Вы находитесь на странице: 1из 153

Introdução à

Contabilidade Autor: LEONARDO DE ANDRADE COSTA


Colaboração: IGOR GANTOS DO A. QUINTANILHA

GRADUAÇÃO
PARTE I - 2018.1
Sumário
Introdução à Contabilidade

Plano de Ensino..................................................................................................................................................4

Estrutura do Curso............................................................................................................................................8

Introdução: Objetivos da Contabilidade e o Controle do Patrimônio.....................................................................10

A Contabilidade no Código Civil e na Lei nº 6.404/76: aspectos normativos e a Escrituração Contábil Digital (ECD).......22

As Demonstrações Contábeis ou Financeiras, as Notas Explicativas e o Relatório da Administração..........................45

Os sistemas internacionais de contabilidade e o processo de convergência contábil brasileiro..............................47

O Auditor independente....................................................................................................................................52

Bloco I - ASPECTOS TÉCNICOS E OPERACIONAIS DA CONTABILIDADE: COLETA DE DADOS, REGISTRO DOS DADOS NO LIVRO DIÁRIO E RAZÃO,
PROCESSAMENTO DE INFORMAÇÕES E EMISSÃO DE RELATÓRIOS AOS DIVERSOS DESTINATÁRIOS (ADMINISTRADORES, INVESTIDORES,
BANCOS, GOVERNOS E OUTROS INTERESSADOS): AULAS 2 (02/03), 3 (09/03) E 4 (16/03)...........................................................59

Os documentos hábeis para fundamentar a escrita contábil................................................................................60

Os registros nas contas “patrimoniais” e “de resultado” para o controle das variações do patrimônio....................63

O método das partidas dobradas: o débito e o crédito e a constituição da sociedade empresária..............................69

Regime de Caixa e Competência: Aula 4 (16/03)........................................................................................................82

Bloco II - TÓPICOS ESPECIAIS DA ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL: (1) OS IMPOSTOS SOBRE O CONSUMO (ICMS, IPI e ISS); (2) O LUCRO
CONTÁBIL, O LUCRO FISCAL E A CONTABILIZAÇÃO DOS INVESTIMENTOS EM PARTICIPAÇÃO NO CAPITAL SOCIAL DE OUTRAS SOCIEDADES.
AULAS 5 (23/03), 6 (06/04) E 8 (11/05)......................................................................................................................101

1. A Contabilidade Societária e a escrituração do ICMS, IPI e do ISS.......................................................................101

1.1 NF-e - Nota Fiscal eletrônica.......................................................................................................................102

1.2 CT-e - Conhecimento de Transporte Eletrônico..............................................................................................103

1.3 EFD - Escrituração Fiscal Digital..................................................................................................................103

1.4 ECD - Escrituração Contábil Digital.............................................................................................................104

1.5 NFS-e - Nota Fiscal de Serviços eletrônica.....................................................................................................105

2. Receitas de vendas de produtos/mercadorias e serviços..................................................................................106

2.1 Registros contábeis das Operações de Vendas...............................................................................................117

2.2 Impostos e contribuições incidentes sobre vendas de produtos/mercadorias e serviços...................................118

2.3 Imposto sobre circulação de mercadorias e serviços – ICMS nas vendas...........................................................119

3. Aquisições de mercadorias...........................................................................................................................124

3.1 Registros Contábeis das Operações de Compra..............................................................................................125

3.2 A contabilização das aquisições com crédito do ICMS.....................................................................................126


Sumário
Introdução à Contabilidade

3.3 Frete e seguro nas compras........................................................................................................................129

3.4 ICMS na aquisição de imobilizado.................................................................................................................130

3.5 ICMS na Importação....................................................................................................................................132

3.6 Fatos que alteram o valor das compras e das vendas.....................................................................................132

4. IPI no Mercado Interno................................................................................................................................133

5. ISS..............................................................................................................................................................133

5.1 Cálculo do Imposto....................................................................................................................................133

5.2 Inclusão do valor do ISS no valor tributável (base de cálculo)......................................................................134

5.3 Retenção na Fonte......................................................................................................................................134

5.4 Resumo de requisitos para Retenção............................................................................................................135

Bibliografia..................................................................................................................................................150
Introdução à Contabilidade

Plano de Ensino

DISCIPLINA:

INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE

CÓDIGO:

PROFESSOR:

Leonardo de Andrade Costa

CARGA HORÁRIA:

30 horas

EMENTA

A Contabilidade como instrumento de Gestão do Patrimônio Empre-


sarial. Origens e Aplicações de Recursos. Fundamentos, Princípios e Con-
venções Contábeis. Regime de Competência e Regime de Caixa. Principais
Demonstrativos Contábeis. Lucro Contábil e Lucro Fiscal. Análise dos De-
monstrativos Contábeis.

OBJETIVOS GERAIS

Articular Direito e Contabilidade.


OBJETIVOS ESPECÍFICOS

Utilizar conceitos básicos de Contabilidade na aplicação do Direito. Co-


nhecer os efeitos da metodologia de registro contábil das operações. Analisar
as Demonstrações Financeiras de uma empresa. Exame da importância dos
conceitos contábeis para os profissionais da área de Direito.

FGV DIREITO RIO 4


Introdução à Contabilidade

METODOLOGIA

A disciplina será conduzida por meio da combinação de exposições dia-


logadas com o método socrático de ensino. A participação dos alunos será
amplamente estimulada, além da exigência de solução dos exercícios obriga-
tórios e leituras prévias indicadas.

PROGRAMA

Aula 1 — (23.02.18): Introdução. Objetivos da Contabilidade e o Con-


trole do Patrimônio. A Contabilidade no Código Civil e na Lei nº 6.404/76:
aspectos normativos e a escrituração contábil digital. Os Livros Contábeis
(Diário e Razão). As Demonstrações Contábeis ou Financeiras, as Notas
Explicativas e o Relatório da Administração. Os sistemas internacionais de
contabilidade e o processo de convergência contábil brasileiro: USA Gene-
rally Accepted Accounting Principals (GAAP), Financial Accounting Stan-
dards Board (FASB), International Accounting Standards Board (IASB),
International Financial Reporting Standards (IFRS), o Conselho Federal de
Contabilidade (CFC), o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC), a
Comissão de Valores Mobiliários (CVM).

BLOCO I — ASPECTOS TÉCNICOS E OPERACIONAIS DA CON-


TABILIDADE: COLETA DE DADOS, REGISTRO DOS DADOS NOS
LIVROS DIÁRIO E RAZÃO, PROCESSAMENTO DE INFORMA-
ÇÕES E EMISSÃO DE RELATÓRIOS AOS DIVERSOS DESTINATÁ-
RIOS (ADMINISTRADORES, INVESTIDORES, BANCOS, GOVER-
NOS E OUTROS INTERESSADOS).

Aula 2 — (02.03.18): Introdução ao Débito e crédito – mecânica: Livro


Razão e Diário. A partida simples e o método das partidas dobradas. Aspec-
tos gerais do Débito e do Crédito contábil. Os registros e contabilização da
constituição de uma sociedade: Capital a integralizar / Subscrever. Ativo e
Passivo. Exercícios: Os registros e contabilização de algumas operações de
uma sociedade no Livro Diário e Razão e a elaboração do Balanço Patrimo-
nial: compra de estoque de mercadoria para revenda; aquisição de máquinas
e equipamentos com financiamento; pagamento de dívida contraída; conces-
são de empréstimos aos sócios; a redução do capital social.

Aula 3 — (09.03.18): O método das partidas dobradas: o Débito e o Cré-


dito contábil no Livro Diário e Razão e a elaboração do Balanço Patrimonial.

FGV DIREITO RIO 5


Introdução à Contabilidade

Aula 4 — (16.03.18): Regime de Apuração de Resultados: Caixa vs.


Competência. Exercícios

BLOCO II — TÓPICOS ESPECIAIS DA ESCRITURAÇÃO CON-


TÁBIL: (1) OS IMPOSTOS SOBRE O CONSUMO (ICMS, IPI, PIS/
COFINS e ISS); E (2) O LUCRO CONTÁBIL, O LUCRO FISCAL E A
CONTABILIZAÇÃO DOS INVESTIMENTOS EM PARTICIPAÇÃO
NO CAPITAL SOCIAL DE OUTRAS SOCIEDADES.

Aula 5 — (23.03.18): Escrituração contábil dos impostos sobre o consu-


mo (ICMS, IPI, PIS/COFINS e ISS)

Aula 6 — (06.04.18): Escrituração contábil dos impostos sobre o consu-


mo (ICMS, IPI, , PIS/COFINS e ISS)

P1 - 13.04.18: Prova discursiva com consulta

Aula 7 — (04.05.18): Vista de Prova

Aula 8 — (11.05.18): O Lucro Contábil e o Lucro Fiscal. Noções ge-


rais da contabilização dos investimentos em participação no capital social
de outras sociedades (método do custo, método da equivalência patrimonial
(MEP) e a consolidação patrimonial).

BLOCO III — A CONTABILIDADE COMO INSTRUMENTO DE


DECISÃO: O BALANÇO PATRIMONIAL, AS DEMONSTRAÇÕES E
OS ÍNDICES FINANCEIROS MAIS UTILIZADOS.

Aula 9 — (18.05.18):

Aula 10 — (25.05.18):

Aula 11 — (08.06.18): Apresentação dos Grupos 1, 2 e 3.

Aula 12 — (15.06.18): Apresentação dos Grupos 4, 5 e 6.

Dia da P2 — 22.06.18: Apresentação dos Grupos 7, 8 e 9.

Segunda Chamada: 27.06.18: Prova escrita sem consulta e uma questão


oral valendo 2 pontos, dos 9 pontos atribuíveis à prova.

Prova Final — 06.06.18


FGV DIREITO RIO 6
Introdução à Contabilidade

CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO

A nota final será o resultado da média simples de duas notas (N1 e N2),
cada qual composta de avaliações com formatos e objetivos distintos.

A primeira nota (N1) será composta por uma prova discursiva (P1), com
consulta, valendo até 9,0 (nove) pontos, e dois trabalhos valendo até 0,5
(meio ponto) cada, a serem entregues nas datas fixadas. Para cada dia de atra-
so na entrega do trabalho será descontado 0,1 (um décimo) da N1.

A segunda nota (N2) será resultado da média simples de duas avaliações:


uma nota individual, pela apresentação de um trabalho a ser realizado em
grupo, em sala, e a nota a ser atribuída ao trabalho escrito pelo grupo, a ser
entregue no mesmo dia da apresentação.


BIBLIOGRAFIA OBRIGATÓRIA

COSTA, Leonardo de Andrade Costa. Introdução à Contabilidade – Material


Didático FGV DIREITO. Rio de Janeiro. 2018.1.


BIBLIOGRAFIA COMPLEMENTAR FACULTATIVA

Constam em Anexos disponíveis no próprio material didático.

FGV DIREITO RIO 7


Introdução à Contabilidade

Estrutura do Curso

O curso tem como objetivo fundamental apresentar a Contabilidade ao


aluno da graduação em Direito, visando estimular a utilização de seus instru-
mentos e técnicas contábeis na prática jurídica.
Para tanto, além de uma aula introdutória, o curso subdivide-se em 3
(três) Blocos.
No primeiro encontro serão apresentados os aspectos fundamentais de
toda a disciplina, o que inclui os objetivos da Contabilidade, a estrutura nor-
mativa da disciplina e a introdução às Demonstrações e Relatórios contábeis,
além das instituições envolvidas.
Por sua vez, o primeiro Bloco, contendo 3 aulas, intitula-se “ASPEC-
TOS TÉCNICOS E OPERACIONAIS DA CONTABILIDADE: CO-
LETA DE DADOS, REGISTRO DOS DADOS NO LIVRO DIÁRIO
E RAZÃO, PROCESSAMENTO DE INFORMAÇÕES E EMISSÃO
DE RELATÓRIOS AOS DIVERSOS DESTINATÁRIOS (ADMINIS-
TRADORES, INVESTIDORES, BANCOS, GOVERNOS E OUTROS
INTERESSADOS)”.
Assim sendo, na primeira parte do curso será enfatizado o estudo da me-
cânica e prática contábil das sociedades empresárias, em especial a aplicação
prática do método das partidas dobradas e registro dos débitos e créditos no
Livro Diário e Livro Razão, em face dos diferentes regimes de apuração de
receitas e despesas: caixa e competência.
Por sua vez, o segundo Bloco, composto de 3 aulas, denomina-se “TÓPI-
COS ESPECIAIS DA ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL: (1) OS IMPOS-
TOS SOBRE O CONSUMO (ICMS, IPI, PIS/COFINS E ISS) e (2) O
LUCRO CONTÁBIL E O LUCRO FISCAL. A CONTABILIZAÇÃO
DOS INVESTIMENTOS EM PARTICIPAÇÃO NO CAPITAL SO-
CIAL DE OUTRAS SOCIEDADES”.
Por fim, o terceiro Bloco é designado “A CONTABILIDADE
COMO INSTRUMENTO DE DECISÃO: O BALANÇO PATRI-
MONIAL, AS DEMONSTRAÇÕES E OS ÍNDICES FINANCEI-
ROS MAIS UTILIZADOS”.
Nesses termos, na última parte do curso será conferida ênfase à análise e
compreensão dos relatórios produzidos pela Contabilidade e bem assim dos
índices financeiros que auxiliam a tomada de decisão pelos gestores das enti-
dades e dos interessados diretos e indiretos pelas operações e desempenho das

FGV DIREITO RIO 8


Introdução à Contabilidade

instituições que exercem atividade econômica privada. Para tanto, confor-


me será explicitado já no Bloco I, é necessário conhecer preliminarmente os
aspectos básicos da técnica contábil, incluindo a mecânica e a metodologia
do registro contábil das operações realizadas pelas entidades privadas, para
que se possa, então, compreender as Demonstrações Contábeis ou Finan-
ceiras da sociedade empresária. Será conferida ênfase à análise do Balanço
Patrimonial e da Demonstração do Resultado do Exercício, tendo em vista
os objetivos da disciplina.
Ao final do curso espera-se que os alunos conheçam os aspectos básicos do
sistema contábil privado, principalmente a mecânica do sistema de partidas
dobradas, para que sejam capazes de analisar e compreender as principais
Demonstrações Financeiras e relatórios contábeis complementares.

FGV DIREITO RIO 9


Introdução à Contabilidade

Introdução: Objetivos da Contabilidade e o Controle


do Patrimônio.

A contabilidade tem como objetivo fundamental o controle1 do patrimô-


nio de uma pessoa física ou jurídica, pública ou privada, com fins lucrativos
(e.g. sociedade empresaria) ou não, o que abrange, inclusive, as entidades do
chamado Terceiro Setor, os entes políticos da federação2 e as pessoas jurídicas
da administração pública indireta.
Dessa forma, a prática contábil ocupa-se da coleta, registro e processa-
mento dos dados necessários à produção de demonstrativos financeiros
e relatórios destinados à análise da situação patrimonial em determinado
instante (um ponto no tempo) e bem assim dos elementos que justificam e
revelam as alterações ocorridas entre momentos temporais distintos.
Nesse contexto, Sérgio de Iudícibus e José Carlos Marion apresentam fluxo-
grama de caráter didático sobre o contexto em que se realiza a atividade contábil,
após apresentar uma visão crítica da função do contador, nos seguintes termos3:

A Contabilidade é o grande instrumento que auxilia a administração


a tomar decisões. Na verdade, ela coleta todos os dados econômicos,
mensurando-os monetariamente, registrando-os e sumarizando-os
em forma de relatórios ou de comunicados, que contribuem sobre-
maneira para a tomada de decisões.
(...)
A função básica do contador é produzir informações úteis aos usu-
ários da Contabilidade para a tomada de decisões. Ressalte-se, en-
tretanto, que, em nosso país, em alguns segmentos da nossa eco-
nomia, principalmente na pequena empresa, a função do contador
foi distorcida (infelizmente), estando voltada exclusivamente para Conforme será abaixo explicitado, o
1

controle está relacionado à mensura-


satisfazer às exigências do fisco. ção dos elementos patrimoniais em
moda corrente do país, por meio de um
padrão de evidenciação amplamente
aceito, a fim de que se possa cumprir
ÁREA DE ATUAÇÃO DO CONTADOR o seu objetivo fundamental de auxílio
às tomadas de decisões pelos agentes
--------------
Administração econômicos e outros interessados.
-------------- 2
Ver Lei nº 4.320/64, que Estatui Nor-
-------------- Investidores
mas Gerais de Direito Financeiro para
----- elaboração e controle dos orçamentos
-------------- Bancos
-------------- e balanços da União, dos Estados, dos
Municípios e do Distrito Federal.
-------------- Governo
----- 3
IUDÍCIBUS, Sérgio e Marion, José
--------------
--------------
Outros Interessados Carlos. Curso de Contabilidade
para não contadores. Para áreas
--------------
de Administração, Economia, Direito
----- e Engenharia. 7ª Edição. São Paulo:
Atlas, 2011. p. 19. Curso de Contabili-
Coleta de dados Registro dos Dados Relatórios Usuários (tomada de dade para não contadores. Para áreas
de Administração, Economia, Direito e
e processamento decisão) Engenharia. 7ª Edição. São Paulo: Atlas,
2011. p. 1-3.

FGV DIREITO RIO 10


Introdução à Contabilidade

Nessa linha, Clóvis Luís Padoveze define a “Contabilidade como o siste-


ma de informação que controla o patrimônio de uma entidade”.4
O tema já foi introduzido na disciplina Finanças Públicas, matéria do 3º
período da graduação da FGV Direito Rio, nos seguintes termos5:

Em sentido comum6, as finanças expressam a situação de uma


pessoa natural ou jurídica, de direito público ou de direito priva- 4
PADOVEZE, Clóvis Luís. Manual de
do, relativamente aos recursos econômicos disponíveis. Contabilidade básica: contabilidade in-
trodutória e intermediária. 10ª ed. São
Os bens e direitos, meios necessários para a satisfação dos mais Paulo: Atlas, 2017. p.3.

variados desejos e objetivos de quem os possui, podem ter diversos 5


COSTA, Leonardo de Andrade. Fi-
nanças Públicas. Material Didático FGV
graus de liquidez, ou seja, a pessoa pode dispor desde moeda cor- Direito Rio. 2017-1. p. 9/10. Disponível
em: < http://direitorio.fgv.br/sites/
rente nacional7 ou estrangeira até imóveis de difícil alienação, seja direitorio.fgv.br/files/u1882/finan-
cas_publicas_2017-1.pdf >. Acesso
em função das exigências legais para a autorização de sua disposi- em 09.01.2018.
ção ou em função de condições de mercado. 6
FERREIRA, Aurélio Buarque de Ho-
Por outro lado, é importante ressaltar a necessidade de que seja landa, Novo Aurélio Século XXI: o di-
cionário da língua portuguesa/ Aurélio
também identificada, para as mesmas pessoas, titulares dos ativos, Buarque de Holanda. 3ª ed. totalmente
revista e ampliada. Rio de Janeiro: Nova
a existência e o montante de possíveis obrigações vinculadas a Fronteira , 1999. “finanças. A situação
econômica de uma instituição, empre-
essas disponibilidades, isto é, se há também obrigações e dívidas sa, governo ou indivíduo, com respeito
aos recursos econômicos disponíveis,
assumidas, tendo em vista a relevância de que seja determinada a esp. dinheiro, ou ativo líquido; ou con-
posição patrimonial líquida (capital próprio). dição financeira”.

Assim, a determinação da posição econômica e financeira de uma O artigo 48, II, da Constituição da
7

República de 1988 fixa a competência


pessoa, de direito público ou privado, requer: (1) a definição de do Congresso Nacional para dispor so-
bre “emissões de curso forçado” e
mecanismos para a quantificação monetária8 dos ativos e passi- o artigo 315 do Código Civil de 2002
(Lei nº 10.406, de 10.01.2002) esta-
vos, à exceção daqueles valores mantidos em caixa ou depositados belece que “as dívidas em dinheiro
em instituições financeiras, bem como dos passivos já expressos deverão ser pagas no vencimento, em
moeda corrente pelo valor nominal”
em moeda corrente; e (2) de um sistema para a sua evidência, salvo os casos previstos em legislação
especial, a teor do disposto no artigo
controle e gerenciamento ao longo do tempo. 318 do mesmo CC. Já o artigo 1° da Lei
n° 10.192/2001 determina que o pa-
Idealmente, o sistema adotado para evidenciar as finanças, públi- gamento das obrigações pecuniárias
exequíveis no território nacional deve
cas ou privadas, deve compreender grupos de contas que expres- ser realizado em real, ressalvadas as
sem a realidade da atividade da organização, um regime de registro exceções previstas na legislação. Nos
termos dos artigos 5° e 42 da Lei n°
e contabilização dos atos e fatos relevantes, bem como demonstra- 8.666/1993, a qual dispõe sobre as
licitações e os contratos públicos,
tivos financeiros que possibilitem o eficiente controle e a gestão todos os valores, preços e custos uti-
lizados em licitações devem ter como
da atividade da entidade e, ao mesmo tempo, aptos a informar expressão monetária a moeda corren-
adequadamente a situação: te nacional, ressalvada a hipótese de
concorrência de âmbito internacional,
(a) Patrimonial, em determinado momento do tempo, bem cujo edital deve ajustar-se às diretri-
zes da política monetária e do comér-
como as suas variações entre períodos determinados (mutações cio exterior e atender às exigências
dos órgãos competentes.
ou variações patrimoniais);
8
Princípio Contábil do denominador
(b) Financeira, propriamente dita, adequada ao gerenciamento comum monetário. Ou seja, para o con-
trole do patrimônio é necessário como
de liquidez de curto prazo e do fluxo de caixa necessário ao financia- passo inicial que todos os elementos
mento das atividades operacionais correntes e de investimentos, patrimoniais (bens, direitos, obrigações
e patrimônio líquido) estejam expressos
bem como da estrutura de capital e de solvência de longo prazo; e na mesma moeda, uma medida única.

FGV DIREITO RIO 11


Introdução à Contabilidade

(c) Orçamentária, que expresse se foram, e em que grau, atin-


gidas as metas estabelecidas, além de permitir o gerenciamento
das ações planejadas, tendo em vista que o orçamento moderno
(orçamento-programa) é instrumento essencial de ligação entre
o planejamento das ações e as finanças, permitindo a operacio-
nalização efetiva e concreta dos planos de trabalho, na medida
em que os monetariza, isto é, quantifica-os em moeda permi-
tindo o estabelecimento de cronogramas físico-financeiros.

Nesse sentido, cabe salientar que o correto entendimento dos
mecanismos de quantificação monetária dos bens, direitos e obri-
gações, assim como das respectivas demonstrações financeiras que
os evidenciam, é pressuposto à compreensão das Finanças Públicas
e, em especial, de aspectos essenciais da tributação da renda, que
ao lado do consumo e do patrimônio consubstanciam os substra-
tos econômicos de incidência tributária.
Também é preliminar ao exame da matéria a distinção entre dois
modelos de medidas adotados em análise econômica, denomina-
das, respectivamente, (1) stock measure, relacionado ao conceito de
estoque, e (2) flow measure, vinculado à quantificação de fluxos. O
fluxo é definido ao longo de um período específico de tempo (por
ano, mês, dia etc.), ao passo que o estoque refere-se a um dado
momento no tempo, e não durante e ao longo de um dado período
de tempo. Essa análise permite o acompanhamento da execução
do que foi programando, por meio da verificação da execução dos
orçamentos, o que explicita a situação patrimonial e financeira
em um dado momento do tempo e ao longo do período. Assim,
em termos gerais e de forma esquemática, visando à compreensão
dos elementos constitutivos básicos da análise da situação patri-
monial e financeira de uma organização, pode-se representar o que
se deseja alcançar no momento da seguinte forma:

FGV DIREITO RIO 12


Introdução à Contabilidade

Fluxo de Receita (por dia, mês etc.) – situação dinâmica

Tempo 100 100 100 100 100 100 100 100 Total = 800

100 100 100 100 Total = 400


tempo 1 tempo 2

situação estática 1 situação estática 2

momento no tempo Fluxo de Despesa (por dia, mês etc)

situação dinâmica

Balanço Patrimonial 2
Receitas 800

Despesas <400> Ativo Passivo = 50

Resultado +400 = 550 Patrimônio


Balanço Patrimonial 1 Líquido = 500

Ativo Passivo = 50

= 150 Patrimônio
Líquido = 100

Ao fluxo de receitas é contraposto o conjunto de despesas do perío-


do, o que permite determinar a situação líquida do patrimônio, ao
final do cada exercício, bem como as variações patrimoniais entre
dois momentos determinados no tempo. Cabe ressaltar, entretanto,
a possibilidade de existir fluxo financeiro sem impacto no Patrimô-
nio Líquido, o que será examinado durante o curso. No exemplo,
não foi alterada a situação do passivo ao longo do período a fim de
facilitar essa análise inicial. Saliente-se, que parte da dificuldade da
gestão e do controle financeiro e patrimonial, público e privado,
decorre do fato de que a despesa ou a receita gerada em determinado
exercício - sob o ponto de vista jurídico ou econômico - nem sempre
é realizada financeiramente no mesmo período, podendo ocorrer,
portanto, desconexões entre: (1) o fluxo monetário; e (2) a contabi-
lização do evento que altera a situação patrimonial líquida.

Apesar de aspectos estruturais comuns, importante repisar que o objeto de


estudo desta disciplina do 5º período não é o da Contabilidade Pública, mas
sim a Contabilidade aplicável às sociedades empresárias.

FGV DIREITO RIO 13


Introdução à Contabilidade

Nesse contexto, fixar o conceito de patrimônio é essencial para determi-


nar o âmbito e escopo de estudo da Contabilidade em sua interação com o
Direito, tendo em vista que aquela cuida do controle do que é objeto de
grande parte da disciplina jurídica, como os aspectos mais relevantes do Di-
reito Empresarial, Societário, Obrigacional, Tributário, Sucessões etc.
Sobre o tema, sob o ponto de vista jurídico, ensina Caio Mário da Silva Pereira:9

A idéia de patrimônio não está perfeitamente aclarada entre os mo-


dernos juristas, talvez em razão de não ter o direito romano fixado
com segurança as suas linhas. Segundo a noção corrente, patrimô-
nio seria o complexo das relações jurídicas de uma pessoa apreciá-
veis economicamente.
(...)
Daí dizer-se que o patrimônio não é apenas o conjunto de bens.
(...)
Noutros termos, o patrimônio se compõe de um lado positivo
e de outro negativo. A idéia geral é que a noção jurídica de pa-
trimônio não importa balancear a situação, e apurar qual é o
preponderante. Por não se terem desprendido desta preocupação
de verificar o ativo, alguns se referem ao patrimônio líquido, que
exprime o saldo positivo, uma subtração dos valores passivos dos
ativos. Ao economista interessa a verificação. Também ao jurista
tem de cogitar dela às vezes, quando tem de apurar a solvência
do devedor, isto é, a aptidão econômica de resgatar seus compro-
missos com os próprios haveres. Mas, em qualquer hipótese o pa-
trimônio abraça todo um conjunto de valores ativos e passivos,
sem indagação de uma eventual subtração ou de um balanço.
(grifo não existente no original)

O professor Edison Carlos Fernandes, que advoga no sentido da existên-


cia de um Direito contábil, argumenta que a Contabilidade não pode ser
entendida da perspectiva jurídica como mero conjunto de práticas ou nor-
mas contábeis. Ele propõe que os demonstrativos financeiros, na verdade,
consolidam todas as relações contratuais que envolvem a empresa.10 Dessa
forma, no Ativo são representadas as relações de direito com os devedores 9
PEREIRA, Caio Mário da Silva. Ins-
da pessoa jurídica, no Passivo as relações de obrigações com credores e no tituições de direito civil. 19ª ed.
Volume I. Rio de Janeiro. Ed. Forense,
Patrimônio Líquido as relações de direito ou de obrigações com os acio- 2002. p. 245.
nistas (shareholders). 10
FERNANDES, Edison Carlos. As fron-
teiras do direito contábil. Jornal Valor
Na seara contábil, Clóvis Luís Padoveze, após indicar o conceito de Econômico, 10 de fevereiro de 2017.
patrimônio para a Contabilidade, conclui no sentido da inevitabilidade 11
PADOVEZE, Clóvis Luís. Manual de
de considerar, além dos bens e direitos, também as obrigações, nos Contabilidade básica: contabilida-
de introdutória e intermediária.
seguintes termos11: 10ª ed. São Paulo: Atlas, 2017. pp.3-4.

FGV DIREITO RIO 14


Introdução à Contabilidade

Patrimônio é o conjunto de riquezas de propriedade de alguém ou


de uma empresa (de uma entidade). São aquelas itens que a civi-
lização convencionou chamar de riquezas, por serem raros, úteis,
fungíveis (característica da troca), tangíveis (característica de poder
ser movimentado e ser tocado fisicamente), desejáveis etc.
(...)
Após o primeiro passo, quando deixamos claro que os bens com-
põem o patrimônio de uma entidade (pessoa ou empresa), verifica-
mos que existem outros tipos de elementos que os homens comu-
mente consideram também como riquezas. São os valores a receber
de terceiros, pois, em algum momento, deixamos certos bens guar-
dados por outras pessoas. São os direitos, tais como promissórias a
receber, saldo bancário, caderneta de poupança, Imposto de Renda
a restituir do governo etc.
Se alguém tem um direito para com um terceiro, é porque esse ter-
ceiro tem uma obrigação para com ele. Ou seja, no exato momento
em que nasce o direito para uma pessoa, nasce uma obrigação para
o seu parceiro. Assim, ao incorporarmos os direitos no conceito de
patrimônio controlado pela Contabilidade, temos de, inevitavel-
mente, considerar as obrigações.
(...)
Podemos agora definir patrimônio como o conjunto de bens, di-
reitos e obrigações de uma entidade.

Fixado o conceito de patrimônio como “o conjunto de bens, direitos e


obrigações de uma entidade”, pode-se concluir que a situação patrimonial
líquida12 (o Patrimônio Líquido, representado pela sigla “PL”) é expressa
pelo saldo da diferença entre o somatório dos valores de bens e direitos
de um lado e das obrigações da entidade de outro.
Assim, deriva-se a chamada equação básica da Contabilidade, a qual
pode ser apresentada de quatro formas, agrupando-se cada termo de acordo
com as circunstâncias e objetivos:

Bens (B) + Direitos (D) – Obrigações (O) = Patrimônio Líquido (PL)


ou 12
Dependendo da proporção entre
bens, direitos e obrigações, a situação
Bens (B) + Direitos (D) = Obrigações (O) + Patrimônio Líquido (PL) patrimonial da sociedade pode ser de es-
tabilidade absoluta, de estabilidade
ou relativa, de insolvência absoluta
ou de insolvência relativa, matéria
a ser apresentada no Bloco III do curso.
Bens (B) + Direitos (D) - Patrimônio Líquido (PL)= Obrigações (O) Ainda sobre o tema vide PADOVEZE,
Clóvis Luís. Manual de Contabilidade
ou básica: contabilidade introdutória e
intermediária. 10ª ed. São Paulo: Atlas,
Patrimônio Líquido (PL) = Bens (B) + Direitos (D) – Obrigações (O) 2017. pp.12-15 – Apêndice 1.

FGV DIREITO RIO 15


Introdução à Contabilidade

Dessa forma, caso os valores das obrigações sejam superiores ao conjunto 13


A insolvência relativa, sob a égide
das Resoluções do Conselho Federal
de bens e direitos constata-se a indesejável existência de Patrimônio Líqui- de Contabilidade (CFC) nº 847/1999 e
do negativo, o que pode revelar a impossibilidade de que alguns13 ou todos nº 1.049/2005, era designada pela ex-
pressão “Passivo a Descoberto”, tendo
os credores da entidade recebam os seus créditos. em vista a inexistência de bens e direi-
tos para fazer face a todos os créditos.
Por outro lado, na hipótese de os bens e direitos superarem os valores Entretanto, a partir de 02.06.2010, a
Resolução CFC nº 1.283/2010 revogou
das obrigações há Patrimônio Líquido positivo. Apesar de ser situação as aludidas normas contábeis. Assim
mais comum e desejável, ainda quando constatado PL positivo, deve-se sendo, para as demonstrações encerra-
das a partir da publicação desta última
sempre perquirir se há liquidez14 e compatibilidade, no momento ne- Resolução, deve-se utilizar a nomen-
clatura “Patrimônio Líquido”, ainda
cessário15, entre os recursos disponíveis para cumprir com as obrigações quando se tornar negativo. Entretanto,
saliente-se que a expressão “Passivo a
de curto prazo16, médio ou longo prazo, conforme o caso. Ou seja, a Descoberto” continua a ser amplamen-
sociedade com Patrimônio Líquido positivo, ainda que elevado, pode te utilizada na prática.
14
“Liquidez é a facilidade de um ativo
se encontrar em dificuldade de caixa no “curto prazo”, caso os seus bens ser transformado em dinheiro sem
perdas significativas em seu valor. Esse
e direitos não possuam o grau de liquidez adequado, matéria a ser apro- conceito se refere à agilidade com que
fundada posteriormente. um investidor consegue se desfazer de
um investimento para voltar a ter di-
O conjunto - ou somatório - de bens e direitos é denominado de Ativo nheiro na mão sem que, para isso, pre-
cise ter prejuízo”. Disponível em: < ht-
(bens mais direitos) e, por serem desejáveis, como regra geral, são considera- tps://www.dicionariofinanceiro.com/
liquidez/>. Acesso em 11.01.2018.
dos elementos patrimoniais positivos. 15
Em outras palavras, apesar de
Por outro lado, as obrigações, tendo em vista estabelecerem restrições ou uma situação patrimonial positiva, é
importante que não haja descasa-
ônus à entidade, são consideradas, sob a perspectiva da situação patrimonial mento entre as disponibilidades
líquida, elementos patrimoniais negativos, sendo o seu conjunto designa- e exigibilidades, o que pode ensejar
estrangulamento financeiro de curto
do como o Passivo da entidade. O Pronunciamento Técnico 25 do Comitê prazo, apesar da existência de patrimô-
nio próprio (bens e direitos) superiores
de Pronunciamentos Contábeis (CPC) estabelece o conceito de Passivo nos às obrigações. Essa questão será exa-
minada com maior detalhamento no
seguintes termos17: momento próprio.
16
Sob a perspectiva financeira múlti-
plas opções se apresentam para qua-
Passivo é uma obrigação presente da entidade, derivada de eventos lificar uma obrigação como “de curto
prazo”, dependendo das circunstân-
já ocorridos, cuja liquidação se espera que resulte em saída de recur- cias e características da atividade
sos da entidade capazes de gerar benefícios econômicos. econômica exercida (o ciclo de pro-
dução etc). Para efeitos de registro
contábil, conforme será examinado
com maior detalhe posteriormente,
O termo “Balanço Patrimonial”, que é uma das Demonstrações Con- são considerados Ativos e Passi-
vos Circulantes, respectivamente,
tábeis ou Financeiras18, reflete uma situação em dado momento do tempo os bens, direitos e obrigações com
(um ponto no tempo), ou seja, é a representação estática do patrimônio. realização até o final do exercício
financeiro subsequente. Nos termos
Conforme será examinado posteriormente, decorre do cotejamento entre o dos incisos I do art. 179 da Lei nº
6.404/74 (LSA), “no ativo circulan-
Ativo de um lado e o Passivo do outro, sendo o Patrimônio Líquido resul- te: as disponibilidades, os direitos
realizáveis no curso do exercício so-
tante desta comparação (a diferença), ao final do exercício financeiro. Nesse cial subseqüente e as aplicações de
recursos em despesas do exercício
sentido salientam Sérgio de Iudícibus e José Carlos Marion19: seguinte”. Por sua vez, segundo o
art. 180 da LSA, “As obrigações da
companhia, inclusive financiamentos
O termo balanço decorre do equilíbrio Ativo = Passivo + PL, ou da para aquisição de direitos do ativo
não circulante, serão classificadas
igualdade Aplicações = Origens. Parte da ideia de uma balança de no passivo circulante, quando se
vencerem no exercício seguinte, e
dois pratos, onde sempre encontramos a igualdade. Só que, em vez no passivo não circulante, se tiverem
de denominarmos balança (assim como Balança Comercial), deno- vencimento em prazo maior, obser-
vado o disposto no parágrafo único
minamos no masculino: Balanço. do art. 179 desta Lei”.

FGV DIREITO RIO 16


Introdução à Contabilidade

A expressão patrimonial origina-se do patrimônio Global da empre-


sa, ou seja, o conjunto de bens, direitos e obrigações. Daí origina-se
a expressão: Patrimônio Líquido, que significa a parte residual do
patrimônio, a riqueza líquida da empresa num processo de conti-
nuidade, a Situação Líquida.
Compondo as duas expressões, teremos a expressão Balanço patri-
monial, o equilíbrio do Patrimônio, a igualdade patrimonial.

Considerando todo o exposto, de forma gráfica, ou esquemática, teríamos


duas situações hipotéticas acerca da relação entre os três elementos que com-
põe o patrimônio da entidade (Ativo, Passivo e Patrimônio Líquido), cada
qual comportando variadas possibilidades fáticas, o que será examinado ao
longo do curso20:

17
Disponível em: <http://www.
cpc.org.br/CPC/Documentos-
-Emitidos/Pronunciamentos/
Pronunciamento?Id=56 >. Acesso
em 16.01.2018. O papel do Comitê de
Pronunciamentos Contábeis (CPC) será
abordado ainda nesta aula.
18
O balanço patrimonial está previsto
no parágrafo único do Art. 1.180 do
Código Civil e no inciso I do art. 176 da
LSA, matéria a ser brevemente exami-
nada ainda nesta aula e detalhada ao
Nesses termos, sob a perspectiva da apuração da situação patrimonial longo do curso. As demais Demonstra-
ções Contábeis ou Financeiras previstas
líquida, o que norteou a análise apresentada até o momento, o Passivo cor- na LSA são a Demonstração do Resul-
tado do Exercício, a Demonstração do
responde apenas o conjunto das obrigações da sociedade com terceiros. Fluxo de Caixa e a Demonstração das
No entanto, importante ressaltar que há controvérsia na seara contábil Mutações do Patrimônio Líquido.

quanto ao conteúdo ou extensão do termo Passivo, conforme ressalta Clóvis IUDÍCIBUS, Sérgio e Marion, José
19

Carlos. Curso de Contabilidade para não


Luís Padoveze:21 contadores. Para áreas de Administra-
ção, Economia, Direito e Engenharia. 7ª
Edição. São Paulo: Atlas, 2011. p. 19.

É importante salientar a nomenclatura do Passivo. Alguns teóricos 20


Disponível em: < https://www.goo-
gle.com.br/search?q=patrimonio+l%
consideram passivo apenas o conjunto das obrigações. Outros evi- C3%ADquido+negativo&source=lnms
&tbm=isch&sa=X&ved=0ahUKEwj67
denciam Passivo incorporando o Patrimônio Líquido. A nomencla- t3m48vYAhVLHpAKHcUBDocQ_AUICyg
tura Passivo é realmente inquietante, já que engloba dois elementos C&biw=1600&bih=766#imgrc=JI8epj
yGFYsSJM> Acesso em 09.01.2018.
de qualidade distinta e até antagônicos Enquanto as obrigações são 21
PADOVEZE, Clóvis Luís. Manual de
elementos redutores, o Patrimônio Líquido é a medição da própria Contabilidade básica: contabilida-
de introdutória e intermediária.
riqueza da empresa, ou da pessoa física, ou seja, da entidade. 10ª ed. São Paulo: Atlas, 2017. pp.3-4.

FGV DIREITO RIO 17


Introdução à Contabilidade

Essa questão (a controvérsia) somente pode ser compreendida após o exa-


me das diferentes origens de recursos que podem financiar a atividade eco-
nômica de uma sociedade empresária, o que revela outra perspectiva possível
para a amplitude e fixação do conteúdo do termo Passivo. As aplicações
desses recursos são registradas no Ativo da sociedade, podendo ser alocados
no Ativo Circulante ou Não Circulante (vide nota de rodapé 16), matéria
a ser especificada posteriormente.
O financiamento (a origem dos recursos) da sociedade empresária pode ser
realizado por meio de capital próprio (da própria entidade) ou de terceiros.
O capital próprio pode possuir duas origens distintas. A primeira decorre
do investimento (aporte de capital ou capitalização) realizado pelos próprios
sócios ao Capital Social, que é um valor formal e corresponde a uma parcela
do Patrimônio Líquido da sociedade. Nesses termos são criadas diversas
relações jurídicas de participação societária, em decorrência das quais os co-
tistas ou acionistas (sócios) passam a fazer jus à parcela dos lucros da entidade
e, concomitantemente, submetem-se aos riscos do negócio (prejuízos), ou
seja, dos bônus e dos ônus decorrentes da atividade exercida pela sociedade.
Por sua vez, os resultados positivos auferidos pela sociedade (o lucro líquido)
durante o exercício financeiro, após as distribuições dos dividendos aos só-
cios e demais participações, obrigatórias ou facultativas, também compõem
o Patrimônio Líquido disponível da sociedade, e podem financiar a ativida-
de societária, dada sua autonomia patrimonial. Sobre o tema esclarece José
Edwaldo Tavares Borba22:

O capital social somente pode ser modificado mediante uma altera-


ção contratual. Esse aumento envolverá o ingresso de novos recur-
sos quando decorrer de subscrição, cabendo aos sócios subscritores
transferir novos bens à sociedade. A outra hipótese de aumento de
capital é a que se funda em recursos da própria sociedade, ou seja,
em reservas ou lucros acumulados que os sócios deliberam incor-
porar ao capital. Esses lucros e reservas foram gerados pela própria
sociedade e poderiam ter sido distribuídos. A decisão de incorporá-
-los ao capital é uma opção. Nesse caso, os sócios, sem qualquer
desembolso, recebem novas cotas, proporcionais a sua participação
no capital. Essas cotas, assim recebidas, são chamadas bonificações. 22
BORBA, José Edwaldo Tavares. Direi-
to Societário. 11 ed.rev.aum. e atual.
Rio de Janerio: Renovar, 2008. p.69.
Assim, enquanto o Patrimônio Líquido é dinâmico, alterando-se a cada
23
Nos termos do inciso III do § 2º do
ano, dependendo do resultado societário (lucro ou prejuízo), o Capital So- art. 178 da Lei nº 6.404/76, o Patrimô-
nio Líquido, é “dividido em capital
cial, o qual está contido naquele (PL)23, é estático, dependendo da incor- social, reservas de capital, ajustes de
poração de reservas e lucros obtidos ou de novas subscrições para ser alte- avaliação patrimonial, reservas de
lucros, ações em tesouraria e prejuízos
rado, o que pressupõe alteração contratual ou estatutária, conforme o caso. acumulados”.

FGV DIREITO RIO 18


Introdução à Contabilidade

Nesse contexto, repise-se, são duas as fontes que podem constituir o capi- 24
No Bloco I será examinada a dife-
tal próprio da entidade, já em atividade operacional. Dessa forma, depois rença conceitual e a forma de conta-
bilização do “capital subscrito” e do
de promovida a capitalização inicial (a realização do capital subscrito24 pelos “capital integralizado”, cuja diferença
resulta no “capital a realizar” da pes-
sócios) e iniciada a atividade econômica objeto do contrato ou estatuto, além soa jurídica constituída pelos cotistas
ou acionistas de acordo com o estatu-
de outras possíveis contribuições adicionais pelos sócios, também os lucros25 to ou contrato social.
e reservas26 abastecem o Patrimônio Líquido da sociedade, e podem ser 25
O controle contábil e a apuração da
incorporados ao Capital Social. existência de resultado positivo (lucro),
ou negativo (prejuízo), ao longo de
Na subscrição ingressam recursos novos (em dinheiro ou bem), que são determinado período, é realizada por
meio da Demonstração de Resul-
aportados pelos subscritores. Por sua vez, na incorporação de reservas e tado do Exercício (DRE), a qual será
objeto de exame inicial ainda nesta
lucros são os recursos gerados pela própria sociedade que passam a integrar aula e aprofundado ao longo do curso.
O parágrafo único do Art. 1.180 do
a conta de capital da sociedade. Código Civil apresenta a denominação
Por outro lado, a sociedade empresária também pode ser financiada “balanço de resultado econômico”,
o que é alvo de críticas, conforme será
por capital de terceiros, credores da entidade, o que pode ocorrer de di- apresentado ainda nesta aula. A DRE,
exigível para as sociedades anônimas,
versas formas, como a simples contração de um empréstimo, a obtenção está prevista no inciso III do art. 176
da LSA. Nesse contexto, ressalte-se
de prazo para pagamento de obrigações, a emissão de títulos privados que tão ou mais importante do que
pela sociedade (e.g. debêntures, notas promissórias etc.). As obrigações saber o quanto o patrimônio variou de
um período para outro, é saber como
assumidas pela entidade com os seus credores, por meio da quais são e porquê (quais as razões e motivos)
para as variações identificadas, o que
estabelecidas relações jurídicas creditícias, e não de participação socie- somente pode ser determinado com o
controle de todas receitas e despesas
tária, consubstanciam mais uma forma de financiamento da atividade. ocorridas ao longo do período, isto é, a
quantificação detalhada dos ganhos e
Saliente-se que, quanto maior for o capital de terceiros (dívidas exigíveis) perdas, matéria a ser aprofundada na
em relação ao capital próprio (obrigações não exigíveis), maior será grau próxima aula. Os Lucros Acumulados
são aqueles sem destinação definida.
de endividamento da sociedade. Nessa conta são conjugados os saldos
anuais de lucros não distribuídos nem
Considerando o exposto, matéria que será examinada ao longo do curso apropriados às Reservas, as quais
podem ser obrigatórias (e.g. reserva
e objeto de análise detalhada no Bloco III desta disciplina, pode-se repre- legal) ou facultativas (e.g. reservas es-
sentar graficamente a estrutura patrimonial de uma sociedade por meio de tatutárias). A Lei nº 10.303/01 proibiu
a não destinação dos resultados, ao
duas colunas27: acrescentar o §6º ao art. 202 da Lei nº
6.404/76, o qual determina distribuir
como dividendos os lucros não desti-
nados nos termos dos arts. 193 a 197.
Os valores de exercícios anteriores à
Balanço Patrimonial (31.12.XX) Assembleia Geral Ordinária de 2002, no
entanto, podem continuar a integrar a
conta Lucros Acumulados. Portanto,
atualmente, os lucros do exercício não
ATIVO PASSIVO distribuídos aos acionistas, ou sem des-
tinação obrigatória ou disciplinada no
estatuto ou contrato social, são apro-
priadas na conta Reservas de Lucro,
Passivo (Capital de Terceiros) do grupo do Patrimônio Líquido.
Ativo = Bens + Direitos 26
O exame das Reservas será realiza-
Patrimônio Líquido do no Bloco III.
(Capital Próprio) 27
A colocação do Ativo ao lado esquer-
do e do Passivo do lado direito é mera
convenção. Ou seja, não há razão pré-
-normativa que imponha tal colocação
Nesses termos, o Passivo compreenderia, também, além das obrigações de um ou de outro lado. Para compre-
ensão do exposto, basta pensar nas
assumidas perante terceiros, o próprio Patrimônio Líquido. distintas possibilidades de localização
Pelo exposto, dependendo da ótica ou perspectiva adotada, o termo Pas- do condutor de um veículo automotor.
Qual o correto, o motorista conduzir o
sivo pode assumir conotação distinta, conforme já salientado. veículo do lado esquerdo ou direito?

