Dedicatoria

Dedico esta obra a mi esposo Marcelo y a mis amados hijos Ana Lucía y Elías Daniel,
por quienes pongo el corazón en todo reto que emprendo.
 Introducción
Mery Bahamonde Quinteros (1)

El Derecho Tributario es una rama del Derecho en el que los sujetos intervinientes asumen más obligaciones
que derechos; de ahí que inclusive los derechos que se les reconoce a los contribuyentes sean calificados
como derechos— deber, pues el sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria es responsable frente a la
Administración del cumplimiento de una serie de obligaciones formales y sustanciales.
Como se recordará, según lo dispuesto por los artículos 1° y 2° Texto Único Ordenado del Código Tributario,
aprobado por el Decreto Supremo Nº 133-2013-EF, en adelante, Código Tributario, la obligación tributaria, es
el vínculo entre el acreedor y el deudor tributario, establecido por ley, que tiene por objeto el cumplimiento de
la prestación tributaria, siendo ésta exigible coactivamente.
En ese contexto en el que prevalecen las obligaciones, los medios de extinción de la obligación tributara
constituye un centro de atención permanente que es de vital importancia su conocimiento. Ahora bien el
estudio de la extinción de la deuda tributaria, debe comenzar siempre partiendo de la consideración de la
naturaleza jurídica de la obligación tributaria, por ello en el Punto 1 del presente estudio se abordará el
concepto de deuda tributaria, sus componentes y su exigibilidad.
De otro lado, el artículo 30° del Código Tributario el pago de la deuda tributaria será efectuado por los
deudores tributarios y, en su caso por sus representantes; por ello otro punto medular de análisis en el
presente estudio está referido al sujeto pasivo de la obligación tributaria o deudor tributario; en ese sentido el
Punto 2 está referido a
los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias, contribuyentes y responsables, los supuestos de
responsabilidad solidaria, los requisitos para su imputación, para lo cual haremos referencia a la
jurisprudencia del Tribunal Fiscal y las opiniones de la Administración Tributaria emitidas mediante sus
informes.
Asimismo, toda vez que el Código Tributario prevé la transmisión de la deuda tributaria, en el Punto 3 se
revisará, los supuestos de transmisión de la deuda tributaria dispuesta por ley, esto es la transmisión vía
sucesión o adquisición a título universal, el objeto de transmisión de la obligación tributaria y los efectos de
dicha transmisión de situaciones activas y pasivas, derechos y obligaciones que conforman el patrimonio
adquirido.
Seguidamente, en el Punto 4 se abordará los medios de extinción de la deuda tributaria, previstos en el
artículo 27° del Código Tributario, el cual dispone que la obligación tributaria se extingue por los siguientes
medios: i) Pago, ii) Compensación, iii) Condonación, iv) Consolidación, v) Resolución de la Administración
Tributaria sobre deudas de cobranza dudosa o de recuperación onerosa, vi) Otros que se establezcan por
leyes especiales, para lo cual nos remitiremos a las normas reglamentarias aprobadas por la SUNAT,
mediante Resoluciones de Superintendencia, jurisprudencia e informes de la Administración.
Finalmente, en el Punto 5, se analizará la figura de la prescripción como un medio para oponerse a la
cobranza por razón del transcurso del tiempo, en virtud del principio de seguridad jurídica, para lo cual
analizaremos las reglas para el cómputo del plazo prescriptorio, los actos interruptorios, suspensorios, los
efectos de la prescripción y finalmente jurisprudencia e informes de la Administración referidas al tema en
análisis.
Es mi deseo que esta obra sea de utilidad operativa de los aplicadores de la apasionante y compleja
normatividad tributaria.
1. La deuda tributaria y su exigibilidad
1. La deuda tributaria y su exigibilidad
el estudio de la extinción de la deuda tributaria, debe comenzar siempre partiendo de la consideración de la
naturaleza jurídica de la obligación tributaria, la cual es una obligación nacida por ley, por lo que los elementos
de dicha obligación quedan plenamente delimitados por ley.
Así pues, según lo dispuesto por Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por el Decreto
Supremo Nº 133-2013-EF, en adelante, Código Tributario, la obligación tributaria, es el vínculo entre el
acreedor y el deudor tributario, establecido por ley, que tiene por objeto el cumplimiento de la prestación
tributaria, siendo ésta exigible coactivamente.

1.1. Componentes de la deuda tributaria

1.1. Componentes de la deuda tributaria
En principio, de la definición antes brindada la deuda tributaria sería la consecuencia de la realización del
hecho imponible; sin embargo el legislador ha ampliado la definición de deuda tributario conforme se advierte
de la revisión de los artículos 28° y 30° del Código Tributario, los cuales señalan que la deuda tributaria está
constituida por el tributo, las multas y los intereses, siendo que éstos últimos comprenden el interés moratorio
por el pago extemporáneo del tributo, multa y/o aplazamiento y/o fraccionamiento de pago.
En ese sentido, es necesario conocer las definiciones de cada uno de los componentes de la deuda tributaria.

