compra mercadorias para revenda, para o
ativo permanente imobilizado ou material de uso e consumo, receita decor-
rente de venda com a respectiva baixa de estoque, aquisição de uma máquina 36
Importante não confundir a escritu-
ração fiscal, “dever instrumental” ou
e etc.) de forma estruturada, a partir de um padrão que seja compreensível “obrigação acessória” fixada na “legis-
lação tributária”, com a escrituração
por todos os interessados, inclusive para os residentes no exterior. contábil dos fatos pertinentes à
Edison Fernandes ressalta a relação da escrituração contábil com o direito:37 relação jurídica-tributária (como
a contabilização nos Livros contábeis
- Diário, Razão ou Caixa - dos tributos
pagos ou a pagar, dos créditos e débitos
A escrituração contábil sempre foi um instrumento jurídico im- pertinentes aos tributos não cumulati-
vos etc.), o que será objeto de estudo
portantíssimo, a ponto de haver obrigação legal na sua preparação, no Bloco II deste curso. No mesmo sen-
tanto no Código Civil quanto na Lei das Sociedades por Ações, e, tido, deve-se ter em mente as distintas
concepções que os termos “crédito” e
em alguns casos, da sua divulgação (sociedades anônimas e socie- “débito” podem assumir, em especial
no que se refere à contraposição do
dades limitadas de grande porte). Sua relevância vai além de pro- campo contábil (objeto da primeira
var a situação econômico-financeira e o desempenho da empresa, aula do Bloco I) com o âmbito jurídico.
Na disciplina “Finanças Públicas” foram
mas assegura o devido processo na tomada de decisões por parte examinados os chamados créditos orça-
mentários e adicionais (suplementares,
dos seus diversos contratantes. Assim, as demonstrações contábeis especiais ou extraordinários), que não
se confundem com a técnica contábil
destinam-se a proporcionar informação para a tomada de decisões cujos lançamentos se realizam a crédito
empresariais e financeiras, decisões que são, em última instância, ou débito das respectivas contas.
também de natureza jurídica: celebrar ou não determinado con- FERNANDES, Edison Carlos. Eletrobras
37
Por sua vez, Fábio Ulhôa Coelho38 identifica três funções, de diferentes
naturezas, para a escrituração mercantil, de acordo com os destinatários dos
demonstrativos. Essas funções podem ser entendidas como enfoques possí-
veis para a contabilidade privada.
A função de natureza gerencial (contabilidade gerencial) corresponde
ao atendimento das necessidades dos próprios comerciantes de controlar e
avaliar o exercício da atividade em determinado período. A escrituração ser-
viria, dessa forma, para registrar as relações jurídicas assumidas pelo negócio
e ponderar os resultados obtidos, de modo a possibilitar decisões pelo gestor
da empresa. Essa função pode ser identificada já nos comércios da Idade
Média, e o crescimento da complexidade das atividades empresariais com o
avanço do Capitalismo até a era das finanças fez com que a escrituração se
tornasse pressuposto do desenvolvimento de qualquer atividade privada.
A segunda função seria a de natureza documental (contabilidade socie-
tária), em que os destinatários dos registros são terceiros interessados. O ob-
jetivo, nesse caso, é fornecer informações necessárias para que os titulares de
relações jurídicas com a sociedade, como sócios e credores, tenham confiança
na condução dos negócios e possam ter um melhor posicionamento de acor-
do com a realidade apresentada. De fato, a documentação será responsável
por viabilizar as diversas relações possíveis das quais a sociedade poderá fazer
parte, como relações de crédito, de participação e de prestação ou uso de
serviços. Decorrência lógica de tal função, por conseguinte, é a necessidade
de métodos e padrões definidos para que as informações possam ser corre-
tamente interpretadas pelos terceiros interessados. Como será especificado
posteriormente, a uniformidade de critérios para escrituração começou a
ser propagada com o método das partidas dobradas e fortalecido com a
tendência contemporânea de regras globais de contabilização, reflexo da
crescente internacionalização dos investimentos, negócios e da economia
em geral, em especial com o advento da internet.
A terceira função seria a de natureza fiscal (contabilidade tributária), em
que a destinatária dos registros é a administração pública tributária. Nesse
sentido, o Estado impõe a realização de registros com o fim de garantir a ar-
recadação fiscal. O objetivo é o registro da incidência e regular recolhimento
de tributos para o sujeito ativo da relação jurídica tributária.
A contabilidade privada expressa a conjugação de três elementos: ativida-
de econômica, relação jurídica e escrituração contábil.39 Nesse sistema, a 38
COELHO, Fábio Ulhoa. Curso de Di-
reito Comercial, Volume 1. 7ª ed. rev.
atividade econômica exercida pela sociedade empresária tem como consequ- e atual. de acordo com o Código Civil e
ência o nascimento e modificações das relações jurídicas que serão refletidas alterações da LSA. São Paulo: Saraiva,
2003. pgs. 78-80.
na escrituração contábil. Qualquer alteração em um dos elementos obrigato- 39
FERNANDES, Edison Carlos. Direito
riamente refletirá e se propagará para todos os outros, ou, alternativamente, e contabilidade: fundamentos do
direito contábil. São Paulo: Trevisan
haverá alguma irregularidade. Editora, 2015.
LIVRO II
Do Direito de Empresa
TÍTULO I
Do Empresário
CAPÍTULO I
(...)
Art. 970. A lei assegurará tratamento favorecido, diferenciado e sim-
plificado ao empresário rural e ao pequeno empresário, quanto à
inscrição e aos efeitos daí decorrentes.
Nota: Observe o disposto no § 2º do art. 1.179, matéria a ser
abordada a seguir.
(...)
CAPÍTULO IV
Da Escrituração 40
PADOVEZE, Clóvis Luís. Manual de
Art. 1.179. O empresário e a sociedade empresária são obrigados Contabilidade básica: contabilida-
de introdutória e intermediária.
a seguir um sistema de contabilidade, mecanizado ou não, com 10ª ed. São Paulo: Atlas, 2017. p.90.
Conforme já explicitado, os aspectos bá-
base na escrituração uniforme de seus livros, em correspondência sicos da elaboração dos demonstrativos
com a documentação respectiva, e a levantar anualmente o balanço contábeis será apresentada no Bloco I, e
os elementos essenciais da análise finan-
patrimonial e o de resultado econômico. ceira no Bloco III deste curso.