FGV DIREITO RIO 19


Introdução à Contabilidade

Sob a perspectiva da apuração da situação patrimonial líquida, o Para um inglês, por exemplo, a resposta
seria do lado direito, ao passo que para
Passivo compreende apenas o conjunto das obrigações da sociedade um brasileiro ou americano seria “natu-
ralmente” ao esquerdo. Em suma, trata-
com terceiros, haja vista que o capital próprio consubstancia obrigação -se de mera convenção, que foi adotada
para padronização e compreensão das
não exigível enquanto a sociedade estiver em operação, tendo em vista a informações veiculadas por meio do
separação entre o patrimônio dos sócios e da sociedade, corolário da auto- Balanço Patrimonial.
28
BRASIL. Supremo Tribunal Federal.
nomia patrimonial28. MS 32494 MC. Relator: Ministro Celso
de Mello. Brasília, 11 de novembro de
Por outro lado, tendo em vista que a sociedade pode ter um fim, com a 2013. Disponível em: <http://www.
sua extinção29, o capital próprio pode, também, ser considerado um poten- stf.jus.br>. Acesso em: 25 de julho de
2015. Decisão monocrática. O seguinte
cial passivo da sociedade em face dos seus sócios, o que se resolve com a trecho do voto é elucidativo: “Torna-se
relevante observar que a denominada
partilha30, ato final da liquidação. Ou seja, sob esta ótica, o PL representa ‘disregard doctrine’ representa um
importante contributo teórico que per-
uma possível obrigação da pessoa jurídica com os cotistas ou acionistas em mite ao Estado, agindo na perspectiva
caso de liquidação. Nesse sentido parece ser a disciplina fixada no inciso III de uma dada situação concreta, afas-
tar, ‘hic et nunc’, de modo pontual, a
do § 2º do art. 176 da citada Lei nº 6.404/74 (LSA), norma que estabelece a personalidade jurídica de determinada
entidade, em ordem a neutralizar a
disposição dos elementos agrupados no Ativo, no Passivo e no Patrimônio ocorrência de confusão patrimonial,
de desvio de finalidade, de práticas
Líquido, sendo este último (PL) expressamente incluído no Passivo: abusivas e desleais ou de cometimento
de atos ilícitos, além de, no plano das
relações jurídicas com a Pública Ad-
Art. 178. No balanço, as contas serão classificadas segundo os ele- ministração, também prevenir ofensa
ao postulado da moralidade e de res-
mentos do patrimônio que registrem, e agrupadas de modo a facili- guardar a incolumidade do erário. Cabe
enfatizar que a desconsideração da
tar o conhecimento e a análise da situação financeira da companhia. personalidade jurídica, quer seja
§ 1º No ativo, as contas serão dispostas em ordem decrescente de analisada sob a égide da teoria maior,
quer seja discutida sob a perspectiva da
grau de liquidez dos elementos nelas registrados, nos seguintes gru- teoria menor (REsp 279.273/SP, Rel. p/
o acórdão. Min. NANCY ANDRIGHI), não
pos: implica extinção da personalidade
civil nem afeta a liberdade de ini-
I – ativo circulante; e  ciativa, pois as sociedades perso-
nificadas (simples ou empresárias)
II – ativo não circulante, composto por ativo realizável a longo pra- preservam tanto a sua autonomia
zo, investimentos, imobilizado e intangível. jurídico-institucional, quanto a
sua autonomia patrimonial em
§ 2º No passivo, as contas serão classificadas nos seguintes grupos: relação a terceiros. É por essa razão
que os autores advertem, ao versarem
I – passivo circulante; o tema da desconsideração da perso-
nalidade jurídica, que a aplicação dessa
II – passivo não circulante; e doutrina permite, como observa FÁBIO
III – patrimônio líquido, dividido em capital social, reservas de ULHOA COELHO (“Desconsideração da
Personalidade Jurídica”, p. 54, 1989,
capital, ajustes de avaliação patrimonial, reservas de lucros, ações em RT), a superação pontual, transi-
tória e episódica ‘da eficácia do ato
tesouraria e prejuízos acumulados. constitutivo da pessoa jurídica”,
desde que se torne possível “ve-
rificar que ela foi utilizada como
Portanto, de acordo com a lei societária, o Passivo inclui também o instrumento para a realização de
fraude ou abuso de direito’”. (grifo
Patrimônio Líquido, sendo disposto em ordem decrescente de grau de não existente no original)

exigibilidade. Assim, o Passivo Circulante representa os deveres com ven- BORBA, José Edwaldo Tavares. Direito
29

Societário. 11 ed.rev.aum. e atual. Rio


cimento no próprio exercício social ou no seguinte, e no Passivo Não Cir- de Janerio: Renovar, 2008. p. 44. “A li-
quidação da sociedade representa a sua
culante estão as obrigações com prazo de vencimento maior que o final do extinção. Os sócios funcionam como se
fossem herdeiros da sociedade. Assim é
exercício social subsequente. que, uma vez pagos os credores, o acer-
vo restante é partilhado entre os sócios
O Ativo Circulante, conforme já ressaltado acima, é composto pelos na proporção de sua participação no ca-
bens e direitos imediatamente disponíveis ou realizáveis até o exercício so- pital ou conforme for determinado no
contrato, observado o que se afirmou
cial subsequente. em relação às distribuição dos lucros”.

FGV DIREITO RIO 20


Introdução à Contabilidade

A LSA brasileira divide o Ativo Não Circulante em quatro grupos em


ordem decrescente de liquidez: Ativo Realizável a Longo prazo, Investi-
mentos, Imobilizado e Ativo Intangível.
Mesmo considerando esses subgrupos do Ativo Circulante e Não Circu-
lante, os bens e direitos deverão respeitar a ordem decrescente de liquidez.
Por exemplo, a conta mais líquida da sociedade é a conta “Caixa”, que sempre
será a primeira a ser disposta no Ativo Circulante. Os Investimentos pode-
rão ser dispostos no Ativo Circulante se for intenção da sociedade realiza-los
até o exercício social subsequente. O Ativo Imobilizado representa os bens
corpóreos necessários à execução das atividades da companhia, enquanto que
o Ativo Intangível representa os bens incorpóreos com a mesma finalidade,
como marcas, patentes e contratos de concessão.
A citada disposição pode ser representada de forma gráfica ou esquemáti-
ca, da seguinte forma:

Balanço Patrimonial (31.12.XX)

ATIVO PASSIVO

Ativo Circulante Passivo Circulante


(Bens e Direitos de maior liquidez) (Capital de Terceiros)

Passivo Não Circulante


(Capital de Terceiros)
Ativo Não Circulante (Bens e Direitos)
Patrimônio Líquido (Capital Próprio)
• Ativo Realizável a Longo Prazo; • Capital social
• Investimentos; • Reservas de Capital
• Imobilizado e • Ajustes de avaliação patrimonial,
• Intangível. • Reservas de lucros,
• Ações em tesouraria
• Prejuízos acumulados

Examinados esses aspectos básicos, importante apresentar a matéria sob o


ponto de vista normativo.

30
BORBA, José Edwaldo Tavares. Direito
Societário. 11 ed.rev.aum. e atual. Rio
de Janerio: Renovar, 2008. p.102. “A
liquidação é o período de fechamento
das contas. Nessa fase ddeverá a so-
ciedade ultimar negócios pendentes,
realizar o ativo e pagar o passivo. A
partilha é o ato final da liquidação.
Uma vez atendidos todos os credores,
o saldo patrimonial apurado pertence
aos sócios, devendo ser distribuído en-
tre estes na proporção dos respectivos
quinhões sociais”.

FGV DIREITO RIO 21


Introdução à Contabilidade

A Contabilidade no Código Civil e na Lei nº 6.404/76: aspectos


normativos e a Escrituração Contábil Digital (ECD).

O profissional da área de Ciências Contábeis, para exercer a função oficial


de Contador de uma sociedade empresária precisa ser Bacharel em Ciên-
cias Contábeis e estar registrado no Conselho Regional De Contabilidade
(CRC)31. O profissional da área pode exercer diferentes atividades, como,
por exemplo, assessoria de contabilidade gerencial, limitar-se à análise das
demonstrações contábeis ou colaborador, atuando na escrituração contábil.
Existe, ainda, o Técnico em Contabilidade, que atua em atividades auxiliares.
Os artigos 1.177 e 1.178 do Código Civil, insertos na Seção III, do Capí-
tulo III (Dos Prepostos), do Título IV (Dos Institutos Complementares), do
Livro II (Da Empresa) da Parte Especial da Lei nº 10.406, de 10.01.2002,
disciplinam a responsabilidade civil do contabilista e demais auxiliares32, que
são prepostos encarregados pela realização da escrituração contábil33 pelos 31
O Conselho Regional de Conta-
bilidade do Rio de Janeiro (CRCRJ)
preponentes da sociedade:34 é uma Autarquia Federal criada
pelo Decreto-lei 9.295/46, sendo
“subordinado ao Conselho Federal
Seção III de Contabilidade (CFC) e compõe o
sistema CFC/CRCs, ao lado dos outros
Do Contabilista e outros Auxiliares conselhos regionais. Sua jurisdição
Art. 1.177. Os assentos lançados nos livros ou fichas do pre- abrange todo o Estado do Rio de Ja-
neiro. Sua atuação se baseia em três
ponente, por qualquer dos prepostos encarregados de sua escritu- pilares: a fiscalização do exercício da
profissão contábil; o registro de pro-
ração, produzem, salvo se houver procedido de má-fé, os mesmos fissionais da contabilidade e escritó-
efeitos como se o fossem por aquele. rios contábeis; e o desenvolvimento
profissional dos mesmos. (...) O de-
Parágrafo único. No exercício de suas funções, os prepostos são pes- partamento de Registro, responsável
por registrar os profissionais da con-
soalmente responsáveis, perante os preponentes, pelos atos culposos; e, tabilidade e escritórios de contabili-
perante terceiros, solidariamente com o preponente, pelos atos dolosos. dade. Em 2016, o CFC retirou o prazo
máximo de 2 anos para registro após
Art. 1.178. Os preponentes são responsáveis pelos atos de quais- a aprovação no exame de suficiência.
Assim, uma vez aprovado, o profis-
quer prepostos, praticados nos seus estabelecimentos e relativos à sional poderá se registrar no CRCRJ a
atividade da empresa, ainda que não autorizados por escrito. qualquer momento. O departamento
de Registro também fornece todos
Parágrafo único. Quando tais atos forem praticados fora do esta- os dados necessários para traçar o
perfil da classe contábil fluminense,
belecimento, somente obrigarão o preponente nos limites dos po- que já conta com mais de 55 mil
deres conferidos por escrito, cujo instrumento pode ser suprido pela profissionais.”. Disponível em: <
http://www.crc.org.br/institucional/
certidão ou cópia autêntica do seu teor. OConselho >. Acesso em 15.01.2018.
Para informações acerca do Conselho
Federal de Contabilidade (CFC) vide
Dessa forma, salvo má-fe do contabilista, os registros lançados na escrituração nota de rodapé nº 61 deste material.

da sociedade vinculam e responsabilizam os gestores, contratantes dos prepostos. Sob a égide do Código Comercial de
32

1850 os contabilistas eram designados


Na hipótese de erro involuntário contido no balanço, causado por im- como “guarda-livros”.

perícia, o contabilista responde a quem prestou o serviço. No entanto, se o 33


Dispõe o art. 1.182 do Código Civil:
“Art. 1.182. Sem prejuízo do disposto
contador tiver conhecimento do erro em balanço divulgado, responde soli- no art. 1.174, a escrituração ficará sob
a responsabilidade de contabilista
dariamente com os preponentes. legalmente habilitado, salvo se ne-
Os atos praticados pelos prepostos dentro do estabelecimento presumem- nhum houver na localidade”.

-se autorizados pelo preponente, ainda que inexistente documento escrito, ao 34


Disponível em: http://www.planal-
to.gov.br/ccivil_03/Leis/2002/L10406.
contrário do que ocorre na hipótese dos atos praticados fora do estabelecimento. htm. Acesso em 12.01.2018.

FGV DIREITO RIO 22


Introdução à Contabilidade

Sobre o tema salientam Ricardo Fiuza e Newton De Lucca35:

A fiscalização do exercício dessa atividade profissional é feita pelo


Conselho Federal de Contabilidade, criado pelo Decreto-Lei n
9.295, de 27 de maio de 1946, e aos Conselhos Regionais de Con-
tabilidade, tendo existido muita polêmica, no passado, acerca de
quais profissionais das Ciências Contábeis e Atuariais tinham efeti-
vamente competência para assinar os balanços contábeis levantados
pelas empresas no Brasil. Seja como for, o fato e que, independente-
mente da diferença de atribuições entre o contador, o contabilista, o
técnico de contabilidade, o fato é que os registros lançados por tais
profissionais, nos livros e documentos da escrituração da empresa,
consideram-se feitos pelo próprio preponente, salvo na hipótese de
ter o preposto agido de má-fé. Como regra geral de responsabilidade
objetiva da empresa quando o preposto venha causar dano a terceiro
em decorrência de ato culposo, cabendo ao preponente indenizar
prejuízos causados, com direito a promover ação regressiva contra
o responsável. No caso de ato doloso, ocorrerá situação de solida-
riedade, podendo o preponente ser demandado juntamente com o
preposto para o ressarcimento de prejuízos provocados a terceiros.
(...)
Presumem-se autorizados pelo preponente os atos praticados pelos
prepostos dentro do estabelecimento comercial da empresa, mes-
mo não existindo documento escrito. O preposto não é obrigado a
apresentar ao cliente ou àquele que comparecer ao estabelecimento
para realizar um negócio nenhum documento que comprove estar
ele autorizado a praticar o ato negocial. Assim, o preponente sempre
responderá pelos atos que seus prepostos pratiquem dentro do esta-
belecimento, havendo presunção de que estão autorizados. No que
se refere aos atos praticados fora do estabelecimento, no entanto,
o preponente somente responderá pelas obrigações contraídas pelo
preposto expressamente constantes do documento ou instrumento
de delegação de poderes para a prática de atos, o que pode ser pro-
vado por certidão ou cópia autenticada. Se os atos dos prepostos
excederem os limites de seus poderes, o preponente não pode ser de-
mandado em razão de prejuízos eventualmente causados a terceiros.

Nesse contexto, importante ressaltar que todo mês os clientes devem exi-
gir do contabilista balancetes da situação patrimonial periodicamente, além 35
FIUZA, Ricardo; DE LUCCA, Newton.
Livro II – Do Direito de Empresa. In: DA
das guias de pagamento de tributos (contribuições, impostos e taxas) e outros SILVA, Regina Beatriz Tavares (coorde-
encargos (trabalhistas etc.) para certificar-se da regularidade da escrituração e nadora). Código Civil Comentado. 6ª
ed. rev. atual. São Paulo: Ed. Saraiva,
efetivo adimplemento das obrigações. 2008, p. 206-1207.

FGV DIREITO RIO 23


Introdução à Contabilidade

A escrituração sob o ponto de vista normativo e a escrituração


contábil digital

Uma dos deveres essenciais dos empresários de acordo com o Código Ci-
vil é a obrigação de manter a escrituração contábil, atividade reservada a
profissionais habilitados, nos termos acima destacados.
A escrituração contábil, conforme será abaixo descrito, tem como funções
precípuas, as gerenciais, documentais (societária) e fiscais36.
Com efeito, a finalidade da manutenção de registros escriturais e poste-
rior publicação é possibilitar que os agentes, tanto internos quanto externos
à pessoa jurídica cujas atividades foram objeto de escrituração, possam ter
acesso às informações que sejam relevantes, para aperfeiçoar as decisões a se-
rem adotadas. Em outras palavras, o objetivo da instrumentalização de regras
contábeis padronizadas é garantir aos stakeholders transparência e confiança
necessárias para as escolhas racionais. No limite, o que se espera com o aces-
so aos demonstrativos financeiros, no caso da contabilidade privada, é que
o risco assumido pelos agentes privados seja restrito aos riscos inerentes às
atividades desenvolvidas, mas não da falta de informações ou incorreta inter-
pretação da realidade.
As transações são apresentadas de maneira sistematizada e uniformizada
nas demonstrações contábeis, as quais registram os bens e direitos financeiros
da empresa, suas obrigações e dívidas, seus resultados operacionais (lucros ou
prejuízos). A contabilidade, nesse processo, consiste em registrar eventos que
ocorreram em uma organização (compra mercadorias para revenda, para o
ativo permanente imobilizado ou material de uso e consumo, receita decor-
rente de venda com a respectiva baixa de estoque, aquisição de uma máquina 36
Importante não confundir a escritu-
ração fiscal, “dever instrumental” ou
e etc.) de forma estruturada, a partir de um padrão que seja compreensível “obrigação acessória” fixada na “legis-
lação tributária”, com a escrituração
por todos os interessados, inclusive para os residentes no exterior. contábil dos fatos pertinentes à
Edison Fernandes ressalta a relação da escrituração contábil com o direito:37 relação jurídica-tributária (como
a contabilização nos Livros contábeis
- Diário, Razão ou Caixa - dos tributos
pagos ou a pagar, dos créditos e débitos
A escrituração contábil sempre foi um instrumento jurídico im- pertinentes aos tributos não cumulati-
vos etc.), o que será objeto de estudo
portantíssimo, a ponto de haver obrigação legal na sua preparação, no Bloco II deste curso. No mesmo sen-
tanto no Código Civil quanto na Lei das Sociedades por Ações, e, tido, deve-se ter em mente as distintas
concepções que os termos “crédito” e
em alguns casos, da sua divulgação (sociedades anônimas e socie- “débito” podem assumir, em especial
no que se refere à contraposição do
dades limitadas de grande porte). Sua relevância vai além de pro- campo contábil (objeto da primeira
var a situação econômico-financeira e o desempenho da empresa, aula do Bloco I) com o âmbito jurídico.
Na disciplina “Finanças Públicas” foram
mas assegura o devido processo na tomada de decisões por parte examinados os chamados créditos orça-
mentários e adicionais (suplementares,
dos seus diversos contratantes. Assim, as demonstrações contábeis especiais ou extraordinários), que não
se confundem com a técnica contábil
destinam-se a proporcionar informação para a tomada de decisões cujos lançamentos se realizam a crédito
empresariais e financeiras, decisões que são, em última instância, ou débito das respectivas contas.

também de natureza jurídica: celebrar ou não determinado con- FERNANDES, Edison Carlos. Eletrobras
37

e o direito contábil. Jornal Valor Econô-


trato e com quais cláusulas. mico, 03 de junho de 2016.

FGV DIREITO RIO 24


Introdução à Contabilidade

Por sua vez, Fábio Ulhôa Coelho38 identifica três funções, de diferentes
naturezas, para a escrituração mercantil, de acordo com os destinatários dos
demonstrativos. Essas funções podem ser entendidas como enfoques possí-
veis para a contabilidade privada.
A função de natureza gerencial (contabilidade gerencial) corresponde
ao atendimento das necessidades dos próprios comerciantes de controlar e
avaliar o exercício da atividade em determinado período. A escrituração ser-
viria, dessa forma, para registrar as relações jurídicas assumidas pelo negócio
e ponderar os resultados obtidos, de modo a possibilitar decisões pelo gestor
da empresa. Essa função pode ser identificada já nos comércios da Idade
Média, e o crescimento da complexidade das atividades empresariais com o
avanço do Capitalismo até a era das finanças fez com que a escrituração se
tornasse pressuposto do desenvolvimento de qualquer atividade privada.
A segunda função seria a de natureza documental (contabilidade socie-
tária), em que os destinatários dos registros são terceiros interessados. O ob-
jetivo, nesse caso, é fornecer informações necessárias para que os titulares de
relações jurídicas com a sociedade, como sócios e credores, tenham confiança
na condução dos negócios e possam ter um melhor posicionamento de acor-
do com a realidade apresentada. De fato, a documentação será responsável
por viabilizar as diversas relações possíveis das quais a sociedade poderá fazer
parte, como relações de crédito, de participação e de prestação ou uso de
serviços. Decorrência lógica de tal função, por conseguinte, é a necessidade
de métodos e padrões definidos para que as informações possam ser corre-
tamente interpretadas pelos terceiros interessados. Como será especificado
posteriormente, a uniformidade de critérios para escrituração começou a
ser propagada com o método das partidas dobradas e fortalecido com a
tendência contemporânea de regras globais de contabilização, reflexo da
crescente internacionalização dos investimentos, negócios e da economia
em geral, em especial com o advento da internet.
A terceira função seria a de natureza fiscal (contabilidade tributária), em
que a destinatária dos registros é a administração pública tributária. Nesse
sentido, o Estado impõe a realização de registros com o fim de garantir a ar-
recadação fiscal. O objetivo é o registro da incidência e regular recolhimento
de tributos para o sujeito ativo da relação jurídica tributária.
A contabilidade privada expressa a conjugação de três elementos: ativida-
de econômica, relação jurídica e escrituração contábil.39 Nesse sistema, a 38
COELHO, Fábio Ulhoa. Curso de Di-
reito Comercial, Volume 1. 7ª ed. rev.
atividade econômica exercida pela sociedade empresária tem como consequ- e atual. de acordo com o Código Civil e
ência o nascimento e modificações das relações jurídicas que serão refletidas alterações da LSA. São Paulo: Saraiva,
2003. pgs. 78-80.
na escrituração contábil. Qualquer alteração em um dos elementos obrigato- 39
FERNANDES, Edison Carlos. Direito
riamente refletirá e se propagará para todos os outros, ou, alternativamente, e contabilidade: fundamentos do
direito contábil. São Paulo: Trevisan
haverá alguma irregularidade. Editora, 2015.

FGV DIREITO RIO 25


Introdução à Contabilidade

Saliente-se, no entanto, conforme indica Clóvis Luís Padoveze, que a Conta-


bilidade não se circunscreve ao registro das transações dos eventos econômicos:40

Ela compreende também, além da feitura de relatórios básicos, todo


o universo da análise contábil e financeira, além de tratamentos es-
pecíficos de custos e visão de planejamento financeiro, através das
técnicas orçamentárias. A Contabilidade Gerencial incorpora sem-
pre as novas evoluções, que incluem a Contabilidade Estratégica,
para auxílio no Planejamento Estratégico da empresa.

De acordo com o nosso direito positivo civil e comercial, como regra


geral, todos os empresários são obrigados a manter sua escrituração contábil
regular e completa.
Os artigos. 175 a 188 da Lei nº 6.404/76 (LSA) disciplinam a escrituração
contábil das sociedades anônimas, matéria a ser detalhada ao longo do curso.
Por sua vez, os arts. 1.179 a 1.195 do Código Civil41 delineam a escritura-
ção contábil das sociedades empresárias em geral, ao passo que a escrituração
contábil do empresário rural e do pequeno empresário é regulada pelos
arts. 970 e 1.179, § 2º do mesmo Código Civil e legislação complementar:

LIVRO II
Do Direito de Empresa
TÍTULO I
Do Empresário
CAPÍTULO I
(...)
Art. 970. A lei assegurará tratamento favorecido, diferenciado e sim-
plificado ao empresário rural e ao pequeno empresário, quanto à
inscrição e aos efeitos daí decorrentes.
Nota: Observe o disposto no § 2º do art. 1.179, matéria a ser
abordada a seguir.
(...)
CAPÍTULO IV
Da Escrituração 40
PADOVEZE, Clóvis Luís. Manual de
Art. 1.179. O empresário e a sociedade empresária são obrigados Contabilidade básica: contabilida-
de introdutória e intermediária.
a seguir um sistema de contabilidade, mecanizado ou não, com 10ª ed. São Paulo: Atlas, 2017. p.90.
Conforme já explicitado, os aspectos bá-
base na escrituração uniforme de seus livros, em correspondência sicos da elaboração dos demonstrativos
com a documentação respectiva, e a levantar anualmente o balanço contábeis será apresentada no Bloco I, e
os elementos essenciais da análise finan-
patrimonial e o de resultado econômico. ceira no Bloco III deste curso.

§ 1o Salvo o disposto no art. 1.180, o número e a espécie de livros 41


Disponível em: http://www.planal-
to.gov.br/ccivil_03/Leis/2002/L10406.
ficam a critério dos interessados. htm. Acesso em 12.01.2018.

FGV DIREITO RIO 26


Introdução à Contabilidade

§ 2o É dispensado das exigências deste artigo o pequeno empre-


sário a que se refere o art. 970.
Art. 1.180. Além dos demais livros exigidos por lei, é indispen-
sável o Diário, que pode ser substituído por fichas no caso de
escrituração mecanizada ou eletrônica.
Parágrafo único. A adoção de fichas não dispensa o uso de li-
vro apropriado para o lançamento do balanço patrimonial e do de
resultado econômico.
Art. 1.181. Salvo disposição especial de lei, os livros obrigatórios
e, se for o caso, as fichas, antes de postos em uso, devem ser autenti-
cados no Registro Público de Empresas Mercantis.
Parágrafo único. A autenticação não se fará sem que esteja inscri-
to o empresário, ou a sociedade empresária, que poderá fazer auten-
ticar livros não obrigatórios.
Art. 1.182. Sem prejuízo do disposto no art. 1.17442, a escri-
turação ficará sob a responsabilidade de contabilista legalmente
habilitado, salvo se nenhum houver na localidade.
Art. 1.183. A escrituração será feita em idioma e moeda cor-
rente nacionais e em forma contábil43, por ordem cronológica de
dia, mês e ano, sem intervalos em branco, nem entrelinhas, borrões,
rasuras, emendas ou transportes para as margens.
Parágrafo único. É permitido o uso de código de números ou de
abreviaturas, que constem de livro próprio, regularmente autenticado.
Art. 1.184. No Diário serão lançadas, com individuação, clareza e
caracterização do documento respectivo, dia a dia, por escrita direta ou
reprodução, todas as operações relativas ao exercício da empresa.
§ 1o Admite-se a escrituração resumida do Diário, com totais
que não excedam o período de trinta dias, relativamente a contas
cujas operações sejam numerosas ou realizadas fora da sede do es- 42
Dispõe o dispositivo do Código Civil:
“Art. 1.174. As limitações contidas na
tabelecimento, desde que utilizados livros auxiliares regularmente outorga de poderes, para serem opos-
tas a terceiros, dependem do arquiva-
autenticados, para registro individualizado, e conservados os docu- mento e averbação do instrumento no
Registro Público de Empresas Mercan-
mentos que permitam a sua perfeita verificação. tis, salvo se provado serem conhecidas
§ 2o Serão lançados no Diário o balanço patrimonial e o de da pessoa que tratou com o gerente.
Parágrafo único. Para o mesmo efeito
resultado econômico, devendo ambos ser assinados por técnico e com idêntica ressalva, deve a modifi-
cação ou revogação do mandato ser ar-
em Ciências Contábeis legalmente habilitado e pelo empresário ou quivada e averbada no Registro Público
sociedade empresária. de Empresas Mercantis”.
A forma contábil é objeto de
Art. 1.185. O empresário ou sociedade empresária que adotar o
43

disciplina pelo Conselho Federal de


sistema de fichas de lançamentos poderá substituir o livro Diário Contabilidade (CFC), pelo Comitê de
Pronunciamentos Contábeis (CPC) e
pelo livro Balancetes Diários e Balanços, observadas as mesmas objeto de expedição de normas pela
Comissão de Valores Mobiliários (CVM),
formalidades extrínsecas exigidas para aquele. conforme será examinado a seguir no
Art. 1.186. O livro Balancetes Diários e Balanços será escritu- que se refere também à Escrituração
Contábil Digital (ECD), e estudada a sua
rado de modo que registre: técnica e operacionalização no Bloco II.

FGV DIREITO RIO 27


Introdução à Contabilidade

I - a posição diária de cada uma das contas ou títulos contábeis,


pelo respectivo saldo, em forma de balancetes diários;
II - o balanço patrimonial e o de resultado econômico, no
encerramento do exercício.
Art. 1.187. Na coleta dos elementos para o inventário serão ob-
servados os critérios de avaliação a seguir determinados:
I - os bens destinados à exploração da atividade serão avaliados
pelo custo de aquisição, devendo, na avaliação dos que se desgas-
tam ou depreciam com o uso, pela ação do tempo ou outros fatores,
atender-se à desvalorização respectiva, criando-se fundos de amor-
tização para assegurar-lhes a substituição ou a conservação do valor;
II - os valores mobiliários, matéria-prima, bens destinados à alie-
nação, ou que constituem produtos ou artigos da indústria ou co-
mércio da empresa, podem ser estimados pelo custo de aquisição
ou de fabricação, ou pelo preço corrente, sempre que este for in-
ferior ao preço de custo, e quando o preço corrente ou venal estiver
acima do valor do custo de aquisição, ou fabricação, e os bens forem
avaliados pelo preço corrente, a diferença entre este e o preço de
custo não será levada em conta para a distribuição de lucros, nem
para as percentagens referentes a fundos de reserva;
III - o valor das ações e dos títulos de renda fixa pode ser deter-
minado com base na respectiva cotação da Bolsa de Valores; os não
cotados e as participações não acionárias serão considerados pelo seu
valor de aquisição;
IV - os créditos serão considerados de conformidade com o pre-
sumível valor de realização, não se levando em conta os prescritos ou
de difícil liqüidação, salvo se houver, quanto aos últimos, previsão
equivalente.
Parágrafo único. Entre os valores do ativo podem figurar, desde
que se preceda, anualmente, à sua amortização:
I - as despesas de instalação da sociedade, até o limite correspon-
dente a dez por cento do capital social;
II - os juros pagos aos acionistas da sociedade anônima, no perí-
odo antecedente ao início das operações sociais, à taxa não superior
a doze por cento ao ano, fixada no estatuto;
III - a quantia efetivamente paga a título de aviamento de estabe-
lecimento adquirido pelo empresário ou sociedade.
Art. 1.188. O balanço patrimonial deverá exprimir, com fide-
lidade e clareza, a situação real da empresa e, atendidas as peculia-
ridades desta, bem como as disposições das leis especiais, indicará,
distintamente, o ativo e o passivo.

FGV DIREITO RIO 28


Introdução à Contabilidade

Parágrafo único. Lei especial disporá sobre as informações


que acompanharão o balanço patrimonial, em caso de socieda-
des coligadas.
Art. 1.189. O balanço de resultado econômico, ou demons-
tração da conta de lucros e perdas, acompanhará o balanço patri-
monial e dele constarão crédito e débito, na forma da lei especial.
Art. 1.190. Ressalvados os casos previstos em lei, nenhuma au-
toridade, juiz ou tribunal, sob qualquer pretexto, poderá fazer ou
ordenar diligência para verificar se o empresário ou a sociedade
empresária observam, ou não, em seus livros e fichas, as formali-
dades prescritas em lei.
Art. 1.191. O juiz só poderá autorizar a exibição integral dos
livros e papéis de escrituração quando necessária para resolver ques-
tões relativas a sucessão, comunhão ou sociedade, administração ou
gestão à conta de outrem, ou em caso de falência.
§ 1o O juiz ou tribunal que conhecer de medida cautelar ou de
ação pode, a requerimento ou de ofício, ordenar que os livros de
qualquer das partes, ou de ambas, sejam examinados na presença
do empresário ou da sociedade empresária a que pertencerem,
ou de pessoas por estes nomeadas, para deles se extrair o que
interessar à questão.
§ 2o Achando-se os livros em outra jurisdição, nela se fará o exa-
me, perante o respectivo juiz.
Art. 1.192. Recusada a apresentação dos livros, nos casos do ar-
tigo antecedente, serão apreendidos judicialmente e, no do seu §
1o, ter-se-á como verdadeiro o alegado pela parte contrária para se
provar pelos livros.
Parágrafo único. A confissão resultante da recusa pode ser elidida
por prova documental em contrário.
Art. 1.193. As restrições estabelecidas neste Capítulo ao
exame da escrituração, em parte ou por inteiro, não se apli-
cam às autoridades fazendárias, no exercício da fiscalização
do pagamento de impostos, nos termos estritos das respecti-
vas leis especiais.
Art. 1.194. O empresário e a sociedade empresária são obriga-
dos a conservar em boa guarda toda a escrituração, correspondência
e mais papéis concernentes à sua atividade, enquanto não ocorrer
prescrição ou decadência no tocante aos atos neles consignados.
Art. 1.195. As disposições deste Capítulo aplicam-se às su-
cursais, filiais ou agências, no Brasil, do empresário ou sociedade
com sede em país estrangeiro.

FGV DIREITO RIO 29


Introdução à Contabilidade

Assim, como regra geral, as empresas comerciais estão obrigadas a seguir


um sistema de contabilidade, escriturar os Livros contábeis (Diário e Ra-
zão) e lançar no Diário o balanço patrimonial e o de resultado econômico.
Não deve se confundir a escrituração contábil com o simples registros
de livros específicos, como, por exemplo, o Livro Caixa, pois a contabilida-
de, como ciência, utiliza-se de informações advindas de todos os setores da
empresa, e não só da tesouraria, e oissui um sistema para produção de infor-
mações para auxiliar a tomada de decisões.
Ainda, importante ressaltar que as obrigações de natureza comercial e fis-
cal44 coexistem no ordenamento jurídico. A primeira, de caráter comercial,
produz fé pública às informações patrimoniais junto a terceiros, e pressupõe
o cumprimento dos requisitos de registro e lançamentos contábeis fixados no
Código Civil e legislação complementar. A segunda (fiscal) tem por objeto
uma prestação positiva de caráter instrumental no interesse da arrecadação
ou da fiscalização dos tributos45 (art. 113, § 2º, do CTN). A compreensão
da coexistência de obrigações (comercial e fiscal) é relevante, em especial
em relação ao microempresário individual (MEI), às microempresas (ME) e
empresas de pequeno porte (EPP).
A definição de “pequeno empresário” a que aludem os transcritos artigos
970 e 1.179 do Código Civil foi estabelecida pelo art. 68 da Lei Comple-
mentar 123/2006, o qual dispõe:

Art. 68. Considera-se pequeno empresário, para efeito de aplicação


do disposto nos arts. 970 e 1.179 da Lei nº 10.406, de 10 de janei-
ro de 2002 (Código Civil), o empresário individual caracterizado
como microempresa na forma desta Lei Complementar que aufira
receita bruta anual até o limite previsto no § 1º do art. 18-A.

Portanto, somente se qualifica como “pequeno empresário”, dispensado


das exigências a que alude o artigo 1.179 do Código Civil, o “empresário indi-
vidual” que cumpra os requisitos fixados no § 1º do artigo 18-A da Lei Com-
plementar 123/2006, dispositivo que disciplina a matéria nos seguintes termos:

Art. 18-A. (...)


§ 1º Para os efeitos desta Lei Complementar, considera-se MEI o
empresário individual que se enquadre na definição do art. 966 da
Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002 - Código Civil, ou o em-
preendedor que exerça as atividades de industrialização, comercia- 44
Com exceção dos optantes do Sim-
lização e prestação de serviços no âmbito rural, que tenha auferido ples Nacional, todos os contribuintes
receita bruta, no ano-calendário anterior, de até R$ 81.000,00 (oi- estão obrigados à Escrituração Fiscal
Digital (EFD), disciplinada, no Estado
tenta e um mil reais), que seja optante pelo Simples Nacional e que do Rio de Janeiro, no Anexo VII da Parte
II da Resolução SEFAZ nº 720/14.
não esteja impedido de optar pela sistemática prevista neste artigo. 45
Art. 113, § 2º, do Código Tributário
(Redação dada pela Lei Complementar nº 155, de 2016). Nacional (CTN).

FGV DIREITO RIO 30


Introdução à Contabilidade

Esta disciplina é repetida no parágrafo único do artigo 65 da Resolu-


ção nº 94/2011 do Comitê  Gestor do Simples Nacional (CGSN), nos
seguintes termos:

Art. 65 (...)
Parágrafo único. Aplica-se a dispensa prevista no § 2º do art. 1.179
da Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002, ao empresário indivi-
dual com receita bruta anual de até R$ 81.000,00 (oitenta e um mil
reais). (Lei Complementar nº 123, de 2006, art. 68)

Portanto, interpretando-se sistematicamente os citados dispositivos (ar-


tigos 970, 1.179, § 2º, do Código Civil; 18-A e 68 da Lei Complementar 46
Saliente-se que a inexistência de
controle patrimonial e financeira em
123/2006, e 65 da Resolução nº 94/2001 do CGSN), constata-se que ape- sentido estrito, da atividade exercida
pelo MEI, pode ocasionar problemas
nas o Microempreendedor Individual (MEI) está dispensado de manter financeiros e fiscais graves.
um sistema de contabilidade46 e, consequentemente, de levantar anual- 47
Nesse contexto, deve-se ressaltar
que todo optante pelo Simples Nacio-
mente o “balanço patrimonial e de resultado econômico”.  nal é MEI, ME ou EPP, mas nem toda ME
Dessa forma, por outro lado, as microempresas (ME) as empresas de pe- e EPP estão enquadradas no Simples
Nacional. Ou seja, o estabelecimento
queno porte (EPP) submetem-se, como regra geral, às exigências de escri- pode se enquadrar no conceito de mi-
cro e pequena empresa, fazendo jus a
turação, lançamento e adoção de um sistema contábil com levantamento todos demais benefícios abarcados pela
Lei Complementar 123/2006, como, por
anual de “balanço patrimonial e de resultado econômico”, nos termos exemplo, preferência em licitações (art.
do Código Civil. 1º, III, da Lei Complementar 123/2006),
sem, todavia, estar enquadrado no
No entanto, aquelas microempresas (ME) e as empresas de pequeno porte Regime Unificado de Recolhimento de
Tributos e Contribuições, previsto na Lei
(EPP) optantes pelo regime fiscal do Simples Nacional47, apesar de se- Complementar 123/2006.
rem ordinariamente submetidas às regras gerais do Código Civil no que 48
Disponível em: < http://www1.cfc.
org.br/sisweb/SRE/docs/Res_1418.pdf
se refere à escrituração contábil, podem, com fundamento no artigo 27 >. Acesso em: 24.01.2018.
da Lei Complementar nº 123/2006, adotar contabilidade simplificada: 49
Para os efeitos da Resolução CFC,
“Microempresa e Empresa de Pequeno
Porte” é “a sociedade empresária, a so-
Art. 27. As microempresas e empresas de pequeno porte optantes ciedade simples, a empresa individual
de responsabilidade limitada ou o em-
pelo Simples Nacional poderão, opcionalmente, adotar contabili- presário a que se refere o Art. 966 da Lei
n.º 10.406/02, que tenha auferido, no
dade simplificada para os registros e controles das operações reali- ano calendário anterior, receita bruta
anual até os limites previstos nos inci-
zadas, conforme regulamentação do Comitê Gestor. sos I e II do Art. 3º da Lei Complementar
n.º 123/06”
50
De acordo com a Resolução: “Os lan-
A matéria foi disciplinada pela Resolução do Conselho Federal de Conta- çamentos contábeis no Livro Diário
bilidade (CFC) n.º 1.418/1248, a qual aprova o Modelo Contábil para Mi- devem ser feitos diariamente. É permi-
tido, contudo, que os lançamentos se-
croempresa e Empresa de Pequeno Porte4950. Por sua vez, o Comitê de Pro- jam feitos ao final de cada mês, desde
que tenham como suporte os livros ou
nunciamentos Contábeis – CPC, órgão cujas atribuições serão examinadas outros registros auxiliares escriturados
em conformidade com a ITG 2000 –
ainda nesta aula, publicou o Pronunciamento Técnico PME – Contabilidade Escrituração Contábil, aprovada pela
para pequenas e médias empresas51, reforçando a obrigatoriedade de manu- Resolução CFC n.º 1.330/11”
51
Disponível em: < http://static.
tenção de um sistema de contabilidade e de levantamento das demonstrações c p c. m e d i a g ro u p. co m . b r / D o c u -
contábeis pela Microempresa e Empresa de Pequeno Porte, optantes ou não mentos/392_CPC_PMEeGlossa-
rio_R1_rev%2011.pdf >. Acesso em
pelo Simples Nacional. 25.01.2018.

FGV DIREITO RIO 31


Introdução à Contabilidade

Por sua vez, sob o ponto de vista fiscal, a questão foi regulamentada pelos
§§1º e 3º do art. 61 e art. 65 da Resolução nº 94/2011 do Comitê Gestor do
Simples Nacional (CGSN), dispositivos que estabelecem, respectivamente:

Art. 61. A ME ou EPP optante pelo Simples Nacional deverá adotar


para os registros e controles das operações e prestações por ela rea-
lizadas, observado o disposto no art. 61-A: (Lei Complementar nº
123, de 2006, art. 26, §§ 2º, 4º, 4º-A, 4º-B, 4º-C, 10 e 11)
I - Livro Caixa, no qual deverá estar escriturada toda a sua movi-
mentação financeira e bancária;
II - Livro Registro de Inventário, no qual deverão constar regis-
trados os estoques existentes no término de cada ano-calendário,
quando contribuinte do ICMS;
III - Livro Registro de Entradas, modelo 1 ou 1-A, destinado à escri-
turação dos documentos fiscais relativos às entradas de mercadorias
ou bens e às aquisições de serviços de transporte e de comunicação
efetuadas a qualquer título pelo estabelecimento, quando contri-
buinte do ICMS;
IV - Livro Registro dos Serviços Prestados, destinado ao registro dos
documentos fiscais relativos aos serviços prestados sujeitos ao ISS,
quando contribuinte do ISS;
V - Livro Registro de Serviços Tomados, destinado ao registro dos
documentos fiscais relativos aos serviços tomados sujeitos ao ISS;
VI - Livro de Registro de Entrada e Saída de Selo de Controle, caso
exigível pela legislação do IPI.
§ 1º Os livros discriminados neste artigo poderão ser dispensa-
dos, no todo ou em parte, pelo ente tributante da circunscrição
fiscal do estabelecimento do contribuinte, respeitados os limites
de suas respectivas competências. (Lei Complementar nº 123, de
2006, art. 26, § 4º)
§ 2ºAlém dos livros previstos no caput, serão utilizados, observado
o disposto no art. 61-A: (Lei Complementar nº 123, de 2006, art.
26, §§ 4º, 4º-A, 4º-B, 4º-C, 10 e 11)
I - Livro Registro de Impressão de Documentos Fiscais, pelo estabe-
lecimento gráfico para registro dos impressos que confeccionar para
terceiros ou para uso próprio;
II - livros específicos pelos contribuintes que comercializem
combustíveis;
III - Livro Registro de Veículos, por todas as pessoas que interfiram
habitualmente no processo de intermediação de veículos, inclusive
como simples depositários ou expositores.

FGV DIREITO RIO 32


Introdução à Contabilidade

§ 3º-A A ME ou EPP que receber aporte de capital na forma


prevista nos arts. 61-A a 61-D da Lei Complementar nº 123, de
2006, deverá manter Escrituração Contábil Digital (ECD), e fica-
rá desobrigada de cumprir o disposto no inciso I do caput e no §
3º. (Lei Complementar nº 123, de 2006, art. 2º, inciso I e § 6º;
art. 26, § 15; art. 27)
§ 3º A apresentação da escrituração contábil, em especial do Li-
vro Diário e do Livro Razão, dispensa a apresentação do Livro
Caixa. (Lei Complementar nº 123, de 2006, art. 2º, inciso I e § 6º)
§ 4º O ente tributante que adote sistema eletrônico de emissão
de documentos fiscais ou recepção eletrônica de informações po-
derá exigi-los de seus contribuintes optantes pelo Simples Na-
cional, observados os prazos e formas previstos nas respectivas
legislações, ressalvado o disposto no art. 61-A. (Lei Complemen-
tar nº 123, de 2006, art. 2º, inciso I e § 6º; art. 26, §§ 4º, 4º-A,
4º-B, 4º-C, 10 e 11)
§ 5º A ME ou EPP optante pelo Simples Nacional fica obrigada ao
cumprimento das obrigações acessórias previstas nos regimes espe-
ciais de controle fiscal, quando exigíveis pelo respectivo ente tribu-
tante. (Lei Complementar nº 123, de 2006, art. 2º, inciso I e § 6º)
§ 5ºA ME ou EPP optante pelo Simples Nacional fica obrigada
ao cumprimento das obrigações acessórias previstas nos regimes
especiais de controle fiscal, quando exigíveis pelo respectivo ente
tributante, observado o disposto no art. 61-A. (Lei Complementar
nº 123, de 2006, art. 2º, inciso I e § 6º; art. 26, §§ 4º, 4º-A, 4º-B,
4º-C, 10 e 11)
§ 6º O Livro Caixa deverá: (Lei Complementar nº 123, de 2006,
art. 26, § 2º; Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002, art. 1.182)
I - conter termos de abertura e de encerramento e ser assinado pelo
representante legal da empresa e pelo responsável contábil legal-
mente habilitado, salvo se nenhum houver na localidade;
II - ser escriturado por estabelecimento.
(...)
Art. 65. A ME ou EPP optante pelo Simples Nacional poderá, op-
cionalmente, adotar contabilidade simplificada para os registros
e controles das operações realizadas, atendendo-se às disposições
previstas no Código Civil e nas Normas Brasileiras de Contabilida-
de editadas pelo Conselho Federal de Contabilidade. (Lei Comple-
mentar nº 123, de 2006, art. 27)

Nesses termos, a Lei Complementar nº 123/2006 alude, ao mesmo tem-


po, a obrigações de natureza fiscal (art. 61) e de caráter comercial (art. 65).

FGV DIREITO RIO 33


Introdução à Contabilidade

A obrigação de escrituração de livros contábeis (Livro Diário e Livro Ra-


zão) decorre do disposto no Código Civil, como visto.
As microempresas (ME) as empresas de pequeno porte (EPP) optantes
pelo Simples Nacional ficam obrigadas à escrituração do Livro Caixa52, uma
obrigação de natureza fiscal fixada pela Lei Complementar nº 123/2006,
mas estão dispensadas deste (Livro Caixa), se apresentarem “escrituração
contábil, em especial do Livro Diário e do Livro Razão”. Portanto, a norma
fiscal criou a exigência do Livro Caixa e o dispensou, caso disponibilizada a
escrituração dos livros comerciais ao Fisco53.
Apesar de ter sido editado no Século XXI, o Código Civil (Lei nº 10.406,
de 10.01.2002), tem previsão antiquada quanto à escrituração comercial, ao
aludir a “sistema de contabilidade, mecanizado ou não”54, podendo o Livro
Diário ser “substituído por fichas”, onde devem ser lançados “balanço patri-
monial e o de resultado econômico”, nos termos do transcrito art. 1.179,
1.180. A disciplina tem sido objeto de críticas ácidas por parte da comunida-
de acadêmica dos contadores, conforme revela o seguinte trecho55:

O Novo Código Civil, com a redação dada pela Lei nº 10.406/02,


contém alguns artigos de natureza contábil que são, em boa parte,
atrocidades que jamais esperaríamos ver acontecer em nosso País.
Vejamos algumas delas.
Ele menciona que os balanços deverão ser assinados por técnico em
Ciências Contábeis legalmente habilitados. Esse profissional não
existe no Brasil. Ou existe Bacharel em Ciências Contábeis, ou Téc-
nico em Contabilidade, mas técnico em Ciências Contábeis, não.
Nossa Demonstração do Resultado atual passaria a se chamar ba-
lanço de resultado econômico. Obviamente, os legisladores e/ou
seus auxiliares mostram parecer não entender nem de Contabili-
dade nem de Economia. Todos nós sabemos que uma das grandes 52
Por outro lado, as Microempresa e
diferenças entre essas duas áreas de conhecimento está no não reco- Empresa de Pequeno Porte não op-
tantes pelo Simples Nacional não estão
nhecimento, ainda, pela Contabilidade, de um dos conceitos mais obrigadas ao Livro Caixa, mas tem o de-
ver de escrituração contábil nos termos
relevantes da Economia: o de Custo de Oportunidade. (...) do disposto no Código Civil e
O que interessa é que o resultado econômico não é nosso resultado Nos termos da Instrução Normativa
53

RFB Nº 1.774/2017, matéria a ser apre-


contábil, e a adoção dessa nomenclatura nos colocará até em situa- sentada ainda nesta aula, a ME ou EPP
ção ridícula. (...) somente está obrigada à Escrituração
Contábil Digital (ECD) caso não enqua-
E o que falar então do uso da palavra balanço para denominar a de- drada no Simples Nacional. Disponível
em: < http://normas.receita.fazenda.
monstração da apuração do resultado de balanço de resultado eco- gov.br/sijut2consulta/link.action?visao
nômico. Interessante não? (...) =anotado&idAto=88912#1839513 >.
Acesso em 24.01.2018.
Quanto à escrituração propriamente dita, há também excelentes pé- 54
A menção à escrituração “eletrôni-
rolas. Ora fala em uso de sistemas mecanizados e ora lembra dos ca” é subsidiária.

eletrônicos, mas exige que se tenha o Diário que, no máximo, tem 55


IUDÍCIBUS, Sergio...[et al.], Manual
de Contabilidade Societária. FIPE-
que ser feito à base de fichas (no tempo em que vivemos, incrível). CAFI, São Paulo: Atlas. 2010. pp. 12-14.