1.1.1. Tributo
1.1.1. Tributo
De conformidad a lo dispuesto por la Norma II del Título Preliminar del Código Tributario, el término genérico
tributo comprende:
— Impuesto: Es el tributo cuyo cumplimiento no origina una contraprestación directa en favor del
contribuyente por parte del Estado.
— Contribución: Es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador beneficios derivados de la
realización de obras públicas o de actividades estatales.
— Tasa: Es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva por el Estado de un
servicio público individualizado en el contribuyente, que no tiene un origen contractual.
Las Tasas, entre otras, pueden ser: (i) Arbitrios: son tasas que se pagan por la prestación o mantenimiento de
un servicio público, (ii) Derechos: son tasas que se pagan por la prestación de un servicio administrativo
público o el uso o aprovechamiento de bienes públicos y (iii) Licencias: son tasas que gravan la obtención de
autorizaciones específicas para la realización de actividades de provecho particular sujetas a control o
fiscalización.
Ahora bien, mediante el Decreto Legislativo Nº 771, vigente desde enero de 1994, se aprobó "Ley Marco del
Sistema Tributario Nacional", la cual regula la estructura del sistema tributario peruano, identificando cuatro
grandes sub—conjuntos de tributos en función del destinatario de los montos recaudados(2): tributos que
constituyen ingresos del Gobierno Nacional, tributos que constituyen ingresos de los Gobiernos Regionales,
tributos que constituyen ingresos de los Gobiernos Locales y contribuciones que constituyen ingresos para
otras reparticiones públicas diferentes del Gobierno Nacional y Local.
No obstante lo antes expuesto, toda vez que en el presente estudio solo nos avocaremos a la extinción de las
obligaciones tributarias administradas por SUNAT, listaremos los principales tributos que dicha entidad
administra.
— Impuesto General a las Ventas: Es el impuesto que se aplica en las operaciones de venta e importación
de bienes, así como en la prestación de distintos servicios comerciales, en los contratos de construcción o en
la primera venta de inmuebles.
— Impuesto a la Renta: Es aquél que se aplica a las rentas que provienen del capital, del trabajo o de la
aplicación conjunta de ambos.
— Régimen Especial del Impuesto a la Renta: Es un régimen tributario dirigido a personas naturales y
jurídicas, sucesiones indivisas y sociedades conyugales domiciliadas en el país que obtengan rentas de
tercera categoría provenientes de las actividades de comercio y/o industria; y actividades de servicios.
— Nuevo Régimen Único Simplificado: Es un régimen simple que establece un pago único por el Impuesto
a la Renta y el Impuesto General a las Ventas (incluyendo al Impuesto de Promoción Municipal). A él pueden
acogerse únicamente las personas naturales o sucesiones indivisas, siempre que desarrollen actividades
generadoras de rentas de tercera categoría (bodegas, ferreterías, bazares, puestos de mercado, etc.) y
cumplan los requisitos y condiciones establecidas.
— Impuesto Selectivo al Consumo: Es el impuesto que se aplica sólo a la producción o importación de
determinados productos como cigarrillos, licores, cervezas, gaseosas, combustibles, etc.
— Impuesto Extraordinario para la Promoción y Desarrollo Turístico Nacional: Impuesto destinado a
financiar las actividades y proyectos destinados a la promoción y desarrollo del turismo nacional.
— Impuesto Temporal a los Activos Netos: Impuesto aplicable a los generadores de renta de tercera
categoría sujetos al régimen general del Impuesto a la Renta, sobre los Activos Netos al 31 de diciembre del
año anterior. La obligación surge al 1 de enero de cada ejercicio y se paga desde el mes de abril de cada año.
— Impuesto a las Transacciones Financieras: El Impuesto grava algunas de las operaciones que se
realizan a través de las empresas del Sistema Financiero. Creado por el Decreto Legislativo Nº 939 y
modificado por la Ley Nº 28194. Vigente desde el 1° de marzo del 2004.
— Impuesto Especial a la Minería: Creada mediante Ley Nº 29789 publicada el 28 de setiembre de 2011, es
un impuesto que grava la utilidad operativa obtenida por los sujetos de la actividad minera proveniente de las
ventas de los recursos minerales metálicos. Dicha ley establece que el impuesto será recaudado y
administrado por la SUNAT.
— Casinos y Tragamonedas: Impuestos que gravan la explotación de casinos y máquinas tragamonedas.
— Derechos Arancelarios o Ad Valorem, son los derechos aplicados al valor de las mercancías que
ingresan al país, contenidas en el arancel de aduanas.
— Derechos Específicos, son los derechos fijos aplicados a las mercancías de acuerdo a cantidades
específicas dispuestas por el Gobierno.
— Aportaciones al ESSALUD y a la ONP: Mediante la Ley Nº 27334 se encarga a la SUNAT la
administración de las citadas aportaciones, manteniéndose como acreedor tributario de las mismas el Seguro
Social de Salud (ESSALUD) y la Oficina de Normalización Previsional (ONP).
— Regalías Mineras: Se trata de un concepto no tributario que grava las ventas de minerales metálicos y no
metálicos. El artículo 7° de la Ley 28258 - Ley de Regalías Mineras, autoriza a la SUNAT para que realice,
todas las funciones asociadas al pago de la regalía minera. Se modificó mediante la Ley Nº 29788 publicada
el 28 de setiembre de 2011.
— Gravamen Especial a la Minería: Creado mediante la Ley Nº 29790, publicada el 28 de setiembre de
2011, está conformado por los pagos provenientes de la explotación de recursos naturales no renovables y
que aplica a los sujetos de la actividad minera que hayan suscrito convenios con el Estado. El gravamen
resulta de aplicar sobre la utilidad operativa trimestral de los sujetos de la actividad minera, la tasa efectiva
correspondiente según lo señalado en la norma. Dicha ley, faculta a la SUNAT a ejercer todas las funciones
asociadas al pago del Gravamen.
Por consiguiente, en el presente estudio la deuda tributaria por tributo a que nos referiremos estará
relacionada a la generada por el acaecimiento del hecho imponible de cualquiera de los tributos antes
mencionados.