Art. 65 (...)
Parágrafo único. Aplica-se a dispensa prevista no § 2º do art. 1.179
da Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002, ao empresário indivi-
dual com receita bruta anual de até R$ 81.000,00 (oitenta e um mil
reais). (Lei Complementar nº 123, de 2006, art. 68)
Por sua vez, sob o ponto de vista fiscal, a questão foi regulamentada pelos
§§1º e 3º do art. 61 e art. 65 da Resolução nº 94/2011 do Comitê Gestor do
Simples Nacional (CGSN), dispositivos que estabelecem, respectivamente:
Objetivo
1. Este Comunicado Técnico (CT) tem por objetivo estabelecer
os procedimentos técnicos e demais formalidades a serem observa-
dos pelos profissionais de Contabilidade quando da realização da
escrituração contábil em forma digital.
Disposições gerais
2. A escrituração contábil em forma digital deve ser executada
em conformidade com os preceitos estabelecidos na Norma Bra-
sileira de Contabilidade Técnica Geral (NBC TG 2000) que trata
sobre “Escrituração Contábil”.
3. Este Comunicado Técnico (CT) estabelece o detalhamento
dos procedimentos a serem observados na escrituração contábil em
forma digital para fins de atendimento ao Sistema Público de Escri-
turação Digital (SPED).
Procedimentos
Execução da escrituração contábil
4. Em conformidade com os preceitos estabelecidos na NBC
TG 2000 que trata sobre “Escrituração Contábil”, a escrituração
contábil em forma digital deve ser executada da seguinte forma:
(a) em idioma e em moeda corrente nacionais;
(b) em forma contábil;
(c) em ordem cronológica de dia, mês e ano;
(d) com ausência de espaços em branco, entrelinhas, borrões, ra-
suras, emendas ou transportes para as margens; e
(e) com base em documentos de origem externa ou interna ou,
na sua falta, em elementos que comprovem ou evidenciem fatos
contábeis.
Forma contábil
5. A escrituração ‘em forma contábil’, de que trata a alínea “b”
do item anterior, deve conter, no mínimo:
(a) data do registro contábil, ou seja, a data em que o fato contá-
bil ocorreu; 59
Resolução CFC disponível em: <http://
(b) conta devedora; www.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_
sre.aspx?Codigo=2010/001299>.
(c) conta credora; Pesquisa em 27 de agosto de 2017.
Atribuições e responsabilidades
12. A escrituração contábil e a emissão de livros, relatórios, pe-
ças, análises, mapas, demonstrativos e demonstrações contábeis
são de atribuição e responsabilidade exclusiva de contabilista le-
galmente habilitado com registro ativo em Conselho Regional de
Contabilidade e devem conter certificado e assinatura digital da
entidade e do contabilista.
Armazenamento e guarda dos livros e demonstrações contábeis
13. O contabilista deve tomar as medidas necessárias para que a
entidade titular da escrituração armazene, em meio digital, os li-
vros e as demonstrações contábeis mencionados neste CT, devida-
mente assinados, visando a sua apresentação de forma integral, nos
termos estritos das respectivas leis especiais, ou em juízo, quando
previsto em lei.
Em razão dessa alteração, as disposições não alteradas deste Comu-
nicado são mantidas e a sigla do CTG 2001, publicado no DOU,
Seção I, de 21.9.10, passa a ser CTG 2001 (R1).
A alteração deste Comunicado entra em vigor na data de sua
publicação.
Portanto, enquanto o Livro Diário tem por objetivo registrar cada tran-
sação de forma cronológica e sequencial, o Livro Razão permite, além do
controle de cada transação, a apuração do SALDO de cada conta em qual-
quer momento.
Na próxima aula será apresentada a mecânica dos lançamentos e o méto-
do das partidas dobradas (o sistema de débito e crédito), o que facilitará a
compreensão do que foi até aqui exposto. Além disso, será introduzido um
modelo de lançamento simplificado, na chamada conta “T” (lançamento
Data Data
Documento Título
Aprovação Divulgação
Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulga-
CPC 00 02/12/2011 15/12/2011
ção de Relatório Contábil-Financeiro
CPC 01 Redução ao Valor Recuperável de Ativos 06/08/2010 07/10/2010
Efeitos das mudanças nas taxas de câmbio e con-
CPC 02 03/09/2010 07/10/2010
versão de demonstrações contábeis
CPC 03 Demonstração dos Fluxos de Caixa 03/09/2010 07/10/2010
CPC 04 Ativo Intangível 05/11/2010 02/12/2010
CPC 05 Divulgação sobre Partes Relacionadas 03/09/2010 07/10/2010
CPC 06 Operações de Arrendamento Mercantil 06/10/2017 21/12/2017
CPC 07 Subvenção e Assistência Governamentais 05/11/2010 02/12/2010
Custos de Transação e Prêmios na Emissão de
CPC 08 03/12/2010 16/12/2010
Títulos e Valores Mobiliários
CPC 09 Demonstração do Valor Adicionado (DVA) 30/10/2008 12/11/2008
CPC 10 Pagamento Baseado em Ações 03/12/2010 16/12/2010
CPC 11 Contratos de Seguro 05/12/2008 17/12/2008
CPC 12 Ajuste a Valor Presente 05/12/2008 17/12/2008
Adoção Inicial da Lei nº. 11.638/07 e da Medi-
CPC 13 05/12/2008 17/12/2008
da Provisória nº. 449/08
Instrumentos Financeiros: Reconhecimento,
CPC 14 Mensuração e Evidenciação (Fase I) - Transfor-
mado em OCPC 03
CPC 15 Combinação de Negócios 03/06/2011 04/08/2011
CPC 16 Estoques 08/05/2009 08/09/2009
Contratos de Construção (revogado a partir de
CPC 17 19/10/2012 08/11/2012
1º/01/2018)
Investimento em Coligada, em Controlada e em
CPC 18 07/12/2012 13/12/2012
Empreendimento Controlado em Conjunto
CPC 19 Negócios em Conjunto 09/11/2012 23/11/2012
CPC 20 Custos de Empréstimos 02/09/2011 20/10/2011
CPC 21 Demonstração Intermediária 02/09/2011 20/10/2011
CPC 22 Informações por Segmento 26/06/2009 31/07/2009
Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e
CPC 23 26/06/2009 16/09/2009
Retificação de Erro
CPC 24 Evento Subsequente 17/07/2009 16/09/2009
O Auditor independente
88
SZUSTER, Natan, et al. Contabilida-
de geral: introdução à Contabilida-
de Societária; 3. Ed. 2011. São Paulo:
Atlas, 2011. p. 522.