FGV DIREITO RIO 34


Introdução à Contabilidade

E tudo isso previamente registrado no Registro Público de Empre-


sas Mercantis (atuais Juntas Comerciais?), e sem intervalos em bran-
co, nem entrelinhas, borrões, rasuras, emendas ou transportes para
as margens. (...)
Ou seja, trata-se de uma Lei totalmente extemporânea, fora da reali-
dade nacional e com atrasos enormes em relação ao que já tínhamos
à época, imagine-se com a convergência atual às normas internacio-
nais de contabilidade.

Não obstante a pertinência das críticas apresentadas, importante destacar


que o ensino contábil está ainda hoje fortemente vinculado a uma didática
construída por uma Contabilidade tradicional, realizada por um sistema ma-
nual (em papel), em que pese a existência da chamada Escrituração Contábil
Digital (ECD), exigida no âmbito do denominado Sistema Público de Escri-
turação Digital (SPED)56, o que tem alterado, substancialmente, os procedi-
mentos tradicionais, tanto no que se refere à escrituração contábil como fiscal.
O SPED, que representa uma iniciativa integrada das administrações
tributárias das três esferas governamentais, foi instituído pelo Decreto nº
6.022/07. Nos termos do art. 2º do Decreto, com redação dada pelo De-
creto 7.979/2013, o SPED é “instrumento que unifica as atividades de re-
cepção, validação, armazenamento e autenticação de livros e documentos
que integram a escrituração contábil e fiscal dos empresários e das pessoas
56
Disponível em: < http://www.
jurídicas, inclusive imunes ou isentas, mediante fluxo único, computadori- sped.fazenda.pr.gov.br/> e < http://
zado, de informações” (grifo não existente no original). www1.receita.fazenda.gov.br/default.
htm >. Acesso em 16.01.2018.
Assim, tendo como um dos seus objetivos precípuos a eliminação do papel 57
Destacam-se, também no escopo
como interface na relação entre os fiscos e os contribuintes, o SPED compre- do SPED: (1) o FCONT, que é uma es-
crituração, das contas patrimoniais e
ende cinco grandes subprojetos57, no que se refere à matéria objeto deste curso: de resultado, em partidas dobradas,
que considera os métodos e critérios
NF-e - Nota Fiscal eletrônica contábeis vigentes em 31.12.2007; (2)
CT-e - Conhecimento de Transporte Eletrônico a EFD-Contribuições trata de arquivo
digital instituído no Sistema Público de
EFD - Escrituração Fiscal Digital Escrituração Digital – SPED, a ser utili-
zado pelas pessoas jurídicas de direito
ECD - Escrituração Contábil Digital privado na escrituração da Contribuição
para o PIS/Pasep e da Cofins, nos regi-
NFS-e - Nota Fiscal de Serviços eletrônica mes de apuração não cumulativo e/
ou cumulativo, com base no conjunto
de documentos e operações repre-
A NF-e, o CT-e, a EFD e a NFS-e serão abordadas no Bloco II. sentativos das receitas auferidas, bem
como dos custos, despesas, encargos e
Por sua vez, a Escrituração Contábil Digital (ECD), parte integrante do aquisições geradores de créditos da não
projeto SPED, tem por objetivo a substituição da escrituração contábil em cumulatividade; (3) o e-Lalur, que visa
eliminar a redundância de informações
papel pela digital, sendo obrigada a transmissão via arquivo eletrônico dos existentes na escrituração contábil, no
Lalur e na DIPJ, e (4) o EFD-Social, por
seguintes livros para os efeitos fiscais58: meio do qual objetiva-se abranger a
escrituração da folha de pagamento e,
1) livro Diário e seus auxiliares, se houver; em uma segunda fase, o Livro Registro
2) livro Razão e seus auxiliares, se houver; de Empregados.

3) livro Balancetes Diários, Balanços e fichas de lançamento comprobató- 58


Regra atualmente disciplinada pela
Instrução Normativa RFB nº 1.420, de
rias dos assentamentos neles transcritos. 19 de dezembro de 2013.

FGV DIREITO RIO 35


Introdução à Contabilidade

A Resolução do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) n.º


1.299/10 59, dirigida aos profissionais da Contabilidade, aprovou o Co-
municado Técnico CTG 2001 (CT 04), posteriormente alterada pelo
CTG 2001 (R1) o qual define as formalidades da escrituração contábil
em forma digital para fins de atendimento ao Sistema Público de Escri-
turação Digital (SPED), nos seguintes termos:

Objetivo
1. Este Comunicado Técnico (CT) tem por objetivo estabelecer
os procedimentos técnicos e demais formalidades a serem observa-
dos pelos profissionais de Contabilidade quando da realização da
escrituração contábil em forma digital.
Disposições gerais
2. A escrituração contábil em forma digital deve ser executada
em conformidade com os preceitos estabelecidos na Norma Bra-
sileira de Contabilidade Técnica Geral (NBC TG 2000) que trata
sobre “Escrituração Contábil”.
3. Este Comunicado Técnico (CT) estabelece o detalhamento
dos procedimentos a serem observados na escrituração contábil em
forma digital para fins de atendimento ao Sistema Público de Escri-
turação Digital (SPED).
Procedimentos
Execução da escrituração contábil
4. Em conformidade com os preceitos estabelecidos na NBC
TG 2000 que trata sobre “Escrituração Contábil”, a escrituração
contábil em forma digital deve ser executada da seguinte forma:
(a) em idioma e em moeda corrente nacionais;
(b) em forma contábil;
(c) em ordem cronológica de dia, mês e ano;
(d) com ausência de espaços em branco, entrelinhas, borrões, ra-
suras, emendas ou transportes para as margens; e
(e) com base em documentos de origem externa ou interna ou,
na sua falta, em elementos que comprovem ou evidenciem fatos
contábeis.
Forma contábil
5. A escrituração ‘em forma contábil’, de que trata a alínea “b”
do item anterior, deve conter, no mínimo:
(a) data do registro contábil, ou seja, a data em que o fato contá-
bil ocorreu; 59
Resolução CFC disponível em: <http://
(b) conta devedora; www.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_
sre.aspx?Codigo=2010/001299>.
(c) conta credora; Pesquisa em 27 de agosto de 2017.

FGV DIREITO RIO 36


Introdução à Contabilidade

(d) histórico que represente a essência econômica da transação


ou o código de histórico padronizado, neste caso baseado em tabela
auxiliar inclusa em livro próprio;
(e) valor do registro contábil;
(f) informação que permita identificar, de forma unívoca, todos
os registros que integram um mesmo lançamento contábil.
Conteúdo do registro contábil
6. O registro contábil deve conter o número de identificação do
lançamento relacionado ao respectivo documento de origem exter-
na ou interna ou, na sua falta, em elementos que comprovem ou
evidenciem os fatos patrimoniais.
Lançamento contábil
7. O lançamento contábil deve ter como origem um único fato
contábil e conter:
(a) um registro a débito e um registro a crédito; ou
(b) um registro a débito e vários registros a crédito; ou
(c) vários registros a débito e um registro a crédito; ou
(d) vários registros a débito e vários registros a crédito, quando
relativos ao mesmo fato contábil.
Plano de contas
8. O plano de contas, com todas as suas contas sintéticas e analí-
ticas, deve conter, no mínimo, 4 (quatro) níveis e é parte integrante
da escrituração contábil da entidade, devendo seguir a estrutura pa-
trimonial prevista nos arts. 177 a 182 da Lei n.º 6.404/76.
Demonstrações contábeis
9. O Balanço Patrimonial e demais Demonstrações Contábeis
de encerramento de exercício devem ser inseridos no Livro Diá-
rio, completando-se com as assinaturas digitais da entidade e do
contabilista legalmente habilitado com registro ativo em Conselho
Regional de Contabilidade.
Livro diário e livro razão
10. O Livro Diário e o Livro Razão constituem registros perma-
nentes da entidade e, quando escriturados em forma digital, são
constituídos de um conjunto único de informações das quais eles
se originam.
11. O Livro Diário, assinado digitalmente pela entidade e pelo conta-
bilista legalmente habilitado, quando exigível por legislação específi-
ca, deve ser autenticado no registro público ou entidade competente.
Livros de registros auxiliares
11. Os Livros de Registros Auxiliares da escrituração contábil de-
vem obedecer aos preceitos estabelecidos na NBC TG 2000 que trata
sobre “Escrituração Contábil”, bem como os demais procedimentos
constantes neste CT, considerando as peculiaridades da sua função.

FGV DIREITO RIO 37


Introdução à Contabilidade

Atribuições e responsabilidades
12. A escrituração contábil e a emissão de livros, relatórios, pe-
ças, análises, mapas, demonstrativos e demonstrações contábeis
são de atribuição e responsabilidade exclusiva de contabilista le-
galmente habilitado com registro ativo em Conselho Regional de
Contabilidade e devem conter certificado e assinatura digital da
entidade e do contabilista.
Armazenamento e guarda dos livros e demonstrações contábeis
13. O contabilista deve tomar as medidas necessárias para que a
entidade titular da escrituração armazene, em meio digital, os li-
vros e as demonstrações contábeis mencionados neste CT, devida-
mente assinados, visando a sua apresentação de forma integral, nos
termos estritos das respectivas leis especiais, ou em juízo, quando
previsto em lei.
Em razão dessa alteração, as disposições não alteradas deste Comu-
nicado são mantidas e a sigla do CTG 2001, publicado no DOU,
Seção I, de 21.9.10, passa a ser CTG 2001 (R1).
A alteração deste Comunicado entra em vigor na data de sua
publicação.

Por sua vez, o Departamento de Registro Empresarial e Integração


(DREI), considerando a necessidade de uniformizar e atualizar padrões
operacionais, expediu a Instrução Normativa DREI Nº 11/1360, para
estabelecer os procedimentos necessários à validade e eficácia dos ins-
trumentos de escrituração dos empresários individuais, da empresa in-
dividual de responsabilidade Ltda - Eireli, das sociedades empresárias, 60
Resolução disponível em: <http://
das cooperativa, dos consórcios, dos grupos de sociedades, dos leiloei- www1.receita.fazenda.gov.br/sistemas/
sped-contabil/IN_DREI_11_2013.pdf >.
ros, dos tradutores públicos e intérpretes comerciais, sem prejuízo da Pesquisa em 26 de agosto de 2017
legislação específica aplicável à matéria. O art. 2º da aludida Instrução 61
O art. 23 da IN da DREI prevê expres-
samente o SPED ao tratar do software
normativa61 estabelece: oficial denominado Programa Valida-
dor e Assinador (PVA): “Art. 23. O PVA
deverá possibilitar a execução das fun-
Art. 2º São instrumentos de escrituração dos empresários e das ções abaixo, dentre outras, em relação
ao livro digital:
sociedades empresárias: I – validação da escrituração;
II – visualização do livro, segundo for-
I - livros, em papel; matos tradicionais do livro em papel;
III - geração do requerimento próprio
II - conjunto de fichas avulsas (art.1.180 do Código Civil de 2002); para o caso, dirigido à Junta Comercial;
III - conjunto de fichas ou folhas contínuas (art.1.180 do Códi- IV - assinatura digital do livro e do re-
querimento pertinente;
go Civil de 2002); V - transmissão para o Sped;
VI – consulta para fins de acompanha-
IV - livros em microfichas geradas através de microfilmagem de mento do processo de autenticação,
inclusive conhecimento de exigências
saída direta do computador – COM, para fatos ocorridos até em decorrência de deficiências identi-
31.12.2014; e ficadas no instrumento;
VII - download do Termo de Autentica-
V - livros digitais. [g.n] ção do livro. [g.n]”.

FGV DIREITO RIO 38


Introdução à Contabilidade

Portanto, os livros digitais são reconhecidos formalmente sob o ponto de


vista da legislação comercial. O art. 22 da mesma Instrução Normativa do
Departamento de Registro Empresarial e Integração (DREI) prevê:

Art. 22. A geração do livro digital deverá observar quanto à:


I - escrituração e incorporação dos Termos de Abertura e de En-
cerramento, as disposições contidas no Manual de Orientação do
Leiaute da Escrituração Contábil Digital – LECD, aprovado pela
Instrução Normativa RFB nº 787, de 19 de novembro de 2007.
II – incorporação das assinaturas digitais, a utilização de software
oficial denominado Programa Validador e Assinador (PVA), a ser
disponibilizado, gratuitamente, no sítio da RFB/Sped na Internet,
para download pelos interessados. [g.n]

A Instrução Normativa da RFB nº 787/07, referida no inciso I do dispo-


sitivo transcrito, foi revogada pela Instrução Normativa RFB nº 1.420/2013,
norma que passou a dispor sobre a obrigatoriedade de adoção da Escritu-
ração Contábil Digital (ECD), até a sua revogação pela Instrução Normati-
va RFB Nº 1.774/201762 que atualmente disciplina a matéria.
De acordo com o art. 3º da IN 1.774/2017, estão obrigadas à ECD “as
pessoas jurídicas e equiparadas obrigadas a manter escrituração contábil nos
62
Disponível em: < http://normas.
termos da legislação comercial, inclusive entidades imunes e isentas”. Para as receita.fazenda.gov.br/sijut2consul-
outras sociedades empresárias a ECD é facultativa63, observadas a discipli- ta/link.action?visao=anotado&idA
to=88912#1839513 >. Acesso em
na específica aplicável às microempresas (ME) as empresas de pequeno por- 24.01.2018.

te (EPP) optantes pelo Simples Nacional. 64 63


As regras de obrigatoriedade não
levam em consideração se a sociedade
A ECD deve ser transmitida anualmente ao SPED até o último dia útil do empresária teve ou não movimento no
período. Sem movimento não quer dizer
mês de junho do ano seguinte ao ano-calendário a que se refira à escrituração. sem fato contábil. Normalmente ocor-
No âmbito da escrituração contábil, há dois principais livros de registro rem eventos como depreciação, incidên-
cia de tributos, pagamento de aluguel,
que serão analisados no curso: Livro Diário e o Livro Razão65. pagamento do contador, pagamento de
luz, custo com o cumprimento de obri-
O conteúdo dos livros, ou seja, as informações que são neles veiculadas gações acessórias (como apresentação
são as mesmas. Assim, são lançados e registrados cada fato contábil, matéria de DCTF e DIPJ), entre outras.
Nos termos já salientados, somente
a ser abordada no Bloco I, podendo ser, conforme acima explicitado no Co-
64

está obrigada à Escrituração Contábil


municado Técnico CTG 2001 (CT 04): um registro a débito e um regis- Digital (ECD) a ME e EPP não optante
pelo Simples Nacional. Em outras pa-
tro a crédito; ou um registro a débito e vários registros a crédito; ou vá- lavras, a ME ou EPP está dispensada
da ECD se enquadrada no regime fiscal
rios registros a débito e um registro a crédito; ou vários registros a débito simplificado, observadas as exceções a
e vários registros a crédito, quando relativos ao mesmo fato contábil. que se refere o § 2º art. 3º da citada
IN. Disponível em: < http://normas.
O que diferencia o Livro Diário do Livro Razão é apenas a forma de receita.fazenda.gov.br/sijut2consul-
ta/link.action?visao=anotado&idA
apresentação de tais informações, o que possibilita o exame dos eventos sob to=88912#1839513 >. Acesso em
24.01.2018.
diferentes perspectivas, necessárias ao agente que realizará a análise.
65
Nas vendas com prazo de paga-
A explicação, como sempre, é histórica, tendo em vista que no passa- mento superior a 30 (trinta) dias, o
do os lançamentos ocorriam em papel. Disso decorre que a escrituração no artigo 19 da Lei nº 5.474/68 obriga o
vendedor a ter e escriturar o Livro de
Livro Diário não era e não é excludente da escrituração no Livro Razão. Registro de Duplicatas.

FGV DIREITO RIO 39


Introdução à Contabilidade

Em outras palavras, a escrituração nos dois livros se dá de forma concomi-


tante, ainda que hoje em dia trate-se de mero registro eletrônico, o qual pode
ser replicado em diversas formatações, sendo permitidas várias consolidações
possíveis, reflexo da era digital.
Conforme destaca Clóvis Luís Padoveze66:

a palavra livro está associada ao passado, em que o contador fazia o


lançamento duas vezes, em dois livros distintos, quais sejam, os
livros contábeis necessários para o processo de registro patrimonial,
que são:
a) Livro Diário;
b) Livro Razão.
4.6.1 Livro Diário
Primeiramente, o contador fazia e faz o lançamento (registro dos
eventos econômicos) em ordem cronológica no livro Diário. As
transações são registradas em ordem de data, não se importando
por qualquer classificação por conta em nível de Plano de Contas.
No Livro Diário, que é um livro comercialmente obrigatório, a pre-
ocupação é a simples listagem dos fatos. Deve ser feito em ordem
rigorosa de data, sem deixar espaços em branco.

Segue abaixo uma representação simplificada do que seria uma parte de


um Livro Diário, com apenas três lançamentos:

Diário Geral Número 1


Rio de Janeiro, 14.3.201X.
Data Débito/Crédito67 Descrição da Conta Valor em R$
15/3/201X Débito Estoque de Mercadorias para Revenda 10.000,00
Crédito Caixa e bancos 10.000,00
16/3/201X Débito Despesa de Aluguel 30.000,00
Crédito Caixa e bancos 30.000,00
17/3/201X Débito Estoque de Mercadorias para Revenda 20.000,00
Crédito Caixa e bancos 5.000,00 66
PADOVEZE, Clóvis Luís. Manual de
Contabilidade básica: contabilida-
Duplicata a pagar ao Fornecedor de introdutória e intermediária.
Crédito 15.000,00 10ª ed. São Paulo: Atlas, 2017. p.94.
XPTO
67
No momento não se espera que o
67
leitor compreenda o motivo do lança-
mento a “crédito” ou “débito”, matéria a
No dia 15/3/201X só houve um evento, a aquisição à vista de mercadoria ser introduzida na próxima aula.
para revenda (cujo estoque anterior era inexistente), o que foi refletido no Li- 68
Trata-se de conta de “Ativo Circulante”
vro Diário com o respectivo registro da entrada do bem no estoque68 e a saída no “Balanço Patrimonial”. Nesse sentido
vide nota de rodapé 16 desta aula.
do recurso financeiro da conta “Caixa”69, a qual continha, antes da aquisição, 69
A conta “Caixa” também é uma conta
a título hipotético, um saldo de R$ 50.000,00 (no dia 14/3/201X). patrimonial do “Ativo Circulante”.

FGV DIREITO RIO 40


Introdução à Contabilidade

Por sua vez, no dia 16/3/201X somente ocorreu o pagamento de despesa


de aluguel, o que implicará saída de recurso do “Caixa” e registro da despesa
em uma conta de resultado70, a ser indicada na “Demonstração de Resultado
do Exercício”71.
No dia 17/3/201X ocorreu nova aquisição de mercadoria para revenda,
sendo esta aquisição realizada parte à vista e parte a prazo: (1) a parte à vista
com saída de Caixa da empresa no valor de R$ 5.000,00, e (2) parte a prazo,
no valor de R$ 15.000,00, com o registro de uma duplicata a pagar ao forne-
cedor, sendo 50% em 30 dias e 50% em 60 dias72.
Imagine a existência de milhares de transações registradas nesses termos,
sem os recursos da era da informática. Como seria possível, depois da ocor-
rência de diversas operações e transações, informar o conteúdo ou o saldo de
determinada conta?
Acerca do tema esclarece Clóvis Luís Padoveze73:

Há finalidades principais para esse tipo de livro [em alusão ao Livro


Diário]. Primeiro, uma forma de pesquisa levando em consideração
o dia do fato. Isso permite, no futuro, uma pesquisa tendo como
ponto de referência apenas a data. Como é comum esse tipo de pes-
quisa, o livro acaba por ter certa utilidade.
A segunda finalidade é propiciar rigidez nos controles patrimoniais,
já que, pondo em ordem de data, sem qualquer linha em branco,
isso não vai permitir que, passado algum tempo, alguém fraude os
registros contábeis interpondo lançamentos posteriormente. 70
Conforme será examinado poste-
riormente, os lançamentos são reali-
Excetuando-se esses aspectos, o livro Diário, apesar de ser fiscal e zados em “contas patrimonias” (Ativo
comercialmente obrigatório, tem muito pouco uso para o dia a dia e Passivo), ou seja, que fazem parte
do “Balanço Patrimonial”, ou em “con-
do contador, já que o principal argumento de pesquisa em nível tas de resultado”, isto é, contas que a
serem registradas na “Demonstração
operacional acaba sendo nas Contas contábeis, que ele não contem- de Resultado do Exercício”, ou em am-
bos. A técnica contábil e sua dinâmica
pla cumulativamente. (...) de registro será apresentada no Bloco
No passado, depois de transcrito no Livro Diário, o contador fazia I. Ressalte-se que ao lançamento da
despesa de aluguel acima foi aplicado o
novamente o lançamento em outro livro denominado Razão. Neste “regime de caixa”, ou seja, não houve
prévio registro contábil da obrigação
livro, ao invés de fazer o lançamento segundo aquela ordem explica- assumida, tendo sido lançada a des-
pesa somente quando houve o efetivo
da no item Lançamento (data, conta que recebe o débito, conta que desembolso, matéria a ser examinada
recebe o crédito, histórico, valor), o contador disseca o lançamento posteriormente, também no Bloco I.

em todas as suas partidas. Assim classifica cada partida de cada tran- 71


Esse Demonstrativo será apresenta-
do na próxima aula.
sação nas respectivas contas representativas dos elementos patrimo- 72
Trata-se de conta de “Passivo Circu-
niais que foram alterados pelo evento econômico em questão. lante” no “Balanço Patrimonial”, tendo
em vista o prazo de pagamento, que
O Razão acaba sendo o livro por excelência do contador, já que atra- não ultrapassa o exercício financeiro
seguinte. Nesse sentido vide nota de
vés dele é que conseguimos apurar o saldo de cada item patrimonial, rodapé 16 desta aula.
ou seja, o saldo de cada conta. No Diário isso não é possível, pois 73
PADOVEZE, Clóvis Luís. Manual de
há uma simples listagem dos fatos, No Razão é que obtemos o saldo Contabilidade básica: contabilida-
de introdutória e intermediária.
de cada conta. Em nosso país, este livro é obrigatório desde 1991. 10ª ed. São Paulo: Atlas, 2017. p.94.

FGV DIREITO RIO 41


Introdução à Contabilidade

Três observações são importantes sobre a questão.


A primeira no sentido de que a rigidez dos controles e a consistência ju-
rídica da escrituração contábil digital é subordinada à utilização do certifi-
cado digital, nos termos da Medida Provisória n.º 2.200-2, de 24 de agosto
de 2001, que institui a Infraestrutura de Chaves Públicas Brasileira (ICP-
-Brasil), requisito para garantir a autenticidade, a integridade e a validade
jurídica de documentos em forma eletrônica, das aplicações de suporte e
das aplicações habilitadas que utilizem certificados digitais, bem como a
realização de transações eletrônicas seguras.
A segunda observação se refere ao fato de que, com os arquivos digitais
e o processamento eletrônico de dados, associado à possibilidade de con-
solidação das informações sob diversas perspectivas e interesses, a análise
das fraquezas e benefícios do aludido Livro Diário, no qual são lançados
os registros de cada fato contábil a crédito e a débito, cronologicamente,
reflete características do “mundo em papel” no qual “o contador” “fazia” e
“faz” “o lançamento duas vezes, em dois livros distintos”.
Por fim, importante ressaltar que no Livro Razão, diferentemente do
que ocorre no Livro Diário, os lançamentos são realizados de acordo com
as contas representativas dos elementos patrimoniais. Ou seja, a partir de
um prévio plano de contas74, o qual contém uma lista com título, códi-
go, natureza e seu funcionamento, são operacionalizados os registros
dos fatos contábeis de forma individualizada, de acordo com a natu-
reza da transação. Portanto, no Livro Razão são mantidos os registros
separados, por cada tipo de conta, de todos os lançamentos realizados, mo-
tivo pelo qual é possível apurar o SALDO existente em cada momento para
cada uma delas, o que permite acompanhar todas as suas alterações. Ima- 74
Conforme acima salientado, quando
ginemos, por exemplo, a conta “Estoque de Mercadoria para Revenda”, na da apresentação do disposto no Comu-
nicado Técnico CTG 2001 (CT 04), “O
qual são registradas as entradas e saídas do estoque em função de aquisições plano de contas, com todas as suas con-
tas sintéticas e analíticas, deve conter,
e vendas da sociedade. No Livro Razão será possível acompanhar, nesta no mínimo, 4 (quatro) níveis e é parte
conta, além de todas as entradas e saídas, também o SALDO existente a integrante da escrituração contábil da
entidade, devendo seguir a estrutura
cada momento, o que não seria possível apenas com o Diário, livro que patrimonial prevista nos arts. 177 a 182
da Lei n.º 6.404/76”.
contempla apenas os registros cronológicos sem permitir a consolidação e 75
Os fatos contábeis podem ser regis-
apuração dos saldos de cada conta individualmente. trados por lançamentos a “débito”
ou lançamento a “crédito”. No Livro
Segue abaixo uma representação simplificada do que seria uma parte Razão, o lado do “débito” é sempre o
de um Livro Razão, com os mesmos lançamentos75 indicados no exemplo esquerdo da tabela e o lado do “cré-
dito” é sempre o direito da tabela. No
acima no Livro Diário, em quatro contas distintas (“Caixa”, “Duplicata momento não se espera que o leitor
compreenda o motivo do lançamento a
a pagar a Fornecedor XPTO”, “Estoque de Mercadorias para Revenda” e “crédito” ou “débito”, matéria a ser in-
troduzida na próxima aula. Importante
“Despesa de Aluguel”). ressaltar desde logo que o registro
contábil a “débito” ou a “crédito” não
possui conotação positiva ou negativa,
isto é, de acréscimo ou decréscimo do
patrimônio, conforme será examinado
no momento próprio.

FGV DIREITO RIO 42


Introdução à Contabilidade

Conta Patrimonial: “Caixa”


(Conta do Ativo Circulante)
Data Descrição Débito Crédito
14/3/201X Saldo Final (anterior) 50.000,00
15/3/201X Compra de Mercadoria para Revenda 10.000,00
16/3/201X Despesa de Aluguel 30.000,00
17/3/201X Compra de Mercadoria para Revenda 5.000,00
Saldo Final 5.000,00

Conta Patrimonial: “Duplicata a pagar ao Fornecedor XPTO”


(Conta de Passivo Circulante)
Data Descrição Débito Crédito
Duplicatas a pagar ao Fornecedor da venda do
17/3/201X 15.000,00
estoque
Saldo Final 15.000,00

Conta Patrimonial: Estoque de Mercadorias para Revenda


(Conta do Ativo Circulante)
Data Descrição Débito Crédito
15/3/201X Compra de estoque 10.000,00
17/3/201X Compra de estoque 20.000,00
Saldo Final 30.000,00

Conta de Resultado (DRE):


Despesa de Aluguel
Data Descrição Débito Crédito
16/3/201X Despesa de aluguel 30.000,00
Saldo Final 30.000,00

Portanto, enquanto o Livro Diário tem por objetivo registrar cada tran-
sação de forma cronológica e sequencial, o Livro Razão permite, além do
controle de cada transação, a apuração do SALDO de cada conta em qual-
quer momento.
Na próxima aula será apresentada a mecânica dos lançamentos e o méto-
do das partidas dobradas (o sistema de débito e crédito), o que facilitará a
compreensão do que foi até aqui exposto. Além disso, será introduzido um
modelo de lançamento simplificado, na chamada conta “T” (lançamento

FGV DIREITO RIO 43


Introdução à Contabilidade

em “razonetes”), o que agilizará a compreensão da técnica e operacionali-


zação contábil, na medida em que são suprimidas algumas colunas do que
compõe o Livro Razão, haja vista os objetivos do curso. Ainda, sempre foi
mais comum, quando cabível, a feitura dos Razões em fichas, por ser mais
prático e operacional do que em livros.
Por fim, saliente-se que a técnica contábil, com o objetivo de registrar os
fatos contábeis para posterior publicação de informações de forma estrutura-
da, envolve diferentes procedimentos em uma ordem lógica.
A primeira etapa é a escrituração, em que são registrados os fatos contá-
beis durante o exercício social, o que foi objeto da análise acima sob o ponto
de vista normativo e indicados os aspectos gerais de controle no Livro Diário
e no Livro Razão.
A segunda etapa é a elaboração das Demonstrações Contábeis ou Finan-
ceiras, em que as informações obtidas com a escrituração serão consolidadas
de uma forma estruturada e seguindo métodos que viabilizem a leitura e
interpretação.
A terceira etapa é justamente a análise das Demonstrações Contábeis
ou Financeiras pelos de interessados no desempenho da sociedade, podendo
ser agentes internos ou externos à administração, matéria a ser explorada
no Bloco III do curso. Com efeito, a Análise das Demonstrações Contábeis
é um ramo da contabilidade que busca identificar e interpretar a situação
financeira e estratégica da empresa no mercado, a partir de suas informações
financeiras. Nesse sentido, são aprofundadas questões como o endividamen-
to corporativo, a relação entre capital próprio e de terceiros, retornos finan-
ceiros e resultado operacional expressos nas demonstrações para que se possa
adotar decisões estratégicas. Essa é a razão pela qual a análise das demons-
trações contábeis é técnica amplamente utilizada no mercado financeiro,
por ser essencial à tomada decisões de investimento.
A quarta etapa é a auditoria em que profissionais independentes analisam
a veracidade e idoneidade das informações veiculadas nos demonstrativos no
intento de evitar fraudes.
Para finalizar a presente aula introdutória, serão apresentados breves
comentários acerca das demonstrações financeiras, dos sistemas interna-
cionais de contabilidade e do auditor independente, o que completa uma
visão geral do curso.

FGV DIREITO RIO 44


Introdução à Contabilidade

As Demonstrações Contábeis ou Financeiras, as Notas Expli-


cativas e o Relatório da Administração.

O resultado ou produto final da atividade de escrituração é a consolida-


ção das informações em relatórios contábeis estruturados e padronizados,
os quais fornecem subsídios para tomadas de decisão racionais, tanto pelos
agentes internos quanto por agentes externos à sociedade.
Essas Demonstrações Contábeis ou Financeiras divulgam a situação
econômica e as relações jurídicas da sociedade.
Nesse sentido, conforme já salientado, os principais demonstrativos são:
(1) o Balanço Patrimonial (BP); (2) a Demonstração dos Lucros ou Preju-
ízos Acumulados; (3) a Demonstração de Resultado do Exercício (DRE),
(4) a Demonstração do Fluxo de Caixa e (5) Demonstração do Valor Adi-
cionado, se companhia aberta.
Considerando os objetivos deste curso, serão analisados com maior
profundidade o Balanço Patrimonial e a Demonstração de Resultado
do Exercício. No início da próxima aula, antes da introdução ao método
das partidas dobradas e dos aspectos essenciais técnica contábil, serão
apresentados os aspectos gerais da relação entre os fatos contábeis, a es-
crituração dos Livros Diário e Razão, o levantamento de Balancetes
de Verificação, o Balanço Patrimonial e a Demonstração de Resulta-
do do Exercício.
Além dos aludidos 4 (quatro) demonstrativos financeiros, as compa-
nhias também publicam outros documentos que auxiliam a interpretação
dos dados e veiculação das informações aos stakeholders, como as Notas
Explicativas e o Relatório da Administração.
Bulhões Pedreira indica a função e conteúdo das Notas Explicativas
nos seguintes termos:

O grau de concisão dos dados constantes das demonstrações fi-


nanceiras e sua forma de quadro são incompatíveis com infor-
mações pormenorizadas ou discursivas. Daí a lei exigir que as
demonstrações sejam “complementadas por notas explicativas e
outros analíticos ou demonstrações contábeis necessários para o
esclarecimento da situação patrimonial e dos resultados do exer-
cício” (LSA, art. 176, §4°).76

Assim sendo, as Notas Explicativas complementam e conferem maior 76


Direito das Companhias / coordena-
grau de detalhamento às demonstrações financeiras, tornando as informa- ção Alfredo Lamy Filho, José Luiz Bu-
lhões Pedreira. – 2. ed., atual. e ref. – Rio
ções compreensíveis aos agentes externos à companhia. de Janeiro: Forense, 2017. pg. 1188.

FGV DIREITO RIO 45


Introdução à Contabilidade

Por sua vez, por meio do Relatório da Administração os administradores


se comunicam diretamente com os investidores. Saliente-se que não são ne-
cessariamente informações vinculadas ou presentes nos Demonstrativos Fi-
nanceiros como no caso das Notas Explicativas. Com efeito, no Relatório
da Administração podem ser explicitados e explicados os projetos futuros
da companhia, detalhadas as medidas para o aperfeiçoamento do desempe-
nho da empresa. Ainda, são comuns a apresentação de ponderações menos
objetivas sobre a situação da companhia. Na realidade, a utilidade e precisão
do relatório é objeto de muito debate e críticas, tendo em vista a tendência
de otimismo exagerado, justamente por ser elaborado pelos administradores
da sociedade.
Por fim, saliente-se que tem sido comum a apresentação e divulgação de
outros documentos auxiliares com temas específicos relevantes para o mer-
cado e a sociedade em geral, como responsabilidade social da empresa e sus-
tentabilidade ambiental.

FGV DIREITO RIO 46


Introdução à Contabilidade

Os sistemas internacionais de contabilidade e o processo de


convergência contábil brasileiro 77
Disponível em: < http://www.iosco.
org/library/pubdocs/pdf/IOSCOPD109.
pdf >. Acesso em 16/01/2018.
Como já mencionado anteriormente, para que os relatórios contábeis 78
Generally Accepted Accounting Prin-
ciples in the United States
sejam realmente instrumentos relevantes de veiculação de informações para 79
Disponível em: < http://
tomada de decisões, é necessária a uniformização e definição de regras sobre w w w. f a s b. o rg / j s p / FA S B / Pa g e /
SectionPage&cid=1176154526495 >.
a forma como os dados devem ser apresentados. No contexto de interna- Acesso em 16.01.2018. “Established in
cionalização das relações e economias globais, é imperativo que as normas 1973, the Financial Accounting Stan-
dards Board (FASB) is the independent,
internacionais de contabilidade sejam harmônicas. Os países devem, então, private-sector, not-for-profit organiza-
tion based in Norwalk, Connecticut,
adotar padrões e normas contábeis internacionais. Essa foi a recomendação that establishes financial accounting
and reporting standards for public and
do comitê técnico da IOSCO (International Organization of Securities Co- private companies and not-for-profit
mission) em 2000.77 organizations that follow Generally
Accepted Accounting Principles (GAAP).
O objetivo é que agentes interessados de diferentes partes do mundo The FASB is recognized by the Securities
and Exchange Commission as the des-
possam ler e interpretar corretamente as informações publicadas pelas ignated accounting standard setter for
public companies. FASB standards are
sociedades empresárias. O principal ganho em perspectiva nacional é o recognized as authoritative by many
other organizations, including state
aumento do interesse e facilidade de investimentos externos. A mudança Boards of Accountancy and the Ameri-
passou a ser requisito necessário para o desenvolvimento econômico bra- can Institute of CPAs (AICPA). The FASB
develops and issues financial account-
sileiro a partir dos anos 2000 e para a estruturação do mercado de capitais ing standards through a transparent
and inclusive process intended to pro-
de âmbito global. mote financial reporting that provides
useful information to investors and
Existem dois principais sistemas contábeis internacionais atualmen- others who use financial reports”.
te, embora a diferenciação tende a ser mitigada com a atuação de órgãos 80
International Financial Reporting
contábeis internacionais. O primeiro são as normas contábeis US GAAP78 Standards
81
Disponível em: < http://www.ifrs.
emitidas pelo Financial Accounting Standards Board (FASB)79, sediado nos org/>. Acesso em 16.01.2018. “The
Estados Unidos. O segundo são as normas contábeis IFRS80 emitidas pelo IFRS Foundation is a not-for-profit,
public interest organisation estab-
International Accounting Standards Board (IASB)81, sediado em Londres. lished to develop a single set of high-
quality, understandable, enforceable
and globally accepted accounting
standards—IFRS Standards—and
to promote and facilitate adoption of
A contabilidade no Brasil the standards.IFRS Standards are set
by the IFRS Foundation’s standard-
setting body, the International Ac-
counting Standards Board”.
Até a segunda metade da década de 70, as normas brasileiras que dis- 82
Disponível em: < http://www.
ciplinavam a contabilidade eram predominantemente determinadas pelas bcb.gov.br/pre/normativos/busca/
downloadNormativo.asp?arquivo=/
regras tributárias. Somado ao fato de os órgãos reguladores não exigirem Lists/Normativos/Attachments/40315/
Res_0220_v1_O.pdf> Acesso em
de forma consistente o respeito a normas contábeis específicas, a contabili- 16.01.2018. O BACEN estabeleceu as
dade brasileira se desenvolvia basicamente sob o enfoque fiscal. Em outras condições nos termos do Regulamen-
to anexo ao ato, “para a auditoria dos
palavras, as empresas brasileiras direcionavam seus esforços ao cumprimen- demonstrativos contábeis das empre-
sas registradas no Banco Central do
to das obrigações tributárias acessórias, mantendo a finalidade gerencial em Brasil na forma da Resolução nº 88, de
30.1.1968, e para o registro de Audito-
segundo plano, diante do vácuo normativo existente. res Independentes.”
Em 1972, o Banco Central passou a impor às companhias de capital 83
Disponível em: < https://www.
bcb.gov.br/pre/normativos/busca/
aberto algumas normas contábeis com a Resolução n° 22082 e a Circular n° downloadNormativo.asp?arquivo=/
17983. Contudo, o número de destinatários de tais normas ainda era muito Lists/Normativos/Attachments/40314/
Circ_0179_v2_L.pdf >. Acesso em
pequeno para causar significativo impacto na contabilidade brasileira. 16.01.2018.

FGV DIREITO RIO 47


Introdução à Contabilidade

A LSA, chamada Lei das S.A. (Lei nº 6.404/76), publicada em 15.12.1976,


teve influência das normas contábeis do US GAAP, trazendo diversas inova-
ções no campo das demonstrações financeiras. Além de estabelecer normas
contábeis detalhadas, separou a contabilidade para efeitos comerciais da
contabilidade para efeitos fiscais. De fato, podemos dizer que a contabili-
dade valorizou-se e teve o seu primeiro impulso como atividade a partir da
LSA, quando passou a ser efetuada em face de objetivos mais amplos do que
o mero atendimento às exigências fiscais.
Contudo, as disposições da Lei das S.A. não tiveram o condão de fazer a
Administração Tributária recuar na determinação de normas contábeis para
fins fiscais. O decreto-lei 1.598 de 1977 criou o Livro de Apuração do Lucro
Real (LALUR), sendo uma peça específica para o atendimento de interesses 84
A Lei n° 11.638, de 28 de dezembro
de 2007, alterou a Lei n° 6.404, de 15
fiscais. O que se desenvolveu na prática foi a intensificação do uso da con- de dezembro de 1976 – Lei das Socie-
tabilidade sob os três enfoques já mencionados anteriormente: gerencial, dades por Ações, modificando a base
de cálculo do Imposto sobre a Renda da
documental (societário) e fiscal. Pessoa Jurídica – IRPJ, da Contribuição
Social sobre o Lucro Líquido – CSLL,
No contexto das discussões internacionais sobre a harmonização das normas da Contribuição para o PIS/PASEP e da
contábeis, com pronunciamento da IOSCO, no ano de 2000, o Poder Executi- Contribuição para o Financiamento da
Seguridade Social – COFINS.
vo enviou um projeto de lei ao Congresso Nacional para alteração da Lei das S.A. 85
Disponível em: < http://cfc.org.br/
O objetivo era a adoção dos padrões internacionais de contabilidade no país, ou oconselho/ >. Aceso em 16.01.2018.
“O Conselho Federal de Contabilidade
seja, as normas IFRS, para as demonstrações financeiras das companhias. (CFC) é uma Autarquia Especial Corpo-
O projeto tramitou por quase oito anos, culminando na publicação da Lei n° rativa dotada de personalidade jurídica
de direito público. Criado e regido por
11.638 em 200784. Essa lei foi responsável por relevantes alterações de disposi- legislação específica, o Decreto-Lei nº
9.295, de 27 de maio de 1946, o CFC
tivos da Lei das S.A. e Lei da CVM, no que tange à elaboração e divulgação de possui estrutura, organização e funcio-
demonstrativos financeiros. Em continuidade à tendência, foi publicada a Lei namento regulamentados pela Resolu-
ção CFC nº 1.370, de 8 de dezembro de
n° 11.941 em 2009 que disciplinou o Regime Tributário de Transição (RTT). 2011, que aprova o Regulamento Geral
dos Conselhos de Contabilidade. O CFC
Nesse intervalo de tempo, quando ainda tramitava o aludido projeto de é integrado por um representante de
lei, em 2005 o Conselho Federal de Contabilidade (CFC)85 deu o primeiro cada estado e mais o Distrito Federal,
no total de 27 conselheiros efetivos
passo em direção à internacionalização e criou86 o Comitê de Pronunciamen- e igual número de suplentes – Lei
nº 11.160/05 -, e tem, dentre outras
tos Contábeis (CPC) com as seguintes finalidades87: finalidades, nos termos da legislação
• convergência internacional das normas contábeis (redução de cus- em vigor, principalmente a de orientar,
normatizar e fiscalizar o exercício da
to de elaboração de relatórios contábeis, redução de riscos e custos profissão contábil, por intermédio dos
Conselhos Regionais de Contabilidade ,
nas análises e decisões, redução de custo de capital); cada um em sua base jurisdicional, nos
• centralização na emissão de normas dessa natureza (no Brasil, di- Estados e no Distrito Federal; decidir,
em última instância, os recursos de
versas entidades o fazem); penalidade imposta pelos Conselhos
Regionais, além de regular acerca dos
• representação e processo democrático na produção dessas infor- princípios contábeis, do cadastro de
mações (produtores da informação contábil, auditor, usuário, inter- qualificação técnica e dos programas de
educação continuada, bem como editar
mediário, academia, governo). Normas Brasileiras de Contabilidade
de natureza técnica e profissional. Em
Em síntese, o CPC tem o objetivo de emitir Pronunciamentos Técnicos, 2010 foi sancionada pelo  Presidente
Orientações e Interpretações das normas internacionais IFRS, funcionando sob da República a  Lei  12.249 /2010, que
institui a obrigatoriedade do Exame de
a forma de colegiado composto de 12 membros e com quórum de deliberação Suficiência na área contábil.”

de 2/3 de seus membros. A organização faz a ponte entre o IASB e o Brasil, de 86


Resolução CFC n° 1.055/05

maneira a interpretar e moldar as IFRS’s à contabilidade brasileira. Além disso, 87


Disponível em: < http://www.cpc.
org.br/CPC/CPC/Conheca-CPC >. Aces-
não é vinculado a nenhuma entidade privada ou órgão da administração pública. so em 16/01/2018.

FGV DIREITO RIO 48


Introdução à Contabilidade

Até o momento o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) já expe-


diu os seguintes documentos:

Data Data
Documento Título
Aprovação Divulgação
Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulga-
CPC 00 02/12/2011 15/12/2011
ção de Relatório Contábil-Financeiro
CPC 01 Redução ao Valor Recuperável de Ativos 06/08/2010 07/10/2010
Efeitos das mudanças nas taxas de câmbio e con-
CPC 02 03/09/2010 07/10/2010
versão de demonstrações contábeis
CPC 03 Demonstração dos Fluxos de Caixa 03/09/2010 07/10/2010
CPC 04 Ativo Intangível 05/11/2010 02/12/2010
CPC 05 Divulgação sobre Partes Relacionadas 03/09/2010 07/10/2010
CPC 06 Operações de Arrendamento Mercantil 06/10/2017 21/12/2017
CPC 07 Subvenção e Assistência Governamentais 05/11/2010 02/12/2010
Custos de Transação e Prêmios na Emissão de
CPC 08 03/12/2010 16/12/2010
Títulos e Valores Mobiliários
CPC 09 Demonstração do Valor Adicionado (DVA) 30/10/2008 12/11/2008
CPC 10 Pagamento Baseado em Ações 03/12/2010 16/12/2010
CPC 11 Contratos de Seguro 05/12/2008 17/12/2008
CPC 12 Ajuste a Valor Presente 05/12/2008 17/12/2008
Adoção Inicial da Lei nº. 11.638/07 e da Medi-
CPC 13 05/12/2008 17/12/2008
da Provisória nº. 449/08
Instrumentos Financeiros: Reconhecimento,
CPC 14 Mensuração e Evidenciação (Fase I) - Transfor-
mado em OCPC 03
CPC 15 Combinação de Negócios 03/06/2011 04/08/2011
CPC 16 Estoques 08/05/2009 08/09/2009
Contratos de Construção (revogado a partir de
CPC 17 19/10/2012 08/11/2012
1º/01/2018)
Investimento em Coligada, em Controlada e em
CPC 18 07/12/2012 13/12/2012
Empreendimento Controlado em Conjunto
CPC 19 Negócios em Conjunto 09/11/2012 23/11/2012
CPC 20 Custos de Empréstimos 02/09/2011 20/10/2011
CPC 21 Demonstração Intermediária 02/09/2011 20/10/2011
CPC 22 Informações por Segmento 26/06/2009 31/07/2009
Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e
CPC 23 26/06/2009 16/09/2009
Retificação de Erro
CPC 24 Evento Subsequente 17/07/2009 16/09/2009

FGV DIREITO RIO 49


Introdução à Contabilidade

Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Con-


CPC 25 26/06/2009 16/09/2009
tingentes
CPC 26 Apresentação das Demonstrações Contábeis 02/12/2011 15/12/2011
CPC 27 Ativo Imobilizado 26/06/2009 31/07/2009
CPC 28 Propriedade para Investimento 26/06/2009 31/07/2009
CPC 29 Ativo Biológico e Produto Agrícola 07/08/2009 16/09/2009
CPC 30 Receitas (revogado a partir de 1º/01/2018) 19/10/2012 08/11/2012
Ativo Não Circulante Mantido para Venda e
CPC 31 17/07/2009 16/09/2009
Operação Descontinuada
CPC 32 Tributos sobre o Lucro 17/07/2009 16/09/2009
CPC 33 Benefícios a Empregados 07/12/2012 13/12/2012
Exploração e Avaliação de Recursos Minerais
CPC 34
(Não editado)
CPC 35 Demonstrações Separadas 31/10/2012 08/11/2012
CPC 36 Demonstrações Consolidadas 07/12/2012 20/12/2012
Adoção Inicial das Normas Internacionais de
CPC 37 05/11/2010 02/12/2010
Contabilidade
Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e
CPC 38 02/10/2009 19/11/2009
Mensuração (revogado a partir de 1º/01/2018)
CPC 39 Instrumentos Financeiros: Apresentação 02/10/2009 19/11/2009
CPC 40 Instrumentos Financeiros: Evidenciação 01/06/2012 30/08/2012
CPC 41 Resultado por Ação 08/07/2010 06/08/2010
Contabilidade e Evidenciação em Economia
CPC 42
Altamente Inflacionária (Não editado)
Adoção Inicial dos Pronunciamentos Técnicos
CPC 43 03/12/2010 16/12/2010
CPCs 15 a 41
CPC 44 Demonstrações Combinadas 02/12/2011 02/05/2013
CPC 45 Divulgação de Participações em outras Entidades 07/12/2012 13/12/2012
CPC 46 Mensuração do Valor Justo 07/12/2012 20/12/2012
CPC 47 Receita de Contrato com Cliente 04/11/2016 22/12/2016
CPC 48 Instrumentos Financeiros 04/11/2016 22/12/2016
Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas
CPC PME 04/12/2009 16/12/2009
com Glossário de Termos

Saliente-se, contudo, que os pronunciamentos do CPC não são isoladamen-


te vinculantes, tendo em vista justamente o fato de não ser o Comitê um órgão
da administração pública. Por expressar o patrimônio da sociedade e sua situ-
ação atual no mercado, a contabilidade reflete a “saúde financeira” da empresa.
Torna-se uma linguagem entre os executivos e primordial para os investidores.