1.1.2. Multas
La multa es una sanción que impone la Administración Tributaria por la comisión de una infracción tributaria,
entendiéndose esta última como toda acción u omisión que importe la violación de normas tributarias, siempre
que se encuentren que se encuentren tipificadas en el Código Tributario o en otras leyes o decretos
legislativos.
Al respecto, el artículo 172° del Código Tributario señala que las infracciones tributarias se originan por el
incumplimiento de las obligaciones siguientes:
1. De inscribirse, actualizar o acreditar la inscripción.
2. De emitir, otorgar y exigir comprobantes de pago y/u otros documentos.
3. De llevar libros y/o registros o contar con informes u otros documentos.
4. De presentar declaraciones y comunicaciones.
5. De permitir el control de la Administración Tributaria, informar y comparecer ante la misma.
6. Otras obligaciones tributarias.
Ahora bien, el artículo 166° del Código Tributario otorga la facultad discrecional de determinar y sancionar
administrativamente las infracciones tributarias, aplicando gradualmente las sanciones por infracciones
tributarias, en la forma y condiciones que la ley establezca. En virtud de la antes citada facultad de graduar las
sanciones se aprobó el Reglamento del Régimen de Gradualidad para las infracciones relacionadas a la
emisión y/u otorgamiento de comprobantes de pago Resolución de Superintendencia Nº 063-2007/SUNAT
modificada por la Resolución de Superintendencia Nº 195-2012/SUNAT.
Asimismo, respecto de infracciones distintas a las antes mencionadas, cabe indicar que el Decreto Legislativo
Nº 1117, publicado el 07 de julio de 2012
y vigente desde el 06 de agosto de 2012, modificó el artículo 179° del Código Tributario a efectos de
establecer que el Régimen de Incentivos del Código Tributario no resulta de aplicación para las sanciones que
imponga la SUNAT.
Posteriormente, la SUNAT emitió la Resolución de Superintendencia
Nº 180 -2012/SUNAT, vigente desde el 06 de agosto de 2012, mediante la cual incorporó al Régimen de
Gradualidad previsto en la Resolución de Superintendencia Nº 063-2007/SUNAT, la gradualidad aplicable a
las infracciones y sanciones previstas en los numerales 1, 4 y 5 del artículo 178° del Código Tributario, a las
que con anterioridad a su vigencia, le correspondía el Régimen de Incentivos del artículo 179° del Código
Tributario
Así pues, según la antes citada norma, los criterios de gradualidad de las sanciones tipificadas en los
numerales 1, 4 y 5 del artículo 178° del Código Tributario son los siguientes:
— El pago: Es la cancelación total de la multa rebajada que corresponda según los anexos respectivos o
según los numerales del artículo 13°-A más los intereses generados hasta el día en que se realice la
cancelación.
— La subsanación: Es la regularización de la obligación incumplida en la forma y momento previstos en los
anexos respectivos la cual puede ser voluntaria o inducida. En el caso de la infracción tipificada en el numeral
1 del artículo 178° del Código Tributario, la subsanación consiste en la presentación de la declaración
rectificatoria en los momentos establecidos en el artículo 13°-A.
— Cancelación de tributo: Es el pago del íntegro del monto consignado por el deudor tributario en el
casillero de la declaración jurada rectificatoria denominado importe a pagar, el mismo que para la aplicación
de los porcentajes de rebaja del artículo 13°-A, debe incluir el total del saldo a pagar a favor del fisco derivado
de los datos rectificados y los intereses respectivos calculados hasta la fecha de la cancelación.
— Fraccionamiento aprobado: A la solicitud presentada por el deudor tributario al amparo del artículo 36°
del Código Tributario, aprobada por la SUNAT, para fraccionar el pago del íntegro del monto consignado por
el deudor tributario en el casillero de la declaración jurada rectificatoria denominado importe a pagar, el mismo
que para la aplicación de los porcentajes de rebaja del artículo 13°-A, debe incluir el total del saldo a pagar a
favor del Fisco derivado de los datos rectificados y los intereses respectivos.