89
Disponível em: < http://www.cvm.
gov.br/legislacao/instrucoes/inst308.
html >. Acesso em 16.01.2018.
LEITURA COMPLEMENTAR:
91
Disponível em: <http://www.cpc.
org.br/CPC/Documentos-Emitidos/Pro-
nunciamentos/Pronunciamento?Id=56
>. Acesso em 16.01.2018. O papel do
Comitê de Pronunciamentos Contábeis
(CPC) será abordado ainda nesta aula.
ANEXO 3: EXERCÍCIOS
(07) Assinale a opção que define capital próprio de uma sociedade anônima.
a) Dinheiro aportado por acionistas e que pode ser retirado a qualquer tempo.
b) Receitas totais geradas pela empresa, no desenvolvimento do negócio.
c) Lucros auferidos pela empresa na realização das operações de seu objeto.
d) Recursos aportados por pessoas jurídicas, com prazo certo de retirada.
e) Recursos que pertencem à empresa até sua extinção
mentos efetuados. 95
O Título V da Lei nº 6.015/1973 dis-
ciplina a escrituração e assentamentos
A propriedade de um bem imóvel, por exemplo, a ser contabilizada no dos bens imóveis, inclusive o registro e
a averbação dos títulos ou atos consti-
Ativo Não Circulante Imobilizado da sociedade, pressupõe o prévio regis- tutivos, declaratórios, translativos e
tro94 do bem no Cartório de Registro de Imóveis95, a teor do art. 1.245 do extintos de direitos reais sobre imóveis
reconhecidos em lei, “ inter vivos” ou “
Código Civil, o qual dispõe que “transfere-se entre vivos a propriedade me- mortis causa” quer para sua constitui-
ção, transferência e extinção, quer para
diante o registro do título translativo no Registro de Imóveis.” Com efeito, sua validade em relação a terceiros,
quer para a sua disponibilidade.
enquanto não se registrar o título translativo no cartório próprio (cartório 96
O objetivo da lei foi harmonizar as
de registro de imóveis), o alienante continua a ser havido como dono do normas contábeis brasileiras com as já
mencionadas Normas Internacionais
imóvel. Dessa forma, o registro e lançamento contábil da propriedade do de Contabilidade, emitidas pelo Inter-
bem imóvel nos livros comerciais e, por conseguinte, no Balanço Patrimo- national Accounting Standards Board
– IASB.
nial, requer o título jurídico hábil ao registro comercial, não bastando, por 97
Nesse sentido, importante ressaltar o
exemplo, a simples apresentação ao contador de cópia da inicial de ação ju- trecho a seguir do Parecer de Orien-
tação nº 37, de 22 de setembro
dicial de usucapião proposta. de 2011, da comissão de valores
mobiliários (CVM): “dois conceitos
Saliente-se, ainda, que após a edição da Lei nº 11.638/200796, além da inter-relacionados são essenciais para
o entendimento dessa nova realidade
incorporação da substância como princípio fundamental97, passou a ser contábil: (i) a representação verdadeira
possível o registro de bens de terceiros no ativo imobilizado da sociedade. e apropriada; e (ii) a primazia da es-
sência sobre a forma. a contabilidade
Nessa linha, importante ressaltar os seguintes trechos do Pronunciamento somente cumprirá sua função essen-
cial de fornecer informações úteis ao
Técnico CPC 2798: processo de tomada de decisão de seus
usuários se refletir verdadeiramente
a realidade econômica subjacente.
74. As demonstrações contábeis também devem divulgar: para que essa representação apropria-
da (true and fair view) possa ser
(a) a existência e os valores contábeis de ativos cuja titularidade é alcançada, é importante observar a
primazia da essência econômica
restrita, como os ativos imobilizados formalmente ou na es- sobre a forma jurídica dos eventos
econômicos”. Disponível em: < www.
sência oferecidos como garantia de obrigações e os adquiridos cvm.gov.br/legislacao/pare/anexos/
mediante operação de leasing conforme o Pronunciamento pare037.doc>. Acesso em 20/04/2017.
98
Disponível em: < http://www.
Técnico CPC 06 – Operações de Arrendamento Mercantil; cpc.org.br/CPC/Documentos-
(b) o valor dos gastos reconhecidos no valor contábil de um item do -Emitidos/Pronunciamentos/
Pronunciamento?Id=58 >. Acesso em
ativo imobilizado durante a sua construção; 24.01.2018.
de serviços, com as adaptações cabíveis, as disposições referentes à ROSA JR, Luiz Emygdio F. Títulos de
102
sempre facultativa, enquanto a extração da fatura mercantil será obrigatória Crédito. 2ª ed. revista e atualizada, de
acordo com o novo Código Civil – Rio de
se o prazo de pagamento for superior a trinta dias”. Janeiro: Renovar, 2002. p.659.
Como visto, para que seja possível o controle do patrimônio, que é o ob-
jeto da Contabilidade, faz-se necessário, inicialmente, que os bens, direitos,
obrigações e o patrimônio líquido (Ativo e Passivo) estejam expressos na
mesma moeda, uma medida única. Ainda, impõe-se a realização dos regis-
tros e evidenciação de todas as transações e eventos econômicos necessários
para a contagem monetária (valoração) dos referidos elementos patrimoniais
e, bem assim, de suas variações ao longo do tempo, o que pressupõe a escri-
turação e o lançamento dos fatos contábeis no Livro Diário e Livro Razão.
Para a medição das variações do patrimônio basta inventariar e valorar
os seus elementos em dois momentos distintos (no final de dois exercícios
financeiros, por exemplo) e compará-los. No entanto, a simples contagem
e medição das diferenças, não são suficientes para explicar os MOTIVOS
pelos quais o patrimônio alterou (aumentou ou diminuiu). Em outras pala-
vras, a simples identificação de modificação da situação patrimonial líquida
entre dois momentos não é suficiente para afirmar quais foram os itens das
RECEITAS e DESPESAS que contribuíram de forma positiva ou negativa,
isto é, não é possível apresentar as JUSTIFICATIVAS específicas que deram
ensejo ao acréscimo ou redução do Patrimônio Líquido.