FGV DIREITO RIO 50


Introdução à Contabilidade

Assim, na condição de “xerife” das sociedades que captam poupança popu-


lar no mercado de valores mobiliários, a Comissão de Valores Mobiliários
(CVM) recebeu da Lei de Sociedades por Ações (art. 177, § 3º) a incum-
bência de expedir normas contábeis, que deverão ser observadas pelas com-
panhias abertas.
O mecanismo utilizado no Brasil para conferir caráter vinculante aos pro-
nunciamentos contábeis do CPC é a deliberação expedida pela CVM, com
fundamento nos seguintes dispositivos legais:

Lei 6.404/76 (Lei das S.A.)


Art. 177. (...)
§ 3o As demonstrações financeiras das companhias abertas observa-
rão, ainda, as normas expedidas pela Comissão de Valores Mobili-
ários e serão obrigatoriamente submetidas a auditoria por auditores
independentes nela registrados.                    (Redação dada pela Lei
nº 11.941, de 2009)
(...)
§ 5o As normas expedidas pela Comissão de Valores Mobiliários a
que se refere o § 3o deste artigo deverão ser elaboradas em consonân-
cia com os padrões internacionais de contabilidade e adotados nos
principais mercados de valores mobiliários.                       (Incluído
pela Lei nº 11.638,de 2007)

Lei 6.385/76 (Lei da CVM)


Art. 22. (...)
§ 1o Compete à Comissão de Valores Mobiliários expedir normas
aplicáveis às companhias abertas sobre:                     (Redação dada
pelo Decreto nº 3.995, de 31.10.2001)
(...)
II  -  relatório da administração e demonstrações financei-
ras;                (Redação dada pelo Decreto nº 3.995, de 31.10.2001)
(...)
IV  -  padrões de contabilidade, relatórios e pareceres de auditores
independentes;                     (Redação dada pelo Decreto nº 3.995,
de 31.10.2001)

Dessa forma, os pronunciamentos emitidos pelo CPC são discutidos


pelo colegiado da Comissão de Valores Mobiliários, podendo ser rejeitados
ou aprovados sob a forma de Deliberações. Ainda é possível que os pro-
nunciamentos sejam submetidos a audiências públicas antes da aprovação
final pela CVM.

FGV DIREITO RIO 51


Introdução à Contabilidade

O Auditor independente

O Auditor independente exerce papel fundamental para assegurar credi-


bilidade às informações financeiras de determinada entidade, ao opinar se as
demonstrações contábeis preparadas pela sua administração representam, em
todos os aspectos relevantes, sua real posição patrimonial e financeira.
A atividade de auditoria externa é essencial para a proteção dos usuários
das demonstrações contábeis, contribuindo para o funcionamento do mer-
cado de valores mobiliários, à medida que colabora para o fortalecimento
da confiança nas relações entre as entidades auditadas e os usuários daquelas
demonstrações.
A auditoria contábil compreende a revisão e perícia88 dos documentos
contábeis de uma empresa. A auditoria realizada por outra entidade garante
a legitimidade dos documentos contábeis, aumentando a confiança em sua
veracidade. O auditor garante a conformidade dos documentos bem como
opina sobre seu método de elaboração.
O exercício da atividade de auditor independente nas companhias abertas
depende de um registro na CVM nos termos da Instrução CVM nº 308/9989.

88
SZUSTER, Natan, et al. Contabilida-
de geral: introdução à Contabilida-
de Societária; 3. Ed. 2011. São Paulo:
Atlas, 2011. p. 522.
89
Disponível em: < http://www.cvm.
gov.br/legislacao/instrucoes/inst308.
html >. Acesso em 16.01.2018.

FGV DIREITO RIO 52


Introdução à Contabilidade

LEITURA COMPLEMENTAR:

ANEXO 1: Existe um Direito contábil?90


Edison Fernandes

Se acompanharmos os doutrinadores modernos, para os quais o “direito”


pode ser definido como um conjunto de normas jurídicas (lex), o Direito
contábil seria a sistematização dos dispositivos normativos que tratam das
demonstrações financeiras. Nesse sentido, existem as normas efetivamente
legais, tais como o Código Civil, a Lei das Sociedades por Ações e outras leis
dispersas, e existem as normas infralegais, oriundas do Comitê de Pronun-
ciamentos Contábeis, quando aprovadas. As normas jurídico-contábeis, por
assim dizer, regulamentam tanto a estrutura das demonstrações financeiras
quanto os direitos e as obrigações existentes nas relações da pessoa jurídica
com seus contratantes (stakeholders).
De outra parte, no caso de recorrermos aos pensadores clássicos, como
Aristóteles e Tomás de Aquino, veremos que o “direito” é entendido como
relação (jus), na qual se deve buscar a justa distribuição dos benefícios e das
responsabilidades entre as pessoas que se relacionam. Se essa concepção do
“direito” já conduz a conclusões interessantes na sua aplicação prática, no
campo do Direito contábil essa seria a definição mais apropriada. Isso por-
que as demonstrações contábeis concentram as relações jurídicas (contratos)
assumidas pela empresa, apresentando o seu patrimônio como o conjunto
dessas relações.
Inicialmente, as demonstrações financeiras, de maneira geral, e o balan-
ço patrimonial, de maneira particular, viabilizam o princípio da autonomia
patrimonial, pelo qual o patrimônio dos sócios não se confunde com o
patrimônio da sociedade (pessoa jurídica). A própria ficção da personali-
dade jurídica é fruto desse princípio uma vez que a constituição da pessoa
jurídica, ao lado de propiciar a reunião de esforços para o desenvolvimento
de determinada atividade econômica, limita a responsabilidade dos sócios,
por um lado, e garante os credores por outro. As demonstrações financei-
ras, então, servem para identificar o patrimônio específico da pessoa jurí-
dica (sociedade e empresa), estabelecendo os limites da responsabilidade
dos empreendedores (sócios) e da garantia dos contratantes (credores, em
sentido bastante amplo).
O patrimônio da pessoa jurídica retratado nas demonstrações financeiras
é formado pelas diversas relações jurídicas que foram estabelecidas para o
desenvolvimento da atividade econômica escolhida. Essas relações jurídicas
podem ser entendidas como a reunião dos diferentes contratos celebrados 90
Artigo publicado no Jornal Valor Eco-
pela empresa (pessoa jurídica), com os mais diversos agentes (stakeholders): nômico em 4 de fevereiro de 2015.

FGV DIREITO RIO 53


Introdução à Contabilidade

contrato social (sócios), contrato de trabalho (empregados), contrato de fi-


nanciamento (instituições financeiras), contrato de aquisição de bens e servi-
ços (fornecedores) e de venda de bens e serviços (clientes), além das relações
jurídicas com o Poder Público (órgãos reguladores e administração tribu-
tária). A reunião desses contratos – a somatória dos devedores da empresa
(ativos) subtraída pela somatória dos credores da empresa (passivos) – resulta
no seu patrimônio, na sua riqueza.
Por se tratar de relações jurídicas, a pessoa jurídica está potencialmente
exposta a diversos conflitos, entre os quais: ao tradicional conflito de agência,
entre o proprietário (sócio) e o administrador (executivo); ao segundo grau
desse conflito de agência, entre o acionista controlador e os demais acionistas
(de mercado e minoritários); em seguida, aos potenciais conflitos com em-
pregados, fornecedores, clientes, financiadores e, inclusive, à comunidade,
destacadamente na questão ambiental. As demonstrações financeiras, se não
solucionam esses conflitos, servem como instrumento de mediação entre os
contratantes, desde a prestação de contas até a apuração de condições de ga-
rantia (covenants), passado pela revelação dos seus impactos.
Veja-se um exemplo baseado em fatos reais: determinada empresa, prós-
pera no passado, tem tido dificuldades. Um representante comercial, con-
tratado no regime da CLT com remuneração variável (comissão), ingressa
com reclamação trabalhista pleiteando o recebimento de alto valor. O re-
conhecimento contábil dessa contingência (seja como provisão seja se
a reclamação for julgada procedente) impacta o resultado do período
gerando prejuízo. Por conta disso, o sócio ficará sem dividendo (primeiro
efeito). Adicionalmente, o prejuízo reduz o patrimônio líquido, ocasionando
a quebra de covenant (segundo efeito). Ao direito contábil cabe, então, cuidar
da evidenciação e da regulamentação desses efeitos.

Comentário: Para o conceito de contingência e provisão, observe o dis-


posto no Pronunciamento Técnico 25 do Comitê de Pronunciamentos Con-
tábeis (CPC)91.

91
Disponível em: <http://www.cpc.
org.br/CPC/Documentos-Emitidos/Pro-
nunciamentos/Pronunciamento?Id=56
>. Acesso em 16.01.2018. O papel do
Comitê de Pronunciamentos Contábeis
(CPC) será abordado ainda nesta aula.

FGV DIREITO RIO 54


Introdução à Contabilidade

ANEXO 2: CVM eleva rigor na fiscalização de auditores externos92

Fonte: Valor Econômico - Fernando Torres e Thais Carrança.


Publicado em 17/1/2017

A Comissão de Valores Mobiliários (CVM) está tomando iniciativas para


aprimorar o processo de fiscalização dos profissionais de auditoria, a fim de
melhorar os trabalhos realizados na checagem dos balanços das companhias
abertas. O aviso consta de ofício-circular emitido na semana passada pela
área técnica do órgão regulador destinada especificamente aos auditores.
Uma das medidas é a exigência de que a comunicação sobre deficiências
de controle de risco seja feita para todas as empresas clientes, e sempre por
escrito, em até 60 dias após a emissão do parecer sobre o balanço. Atualmen-
te, a norma profissional obriga a formalização de um relatório sobre controles
internos apenas quando são identificadas deficiências relevantes - e chega a
permitir comunicações verbais.
Agora, a CVM quer que o documento sempre seja elaborado, com separa-
ção entre deficiências relevantes e não relevantes e também que o auditor faça
um acompanhamento das providências que tenham sido ou não tomadas
pelas empresas, a fim de sanar os problemas apontados no documento do ano
anterior. Tudo isso deverá ser arquivado junto com os papéis de trabalho,
ficando disponível ao regulador em caso de supervisão.
A CVM deixa claro ainda que, nos raros casos em que nenhuma deficiên-
cia for identificada, que o auditor faça um documento atestando isso, para
que ele possa ser checado no futuro.
No mesmo ofício-circular, a CVM aproveitou para reforçar uma crítica
que já havia sido feita no início do ano passado, e que se refere ao processo
de revisão por pares do trabalho de auditoria.
As normas da autarquia preveem que um auditor deve ter seu trabalho
avaliado por outro auditor ou firma de auditoria, no mínimo a cada quatro
anos. “Especificamente em relação à atuação do auditor-revisor, temos obser-
vado diversos problemas na execução dos trabalhos de revisão. Tais proble-
mas são, em sua maioria, relacionados à profundidade dos exames efetuados,
como também à obtenção de evidência de auditoria apropriada e suficiente,
de modo a embasar a opinião emitida ao final dos trabalhos.”
Quando fiscaliza a revisão por pares, a CVM refaz o trabalho que teria que
ser feito pelo “auditor-revisor”. Em tese, o regulador e o revisor deveriam chegar
a conclusões semelhantes. Mas isso nem sempre, acontece, segundo explicou
ao Valor o superintendente te de normas contábeis e auditoria da CVM, José
Carlos Bezerra. “Alguns desses processos de revisão externa de qualidade têm
sido levados a julgamento ou se tornado objeto de termo de compromisso. Os
participantes acabam vendo que há uma fiscalização sendo exercida e que o custo 92
Disponível em: < https://online.
crcsp.org.br/portal/noticias/noticia.
de não fazer é muito maior do que fazer de forma adequada”, afirmou Bezerra. asp?c=688 >. Acesso em 16.01.2018.

FGV DIREITO RIO 55


Introdução à Contabilidade

Em entrevista ao Valor, o diretor técnico do Instituto dos Auditores


Independentes do Brasil (Ibracon), Rogério Garcia, afirmou que vai pe-
dir à CVM um detalhamento maior sobre os problemas identificados na
avaliação da revisão externa, e pretende envolver no processo o Conselho
Federal de Contabilidade (CFC), que também integra o comitê respon-
sável por essa avaliação.
“Nós precisamos entender como a CVM chegou a essa conclusão, no
momento em que ela reexecutou algum procedimento feito pelo auditor-
-revisor e chegou a uma conclusão diferente. É isso que nós queremos en-
tender, esse detalhamento desses casos, onde aconteceu, qual é a recorrên-
cia, em que situações isso aconteceu”, afirmou Garcia.
Em relação ao relatório sobre controles internos, o representante dos
auditores enfatizou que, no Brasil, não existe obrigação de se auditar esses
controles. O que se faz é uma avaliação para determinar a extensão dos
procedimentos de auditoria - e se serão necessários mais ou menos testes.
“Se nesse meio tempo o auditor identificar algum controle que ele tenha
considerado ineficiente, o que influencia a quantidade de teste que ele vai
executar naquela entidade, o regulador requer que isso seja comunicado
para a entidade auditada”, explicou o diretor do Ibracon.
Ainda no mesmo ofício, ao comentar sobre o novo relatório de auditoria,
que além da opinião com ou sem ressalvas sobre o balanço passará a trazer
também os principais assuntos de auditoria (PAAs) daquele ano - ou seja, os
temas que mais exigiram atenção do auditor -, a CVM afirmou que considera
inapropriado que esses pontos constem da carta de contratação do auditor.
A lógica do regulador é que a definição dos PAAs “somente ocorrerá, efetiva-
mente, com o transcorrer dos trabalhos de auditoria”, e não antes dele.
Sobre esse ponto, o Ibracon concorda integralmente com a CVM e diz
que chegou a emitir comunicado semelhante aos associados. “Esse é um
tema que envolve um processo de julgamento, de avaliação de riscos e, para
o auditor chegar e pelo menos ter uma ideia de quais seriam esses assuntos,
ele precisa já estar contratado, já estar dentro da companhia”, afirma Gar-
cia. “Se uma entidade solicita que o auditor mencione isso numa proposta,
isso seria inadequado.”

FGV DIREITO RIO 56


Introdução à Contabilidade

ANEXO 3: EXERCÍCIOS

(01) A Contabilidade tem por objeto


a) a empresa
b) a pessoa física e jurídica
c) a apuração de resultado de uma entidade
d) o patrimônio
e) os lançamentos a débitos de uma conta e a crédito de outra conta

(02) Na maioria das empresas comerciais, o Ativo suplanta o Passivo (Obri-


gações). Assim, a representação mais comum do patrimônio de uma empresa
comercial assume a forma:
a) Passivo + Ativo = Patrimônio Líquido;
b) Ativo + Patrimônio Líquido = Passivo;
c) Ativo = Passivo + Patrimônio Líquido;
d) Ativo Permanente + Ativo Circulante = Passivo;
e) Ativo + Situação Líquida = Passivo.

(03) Uma transação da Empresa Fantástica S.A ocasionou um decréscimo de


$10.000 tanto no Ativo Total, quanto no Passivo. Essa transação pode ter sido:
a) Compra, a vista, de um caminhão de entregas por $10.000
b) Um ativo no valor de $10.000 que foi destruído por fogo
c) Pagamento de um empréstimo bancário no valor de $10.000
d) Recebimento de uma Conta a Receber (Cliente) no valor de $10.000

(04) Como característica do ativo, podemos mencionar:


a) Bens, direitos de sua propriedade, benefícios presentes
b) Bens, direitos mensuráveis monetariamente, benefícios futuros
c) Bens, direitos, posses, mensuráveis monetariamente, benefícios futuros.
d) Bens, direitos, propriedade, mensuráveis monetariamente, benefícios fu-
turos e presentes.

(05) O lucro auferido pela atividade operacional pertence:


a) À empresa
b) Parte à empresa e parte aos proprietários
c) Aos proprietários, embora não seja totalmente retirado da empresa
d) Depende da decisão da diretoria

(06) (Retirado de Contabilidade Empresarial) Como capital de terceiros, podemos citar:


a) Impostos a pagar
b) Patrimônio Líquido
c) Capital próprio
d) Títulos a receber

FGV DIREITO RIO 57


Introdução à Contabilidade

(07) Assinale a opção que define capital próprio de uma sociedade anônima.
a) Dinheiro aportado por acionistas e que pode ser retirado a qualquer tempo.
b) Receitas totais geradas pela empresa, no desenvolvimento do negócio.
c) Lucros auferidos pela empresa na realização das operações de seu objeto.
d) Recursos aportados por pessoas jurídicas, com prazo certo de retirada.
e) Recursos que pertencem à empresa até sua extinção

(08) A utilização de Lucros Acumulados para aumento do Capital Social da empresa:


a) Aumenta o Patrimônio Líquido.
b) Diminui o Patrimônio Líquido.
c) Não aumenta nem diminui o Patrimônio Líquido.
d) Aumenta o Passivo e/ou diminui o Ativo.
e) Aumenta o Ativo e/ou diminui o Passivo.

FGV DIREITO RIO 58


Introdução à Contabilidade

Bloco I - ASPECTOS TÉCNICOS E OPERACIONAIS DA CONTABILIDADE:


COLETA DE DADOS, REGISTRO DOS DADOS NO LIVRO DIÁRIO E
RAZÃO, PROCESSAMENTO DE INFORMAÇÕES E EMISSÃO DE
RELATÓRIOS AOS DIVERSOS DESTINATÁRIOS (ADMINISTRADORES,
INVESTIDORES, BANCOS, GOVERNOS E OUTROS INTERESSADOS):
AULAS 2 (02/03), 3 (09/03) E 4 (16/03).

Nos termos já explicitados na aula anterior, a técnica contábil, com o


objetivo de registrar os fatos econômicos para posterior publicação de infor-
mações de forma estruturada, o que possibilita a análise dos relatórios finan-
ceiros, envolve diferentes procedimentos em uma ordem lógica.
A primeira etapa é a escrituração, em que são registrados os fatos con-
tábeis durante o exercício social, o que foi objeto de análise sob o ponto de
vista normativo e indicados os aspectos gerais de controle no Livro Diário
e no Livro Razão, matéria a ser aprofundada nesta aula, com a apresentação
do método das partidas dobradas.
A segunda etapa é a elaboração das Demonstrações Contábeis ou Fi-
nanceiras, nas quais as informações obtidas com a escrituração são conso-
lidadas de uma forma estruturada e seguindo métodos que viabilizem a sua
leitura e interpretação.
A terceira etapa é justamente a análise das Demonstrações Contábeis
ou Financeiras pelos interessados no desempenho da sociedade, podendo ser
agentes internos ou externos à administração, inclusive investidores, matéria
a ser explorada no Bloco III do curso.
A quarta etapa é a auditoria em que profissionais independentes analisam
a veracidade e idoneidade das informações veiculadas nos demonstrativos
com o objetivo de evitar fraudes e manipulações.
Conforme salientado na primeira aula, antes da introdução ao méto-
do das partidas dobradas e dos elementos essenciais da técnica contábil,
serão apresentados os aspectos gerais da relação entre os fatos contábeis, a
escrituração do Livro Diário e Livro Razão, o levantamento de Balancetes
de Verificação, a elaboração do Balanço Patrimonial e da Demonstração de
Resultado do Exercício. A explicitação dessa relação facilitará a compreen-
são da interligação e efeitos dos lançamentos em “contas patrimoniais” e
“contas de resultado”.
É importante, no entanto, preliminarmente, apresentar, ainda que de
forma sucinta, os documentos que podem fundamentar a mencionada
escrituração contábil, matéria que conecta a disciplina comercial com as
obrigações acessórias de natureza tributária.

FGV DIREITO RIO 59


Introdução à Contabilidade

Os documentos hábeis para fundamentar a escrita contábil

Como já salientado, os Demonstrativos Financeiros consolidam todas as


relações contratuais que envolvem a empresa93.
Assim, devem constar do Ativo as relações com os devedores e todos os di-
reitos que a pessoa jurídica pode exercer em face de terceiros. De outro lado,
no Passivo estão espelhadas as relações de obrigações com os seus credores e
no Patrimônio Líquido as relações de direito ou de obrigações com os seus
acionistas (shareholders).
93
FERNANDES, Edison Carlos. As fron-
Os títulos e documentos que expressam, corporificam e documentam alu- teiras do direito contábil. Jornal Valor
didos direitos e obrigações são de várias espécies, tendo em vista as múltiplas Econômico, 10 de fevereiro de 2017.

naturezas das relações jurídicas possíveis. A Lei nº 6.015/1973 regula os re-


94

gistros públicos, assim considerados


No entanto, esses títulos e documentos são essenciais para a Contabilida- aqueles estabelecidos pela legislação
civil para autenticidade, segurança e
de, na medida em que são as provas que fundamentam os registros e lança- eficácia dos atos jurídicos.

mentos efetuados. 95
O Título V da Lei nº 6.015/1973 dis-
ciplina a escrituração e assentamentos
A propriedade de um bem imóvel, por exemplo, a ser contabilizada no dos bens imóveis, inclusive o registro e
a averbação dos títulos ou atos consti-
Ativo Não Circulante Imobilizado da sociedade, pressupõe o prévio regis- tutivos, declaratórios, translativos e
tro94 do bem no Cartório de Registro de Imóveis95, a teor do art. 1.245 do extintos de direitos reais sobre imóveis
reconhecidos em lei, “ inter vivos” ou “
Código Civil, o qual dispõe que “transfere-se entre vivos a propriedade me- mortis causa” quer para sua constitui-
ção, transferência e extinção, quer para
diante o registro do título translativo no Registro de Imóveis.” Com efeito, sua validade em relação a terceiros,
quer para a sua disponibilidade.
enquanto não se registrar o título translativo no cartório próprio (cartório 96
O objetivo da lei foi harmonizar as
de registro de imóveis), o alienante continua a ser havido como dono do normas contábeis brasileiras com as já
mencionadas Normas Internacionais
imóvel. Dessa forma, o registro e lançamento contábil da propriedade do de Contabilidade, emitidas pelo Inter-
bem imóvel nos livros comerciais e, por conseguinte, no Balanço Patrimo- national Accounting Standards Board
– IASB.
nial, requer o título jurídico hábil ao registro comercial, não bastando, por 97
Nesse sentido, importante ressaltar o
exemplo, a simples apresentação ao contador de cópia da inicial de ação ju- trecho a seguir do Parecer de Orien-
tação nº 37, de 22 de setembro
dicial de usucapião proposta. de 2011, da comissão de valores
mobiliários (CVM): “dois conceitos
Saliente-se, ainda, que após a edição da Lei nº 11.638/200796, além da inter-relacionados são essenciais para
o entendimento dessa nova realidade
incorporação da substância como princípio fundamental97, passou a ser contábil: (i) a representação verdadeira
possível o registro de bens de terceiros no ativo imobilizado da sociedade. e apropriada; e (ii) a primazia da es-
sência sobre a forma. a contabilidade
Nessa linha, importante ressaltar os seguintes trechos do Pronunciamento somente cumprirá sua função essen-
cial de fornecer informações úteis ao
Técnico CPC 2798: processo de tomada de decisão de seus
usuários se refletir verdadeiramente
a realidade econômica subjacente.
74. As demonstrações contábeis também devem divulgar: para que essa representação apropria-
da (true and fair view) possa ser
(a) a existência e os valores contábeis de ativos cuja titularidade é alcançada, é importante observar a
primazia da essência econômica
restrita, como os ativos imobilizados formalmente ou na es- sobre a forma jurídica dos eventos
econômicos”. Disponível em: < www.
sência oferecidos como garantia de obrigações e os adquiridos cvm.gov.br/legislacao/pare/anexos/
mediante operação de leasing conforme o Pronunciamento pare037.doc>. Acesso em 20/04/2017.
98
Disponível em: < http://www.
Técnico CPC 06 – Operações de Arrendamento Mercantil; cpc.org.br/CPC/Documentos-
(b) o valor dos gastos reconhecidos no valor contábil de um item do -Emitidos/Pronunciamentos/
Pronunciamento?Id=58 >. Acesso em
ativo imobilizado durante a sua construção; 24.01.2018.

FGV DIREITO RIO 60


Introdução à Contabilidade

(c) o valor dos compromissos contratuais advindos da aquisição de 99


Disponível em: < http://www.pla-
nalto.gov.br/ccivil_03/leis/L5474.
ativos imobilizados; e htm >. Acesso em 25.01.2018. Dis-
(d) se não for divulgada separadamente no corpo da demonstração põe o artigo. 1º da referida lei: “Art.
1º Em todo o contrato de compra e
do resultado, o valor das indenizações de terceiros por itens do venda mercantil entre partes domi-
ciliadas no território brasileiro, com
ativo imobilizado que tenham sido desvalorizados, perdidos ou prazo não inferior a 30 (trinta) dias,
contado da data da entrega ou des-
abandonados, incluído no resultado pacho das mercadorias, o vendedor
extrairá a respectiva fatura para
apresentação ao comprador. § 1º
A fatura discriminará as merca-
dorias vendidas ou, quando convier
Portanto, o Pronunciamento Técnico CPC 06 – Operações de Arrenda- ao vendedor, indicará sòmente os
números e valores das notas parciais
mento Mercantil - exige que a entidade avalie o reconhecimento de item do expedidas por ocasião das vendas,
ativo imobilizado arrendado com base na transferência dos riscos e benefí- despachos ou entregas das mercado-
rias. § 2º revogado”.
cios, o que torna a determinação da documentação necessária para o lança- 100
Nos termos dos artigos 2º e 19
mento bem mais complexa. da lei, caso o vendedor emitida uma
Duplicata com fundamento na fatura
Por outro lado, a propriedade de bens móveis se transfere pela tradição extraída no momento da venda terá
que escriturar o Livro Registro de Du-
do bem objeto dos negócios jurídicos, sendo aquela transferência (a tradi- plicatas, que é um título de crédito
impróprio de natureza causal: “Art .
ção) necessária à sua realização, a teor do disposto nos artigos 1.267 e 1.226 2º No ato da emissão da fatura, dela
do Código Civil. poderá ser extraída uma duplicata
para circulação como efeito comercial,
Nesse sentido, quais os documentos hábeis para possibilitar o lançamen- não sendo admitida qualquer outra
espécie de título de crédito para do-
to contábil e registro das aquisições e alienações de bens e mercadorias? cumentar o saque do vendedor pela
importância faturada ao comprador.”
Obviamente, vai depender do bem. (...) “Art . 19. A adoção do regime de
Na hipótese de um automóvel usado para ser utilizado na atividade em- vendas de que trata o art. 2º desta Lei
obriga o vendedor a ter e a escriturar
presarial, por exemplo, o seu registro no Ativo Não Circulante da pessoa o Livro de Registro de Duplicatas. § 1º
No Registro de Duplicatas serão escri-
jurídica requer o documento de transferência emitido pelo Órgão de Trân- turadas, cronològicamente, tôdas as
duplicatas emitidas, com o número de
sito, assinado pelo antigo proprietário alienante e firma reconhecida pelo ordem, data e valor das faturas origi-
Cartório de Notas. nárias e data de sua expedição; nome
e domicílio do comprador; anotações
Por sua vez, a escrituração e lançamento contábeis das transações comer- das reformas; prorrogações e outras
circunstâncias necessárias. § 2º Os Re-
ciais com bens e mercadorias para uso e consumo, insumo para utilização em gistros de Duplicatas, que não pode-
rão conter emendas, borrões, rasuras
processo produtivo ou simples revenda também dependem da existência de ou entrelinhas, deverão ser conser-
documento hábil. vados nos próprios estabelecimentos.
§ 3º O Registro de Duplicatas poderá
No caso de venda com prazo superior a 30 (trinta) dias, que é a prática ser substituído por qualquer sistema
mecanizado, desde que os requisitos
mais comum nas transações comerciais entre sociedades empresárias, o art. dêste artigo sejam observados”.

1º da Lei nº 5.474/68 obriga o vendedor a extrair a respectiva fatura99 para 101


É o que se extrai do disposto no
transcrito art. 1º combinado com o
apresentação ao comprador100. §2º do art. 3º da Lei nº 5.474/68:
“Art . 3º A duplicata indicará sempre
Nesses termos, a fatura é um “documento comercial” e, por serem dis- o valor total da fatura, ainda que o
criminados todos os itens comprados na operação, também é usada como comprador tenha direito a qualquer
rebate, mencionando o vendedor o
controle, assemelhando-se a um romaneio, que, da mesma forma, é um do- valor líquido que o comprador de-
verá reconhecer como obrigação de
cumento comercial. pagar. § 1º Não se incluirão no valor
total da duplicata os abatimentos de
Caso o prazo de pagamento seja inferior a 30 (trinta) dias a extração da preços das mercadorias feitas pelo
fatura é facultativa101, porque “o legislador presume tratar-se de venda à vendedor até o ato do faturamento,
desde que constem da fatura. § 2º
vista, podendo ser substituída pela Nota Fiscal, documento mais simples”, A venda mercantil para pagamento
contra a entrega da mercadoria ou do
segundo Luiz Emygdio F. da Rosa Jr102, que completa: conhecimento de transporte, sejam

FGV DIREITO RIO 61


Introdução à Contabilidade

O Convênio de Criação do Sistema Nacional Integrado de Infor-


mações Econômico-Fiscais, assinado no Rio de Janeiro, em 15-12-
70, em seu art. 19, §7º, permite que a Nota Fiscal possa servir
como fatura, desde que contenha todos os elementos necessários,
e neste caso a sua denominação passa a ser Nota Fiscal-Fatura ou
NF-Fatura.

A Nota Fiscal-Fatura, contendo uma única relação com todas as mercado-


rias vendidas em cada operação realizada produz dois efeitos: para o direito
comercial, os efeitos de uma fatura mercantil e, para o direito tributário os
da nota fiscal103.
Apesar do §1º do art. 1º da Lei nº 5.474/68 indicar a necessidade de a
fatura conter apenas a discriminação das mercadorias vendidas, deve tam-
bém incluir o preço, o prazo e lugar de pagamento, bem como o número
da fatura, que é requisito essencial da duplicata, pois, conforme ensina Luiz
Emygdio F. da Rosa Jr104:

o pressuposto para a extração da fatura é a celebração da compra


e venda mercantil, nos termos do art. 191 do CCom., e, assim, a
fatura deve refletir todos os elementos da compra e venda.

O art. 20 da Lei nº 5.474/68 disciplina a fatura e duplicata na hipótese de


prestação de serviços nos seguintes termos:

Art . 20. As emprêsas, individuais ou coletivas, fundações ou so-


ciedades civis, que se dediquem à prestação de serviços, poderão,
também, na forma desta lei, emitir fatura e duplicata. ou não da mesma praça vendedor e
comprador, ou para pagamento em
§ 1º A fatura deverá discriminar a natureza dos serviços prestados. prazo inferior a 30 (trinta) dias,
§ 2º A soma a pagar em dinheiro corresponderá ao preço dos servi- contado da entrega ou despacho das
mercadorias, poderá representar-se,
ços prestados. também, por duplicata, em que se
declarará que o pagamento será feito
§ 3º Aplicam-se à fatura e à duplicata ou triplicata de prestação nessas condições.

de serviços, com as adaptações cabíveis, as disposições referentes à ROSA JR, Luiz Emygdio F. Títulos de
102

Crédito. 2ª ed. revista e atualizada, de


fatura e à duplicata ou triplicata de venda mercantil, constituin- acordo com o novo Código Civil – Rio de
Janeiro: Renovar, 2002. p.656.
do documento hábil, para transcrição do instrumento de protesto,
103
COELHO, Fábio Ulhôa. Manual de
qualquer documento que comprove a efetiva prestação, dos serviços Direito Comercial, 8ª ed., São Paulo:
Saraiva, 1997, p.266.
e o vínculo contratual que a autorizou.
ROSA JR, Luiz Emygdio F. Títulos de
104
    Crédito. 2ª ed. revista e atualizada, de
Conforme ensina Luiz Emygdio F. da Rosa Jr105 “a fatura de prestação de acordo com o novo Código Civil – Rio de
Janeiro: Renovar, 2002. p.658.
serviços só pode ser extraída depois do serviço prestado, e a sua extração é ROSA JR, Luiz Emygdio F. Títulos de
105

sempre facultativa, enquanto a extração da fatura mercantil será obrigatória Crédito. 2ª ed. revista e atualizada, de
acordo com o novo Código Civil – Rio de
se o prazo de pagamento for superior a trinta dias”. Janeiro: Renovar, 2002. p.659.

FGV DIREITO RIO 62


Introdução à Contabilidade

Outros documentos fiscais a fundamentar a escrituração contábil serão


examinados no Bloco II, como é o caso da Nota Fiscal eletrônica (NF-e), ins-
tituída pelo Ajuste SINIEF 07/05, de 30 de março de 2005, o Conhecimen-
to de Transporte eletrônico (CT-e), instituído pelo Ajuste SINIEF 09/07, a
Nota Fiscal ao Consumidor Eletrônica (NFC-e), e a Nota Fiscal de Servi-
ços Eletrônica (NFS-e), objeto de disciplina pelo Protocolo de Cooperação
ENAT nº 02, de 7 de dezembro de 2007.

Os registros nas contas “patrimoniais” e “de resultado” para


o controle das variações do patrimônio

Como visto, para que seja possível o controle do patrimônio, que é o ob-
jeto da Contabilidade, faz-se necessário, inicialmente, que os bens, direitos,
obrigações e o patrimônio líquido (Ativo e Passivo) estejam expressos na
mesma moeda, uma medida única. Ainda, impõe-se a realização dos regis-
tros e evidenciação de todas as transações e eventos econômicos necessários
para a contagem monetária (valoração) dos referidos elementos patrimoniais
e, bem assim, de suas variações ao longo do tempo, o que pressupõe a escri-
turação e o lançamento dos fatos contábeis no Livro Diário e Livro Razão.
Para a medição das variações do patrimônio basta inventariar e valorar
os seus elementos em dois momentos distintos (no final de dois exercícios
financeiros, por exemplo) e compará-los. No entanto, a simples contagem
e medição das diferenças, não são suficientes para explicar os MOTIVOS
pelos quais o patrimônio alterou (aumentou ou diminuiu). Em outras pala-
vras, a simples identificação de modificação da situação patrimonial líquida
entre dois momentos não é suficiente para afirmar quais foram os itens das
RECEITAS e DESPESAS que contribuíram de forma positiva ou negativa,
isto é, não é possível apresentar as JUSTIFICATIVAS específicas que deram
ensejo ao acréscimo ou redução do Patrimônio Líquido.
Assim sendo, foi necessário criar um sistema106 por meio do qual fosse
possível: (1) identificar, contar e registrar os elementos que constituem o pa-
trimônio, o que é expresso no Balanço Patrimonial (“contas patrimoniais”);
e, concomitantemente, (2) controlar todas as receitas, despesas e demais
itens que contribuem para as variações do Ativo e Passivo (incluindo o Pa-
trimônio Líquido), ao longo do tempo, o que impõe, também, o registro e
controle desses fatos em contas que impactam o resultado de cada exercício 106
Ainda nesta aula será examinado
(“contas de resultado”). o método das partidas dobradas,
o qual representa uma evolução
Nesse contexto, importante ressaltar a distinção entre um fato contábil do simples inventário patrimonial
(método das partidas simples) e confere
permutativo e o fato contábil modificativo, para que, posteriormente, se caráter científico à Contabilidade, ao
apresente as chamadas “contas patrimoniais” e as “contas de resultado”, permitir a identificação dos motivos e
eventos que ocasionaram as alterações
com as suas respectivas características e interligações. do patrimônio.

FGV DIREITO RIO 63


Introdução à Contabilidade

O fato contábil permutativo107 é aquele que afeta exclusivamente as 107


São exemplos de fatos contábeis
“contas patrimoniais”108, pois ocasiona simples troca de saldo das contas permutativos que não alteram a situ-
ação patrimonial líquida: (1) a compra
de bens, direitos e obrigações, não alterando a situação patrimonial lí- de bens para o ativo permanente, da
qual decorre um aumento da conta
quida, pois o evento não enseja qualquer lançamento em “conta de resulta- ativo imobilizado, pertencente ao Ati-
do” naquele momento, não ocasionando, portanto, alterações no resultado vo Não Circulante (no montante dos
bens adquiridos) e, alternativamente:
societário (Lucro ou Prejuízo Contábil)109. (a) o aumento do Passivo, se o bem
foi adquirido por meio de operação de
Em sentido diverso, se ocorre um fato contábil modificativo, que altera crédito, ex. empréstimo a pagar; ou
a situação do patrimônio líquido, tendo em vista transitar e impactar o (b) redução da conta de onde foram
retirados os recursos para o pagamen-
resultado do exercício (Lucro ou Prejuízo Contábil), o desempenho societá- to do bem (caixa, bancos etc); (2) a
efetivação do pagamento da conta
rio será afetado para mais (fato contábil modificativo aumentativo) ou para fornecedores constante do Passivo
menos (fato contábil modificativo diminutivo)110. Circulante (uma dívida pré-existente),
enseja uma redução de uma conta do
Sobre o tema esclarece Clóvis Luís Padoveze111: Ativo, da qual foram retirados os recur-
sos para o pagamento (caixa ou bancos,
etc) e a co-respectiva redução da conta
(...) há dois tipos básicos de fatos administrativos ou contábeis: do Passivo, especificamente do Passivo
Circulante, tendo em vista a liquidação
aqueles fatos que alteram a qualidade (composição) do patrimônio, da obrigação.

sem alterar o Patrimônio Líquido, e aqueles fatos que alteram o 108


Os efeitos das reavaliações dos bens
do ativo ou de ajustes de avaliação pa-
Patrimônio Líquido. Aos que não alteram o Patrimônio Líquido trimonial serão analisados no Bloco II,
tendo em vista, em especial as altera-
chamamos de fatos permutativos. Aos que alteram o Patrimônio ções no §3º do artigo 182 da LSA.
Líquido denominamos de fatos modificativos. 109
Conforme será examinado posterior-
Os fatos modificativos alteram o Patrimônio Líquido para mais ou mente, poderá haver impacto desse
fato contábil permutativo no Lucro Real
para menos. Os fatos que alteram para mais, que aumentam o Patri- se a legislação do imposto de renda de-
terminar a “adição” do evento no Livro
mônio Líquido, são denominados de RECEITAS. Os fatos modifica- de Apuração do Lucro Real (LALUR).
tivos que diminuem o Patrimônio Líquido chamamos de DESPESAS. 110
O auferimento de uma receita com
Daí conclui-se que as Despesas são fatos que provocam diminuição lucro, por exemplo, é um fato contábil
modificativo aumentativo, pois além
da riqueza da empresa, e as Receitas aumentam a riqueza da em- de afetar positivamente o resultado do
exercício acresce o patrimônio líquido.
presa. Em outras palavras, o Patrimônio Líquido é diminuído por Por outro lado, a contabilização de uma
despesas e aumentado por receitas, excluindo-se é claro, do conceito despesa ou a venda de uma mercadoria
com prejuízo afetam o resultado do exer-
de receita, os aumentos de capital que dão origem à empresa. cício negativamente, diminuindo a posi-
ção patrimonial líquida da sociedade.
111
PADOVEZE, Clóvis Luís. Manual de
Portanto, considerando a existência de fatos contábeis modificativos (au- Contabilidade básica: contabili-
mentativos ou diminutivos), foi necessário criar as denominadas “contas de dade introdutória e intermedi-
ária. 10ª ed. São Paulo: Atlas, 2017.
resultado” em um sistema interligado com as “contas patrimoniais”.112 pp.29/30.

Dessa forma, é possível identificar, mensurar e registrar cada evento e, 112


As “contas patrimonias” são cha-
madas de “contas permanentes”,
consequentemente, além de quantificar as variações do patrimônio entre pois permanecem enquanto existirem
dois momentos, também explicar os MOTIVOS pelos quais o patrimônio os elementos do Ativo e Passivo cor-
respondentes, isto é, bens, direitos,
alterou (aumentou ou diminuiu), identificando os itens das RECEITAS e obrigações e patrimônio líquido que
elas representam. Por outro lado, as de-
DESPESAS que contribuíram de forma positiva ou negativa para modifi- nominadas “contas de resultado” são
“contas transitórias”, pois somente
cação da situação patrimonial líquida. expressam os valores do último período
Nesse sentido, o artigo 176 da Lei nº 6.404/76113, prevê que, ao fim analisado. Isso ocorre para que não haja
mistura ou confusão entre as receitas e
de cada exercício social, a diretoria fará elaborar, com base na escritura- despesas de um período como aquelas
de outro exercício. Portanto, as “contas
ção mercantil da companhia, além de outras demonstrações financeiras, de resultado” são abertas no primeiro
conforme já destacado, o Balanço Patrimonial (BP) e a Demonstração do dia do exercício analisado com o “saldo
zero” e durante o período recebem os
Resultado do Exercício (DRE)114. registros dos lançamentos realizados a

FGV DIREITO RIO 64


Introdução à Contabilidade

O Balanço Patrimonial, que já foi introduzido na aula passada, encontra-


-se regulado no já transcrito artigo 178 da Lei nº 6.404/76.
Por sua vez, a Demonstração do Resultado do Exercício (DRE), por
meio da qual são evidenciados os elementos que alteram o patrimônio
líquido societário, tem o objetivo principal de ilustrar a aferição do lu-
cro ou prejuízo da companhia dentro de um exercício social. Para isso,
considera todas as receitas e despesas da empresa durante o lapso tempo-
ral do exercício.
Diferentemente do Balanço Patrimonial, no qual as informações são
cumuladas ao longo do tempo e as mutações patrimoniais da sociedade são
registradas desde a sua constituição, as informações constantes da DRE são
reiniciada a cada exercício social, não havendo vinculação com o demonstra-
tivo do exercício anterior.
A sua estrutura está definida no artigo 187 da LSA nos seguintes termos:

Art. 187. A demonstração do resultado do exercício discriminará:


I - a receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas,
os abatimentos e os impostos;
II - a receita líquida das vendas e serviços, o custo das mercado-
rias e serviços vendidos e o lucro bruto;
III - as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas
das receitas, as despesas gerais e administrativas, e outras despesas
operacionais;
IV – o lucro ou prejuízo operacional, as outras receitas e as outras
despesas; (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009)
V - o resultado do exercício antes do Imposto sobre a Renda e a
provisão para o imposto;
VI – as participações de debêntures, empregados, administrado-
res e partes beneficiárias, mesmo na forma de instrumentos finan-
débito ou crédito, conforme o caso, até
ceiros, e de instituições ou fundos de assistência ou previdência de chegar ao último dia do exercício social,
quando são encerradas com a apuração
empregados, que não se caracterizem como despesa; (Redação de Lucro ou Prejuízo do exercício, quan-
dada pela Lei nº 11.941, de 2009) do são novamente zeradas (encerradas)
para que se dê o início do novo exercício
VII - o lucro ou prejuízo líquido do exercício e o seu montante com o saldo zerado. É o chamado “en-
cerramento das contas de resultado” a
por ação do capital social. cada período, o que não ocorre com as
“contas patrimoniais”, salvo na hipótese
§ 1º Na determinação do resultado do exercício serão com- de baixa do item que a represente, con-
forme já destacado.
putados:
113
BRASIL. Lei nº 6.404, 15 de dezem-
a) as receitas e os rendimentos ganhos no período, independen- bro de 1976.
temente da sua realização em moeda; e 114
Nos termos já salientados na pri-
meira aula, o parágrafo único do Art.
b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, 1.180 do Código Civil prevê o balanço
correspondentes a essas receitas e rendimentos. de resultado econômico, sendo este
último objeto de críticas da doutrina
§ 2o (Revogado). (Revogado pela Lei nº 11.638,de 2007) contábil (vide nota de rodapé 25 e 44).

FGV DIREITO RIO 65


Introdução à Contabilidade

Portanto, na DRE se situam as chamadas “contas de resultado”, as 115


Ao final do curso será possível iden-
quais permitem o controle dos elementos que aumentam ou diminuem tificar alguns ganhos que a legislação
comercial e fiscal estabelecem que não
a situação patrimonial líquida, compreendendo as “contas de despesas e devem transitar pelo resultado do exer-
cício, pois são eventuais e não fazem
receitas” além das chamadas “contas de apuração”, como é o caso da conta parte da operação e atividade comum
da sociedade. Esses ganhos são conta-
“Lucro ou Prejuízo Líquido do exercício”, por meio da qual é aferido o bilizados diretamente no Patrimônio
resultado final a cada exercício. Líquido e formam as chamadas Reser-
vas, em especial a Reserva de Capital,
O exame pormenorizado da DRE será realizado posteriormente, cabendo as Reservas de Reavaliação e Ajuste
de Avaliação patrimonial e Reservas de
no momento tão somente explicitar um importante elo entre as “contas pa- Lucros. Sobre o tema vide: PADOVEZE,
trimoniais” e as “contas de resultado”, para apresentar a interligação dessas Clóvis Luís. Manual de Contabilida-
de básica: contabilidade introdu-
duas Demonstrações Contábeis, o que permite o controle dos itens e causas tória e intermediária. 10ª ed. São
Paulo: Atlas, 2017. pp.342/361.
para as mudanças do Patrimônio Líquido115, conforme já destacado. 116
Dispõe o art. 189 da Lei nº 6.404/76:
A principal ligação entre esses dois Demonstrativos Contábeis se dá, “Art. 189. Do resultado do exercício
serão deduzidos, antes de qualquer
de um lado, por meio da citada conta que expressa o saldo do resultado participação, os prejuízos acumulados
de cada período, “Lucro ou Prejuízo Líquido do Exercício”116, que é e a provisão para o Imposto sobre a
Renda. Parágrafo único. O prejuízo
uma “conta de resultado”, transitória, portanto. O outro elo, em contas do exercício será obrigatoriamente
absorvido pelos lucros acumulados,
do grupo do Patrimônio Líquido (“contas patrimoniais”), são as contas pelas reservas de lucros e pela reserva
legal, nessa ordem”.
“Lucros Acumulados” 117 e “Reservas de Lucros”118, para as quais foram, são
117
Conforme já ressaltado na aula
ou serão transferidos, anualmente, os valores do resultado de cada período passada, os Lucros Acumulados
(“Lucro” ou “Prejuízo”). são aqueles sem destinação definida.
Nessa conta são conjugados os saldos
Dessa forma, a conta patrimonial “Reserva de Lucros” é aberta no primei- anuais de lucros não distribuídos nem
apropriados às Reservas, as quais
ro ano em que a sociedade empresária tem lucro, e registrado o seu montante podem ser obrigatórias (e.g. reserva
legal) ou facultativas (e.g. reservas es-
depois de abatidos os prejuízos acumulados e a provisão para o Imposto so- tatutárias). A Lei nº 10.303/01 proibiu
bre a Renda, além da dedução para a distribuição de dividendos119. A partir a não destinação dos resultados, ao
acrescentar o §6º ao art. 202 da Lei nº
de então, seu saldo é contabilizado pelo somatório de lucros ocorridos nos 6.404/76, o qual determina distribuir
como dividendos os lucros não desti-
exercícios subsequentes após as referidas deduções. Portanto, essa conta de nados nos termos dos arts. 193 a 197.
Patrimônio Líquido acumula todo o lucro não distribuído da vida da socie- Os valores de exercícios anteriores à
Assembleia Geral Ordinária de 2002, no
dade, e consubstancia mais uma forma de financiamento, podendo os sócios entanto, podem continuar a integrar a
conta Lucros Acumulados. Portanto,
deliberar, inclusive, por sua incorporação ao Capital Social. A decisão de atualmente, os lucros do exercício não
distribuídos aos acionistas, ou sem des-
incorporar a parcela disponível da Reserva de Lucros, ou da contra Lucros tinação obrigatória ou disciplinada no
Acumulados, conforme o caso, é uma opção, tendo em vista que esses mon- estatuto ou contrato social, são apro-
priadas na conta Reservas de Lucro,
tantes (lucros e reservas) foram gerados pela própria sociedade e poderiam ter do grupo do Patrimônio Líquido.

sido distribuídos aos sócios. 118


Dispõe o do art. 182 da Lei nº
6.404/76: Art. 182. (...) § 4º Serão clas-
Apresentada a principal interligação entre o Balanço Patrimonial (BP) sificados como reservas de lucros as
contas constituídas pela apropriação de
e a Demonstração do Resultado do Exercício (DRE), por meio das contas lucros da companhia”.
“Lucro ou Prejuízo Líquido do Exercício”, “Lucros Acumulados”, quando 119
Conforme será examinado no mo-
for o caso, e “Reservas de Lucros”, saliente-se que os lançamentos que afetam mento próprio, a distribuição de divi-
dendos é isenta do imposto de renda,
as “contas patrimoniais” (Ativo e Passivo, inclusive o Patrimônio Líquido) a teor do disposto no art. 10 da Lei nº
9.249/97.
bem como os que influenciam o resultado de exercício, e alteram a situação 120
Não há, portanto, contabilmente,
líquida (a serem contabilizados na Demonstração de Resultado do Exercício segregação do aspecto patrimonial/
econômico da perspectiva puramente
– Receitas e Despesas), são agregados em um único balancete, chamado de financeira, como ocorre na conta-
Balancete de Verificação, o qual agrupa os dois tipos de contas (“patrimo- bilidade pública. Isso não significa,
entretanto, a inexistência de controle
niais” e de “resultado”).120 e gerenciamento do fluxo financeiro

FGV DIREITO RIO 66


Introdução à Contabilidade

Sobre o Balancete de Verificação pontua Clóvis Luís Padoveze121:

O Razão é, conforme já vimos, o livro contábil por excelência, em


que o contador apura o saldo das contas e a sua movimentação.
Basicamente, o sistema utilizado mais comumente hoje é a feitura
dos Razões em fichas, já que é muito mais prático do que em livros.
Numa empresa média ou grande, o número de contas a serem con-
troladas atinge a casa dos milhares; portanto, milhares de fichas
Razões serão abertas, algumas de caráter sintético e a maioria de
caráter analítico. Torna-se, portanto, um documentário volumoso,
de difícil transporte e acesso, basicamente destinado ao pessoal ope-
racional do setor de Escrituração Contábil.
Diante disso, sentiu-se a necessidade de um relatório que simpli-
ficasse ainda mais o Razão, ou suas fichas. Criou-se o balancete
de Verificação.
O Balancete nada mais é do que a simples listagem das contas, con-
tendo o nome delas e o seu saldo, colocando os saldos devedores
numa coluna e os saldos credores em outra. A palavra verificação
vem do fato de que o Balancete também serve para, num primeiro
momento e numa análise bastante superficial, verificarmos se o total
dos saldos devedores é igual ao total dos saldos credores e para po-
dermos constatar se o Método das Partidas Dobradas foi obedecido
e todos os lançamentos e que deram origem aos saldos das contas.
O Balancete é essencialmente uma ferramenta de trabalho do con-
tador. Serve como base para, depois, elaborarmos os relatórios con-
tábeis, como Balanço Patrimonial e Demonstração de Resultados.
Não devemos confundir Balancete com Balanço. O Balanço Patri-
monial é uma peça contábil acabada, pronta para todos os usuários
da informação, sejam eles usuários internos ou externos. O Balance-
te é de utilização exclusiva do contador e dos usuários internos que
conhecem tecnicamente a informação contábil.
Assim, é muito comum que o Balancete seja envidado aos direto-
res das áreas administrativas e financeiras. Que sabem fazer uso de
sua informação. privado, que passou a contar, conforme
A diferença fundamental entre o Balancete e o Balanço é que no já explicitado, após a edição da Lei nº
11.638, de 28 de dezembro de 2007,
balancete constam as contas de Resultado (despesas e receitas), que com um demonstrativo específico, a
demonstração dos fluxos de caixa, que
compõem o relatório da Demonstração de Resultados, enquanto no substituiu a antiga demonstração das
Balanço Patrimonial tais valores estão sintetizados na conta Lucros origens e aplicações de recursos.
PADOVEZE, Clóvis Luís. Manual de
Acumulados do grupo do Patrimônio Líquido.
121

Contabilidade básica: contabili-


A periodicidade do levantamento do Balancete fica ao critério dade introdutória e intermedi-
ária. 10ª ed. São Paulo: Atlas, 2017.
de cada empresa, mas normalmente ele é feito mensalmente. pp.103/104.