Subsanación Voluntaria
Condiciones y requisitos para aplicar la rebaja del 95%
Rebaja Requisitos Oportunidad

1. Pago de la multa e interés.

2. Subsanación de la Antes de cualquier notificación o requerimiento relativo al tributo o
95%
infracción, esto es la período a regularizar.
presentación de la
declaración rectificatoria.
Subsanación Inducida
Condiciones y requisitos para aplicar la rebaja del 70% o alternativamente 85% y 95%
Rebaja Requisitos Oportunidad

1. Pago de la multa e interés.

2. Subsanación de la
70% infracción, esto es la 1.— A partir del día siguiente de la notificación del
presentación de la primer requerimiento de fiscalización hasta la
declaración rectificatoria. fecha de vencimiento del plazo otorgado según el
1. Pago de la multa e interés. art. 75º del Código Tributario ( no puede ser menor
a 3 días), o
2. Subsanación de la infracción, esto es
95%
la
presentación de la declaración
rectificatoria.
 3.Se cumpla con la
cancelación del tributo más
intereses
1. Pago de la multa e
interés.
2. Subsanación de la 2.— A partir del día siguiente de la notificación del
infracción, esto es la primer requerimiento de fiscalización hasta antes
85% presentación de la que surta efecto la notificación de la Orden de
declaración rectificatoria. Pago (OP), Resolución de Determinación (RD) o
Resolución de Multa (RM)
3.Se cuente con
un fraccionamiento
aprobado
Subsanación rebaja del 60%
Condiciones y requisitos
Rebaja Requisitos Oportunidad

1.— Culminado el plazo otorgado conforme al artículo 75º

del Código Tributario ( no menos a 3 días hábiles) hasta el
1. Pago de la multa
vencimiento del plazo de 7 días para la cancelación del valor
e interés.
que se da con la notificación de la Resolución de la
60% Ejecución Coactiva, o
2. Se cumpla con la
cancelación del 2.— Desde la fecha que surte efecto la notificación de la OP o RD o RM hasta el
vencimiento del plazo de 7 días para la cancelación del valor que se da con la
tributo más notificación de la Resolución de ejecución Coactiva
intereses
Subsanación rebaja del 40%
Condiciones y requisitos
Rebaja Requisitos Oportunidad

1. Pago de la multa Desde la fecha de interposición del recurso de reclamación

e interés. hasta antes del vencimiento de los plazos establecidos en el
40% primer párrafo del artículo 146º del Código Tributario para
apelar la resolución que resuelve la reclamación (15 días
hábiles)

Debe recordarse que el último párrafo del artículo 166º del Código Tributario dispone que la gradualidad de
las sanciones sólo procederá hasta antes que se interponga recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal
contra las resoluciones que resuelvan la reclamación de resoluciones que establezcan sanciones, órdenes de
pago, resoluciones de determinación en los casos que estas últimas estuvieran vinculadas con sanciones de
multas aplicadas.
Estando a lo expuesto, para considerar que la deuda tributaria generada por multas ha sido extinguida el
deudor tributario debe haber cancelado la multa en aplicación de las reglas de gradualidad de las sanciones
antes expuestas.

1.1.3. Intereses
Los intereses comprenden: el interés moratorio por pago extemporáneo del tributo, el interés moratorio
aplicable a multas impagas y el interés por fraccionamiento y/o fraccionamiento.
De conformidad a lo establecido por el artículo 33° del Código Tributario el monto del tributo no pagado dentro
de los plazos indicados devengará un interés equivalente a la Tasa de Interés Moratorio (TIM), la cual no
podrá exceder del 10% (diez por ciento) por encima de la tasa activa del mercado promedio mensual en
moneda nacional (TAMN) que publique la Superintendencia de Banca y Seguros el último día hábil del mes
anterior. Agrega la citada norma que la SUNAT fijará la TIM respecto a los tributos que administra o cuya
recaudación estuviera a su cargo.
Así pues la Resolución de Superintendencia Nº 053-2010/SUNAT, en virtud de las facultad atribuida por el
citado dispositivo, fijó el 1.2% mensual como tasa de interés moratorio aplicable a deudas tributarias en
moneda nacional y 0.6% mensual como tasa de interés aplicable a deudas tributarias en moneda extranjera,
las mismas que rigen a partir del 1 de marzo de 2010. (3)