Assim sendo, foi necessário criar um sistema106 por meio do qual fosse
possível: (1) identificar, contar e registrar os elementos que constituem o pa-
trimônio, o que é expresso no Balanço Patrimonial (“contas patrimoniais”);
e, concomitantemente, (2) controlar todas as receitas, despesas e demais
itens que contribuem para as variações do Ativo e Passivo (incluindo o Pa-
trimônio Líquido), ao longo do tempo, o que impõe, também, o registro e
controle desses fatos em contas que impactam o resultado de cada exercício 106
Ainda nesta aula será examinado
(“contas de resultado”). o método das partidas dobradas,
o qual representa uma evolução
Nesse contexto, importante ressaltar a distinção entre um fato contábil do simples inventário patrimonial
(método das partidas simples) e confere
permutativo e o fato contábil modificativo, para que, posteriormente, se caráter científico à Contabilidade, ao
apresente as chamadas “contas patrimoniais” e as “contas de resultado”, permitir a identificação dos motivos e
eventos que ocasionaram as alterações
com as suas respectivas características e interligações. do patrimônio.
123
Disponível em: < http://www.accpr.
org.br/frei-luca-pacioli/ >. Acesso em
21.01.2018. “O ano de 1494 é o único
durante a vida de Pacioli que é abso-
lutamente certo. Foi durante este ano
que Pacioli, com 49 anos, publicou o
seu famoso livro “Summa de Arithmeti-
ca, Geometria proportioni et propornali-
ti” (colecção de conhecimentos de Arit-
mética, Geometria, proporção e pro-
porcionalidade), conhecido apenas por
“Summa”. Este livro foi impresso em
Itália em 1494, apenas doze anos após
o aparecimento, em Veneza da primei-
O método das partidas dobradas: o débito e o crédito e a ra edição impressa dos “Elementos” de
Euclides. Esta obra de Pacioli, contém
constituição da sociedade empresária parte original realizada por ele, além
de uma compilação do conhecimento
matemático da época; precisamente
Como já explicitado, os registros contábeis dependem do cumprimento de mé- por isto constitui um documento muito
importante pois permite estabelecer
todos e técnicas amplamente aceitas e conhecidas, caso contrário os seus resultados comparações com obras anteriores. Foi
também uma outra secção deste livro
são inúteis. Assim, duas noções são fundamentais para compreensão da escritu- que tornou Pacioli famoso. A secção de
ração: o método das partidas dobradas e os lançamentos a débito e a crédito. que falamos era a “Particulario de com-
puties et Scripturis”, um tratado sobre a
O método das partidas dobradas (double-entry bookkeeping), difundido contabilidade. O “scripturis” foi depois
descrito por alguns como “um catali-
pelo monge franciscano Luca Pacioli123 no século XV na Itália, fundamenta- zador que lançou o passado no futuro”.
-se no princípio de que a todo débito corresponde um crédito de igual Pacioli foi a primeira pessoa a descrever
contabilidade de dupla entrada,
valor, e vice-versa. também conhecido como método Ve-
neziano. Este novo sistema era o últi-
Sobre o tema Sérgio de Iudícibus explica que, mo grito que revolucionou a economia
e o comércio. O “Summa” tornou Pacioli
uma celebridade e assegurou-lhe um
A essência do método, universalmente aceito, é que o regis- lugar na história como “o pai da con-
tabilidade”. Este livro foi o tratado de
tro de qualquer operação implica que a um débito numa ou matemática mais lido em toda a Itália
mais contas deve corresponder a um crédito equivalente em e foi um dos primeiros livros publicados
na imprensa de Gutemberg.”
uma ou mais contas, de forma que a soma dos valores debita- 124
IUDÍCIBUS, Sérgio de; MARTINS,
dos seja sempre igual à soma dos valores creditados. “Não há Eliseu; KANITZ, Stephen Charles. Conta-
bilidade Introdutória, Livro Texto. 11. ed.
débito(s) sem crédito(s) correspondente(s)”. 124 São Paulo: Atlas, 2010. Pg. 43.
Lançamento contábil
14. O lançamento contábil deve ter como origem um único fato
contábil e conter:
(a) um registro a débito e um registro a crédito; ou
(b) um registro a débito e vários registros a crédito; ou
(c) vários registros a débito e um registro a crédito; ou
(d) vários registros a débito e vários registros a crédito, quando rela-
tivos ao mesmo fato contábil.
Saldo 10.000,00
Saldo 10.000,00
Capital a Integralizar
Débito Crédito
10.000,00
10.000,00
Conta Caixa
Data Descrição Débito Crédito
18/11/200x Recebimento de Integralização de Capital 10.000,00
Saldo 10.000,00
Caixa
Débito Crédito
10.000,00
Capital a Integralizar
Débito Crédito
10.000,00 10.000,00
0 0
Máquinas e Equipamentos
Data Descrição Débito Crédito
20/12/200x Aquisição de Máquina 5.000,00
Saldo 5.000,00
Conta Caixa
Data Descrição Débito Crédito
18/11/200x Recebimento de Integralização de Capital 10.000,00
20/12/200x Aquisição de Máquina 5.000,00
Saldo 5.000,00
Máquina
Débito Crédito
134
As máquinas e equipamentos sujei-
tam-se à depreciação e reduzem o seu
1.000,00 valor ao longo do tempo, o que afeta
o resultado do exercício, matéria a ser
abordada posteiromente.
Caixa
Débito Crédito
10.000,00 5.000,00
5.000,00
ATIVO PASSIVO
Capital Social
Capital Subscrito: R$ 150.000,00
(-) Capital a Integralizar -R$ 100.000,00
(=) Capital Realizado R$ 50.000,00
Quadro Resumo 1:
Exercício:
137
A escrituração das vendas de merca-
dorias se faz sempre a débito de uma
conta representativa de disponibilida-
des (Caixa, Bancos com movimento),
no caso de venda à vista ou de uma
conta representativa de um Direito de
Crédito (clientes, Duplicatas a Receber,
Devedores Diversos), no caso de venda
a prazo. A contrapartida será a crédito
de uma conta de receita (vendas ou,
excepcionalmente, Mercadorias quan-
Pergunta: Qual foi o resultado (lucro ou prejuízo) da empresa no período? do usada como conta mista).