FGV DIREITO RIO 67


Introdução à Contabilidade

Pode-se fazer a qualquer momento, mas hoje, com sistemas com-


putacionais, é comum o levantamento de Balancetes diários, para
verificações do trabalho.

A seguir, um exemplo hipotético de um Balancete de Verificação,


simplificado:

Em suma, após a escrituração de cada conta representativa dos eventos ocor-


ridos (aquisição de mercadoria, venda de mercadoria, pagamento de despesa,
etc.), em “contas patrimoniais” e “contas de resultado”, todas elas são listadas
em um único Balancete, que agrega todas as informações escrituradas no pe-
ríodo tanto no Balanço Patrimonial como na Demonstração de Resultado do
Exercício, o que permite verificar se os lançamentos estão corretos122, tendo em
vista que o somatório final dos “créditos” tem que ser igual aos “débitos”, por
força do “métodos das partidas dobradas” que será objeto de exame a seguir.
Antes, porém, importante repisar a aludida relação entre os fatos contá-
beis, a escrituração do Livro Diário e do Livro Razão, o levantamento de Ba-
lancetes de Verificação, a elaboração do Balanço Patrimonial e da Demons-
tração de Resultado do Exercício de forma esquemática/gráfica, o que pode 122
Ressalte-se que não é possível verifi-
facilitar a compreensão da interligação e efeitos dos lançamentos em “contas car, no entanto, se todos os lançamentos
foram realizados , ou seja se houve omis-
patrimoniais” e “contas de resultado”, em especial: são de algum registro, por exemplo.

FGV DIREITO RIO 68


Introdução à Contabilidade

123
Disponível em: < http://www.accpr.
org.br/frei-luca-pacioli/ >. Acesso em
21.01.2018. “O ano de 1494 é o único
durante a vida de Pacioli que é abso-
lutamente certo. Foi durante este ano
que Pacioli, com 49 anos, publicou o
seu famoso livro “Summa de Arithmeti-
ca, Geometria proportioni et propornali-
ti” (colecção de conhecimentos de Arit-
mética, Geometria, proporção e pro-
porcionalidade), conhecido apenas por
“Summa”. Este livro foi impresso em
Itália em 1494, apenas doze anos após
o aparecimento, em Veneza da primei-
O método das partidas dobradas: o débito e o crédito e a ra edição impressa dos “Elementos” de
Euclides. Esta obra de Pacioli, contém
constituição da sociedade empresária parte original realizada por ele, além
de uma compilação do conhecimento
matemático da época; precisamente
Como já explicitado, os registros contábeis dependem do cumprimento de mé- por isto constitui um documento muito
importante pois permite estabelecer
todos e técnicas amplamente aceitas e conhecidas, caso contrário os seus resultados comparações com obras anteriores. Foi
também uma outra secção deste livro
são inúteis. Assim, duas noções são fundamentais para compreensão da escritu- que tornou Pacioli famoso. A secção de
ração: o método das partidas dobradas e os lançamentos a débito e a crédito. que falamos era a “Particulario de com-
puties et Scripturis”, um tratado sobre a
O método das partidas dobradas (double-entry bookkeeping), difundido contabilidade. O “scripturis” foi depois
descrito por alguns como “um catali-
pelo monge franciscano Luca Pacioli123 no século XV na Itália, fundamenta- zador que lançou o passado no futuro”.
-se no princípio de que a todo débito corresponde um crédito de igual Pacioli foi a primeira pessoa a descrever
contabilidade de dupla entrada,
valor, e vice-versa. também conhecido como método Ve-
neziano. Este novo sistema era o últi-
Sobre o tema Sérgio de Iudícibus explica que, mo grito que revolucionou a economia
e o comércio. O “Summa” tornou Pacioli
uma celebridade e assegurou-lhe um
A essência do método, universalmente aceito, é que o regis- lugar na história como “o pai da con-
tabilidade”. Este livro foi o tratado de
tro de qualquer operação implica que a um débito numa ou matemática mais lido em toda a Itália
mais contas deve corresponder a um crédito equivalente em e foi um dos primeiros livros publicados
na imprensa de Gutemberg.”
uma ou mais contas, de forma que a soma dos valores debita- 124
IUDÍCIBUS, Sérgio de; MARTINS,
dos seja sempre igual à soma dos valores creditados. “Não há Eliseu; KANITZ, Stephen Charles. Conta-
bilidade Introdutória, Livro Texto. 11. ed.
débito(s) sem crédito(s) correspondente(s)”. 124 São Paulo: Atlas, 2010. Pg. 43.

FGV DIREITO RIO 69


Introdução à Contabilidade

A partir desse princípio, a Contabilidade utiliza-se de quatro fórmulas


designadas como simples, complexas e composta.
A primeira pressupõe uma correspondência simples, um débito e um cré-
dito de igual valor.
Por sua vez, a fórmula complexa se subdivide em duas hipóteses: na pri-
meira, uma conta a ser debitada em contrapartida a duas ou mais contas a
serem creditadas, e, na segunda, uma conta a ser creditada em contrapartida
a duas ou mais contas a serem debitadas.
Por fim, na fórmula composta, duas ou mais contas são debitadas em
contrapartida ao crédito de duas ou mais contas.125
Assim, os fatos contábeis poderão ser registrados por lançamento a “débi-
to” ou lançamento a “crédito”. No livro Razão, o lado do “débito” é sempre
o esquerdo da tabela; e o lado do “crédito” é sempre o direito da tabela,
como se observa nas ilustrações apresentadas na aula passada.
No âmbito da Escrituração Contábil Digital (ECD), a mencionada Reso-
lução do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) n.º 1.299/10126, dirigida
aos profissionais da Contabilidade, aprovou o Comunicado Técnico CTG
2001 (CT 04), o qual define as formalidades da escrituração contábil em
forma digital para fins de atendimento ao Sistema Público de Escrituração
Digital (SPED) e disciplina o lançamento contábil nos seguintes termos:

Lançamento contábil
14. O lançamento contábil deve ter como origem um único fato
contábil e conter:
(a) um registro a débito e um registro a crédito; ou
(b) um registro a débito e vários registros a crédito; ou
(c) vários registros a débito e um registro a crédito; ou
(d) vários registros a débito e vários registros a crédito, quando rela-
tivos ao mesmo fato contábil.

A compreensão inicial dos conceitos de “crédito” e “débito” no campo 125


Vide artigo 177 da Lei nº 6404/76.
Contábil demanda a completa desvinculação a juízos pré-concebidos sobre Para exame da questão no âmbito nas
finanças públicas, v. MACHADO Jr.,
os referidos termos. Em outras palavras, na técnica contábil não há relação Jose Teixeira e REIS, Heraldo da Costa.
A Lei nº 4.320 Comentada: e a Lei
do lançamento a “débito” como algo desfavorável e o registro a “crédito” de Responsabilidade Fiscal. 31ª ed.
Editora IBAM, 2002/2003. p.196.
como algo favorável, ou seja, o primeiro termo (“débito”) não está associado 126
Resolução CFC disponível em: <http://
à existência de dívida ou obrigação, tampouco o termo “crédito” está rela- www.cfc.org.br/sisweb/sre/deta-
lhes_sre.aspx?Codigo=2010/001299>.
cionado a um direito a ser exercido. Assim, os lançamentos a “crédito” ou Pesquisa em 27 de agosto de 2017.
a “débito” na técnica da escrituração mercantil não possuem relação com o 127
Conforme será explicitado no Bloco
III, a Instituição Financeira registra os
sentido comumente utilizado pelas pessoas no controle dos lançamentos em depósitos bancários realizados pelos
suas contas bancárias, em que o depósito em suas contas corrente represen- seus clientes como um crédito em seu
Passivo, tendo em vista tratar-se de uma
tam um “crédito”127, como algo positivo. obrigação em face dos depositantes.

FGV DIREITO RIO 70


Introdução à Contabilidade

Com efeito, já na disciplina Finanças Públicas, do 3º período, foi con-


signada, expressamente, a equivocidade do termo “crédito”, o qual, assim
como o termo “débito”, pode assumir múltiplos significados, dependendo
do contexto128:

De fato, conforme apontado no Dicionário De Plácido e Silva 202,


crédito é derivado do latim creditum e possui uma “ampla significa-
ção econômica e um estreito sentido jurídico”, a saber:
‘Crédito. Em sua acepção econômica significa confiança
que uma pessoa deposita em outra, a quem entrega coisa
sua, para que, em futuro, receba dela coisa equivalente. (...)
Crédito. Juridicamente, significa o direito que tem a pes-
soa de exigir de outra o cumprimento da obrigação con-
traída. Neste sentido, no entanto, tem-se o vocábulo em
acepção mais ampliada, pois que abrange as obrigações
de dar, fazer ou não fazer. Mas, em Direito ainda possui
sentido mais restrito, desde que pode indicar o direito de
cobrar uma dívida ativa, como pode significar o próprio
título dessa dívida. (...)
Crédito. Na técnica da escrituração mercantil, compre-
ende o lançamento de haver feito em qualquer conta de
uma escrita comercial ou a soma líquida (resultado balan-
ceado) anotada no haver da mesma conta. Nesse último
sentido crédito significa o montante da própria dívida ou
de haver registrado. (...) Crédito. Na terminologia do Di-
reito Administrativo, assim se diz para as somas consigna-
das nos orçamentos (verbas orçamentárias), destinadas a fa-
zerem face às despesas públicas. Por essa forma, crédito, no
sentido do Direito Administrativo, é indicado pela verba
regularmente autorizada, dentro da qual, e sob títulos ou
consignações próprias, se pagam as despesas empenhadas’.
(grifo nosso)

A compreensão do significado e operacionalização dos registros dos fa-


tos contábeis lançados a “débito” ou a “crédito”, nos termos na técnica da
escrituração mercantil, objeto da presente aula, pressupõe o seu estudo no
contexto do método das partidas dobradas, segundo o qual, como visto,
consagra o princípio de que a todo “débito” corresponde um “crédito” de
igual valor. Essa identidade, nos termos salientados acima, pode ocorrer de 4 128
COSTA, Leonardo de Andrade.
(quatro) formas: (1) um registro a débito e um registro a crédito; (2) ou um Finanças Públicas. Material Didático FGV
Direito Rio. 2017-1. p. 9/10. Disponível
registro a débito e vários registros a crédito; (3) ou vários registros a débito em: < http://direitorio.fgv.br/sites/
e um registro a crédito; (4) ou vários registros a débito e vários registros a direitorio.fgv.br/files/u1882/financas_
publicas_2017-1.pdf >. Acesso em
crédito, quando relativos ao mesmo fato contábil. 21.01.2018.

FGV DIREITO RIO 71


Introdução à Contabilidade

Com essas premissas em mente, importante ressaltar que o significado do


lançamento a “crédito” ou “débito”, para análise da alteração patrimonial da
sociedade empresária, será determinado pela natureza da conta em que houve
o registro, isto é, depende se se trata de uma “conta patrimonial”, de Ativo Como regra, o sócio tem o dever
129

básico e fundamental de integralizar


ou Passivo, ou uma “conta de resultado”, por meio das quais são registradas as cotas da sociedade e o direito de
participar dos lucros sociais, sendo,
as Receitas e Despesas. nos termos do art. 1008 do Código Ci-
O exame dos lançamentos da constituição de uma sociedade é a melhor vil, nula a cláusula que exclua algum
sócio dessa participação. No silêncio do
forma de se iniciar o estudo da mecânica e operacionalização dos lançamen- contrato, a participação e proporcional
ao capital de cada sócio, podendo o
tos nas diversas contas “patrimoniais”, para, depois, serem apresentados os contrato social estabelecer participação
lançamentos nas contas de “resultado” do exercício. distinta da participação no capital (art.
1007), observada a necessária propor-
Na constituição de uma sociedade empresária, os sócios se comprome- cionalidade, sob pena de configurar a
citada nulidade. Ainda, além do direito
tem em aportar um montante de capital que será diretamente proporcional ao voto nas deliberações sociais, impor-
tando, para tanto, o valor das cotas de
aos seus direitos129 de participação. Esse comprometimento na assinatura do cada um, os sócios tem o direito de fis-
contrato ou estatuto social recebe o nome de subscrição de capital130 e mar- calização (art. 1.020 e 1021 do Código
Civil) e, também, conforme já ressalta-
ca o termo inicial da escrituração contábil da empresa. do, direito a uma cota-parte do acervo
social no caso de liquidação.
O efetivo aporte do capital, por outro lado, sendo em dinheiro ou
130
Os Capítulos VII e VIII da Lei nº
outros bens móveis ou imóveis131132, poderá ser feito em momento poste- 6.404/76 disciplinam a Constituição
rior. Ou seja, a realização do capital que o sócio se comprometeu a des- da Companhia e as Formalidades
Complementares de sua Constitui-
tinar à sociedade poderá ocorrer após o início operacional da empresa. ção. A constituição de uma sociedade
anônima envolve um conjunto proce-
Essa dissociação de eventos na constituição do capital social das empre- dimentos e requisitos que podem ser
sas deve ser devidamente registrada nos livros contábeis. subdivididos em três etapas: 1) provi-
dências preliminares; 2) constituição
Importante ressaltar que não é a melhor prática contábil reunir os even- propriamente dita; e 3) providências
adicionais ou complementares. O ato
tos em um único par de lançamento, mesmo que tenham ocorrido conco- constitutivo depende das providências
mitantemente (subscrição e integralização simultâneas). Em outras palavras, preliminares, e estão disciplinados no
art. 80 da LSA. O primeiro requisito
mesmo que os sócios realizem a totalidade do capital subscrito no momento é a subscrição de todo o capital, por,
no mínimo, duas pessoas. O capital é
de constituição da pessoa jurídica (a citada subscrição e integralização si- fixado no estatuto da sociedade a ser
multâneas), recomenda-se que sejam feitos lançamentos discriminando tanto constituída, devendo os fundadores
ou organizadores obter subscritores
a subscrição (primeiro lançamento) como a integralização do capital social para 100% das ações em que se divide
o capital. O segundo requisito é a re-
(segundo lançamento). alização de, no mínimo 10% (dez por
No momento de subscrição do capital social, deve ser feito um lança- cento) do preço de emissão das ações
subscritas em dinheiro. Após a realiza-
mento a “crédito” na conta Capital Social Subscrito (conta de Patrimônio ção de todo o seu preço, considera-se
que a ação está integralizada. O ter-
Líquido), representando um direito da pessoa jurídica em face do sócio ceiro requisito é o depósito da parte
subscritor. Considerando o método das partidas dobradas, deve ser reali- do capital realizada em dinheiro, no
Banco do Brasil ou outra instituição
zado, também, um lançamento a “débito” na conta “Capital a Integralizar” financeira autorizada pela CVM.

(conta de Patrimônio Líquido), destacando-se que a convenção é primeiro 131


O art. 1006 do Código Civil prevê
a possibilidade de contribuição em
lançar o “débito” depois “crédito”. serviços. Referida contribuição em
serviços é expressamente vedada no
Os lançamentos são ilustrados abaixo no Livro Diário: caso de sociedade limitada, pelo §2º do
art. 1.055 do mesmo Código. Portanto,
somente no caso da sociedade simples,
Data Débito/Crédito Conta R$ em nome coletivo e comandita simples
é permitida a contribuição em serviços.
15/11/200x D Capital a Integralizar 10.000,00
132
Dispõe o art. 7º da LSA: “Art. 7º O
C Capital Social Subscrito 10.000,00 capital social poderá ser formado com
contribuições em dinheiro ou em qual-
quer espécie de bens suscetíveis de
avaliação em dinheiro”.

FGV DIREITO RIO 72


Introdução à Contabilidade

A cada lançamento no Livro Diário corresponderá lançamentos equiva-


lentes no Livro Razão, de forma tal que os dois evoluam pari passu, cada qual
com o seu objetivo.
No Livro Razão, conforme já ressaltado, os lançamentos seriam discrimi-
nados e separados por conta, para permitir o controle do saldo de cada uma
em qualquer momento do tempo.

Conta Capital a Integralizar


Data Descrição Débito Crédito
15/11/200x Capital Subscrito pelos Sócios 10.000,00

Saldo 10.000,00

Conta Social Subscrito


Data Descrição Débito Crédito
15/11/200x Capital Subscrito pelos Sócios 10.000,00

Saldo 10.000,00

Conforme já destacado, os mesmos lançamentos, para fins didáticos e agi-


lidade do estudo, podem ser realizados nas chamadas contas “T” (lançamen-
to em “razonetes”), as quais sintetizam o lançamento no Livro Razão, nos
seguintes termos:

Capital a Integralizar
Débito Crédito

10.000,00

Capital Social Subscrito


Débito Crédito

10.000,00

FGV DIREITO RIO 73


Introdução à Contabilidade

Com a posterior integralização do montante total, considerando que a


realização seja feita em dinheiro, haverá um lançamento a “débito” na conta
“Caixa”, representando a entrada de recursos disponíveis no caixa da empre-
sa. Se for realizado em um bem móvel ou imóvel, o lançamento a “débito”
deverá ser feito na conta do respectivo bem (Ativo Circulante ou Não Cir-
culante, conforme o caso). Em contrapartida, tendo em vista o método das
partidas dobradas, um lançamento a “crédito” no mesmo valor deverá ser
feito na conta “Capital a Integralizar”, a qual será extinta.
Supondo que a integralização do capital seja em dinheiro, o lançamento
será efetuado como ilustrado abaixo no Livro Diário, após o primeiro lança-
mento já registrado, conforme acima descrito:

Data Débito/Crédito Conta R$


15/11/200x D Capital a Integralizar 10.000,00
C Capital Social Subscrito 10.000,00

18/11/200x D Caixa 10.000,00


C Capital a Integralizar 10.000,00

Se a integralização for o total do valor subscrito, não restará saldo devedor


na conta capital a integralizar, que será extinta133.
No Livro Razão, nos termos já repisados, os lançamentos seriam discrimi-
nados e separados por conta, para permitir o controle do saldo de cada uma
a qualquer momento do tempo.

Conta Caixa
Data Descrição Débito Crédito
18/11/200x Recebimento de Integralização de Capital 10.000,00

Saldo 10.000,00

Conta Capital a Integralizar


Data Descrição Débito Crédito
15/11/200x Capital Subscrito pelos Sócios 10.000,00
18/11/200x 10.000,00 133
Saliente-se ser é possível que
somente parte do valor subscrito seja
Saldo Zero Zero integralizado no momento de registro,
restando um saldo devedor para ser
posteriormente adimplido, haja vista
tratar-se de dever do sócio, como visto.

FGV DIREITO RIO 74


Introdução à Contabilidade

Os mesmos lançamentos podem ser realizados nas chamadas contas


“T” (lançamento em “razonetes”), um Razão simplificado, a “crédi-
to” na conta “Capital a Integralizar”, a qual será extinta, pois já possuía
10.000,00 registrados a “débito” (por força da contrapartida do registro
da subscrição), e, considerando o método das partidas dobradas, um
lançamento a “débito” na conta “Caixa”, nos seguintes termos:

Caixa
Débito Crédito

10.000,00

Capital a Integralizar
Débito Crédito

10.000,00 10.000,00

0 0

A conta “Capital Social Subscrito”, como dito, é uma conta de Patri-


mônio Líquido, que terá o saldo credor no montante do valor previsto no
estatuto ou capital social da pessoa jurídica. Os lançamentos a “débito”
ou “crédito” somente deverão ser feitos em caso de aumento ou diminui-
ção do capital social deliberado por assembleia geral e pelo procedimento
previsto. Ou seja, em caso de aumento de capital, o montante adicional
deverá ser lançado a “crédito” na conta; e em caso de diminuição de
capital, o montante reduzido deverá ser lançado a “débito” na conta,
diminuindo o seu saldo credor.
Suponha que em outro momento (20/12/200x), essa empresa adquira,
à vista, uma máquina, pelo preço de R$ 5.000,00.
Assim, nesse momento a empresa irá utilizar o caixa existente (fonte)
e o aplicar na aquisição de uma máquina, gerando assim os lançamentos
contábeis abaixo (saída do Caixa e entrada da Máquina no Ativo Imobi-
lizado), no Livro Diário:

FGV DIREITO RIO 75


Introdução à Contabilidade

Data Débito/Crédito Conta R$


15/11/200x D Capital a Integralizar 10.000,00
C Capital Social Subscrito 10.000,00
18/11/200x D Caixa 10.000,00
C Capital a Integralizar 10.000,00
20/12/200x D Máquina 5.000,00
C Caixa 5.000,00

Por sua vez, no Livro Razão, os lançamentos, separados por conta,


para permitir o controle do saldo de cada uma, no caso da conta Caixa e
da conta Máquina134.

Máquinas e Equipamentos
Data Descrição Débito Crédito
20/12/200x Aquisição de Máquina 5.000,00

Saldo 5.000,00

Conta Caixa
Data Descrição Débito Crédito
18/11/200x Recebimento de Integralização de Capital 10.000,00
20/12/200x Aquisição de Máquina 5.000,00
Saldo 5.000,00

Como já repisado, os mesmos lançamentos podem ser realizados na cha-


mada conta “T” (lançamento em “razonetes” que representam uma simpli-
ficação do Livro Razão), a “crédito” na conta “Caixa”, representando a saída
no numerário, e a “débito” da conta “Máquinas” do Ativo Não Circulante
Imobilizado da sociedade.

Máquina
Débito Crédito
134
As máquinas e equipamentos sujei-
tam-se à depreciação e reduzem o seu
1.000,00 valor ao longo do tempo, o que afeta
o resultado do exercício, matéria a ser
abordada posteiromente.

FGV DIREITO RIO 76


Introdução à Contabilidade

Caixa
Débito Crédito
10.000,00 5.000,00
5.000,00

Nos termos já salientados, após a primeira etapa de escrituração dos fatos


contábeis que ocorrem durante o exercício social no Livro Diário e Livro
Razão, ou “razonetes”, para fins didáticos, a segunda etapa é a elaboração
das Demonstrações Contábeis. As informações obtidas com a escrituração
são consolidadas de forma estruturada e seguindo métodos padrão que viabi-
lizem a leitura e interpretação dessas Demonstrações Financeiras.
Suponha que ao final do primeiro exercício social da sociedade acima refe-
rida somente os fatos contábeis indicados tenham ocorrido. Considerando que
somente ocorreram fatos contábeis permutativos135, isto é, aqueles que afe-
tam exclusivamente as “contas patrimoniais”, pois ocasionam simples troca
de saldo das contas de bens, direitos e obrigações, não alterando a situação
patrimonial líquida, como seria o Balanço Patrimonial ao final do exercício?

Balanço Patrimonial (31.12.XX) da Sociedade Hipotética Ltda

ATIVO PASSIVO

Ativo Circulante: Passivo Circulante:


R$__________________________ R$__________________________
Passivo Não Circulante:
R$__________________________

Ativo Não Circulante: Patrimônio Líquido:


R$__________________________ R$__________________________
• Capital social: 135
Conforme já explicitado, são o exem-
• Ativo Realizável a Longo Prazo: R$__________________________ plos de fatos contábeis permutativos
que não alteram a situação patrimonial
R$__________________________ • Reservas de Capital: líquida: (1) a compra de bens para o
• Investimentos: R$__________________________ ativo permanente, da qual decorre um
aumento da conta ativo imobilizado,
R$__________________________ • Ajustes de avaliação patrimonial: pertencente ao Ativo Não Circulante
• Imobilizado: R$__________________________ (no montante dos bens adquiridos) e,
alternativamente: (a) o aumento do
R$__________________________ • Reservas de lucros: Passivo, se o bem foi adquirido por
• Intangível: R$__________________________ meio de operação de crédito, ex. em-
préstimo a pagar; ou (b) redução da
R$__________________________ • Ações em tesouraria: conta de onde foram retirados os recur-
sos para o pagamento do bem (caixa,
R$__________________________ bancos etc); (2) a efetivação do paga-
• Prejuízos acumulados: mento da conta fornecedores constan-
te do Passivo Circulante (uma dívida
R$__________________________ pré-existente), enseja uma redução
de uma conta do Ativo, da qual foram
Total do Ativo: Total do Passivo: retirados os recursos para o pagamento
(caixa ou bancos, etc) e a co-respectiva
redução da conta do Passivo, especifi-
camente do Passivo Circulante, tendo
O Total do Ativo é igual ao Total do Passivo? em vista a liquidação da obrigação.

FGV DIREITO RIO 77


Introdução à Contabilidade

Repise-se, no exemplo acima não ocorreu qualquer evento que ensejasse


lançamento em “conta de resultado”, não ocasionando, portanto, alterações
no resultado societário (Lucro ou Prejuízo Contábil)!
Ainda, conforme já salientado, é possível que somente parte do valor subs-
crito seja integralizado no momento de registro, restando um saldo devedor
para ser posteriormente integralizado.

Exemplo: Pedro, Gabriel e Luis, sócios da empresa XYZ firmaram o acordo


de Subscrição do Capital Social de R$ 150.000,00, comprometendo-se, cada
um, com uma parcela igual a R$50.000,00.
Desse Capital, Pedro acordou realizar a contribuição em t1, mas Gabriel e
Luis pagariam somente no mês seguinte, em t2. Assim, em t1 teríamos:

Capital Social
Capital Subscrito: R$ 150.000,00
(-) Capital a Integralizar -R$ 100.000,00
(=) Capital Realizado R$ 50.000,00

Quadro Resumo 1:

O método das partidas dobradas representa a dupla operação no re-


gistro contábil. Como vimos acima, não há crédito sem débito e vice-
-versa. Nesse caso, a cada lançamento contábil novo, devemos reprodu-
zir outro lançamento correspondente. Ou seja, para todo débito teremos
um crédito de valor idêntico, e para todo crédito, um débito, seguindo a
mesma lógica. Sendo assim, a soma dos valores debitados deve ser sem-
pre igual à soma dos valores creditados. Sobre a evolução histórica do
método das partidas dobradas esclarece Clóvis Luís Padoveze136:

Fundamentalmente, com o Método das Partidas Dobradas


criou-se a figura do Patrimônio Líquido. Isso significa que,
basicamente, nos primórdios da Contabilidade, o registro era
feito em partidas simples. A partida simples buscava conta-
bilizar os bens e direitos, mas não dava a dimensão do prin-
cípio causa-efeito que fundamenta as partidas dobradas.
Em linhas gerais, podemos dizer que o método de partidas 136
PADOVEZE, Clóvis Luís. Manual de
simples era um método de inventariar, de contar os bens. Contabilidade básica: contabili-
dade introdutória e intermedi-
Daí o nome da Contabilidade como a Ciência de Contar. ária. 10ª ed. São Paulo: Atlas, 2017.
pp.15/16.

FGV DIREITO RIO 78


Introdução à Contabilidade

Débito e Crédito no Livro Razão

Os lançamentos são realizados por meio das categorizações de débito


e crédito. Por convenção, em uma estruturação de Livro Razão, organi-
zamos ao lado direito o crédito e do lado esquerdo débito, como vimos
no exemplo acima. Assim, estaremos debitando ao lançar valores na
coluna do lado esquerdo, e creditando ao lançar valores na colunado
do lado direito.
Debitar e creditar no entanto, não significa sempre aumentar ou di-
minuir uma conta. Dependendo da natureza da conta (credora ou de-
vedora), um aumento ou diminuição de patrimônio não se restringe
somente ao débito ou somente ao crédito. Fica claro ao pensarmos que,
se entendemos o Passivo como obrigações da empresa, um aumento
do mesmo deve ser tomado como um crédito. Da mesma forma, um
aumento para o Ativo, que são os direitos e bens de uma empresa, deve
visto como débito. Afinal, o Ativo é uma conta devedora e o Passivo é
uma conta credora.

Exercício:

Realize os lançamentos no Livro Diário abaixo, considerando as seguintes


operações realizadas pela empresa XPTO, no mês de Agosto de 2017:

1) 03/08/2017 - Constituição da empresa - o capital subscrito no contrato social


é de R$ 220.000,00. Os sócios integralizaram todo o capital em dinheiro.
2) 12/08/2017 - Realizaram a abertura de uma conta corrente em nome
da empresa para realizar sua movimentação e depositaram R$190.000,00
do dinheiro da empresa nesta conta bancária.
3) 17/08/2017 - Pagaram a despesa com aluguel do mês corrente (agosto/2017),
no valor de R$15.000,00. O pagamento foi realizado em dinheiro.
4) 21/08/2017 - A empresa realizou a compra de dois computadores e uma
impressora. O valor total da compra foi de R$ 16.000,00, pagos à vista.

FGV DIREITO RIO 79


Introdução à Contabilidade

5) 24/08/2017 - A empresa comprou mesas e cadeiras para uso na empresa,


desembolsando à vista em dinheiro o total de R$11.600,00.
6) 27/08/2017 - A empresa comprou mercadorias para revender. Efetuou a
compra à vista no valor de R$30.000,00.
7) 30/08/2010 - A empresa vendeu137 parte de seus estoques à vista em di-
nheiro, no valor de R$15.000,00 com CMV (Custo da Mercadoria Ven-
dida) de R$7.000,00.

Data Débito/Crédito Conta R$

137
A escrituração das vendas de merca-
dorias se faz sempre a débito de uma
conta representativa de disponibilida-
des (Caixa, Bancos com movimento),
no caso de venda à vista ou de uma
conta representativa de um Direito de
Crédito (clientes, Duplicatas a Receber,
Devedores Diversos), no caso de venda
a prazo. A contrapartida será a crédito
de uma conta de receita (vendas ou,
excepcionalmente, Mercadorias quan-
Pergunta: Qual foi o resultado (lucro ou prejuízo) da empresa no período? do usada como conta mista).

FGV DIREITO RIO 80


Introdução à Contabilidade

ANEXO 1: EXERCÍCIOS

(01) De acordo com o método de partidas dobradas, é incorreto afirmar:


a) a soma dos débitos é sempre igual à soma dos créditos;
b) a soma dos saldos devedores é sempre igual à soma dos saldos credores;
c) a soma das despesas (débito) é sempre igual à soma das receitas (crédito)
d) a um débito ou a mais de um débito, numa ou mais contas, deve corres-
ponder um crédito equivalente em uma ou mais contas;
e) o total do Ativo será sempre igual à soma do Passivo Exigível com o Patri-
mônio Líquido.

(02) Teoricamente é lícito afirmar que, no método das partidas dobradas, os 
a) créditos representam as aplicações de recursos.
b) créditos representam as fontes de recursos em todas as contas.
c) Débitos representam as origens de recursos
d) Débitos representam as aplicações dos recursos só nas contas do ativo
e) Débitos representam as entradas de recursos nas contas de origem credora

(3) Realize os lançamentos dos eventos abaixo da sociedade “Faz Tudo por
Dinheiro Ltda”, em “razonetes”, apresentando ao final, também, o “Balanço
Patrimonial” e a “Demonstração de Resultado do Exercício”.

0. Os sócios subscrevem $10.000 de capital no total e integralizam cada um



$5.000,00 em dinheiro à vista (subscrição e integralização simultâneas).
1. Compra de mercadorias, à vista, no montante de $ 2.000.

2. Compra a prazo, pelo valor de $ 4.000, de um veículo para entrega

de mercadorias.
3. Contratação de um empréstimo bancário no valor de $ 3.000 (10% juros).

4. Adiantamento a fornecedores no valor de $ 500.

5. Aumento de capital, em dinheiro, no montante de $ 5.000.

6. Compra de móveis e utensílios, parte à vista, $ 1.200 e parte a prazo $ 800.

7. Pagamento de $ 3.000, referente à compra do veículo efetuado na ope-

ração nº. 2.
8. Pagamento de $ 1.000, referente à despesa de salários (do mês em curso).

9. Venda à vista por $ 4.500 de toda a mercadoria comprada na transação no. 1.

10. Recebimento de $ 2.500 decorrentes de prestação de serviços aos clientes.

11. Pagamento de $ 800 referentes ao aluguel do mês em curso.

12. Compra, a prazo, de material de expediente para utilização no futuro

– $ 150.
13. Liquidação do empréstimo bancário contratado na operação nº 3 com

juros de $ 300.
14. Adiantamento a fornecedores de mercadorias $ 2.000.

FGV DIREITO RIO 81


Introdução à Contabilidade

Regime de Caixa e Competência: Aula 4 (16/03)

Ao final do exercício social, coincidente com o ano civil, a sociedade apura


os resultados contábeis. Na prática de contabilização, entretanto, são levan-
tados os resultados de períodos mais curtos durante o exercício, sendo mais
frequentes as apurações mensais e trimestrais138.
A primeira etapa da apuração é a elaboração da Demonstração do Re-
sultado do Exercício, por meio da qual, como visto, as receitas e despesas
são sistematicamente ordenadas e apuradas sob diversas perspectivas (e.g. re-
ceitas e despesas operacionais e não operacionais etc), o que permite determi-
nar se houve lucro ou prejuízo no período.
O valor positivo obtido pode ser distribuído aos sócios ou passar a integrar
o Patrimônio Líquido no Balanço Patrimonial referente ao exercício.
No controle e apuração das RECEITAS e DESPESAS e, portanto, dos
resultados da sociedade, há dois regimes possíveis para os lançamentos con-
tábeis: o regime de caixa e o regime de competência.
A diferença entre eles é o momento em que o registro deve ser realizado, o que
reflete uma perspectiva puramente financeira139 ou econômica140 adotada nos De-
monstrativos Contábeis, havendo aspectos positivos e negativos em cada um deles.
Os exemplos abaixo auxiliam a compreensão da distinção entre os dois regimes: 138
Para efeitos de imposto de renda
(IRPJ), as pessoas jurídicas podem
optar pela apuração trimestral do
imposto (lucro real, presumido ou ar-
Evento Contábil Regime de Caixa Regime de Competência141 bitrado). As pessoas jurídicas submeti-
das ao lucro real (facultativamente ou
1) Contratação de uma em- obrigatoriamente) podem optar pela
presa prestadora de servi- Lançamento de reconhecimen- apuração mensal da base de cál-
Lançamento da despesa culo do imposto pela estimativa e
ços em 10/01/2018, com to da despesa em 10/01/2018
em 10/04/2018 determinação do lucro real em 31
contrato assinado e fatura (data em que a despesa foi de dezembro, matéria a ser examina-
(data do pagamento)
expedida, para pagamento incorrida) da na disciplina Tributos em Espécie.
em 10/04/2017. 139
No regime de caixa, o fato gerador do
registro e lançamento da receita é o seu
2) Pagamento de efetivo recebimento (entrada em caixa)
Lançamento de reconheci- e o da despesa o seu efetivo desembol-
R$1.000,00 em
Lançamento em mento da despesa na data de so (saída do caixa).
10/01/2018 referente a
10/01/2018 ocorrência de cada evento 140
O item 22 da Deliberação CVM nº
quatro aulas que ocorrerão
(data do pagamento) (R$500 em março e R$500 539, de 14 de março de 2008, estabe-
em março e abril de 2018 lece que segundo o regime de compe-
em abril)
(2 aulas cada mês). tência “os efeitos das transações e
outros eventos são reconhecidos
3) Venda de R$100.000,00 quando ocorrem (e não quando cai-
Um lançamento em xa ou outros recursos financeiros são
em 10/01/2018, com
10/03/2018, um em Lançamento reconhecendo a recebidos ou pagos) e são lançados
pagamento em 3 parcelas nos registros contábeis e reportados
10/04/2018 e outro em receita em 10/01/2018
(10/03/2018, 12/04/2018 nas demonstrações contábeis dos
10/05/2018. períodos a que se referem.” Portanto,
e 12/05/2018)
o reconhecimento de receitas e des-
141 pesas decorre da ocorrência do evento
que enseja a receita ou despesa, e não
Saliente-se, ainda, a possibilidade de adoção de um regime misto, por a mera entrada ou saída do recurso
financeiro do caixa.
meio do qual se utiliza o regime de competência para o lançamento das
141
Observe que haverá lançamento
despesas e o regime de caixa para as receitas. Assim, as receitas são reco- específico para o registro da saída ou
nhecidas no momento de seu recebimento e as despesas no momento em entrada na conta Caixa em cada hipó-
tese, o que não impacta o resultado do
que são incorridas, independentemente de quando serão pagas. exercício, a ser apurado na DRE.

FGV DIREITO RIO 82


Introdução à Contabilidade

Regime de Caixa

O regime de caixa, como dito, tem como pressuposto para o registro


contábil a efetiva entrada ou saída de recursos financeiros da sociedade. Em
razão disso, as receitas não são necessariamente contabilizadas no mesmo
período de apuração dos custos a elas vinculadas, o que pode prejudicar
a análise de resultados do exercício. Sobre o regime de caixa, José Luiz Bu-
lhões Pedreira explica que:

Esse é o regime mais antigo e tradicional, e oferece como vantagens


a simplicidade da escrituração que o adota e a segurança de posição
mais conservadora, que somente reconhece a existência de lucro que
já está efetivamente à disposição da sociedade empresária, em con-
dições de ser por ela utilizado nas duas atividades. Pode conduzir,
entretanto, a distribuição irregular do lucro entre os períodos anuais
de determinação, pois é função apenas dos recebimentos e paga-
mentos em moeda – sem levar em conta a época em que ocorreram
os demais fatos do processo de formação e realização do lucro. Além
disso, nesse regime não há necessariamente emparelhamento entre
as receitas e os custos incorridos para ganhá-las.142

Ou seja, as receitas somente são contabilizadas quando há, de fato, o seu


recebimento. Já as despesas são reconhecidas somente quando há o desembolso
financeiro. Assim, espera-se a entrada (no caso de receita) ou a saída (no caso de
despesa) de capital da empresa para que a movimentação seja registrada.
É a opção mais simples de controlar e operacionalizar quando comparado
ao regime de competência. Com o regime de caixa é que são feitos os de-
monstrativos financeiros, como o Demonstrativo de Fluxo de Caixa (DFC).
Suponha, por exemplo, que uma empresa negociou com um fornecedor a
compra de determinada matéria-prima no dia 2º janeiro de 2017, no valor de
R$ 100.000, e pactuou o pagamento em duas parcelas, uma de R$ 30.000 para
60 dias e a outra parcela de R$ 70.000 em 90 dias, nada sendo pago a vista. 142
Direito das Companhias / coordena-
Em suma, nada saiu de recursos financeiros da sociedade em janeiro, por- ção Alfredo Lamy Filho, José Luiz Bu-
lhões Pedreira. – 2. ed., atual. e ref. – Rio
tanto, pelo regime de caixa não haverá registro no primeiro momento143. Os de Janeiro: Forense, 2017. Pg. 1183.

lançamentos serão feitos apenas em março (R$ 30.000) e abril (R$ 70.000). 143
De forma diversa, pelo regime de
competência, conforme será abaixo
Assim, pelo regime de caixa, o gestor não terá em números a realização dessa examinado, o valor integral da opera-
ção seria contabilizado no momento
operação no mês em que ela foi realizada (janeiro de 2017). No caso de des- da formalização da compra, em janeiro
cuido, é possível que se faça outra dívida por não constar nenhuma saída no de 2017, data em que o compromisso
foi assumido. Quando o pagamento for
próprio mês de janeiro. efetuado, em 60 e 90 dias, embora haja
o lançamento da saída do dinheiro do
O princípio adotado pelo regime regulatório contábil é o do regime de com- caixa, não haverá impacto no resultado
petência e não o regime de caixa, consoante o disposto no item 22 do CPC 00 do exercício, pois o reconhecimento da
despesa já ocorreu no momento em
e art. 177 da Lei nº 6.404/76, os quais serão apresentados no próximo tópico. que firmado o acordo (janeiro de 2017).

FGV DIREITO RIO 83


Introdução à Contabilidade

Então qual a relevância do regime de caixa sob o ponto de vista prático? 144
De acordo com o art. 20 da Medida
A aplicação do regime de caixa é restrita a apuração de tributos em al- Provisória 2.158-35, de 24 de agosto
de 2001, até hoje vigente, por força do
gumas hipóteses específicas, como a tributação das Microempresas (ME) e disposto no art. 2º da Emenda Constitu-
cional nº 32/ 2001, as pessoas jurídicas
Empresa de Pequeno Porte (EPP) enquadradas no regime do Simples Na- optantes pelo regime de tributação do
cional, na apuração do PIS e COFINS no caso do Lucro Presumido144, no Imposto de Renda (IRPJ) com base no
Lucro Presumido podem adotar o
reconhecimento das Variações Cambiais145 e nos contratos com entidades regime de caixa para fins da inci-
dência do PIS e COFINS. A opção pelo
governamentais.146  regime de caixa é condicionada à adoção
do mesmo critério em relação ao IRPJ
No que se refere ao Simples Nacional, por exemplo, dispõe a Lei Com- e à Contribuição Social sobre o Lucro
Líquido (CSLL), consoante o disposto no
plementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006147: parágrafo único do art. 14 do Decreto nº
4.524/2002. Assim, por exemplo, o valor
de uma fatura em cobrança no dia 31
Art. 18.  O valor devido mensalmente pela microempresa ou em- de janeiro, com vencimento em 31
de março, não será computado como
presa de pequeno porte optante pelo Simples Nacional será de- receita do mês de janeiro na apuração do
IRPJ, CSLL, PIS e COFINS.
terminado mediante aplicação das alíquotas efetivas, calculadas a
145
Com fundamento no art. 30 da MP
partir das alíquotas nominais constantes das tabelas dos Anexos I a 2.158-35/2001, até 31 de dezembro de
V desta Lei Complementar, sobre a base de cálculo de que trata o 2010, durante o período de apuração,
o contribuinte podia alterar a opção
§ 3º deste artigo, observado o disposto no § 15 do art. 3º.    do regime de tributação das variações
cambiais (caixa ou competência), des-
(...) de que seus efeitos fossem aplicados a
todo o ano-calendário. No entanto, a
§ 3º Sobre a receita bruta auferida no mês incidirá a alíquota partir de 1º de janeiro de 2011, tendo
em vista a alteração promovida pela Lei
efetiva determinada na forma do caput e dos §§ 1º, 1º-A e 2º 12.249/2010, no citado art. 30 da Me-
deste artigo, podendo tal incidência se dar, à opção do contri- dida Provisória 2.158-35/200, a aludida
opção, pelo regime de tributação das
buinte, na forma regulamentada pelo Comitê Gestor, sobre variações cambiais (caixa ou compe-
tência), deve ser exercida em janeiro do
a receita recebida no mês, sendo essa opção irretratável para ano-calendário ou no mês do início de
atividades, sendo irretratável, salvo em
todo o ano-calendário. (Redação dada pela Lei Complementar situação de elevada oscilação da taxa de
nº 155, de 2016). câmbio. Em 04.11.2010 foi publicada a
Instrução Normativa RFB 1.079/2010,
dispondo que a opção somente poderá
ser exercida no mês de janeiro ou no mês
A matéria é regulamentada pela Resolução CGSN nº 94, de 29 de no- do início de atividades, mediante anota-
ção na Declaração de Débitos e Créditos
vembro de 2011, nos seguintes termos: Tributários Federais (DCTF) relativa ao
mês de adoção do regime.
Nos termos do § 3° do artigo 10°
Art. 16. A base de cálculo para a determinação do valor devido
146

do Decreto-Lei 1.598/1977 e IN SRF


mensalmente pela ME ou EPP optante pelo Simples Nacional 21/1979, atendidas algumas condições,
nos contratos de prazo de vigência su-
será a receita bruta total mensal auferida (Regime de Compe- perior a 12 (doze) meses, qualquer
que seja o prazo de execução de cada
tência) ou recebida (Regime de Caixa), conforme opção feita unidade, em empreitada ou forneci-
mento contratado com pessoa jurídica
pelo contribuinte. (Lei Complementar nº 123, de 2006, art. 18, de direito público, ou empresa sob seu
caput e § 3º) controle, empresa pública, sociedade
de economia mista ou sua subsidiária,
(...) o contribuinte poderá diferir a tributa-
ção do lucro até sua realização. Assim,
§ 11. As receitas decorrentes da venda de bens ou direitos ou da há diferimento do reconhecimento do
lucro, o que se realiza por meio do Livro
prestação de serviços devem ser reconhecidas quando do fatura- de Apuração do Lucro Real (LALUR), até
mento, da entrega do bem ou do direito ou à proporção em que que ocorra o recebimento da corres-
pondente receita, isto é, tributa-se o
os serviços são efetivamente prestados, o que primeiro ocorrer. IRPJ pelo “regime de caixa”.