Como se sabe los intereses moratorios se aplicarán diariamente desde el día siguiente a la fecha de
vencimiento hasta la fecha de pago inclusive, multiplicando el monto del tributo impago por la TIM diaria
vigente.
La TIM diaria vigente resulta de dividir la TIM vigente entre treinta (30),
el cual asciende a 0.04%.
De otro lado, debe mencionarse que la aplicación de los intereses moratorios se suspenderá a partir del
vencimiento de los plazos máximos establecidos de 9 meses y 12 meses para valores vinculados a precios de
transferencia previstos en el Artículo 142° del Código Tributario hasta la emisión de la resolución que culmine
el procedimiento de reclamación ante la Administración Tributaria, siempre y cuando el vencimiento del plazo
sin que se haya resuelto la reclamación fuera por causa imputable a ésta. Sin embargo, durante el periodo de
suspensión la deuda será actualizada en función del Índice de Precios al Consumidor, a menos que las
dilaciones en el procedimiento por causa imputable al deudor no se tendrán en cuenta a efectos de la
suspensión de los intereses moratorios.
Ahora bien, toda vez que se ha definido la deuda tributaria y los componentes de la misma, corresponde
analizar cuándo dicha deuda es exigible
al deudor tributario.

1.2. Exigibilidad de la deuda tributaria

Para que una obligación tributaria sea exigible por la Administración Tributaria, es necesario que previamente
se haya efectuado la determinación de esta obligación; esto es se haya identificado al sujeto deudor de la
obligación y se ha cuantificado el monto de la deuda tributaria. En ese sentido, sin que exista determinación
del tributo y/o multa actualizados no es posible que exista una acreencia del fisco y en consecuencia la deuda
no es exigible.
Por consiguiente, el artículo 3° del Código Tributario, diferencia dos supuestos:
a. Cuando el tributo deba ser determinado por el deudor tributario
La deuda tributaria será exigible desde el día siguiente al vencimiento del plazo fijado por Ley o reglamento y,
a falta de este plazo, a partir del décimo sexto día del mes siguiente al nacimiento de la obligación. Ahora
bien, tratándose de tributos administrados por la SUNAT, la deuda es exigible desde el día siguiente al
vencimiento del plazo fijado en los cronogramas establecidos por la SUNAT mediante Resolución de
Superintendencia.
b. Cuando el tributo deba ser determinado por la Administración Tributaria.
Desde el día siguiente al vencimiento del plazo para el pago que figure en la resolución que contenga la
determinación de la deuda tributaria. A falta de este plazo, a partir del décimo sexto día siguiente al de su
notificación.
De otro lado, debe indicarse que según lo dispuesto por el artículo 115° del Código Tributario la deuda exigible
dará lugar a las acciones de coerción para su cobranza y que, para dicho efecto, se considera como tal:
— La establecida mediante Resolución de Determinación o de Multa o la contenida en la Resolución de
pérdida del fraccionamiento notificada por la Administración y no reclamada en el plazo de ley. En el supuesto
de la resolución de pérdida de fraccionamiento se mantendrá la condición de deuda exigible si efectuándose
la reclamación dentro del plazo, no se continúa con el pago de las cuotas de fraccionamiento.
— La establecida mediante Resolución de Determinación o de Multa reclamadas fuera del plazo establecido
para la interposición del recurso, siempre que no se cumpla con presentar la Carta Fianza respectiva
conforme con lo dispuesto en el artículo 137°.
— La establecida por Resolución no apelada en el plazo de ley, o apelada fuera del plazo legal, siempre que
no se cumpla con presentar la Carta Fianza respectiva conforme con lo dispuesto en el artículo 146°, o la
establecida por Resolución del Tribunal Fiscal.
— La que conste en Orden de Pago notificada conforme a ley.
— Las costas y los gastos en que la Administración hubiera incurrido en el Procedimiento de Cobranza
Coactiva, y en la aplicación de sanciones no pecuniarias de conformidad con las normas vigentes.
Como se puede apreciar de las normas antes glosadas, tratándose de tributos administrados por la
SUNAT, la deuda tributaria es exigible a partir del día siguiente al vencimiento del plazo u oportunidad
fijada para tal efecto, fecha a partir de la cual la deuda no pagada genera intereses moratorios.
Adicionalmente, la deuda tributaria se torna exigible coactivamente cuando se presenta alguna de las
circunstancias establecidas en el artículo 115° del TUO del Código Tributario, lo que faculta a la
Administración Tributaria a iniciar las acciones de coerción para su cobranza.
Finalmente, debe recordarse que según lo dispuesto por el artículo 6° del Código Tributario, las deudas por
tributos gozan de privilegio general sobre todos los bienes del deudor tributario y tendrán prelación sobre las
demás obligaciones en cuanto concurran con acreedores cuyos créditos no sean por el pago de
remuneraciones y beneficios sociales adeudados a los trabajadores; las aportaciones impagas al Sistema
Privado de Administración de Fondos de Pensiones y al Sistema Nacional de Pensiones, y los intereses y
gastos que por tales conceptos pudieran devengarse, incluso los conceptos a que se refiere el Artículo 30° del
Decreto Ley Nº 25897; alimentos;
e hipoteca o cualquier otro derecho real inscrito en el correspondiente Registro.