ANEXO 1: EXERCÍCIOS
(02) Teoricamente é lícito afirmar que, no método das partidas dobradas, os
a) créditos representam as aplicações de recursos.
b) créditos representam as fontes de recursos em todas as contas.
c) Débitos representam as origens de recursos
d) Débitos representam as aplicações dos recursos só nas contas do ativo
e) Débitos representam as entradas de recursos nas contas de origem credora
(3) Realize os lançamentos dos eventos abaixo da sociedade “Faz Tudo por
Dinheiro Ltda”, em “razonetes”, apresentando ao final, também, o “Balanço
Patrimonial” e a “Demonstração de Resultado do Exercício”.
Regime de Caixa
lançamentos serão feitos apenas em março (R$ 30.000) e abril (R$ 70.000). 143
De forma diversa, pelo regime de
competência, conforme será abaixo
Assim, pelo regime de caixa, o gestor não terá em números a realização dessa examinado, o valor integral da opera-
ção seria contabilizado no momento
operação no mês em que ela foi realizada (janeiro de 2017). No caso de des- da formalização da compra, em janeiro
cuido, é possível que se faça outra dívida por não constar nenhuma saída no de 2017, data em que o compromisso
foi assumido. Quando o pagamento for
próprio mês de janeiro. efetuado, em 60 e 90 dias, embora haja
o lançamento da saída do dinheiro do
O princípio adotado pelo regime regulatório contábil é o do regime de com- caixa, não haverá impacto no resultado
petência e não o regime de caixa, consoante o disposto no item 22 do CPC 00 do exercício, pois o reconhecimento da
despesa já ocorreu no momento em
e art. 177 da Lei nº 6.404/76, os quais serão apresentados no próximo tópico. que firmado o acordo (janeiro de 2017).
Então qual a relevância do regime de caixa sob o ponto de vista prático? 144
De acordo com o art. 20 da Medida
A aplicação do regime de caixa é restrita a apuração de tributos em al- Provisória 2.158-35, de 24 de agosto
de 2001, até hoje vigente, por força do
gumas hipóteses específicas, como a tributação das Microempresas (ME) e disposto no art. 2º da Emenda Constitu-
cional nº 32/ 2001, as pessoas jurídicas
Empresa de Pequeno Porte (EPP) enquadradas no regime do Simples Na- optantes pelo regime de tributação do
cional, na apuração do PIS e COFINS no caso do Lucro Presumido144, no Imposto de Renda (IRPJ) com base no
Lucro Presumido podem adotar o
reconhecimento das Variações Cambiais145 e nos contratos com entidades regime de caixa para fins da inci-
dência do PIS e COFINS. A opção pelo
governamentais.146 regime de caixa é condicionada à adoção
do mesmo critério em relação ao IRPJ
No que se refere ao Simples Nacional, por exemplo, dispõe a Lei Com- e à Contribuição Social sobre o Lucro
Líquido (CSLL), consoante o disposto no
plementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006147: parágrafo único do art. 14 do Decreto nº
4.524/2002. Assim, por exemplo, o valor
de uma fatura em cobrança no dia 31
Art. 18. O valor devido mensalmente pela microempresa ou em- de janeiro, com vencimento em 31
de março, não será computado como
presa de pequeno porte optante pelo Simples Nacional será de- receita do mês de janeiro na apuração do
IRPJ, CSLL, PIS e COFINS.
terminado mediante aplicação das alíquotas efetivas, calculadas a
145
Com fundamento no art. 30 da MP
partir das alíquotas nominais constantes das tabelas dos Anexos I a 2.158-35/2001, até 31 de dezembro de
V desta Lei Complementar, sobre a base de cálculo de que trata o 2010, durante o período de apuração,
o contribuinte podia alterar a opção
§ 3º deste artigo, observado o disposto no § 15 do art. 3º. do regime de tributação das variações
cambiais (caixa ou competência), des-
(...) de que seus efeitos fossem aplicados a
todo o ano-calendário. No entanto, a
§ 3º Sobre a receita bruta auferida no mês incidirá a alíquota partir de 1º de janeiro de 2011, tendo
em vista a alteração promovida pela Lei
efetiva determinada na forma do caput e dos §§ 1º, 1º-A e 2º 12.249/2010, no citado art. 30 da Me-
deste artigo, podendo tal incidência se dar, à opção do contri- dida Provisória 2.158-35/200, a aludida
opção, pelo regime de tributação das
buinte, na forma regulamentada pelo Comitê Gestor, sobre variações cambiais (caixa ou compe-
tência), deve ser exercida em janeiro do
a receita recebida no mês, sendo essa opção irretratável para ano-calendário ou no mês do início de
atividades, sendo irretratável, salvo em
todo o ano-calendário. (Redação dada pela Lei Complementar situação de elevada oscilação da taxa de
nº 155, de 2016). câmbio. Em 04.11.2010 foi publicada a
Instrução Normativa RFB 1.079/2010,
dispondo que a opção somente poderá
ser exercida no mês de janeiro ou no mês
A matéria é regulamentada pela Resolução CGSN nº 94, de 29 de no- do início de atividades, mediante anota-
ção na Declaração de Débitos e Créditos
vembro de 2011, nos seguintes termos: Tributários Federais (DCTF) relativa ao
mês de adoção do regime.
Nos termos do § 3° do artigo 10°
Art. 16. A base de cálculo para a determinação do valor devido
146
Regime de Competência
Por sua vez, a LSA prevê o regime de competência para escrituração e apu-
ração dos resultados das companhias nos seguintes dispositivos150:
Lucro R$ 15,000.00 R$ 35,000.00
Exercício
Lançamento 1
Lançamento 2
Lançamento 3
Lançamento 4
Lançamento 5
Lançamento 6
Lançamento 7
Conta Capital
Saldo Final
Saldo Final
Conta Imobilizado
Saldo Final
Saldo Final
Saldo Final
Conta Estoque
Saldo Final
Saldo Final
Ativo R$ Passivo R$
Circulante Circulante
Patrimônio Líquido
Total Total
Receitas de Terceiros
Não podem ser reconhecidas como receitas os valores arrecadados
pela empresa na condição de agente (em nome do principal). Essa
disposição da norma contábil fortalece a discussão sobre a não inci-
dência de PIS e COFINS sobre as receitas de terceiros. O desafio,
neste caso, é formatar relações jurídicas contratuais que deixem clara
a função do agente, ou seja, daquele que recebe o valor a ser repassa-
do. Essa preocupação mitiga não só efeitos tributários, mas também
fortalece a decisão sobre o registro contábil a ser feito.