(Lei Complementar nº 123, de 2006, art. 2º, inciso I e § 6º e 147


Disponível em: < http://www.
planalto.gov.br/CCivil_03/leis/LCP/
art. 18, § 3º) Lcp123.htm>. Acesso em 23.01.2018.

FGV DIREITO RIO 84


Introdução à Contabilidade

Há críticas na área contábil da adoção do regime de caixa para efeitos


fiscais: 148

Alguns aspectos da legislação fiscal permitem a utilização do regime


de caixa, para fins tributários. Porém, de modo algum o regime de
competência pode ser substituído pelo regime de caixa numa entida-
de empresarial, pois se estaria violando um princípio contábil.
Se a legislação fiscal permite que determinadas operações sejam tribu-
tadas pelo regime de caixa, isto não significa que a contabilidade deva,
obrigatoriamente, seguir seus ditames. Existem livros fiscais (como o
Livro de Apuração do Lucro Real – LALUR), que permitem os ajustes
necessários e controles de tal tributação, á margem da contabilidade.
O que não se pode nem se deve é submeter a contabilidade a uma
distorção, apenas para cumprir a necessidade de informação de um
único organismo, como é o caso do fisco.

Regime de Competência

O regime de competência é o mais aceito e recomendado pelos contadores


e adotado pela legislação societária. Nesse regime, o registro do fato contábil
leva em consideração o momento em que a obrigação foi contraída ou os
bens ou direitos passam a ser devidos à empresa. Dessa forma, para controle
de receitas e despesas e apuração de resultado não é relevante se houve efetiva
movimentação no caixa da sociedade.
A receita é contabilizada no momento em que é gerada, sem levar em
consideração se houve ou não o seu recebimento. No caso de vendas a prazo,
por exemplo, a contabilização é feita desde o momento de nascimento da
obrigação de receber (com a emissão da fatura), mesmo que a data acordada
seja nos meses ou anos seguintes. Nesse caso, se forem previstas parcelas para
os exercícios financeiros após o subsequente, os montantes deverão ser divi-
didos em contas do ativo circulante e não circulante. A despesa, por sua vez,
é contabilizada no momento em que a obrigação da empresa com terceiros
nasce, não importando o momento que deve ser realizada.
O item 22 do CPC 00, expedido pelo Comitê de Pronunciamentos Con-
tábies disciplina a matéria nos seguintes termos:149
148
Disponível em: < http://www.
Regime de Competência portaldecontabilidade.com.br/guia/
regcompetencia.htm >. Acesso em
22. A fim de atingir seus objetivos, demonstrações contábeis são 23.01.2018.
preparadas conforme o regime contábil de competência. Segun- 149
Disponível em: < http://static.
do esse regime, os efeitos das transações e outros eventos são reco- cpc.mediagroup.com.br/Documen-
tos/455_CPC00%20Pronunciamento.
nhecidos quando ocorrem (e não quando caixa ou outros recursos pdf >. Acesso em 23.01.2018.

FGV DIREITO RIO 85


Introdução à Contabilidade

financeiros são recebidos ou pagos) e são lançados nos registros con-


tábeis e reportados nas demonstrações contábeis dos períodos a que
se referem. As demonstrações contábeis preparadas pelo regime de
competência informam aos usuários não somente sobre transações
passadas envolvendo o pagamento e recebimento de caixa ou outros
recursos financeiros, mas também sobre obrigações de pagamento
no futuro e sobre recursos que serão recebidos no futuro. Dessa
forma, presentam informações sobre transações passadas e outros
eventos que sejam as mais úteis aos usuários na tomada de decisões
econômicas. O regime de competência pressupõe a confrontação
entre receitas e despesas que é destacada nos itens 95 e 96.
(...)
Reconhecimento de Receitas
92. A receita é reconhecida na demonstração do resultado quando
resulta em um aumento, que possa ser determinado em bases confi-
áveis, nos benefícios econômicos futuros provenientes do aumento
de um ativo ou da diminuição de um passivo. Isso significa, de fato,
que o reconhecimento da receita ocorre simultaneamente com o
reconhecimento de aumento de ativo ou de diminuição de passivo.
Mas isso não significa que todo aumento de ativo ou redução de
passivo corresponda a uma receita.
93. Os procedimentos normalmente adotados na prática para re-
conhecimento da receita, como por exemplo o requisito de que a
receita deve ter sido ganha, são aplicações dos critérios de reconhe-
cimento definidos nesta Estrutura Conceitual. Tais procedimentos
são geralmente orientados para restringir o reconhecimento como
receita àqueles itens que possam ser determinados em bases confiá-
veis e tenham um grau suficiente de certeza.
Reconhecimento de Despesas
94. As despesas são reconhecidas na demonstração do resultado
quando surge um decréscimo, que possa ser determinado em bases
confiáveis, nos futuros benefícios econômicos provenientes da di-
minuição de um ativo ou do aumento de um passivo. Isso significa,
de fato, que o reconhecimento de despesa ocorre simultaneamente
com o reconhecimento do aumento do passivo ou da diminuição
do ativo (por exemplo, a provisão para obrigações trabalhistas ou a
depreciação de um equipamento).
95. As despesas são reconhecidas na demonstração do resultado com
base na associação direta entre elas e os correspondentes itens de
receita. Esse processo, usualmente chamado de confrontação en-
tre despesas e receitas (Regime de Competência), envolve o reco-
nhecimento simultâneo ou combinado das receitas e despesas que
resultem diretamente das mesmas transações ou outros eventos;

FGV DIREITO RIO 86


Introdução à Contabilidade

por exemplo, os vários componentes de despesas que integram o


custo das mercadorias vendidas devem ser reconhecidos na mesma
data em que a receita derivada da venda das mercadorias é reconhe-
cida. Entretanto, a aplicação do conceito de confrontação da receita
e despesa de acordo com esta Estrutura Conceitual não autoriza o
reconhecimento de itens no balanço patrimonial que não satisfaçam
à definição de ativos ou passivos.
96. Quando se espera que os benefícios econômicos sejam gerados
ao longo de vários períodos contábeis, e a confrontação com a cor-
respondente receita somente possa ser feita de modo geral e indire-
to, as despesas são reconhecidas na demonstração do resultado com
base em procedimentos de alocação sistemática e racional. Muitas
vezes isso é necessário ao reconhecer despesas associadas com o uso
ou desgaste de ativos, tais como imobilizado, ágio, marcas e paten-
tes; em tais casos, a despesa é designada como depreciação ou amor-
tização. Esses procedimentos de alocação destinam-se a reconhecer
despesas nos períodos contábeis em que os benefícios econômicos
associados a tais itens sejam consumidos ou expirem.
97. Uma despesa é reconhecida imediatamente na demonstração
do resultado quando um gasto não produz benefícios econômicos
futuros o u quando, e na extensão em que os benefícios econômicos
futuros não se qualificam, ou deixam de se qualificar, para reconhe-
cimento no balanço patrimonial como um ativo.
98. Uma despesa é também reconhecida na demonstração do resul-
tado quando um passivo é incorrido sem o correspondente reconhe-
cimento de um ativo, como no caso de um passivo decorrente de
garantia de produto.

Por sua vez, a LSA prevê o regime de competência para escrituração e apu-
ração dos resultados das companhias nos seguintes dispositivos150:

Art. 177. A escrituração da companhia será mantida em registros


permanentes, com obediência aos preceitos da legislação comercial
e desta lei e aos princípios de contabilidade geralmente aceitos, de-
vendo observar métodos ou critérios uniformes no tempo e registrar
as mutações patrimoniais segundo o regime de competência.
Art. 187. A demonstração do resultado do exercício discriminará:
(...)
§1° Na determinação do resultado do exercício serão computados:
a) as receitas e os rendimentos ganhos no período, independente-
mente de sua realização em moeda; e
b) os custos, despesas, encargos e perdas, pagos ou incorridos, cor-
respondentes a essas receitas e rendimentos. Disponível em: <
150

FGV DIREITO RIO 87


Introdução à Contabilidade

Pela adoção do regime de competência, explica-se a existência de contas


com a denominação “a receber” e “a pagar”, como valores a receber ou “Ca-
pital a Integralizar”. Nesses casos, o direito ou obrigação da sociedade em
face de terceiros já foi constituído, embora os respectivos valores ainda não
tenham sido desembolsados.
Por exemplo, se a empresa vende um produto a prazo hoje, para receber
somente daqui a 6 meses, pelo regime de competência, essa receita compete
ao atual momento e será registrada também hoje. Perceba que não houve efe-
tiva entrada de capital (caixa), porém a receita já foi contabilizada. O mesmo
processo ocorre para os casos de despesas. As receitas e as despesas, recebidas
e pagas ou não, devem ser contabilizadas.

Exemplo151: A Cia XYZ negociou a venda de um lote no valor R$ 50.000, a


ser pago metade à vista e metade à prazo. Além disso, teve como despesas - de
seus funcionários - o valor de R$15.000, dos quais foram apenas pagos R$
10.000 até o último dia do ano.

DRE Regime de Caixa Regime de Competência

Receita R$ 25,000.00 R$ 50,000.00

Despesas -R$ 10,000.00 -R$ 15,000.00

     
Lucro R$ 15,000.00 R$ 35,000.00

Portanto, dependendo do regime de apuração de receitas e despesas ado-


tado os resultados podem ser diferentes.

Exercício

(01) De acordo com o regime de competência:


a) as receitas e despesas são computadas no resultado de cada exercício na
proporção dos recebimentos e pagamentos;
b) as receitas e despesas somente podem ser computadas no resultado do
exercício depois de seus recebimentos e pagamentos;
c) a receita é reconhecida quando bens ou serviços são fornecidos a terceiros
em troca de dinheiro ou de outro valor do Ativo;
d) as receitas e despesas são atribuídas aos períodos de ocorrência de seus
respectivos fatos geradores; 151
Exemplo extraído do livro: MARION,
Jose Carlos. Contabilidade Empresa-
e) as alternativas c e d estão corretas. rial. 17 ed. São Paulo: Atlas, 2015.

FGV DIREITO RIO 88


Introdução à Contabilidade

Anexo 1: Leitura Obrigatória sobre o regime de caixa e


competência

Fonte: Bulhões Pedreira – Imposto Sobre a Renda – Pessoas Jurídicas; Vol.


1; 1979; Justec-Editora Ltda; p. 277/282:

“1. Reconhecimento do Lucro – Reconhecimento do lucro é o ato que


reconhece sua existência mediante registro nas contas de resultado da escritu-
ração. Reconhecer significa, nesta expressão, constatar e admitir como certo.
A pessoa jurídica é, em regra, constituída por prazo que abrange diversos
anos, ou é indeterminado, e exerce sem interrupção a atividade que consti-
tui seu objeto. Seu patrimônio está em contínua mutação – é processo que
ocorre no tempo – e a renda que acresce ao patrimônio é, normalmente,
um fluxo permanente.
A lei comercial e a tributária impõem à pessoa jurídica o dever de apurar
o lucro em períodos anuais. A lei comercial o faz no interesse dos acionistas,
credores e investidores do mercado. A lei tributária, no interesse do imposto
anual sobre o lucro das pessoas jurídicas.
Os períodos anuais de determinação são cortes arbitrários no processo
contínuo do patrimônio da pessoa jurídica, e a divisão do fluxo de renda
entre esses períodos varia conforme o regime de escrituração adotado. Deno-
mina-se regime de escrituração o conjunto das normas que definem quais as
receitas, os rendimentos, os custos e as despesas que devem ser registrados nas
contas de resultado de cada período de determinação.
O lucro flui para o patrimônio da pessoa jurídica através dos negócios de
que esta participa ao vender bens ou serviços, fornecer serviços produtivos ou
receber transferências de renda. A possibilidade de diferentes regimes de escritu-
ração resulta do fato de que cada um desses negócios não causa uma única mu-
tação no patrimônio da pessoa jurídica, mas uma série de mutações sucessivas.
As normas dos regimes de escrituração refletem a escolha de uma das di-
versas etapas de cada operação como o momento em que o lucro deve ser
reconhecido nas contas de resultado; mas essa escolha deve respeitar, em
qualquer caso, o princípio contábil e legal de que o lucro não pode ser reco-
nhecido antes de realizado.
3. Realização do Lucro – O princípio contábil de que os lucros não de-
vem ser reconhecidos na escrituração antes de realizados é geralmente aceito
(com poucas exceções, em casos especiais); mas o conceito de realização do
lucro na venda de bens ou serviços não é noção simples e há opiniões dife-
rentes sobre alguns dos seus aspectos. Além disso, o conceito de disponibili-
dade virtual do lucro, em que se baseia o regime de competência, às vezes é
definido de modo impreciso ou imperfeito, criando aparente conflito entre
as noções de realização e de ganho do lucro.

FGV DIREITO RIO 89


Introdução à Contabilidade

A opinião predominante define como requisitos para que se caracterize a


realização do lucro (a) a sua conversão em direitos que acresçam ao patrimô-
nio da pessoa jurídica, (b) que essa conversão se processe mediante troca no
mercado, (c) que a pessoa jurídica já tenha cumprido as obrigações que para
ela nascem dessa troca e (d) que os direitos recebidos na troca tenham valor
mensurável e liquidez.
4. Regime de Caixa e Regime de Competência – Essa menção aos re-
quisitos necessários para que se configure a realização do lucro mostra que
a questão do momento em que o lucro deve ser reconhecido nas contas de
resultado não tem resposta simples nem única para todas as espécies de lucro,
atividades ou operações.
Os dois regimes básicos de escrituração são “de caixa” e “de competência”.
A escrituração no regime de caixa adota o critério de reconhecer o lucro
quando efetivamente recebido em dinheiro. Daí a norma básica do regime
prescrever o registro de receitas e despesas nas contas de resultado quando
são, respectivamente, recebidas ou pagas.
O regime de caixa é o mais antigo e tradicional e oferece como vanta-
gens a simplicidade da escrituração que o adota, o critério mais conserva-
dor quanto ao momento da realização do lucro e o reconhecimento deste
somente quando está efetivamente à disposição da pessoa jurídica, em con-
dições de ser utilizado nas suas atividades. Ele pode conduzir, entretanto, à
distribuição irregular do lucro entre os períodos anuais de determinação, já
que essa distribuição é função apenas dos recebimentos e pagamentos em
dinheiro – sem levar em consideração a época em que ocorreram os demais
fatos relacionados com a produção e a realização do lucro. Além disso, não
há, necessariamente, emparelhamento entre as receitas reconhecidas nas
contas de resultado e custos incorridos para ganhar essas receitas.
Daí a contabilidade ter definido outro regime de escrituração, que os
anglo-americanos denominaram de “accrual basis” e nós chamamos de
“competência”. Accrual significa acréscimo ou aumento, o que denota a
ideia de que a renda é reconhecida à medida em que é ganha, ou acresce
ao patrimônio líquido, independentemente de pagamento ou recebimento
do dinheiro. A denominação “regime de competência” exprime a ideia de
que as receitas e despesas são registradas no período de escrituração a que
cabem, ou competem, em função da época em que são, respectivamente,
ganhas ou incorridas.

FGV DIREITO RIO 90


Introdução à Contabilidade

ANEXO 2: EXERCÍCIO OBRIGATÓRIO

Entrega em 16/03/2018: Valendo 0,5 (MEIO PONTO) DA P1

I – Preenchimento do Livro Diário

O Sr. Obama resolveu constituir uma nova sociedade denominada “O


Futuro Chegou Ltda”. O objeto social da sociedade é o comércio varejista.

Lançamento 1

Em janeiro de 201x, o Sr. Obama conseguiu convencer mais três amigos,


Trump, Angela e Hilary a participarem como sócios, contribuindo cada um
com a quantia de R$ 50 mil. Portanto, em 30 de janeiro de 201x, os sócios
subscreveram o capital social.

Data D/C Descrição R$


30/1/201x

Lançamento 2

No dia 16 de fevereiro de 201x, os sócios integralizaram o capital total em


dinheiro.

Data D/C Descrição R$


16/2/201x

FGV DIREITO RIO 91


Introdução à Contabilidade

Lançamento 3

No dia 16 de março de 201x, a sociedade adquiriu, à vista, estoque de


mercadoria para revenda, no valor de R$ 20.000,00

Data D/C Descrição R$


16/3/201x

Lançamento 4

No dia 31 de março, a sociedade adquiriu um equipamento no valor de


R$ 20.000,00, junto ao a empresa “Máquinas para Tudo S.A”; tendo sido
esse equipamento financiado junto a um banco (Banco “X”), que concedeu
um empréstimo equivalente a 70% do preço da máquina. Trata-se de finan-
ciamento de longo prazo, onde R$ 5.000,00 será pago no próprio exercício
e a diferença após dois anos. A diferença a “O Futuro Chegou Ltda.” pagou
com recursos próprios.

Data D/C Descrição R$


31/3/201x

Lançamento 5

No dia 30 de junho, a “O Futuro Chegou Ltda.” pagou ao banco a quan-


tia de R$ 5.000,00, para quitação parcial do financiamento recebido.

Data D/C Descrição R$


30/6/201x

FGV DIREITO RIO 92


Introdução à Contabilidade

Lançamento 6

No dia 16 de agosto, o sócio José da Silva pegou a título de empréstimo a


quantia de R$ 10.000,00 da “O Futuro Chegou Ltda.”.

Data D/C Descrição R$


16/8/201x

Lançamento 7

No dia 30 de agosto, os sócios resolveram que o capital da sociedade era


excessivo, e deliberaram uma redução de capital, restituindo para os sócios a
quantia de R$ 10.000,00 para cada sócio, totalizando assim R$ 40.000,00.

Data D/C Descrição R$


30/8/201x

II - Preenchimento do Livro Razão

Conta Capital

Data Descrição Débito Crédito


30/1/201x
30/8/201x

Saldo Final

FGV DIREITO RIO 93


Introdução à Contabilidade

Conta Capital a Integralizar

Data Descrição Débito Crédito


30/1/201x
16/2/201x

Saldo Final

Conta Caixa e Bancos

Data Descrição Débito Crédito


16/2/201x
16/3/201x
31/3/201x
30/6/201x
16/8/201x
30/8/201x
Saldo Final

Conta Imobilizado

Data Descrição Débito Crédito


31/3/201x

Saldo Final

Conta Financiamento junto ao Banco “X” (Circulante)

Data Descrição Débito Crédito


31/3/201x
30/6/201x

Saldo Final

FGV DIREITO RIO 94


Introdução à Contabilidade

Conta Financiamento junto ao Banco “X” (Não Circulante)

Data Descrição Débito Crédito


31/3/201x

Saldo Final

Conta Estoque

Data Descrição Débito Crédito


16/3/201x

Saldo Final

Conta Valores a Receber (sócio)

Data Descrição Débito Crédito


16/8/201x

Saldo Final

FGV DIREITO RIO 95


Introdução à Contabilidade

III – Elaboração do Balanço Patrimonial

O aluno deverá agora elaborar um balanço da sociedade, com base no


quadro abaixo:

Ativo R$ Passivo R$
Circulante Circulante

Não Circulante Não Circulante

Patrimônio Líquido

Total Total

FGV DIREITO RIO 96


Introdução à Contabilidade

ANEXO 3: LEITURA COMPLEMENTAR

Impactos tributários do reconhecimento de receitas152

JOTA inicia série de artigos sobre Direito e Contabilidade

Qual relação que existe entre direito, contabilidade e tributação?


É bastante comum ouvirmos que os advogados têm que dominar
outras áreas do conhecimento, além da jurídica, para exercerem
qualificadamente suas funções. No caso do direito tributário, é in-
discutível que conhecimentos contábeis são imprescindíveis para
uma boa prática jurídica.
Não é preciso uma análise profunda das razões dessa interdisciplina-
ridade para entendermos sua importância: basta ler o Decreto-Lei nº
1.598, promulgado em 1977, e que ainda é uma das principais leis
que regulam a tributação da renda das pessoas jurídicas. Diz seu artigo
6º: Lucro real é o lucro líquido do exercício ajustado pelas adições, exclu-
sões ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação tributária.
O que é lucro líquido? Como ele é demonstrado? Responder a es-
sas questões é essencial para saber – “apenas” – o fato gerador do
Imposto de Renda das pessoas jurídicas… Assim como a definição
de lucro líquido, inúmeros outros conceitos da legislação tributária
dependem do conhecimento sobre normas e registros contábeis.
Como explicar a exclusão das “reversões de provisões e recuperações de
créditos baixados como perda” das bases de cálculo do PIS e da CO-
FINS sem recorrer aos conhecimentos contábeis?
Essa constante intersecção entre Contabilidade e Direito, presente
de forma escancarada no direito tributário, decorre do fato de que a
vida econômica das empresas é uma realidade que só pode ser apre-
endida a partir das demonstrações contábeis.
São os fatos econômicos, retratados por meio dos registros contá-
beis, que devem ser adequadamente capturados pelas normas tri-
butárias. Seria possível tributar a renda sem utilizar como ponto de
partida as demonstrações financeiras? E a receita (cujo conceito ju-
rídico nem os próprios juristas conseguiram acordar até hoje), existe
sem o rastro contábil das operações econômicas?
Que outro documento que não a contabilidade (seja o caixa – que
represente valores efetivamente recebidos – ou o contas a receber e a
receita bruta) serviria de ponto de partida para identificar se há ou
152
Disponível em: < https://www.
não receita tributável? Sem dúvida que inúmeros outros documen- jota.info/opiniao-e-analise/artigos/
tos são importantes no caminho da investigação sobre a incidência impactos-tributarios-reconhecimento-
de-receitas-11012017 >. Acesso em
tributária (os contratos, as notas fiscais, a natureza jurídica da relação 26.01.2018.

FGV DIREITO RIO 97


Introdução à Contabilidade

comercial estabelecida), que se pauta pelas normas jurídicas e pe-


los princípios constitucionais (capacidade contributiva, legalidade
etc.). Esse caminho, contudo, não seria possível se não houvesse um
documento que registrasse a priori os fatos econômicos empresariais
sobre os quais essa análise deve ser feita.
O desafio atual dos juristas e contadores é estabelecer os limites en-
tre uma coisa e outra, de forma a preservar os objetivos precípu-
os das demonstrações financeiras e resguardar a segurança jurídica,
fundamental para a própria existência da atividade econômica.
Os contadores firmaram sua premissa de forma bastante contunden-
te: a prevalência da essência (econômica) sobre a forma (jurídica).
Contudo, para assumir ou desprezar a forma, é preciso conhecê-la.
Para desconsiderar (ou considerar, conforme o caso) a formatação
jurídica de um contrato e impor a realidade econômica dos fatos
ao registro contábil é imprescindível saber o que é um contrato. Por
outro lado, os juristas não podem ignorar os relevantes impactos
contábeis e financeiros que a realização de um contrato sob deter-
minados termos e premissas podem gerar.
Para contribuir com esse debate, publicaremos, a partir desta se-
mana, às quartas-feiras, uma série de cinco artigos que buscam de-
monstrar a importância dessa análise interdisciplinar no mundo dos
negócios. O fio condutor dos artigos será o tema do reconhecimento
de receitas, intrinsicamente ligado ao direito contratual e com deci-
sivos impactos na área tributária.
O reconhecimento de receitas está regulado internacionalmente
pelo IFRS 15, e, no Brasil, pelo Pronunciamento CPC n. 47, apro-
vado no final do ano passado. A leitura dessas normas permite a
identificação de, no mínimo, cinco pontos cujos impactos jurídicos
(especialmente tributários) devem ser analisados cuidadosamente.
Condições para o Reconhecimento da Receita
A receita só poderá ser reconhecida se (i) houver a efetiva transferência
do controle (dos bens ou serviços) ao comprador; (ii) o valor da receita
e das despesas incorridas puderem ser mensurados com confiabilidade e
(iii) for provável que os benefícios econômicos fluirão para o vendedor.
Ausente qualquer dessas condições, a receita não deve ser reconhecida.
E como fica a tributação da renda (IRPJ/CSLL) e da receita (PIS/
COFINS) neste caso? Essas condições para o reconhecimento da
receita já existem de forma clara no CPC n. 30, que foi publicado
antes da Lei n. 12.973, de 2014. De acordo com o art. 58 da Lei
n. 12.973, de 2014, as normas contábeis que não foram tratadas de
forma específica devem produzir os mesmos efeitos para fins tribu-
tários, razão pela qual existe fundamento jurídico para a não tribu-
tação de uma receita que não existe para fins contábeis.

FGV DIREITO RIO 98


Introdução à Contabilidade

Receitas de Terceiros
Não podem ser reconhecidas como receitas os valores arrecadados
pela empresa na condição de agente (em nome do principal). Essa
disposição da norma contábil fortalece a discussão sobre a não inci-
dência de PIS e COFINS sobre as receitas de terceiros. O desafio,
neste caso, é formatar relações jurídicas contratuais que deixem clara
a função do agente, ou seja, daquele que recebe o valor a ser repassa-
do. Essa preocupação mitiga não só efeitos tributários, mas também
fortalece a decisão sobre o registro contábil a ser feito.
Operações de Permuta
Somente trocas entre bens de natureza e valor similares não geram
receita. Permuta de bens não similares representam operações si-
multâneas de compra e venda e ensejam o reconhecimento de recei-
ta. Para objetivar a relação de similaridade, tanto o Pronunciamento
CPC n. 30 como o Pronunciamento CPC n. 47 indicam que ape-
nas commodities cumpririam esse requisito. Os serviços de publi-
cidade, anteriormente mencionados como exemplo no item 12 do
Anexo do Pronunciamento CPC n. 30, foram excluídos pelo Item
5d do Pronunciamento CPC 47. Essa intepretação da norma con-
tábil – equiparação de operações de permuta a operações de compra
e venda – tem um relevantíssimo efeito, especialmente no mercado
imobiliário. A sua aplicação prática, que será vista nas demonstra-
ções financeiras, tende a deixar mais acalorado o debate sobre a in-
cidência de IRPJ e CSLL (lucro presumido), PIS e COFINS sobre
as operações de permuta.
Receita Normais (Operacionais)
De acordo com Apêndice A do Pronunciamento CPC n. 47, as
receitas são aumentos nos benefícios econômicos provenientes
das atividades normais da entidade. Do ponto de vista tributário,
atividades normais eram vistas como geradoras de receitas ope-
racionais, em contraposição às receitas não operacionais, como
venda de ativo imobilizado. Essa classificação (receita operacio-
nal e não operacional) foi excluída da Lei n. 6.404, de 1976 (art.
187), e ainda não há clareza sobre a nova (ou não) interpretação
que deve ser atribuída a esses conceitos para fins fiscais. Além
disso, o enquadramento de uma receita como normal ou opera-
cional pode ter impactos relevantes para efeitos de IRPJ, CSLL,
PIS e COFINS, em razão de sua potencial relação com o novo
conceito de receita bruta (art. 12 do Decreto-Lei n. 1.598, de
1977), definido como receita da atividade ou objeto principal da
pessoa jurídica.

FGV DIREITO RIO 99


Introdução à Contabilidade

Segregação das Obrigações de Desempenho


Quando houver duas operações não-simultâneas fixadas em uma
mesma transação, as receitas delas decorrentes devem ser reconhe-
cidas cada qual a seu tempo. Um exemplo ajuda a identificar os
impactos jurídicos e tributários desse comando contábil: a empresa
XPTO firma um contrato para elaborar um projeto de iluminação
e se obriga a fornecer o material (luminárias e acessórios) e executar
o projeto depois de aprovado pelo cliente. As receitas decorrentes
deste contrato serão reconhecidas em momentos distintos e após o
cumprimento de cada uma das obrigações: (i) elaboração e apresen-
tação do projeto, (ii) entrega dos produtos e (iii) execução.
A própria subjetividade na análise do contrato pode dar ensejo a
interpretações diversas, impondo dificuldades à contabilização: se-
riam a entrega dos produtos e a execução do projeto obrigações de
desempenho distintas? Foi satisfeita a obrigação contratual se a em-
presa XPTO apenas entregou os produtos e não executou o projeto?
E, para finalizar: a incidência do ISS e do ICMS deve acompanhar
o raciocínio empregado para efeitos de contabilização? Se houver
obrigações de desempenho distinguíveis (dar e fazer, vender pro-
dutos e prestar serviços), por que não haver incidência dos dois
tributos separadamente? O raciocínio sobre a prevalência da obri-
gação de dar sobre a obrigação de fazer e vice-versa, utilizada para
mitigar conflitos entre ICMS e ISS, também pode ser utilizado
para aplicação dessa norma contábil? A resposta mais objetiva a
essas questões só pode ser dada após a revisão e adequação acu-
rada da formatação jurídica dos contratos da empresa. É a clara e
objetiva expressão contratual do negócio firmado que servirá de
suporte ao julgamento para o registro contábil e a decisão de reco-
lhimento de ISS e / ou ICMS.
Cada um desses pontos aqui colocados merece aprofundamento e
análise conjunta por parte de juristas e contadores. Nas próximas se-
manas, serão publicados os artigos que procuram detalhar cada um
desses problemas, pois somente essa atividade constante, dialética
e interdisciplinar é que propiciará o fortalecimento dos limites que
devem existir para a intersecção entre o direito e a contabilidade.
Vanessa Rahal Canado – professora da FGV DIREITO SP, cola-
boradora do CCiF e advogada em São Paulo

FGV DIREITO RIO 100


Introdução à Contabilidade

Bloco II - TÓPICOS ESPECIAIS DA ESCRITURAÇÃO CONTÁBIL:


(1) OS IMPOSTOS SOBRE O CONSUMO (ICMS, IPI, PIS/COFINS e ISS);
(2) O LUCRO CONTÁBIL, O LUCRO FISCAL E A CONTABILIZAÇÃO
DOS INVESTIMENTOS EM PARTICIPAÇÃO NO CAPITAL SOCIAL
DE OUTRAS SOCIEDADES. AULAS 5 (23/03), 6 (06/04) E 8 (11/05).

1. A Contabilidade Societária e a escrituração do ICMS, IPI, PIS/


COFINS e do ISS

Conforme já ressaltado, os eventos relevantes para as sociedades empre-


sárias, denominados “fatos contábeis”, devem ser escriturados nos livros co-
merciais próprios (Diário e Razão).
Os registros de eventos relacionados ao ICMS, IPI e ISS, os quais devem
ser também realizados nos livros fiscais próprios, projetam-se, sob o ponto
de vista contábil, tanto em contas patrimoniais (Ativo e Passivo) como em
contas de resultado de cada exercício, a serem registrados na Demonstração
de Resultado do Exercício, matéria a ser apresentada nesta e na próxima aula.
Posteriormente serão examinados os lançamentos pertinentes à apuração do
lucro contábil e fiscal e bem assim do registro dos investimentos no capital
de outras sociedades, incluindo as coligadas e controladas.
No caso do ICMS e do IPI, por exemplo, por se tratarem de impostos 153
Saliente-se, de plano, que, no caso
do IPI, a não cumulatividade somen-
não cumulativos, os lançamentos envolvem usualmente três contas: duas te se opera entre industriais e equipa-
rados a industriais, razão pela qual é
patrimoniais, de Ativo Circulante (ICMS a recuperar e/ou IPI a recuperar153) interrompida quando o produto in-
dustrializado chega ao comerciante ou
e Passivo Circulante (ICMS a recolher e/ou IPI a recolher), e contas de re- sociedade empresária não contribuinte
sultado (ICMS sobre vendas e/ou IPI sobre vendas). No caso do ISS, por do imposto. Nesse caso, o IPI destacado
na Nota Fiscal não enseja direito ao cré-
outro lado, por se tratar de imposto cumulativo, não há registro em conta dito por parte do adquirente, razão pela
qual será apenas um custo para ele.
de imposto a recuperar, havendo apenas lançamentos em conta de Passivo 154
Conforme já salientado, de acordo
Circulante, para consignar o dever de pagar o imposto (ISS a recolher), e de com o art. 20 da Medida Provisória
2.158-35, de 24 de agosto de 2001,
resultado do exercício, relativamente à despesa do exercício (ISS ou Despesa até hoje vigente, por força do disposto
com ISS). Por sua vez, em relação ao PIS/COFINS, o modelo de contabili- no art. 2º da Emenda Constitucional nº
32/ 2001, as pessoas jurídicas optantes
zação depende do regime jurídico-tributário aplicável: cumulativo ou não pelo regime de tributação do Imposto
de Renda (IRPJ) com base no Lucro
cumulativo, o que depende de algumas variáveis, em especial do regime de Presumido podem adotar o regime
de caixa para fins da incidência
apuração do imposto de renda da pessoa jurídica (lucro real, presumido154 ou do PIS e COFINS. A opção pelo regi-
arbitrado), matéria que somente será examinada no próximo Bloco. me de caixa é condicionada à adoção
do mesmo critério em relação ao IRPJ
Preliminarmente, entretanto, importante repisar a existência do denomi- e à Contribuição Social sobre o Lucro
Líquido (CSLL), consoante o disposto no
nado Sistema Público de Escrituração Digital (SPED)155, o que tem alterado parágrafo único do art. 14 do Decreto
nº 4.524/2002.
substancialmente os procedimentos tradicionais, tanto no que se refere à for- 155
Para obtenção de informações de-
ma escrituração contábil como fiscal. O SPED, que representa uma inicia- talhadas vide: <http://www.sped.
fazenda.pr.gov.br/> e <http://www1.
tiva integrada das administrações tributárias das três esferas governamentais, receita.fazenda.gov.br/default.htm>.
foi instituído pelo Decreto nº 6.022/07. Nos termos do art. 2º do Decreto, As informações a seguir apresentadas
foram extraídas dos referidos endere-
com redação dada pelo Decreto 7.979/2013, o SPED “é instrumento que ços eletrônicos.

FGV DIREITO RIO 101


Introdução à Contabilidade

unifica as atividades de recepção, validação, armazenamento e autenticação 156


A eliminação do papel, que se ini-
de livros e documentos que integram a escrituração contábil e fiscal dos em- ciou no campo tributário com a introdu-
ção da Nota Fiscal Eletrônica (NFe), por
presários e das pessoas jurídicas, inclusive imunes ou isentas, mediante fluxo exemplo, a qual será abaixo examinada,
não apresenta apenas vantagens, como
único, computadorizado, de informações”. pode parecer à primeira vista, ao estabe-
Assim, tendo como um dos seus objetivos precípuos a eliminação do lecer múltiplos desafios. Com efeito, em
2017, o vírus rasomware fez milhares de
papel156 como interface na relação entre os fiscos e os contribuintes, o empresas reféns de hackers. Conforme
noticiado na mídia especializada, “Tudo
SPED compreende cinco grandes subprojetos157, conforme já destacado: começa quando o usuário recebe um e-
-mail, que supostamente entrega uma
NFe recém emitida. Porém, ao clicar
para baixar essa NFe, o usuário recebe,
1º NF-e - Nota Fiscal eletrônica – e a NFC-e - Nota Fiscal de Consu- na verdade, um programa malicioso. É
midor Eletrônica importante lembrar que esse vírus pode
fazer com que todos os seus documentos
2º CT-e - Conhecimento de Transporte Eletrônico estejam em mãos criminosas, controla-
dos à distância. Em 2017, os criminosos
3º EFD - Escrituração Fiscal Digital estavam pedindo cerca de US$ 300
(cerca de R$ 928 na cotação atual) por
4º ECD - Escrituração Contábil Digital informações roubadas, sem qualquer
5º NFS-e - Nota Fiscal de Serviços eletrônica garantia de que os dados seriam recu-
perados.” O problema no âmbito em-
presarial decorre do fato que centenas
ou milhares de operações são realizadas,
o que dificulta o exame cuidadoso de
cada arquivo eletrônico a ser acessado.
1.1 NF-e - Nota Fiscal eletrônica - e a NFC-e - Nota Fiscal de Consumidor Disponível em: < http://www.conta-
Eletrônica. beis.com.br/noticias/36524/golpe-da-
-nota-fiscal-eletronica-pode-prejudicar-
-empresas-por-todo-o-brasil/ >. Acesso
em 26.01.2018.
A Nota Fiscal eletrônica (NF-e), instituída pelo Ajuste SINIEF 07/05, 157
Destacam-se, também no escopo do
de 30 de março de 2005, é um documento fiscal, emitido e armazenado SPED: (1) o FCONT, que é uma escritura-
ção, das contas patrimoniais e de resulta-
eletronicamente, de existência apenas digital, que tem por objetivo substituir do, em partidas dobradas, que considera
os métodos e critérios contábeis vigentes
a emissão de notas fiscais em papel, cujos modelos eram disciplinados pelo em 31.12.2007; (2) a EFD-Contribuições
Convênio S/Nº, de 15 de dezembro de 1970.158 trata de arquivo digital instituído no
Sistema Público de Escrituração Digital
A validade jurídica da NF-e, com fundamento na Medida Provisória nº – SPED, a ser utilizado pelas pessoas
jurídicas de direito privado na escritura-
2.200-2/01159, é garantida pela assinatura digital do emitente160 e autorização ção da Contribuição para o PIS/Pasep e
da Cofins, nos regimes de apuração não
de emissão pela administração tributária da unidade federada do contribuin- cumulativo e/ou cumulativo, com base
te, o que deve ser realizada antes da ocorrência, no mundo dos fatos, da no conjunto de documentos e operações
representativos das receitas auferidas,
hipótese de incidência - o denominado fato gerador. O Documento Auxiliar bem como dos custos, despesas, encar-
gos e aquisições geradores de créditos da
da Nota Fiscal Eletrônica (DANFE) é a representação gráfica simplificada da não cumulatividade; (3) o e-Lalur, que
visa eliminar a redundância de informa-
NF-e possuindo como funções, em especial, identificar a chave de acesso da ções existentes na escrituração contábil,
NF-e – o que permite a consulta às suas informações na Internet - e acompa- no Lalur e na DIPJ, e (4) o EFD-Social, por
meio do qual objetiva-se abranger a es-
nhar a mercadoria em trânsito161. crituração da folha de pagamento e, em
uma segunda fase, o Livro Registro de
Com a edição do  Decreto Estadual n.º 44.785/14, no Estado do Rio de Empregados.

Janeiro, foi incluído o Capítulo VI, ao Anexo I, do Livro VI do Regulamento 158
Atualmente a NF-e pode ser utilizada
em substituição à Nota Fiscal, modelo 1 ou
do ICMS (RICMS/00), aprovado pelo Decreto n.º 27.427/00, com o ob- 1-A e à Nota Fiscal de Produtor, modelo 4.
Vide <https://www.confaz.fazenda.gov.
jetivo de disciplinar a utilização de Nota Fiscal de Consumidor Eletrônica br/legislacao/ajustes/sinief/cvsn_70>.
(NFC-e), modelo 65. A NFC-e poderá ser emitida em substituição à Nota Pesquisa em 26 de agosto de 2017.
159
A Medida Provisória n.º 2.200-2, de
Fiscal de Venda a Consumidor, modelo 2, e ao Cupom Fiscal emitido por 24 de agosto de 2001, institui a Infra-
equipamento Emissor de Cupom Fiscal (ECF), nos termos e prazos discipli- estrutura de Chaves Públicas Brasileira
- ICP-Brasil, para garantir a autenticida-
nados na legislação estadual. de, a integridade e a validade jurídica

FGV DIREITO RIO 102


Introdução à Contabilidade

1.2 CT-e - Conhecimento de Transporte Eletrônico de documentos em forma eletrônica,


das aplicações de suporte e das aplica-
ções habilitadas que utilizem certifica-
dos digitais, bem como a realização de
Analogamente à NF-e, o Conhecimento de Transporte eletrônico (CT- transações eletrônicas seguras.

e), instituído pelo Ajuste SINIEF 09/07162, de 25/10/2007, também é do- 160
Consoante o disposto no inciso IV
da Cláusula terceira do Ajuste SINIEF
cumento fiscal emitido e armazenado eletronicamente, de existência apenas 07/05, a “NF-e deve ser assinada pelo
emitente com assinatura digital, cer-
digital, com o intuito, entretanto, de registrar, especificamente, as presta- tificada por entidade credenciada pela
ções de serviço de transporte de cargas. Assim, o projeto do CT-e tem por Infraestrutura de Chaves Públicas Bra-
sileira - ICP-Brasil, contendo o CNPJ do
objetivo implantar um modelo nacional de documento fiscal eletrônico de emitente, a fim de garantir a autoria do
documento digital”.
transporte de cargas para substituir a sistemática de emissão de documentos 161
A consulta de uma NF-e através de
fiscais em papel163. seu DANFE pode ser realizada no Portal
da Secretaria de Estado de Fazenda de
A validade jurídica do CT-e, da mesma forma que a NF-e, é garantida cada unidade federada ou, alternativa-
mente, no Portal Nacional da NF-e.
pela assinatura digital do emitente e pela autorização de uso pela adminis-
162
Vide <https://www.confaz.fazen-
tração tributária da unidade federada do contribuinte, antes da ocorrência da.gov.br/legislacao/ajustes/2007/
do fato gerador. O Documento Auxiliar de Conhecimento de Transporte aj_009_07>. Pesquisa em 26 de agos-
to de 2017.
Eletrônico (DACTE), de forma análoga ao que ocorre com o DANFE, é 163
Para maiores informações sobre o
uma representação gráfica simplificada do CT-e e tem como funções, dentre projeto, em especial a legislação e as
especificações técnicas, acesse o Portal
outras, conter a chave de acesso do CT-e (permitindo assim a consulta164 às Nacional do CT-e no endereço: <www.
cte.fazenda.gov.br>. Pesquisa em 26
suas informações na Internet) e acompanhar a mercadoria em trânsito. de agosto de 2017.
164
A consulta de um CT-e pode ser rea-
lizada no Portal da Secretaria de Estado
de Fazenda ou, alternativamente, no
Portal Nacional do CT-e.
1.3 EFD - Escrituração Fiscal Digital
165
Vide <https://www.confaz.fazenda.
gov.br/legislacao/convenios/2006/
Os arquivos que compõem a denominada Escrituração Fiscal Digital – cv143_06>. Pesquisa em 26 de agosto
de 2017.
EFD, instituída pelo Convênio ICMS 143/06165, também devem ser assina- 166
Estabelece o inciso do art. 37 da CR-88:
dos digitalmente e transmitidos, via Internet, ao ambiente do Sistema Públi- “XXII - as administrações tributárias da
União, dos Estados, do Distrito Federal e
co de Escrituração Digital - SPED. dos Municípios, atividades essenciais ao
funcionamento do Estado, exercidas por
Com fundamento166 no disposto no art. 37, inciso XXII, da Constitui- servidores de carreiras específicas, terão
recursos prioritários para a realização de
ção da República Federativa de 1988167, o citado Convênio ICMS 143/06 suas atividades e atuarão de forma inte-
estabelece em sua cláusula terceira que a EFD é de “uso obrigatório para grada, inclusive com o compartilhamento
de cadastros e de informações fiscais, na
os contribuintes do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de forma da lei ou convênio”.

Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e 167


Também há referência, no Convênio
ICMS, ao inciso IV do art. 100 e no art.
Intermunicipal e de Comunicação - ICMS ou do Imposto sobre Produtos 199 do Código Tributário Nacional (Lei
nº 5.172/66) e bem assim ao Protocolo
Industrializados - IPI”. de Cooperação ENAT nº 02/2005.
O Ato 09/08168 da Comissão Técnica Permanente do ICMS – COTE- 168
Diversos Atos COTEPE/ICMS conferi-
ram nova redação ao Manual ou itens
PE/ICMS -, com base no mencionado Convênio, estabelece o Manual de do Manual de Orientação do Leiaute da
Escrituração Fiscal Digital - EFD constan-
Orientação do Leiaute da Escrituração Fiscal Digital – EFD, o qual define te do Anexo Único a que se refere o art.
os documentos fiscais, as especificações técnicas do leiaute do arquivo di- 1º do Ato COTEPE/ICMS 09, de 18 de abril
de 2008. Ato disponível em: <https://
gital da EFD. Os arquivos contêm as informações fiscais e contábeis, bem www1.fazenda.gov.br/confaz/ >. Pes-
quisa em 17/07/2014. Para a lista dos
como quaisquer outras informações que venham a repercutir na apuração, atos alteradores vide: <http://www1.
receita.fazenda.gov.br/sistemas/sped-
pagamento ou cobrança de tributos de competência dos entes conveniados. -fiscal/legislacao.htm>. Pesquisa em 26
Dispõe o introito do Manual: de agosto de 2017.

FGV DIREITO RIO 103


Introdução à Contabilidade

[...] o contribuinte, de acordo com a legislação pertinente, está


sujeito a escriturar e prestar informações fiscais referentes à tota-
lidade das operações de entradas e de saídas, das aquisições e
das prestações, dos lançamentos realizados nos exercícios fiscais
de apuração e de outros documentos de informação correlatos,
em arquivo digital de acordo com as especificações indicadas
neste manual.

Portanto, a empresa, a partir de sua base de dados, deve gerar um


arquivo169 digital, distinto para cada estabelecimento170, nos termos
do leiaute estabelecido no citado Ato COTEPE 09/08, informando
todos os documentos fiscais e outras informações de interesse dos
fiscos federal e estadual, referentes ao período de apuração dos im-
postos ICMS e IPI.
A Escrituração Fiscal Digital – EFD, realizada nos termos do Con-
vênio ICMS 143/06, substitui a escrituração e impressão dos seguintes
livros fiscais:

1. Registro de Entradas;
2. Registro de Saídas;
3. Registro de Inventário;
4. Registro de Apuração do IPI;
5. Registro de Apuração do ICMS.

Saliente-se que os livros Registro de Entradas e Registro de Saídas são


os mesmos para o industrial e equiparado a industrial, que são contri-
buintes tanto do ICMS como do IPI.

1.4 ECD - Escrituração Contábil Digital

A Escrituração Contábil Digital (ECD), parte integrante do proje-


to SPED, conforme já ressaltado na primeira aula do curso, tem por
objetivo a substituição da escrituração contábil em papel, sendo obri-
169
Este arquivo deverá ser submetido à
gada a transmissão via arquivo eletrônico dos seguintes livros para os importação e validação pelo Programa
Validador e Assinador (PVA) fornecido
efeitos fiscais 171: pelo SPED.
170
Estabelece a cláusula quinta do Con-
1. livro Diário e seus auxiliares, se houver; vênio ICMS 143/06: “Cláusula quinta O
contribuinte deverá manter EFD distin-
2. livro Razão e seus auxiliares, se houver; ta para cada estabelecimento”.

3. livro Balancetes Diários, Balanços e fichas de lançamento compro- 171


Regra atualmente disciplinada pela
Instrução Normativa RFB nº 1.420, de
batórias dos assentamentos neles transcritos. 19 de dezembro de 2013.