2. Sujetos obligados al pago de la deuda tributaria

conforme se aprecia de la definición de obligación tributaria analizada en el punto 1 del presente estudio, el
sujeto pasivo de la obligación tributaria o deudor tributario, es la persona que estará obligada al importe de la
deuda tributaria.
Asimismo de conformidad con lo dispuesto por el artículo 30° del Código Tributario el pago de la deuda
tributaria será efectuado por los deudores tributarios y, en su caso por sus representantes.
En consecuencia, cada vez que se realice el hecho imponible o se incurra en un hecho tipificado como
infracción por las normas tributarias, necesariamente supondrá la existencia de un sujeto pasivo o deudor
tributario quien asumirá la carga tributaria que se deriva de dicha realización. Siendo ello así, es necesario
recurrir a las definiciones legales de los sujetos de la obligación tributaria, de conformidad a lo dispuesto en
los artículos 4° y 7° del Código Tributario.
Al respecto, el artículo 7° del Código Tributario considera deudor tributario como el sujeto obligado al
cumplimiento de la prestación tributaria como contribuyente o responsable. Como se aprecia el legislador ha
considerado conveniente efectuar una diferenciación entre contribuyente y responsable; en ese sentido el
artículo 8° del Código Tributario, define como "contribuyente" a aquél que realiza, o respecto del cual se
produce el hecho generador de la obligación tributaria; mientras que el artículo 9° de la citada norma define
como "responsable" a aquél que, sin tener la condición de contribuyente, debe cumplir la obligación atribuida a
éste.
Adicionalmente, el artículo 10° del Código Tributario, define a los agentes de retención o percepción como
aquellos sujetos que, por razón de su actividad, función o posición contractual estén en posibilidad de retener
o percibir tributos y entregarlos al acreedor tributario.
Así pues, el artículo 16° del Código Tributario señala que se encuentran obligados a pagar los tributos y
cumplir las obligaciones formales en calidad de representantes, con los recursos que administren o que
dispongan, las personas siguientes:
1. Los padres, tutores y curadores de los incapaces.
2. Los representantes legales y los designados por las personas jurídicas.
3. Los administradores o quiénes tengan la disponibilidad de los bienes de los entes colectivos que carecen
de personería jurídica.
4. Los mandatarios, administradores, gestores de negocios y albaceas.
5. Los síndicos, interventores o liquidadores de quiebras y los de sociedades y otras entidades.
Cabe señalar que las normas de los impuestos más relevantes de nuestro sistema tributario no mantienen
coherencia para referirse al sujeto pasivo obligado al cumplimiento de la relación jurídica tributaria; así pues
de la revisión de la Ley del Impuesto a la Renta y la Ley del Impuesto General a las Ventas se aprecia que en
dichas normas en distintos artículos utiliza indistintamente la definición de sujetos pasivos del impuesto,
contribuyentes, deudor tributario para referirse a quienes realizan, los hechos gravados con la obligación
tributaria y a los responsables tributarios.

2.1. Capacidad tributaria de los deudores tributarios

En el ámbito tributario, el artículo 21° del Código Tributario dispone que: "Tienen capacidad tributaria las
personas naturales o jurídicas, comunidades de bienes, patrimonios, sucesiones indivisas, fideicomisos,
sociedades de hecho, sociedades conyugales u otros entes colectivos, aunque estén limitados o carezcan de
capacidad o personalidad jurídica según el derecho privado o público, siempre que la Ley le atribuya la calidad
de sujetos de derechos y obligaciones tributarias". En el caso de los entes de tipo colectivo que carece de
personalidad jurídica tendrá capacidad tributaria en la medida que la ley le atribuya la calidad de sujeto de
derechos y obligaciones tributarias, entendiendo por tal capacidad a la aptitud para ser la parte pasiva en una
relación jurídica tributaria principal.
Con relación a la capacidad tributaria de los deudores tributarios, debe tenerse en cuenta que ésta difiere de
la capacidad procesal para ser parte en los procedimiento administrativos tributarios; así pues el Tribunal
Fiscal mediante precedente de observancia obligatoria Resolución del Tribunal Fiscal Nº 12591-5-2012 ha
señalado que en el caso de los consorcios que llevan contabilidad independiente a la de sus partes
contratantes no cuentan con capacidad tributaria para ser parte en procedimientos administrativos tributarios
que no están relacionados con obligaciones respecto de las que se les considera deudores tributarios, tales
como su calidad de contribuyente del Impuesto a la Renta e Impuesto General a las Ventas, por lo que no se
encuentra facultado a presentar una queja o cualquier petición administrativa vinculada al procedimiento
coactivo, en cuyo dicho solo se encuentran facultados las partes que conforman el consorcio sin contabilidad
independiente.
De otro lado, la representación de los sujetos que carezcan de personería jurídica, corresponderá a sus
integrantes, administradores o representantes legales o designados. Tratándose de personas naturales que
carezcan de capacidad jurídica para obrar, actuarán sus representantes legales o judiciales. Las personas o
entidades sujetas a obligaciones tributarias podrán cumplirlas por sí mismas o por medio de sus
representantes. En consecuencia, los representados están sujetos al cumplimiento de las obligaciones
tributarias derivadas de la actuación de sus representantes.
De lo antes expuesto, se concluye que son contribuyentes o deudores tributarios aquellas personas
naturales, personas jurídicas, u otros entes dotados de capacidad tributaria, designada por ley, que
realizan o respecto a los cuales se verifica la realización del hecho imponible generador de la
obligación tributaria o quienes hayan incurrido en alguna infracción tributaria.