Operações de Permuta
Somente trocas entre bens de natureza e valor similares não geram
receita. Permuta de bens não similares representam operações si-
multâneas de compra e venda e ensejam o reconhecimento de recei-
ta. Para objetivar a relação de similaridade, tanto o Pronunciamento
CPC n. 30 como o Pronunciamento CPC n. 47 indicam que ape-
nas commodities cumpririam esse requisito. Os serviços de publi-
cidade, anteriormente mencionados como exemplo no item 12 do
Anexo do Pronunciamento CPC n. 30, foram excluídos pelo Item
5d do Pronunciamento CPC 47. Essa intepretação da norma con-
tábil – equiparação de operações de permuta a operações de compra
e venda – tem um relevantíssimo efeito, especialmente no mercado
imobiliário. A sua aplicação prática, que será vista nas demonstra-
ções financeiras, tende a deixar mais acalorado o debate sobre a in-
cidência de IRPJ e CSLL (lucro presumido), PIS e COFINS sobre
as operações de permuta.
Receita Normais (Operacionais)
De acordo com Apêndice A do Pronunciamento CPC n. 47, as
receitas são aumentos nos benefícios econômicos provenientes
das atividades normais da entidade. Do ponto de vista tributário,
atividades normais eram vistas como geradoras de receitas ope-
racionais, em contraposição às receitas não operacionais, como
venda de ativo imobilizado. Essa classificação (receita operacio-
nal e não operacional) foi excluída da Lei n. 6.404, de 1976 (art.
187), e ainda não há clareza sobre a nova (ou não) interpretação
que deve ser atribuída a esses conceitos para fins fiscais. Além
disso, o enquadramento de uma receita como normal ou opera-
cional pode ter impactos relevantes para efeitos de IRPJ, CSLL,
PIS e COFINS, em razão de sua potencial relação com o novo
conceito de receita bruta (art. 12 do Decreto-Lei n. 1.598, de
1977), definido como receita da atividade ou objeto principal da
pessoa jurídica.
Janeiro, foi incluído o Capítulo VI, ao Anexo I, do Livro VI do Regulamento 158
Atualmente a NF-e pode ser utilizada
em substituição à Nota Fiscal, modelo 1 ou
do ICMS (RICMS/00), aprovado pelo Decreto n.º 27.427/00, com o ob- 1-A e à Nota Fiscal de Produtor, modelo 4.
Vide <https://www.confaz.fazenda.gov.
jetivo de disciplinar a utilização de Nota Fiscal de Consumidor Eletrônica br/legislacao/ajustes/sinief/cvsn_70>.
(NFC-e), modelo 65. A NFC-e poderá ser emitida em substituição à Nota Pesquisa em 26 de agosto de 2017.
159
A Medida Provisória n.º 2.200-2, de
Fiscal de Venda a Consumidor, modelo 2, e ao Cupom Fiscal emitido por 24 de agosto de 2001, institui a Infra-
equipamento Emissor de Cupom Fiscal (ECF), nos termos e prazos discipli- estrutura de Chaves Públicas Brasileira
- ICP-Brasil, para garantir a autenticida-
nados na legislação estadual. de, a integridade e a validade jurídica
e), instituído pelo Ajuste SINIEF 09/07162, de 25/10/2007, também é do- 160
Consoante o disposto no inciso IV
da Cláusula terceira do Ajuste SINIEF
cumento fiscal emitido e armazenado eletronicamente, de existência apenas 07/05, a “NF-e deve ser assinada pelo
emitente com assinatura digital, cer-
digital, com o intuito, entretanto, de registrar, especificamente, as presta- tificada por entidade credenciada pela
ções de serviço de transporte de cargas. Assim, o projeto do CT-e tem por Infraestrutura de Chaves Públicas Bra-
sileira - ICP-Brasil, contendo o CNPJ do
objetivo implantar um modelo nacional de documento fiscal eletrônico de emitente, a fim de garantir a autoria do
documento digital”.
transporte de cargas para substituir a sistemática de emissão de documentos 161
A consulta de uma NF-e através de
fiscais em papel163. seu DANFE pode ser realizada no Portal
da Secretaria de Estado de Fazenda de
A validade jurídica do CT-e, da mesma forma que a NF-e, é garantida cada unidade federada ou, alternativa-
mente, no Portal Nacional da NF-e.
pela assinatura digital do emitente e pela autorização de uso pela adminis-
162
Vide <https://www.confaz.fazen-
tração tributária da unidade federada do contribuinte, antes da ocorrência da.gov.br/legislacao/ajustes/2007/
do fato gerador. O Documento Auxiliar de Conhecimento de Transporte aj_009_07>. Pesquisa em 26 de agos-
to de 2017.
Eletrônico (DACTE), de forma análoga ao que ocorre com o DANFE, é 163
Para maiores informações sobre o
uma representação gráfica simplificada do CT-e e tem como funções, dentre projeto, em especial a legislação e as
especificações técnicas, acesse o Portal
outras, conter a chave de acesso do CT-e (permitindo assim a consulta164 às Nacional do CT-e no endereço: <www.
cte.fazenda.gov.br>. Pesquisa em 26
suas informações na Internet) e acompanhar a mercadoria em trânsito. de agosto de 2017.
164
A consulta de um CT-e pode ser rea-
lizada no Portal da Secretaria de Estado
de Fazenda ou, alternativamente, no
Portal Nacional do CT-e.
1.3 EFD - Escrituração Fiscal Digital
165
Vide <https://www.confaz.fazenda.
gov.br/legislacao/convenios/2006/
Os arquivos que compõem a denominada Escrituração Fiscal Digital – cv143_06>. Pesquisa em 26 de agosto
de 2017.
EFD, instituída pelo Convênio ICMS 143/06165, também devem ser assina- 166
Estabelece o inciso do art. 37 da CR-88:
dos digitalmente e transmitidos, via Internet, ao ambiente do Sistema Públi- “XXII - as administrações tributárias da
União, dos Estados, do Distrito Federal e
co de Escrituração Digital - SPED. dos Municípios, atividades essenciais ao
funcionamento do Estado, exercidas por
Com fundamento166 no disposto no art. 37, inciso XXII, da Constitui- servidores de carreiras específicas, terão
recursos prioritários para a realização de
ção da República Federativa de 1988167, o citado Convênio ICMS 143/06 suas atividades e atuarão de forma inte-
estabelece em sua cláusula terceira que a EFD é de “uso obrigatório para grada, inclusive com o compartilhamento
de cadastros e de informações fiscais, na
os contribuintes do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de forma da lei ou convênio”.