FGV DIREITO RIO 104


Introdução à Contabilidade

1.5 NFS-e - Nota Fiscal de Serviços eletrônica

Atendendo ao disposto no Protocolo de Cooperação ENAT nº 02, de 7 de


dezembro de 2007, o Projeto Nota Fiscal de Serviços Eletrônica (NFS-e) está
sendo desenvolvido de forma integrada, pela Receita Federal do Brasil (RFB)
e Associação Brasileira das Secretarias de Finanças das Capitais (Abrasf).
A Nota Fiscal de Serviços Eletrônica (NFS-e), de forma análoga à NF-e,
é um documento de existência digital, gerado e armazenado eletronicamente
em Ambiente Nacional pela RFB, pela prefeitura ou por outra entidade con-
veniada, para documentar as operações de prestação de serviços. A NFS-e é
gerada por meio dos serviços informatizados disponibilizados pela respectiva
secretaria municipal de finanças.
O projeto, em diferentes estágios de desenvolvimento, dependendo do muni-
cípio172, visa eliminar o papel para documentar a prestação de serviço submetida
ao ISS. No Município do Rio de Janeiro, o Recibo Provisório de Serviços – RPS
é o documento que é usado por emitentes da NFS-e na eventual impossibilidade
de conexão imediata com o sistema para emissão “on-line” da NFS-e. Neste caso,
o prestador deve converter o RPS em NFS-e diretamente no sistema (individu-
almente, um RPS de cada vez), ou mediante transmissão em lote dos RPS emi-
tidos, alternativa recomendada quando houver quantidade expressiva de RPS.
A NFS-e contém campos que reproduzem as informações enviadas pelo
contribuinte e outros que são de responsabilidade do Fisco. A NFS-e deve
conter a identificação dos serviços em conformidade com os itens da Lista de
Serviços, anexa à Lei Complementar n°116, de 2003, acrescida daqueles que
foram vetados e de um item “9999” para “outros serviços”.
Apresentadas essas informações básicas sobre o Sistema Público de Escritu-
ração Digital (SPED), importante segmentar o estudo dos lançamentos con-
tábeis pertinentes (1) às vendas de mercadorias e prestações de serviços su-
jeitos à incidência do ICMS exclusivamente ou ICMS e IPI de um lado e, de
outro, (2) aqueles relativos às aquisições de mercadorias e de serviços. Uma
vez apresentados esses dois aspectos, será mais fácil analisar o conjunto dos lan-
çamentos e registros, tanto nas contas patrimoniais como nas contas de re-
sultado pertinentes. Por fim, será apresentado o estudo no que se refere ao ISS.
Nos termos acima salientados, além da escrituração desses documentos
(NF-e, NFC-e, CT-e e NFS-e) nos livros fiscais, os eventos relacionados ao
ICMS, IPI e ISS projetam-se, sob o ponto de vista contábil, tanto em contas
patrimoniais (Ativo e Passivo) como em contas de resultado de cada exer-
cício (Receitas e Despesas).
Antes da apresentação da mecânica e lançamentos contábeis “a crédito” e
“a débito” das contas “patrimoniais” e de “resultado”, para refletir os “crédi-
172
Para exame da nota carioca,
tos” e “débitos” fiscais do ICMS e IPI, impostos não cumulativos, e do ISS, implantada no município do Rio de
imposto cumulativo, será examinada a localização das despesas com os referi- Janeiro, vide: <https://notacarioca.rio.
gov.br/capa.aspx>. Pesquisa realizada
dos impostos na Demonstração de Resultado do Exercício (DRE). em 27 de agosto de 2017.

FGV DIREITO RIO 105


Introdução à Contabilidade

2. Receitas de vendas de produtos/mercadorias e serviços

Os incisos I e II do artigo 187 da Lei nº 6.404/76, dispositivo que disci-


plina a estrutura da Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) esta-
belecem:

Art. 187. A demonstração do resultado do exercício discriminará:


I - a receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas, os
abatimentos e os impostos;
II - a receita líquida das vendas e serviços, o custo das mercadorias e
serviços vendidos e o lucro bruto;
[...]

Nesses termos, de acordo com a lei comercial, que dispõe sobre as socie-
dades por ações e especifica a DRE, a contabilização das vendas e serviços
deve ser realizada por seu valor bruto, não havendo qualquer distinção
quanto aos impostos incidentes sobre vendas e serviços a serem considera-
dos, se cumulativos ou não, se incluídos no preço173 ou não174.
Em linha semelhante, o art. 280 do Regulamento do Imposto de
Renda (RIR/99) – com base no Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art.
12, § 2º, e Lei nº 9.430, de 1996, art. 40 –, define a receita líquida nos
seguintes termos:

Art. 280.  A receita líquida de vendas e serviços será a receita bruta


diminuída das vendas canceladas, dos descontos concedidos incon-
dicionalmente e dos impostos incidentes sobre vendas (Decreto-
-Lei nº 1.598, de 1977, art. 12, § 1º).

Dessa forma, o RIR/99, em sintonia com a Lei nº 6.404/76, inclui no 173


O ICMS, o PIS/COFINS e o ISS (no mu-
conceito de receita bruta os impostos incidentes sobre vendas, sem qual- nicípio do Rio de Janeiro) estão incluí-
dos em suas próprias bases de cálculo,
quer restrição específica. razão pela qual fazem parte do preço
cobrado do adquirente.
Não obstante o exposto, de 1995 até 31.12.2014175, vigia o disposto no 174
O IPI não integra a sua própria base
parágrafo único do artigo 31 da Lei nº 8.981/95, o qual estabelecia de forma de cálculo, sendo cobrado à parte pela
indústria ou equiparado a industrial.
específica que se retiravam da receita bruta, além das vendas canceladas e 175
O citado art. 31 da Lei nº 8.981/95,
descontos incondicionais, apenas os impostos “não cumulativos cobrados inclusive seu parágrafo único, foram
revogados, a partir de 1º de janeiro de
destacadamente do comprador ou contratante dos quais o vendedor dos 2015, pelo inciso V do art. 117 da Lei nº
bens ou o prestador dos serviços seja mero depositário176”. Nesses ter- 12.973/14.

mos, esta lei federal restringia os impostos que estariam compreendidos no O ICMS, o PIS/COFINS e o ISS, por se-
176

rem tributos incluídos em suas próprias


conceito de receita bruta para efeitos fiscais, ao não se referir aos impostos bases de cálculo, fazem parte do preço
cobrado do adquirente.
cumulativos e aqueles cobrados à parte, ou seja, não incluídos no preço do 177
Também o ICMS recolhido por força
bem, como é o caso do IPI177. do regime de substituição tributária.

FGV DIREITO RIO 106


Introdução à Contabilidade

Essa intrincada circunstância é descrita nos seguintes termos no Manual


de Contabilidade Societária (FIPECAFI) 178:

Com isso, criou-se a seguinte situação: para fins de Imposto de


Renda, o ICMS faz parte das Receitas Brutas, mas o IPI não!
Pela Lei das Sociedades por Ações, ambos fazem. Uma forma
utilizada na prática para conciliar o problema é dar o nome
de Faturamento Bruto ao que seria a Receita Bruta, e utili-
zar esta parte para designar a diferença entre o Faturamento
Bruto e o IPI.
A divulgação do IPI é importante para fins de análise, motivo pelo
qual se sugere a adoção de forma conciliatória. Inúmeras empresas
têm adotado uma segunda forma alternativa, qual seja, a de fazer
constar de sua contabilidade (no Plano de Contas) o IPI como conta
devedora, redutora de receita bruta, no mesmo grupo que o ICMS,
mantendo-os assim na publicação da Demonstração de Resultados.
Todavia, ao elaborar a Declaração de Rendimentos para fins de Im-
posto de Renda, excluem o IPI da Receita Bruta, chegando à Recei-
ta Bruta no conceito fiscal.
Outras empresas tem ainda a prática de adotar, para fins de pu-
blicação, o critério da legislação fiscal, ou seja, o IPI nem aparece
na Demonstração de Resultado publicada, pois já foi deduzido
de Receita Bruta.
Essa diversidade de critérios foge ao espírito que a Lei das Socie-
dades por Ações pretendeu implantar, qual seja, o da uniformidade
de apresentação e comparabilidade. Se considerarmos que o IPI, de
fato, é o único dos tributos sobre vendas que é calculado sobre o
valor bruto cobrado ao cliente, ou seja, “por fora”, já que o ICMS,
o PIS, a COFINS, o ISS e outros estão contidos no preço cobrado,
ou seja, seu cálculo é “por dentro”, temos que, olharmos o que di-
zem as normas do CPC, que advêm das internacionais do IASB, o
IPI é, sem dúvida alguma, o tributo que não deve estar incluído no
conceito de receita bruta. Ele é cobrado à parte pela indústria ou
entidade equiparada a ela, sobre o valor negociado com o cliente,
não pertence à entidade e não aumenta, de fato, o seu patrimônio
líquido. Ele tem, inclusive, legalmente, essa característica. Assim,
não deve mesmo integrar o conceito de Receita Bruta. E como a
própria Lei das S.A. determina a convergência com as normas inter-
nacionais, esse é o conceito que deve ser adotado no Brasil a partir
de 2010. Nada impede que, em nota explicativa, seja evidenciado o
valor do Faturamento Bruto Fiscal e evidenciada a retificação do IPI 178
IUDÍCIBUS, Sergio...[et al.], Manual
de Contabilidade Societária. FIPECAFI,
contido nesse faturamento e mostrada então a Receita Bruta. São Paulo: Atlas. 2010. p. 485.

FGV DIREITO RIO 107


Introdução à Contabilidade

De qualquer forma, o IPI não deve compor a Receita Bruta. É


muito discutível se o mesmo não deveria ocorrer com os demais
tributos sobre a venda, como o ICMS, ISS etc. Afinal, apesar da
diferença entre eles do ponto de vista legal, têm uma grande seme-
lhança na sua essência.
Todavia, a expansão desse conceito, excluindo-se ICMS, PIS, CO-
FINS, ISS etc. da receita bruta faria com que se tivesse a completa
modificação inclusive do controle dos estoques, como será mostra-
do mais a frente, Assim, pelo menos por enquanto não está sendo
adotada essa forma em nosso país. Somente o IPI deixa de compor a
Receita Bruta. Repetindo: pelo menos por enquanto, já que a outra
forma parece ser muito mais coerente com as normas internacionais.

A solução historicamente adotada (com a criação do faturamento bruto


do qual se deduz o IPI para se alcançar a receita bruta, para então serem de-
duzidos os demais tributos incidentes sobre as vendas, como o ICMS, PIS/
COFINS e ISS), pode ser apresentada nos seguintes termos, de forma hipo-
tética e numérica:

Faturamento Bruto 1.131.000,00


(-) IPI 30.000,00
= Receita Bruta 1.101.000,00
(-) Vendas Canceladas 1.000,00
(-)PIS/Cofins 40.000,00
(-) ICMS 40.000,00
(-) ISS 20.000,00
= Receita Líquida 1.000.000,00
(-) Custo de Mercadoria Vendida 500.000,00
= Lucro Bruto 500.000,00

Dessa forma, atendia-se ao disposto na legislação comercial e fiscal.


Apesar da revogação do mencionado artigo 31 da Lei nº 8.981/95, a lei re-
vogadora (Lei nº 12.973/14), ao alterar os artigos 12 e 13 do Decreto-Lei no
1.598/1977, o art. 3º da Lei nº 9.718/1998, o art. 1º da Lei no 10.637/2002
e o art. Lei no 10.833/2003, fixou disciplina específica quanto ao conceito de
receita bruta para os efeitos do Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas
- IRPJ, da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL, a Contribui-
ção para o PIS/Pasep e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade
Social – Cofins, respectivamente, nos seguintes termos:

FGV DIREITO RIO 108


Introdução à Contabilidade

Decreto-Lei no 1.598/1977 – (IRPJ e CSLL)


Art. 12. (...)
§ 4º Na receita bruta não se incluem os tributos não cumulativos
cobrados, destacadamente, do comprador ou contratante pelo ven-
dedor dos bens ou pelo prestador dos serviços na condição de mero
depositário.  (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014)    
§ 5º Na receita bruta incluem-se os tributos sobre ela incidentes e os
valores decorrentes do ajuste a valor presente, de que trata o inciso
VIII do caput do art. 183 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de
1976, das operações previstas no caput, observado o disposto no §
4º.  (Incluído pela Lei nº 12.973, de 2014)    

Lei nº 9.718/1998 (PIS/PASEP E DA COFINS cumulativos)


Art. 3º  O faturamento a que se refere o art. 2º compreende a recei-
ta bruta de que trata o art. 12 do Decreto-Lei no 1.598, de 26 de
dezembro de 1977.

Lei no 10.637/2002 (PIS/Pasep não cumulativo)


Art. 1º (...)
§ 1o Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas compre-
ende a receita bruta de que trata o art. 12 do Decreto-Lei no 1.598,
de 26 de dezembro de 1977, e todas as demais receitas auferidas
pela pessoa jurídica com os respectivos valores decorrentes do ajuste
a valor presente de que trata o inciso VIII do caput do art. 183 da
Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976.

Lei no 10.833/2003 (Cofins não cumulativo)


Art. 1º (...)
§ 1o  Para efeito do disposto neste artigo, o total das receitas com-
preende a receita bruta de que trata o art. 12 do Decreto-Lei no
1.598, de 26 de dezembro de 1977, e todas as demais receitas aufe-
ridas pela pessoa jurídica com os seus respectivos valores decorrentes
do ajuste a valor presente de que trata o inciso VIII do caput do art.
183 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976.

Portanto, continua a situação normativa descrita no transcrito trecho do


Manual de Contabilidade Societária (FIPECAFI)179, tendo em vista persis-
tirem dois tratamentos normativos distintos: (1º) para efeitos societários,
todos os impostos incidentes sobre vendas e serviços devem ser incluídos
no conceito de receita bruta, sem restrições; (2º) para efeitos da legisla-
ção fiscal federal em geral, que indica no sentido de não se incluírem no 179
IUDÍCIBUS, Sergio...[et al.], Manual
de Contabilidade Societária. FIPECAFI,
conceito de receita bruta somente os tributos não cumulativos cobrados, São Paulo: Atlas. 2010. p. 485.

FGV DIREITO RIO 109


Introdução à Contabilidade

destacadamente do comprador ou contratante pelo vendedor dos bens ou


pelo prestador dos serviços na condição de mero depositário, razão pela
qual o IPI não faz parte da receita bruta, por ser cobrado à parte, não inte-
grando o preço da mercadoria.
Como dito, esse quadro normativo influenciou diretamente a forma de
apresentação das Demonstrações Contábeis das sociedades empresárias, na
medida em que a solução adotada por grande parte das empresas foi intro-
duzir na Demonstração de Resultado do Exercício (DRE), logo na primeira
linha, o denominado “Faturamento Bruto”, do qual se abatia o IPI, para se
alcançar a citada “receita bruta”.
Pelo exposto, a controvérsia gira em torno dos tributos que devem ser
inseridos no conceito contábil de receita bruta das vendas e serviços, o
que impacta na forma de apresentação da Demonstração de Resultado do
Exercício (DRE).
No âmbito da regulação contábil a matéria sofreu algumas alterações ao
longo do tempo. O trecho a seguir sobre a audiência pública180 realizada pelo
Comitê de Pronunciamentos Contábeis, antes da aprovação do CPC pela Co-
missão de Valores Mobiliários (CVM)181, a respeito do tratamento dos tributos
para efeitos contábeis, é esclarecedora acerca da complexidade da matéria:

1. A minuta do CPC 30 – Receitas esteve em audiência pública con-


junta com a Comissão de Valores Mobiliários – CVM até 15/06/09.
Houve sugestões principalmente quanto à forma, e algumas quanto
ao conteúdo. As relativas à forma não serão destacadas neste relató-
rio. A maioria das sugestões de natureza redacional ou com a carac-
terística de melhoria do entendimento foi acatada.
2. As sugestões não acatadas e os motivos da não aceitação por parte
do CPC estão a seguir apresentados:
a. Sugestão de inclusão descritiva do tratamento dos tributos.
Razão: O CPC entendeu ser um assunto tão importante que delibe-
rou emitir Orientação específica a respeito.
b. Sugestão de discussão a respeito da diferença entre faturamento
e receita, de receita base de incidência de tributos, etc.
Razão: O CPC entendeu ser essa matéria, como alguns extensos
trabalhos recebidos bem evidenciaram, muito mais de natureza 180
Texto obtido em: < http://www.
tributária do que contábil. Assim, deliberou se ater exclusiva- cvm.gov.br/export/sites/cvm/audien-
cias_publicas/ap_snc/anexos/2009/
mente ao conceito contábil de receita, deixando para registro à deli597-CPC30-relatorio.pdf >. Pes-
quisa em 26 de agosto de 2017.
parte, sem divulgação na demonstração do resultado, de quaisquer 181
Conforme já destacado, a aprovação
diferenças entre esse conceito contábil e o valor base para fins pela CVM tem fundamento no dispos-
to nos §§ 3º e 5º do art. 177 da Lei nº
tributários. A conciliação entre esses conceitos deverá ser efetuada 6.404, de 15 de dezembro de 1976,
em nota explicativa. Vejam-se os itens 8 e os novos introduzidos combinados com os incisos II e IV do §
1º do art. 22 da Lei nº 6.385, de 7 de
8A e 8B sobre a matéria. dezembro de 1976.

FGV DIREITO RIO 110


Introdução à Contabilidade

c. Sugestão de melhor detalhamento do que é receita da entidade 182


Disponível em: < http://static.cpc.
versus qualquer valor recebido por conta de terceiros. mediagroup.com.br/Documentos/340_
CPC_32_rev%2012.pdf >. Acesso em
Razão: O CPC entendeu ser essa matéria, como alguns trabalhos 25.01.2018.

recebidos bem mostraram, tão relevante, que deliberou introduzi-la 183


CORDEIRO, Cláudio Marcelo R e
outros. O processo de reconheci-
também na Orientação a ser emitida mencionada na alínea b atrás. mento da receita de acordo com
as práticas de contabilidade do
[...] Brasil. Disponível em: < file:///C:/
Users/ANAALI~1/AppData/Local/
Temp/2014_07_22_53ceb363620d0.
Assim, optou-se pela adoção de um para registro à parte, sem divulgação pdf > Acesso em 28.01.2018. De acor-
do com a disciplina contábil, a receita
na demonstração do resultado, de quaisquer diferenças entre esse conceito somente pode ser reconhecida quando
já houver a certeza de que os riscos e
contábil e o valor base para fins tributários. A conciliação entre esses con- benefícios já foram transferidos para o
ceitos deverá ser efetuada em nota explicativa. comprador. Caso haja alguma dúvida,
não se pode fazer o reconhecimento
No que se refere à expedição de “orientação específica” acerca da descrição da receita. Segundo o CPC 30 (2009),
item 16, se a entidade alienante retiver
do tratamento dos tributos, somente foi expedido o Pronunciamento Técni- riscos significativos da propriedade,
a transação não deve ser considerada
co CPC 32 do Comitê de Pronunciamentos Contábeis182, que trata apenas uma venda e a receita não se pode ser
de tributos sobre o lucro, tendo sido o mesmo aprovado pela Deliberação reconhecida. Esses riscos correspondem
à garantia, onde o comprador pode
CVM nº 599/09, matéria a ser examinada na última parte deste Bloco II. fazer a troca do produto por motivos
especificados pelo vendedor. Nos casos
Sobre o tema, com a disciplina introduzida pelo já revogado CPC 30 (Re- de venda por consignação, por exem-
ceitas) a indicação dos tributos sobre vendas na DRE para efeitos contábeis plo, há uma incerteza em relação à
venda do produto. Aos bens que terão
foi superada, conforme salienta a doutrina:183 que ser instalados também não se pode
reconhecer a receita, só poderá ser feito
o reconhecimento da receita quando o
bem já houver sido instalado.
De acordo com o item 8 do CPC 30 (2009) - Receitas, serão exclu- 184
Disponível em: < http://www.cpc.org.
ídas da receita divulgada, quantias cobradas por conta de terceiros br/CPC/Documentos-Emitidos/Pronun-
ciamentos/Pronunciamento?Id=105
– tais como tributos sobre vendas, bens e serviços, e outros tribu- >. Acesso em 25.01.2018. A norma foi
tos onde não resultem em benefícios econômicos que fluam para a apresentada na Resolução do Conselho
Federal de Contabilidade (CFC) e das
entidade. Desta forma, o uso da conta “Receita Bruta Tributável” Normas Brasileiras de Contabilidade
(NBC) Técnica Geral (TG) 47.
será utilizada para controles internos, fiscais e outros. Já que os
A Deliberação CVM 762, de
185

usuários externos desconhecem a quantidade de tributos aplicadas 22.12.2016, aprovou o Pronunciamen-


to Técnico CPC 47 referente à receita de
no Brasil. Logo, o que interessa a eles é a apresentação do valor contrato com cliente.
Líquido da Receita sem tais deduções. Considerando exigência do 186
Dispõe a cláusula de vigência do CPC
47: “A vigência deste Pronunciamento
item 8B do CPC 30 (2009), será registrada em Nota Explicativa a será definida pelos órgãos reguladores
conciliação entre a receita divulgada na demonstração do resultado que o aprovar, sendo que para o pleno
atendimento às normas internacionais
e a registrada para fins tributáveis. de contabilidade a entidade deve apli-
car este Pronunciamento para períodos
anuais iniciados em, ou após, 1º de
O CPC 47184 (Receita de Contrato com Cliente), o qual foi aprovado em janeiro de 2018.”
187
A Deliberação CVM nº 692/12 apro-
04/11/2016185 e entrou em vigor em 01.01.2018186, substituiu o menciona- vou o CPC 30 e revogou a Deliberação
do CPC 30 (R1) (Receitas)187 e antigo CPC 30, entre outras188, estabelece: CVM nº 597/09. Documentos disponí-
veis em:<http://www.cvm.gov.br/>.
Pesquisa em 26 de agosto de 2017.

Receita – Aumento nos benefícios econômicos durante o período 188


Também foram revogados e substitu-
ídos pela CPC 47: o CPC 17 — Contratos
contábil, originado no curso das atividades usuais da entidade, na de Construção —, as partes relaciona-
das às receitas e Interpretações Anexas A
forma de fluxos de entrada ou aumentos nos ativos ou redução nos e B do CPC 30, bem como o CPC 02 —
passivos que resultam em aumento no patrimônio líquido, e que não Contrato de Construção do Setor Imobili-
ário — e ICPC 11 — Recebimento em
sejam provenientes de aportes dos participantes do patrimônio189. Transferência de Ativos dos Clientes.

FGV DIREITO RIO 111


Introdução à Contabilidade

(...)
112A. A divulgação da receita na demonstração do resultado deve
ser feita conforme conceituadas neste pronunciamento. Todavia,
a entidade deve fazer uso de outras contas de controle interno,
como, por exemplo, “Receita Bruta Tributável”, para fins fiscais
e outros. A conciliação entre os valores registrados para finalida-
des fiscais e os evidenciados como receita para fins de divulgação
de acordo com este pronunciamento deve ser evidenciada em
nota explicativa às demonstrações contábeis.

Portanto, da mesma forma que ocorria na vigência do CPC 30, são au-
torizadas sob o ponto de vista contábil, a criação de contas de controle in-
terno para fins fiscais, e consignar em Nota Explicativa às Demonstrações
Financeiras a conciliação entre os valores registrados para finalidades fiscais e
os evidenciados como receita para fins de divulgação contábil. Não há, dessa
forma, de acordo com a regulação do CPC divulgação na Demonstração do
Resultado do Exercício (DRE) de diferenças entre esse conceito contábil e o
valor base para fins tributários.
Sobre o tema indica Clóvis Luís Padoveze:190

3.7.6.1 Receita Operacional Bruta


Compreende as VENDAS de produtos e serviços da empresa, e ou-
tras receitas operacionais, pelo valor constante da Nota Fiscal. Isso
significa que está incluso no valor das vendas o valor dos impostos
de ICMS, IPI, PIS, COFINS e ISS, tanto pelo regime de cumula-
tividade como de não cumulatividade, no caso do PIS e COFINS. 189
Portanto, a receita compreende,
além das entradas provenientes das
A CVM e o IBRACON têm orientado a apresentação apenas da vendas de mercadorias e prestação de
Receita Operacional Líquida, e não das rubricas Receita Opera- serviços, também os ganhos decorren-
tes de aumentos nos ativos ou redu-
cional Bruta e Impostos Incidentes sobre Vendas, a despeito de ção nos passivos, que resultam em
aumento no patrimônio líquido.
constarem da Lei nº 11,638/07. Estabelece o inciso VIII do art. 183 da
Esta argumentação parte da premissa lógica, de que os tributos sobre ven- Lei nº 6.404/1976, que “os elementos
do ativo decorrentes de operações de
das não representam, de fato, receitas da empresa e pode induzir a inter- longo prazo serão ajustados a valor
presente, sendo os demais ajustados
pretações equivocadas da capacidade de geração de receitas da empresa. quando houver efeito relevante”. Por
A finalidade de apresentar a Receita Operacional Bruta é para dar sua vez, nos termos do inciso III do art.
184 Lei nº 6.404/1976, “as obrigações,
a dimensão do volume transacionado por este tipo de evento, bem os encargos e os riscos classificados no
passivo não circulante serão ajustados
como dar consistência à construção de determinados indicadores ao seu valor presente, sendo os de-
financeiros, notadamente os que se relacionam com a análise de Du- mais ajustados quando houver efeito
relevante”.
plicatas a Receber de clientes. 190
PADOVEZE, Clóvis Luís. Manual de
Caso haja receitas de vendas ou serviços a prazo que se configurem Contabilidade básica: contabilida-
de introdutória e intermediária.
como créditos de longo prazo, deverá ser feito ajuste a valor pre- 10ª ed. São Paulo: Atlas, 2017. p.90.
Conforme já explicitado, os aspectos bá-
sente, para adequar a Receita Bruta ao conceito de venda a vista. sicos da elaboração dos demonstrativos
O valor do ajuste a valor presente será excluído da Receita Bruta e contábeis será apresentada no Bloco I, e
os elementos essenciais da análise finan-
contabilizado periodicamente, como Receita Financeira. ceira no Bloco III deste curso.

FGV DIREITO RIO 112


Introdução à Contabilidade

3.7.6.2 Impostos Incidentes sobre Vendas


Tendo em vista que os impostos de IPI, ICMS, PIS e COFINS que
incidem sobre a venda não são na verdade despesas para a empresa, já
que o sistema tributário brasileiro apenas se utiliza das entidades com
a finalidade de arrecadação, devem-se excluir da Receita Operacional
Bruta tais impostos. Soma-se a esses impostos também o valor do ISS
destacado nas notas fiscais de serviços. Esses impostos devem ser con-
tabilizados pelos valores grados no mês, pelo regime de competência.

3.7.6.3 Receita Operacional Líquida


Este item é que deve ser encarado como Receita de Vendas, já que
os valores do Custo das Mercadorias, Produtos e Serviços Vendidos
já estão sem impostos incidentes sobre as compras (IPI, ICMS, PIS
e COFINS), se recuperáveis.

A Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) consolidada da Petró-


leo Brasileiro S.A (Petrobrás), por exemplo, tem sido consolidada de acordo
com os parâmetros IRFS nos seguintes termos191:

Demonstração do
31/12/2016 31/12/2015 31/12/2014 31/12/2013 31/12/2012 31/12/2011
Resultado
Receita de Venda de
282.589,0 M 321.638,0 M 337.260,0 M 304.889,9 M 281.379,5 M 244.176,1 M
Bens e/ou Serviços
Custo dos Bens e/ou
-192.611,0 M -223.062,0 M -256.823,0 M -233.726,0 M -210.472,1 M -166.939,3 M
Serviços Vendidos
Resultado Bruto 89.978,0 M 98.576,0 M 80.437,0 M 71.164,0 M 70.907,4 M 77.236,9 M
Despesas/Receitas
-73.496,0 M -111.764,0 M -102.353,0 M -36.807,5 M -39.431,3 M -33.008,2 M
Operacionais
Resultado Antes do
Resultado Financeiro e 16.482,0 M -13.188,0 M -21.916,0 M 34.356,5 M 31.476,0 M 44.228,7 M
dos Tributos
Resultado Financeiro -27.185,0 M -28.041,0 M -3.900,0 M -6.202,2 M -3.722,6 M 122,2 M
Resultado Antes dos
-10.703,0 M -41.229,0 M -25.816,0 M 28.154,3 M 27.753,5 M 44.350,9 M
Tributos sobre o Lucro
Imposto de Renda e
Contribuição Social -2.342,0 M 6.058,0 M 3.892,0 M -5.147,4 M -6.794,1 M -11.241,3 M
sobre o Lucro
Resultado Líquido das
-13.045,0 M -35.171,0 M -21.924,0 M 23.006,9 M 20.959,4 M 33.109,6 M
Operações Continuadas
Resultado Líquido
de Operações 0,0 M 0,0 M 0,0 M 0,0 M 0,0 M 0,0 M
Descontinuadas
Lucro/Prejuízo
Consolidado do -13.045,0 M -35.171,0 M -21.924,0 M 23.006,9 M 20.959,4 M 33.109,6 M
Período
Lucro por Ação - (Reais
- - - - - -
/ Ação)
Critério de Consolidação Consolidada Consolidada Consolidada Consolidada Consolidada Consolidada 191
Disponível em: < http://www.eco-
Critério de Elaboração IFRS IFRS IFRS IFRS IFRS IFRS noinfo.com.br/financas-e-mercados/
demonstracoes?codigoCVM=9512# >.
Acesso em 29.01.2018.
A intrincada correlação, e a necessária conciliação entre Contabilidade e 192
Disponível em: < http://fcbnet.
Direito Tributário, relativamente ao tema, foi apresentado por Aisha Stumpf com.br/conciliando-contabilidade-e-
-direito-tributario/ >. Acesso em: <
e Diogo Cabeda, nos seguintes termos192: 28.01.2018.

FGV DIREITO RIO 113


Introdução à Contabilidade

Conciliando contabilidade e direito tributário


29 de dezembro de 2016
Aisha Stumpf e Diogo Cabeda | Valor Econômico

Já se passaram, despercebidamente, quase dez anos da publicação


da Lei nº 11.638/07, que internalizou no país o padrão interna-
cional de contabilidade, denominado IFRS. A partir desse processo
de harmonização, que bem valorizou o papel da ciência contábil,
assim como determinou a sua independência em relação ao direito
tributário, nota-se cada vez mais a importância de se compreender
estas duas áreas de forma mais autônoma, assim como de decifrar as
complexas interações existentes entre elas.
A matéria é intrincada, vasta, mas instigante, e podemos observá-la
seguidamente na excelente coluna Fio da Meada do Valor. Sendo
impossível até mesmo elencar a sua potencial abrangência, enfoca-
-se por ora nesses três conceitos de vital importância: faturamento,
receita e receita bruta.
Pois bem, nas relações empresariais o faturamento possui um sentido
informal de fechamento de uma venda. A emissão da fatura resume
o acordo negocial entre as partes; usualmente uma pessoa pagando
e outra cumprindo uma obrigação de dar ou de fazer. O que se tem
numa fatura é, na verdade, um simples documento comercial de con-
trole, no qual se discrimina o objeto do negócio e em que condições,
não se confundindo, embora muito comum, com a nota fiscal.
O uso indiscriminado da fatura comercial e do faturamento como
aferição de resultado ou base de cálculo pode apresentar distorções
Mas a utilização indiscriminada da fatura comercial, e, logo, do fatu-
ramento, como aferição de resultado ou base de cálculo de tributos
pode apresentar sérias distorções. Primeiro, pela inclusão dos tribu-
tos cobrados por fora, como o IPI e o ICMS substituição tributária.
Segundo, por não incluir neste documento, e consequentemente no
faturamento, outros ingressos menos usuais, tais como ganhos não
operacionais. Terceiro, e ainda mais crítico, pela possível existência
de outros valores dentro da fatura.
Um notório exemplo deste último problema são as ditas receitas de
terceiros ou repasses. São aqueles valores que se acrescentam à fatura,
mas que pertencem a outros envolvidos indiretamente na transação.
Trata-se de situação bastante frequente em atividades que se dão por
meio de intermediários entre consumidor e fornecedor, tais como nas
agências de turismo e de propaganda e nos planos de saúde. Nestas
atividades, habitualmente multilaterais, apresenta-se na fatura valores
que não pertencem, unicamente, ao emissor do documento.

FGV DIREITO RIO 114


Introdução à Contabilidade

Já a definição de receita, segundo os IFRS, persegue o objetivo co-


biçado pelo novo padrão contábil: oferecer informações úteis para a
tomada de decisão. A Contabilidade atual, emancipada dos aspectos
tributários, encontra-se inteiramente voltada para os investidores e
para o mercado. Em termos de divulgação, inclusive, impõem-se às
entidades o uso de outras contas de controle interno para fins fiscais
como forma de não macular, por exemplo, a demonstração de re-
sultados do exercício.
Nesses termos, o conceito de receita sob as prescrições dos IFRS
passa a ser o efetivo ingresso de benefícios econômicos que resultem
em legítimo aumento do patrimônio líquido da entidade. E é aí
que se enfatiza um conceito fundamental: quantias cobradas em
nome de terceiros, tais como tributos ou repasses, não são reais
acréscimos econômicos que aumentam o patrimônio líquido de
quem os recebe.
Entretanto, dentre aqueles que estudam o tema é sabido que o di-
reito tributário acabou por construir, dentro do seu universo, uma
definição autônoma do que seria faturamento. Isto é, para dirimir
uma extensa controvérsia interpretativa relativa às contribuições
sociais e o alcance do termo, findamos por encontrar uma defi-
nição juridicizada deste conceito: o de sinônimo de receita bruta
decorrente da venda de mercadorias e/ou da prestação de serviços.
E aqui se faz uma breve crítica à tese da exclusão do ICMS da
base de cálculo das contribuições para o PIS/Pasep e da Cofins.
Tributos indiretos incidem sobre o preço da transação e são me-
ticulosamente calculados na formação deste, sendo o consumi-
dor final o contribuinte de fato. Ou seja, não incidem sobre a
receita depurada dos IFRS (e tampouco sobre o montante global
da fatura comercial).
Já o conceito de receita bruta, atualizado recentemente, pela Lei
nº 12.973/14, está positivado no ordenamento jurídico para
fins específicos de tributação. Com o objetivo de serem supri-
midas interpretações diversas e os infinitos litígios que envolvem
o tema, buscou-se, através do novo marco legal, o aperfeiçoa-
mento do seu alcance quanto verdadeiro fato jurídico-tributário,
o qual abrange a essência da atividade econômica desenvolvida
pelas entidades.
Com isto, simplifica-se sua interpretação e apuração, a qual possui
extraordinária importância por servir de base de cálculo para tri-
butos diversos, tais como o Imposto de Renda com base no lucro
presumido e o Simples Nacional.

FGV DIREITO RIO 115


Introdução à Contabilidade

Verifica-se, portanto, o quão fundamental é o diálogo eficaz do di-


reito tributário com as demais áreas correlatas, principalmente com
as ciências contábeis e econômicas. A utilização, pela legislação, de
conceitos chave e vocábulos com conteúdo técnico deve ser precedi-
da de intensa reflexão e aprofundamento nos temas, caso contrário,
continuaremos a aprofundar a complexidade do sistema tributário,
econômico e regulatório, causando inequívocos prejuízos ao am-
biente de negócios e ao desenvolvimento do país.
Aisha Stumpf e Diogo Cabeda são, respectivamente, ex-analista do
Banco Central do Brasil e auditor-fiscal da Receita Federal do Brasil.

Com a vigência do citado CPC 47, norma que corresponde ao IFRS 15


(“Revenue from Contracts with Customers”), quase nada se altera em relação
às empresas varejistas. No entanto, o reconhecimento nas contas de resulta-
do das hipóteses de Contratos de Construção, Contrato de Construção do
Setor Imobiliário e também, no caso de Recebimento em Transferência de
Ativos dos Clientes, que anteriormente era realizado somente quando existia
segurança absoluta para tal reconhecimento, passa a ser diferenciado, depen-
dendo das circunstâncias. Como regra geral, a partir da vigência da norma, as
companhias deverão fazer o reconhecimento das receitas com base na trans-
ferência do objeto comercializado.

Essa norma afetará empresas de diferentes setores de maneiras bas-


tante distintas. Em cada uma das situações será preciso avaliar as
atividades e o seus fluxos para entender como ocorrerá o reconhe-
cimento e, por consequência, o impacto da norma na organização.
No caso de segmentos varejistas, por exemplo, praticamente não
haverá impactos decorrentes da adoção da nova norma. Porém, para
aqueles que fazem a venda de produtos e serviços combinados do
tipo “combo”, ou seja, equipamentos e instalação, existem altera-
ções importantes em relação à norma.
Também as empresas que atuam com programas de fidelidade, li-
gados a recompensas ou alguma forma de desconto futuro, terão
alguns impactos no reconhecimento de suas receitas relacionadas à
norma do CPC 47.
Os setores com maior impacto serão aqueles relacionados com tele-
comunicações, softwares, atividade imobiliária e de construção civil.
Isso acontece porque, ao contrário do que era feito anteriormente,
ou seja, um registro único, o CPC 47 mostra um entendimento
diferente nessas situações.
Em um contrato com diversas promessas entre quem comercializa
algo e alguém que adquire um bem ou serviço existirá a chamada

FGV DIREITO RIO 116


Introdução à Contabilidade

obrigação de desempenho (OD). Nessa OD deve ser reconhecida, de


maneira separada, o momento em que o controle é repassado ao cliente.
Esse novo modelo ocorre em cinco etapas e deve demandar tempo,
esforço e planejamento. Nele, é preciso identificar o contrato, as
obrigações de desempenho (ODs) e a determinação do preço de
transação. Por fim, nas duas últimas ocorre a alocação do preço da
transação e, a partir daí, o reconhecimento da receita193.

Introduzida a controvérsia acerca da localização das despesas com o


ICMS, IPI, PIC/COFINS e ISS na Demonstração de Resultado do Exer-
cício (DRE), e bem assim os aspectos gerais da contabilização das receitas,
matéria a ser aprofundada nas próximas aulas, impõe-se agora apresentar a
mecânica e lançamentos contábeis “a crédito” e “a débito” das contas “patri-
moniais” e de “resultado”.

2.1 Registros contábeis das Operações de Vendas

A escrituração das vendas de mercadorias se faz sempre a débito de


uma conta representativa de disponibilidades (Caixa, Bancos com movi-
mento), no caso de venda à vista ou de uma conta representativa de um
Direito de Crédito (clientes, Duplicatas a Receber, Devedores Diversos),
no caso de venda a prazo. A contrapartida será a crédito de uma conta de
receita (vendas ou, excepcionalmente, Mercadorias quando usada como
conta mista).
Suponha alguns exemplos de vendas realizadas pela empresa “XPTO” Ltda.

a) Venda à vista de mercadorias no valor de $ 100.000,00.


Caixa
a Receita Bruta de Vendas $ 100.000.00

b) Venda de mercadorias a prazo por $ 200.000,00.


Clientes
a Receita Bruta de Vendas $ 200.000.00

c) Venda de mercadorias no valor de $ 300.000,00, sendo metade à vista


e metade a prazo.
Diversos
a Receita Bruta de Vendas 193
Disponível em: < http://portal.
Caixa $ 150.000,00 blbbrasilescoladenegocios.com.br/
novas-normas-contabeis/ >. Acesso
Clientes $ 150.000,00 $ 300.000,00 em 27.01.2018.

FGV DIREITO RIO 117


Introdução à Contabilidade

2.2 Impostos e contribuições incidentes sobre vendas de produtos/


mercadorias e serviços

Conforme já destacado, há tributos que fazem parte do preço de venda,


denominados por alguns como intrínsecos, o que leva ao chamado cálculo
“por dentro”. É o caso, por exemplo, do ICMS para produtos e mercadorias
e do ISS para os serviços no município do Rio de Janeiro, assim como o PIS
e a COFINS. Há outros tributos que são agregados ao preço após a aplicação
da alíquota nominal, como é o caso do IPI, por exemplo, os quais são desig-
nados como extrínsecos ao preço, a ensejar o denominado cálculo “por fora”.
Assim, quando a empresa “XPTO” Ltda. vende mercadorias no valor de
$100.000,00, a ela não pertence à totalidade dessa receita. Estão embutidos
naquele preço impostos e contribuições incidentes sobre o valor das vendas
que deverão ser recolhidos aos cofres públicos nos prazos fixados em lei.
Nas operações de vendas mercantis, ocorre, em especial, a incidência dos
seguintes impostos e contribuições: ICMS, IPI, PIS sobre a Receita Bruta
e COFINS.
O IPI, embora responda por parcela significativa da arrecadação federal, na
realidade incide sobre poucos produtos, e não está incluído no preço do bem.
Os impostos e contribuições embutidos no preço de venda têm, como
regra geral, os seguintes percentuais, segundo a legislação vigente194.

Retome o exemplo da Empresa “XPTO” Ltda. Podemos afirmar que da-


queles $ 100.000,00 de receita (do exemplo “a” do item 2.1 acima), cabem
à empresa somente $ 77.350,00, sendo que $ 22.650,00 representam valores
que devem ser recolhidos aos cofres públicos. Constituem, portanto, obriga-
ções que devem ser reconhecidas contabilmente, através das seguintes contas:

194
No caso do Estado do Rio de Ja-
Todas essas contas são classificadas no Passivo por representarem obriga- neiro, nos termos do art. 14 da Lei nº
2,657/1996, a alíquota padrão é de 18%,
ções. Como são valores que, por definição legal, integram a Receita Bruta de à qual deve ser adicionado o percentual
de 2% relativo ao Fundo de Combate
Vendas e dela devem ser excluídos na determinação da Receita Líquida, seu à Pobreza (FECP) de que trata a Lei nº
registro se faz a débito de uma conta retificadora (redutora) da Receita Bruta 4.056/02. Portanto, ressalvadas as inú-
meras exceções, a alíquota total padrão
de Vendas e a crédito de uma das contas do Passivo referidas. no Estado do Rio de Janeiro é de 20%.

FGV DIREITO RIO 118


Introdução à Contabilidade

Desta forma, os exemplos (item 2.1) de vendas realizadas pela empresa


“XPTO” Ltda. devem ser registrados da seguinte maneira:

a1) Caixa.
a Receita Bruta de Vendas $ 100.000,00

a2) Impostos e Contribuições Incidentes sobre Vendas.


Diversos
a ICMS a Recolher $ 18.000,00
a PIS – Receita Bruta a Recolher $ 1.650,00
a COFINS a Recolher $ 3.000,00 $ 22.650,00

b1) Clientes.
a Receita Bruta de Vendas $ 200.000,00

b2) Impostos e Contribuições Incidentes sobre Vendas.


Diversos
a ICMS a Recolher $ 36.000,00
a PIS – Receita Bruta a Recolher $ 3.300,00
a COFINS a Recolher $ 6.000,00 $ 45.300,00

c1) Diversos.
a Receita Bruta de Vendas
Clientes $ 150.000,00
Caixa $ 150.000,00 $ 300.000,00

c2) Impostos e Contribuições Incidentes sobre Vendas.


Diversos
a ICMS a Recolher $ 54.000,00
a PIS – Receita Bruta a Recolher $ 4.950,00
a COFINS a Recolher $ 9.000,00 $ 67.950,00

2.3 Imposto sobre circulação de mercadorias e serviços – ICMS nas vendas

Conforme já salientado, o ICMS195 está incluído em sua própria base de


cálculo e, portanto, sempre incluído no preço das mercadorias adquiridas. 195
Dispõe o art. 155, §2º, XII, “i”, da
CRFB/88 que cabe à lei complementar
Sendo assim, se comprarmos uma mesa para escritório por $ “fixar a base de cálculo, de modo que
10.000.00 e o imposto incide à alíquota de 18%, na verdade estamos o montante do imposto a integre, tam-
bém na importação do exterior de bem,
pagando ao varejista: mercadoria ou serviço”.

FGV DIREITO RIO 119


Introdução à Contabilidade

Pela mesa, sem ICMS $ 8.200,00


(+) ICMS incidente na operação $ 1.800,00
($10.000,00 x 18%) ------------
Preço total pago $ 10.000,00

Um exemplo de lançamento no Livro Diário pode auxiliar a compre-


ensão. No dia 15 de março de 200x, a sociedade adquiriu estoque, no
valor de R$ 100.000,00. A nota fiscal destacava um ICMS no percentual
de 18%, que deve ser registrado como um crédito tributário no ativo.

Data D/C Conta R$


15/03/200x D Estoque 82.000,00
D Crédito ICMS 18.000,00
C Caixa e Bancos (100.000,00)

O ponto mais importante do Livro Diário é o Método de Partidas


Dobradas

O Exemplo de Exercício abaixo consolida o que foi visto até o momento:

Questão 1 – Escrituração do Livro Diário

O Sr. Anderson Silva resolveu constituir uma nova sociedade Vale


Tudo Ltda. O objeto social da sociedade é o comércio no varejo.

Lançamento 1

Em um primeiro momento, o Sr. Anderson Silva conseguiu con-


vencer quatro amigos a participarem como sócios (total de cinco só-
cios), contribuindo cada um para o capital da sociedade a quantia de
R$ 50 mil. Portanto, em 30 de janeiro de 200x, os sócios subscreve-
ram o capital social.

Data D/C Descrição R$


30/01/200x D Capital a Integralizar 250.000,00
C Capital (250.000,00)

FGV DIREITO RIO 120


Introdução à Contabilidade

Lançamento 2

No dia 15 de fevereiro de 200x, os sócios integralizaram o seu capital em dinheiro.

Data D/C Descrição R$


15/02/200x D Caixa e Bancos 250.000,00
C Capital a Integralizar (250.000,00)

Lançamento 3

No dia 15 de março de 200x, a sociedade adquiriu estoque, no valor de


R$ 50.000,00. A nota fiscal destacava um ICMS no percentual de 18%, que
deve ser registrado como um crédito tributário no ativo.

Data D/C Descrição R$


15/03/200x D Estoque 41.000,00
D Crédito ICMS 9.000,00
C Caixa e Bancos (50.000,00)

Lançamento 4

Em 30 de agosto, a sociedade vendeu metade do estoque adquirido, pelo


preço de R$ 100.000,00, que foi pago a vista. Sobre essa receita de venda, há
a incidência de ICMS à alíquota de 18%. Lembrem-se, que nessa operação
tem que registrar a venda, a baixa do estoque como CMV, registrar o contas
a pagar do ICMS, e ao final, o pagamento do ICMS (seja com crédito de
ICMS ou com dinheiro).

Data D/C Descrição R$


30/08/200x D Caixa e Bancos 100.000,00
C Receita de Vendas (100.000,00)
D Custo da Mercadoria Vendida 20.500,00
C Estoque (20.500,00)
D ICMS sobre Vendas 18.000,00
C ICMS a Pagar (18.000,00)
D ICMS a Pagar 18.000,00
C Crédito ICMS 9.000,00
C Caixa e Bancos 9.000,00

FGV DIREITO RIO 121


Introdução à Contabilidade

II – Escriturar o Livro Razão

Conta Capital (Patrimônio Líquido)

Data Descrição Débito Crédito


30/01/200x Subscrição de capital 250.000,00

Saldo Final

Conta Capital a Integralizar (Patrimônio Líquido)

Data Descrição Débito Crédito


30/01/200x Capital subscrito pelos sócios 250.000,00
15/02/200x Integralização do Capital Subscrito (250.000,00)

Saldo Final

Conta Caixa e Bancos (Conta do Ativo)

Data Descrição Débito Crédito


15/02/200x Recebimento capital integralizado 250.000,00
15/03/200x Pagamento estoque adquirido 50.000,00
30/08/200x Venda de Estoque 100.000,00
30/08/200x Pagamento ICMS 9.000,00
Saldo Final

Conta Estoque (Conta do Ativo)

Data Descrição Débito Crédito


15/03/200x Aquisição de estoque 41.000,00
30/08/200x Venda Estoque 20.500,00

Saldo Final

FGV DIREITO RIO 122


Introdução à Contabilidade

Conta Receita de Vendas (Conta de Resultado – DRE)

Data Descrição Débito Crédito


30/08/200x Venda de Estoque 100.000,00

Saldo Final

Custo da Mercadoria Vendida – CMV (Conta de Resultado – DRE)

Data Descrição Débito Crédito


30/08/200x Mercadoria vendida 20.500,00

Saldo Final

Conta ICMS sobre Vendas (Conta de resultado – DRE)

Data Descrição Débito Crédito


30/08/200x Despesa ICMS sobre vendas 18.000,00

Saldo Final

Conta ICMS a Pagar (Conta do Passivo)

Data Descrição Débito Crédito


30/08/200x ICMS sobre vendas 18.000,00
30/08/200x Pagamento ICMS 18.000,00

Saldo Final

FGV DIREITO RIO 123


Introdução à Contabilidade

Conta Crédito ICMS (Conta do Ativo)

Data Descrição Débito Crédito


15/03/200x ICMS sobre estoque adquirido 9.000,00
30/08/200x Aproveitamento crédito ICMS 9.000,00

Saldo Final

Imagine agora um outro exemplo, que ao comprar a mesma mesa, pelo


mesmo preço, porém diretamente do fabricante, além do ICMS, incidiria tam-
bém o IPI à alíquota, digamos, de 15%. Só que, quando fôssemos perguntar
o preço, o fabricante nos diria: “A mesa custa $ 10.000,00 mais 15% de IPI”.
Assim, tem-se:

Base de cálculo do IPI $ 10.000,00


IPI incidente na operação
(+) ($ 10.000,00 x 15% = $ 1.500,00) $ 1.500,00
Base de cálculo do ICMS
(=) $ 11.500,00 x 18% = $ 2.070,00 $ 11.500,00

Valor pago pelo consumidor ao fabricante $ 11.500,00


(-) IPI incidente na operação $ (1.500,00)
(-) ICMS embutido no preço $ (2.070,00)
(=) Valor da mercadoria livre de impostos $ 7.930,00

Verifica-se, neste último exemplo, que o ICMS passou a incidir sobre o


IPI, ou seja, o IPI está incluído na base de cálculo do ICMS. Isso aconte-
ceu porque, na operação realizada pelo industrial, as mercadorias foram des-
tinadas ao consumidor final (consumo propriamente dito ou imobilização),
encerrando-se o ciclo econômico-tributário do bem.
Entretanto, por outro lado, quando produtos industrializados forem des-
tinados pelo fabricante à comercialização ou a nova etapa de industrialização,
o IPI não integrará a base de cálculo do ICMS, desde que a operação consti-
tua fato gerador de ambos os tributos196.
196
Dispõe o art. 155, § 2º, XI da
CRFB/88: “XI - não compreenderá, em
sua base de cálculo, o montante do im-
3. Aquisições de mercadorias posto sobre produtos industrializados,
quando a operação, realizada entre
contribuintes e relativa a produto des-
Dispõe o Pronunciamento Técnico CPC 16(R1), aprovado pela Delibe- tinado à industrialização ou à comer-
cialização, configure fato gerador dos
ração CVM nº 575, de 08 de junho de 2009: dois impostos; (...)”