2.2. Responsables del pago de las obligaciones

tributarias
La participación de terceros ajenos al hecho imponible son mecanismos contemplados por el legislador para
asegurar la recaudación del Estado. Esta obligación de garantía respecto al cobro de los tributos surge por la
necesidad de aumentar la eficacia o seguridad de la Administración Tributaria, involucrando un patrimonio
adicional, que es el patrimonio del responsable, del cual puede servirse la empresa.
Como se sabe la posición deudora del responsable no deriva de la realización del hecho imponible del tributo
sino del específico presupuesto de hecho que origina la relación, y en la causa de ella, y le atribuye la
condición de obligado secundario respecto de quienes han realizado el hecho imponible. Es decir, la
obligación tributaria nace para el responsable cuando se ha producido el hecho imponible y, además, el
presupuesto de hecho determinante de la responsabilidad.
El responsable es un deudor tributario que junto con el obligado principal contribuyente o sustituto responde
por la deuda tributaria de éstos; en ese sentido, la obligación del responsable deriva de una obligación
conexa, creada por ley en cumplimiento de la obligación tributaria principal.
En otras palabras, la atribución de la responsabilidad tributaria, requiere de la existencia de dos
presupuestos, el primero la realización del hecho imponible generador de la obligación tributaria
principal por parte del sujeto pasivo contribuyente, y el segundo, la realización del presupuesto de
hecho que determina la obligación del responsable de garantizar la deuda tributaria.
Las principales características del responsable tributario son las siguientes (4):
— La ley determina los hechos cuya realización implica el nacimiento de la obligación de responsable.
— Comparecen conjuntamente con el contribuyente ante la Administración.
— Tienen derecho de repetición respecto al obligado principal por el íntegro del adeudo pagado.
— Responden en forma ilimitada por las deudas del contribuyente, sea solidariamente o subsidiariamente.
— La responsabilidad que asume el responsable debe estar ligada a una obligación principal preexistente a la
obligación de garantía o que nace mientras el presupuesto de hecho calificado como generador de
responsabilidad que permanece en el tiempo.
Habiendo descrito de forma general las características que reúnen los sujetos calificados como responsables,
analizaremos las clases de responsables que el Código Tributario ha previsto.
2.3. Clases de responsables
2.3.1. Responsables solidarios designados por ley
El responsable solidario es la persona que por disposición expresa de la ley se encuentra frente al acreedor
tributario en la misma posición que el contribuyente, lo que implica que la prestación impositiva pueda ser
exigida
a éste en la misma proporción y forma que podría hacerse deudor tributario.
En efecto, el responsable solidario no desplaza al contribuyente en le relación jurídico — tributaria y en
consecuencia no se encuentra obligado al cumplimiento de las obligaciones formales, pues la Administración
puede dirigir cualquiera de sus acciones de cobro indistintamente contra ambos.
En ese sentido, la deuda tributaria garantizada comprenderá el tributo insoluto, los intereses moratorios,
costas y gastos de cobranza.
En atención a lo anteriormente expuesto, es posible entender que el legislador ha elegido los supuestos en los
cuales se hará recaer responsabilidad tributaria, para lo cual ha establecido criterios de selección que vincule
la responsabilidad con un incumplimiento, con el deudor o con los bienes, que generan las obligaciones
gravadas.
Así pues, el artículo 18° del Código Tributario señala que son responsables solidarios con el contribuyente:
— Las empresas porteadoras que transporten productos gravados con tributos, si no cumplen los requisitos
que señalen las leyes tributarias para el transporte de dichos productos.
— Los agentes de retención o percepción, cuando hubieren omitido la retención o percepción a que estaban
obligados. Efectuada la retención o percepción el agente es el único responsable ante la Administración
Tributaria.
— Los terceros notificados para efectuar un embargo en forma de retención hasta por el monto que debió ser
retenido, de conformidad con el artículo 118°, cuando: (i) No comuniquen la existencia o el valor de créditos o
bienes y entreguen al deudor tributario o a una persona designada por éste, el monto o los bienes retenidos o
que se debieron retener, según corresponda, (ii) Nieguen la existencia o el valor de créditos o bienes, ya sea
que entreguen o no al tercero o a una persona designada por éste, el monto o los bienes retenidos o que se
debieron retener, según corresponda,
(iii) Comuniquen la existencia o el valor de créditos o bienes, pero no realicen la retención por el monto
solicitado, (iv) Comuniquen la existencia o el valor de créditos o bienes y efectúen la retención, pero no
entreguen a la Administración Tributaria el producto de la retención.
— Los depositarios de bienes embargados, hasta por el monto de la deuda tributaria en cobranza, incluidas
las costas y gastos, cuando, habiendo sido solicitados por la Administración Tributaria, no hayan sido puestos
a su disposición en las condiciones en las que fueron entregados por causas imputables al depositario. En
caso de que dicha deuda fuera mayor que el valor del bien, la responsabilidad solidaria se limitará al valor del
bien embargado. Dicho valor será el determinado según el Artículo 121º y sus normas reglamentarias.
— Los acreedores vinculados con el deudor tributario según el criterio establecido en el Artículo 12° de la Ley
General del Sistema Concursal, que hubieran ocultado dicha vinculación en el procedimiento concursal
relativo al referido deudor, incumpliendo con lo previsto en dicha ley.
— Los representantes legales y los designados por las personas jurídicas, los administradores o quiénes
tengan la disponibilidad de los bienes de los entes colectivos que carecen de personería jurídica y los
mandatarios, administradores, gestores de negocios y albaceas, cuando las empresas a las que pertenezcan
hubieran distribuido utilidades, teniendo deudas tributarias pendientes en cobranza coactiva, sin que éstos
hayan informado adecuadamente a la Junta de Accionistas, propietarios de empresas o responsables de la
decisión, y a la SUNAT; siempre que no se dé alguna de las causales de suspensión o conclusión de la
cobranza conforme a lo dispuesto en el Artículo 119°.