1. Registro de Entradas;
2. Registro de Saídas;
3. Registro de Inventário;
4. Registro de Apuração do IPI;
5. Registro de Apuração do ICMS.
Nesses termos, de acordo com a lei comercial, que dispõe sobre as socie-
dades por ações e especifica a DRE, a contabilização das vendas e serviços
deve ser realizada por seu valor bruto, não havendo qualquer distinção
quanto aos impostos incidentes sobre vendas e serviços a serem considera-
dos, se cumulativos ou não, se incluídos no preço173 ou não174.
Em linha semelhante, o art. 280 do Regulamento do Imposto de
Renda (RIR/99) – com base no Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art.
12, § 2º, e Lei nº 9.430, de 1996, art. 40 –, define a receita líquida nos
seguintes termos:
mos, esta lei federal restringia os impostos que estariam compreendidos no O ICMS, o PIS/COFINS e o ISS, por se-
176
(...)
112A. A divulgação da receita na demonstração do resultado deve
ser feita conforme conceituadas neste pronunciamento. Todavia,
a entidade deve fazer uso de outras contas de controle interno,
como, por exemplo, “Receita Bruta Tributável”, para fins fiscais
e outros. A conciliação entre os valores registrados para finalida-
des fiscais e os evidenciados como receita para fins de divulgação
de acordo com este pronunciamento deve ser evidenciada em
nota explicativa às demonstrações contábeis.
Portanto, da mesma forma que ocorria na vigência do CPC 30, são au-
torizadas sob o ponto de vista contábil, a criação de contas de controle in-
terno para fins fiscais, e consignar em Nota Explicativa às Demonstrações
Financeiras a conciliação entre os valores registrados para finalidades fiscais e
os evidenciados como receita para fins de divulgação contábil. Não há, dessa
forma, de acordo com a regulação do CPC divulgação na Demonstração do
Resultado do Exercício (DRE) de diferenças entre esse conceito contábil e o
valor base para fins tributários.
Sobre o tema indica Clóvis Luís Padoveze:190
Demonstração do
31/12/2016 31/12/2015 31/12/2014 31/12/2013 31/12/2012 31/12/2011
Resultado
Receita de Venda de
282.589,0 M 321.638,0 M 337.260,0 M 304.889,9 M 281.379,5 M 244.176,1 M
Bens e/ou Serviços
Custo dos Bens e/ou
-192.611,0 M -223.062,0 M -256.823,0 M -233.726,0 M -210.472,1 M -166.939,3 M
Serviços Vendidos
Resultado Bruto 89.978,0 M 98.576,0 M 80.437,0 M 71.164,0 M 70.907,4 M 77.236,9 M
Despesas/Receitas
-73.496,0 M -111.764,0 M -102.353,0 M -36.807,5 M -39.431,3 M -33.008,2 M
Operacionais
Resultado Antes do
Resultado Financeiro e 16.482,0 M -13.188,0 M -21.916,0 M 34.356,5 M 31.476,0 M 44.228,7 M
dos Tributos
Resultado Financeiro -27.185,0 M -28.041,0 M -3.900,0 M -6.202,2 M -3.722,6 M 122,2 M
Resultado Antes dos
-10.703,0 M -41.229,0 M -25.816,0 M 28.154,3 M 27.753,5 M 44.350,9 M
Tributos sobre o Lucro
Imposto de Renda e
Contribuição Social -2.342,0 M 6.058,0 M 3.892,0 M -5.147,4 M -6.794,1 M -11.241,3 M
sobre o Lucro
Resultado Líquido das
-13.045,0 M -35.171,0 M -21.924,0 M 23.006,9 M 20.959,4 M 33.109,6 M
Operações Continuadas
Resultado Líquido
de Operações 0,0 M 0,0 M 0,0 M 0,0 M 0,0 M 0,0 M
Descontinuadas
Lucro/Prejuízo
Consolidado do -13.045,0 M -35.171,0 M -21.924,0 M 23.006,9 M 20.959,4 M 33.109,6 M
Período
Lucro por Ação - (Reais
- - - - - -
/ Ação)
Critério de Consolidação Consolidada Consolidada Consolidada Consolidada Consolidada Consolidada 191
Disponível em: < http://www.eco-
Critério de Elaboração IFRS IFRS IFRS IFRS IFRS IFRS noinfo.com.br/financas-e-mercados/
demonstracoes?codigoCVM=9512# >.
Acesso em 29.01.2018.
A intrincada correlação, e a necessária conciliação entre Contabilidade e 192
Disponível em: < http://fcbnet.
Direito Tributário, relativamente ao tema, foi apresentado por Aisha Stumpf com.br/conciliando-contabilidade-e-
-direito-tributario/ >. Acesso em: <
e Diogo Cabeda, nos seguintes termos192: 28.01.2018.
194
No caso do Estado do Rio de Ja-
Todas essas contas são classificadas no Passivo por representarem obriga- neiro, nos termos do art. 14 da Lei nº
2,657/1996, a alíquota padrão é de 18%,
ções. Como são valores que, por definição legal, integram a Receita Bruta de à qual deve ser adicionado o percentual
de 2% relativo ao Fundo de Combate
Vendas e dela devem ser excluídos na determinação da Receita Líquida, seu à Pobreza (FECP) de que trata a Lei nº
registro se faz a débito de uma conta retificadora (redutora) da Receita Bruta 4.056/02. Portanto, ressalvadas as inú-
meras exceções, a alíquota total padrão
de Vendas e a crédito de uma das contas do Passivo referidas. no Estado do Rio de Janeiro é de 20%.
a1) Caixa.
a Receita Bruta de Vendas $ 100.000,00
b1) Clientes.
a Receita Bruta de Vendas $ 200.000,00
c1) Diversos.
a Receita Bruta de Vendas
Clientes $ 150.000,00
Caixa $ 150.000,00 $ 300.000,00
Lançamento 1
Lançamento 2
Lançamento 3
Lançamento 4
Saldo Final
Saldo Final
Saldo Final
Saldo Final
Saldo Final
Saldo Final
Saldo Final
Saldo Final
9.000,00 (S.F.)