FGV DIREITO RIO 124


Introdução à Contabilidade

11. O custo de aquisição dos estoques compreende o preço de compra,


os impostos de importação e outros tributos (exceto os recuperáveis
junto ao fisco), bem como os custos de transporte, seguro, manuseio
e outros diretamente atribuíveis à aquisição de produtos acabados, ma-
teriais e serviços. Descontos comerciais, abatimentos e outros itens se-
melhantes devem ser deduzidos na determinação do custo de aquisição.
(Nova Redação dada pela Revisão CPC nº. 1, de 8/01/2010)

Dessa forma, ressalvados os casos dos impostos designados como “recupe-


ráveis”, os quais serão segmentados dos respectivos custos, nos termos abaixo
apresentados, os impostos de importação e outros tributos compõem os cus-
tos dos estoques das mercadorias adquiridas.

3.1 Registros Contábeis das Operações de Compra

A escrituração das compras de mercadorias se faz sempre a débito da conta re-


presentativa das mercadorias e a crédito de uma conta de disponibilidade (Caixa
ou Bancos com Movimento) no caso de pagamento à vista ou a crédito de uma
conta de passivo (fornecedores, duplicatas a pagar) se a transação for a prazo.
Veja alguns exemplos:

a) Compra à vista de $ 200.000,00 de mercadorias


(pagamento em dinheiro).
Mercadorias
a Caixa $ 200.000,00

b) Compra, contra pagamento através de cheque,


de $ 150.000,00 de mercadorias.
Mercadorias
a Bancos com movimento $ 150.000,00

c) Compra de mercadorias, a prazo, no valor de $ 300.000,00.


Mercadorias
a Fornecedores $ 300.000,00

d) Compra de mercadorias no valor de $ 250.000,00,


metade a prazo e metade à vista.
Mercadorias
a Diversos
a Caixa $ 125.000,00
a Fornecedores $ 125.000,00 $ 250.000,00

FGV DIREITO RIO 125


Introdução à Contabilidade

3.2 A contabilização das aquisições com crédito do ICMS

Uma forma de contabilizar os impostos recuperáveis pagos na aquisição


de mercadorias e insumos da produção é o registro, por ocasião da aquisição
desses bens, em contas próprias, classificáveis no ativo circulante, intituladas
“IPI a Recuperar” e “ICMS a Recuperar”.
Considerando agora a incidência pela alíquota de ICMS de 18%, quan-
do o comerciante desembolsa $ 100.000,00 pela aquisição de mercadorias,
na verdade, ele está pagando pelo bem, sem ICMS, apenas $ 82.000,00, e
entregando a seu fornecedor, para que ele recolha aos cofres públicos, a tí-
tulo de imposto estadual, a importância de $ 18.000,00. Esses $ 18.000,00
representam um adiantamento do imposto que será devido na revenda des-
sa mercadoria, o que deve ser contabilizado em conjunto com os demais
débitos e créditos do período de apuração. Esse crédito do adquirente das
mercadorias deve ser reconhecido nas escriturações contábeis e fiscais,
através de contas próprias.
Conforme destacado, a conta destinada a este registro contábil é ICMS
a Recuperar. Esta conta se classifica no Ativo Circulante e tem o seguinte
funcionamento, na hipótese de atendidos os requisitos ao crédito do im-
posto: a conta é debitada nas aquisições de mercadorias, pelo valor do ICMS
embutido no preço e destacado na nota fiscal. É creditada na transferência
de seu saldo para a conta ICMS a recolher, quando do encerramento do
período de apuração deste imposto.
Portanto, os tributos recuperáveis suportados na aquisição ou importação
não integram o custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda com
débito do imposto.
Um tributo será recuperável quando for de natureza não cumulativa, isto
é, quando existir mecanismo legal que autorize a compensação do tributo
incidente na saída com aquele que foi pago quando da aquisição das mer-
cadorias ou matérias-primas. Veja como funciona o mecanismo contábil e
tributário da incidência não cumulativa através do exemplo a seguir.
Aquisição de mercadorias por $ 100.000,00 posteriormente vendidas a
$150.000,00 e sujeitas à tributação do ICMS à alíquota de 18%. 197
Em reiteradas decisões o Supremo
Entrada das mercadorias: Tribunal Federal (ex: RE 291.487, da
Primeira Turma, e RE 205.453, da Se-
Base de cálculo: $ 100.000,00 x 18% = $ 18.000,00 => ICMS a Recuperar gunda Turma) fixou entendimento que
não é cabível a atualização monetária
ICMS a recuperar é conta do Ativo, pois representa, sob o ponto de vista de crédito acumulado do ICMS, pois
contábil197, um direito de crédito a curto prazo do contribuinte. “diferencia-se do crédito escritural,
que existe para fazer valer o prin-
Saída das mercadorias: cípio da não cumulatividade” o
crédito líquido e certo contra a Fazen-
Base de cálculo: $ 150.000,00 x 18% = $ 27.000,00 => ICMS a Recolher da, passível de execução, ou o crédito
tributário “definitivamente constituí-
ICMS a recolher é conta do Passivo, pois representa uma obrigação a do, ou recolhido com atraso, mas não
curto prazo do contribuinte para com a Fazenda Pública Estadual antes disso” (AGRAG 181.138). Assim,
diferencia-se a perspectiva contábil do
A conta ICMS a Recolher tem o seguinte funcionamento: ponto de vista jurídico-tributário.

FGV DIREITO RIO 126


Introdução à Contabilidade

É creditada nas vendas de mercadorias pelo valor do ICMS embutido no


preço e destacado na nota fiscal.
É debitada pelo pagamento do imposto, pela transferência do saldo da
conta ICMS a recuperar, quando esta apresenta saldo menor do que ICMS
a recolher. E ainda é debitada para transferência de seu saldo para a conta
ICMS a recuperar, na hipótese de desta última apresentar saldo superior a
ICMS a recolher.
Como o pagamento do ICMS é, e regra, mensal, ao final de cada mês
apura-se o saldo das contas representativas do ICMS. A conta de menor saldo
será encerrada transferindo-se seu valor para a que tiver maior saldo. Neste
caso, tem-se:
Débito: ICMS a recolher
Crédito: ICMS a Recuperar $18.000,00

ICMS a Recuperar (Ativo) ICMS a Recolher (Passivo)


(S.A.) 18.000,00 18.000,00 (1) (1) 18.000,00 27.000,00 (S.A.)

9.000,00 (S.F.)

Onde:
SA - Saldo Anterior
SF - Saldo Final após compensação. Valor a ser recolhido aos cofres estadu-
ais, referente às operações no mês.
Esse exemplo nos mostra claramente que o imposto, na verdade, incide
nas sucessivas etapas do processo de comercialização, dessa forma:
($150.000,00 - $100.000,00 = $50.000,00) x 18% = $ 9.000,00
Assim, o tributo pago na aquisição não será custo para o contribuinte que
o recuperará quando das saídas sujeitas à tributação.
Para elucidar melhor o assunto, veja os exemplos a seguir.
Supondo que uma empresa comercial apresente saldo na conta de ICMS
a recolher de $ 20.000,00, considere três situações hipotéticas distintas:
a) não há saldo na conta ICMS a recuperar;
b) a conta ICMS a recuperar apresenta saldo de $ 10.000,00;
c) a conta ICMS a recuperar apresenta saldo de $ 30.000,00.
Tendo em vista o mecanismo de funcionamento da conta ICMS a reco-
lher apresentado, veja os respectivos lançamentos contábeis.
a) Pelo pagamento do imposto devido no período (em dinheiro).
ICMS a recolher
Crédito - Caixa (Ativo) - $ 20.000,00
Débito – Despesa com ICMS (Resultado) - $20.000,00

FGV DIREITO RIO 127


Introdução à Contabilidade

Caixa (Ativo) ICMS a Recolher (Passivo)


(S.A.) 50.000,00 20.000,00 (1) (1) 20.000,00 20.000,00 (S.A.)

(S.F.) 30.000,00 - (S.F.)

b) Pela transferência do saldo da conta ICMS a recuperar para ICMS a re-


colher.
1 - Crédito – ICMS a Recuperar (Ativo) - $10.000,00
Débito – ICMS a Recolher (Passivo) $ 10.000,00
2- Crédito – Caixa (Ativo) - $10.000,00
Débito – ICMS a Recolher (Passivo) $ 10.000,00

Caixa (Ativo) ICMS a Recolher (Passivo)


(S.A.) 50.000,00 10.000,00 (2) (1) 10.000,00 20.000,00 (S.A.)
(2) 10.000,00

(S.F.) 40.000,00 - (S.F.)

ICMS a Recuperar (Ativo)


(S.A.) 10.000,00 10.000,00 (1)

c) Pela transferência do saldo de ICMS a Recolher para ICMS a recuperar.


Crédito – ICMS a Recuperar (Ativo) - $20.000,00
Débito – ICMS a Recolher (Passivo) $ 20.000,00

ICMS a Recuperar (Ativo) ICMS a Recolher (Passivo)


(S.A.) 30.000,00 20.000,00 (1) (1) 20.000,00 20.000,00 (S.A.)

10.000,00 - (S.F.)

Outro exemplo de aquisição com IPI e ICMS: Aquisição de R$


110.000,00 de materiais para a produção, sendo recuperáveis R$ 10.000,00
de IPI e R$ 12.000,00 de ICMS:

D - Estoque de Matérias-primas (Ativo Circulante) R$ 88.000,00


D - IPI a Recuperar (Ativo Circulante) R$ 10.000,00
D - ICMS a Recuperar (Ativo Circulante) R$ 12.000,00
C - Fornecedores (Passivo Circulante) R$ 110.000,00

FGV DIREITO RIO 128


Introdução à Contabilidade

Lançamento por ocasião do término do período de apuração do IPI e do


ICMS, transferindo-se o saldo das contas respectivas para a conta do passivo:

D - ICMS a Recolher (Passivo Circulante)


C - ICMS a Recuperar (Ativo Circulante)
R$ 12.000,00

D - IPI a Recolher (Passivo Circulante)


C - IPI a Recuperar (Ativo Circulante)
R$ 10.000,00

3.3 Frete e seguro nas compras

Para que uma mercadoria chegue ao estabelecimento do comprador em


condições de ser colocada à venda, gastos adicionais complementares ao custo
de aquisição são suportados, muitas vezes, pelo adquirente. Todos os gastos di-
retamente relacionados com o esforço de produção de bens e serviços em con-
dições de serem oferecidos ao mercado consumidor são denominados custos.
Assim, os fretes, seguros, armazenagem e demais despesas acessórias su-
portadas pelo contribuinte, integram o custo de aquisição das mercadorias
objeto de venda.
Acompanhe, a seguir, um exemplo sobre como calcular essas despesas.

Exemplo
Considere que uma concessionária de veículos tenha adquirido 50 au-
tomóveis de passeio a álcool ao preço total de $ 5.000.000,00, acrescido
de $ 300.000,00 a título de frete e de $ 200.000,00 a título de seguro. Na
operação, incidiu o IPI à alíquota de 28% e ICMS à alíquota de 18%. O
pagamento será feito no prazo de 30 dias.
Lembre-se que o ICMS não integra o custo de aquisição, pois seu valor
será recuperado pela concessionária de veículos quando esta revender os au-
tomóveis. Já o IPI integra o custo, pois a concessionária não é contribuinte
deste imposto.
Mas para resolver essa situação, observe como calcular o valor dos impos-
tos que incidem nesta operação.
Lembre-se:
ICMS - incide sobre o valor das mercadorias, acrescido de frete e seguro até
o estabelecimento do adquirente e demais despesas acessórias.
IPI - nas operações em que há incidência de ambos os tributos (IPI e ICMS),
o IPI será calculado sobre o valor dos produtos industrializados acrescido do
ICMS incidente na operação.

FGV DIREITO RIO 129


Introdução à Contabilidade

Retomando o exemplo da concessionária de veículos, veja como deve ser


o demonstrativo dos cálculos desses impostos.

3.4 ICMS na aquisição de imobilizado

Com a publicação da Lei Complementar nº 102/2000, vigente desde 1º


janeiro de 2001, os créditos decorrentes de ICMS na entrada de ativo imo-
bilizado poderão ser apropriados pelo contribuinte em 48 meses, devendo a
primeira fração ser apropriada no mês em que ocorrer a entrada no estabe-
lecimento. Em cada período de apuração do imposto, não será admitido o
creditamento em relação à proporção das operações de saídas ou prestações
isentas ou não tributadas sobre o total das operações de saídas ou presta-
ções efetuadas no mesmo período. A partir de 01.01.2006, por força da LC
120/05, além das saídas e prestações com destino ao exterior, equiparam-se
às operações tributadas as saídas de papel destinado à impressão de livros,
jornais e periódicos.
Assim, a apropriação do crédito de ICMS referente à aquisição de mer-
cadorias destinadas as ativo imobilizado, desde que ligadas a atividade-fim
do estabelecimento, será feita em 48 parcelas mensais, devendo a primeira
parcela ser apropriada no mês em que ocorrer a entrada da mercadoria no
estabelecimento do contribuinte.
O montante do crédito a ser apropriado será obtido multiplicando-se
o valor total do respectivo crédito pelo fator igual a 1/48 (um quarenta

FGV DIREITO RIO 130


Introdução à Contabilidade

e oito avos) da relação entre o valor das operações de saída, as presta-


ções tributadas e o total das operações de saída e prestações do período,
equiparando-se às tributadas, para fins deste item, as saídas e prestações
com destino ao exterior.
A parcela correspondente a 1/48 do valor do ICMS relativo à entrada
de bens destinados ao Ativo Fixo da empresa deve ser lançada na linha
“Outros Créditos” do Livro Registro de Apuração do ICMS, conforme
determina o § 7°, do art. 33, da Lei nº 2.657 de 1996, após alteração
trazida pela Lei 3.453/2000, reproduzida no § 7°, do art. 26, Livro I do
RICMS-RJ.
A escrituração do referido crédito fiscal a apropriar, sob o ponto de vista
contábil, deve ser efetuada a débito de contas do ativo – impostos a recu-
perar – e a crédito do custo de aquisição do imobilizado, já que o ICMS
recuperável é considerado como redutor do custo de aquisição.
Exemplo:
Valor de aquisição de Máquina $ 100.000,00
Valor do ICMS $ 12.000,00
Cálculo do ICMS recuperável para fins de distribuição nas contas do ativo
circulante e não circulante (realizável a longo prazo):
• Ativo Circulante: 12 parcelas = $ 12.000,00 / 48 meses = $ 3.000,00
• Realizável a Longo Prazo: 36 parcelas = $ 12.000,00 / 48 meses = $
9.000,00
a) Contabilização do ICMS recuperável, por ocasião da entrada do
bem no estabelecimento:
Débito: ICMS Imobilizado a Recuperar – Ativo Circulante $ 3.000,00
Débito: ICMS Imobilizado a Recuperar – Ativo Não Circulante $ 9.000,00
Crédito: Máquinas e Equipamentos – Ativo Imobilizado $ 12.000,00
b) Apropriação mensal do ICMS: 1/48 no mês:
Débito: ICMS a Recolher – Passivo Circulante $ 250,00
Crédito: ICMS Imobilizado a Recuperar – Ativo Circulante $ 250,00
Como obrigação acessória tributária, o contribuinte precisa escriturar
o Controle de Crédito de ICMS de Ativo Imobilizado – CIAP, confor-
me disposições do ajuste SINIEF nº 03/01, combinado com as respectivas
legislações estaduais. O montante não compensado no mês, sob o ponto
de vista fiscal, da parcela correspondente aos 1/48, deverá ser objeto de
estorno, o que pode gerar diferenças entre a escrita fiscal e contábil. Essa
diferença deve ser objeto de ajuste em conta de resultado, caso em mon-
tante não seja expressivo, ou levado a registro na própria conta do ativo
imobilizado, aumentado o valor do custo do ativo permanente, haja vista
a exigência de estorno de crédito fiscal. Esse ajuste causará impacto na
apuração do imposto de renda e deve ser observada a legislação pertinente.

FGV DIREITO RIO 131


Introdução à Contabilidade

3.5 ICMS na Importação

Conforme mencionado anteriormente, o ICMS deve ser calculado “por


dentro”, onde o montante do ICMS integra a sua própria base de cálculo, ou
seja, o preço da mercadoria ou do serviço.
Para calcularmos o ICMS incidente numa importação, inicialmente so-
ma-se todos os valores e despesas que formam a base de cálculo e sobre esta,
incluindo também o valor do ICMS, para após aplicar a alíquota do produto,
conforme exemplo abaixo:
Consideremos R$ 100.000,00, como sendo a soma dos valores formado-
res da base de cálculo sem o ICMS;
Inclusão do ICMS na base de cálculo (supondo alíquota de importação de 16%):
R$ 100.000,00: 0,84198 = R$ 119.047,61 (base de cálculo após inclusão do ICMS);
Cálculo do ICMS:
R$119.047,61 x 16% = R$19.047,61
ICMS a recolher = R$ 19.047,61
Quando da emissão da Nota Fiscal para acobertar a entrada, teremos os valores:
Base de cálculo - R$119.047,61
Valor total da Nota Fiscal - R$119.047,61
O contribuinte que adquire mercadorias importadas e pagou o ICMS
nessa aquisição, poderá informar esse montante pago como crédito em sua
escrituração fiscal, desde que, a mercadoria em questão seja objeto de saída
posterior tributada.
Na hipótese de mercadoria importada que deva ser registrada com direi-
to a crédito (crédito fiscal correspondente a lançamento a débito na escrita
contábil ICMS a recuperar), o imposto pago no momento do desembaraço,
poderá ser escriturado no período de apuração em que tiver ocorrido o seu
recolhimento, ainda que a entrada efetiva da mercadoria se verifique em pe-
ríodo seguinte, conforme disposto no art. 10, Livro XI do RICMS-RJ.

3.6 Fatos que alteram o valor das compras e das vendas

Nas transações mercantis, é comum ocorrerem fatos que alteram o valor


das compras e das vendas. Esses fatos são:
a) devoluções de compras;
b) devoluções de vendas ou vendas canceladas;
c) abatimentos sobre compras;
d) abatimentos sobre vendas;
e) descontos sobre compras; e
f) descontos sobre vendas. 1-0,16=0,84
198

FGV DIREITO RIO 132


Introdução à Contabilidade

4. IPI no Mercado Interno

Regra geral, no mercado interno, o cálculo do IPI é o valor da opera-


ção de que decorrer a saída do estabelecimento industrial ou a ele equipa-
rado, mediante a aplicação da alíquota constante na tabela de incidência
do IPI (TIPI).199
Na determinação da base de cálculo, deverá ser acrescido o valor do frete
e demais despesas acessórias cobradas ou debitadas ao adquirente.200
A maioria dos contribuintes não evidencia o IPI como despesa para o
estabelecimento industrial. Dessa forma, o IPI é geralmente acrescido ao
valor da operação.
Conforme já salientado, diferentemente do ICMS, o PIS e a Cofins,
que compõem o valor da operação e são calculados e cobrados do ad-
quirente por dentro, o IPI é cobrado à parte, não compondo o preço da
mercadoria. Assim, nas saídas do estabelecimento industrial destinadas à
industrialização ou comercialização, o ICMS, PIS e a Cofins compõem a
base de cálculo do IPI.

5. ISS

5.1 Cálculo do Imposto

O montante do imposto incidente na prestação do serviço é considerado


parte integrante e indissociável do preço cobrado por sua execução, consti-
tuindo o respectivo destaque nos documentos fiscais é uma mera indicação
de controle. O valor do imposto quando cobrado em separado integrará a
base de cálculo.

Em regra, existem dois tipos de cálculos a serem praticados:


a) ISS por dentro (sem destaque do imposto); e
b) ISS por fora (com destaque do imposto).

Vamos imaginar a seguinte situação:

Valor da Nota Fiscal de Serviços: R$ 10.000,00


Valor do ISS devido: R$ 500,00 199
Há produtos que não se sujeitam à
D – Clientes (Ativo Circulante – Contas a receber) R$ 10.000,00 sistemática de cálculo ad valorem, mas
aplicação da sistemática “ad rem”, ou
C – Receita de Serviços (Resultado) R$ 10.000,00 alíquota específica, tais como: bebidas,
cigarros, chocolates e sorvetes.
D – ISS sobre Serviços (Resultado – Despesa redutora de receita) R$ 500,00 200
Lei 7.798/89, art.15; Decreto 7.212/2010,
C – ISS a Recolher (Passivo Circulante – Impostos a recolher) R$ 500,00 art.190, § 1º.

FGV DIREITO RIO 133


Introdução à Contabilidade

5.2 Inclusão do valor do ISS no valor tributável (base de cálculo)

ISS Cobrado por Dentro do Preço (NF sem Destaque)


Preço do serviço R$ 1.000,00
Inclusão do ISS no Preço
R$ 1.000,00 : 0.95 R$ 1.052,63
Preço do serviço com ISS (Valor Total da NF) R$ 1.052,63
ISS Efetivamente Recolhido = R$ 1.052,63 x 5% R$ 52,63

b) ISS Cobrado por Fora (NF com Destaque)


Preço do Serviço R$ 1.000,00
Valor do ISS Cobrado por Fora:
R$1.000,00 x 5% R$ 50,00
Valor Total Cobrado na Nota Fiscal R$ 1.050,00
ISS Efetivamente Recolhido = R$ 1.050,00 x 5% R$ 52,50

5.3 Retenção na Fonte

A LC 116/03, deixou a critério dos municípios a atribuição da sistemática


de retenção do ISS na fonte pelos tomadores de serviço.
O artigo 6º da referida lei complementar determina que os municípios e o
Distrito Federal, mediante lei, poderão atribuir de modo expresso a respon-
sabilidade pelo crédito tributário à terceira pessoa, vinculada ao fato gerador
da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou
atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da
referida obrigação, inclusive no que se refere à multa e aos acréscimos legais.
Assim, verificado o local onde o ISS será devido, deve-se observar na le-
gislação do município, as hipóteses de responsabilidade tributária, ou seja,
quem será o responsável pelo recolhimento do ISS.
Caso a legislação do município competente pare a cobrança do ISS na
respectiva prestação, não se manifeste a respeito, deve-se aplicar a regra da
LC. Pela regra estabelecida pela lei complementar (§ 2°, art. 6°), são res-
ponsáveis tributários:

§ 2º - Sem prejuízo do disposto no caput e no § 1o deste artigo, são


responsáveis: (Vide Lei Complementar nº 123, de 2006).
I – o tomador ou intermediário de serviço proveniente do exterior
do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País;
II – a pessoa jurídica, ainda que imune ou isenta, tomadora ou in-
termediária dos serviços descritos nos subitens 3.05, 7.02, 7.04,
7.05, 7.09, 7.10, 7.12, 7.14, 7.15, 7.16, 7.17, 7.19, 11.02, 17.05 e
17.10 da lista anexa.

FGV DIREITO RIO 134


Introdução à Contabilidade

5.4 Resumo de requisitos para Retenção

Para que se seja exigida a retenção do ISS, independentemente do local da exe-


cução do respectivo serviço, basta que estejam presentes os seguintes requisitos:

a) Prestador de serviço, pessoa jurídica, que emita documento fiscal auto-


rizado por outro município;
b) Tomador do serviço, localizado no município do Rio de Janeiro;
c) Não estar o prestador devidamente cadastrado no CEPOM-RJ.
d) O serviço prestado, listado no Anexo I do Decreto nº 28.248/07 e Re-
solução SMF nº 2.515/07.

Ainda sobre a retenção, importante destacar que201:

Nota. O PIS, a COFINS, a CSLL e o IRPJ são retidos das prestado-


ras de serviços ao prestarem serviços para outra pessoa jurídica, sen-
do a contratante dos serviços obrigada a reter na fonte as alíquotas
de 0,65% de PIS, 3% de COFINS, 1% de CSLL e 1,5% de IRPJ,
o qual incide sobre o valor da nota fiscal de serviço. Vale ressaltar
que, se a nota fiscal de serviços for inferior a R$ 5.000 e se a em-
presa prestadora dos serviços for optante pelo simples nacional, não
haverá retenção de PIS, COFINS e CSLL, mas de apenas IRPJ [...]

201
PINTO. Leonardo José Seixas. Con-
tabilidade Tributária. Curitiba: Juruá,
2011. p.57.

FGV DIREITO RIO 135


Introdução à Contabilidade

ANEXO I: EXERCÍCIO PARA ENTREGA NO DIA 06/04/2018


Vale 0,5 (MEIO PONTO) DA P1

I – Preenchimento do Livro Diário

O Sr. Anderson Silva resolveu constituir uma nova sociedade Vale Tudo
Ltda. O objeto social da Vale Tudo Ltda. é o comércio no varejo.

Lançamento 1

Em um primeiro momento, o Sr. José da Silva conseguiu convencer mais


quatro amigos a participarem como sócios, contribuindo cada um para o
capital da sociedade a quantia de R$ 300 mil. Portanto, em 30 de janeiro de
201x, os sócios subscreveram o capital social.

Data D/C Descrição R$


30/1/201x

Total

Lançamento 2

No dia 15 de fevereiro de 201x, todos os sócios integralizaram o seu capi-


tal em dinheiro.

Data D/C Descrição R$


15/2/201x

Total

FGV DIREITO RIO 136


Introdução à Contabilidade

Lançamento 3

No dia 15 de março de 2015, a sociedade adquiriu estoque, no valor de


R$ 150.000,00. A nota fiscal destacava um ICMS no percentual de 18%,
devendo-se leva em consideração a não cumulatividade do ICMS prevista no
inciso I do 2º do art. 155 da Constituição para a realização da escrituração
contábil e não somente para a escrituração fiscal. Desconsidere a possível
incidência de outros tributos.

Data D/C Descrição R$


15/3/201x

Total

Lançamento 4

No dia 30 de março, a sociedade adquiriu um equipamento no valor de


R$ 250.000,00, junto ao Fornecedor Máquinas S.A.; esse equipamento foi
financiado junto ao BNDES, que concedeu um empréstimo equivalente a
50% do preço da máquina. Trata-se de um financiamento de longo prazo,
onde R$ 50.000,00 será pago no próprio exercício e a diferença após dois
anos. A diferença empresa. pagou com recursos próprios. Juros simples de
12% ao ano, correspondente a 1% ao mês.

Data D/C Descrição R$


30/3/201x

Total

FGV DIREITO RIO 137


Introdução à Contabilidade

Lançamento 5
No dia 30 de junho, a empresa pagou ao BNDES a título de pagamento
parcial do financiamento recebido a quantia de R$ 50.000,00.
Data D/C Descrição R$
30/6/201x

Total

Lançamento 6
No dia 30 de junho, o sócio Silva pegou a quantia de R$ 50.000,00 da
sociedade, a título de empréstimo. Juros simples de 12% ao ano, correspon-
dente a 1% ao mês.

Data D/C Descrição R$


30/6/201x

Total

Lançamento 7
Em 30 de agosto, a sociedade vendeu à vista um terço do estoque adquiri-
do, pelo preço de R$ 100.000,00. Sobre essa receita de venda, há a incidência
de ICMS à alíquota de 18% (desconsidere a incidência de outros tributos).

Data D/C Descrição R$


30/8/201x

Total

FGV DIREITO RIO 138


Introdução à Contabilidade

Lançamento 8

Ao final do exercício, a sociedade apropriou/reconheceu um pró-labore


em favor do sócio Anderson Silva no valor de 15 mil, sem que tenha ocorrido
o efetivo pagamento.

Data D/C Descrição R$


31/12/201x

Total

Lançamento 9

Ao final do Exercício (31/12), o contador provisionou a despesa de juros


devidos ao BNDES relativa à parcela do financiamento de longo prazo da
máquina contabilizada no Não Circulante.

Data D/C Descrição R$


31/12/200x

Total

FGV DIREITO RIO 139


Introdução à Contabilidade

Lançamento 10

Ao final do exercício, o contador lançou a receita de juros do empréstimo


concedido ao Silva (ver Lançamento 6)

Data D/C Descrição R$


31/12/201x

Total

II - Preenchimento do Livro Razão

Conta Capital

Data Descrição Débito Crédito


30/1/201x

Saldo Final

Conta Capital a Integralizar

Data Descrição Débito Crédito


30/1/201x
15/2/201x

Saldo Final

FGV DIREITO RIO 140


Introdução à Contabilidade

Conta Bancos

Data Descrição Débito Crédito


15/2/201x
15/3/201x
30/3/201x
30/6/201x
30/6/201x
30/8/201x

Saldo Final

Conta Imobilizado

Data Descrição Débito Crédito


30/3/201x

Saldo Final

Conta Financiamento BNDES Circulante

Data Descrição Débito Crédito


30/3/201x
30/6/201x
30/6/201x
Saldo Final

Conta Financiamento BNDES Não Circulante

Data Descrição Débito Crédito


30/3/201x
31/12/201x

Saldo Final

FGV DIREITO RIO 141


Introdução à Contabilidade

Conta Estoque

Data Descrição Débito Crédito


15/3/201x
30/8/201x

Saldo Final

Conta Valores a Receber (sócio)

Data Descrição Débito Crédito


30/6/201x
31/12/201x

Saldo Final

Conta Receita Bruta

Data Descrição Débito Crédito


30/8/201x

Saldo Final

Custo da Mercadoria Vendida - CMV

Data Descrição Débito Crédito


30/8/201x

Saldo Final

FGV DIREITO RIO 142


Introdução à Contabilidade

Conta ICMS sobre Vendas

Data Descrição Débito Crédito


30/8/201x

Saldo Final

Conta ICMS a Pagar

Data Descrição Débito Crédito


30/8/201x
30/8/201x

Saldo Final

Conta Pró-labore a pagar

Data Descrição Débito Crédito


31/12/201x

Saldo Final

Conta Receita de Juros

Data Descrição Débito Crédito


31/12/201x

Saldo Final

FGV DIREITO RIO 143


Introdução à Contabilidade

Conta Despesa de Juros

Data Descrição Débito Crédito


30/6//201x
31/12/201x

Saldo Final

Conta Despesa de Pró-labore

Data Descrição Débito Crédito


31/12/201x

Saldo Final

III – Elaboração do Balanço Patrimonial

O aluno deverá agora elaborar um balanço da sociedade e a Demonstra-


ção de Resultados, com base na matriz abaixo:

Ativo R$ Passivo R$
Circulante Circulante
Bancos Financiamento BNDES
Estoque Pró-labore a pagar
Crédito ICMS Provisão IRPJ
Não Circulante Não Circulante
Valores a Receber (sócio) Financiamento BNDES
Imobilizado
Patrimônio Líquido
Capital
Capital a Integralizar
Total Total

FGV DIREITO RIO 144


Introdução à Contabilidade

Demonstração de Resultados R$
Receita Bruta
Tributos Incidentes sobre Vendas
Receita Líquida
CMV
Lucro Operacional
Despesa de Administração
Receita Financeira
Despesa Financeira
Lucro Líquido Antes do IRPJ
Provisão IRPJ (7.055,00)
Lucro Líquido Após o IRPJ

ANEXO 2: EXECÍCIO

CASO 1

Suponha que a Cia. Vale Tudo por Dinheiro efetua a venda de 500 uni-
dades de um produto por R$10 a unidade, com frete de R$ 250 e seguro de
R$ 50, cobrados na nota fiscal. Além disso, foi dado um desconto comercial
de R$ 1 por unidade do produto. Para fins de simplificação, suponha uma
alíquota de ICMS de 18% e alíquota de IPI de 10%.
Qual o preço final e os valores do IPI e do ICMS de acordo com o Fisco
Federal e Estadual se a operação configura fato gerador dos dois impostos e
o destinatário é contribuinte do ICMS e que adquire a mercadoria para
comercialização?
Obs: O preço unitário de R$10 já contém o ICMS de 18%.

CASO 2

A CIA “A” adquiriu mercadorias (para revenda) a prazo, com ICMS des-
tacado pela alíquota de 15%, conforme Nota Fiscal abaixo:
– Nota Fiscal
• Valor Bruto 100.000
ICMS 15.000
• (+) IPI 10% 10.000
• Total NF 110.000

FGV DIREITO RIO 145


Introdução à Contabilidade

No mesmo período, vendeu mercadorias a prazo, com incidência do


ICMS pela alíquota de 12%, de acordo com a Nota Fiscal abaixo:
– Nota Fiscal
• Valor Bruto 200.000
ICMS 24.000
• (+) IPI 10% 20.000
• Total NF 220.000

Considerando que a CIA “A” é contribuinte do IPI e do ICMS e que só


realizou essas duas operações no período, realize a contabilização das mesmas
em razonetes. E se houver posteriormente a devolução da mercadoria adquiri-
da pela CIA “A”, como seria a contabilização (Devolução de Compra)?

CASO 3

Cia “A”, empresa prestadora de serviços, realiza a sua atividade exclusiva-


mente no Município “X” que impõe uma alíquota de ISS de 5%. Apresente
os lançamentos contábeis a serem realizados pela Cia “A” se prestou serviços
no montante de R$2.000, sendo R$100 relativos ao ISS:
1) no momento da emissão da nota fiscal de prestação de serviços
2) no momento da efetivação do pagamento do imposto ao Município “X”

FGV DIREITO RIO 146


Introdução à Contabilidade

ANEXO 1: LEITURA COMPLEMENTAR

A mais jurídica das normas contábeis (Valor – 31/08/2016) 202


Por Edison Fernandes.

Está em audiência pública na Comissão de Valores Mobiliários (CVM), a


proposta de texto para a regulamentação contábil da receita de contrato com
cliente. Já existe uma norma juscontábil acerca da receita (Pronunciamento
Técnico do Comitê de Pronunciamentos Contábeis – CPC 30 – Receitas),
no entanto, a mudança é tão importante que essa norma em vigor não será
alterada, e sim revogada e substituída pelo que será o Pronunciamento Téc-
nico CPC 47 – Receita de Contrato com Cliente.
Essa norma em gestão é, sem dúvida, a mais jurídica de toda a regula-
mentação contábil. Não só porque faz expressa referência aos contratos ou
porque disciplina o reconhecimento da receita, base para a geração do lucro,
a ser distribuído aos sócios e aos trabalhadores (direito societário e direito do
trabalho) e, por decorrência, do aumento do patrimônio da empresa, que
serve como garantia aos credores (direito dos contratos). O futuro CPC 47
estabelece uma nova relação entre contabilidade e direito.
Desde a sua origem, a adoção dos International Financial Reporting Stan-
dards (IFRS) como marco regulatório juscontábil brasileiro fundamenta-se
na primazia da essência sobre a forma, o que poderia pressupor o privilégio
das relações econômicas em detrimento à configuração jurídica dessas mes-
mas relações – que são, na verdade, comerciais. Confrontado esse funda-
mento dos IFRS com o ordenamento jurídico, percebeu-se a importância
da forma jurídica na definição dos benefícios e dos riscos das mencionadas
relações econômico-comerciais.
Fruto desse amadurecimento juscontábil, a proposta do CPC 47 restabe-
lece o lugar da forma jurídica, reconhecendo-a no mesmo patamar da subs-
tância econômica. Isso pode ser lido em, ao menos, dois trechos dessa norma
em audiência pública, a saber:
•“A exequibilidade dos direitos e obrigações em contrato é matéria legal”
(parágrafo 10).
•“ A entidade deve considerar os termos do contrato e suas práticas de
negócios usuais para determinar o preço da transação” (parágrafo 47).
Portanto, sendo a mais jurídica das normas contábeis, o seu texto deveria
atentar-se para conceitos e expressões da linguagem do direito, com vistas a evi-
tar confusões e debates desnecessários. Por exemplo, a redação proposta para o
CPC 47 trata de “obrigações de desempenho”, locução desconhecida ao mundo
jurídico. No lugar, o texto deveria tratar de “prestações” previstas no contrato, Disponível em: < http://consultaudi.
202

com.br/a-mais-juridica-das-normas-
termo já conhecido dos contratantes que irão reconhecer a respectiva receita. contabeis/ >. Acesso em 25.01.2018.

FGV DIREITO RIO 147


Introdução à Contabilidade

ANEXO 2: LEITURA FACULTATIVA

Reconhecimento de receitas e obrigações de desempenho203


Vanessa Rahal Canado
15/02/2017 – 13:57

Os conflitos de competência entre ISS e ICMS


Este é o último artigo da série “Direito e Contabilidade”, iniciada no
JOTA para tratar dos aspectos jurídicos e tributários da nova norma con-
tábil para reconhecimento de receitas, o Pronunciamento do Comitê de Pro-
nunciamentos Contábeis n. 47 (CPC 47). Neste texto, trataremos de um
dos pontos que julgamos mais delicados, tanto para a contabilidade como
para o direito contratual e o direito tributário, que é a obrigatoriedade de
identificação e segregação das obrigações de desempenho para efeitos de reco-
nhecimento das receitas.
De acordo com a norma contábil, uma empresa só pode reconhecer con-
tabilmente a receita se tiver cumprido sua obrigação contratual (chamada
pela norma contábil de obrigação de desempenho), seja ela a de entregar um
bem (tangível ou intangível – cessão de direitos) ou a de prestar um serviço.
Em um contrato, pode haver uma ou mais obrigações. Um contrato pode,
ainda, estar relacionado com outro(s) – conjunto de contratos que dizem
respeito a um só negócio – o que complica ainda mais essa etapa. Isso sem
contar a possível multiplicidade de interpretações que podem surgir quando
os contratos passarem a ser lidos por contadores, advogados, auditores, de-
partamentos financeiros etc.
Ainda, prescreve o CPC 47 que quando houver duas operações não-si-
multâneas fixadas em uma mesma transação, as receitas delas decorrentes
devem ser reconhecidas cada qual a seu tempo. Um exemplo ajuda a identi-
ficar os impactos jurídicos e tributários desse comando contábil: a empresa
XPTO firma um contrato para elaborar um projeto de iluminação e se obri-
ga a executar o projeto depois de aprovado pelo cliente, fornecendo todos
os materiais necessários previamente. As receitas decorrentes deste contrato
deverão ser reconhecidas em momentos distintos e após o cumprimento de
cada uma das obrigações: (i) elaboração e apresentação do projeto, (ii) entre-
ga dos produtos e (iii) execução.
Mas, seriam a entrega dos produtos e a execução do projeto obrigações
de desempenho distintas? Foi satisfeita a obrigação contratual se a empresa
XPTO apenas entregou os produtos e não executou o projeto? E quanto ao
projeto, seria ele uma obrigação de desempenho distinta? E se não foi “cobra- 203
Disponível em: < https://
www.jota.info/opiniao-e-analise/
do” pela empresa? Essas respostas são fundamentais não só para a alocação e a artigos/reconhecimento-de-
determinação do momento do reconhecimento da receita, mas também fins receitas-e-obrigacoes-de-
desempenho-15022017>. Acesso em
tributários, pois ela determina a natureza do negócio. 27.01.2018.

FGV DIREITO RIO 148


Introdução à Contabilidade

Supondo que a elaboração do projeto seja uma obrigação de desempenho


autônoma, o fato de ter sido feita “gratuitamente” exclui o reconhecimen-
to de receita? Para fins contábeis, não. Considerando então a atribuição de
cunho econômico a essa operação, haveria incidência do ISS? E quanto às
obrigações de entrega dos bens e execução do projeto, seriam elas distintas?
Se foram, a incidência do ISS e do ICMS deveria seguir o mesmo raciocínio?
Ou a contabilidade é que deveria se valer do raciocínio que se utiliza para
mitigar os conflitos de competência entre ICMS e ISS, buscando a unicidade
e a prevalência de uma obrigação sobre a outra? Embora não deixe de ser um
excelente critério, que procuramos adotar inclusive na proposta de redação
da nova Lei do ICMS do Mato Grosso para mitigar esse grave problema
criado pela repartição constitucional artificial entre mercadoria e serviço, ele
é subjetivo e casuístico204.
As respostas a essas questões são, portanto, complexas, mas um ponto nos
parece fundamental: se elas forem debatidas no momento da formatação con-
tratual tendem a, posteriormente, gerar bem menos dificuldade para a conta-
bilidade e para a tributação. Deve ser clara e objetiva a expressão contratual
do negócio, que servirá de suporte ao julgamento para o registro contábil e à
decisão de recolhimento de ISS e / ou ICMS. Mas, isso nem sempre é viável,
especialmente em razão das estratégias comerciais de algumas empresas.
Comercialmente, as empresas de telefonia vendem aparelhos por preços
menores (ou até não cobram por eles) em razão da futura e continuada pres-
tação dos serviços de telecomunicação ao comprador/tomador. Essa estra-
tégia comercial não necessariamente será suficiente ao reconhecimento das
receitas, que tomará por base o cunho econômico da operação (não existem
“doações” de aparelho, muito embora o cliente possa não estar pagando por
ele – ou achando que não está). Essa essência econômica terá impacto na
incidência do ICMS-Mercadoria x ICMS-Comunicação? E nos créditos de 204
http://midianews.com.br/politica/
governo-envia-projeto-da-reforma-
PIS e COFINS? Para fins tributários, prevalecerá a estratégia comercial, a -tributaria-a-assembleia/282063,
nota fiscal ou a essência econômica? Mas, e na nota fiscal, o que deveria http://www.noticiasdematogrosso.
com.br/professores-e-empresarios-
prevalecer? Esse é só o começo de uma longa jornada de produtivos conflitos -elogiam-proposta-de-reforma-tribu-
taria-de-mt/. A redação proposta era:
entre direito e contabilidade que enfrentaremos nos próximos anos. Sejam Art. 4º, §1º. “consideram-se também
operações de circulação de mercado-
bem-vindas à interdisciplinaridade! rias, na forma definida no inciso I do
caput deste: I – o fornecimento de
bens e mercadorias que, embora rela-
cionados à prestação de serviços, dela
não possa ser diferenciados e sobre ela
prevaleça; II – o fornecimento de bens
e mercadorias que, embora relaciona-
dos à prestação de serviços, dela possa
ser diferenciado; III – o fornecimento
de bens e mercadorias com prestação
de serviços sujeitos ao imposto sobre
serviços de competência dos Muni-
cípios, quando a lei complementar
expressamente sujeitar tais bens e
mercadorias à incidência do ICMS.
Vanessa Rahal Canado

FGV DIREITO RIO 149


Introdução à Contabilidade

Bibliografia

BORBA, José Edwaldo Tavares. Direito Societário. 11 ed.rev.aum. e atual.


Rio de Janerio: Renovar, 2008.

COELHO, Fábio Ulhoa. Curso de Direito Comercial, Volume 1. 7ª ed. rev.


e atual. de acordo com o Código Civil e alterações da LSA. São Paulo:
Saraiva, 2003.

CORDEIRO, Cláudio Marcelo R e outros. O processo de reconheci-


mento da receita de acordo com as práticas de contabilidade do Bra-
sil. Disponível em: < file:///C:/Users/ANAALI~1/AppData/Local/
Temp/2014_07_22_53ceb363620d0.pdf > Acesso em 28.01.2018.

COSTA, Leonardo de Andrade. Finanças Públicas. Material Didático FGV


Direito Rio. 2017-1. p. 9/10. Disponível em: < http://direitorio.fgv.
br/sites/direitorio.fgv.br/files/u1882/financas_publicas_2017-1.pdf >.
Acesso em 09.01.2018.

FERNANDES, Edison Carlos. Direito e contabilidade: fundamentos do di-


reito contábil. São Paulo: Trevisan Editora, 2015.

FERNANDES, Edison Carlos. As fronteiras do direito contábil. Jornal Valor


Econômico, 10 de fevereiro de 2017.

FIUZA, Ricardo; DE LUCCA, Newton. Livro II – Do Direito de Empresa.


In: DA SILVA, Regina Beatriz Tavares (coordenadora). Código Civil
Comentado. 6ª ed. rev. atual. São Paulo: Ed. Saraiva, 2008.

IUDÍCIBUS, Sérgio e Marion, José Carlos. Curso de Contabilidade para


não contadores. Para áreas de Administração, Economia, Direito e En-
genharia. 7ª Edição. São Paulo: Atlas, 2011.

IUDÍCIBUS, Sérgio de; MARTINS, Eliseu; KANITZ, Stephen Charles.


Contabilidade Introdutória, Livro Texto. 11. ed. São Paulo: Atlas, 2010.

MACHADO Jr., Jose Teixeira e REIS, Heraldo da Costa. A Lei nº 4.320


Comentada: e a Lei de Responsabilidade Fiscal. 31ª ed. Editora IBAM,
2002/2003.

FGV DIREITO RIO 150


Introdução à Contabilidade

PADOVEZE, Clóvis Luís. Manual de Contabilidade básica: contabilidade


introdutória e intermediária. 10ª ed. São Paulo: Atlas, 2017.

PEREIRA, Caio Mário da Silva. Instituições de direito civil. 19ª ed. Volu-
me I. Rio de Janeiro. Ed. Forense, 2002. p. 245.

PINTO. Leonardo José Seixas. Contabilidade Tributária. Curitiba: Juruá,


2011.

ROSA JR, Luiz Emygdio F. Títulos de Crédito. 2ª ed. revista e atualizada,


de acordo com o novo Código Civil – Rio de Janeiro: Renovar, 2002.

SZUSTER, Natan, et al. Contabilidade geral: introdução à Contabilidade


Societária; 3. Ed. 2011. São Paulo: Atlas, 2011.

FGV DIREITO RIO 151


Introdução à Contabilidade

LEONARDO DE ANDRADE COSTA


Mestre em Direito Econômico e Financeiro, pela Harvard Law School e
USP. Pós-Graduado em Contabilidade pela FGV. Bacharel em Ciências
Econômicas, pela Puc-RJ, Bacharel em Direito, pela Puc-RJ. Auditor
Fiscal do Estado do Rio de Janeiro.

FGV DIREITO RIO 152


IntroduçãoFINANÇAS
à Contabilidade
PÚBLICAS

FICHA TÉCNICA

Fundação Getulio Vargas

Carlos Ivan Simonsen Leal


PRESIDENTE

FGV DIREITO RIO


Sérgio Guerra
DIRETOR
Antônio Maristrello Porto
VICE-DIRETOR
Thiago Bottino do Amaral
COORDENADOR DA GRADUAÇÃO
André Pacheco Teixeira Mendes
COORDENADOR DO NÚCLEO DE PRÁTICA JURÍDICA
Cristina Nacif Alves
COORDENADORA DE ENSINO

FGV DIREITO RIO 153


214

Вам также может понравиться