Onde:
SA - Saldo Anterior
SF - Saldo Final após compensação. Valor a ser recolhido aos cofres estadu-
ais, referente às operações no mês.
Esse exemplo nos mostra claramente que o imposto, na verdade, incide
nas sucessivas etapas do processo de comercialização, dessa forma:
($150.000,00 - $100.000,00 = $50.000,00) x 18% = $ 9.000,00
Assim, o tributo pago na aquisição não será custo para o contribuinte que
o recuperará quando das saídas sujeitas à tributação.
Para elucidar melhor o assunto, veja os exemplos a seguir.
Supondo que uma empresa comercial apresente saldo na conta de ICMS
a recolher de $ 20.000,00, considere três situações hipotéticas distintas:
a) não há saldo na conta ICMS a recuperar;
b) a conta ICMS a recuperar apresenta saldo de $ 10.000,00;
c) a conta ICMS a recuperar apresenta saldo de $ 30.000,00.
Tendo em vista o mecanismo de funcionamento da conta ICMS a reco-
lher apresentado, veja os respectivos lançamentos contábeis.
a) Pelo pagamento do imposto devido no período (em dinheiro).
ICMS a recolher
Crédito - Caixa (Ativo) - $ 20.000,00
Débito – Despesa com ICMS (Resultado) - $20.000,00
10.000,00 - (S.F.)
Exemplo
Considere que uma concessionária de veículos tenha adquirido 50 au-
tomóveis de passeio a álcool ao preço total de $ 5.000.000,00, acrescido
de $ 300.000,00 a título de frete e de $ 200.000,00 a título de seguro. Na
operação, incidiu o IPI à alíquota de 28% e ICMS à alíquota de 18%. O
pagamento será feito no prazo de 30 dias.
Lembre-se que o ICMS não integra o custo de aquisição, pois seu valor
será recuperado pela concessionária de veículos quando esta revender os au-
tomóveis. Já o IPI integra o custo, pois a concessionária não é contribuinte
deste imposto.
Mas para resolver essa situação, observe como calcular o valor dos impos-
tos que incidem nesta operação.
Lembre-se:
ICMS - incide sobre o valor das mercadorias, acrescido de frete e seguro até
o estabelecimento do adquirente e demais despesas acessórias.
IPI - nas operações em que há incidência de ambos os tributos (IPI e ICMS),
o IPI será calculado sobre o valor dos produtos industrializados acrescido do
ICMS incidente na operação.
5. ISS
201
PINTO. Leonardo José Seixas. Con-
tabilidade Tributária. Curitiba: Juruá,
2011. p.57.
O Sr. Anderson Silva resolveu constituir uma nova sociedade Vale Tudo
Ltda. O objeto social da Vale Tudo Ltda. é o comércio no varejo.
Lançamento 1
Total
Lançamento 2
Total
Lançamento 3
Total
Lançamento 4
Total
Lançamento 5
No dia 30 de junho, a empresa pagou ao BNDES a título de pagamento
parcial do financiamento recebido a quantia de R$ 50.000,00.
Data D/C Descrição R$
30/6/201x
Total
Lançamento 6
No dia 30 de junho, o sócio Silva pegou a quantia de R$ 50.000,00 da
sociedade, a título de empréstimo. Juros simples de 12% ao ano, correspon-
dente a 1% ao mês.
Total
Lançamento 7
Em 30 de agosto, a sociedade vendeu à vista um terço do estoque adquiri-
do, pelo preço de R$ 100.000,00. Sobre essa receita de venda, há a incidência
de ICMS à alíquota de 18% (desconsidere a incidência de outros tributos).
Total
Lançamento 8
Total
Lançamento 9
Total
Lançamento 10
Total
Conta Capital
Saldo Final
Saldo Final
Conta Bancos
Saldo Final
Conta Imobilizado
Saldo Final
Saldo Final
Conta Estoque
Saldo Final
Saldo Final
Saldo Final
Saldo Final
Saldo Final
Saldo Final
Saldo Final
Saldo Final
Saldo Final
Saldo Final
Ativo R$ Passivo R$
Circulante Circulante
Bancos Financiamento BNDES
Estoque Pró-labore a pagar
Crédito ICMS Provisão IRPJ
Não Circulante Não Circulante
Valores a Receber (sócio) Financiamento BNDES
Imobilizado
Patrimônio Líquido
Capital
Capital a Integralizar
Total Total
Demonstração de Resultados R$
Receita Bruta
Tributos Incidentes sobre Vendas
Receita Líquida
CMV
Lucro Operacional
Despesa de Administração
Receita Financeira
Despesa Financeira
Lucro Líquido Antes do IRPJ
Provisão IRPJ (7.055,00)
Lucro Líquido Após o IRPJ
ANEXO 2: EXECÍCIO
CASO 1
Suponha que a Cia. Vale Tudo por Dinheiro efetua a venda de 500 uni-
dades de um produto por R$10 a unidade, com frete de R$ 250 e seguro de
R$ 50, cobrados na nota fiscal. Além disso, foi dado um desconto comercial
de R$ 1 por unidade do produto. Para fins de simplificação, suponha uma
alíquota de ICMS de 18% e alíquota de IPI de 10%.
Qual o preço final e os valores do IPI e do ICMS de acordo com o Fisco
Federal e Estadual se a operação configura fato gerador dos dois impostos e
o destinatário é contribuinte do ICMS e que adquire a mercadoria para
comercialização?
Obs: O preço unitário de R$10 já contém o ICMS de 18%.
CASO 2
A CIA “A” adquiriu mercadorias (para revenda) a prazo, com ICMS des-
tacado pela alíquota de 15%, conforme Nota Fiscal abaixo:
– Nota Fiscal
• Valor Bruto 100.000
ICMS 15.000
• (+) IPI 10% 10.000
• Total NF 110.000
CASO 3
com.br/a-mais-juridica-das-normas-
termo já conhecido dos contratantes que irão reconhecer a respectiva receita. contabeis/ >. Acesso em 25.01.2018.
Bibliografia
PEREIRA, Caio Mário da Silva. Instituições de direito civil. 19ª ed. Volu-
me I. Rio de Janeiro. Ed. Forense, 2002. p. 245.
FICHA TÉCNICA