2.3.2. Responsables solidarios por actuación dolosa,

negligencia grave o abuso de facultades
Según lo dispuesto por el artículo 16° del Código Tributario se atribuye responsabilidad solidaria a los
representantes legales y los designados por las personas jurídicas, los administradores o quiénes tengan la
disponibilidad de los bienes de los entes colectivos que carecen de personería jurídica, los mandatarios,
administradores, gestores de negocios y albaceas, cuando por dolo, negligencia grave o abuso de
facultades se dejen de pagar deudas tributarias; mientras que los padres, tutores y curadores de los
incapaces y los síndicos, interventores o liquidadores de quiebras y los de sociedades y otras entidades, solo
serán responsables cuando por acción u omisión del representante se produce el incumplimiento de
las obligaciones tributarias del representado.
Agrega la citada norma que se considera que existe dolo, negligencia grave o abuso de facultades, salvo
prueba en contrario, cuando el deudor tributario incurre en cualquiera de los siguientes supuestos:
— No lleva contabilidad o lleva dos o más juegos de libros o registros para una misma contabilidad, con
distintos asientos.
A tal efecto, se entiende que el deudor no lleva contabilidad, cuando los libros o registros que se
encuentra obligado a llevar no son exhibidos o presentados a requerimiento de la Administración Tributaria,
dentro de un plazo máximo de 10 (diez) días hábiles, por causas imputables al deudor tributario.
— Tenga la condición de no habido de acuerdo a las normas que se establezcan mediante decreto supremo.
— Emite y/u otorga más de un comprobante de pago así como notas de débito y/o crédito, con la misma serie
y/o numeración, según corresponda.
— No se ha inscrito ante la Administración Tributaria.
— Anota en sus libros y registros los comprobantes de pago que recibe u otorga por montos distintos a los
consignados en dichos comprobantes u omite anotarlos, siempre que no se trate de errores materiales.
— Obtiene, por hecho propio, indebidamente Notas de Crédito Negociables, órdenes de pago del sistema
financiero y/o abono en cuenta corriente o de ahorros u otros similares.
— Emplea bienes o productos que gocen de exoneraciones o beneficios en actividades distintas de las que
corresponden.
— Elabora o comercializa clandestinamente bienes gravados mediante la sustracción a los controles fiscales;
la utilización indebida de sellos, timbres, precintos y demás medios de control; la destrucción o adulteración de
los mismos; la alteración de las características de los bienes; la ocultación, cambio de destino o falsa
indicación de la procedencia de los mismos.
— No ha declarado ni determinado su obligación en los tres días hábiles el plazo requerido en el numeral 4
del Artículo 78° para emitir la orden de pago presuntiva.
— Omite a uno o más trabajadores al presentar las declaraciones relativas a los tributos que graven las
remuneraciones de éstos.
— Se acoge al Nuevo Régimen Único Simplificado o al Régimen Especial del Impuesto a la Renta siendo un
sujeto no comprendido en dichos regímenes en virtud a las normas pertinentes.
Conforme se aprecia, la antes señalada norma establece una presunción de responsabilidad solidaria que
admite prueba en contrario, lo cual en interpretación estricta de la norma implica que los sujetos a los que se
les imputa responsabilidad solidaria, puedan probar que no hubo participación en la omisión al pago de las
deudas tributarias; no obstante, lo antes expuesto es necesario mencionar que la SUNAT tiene una
interpretación distinta, pues en el Informe
Nº 112-2012-SUNAT/4B0000, ha señalado que no es necesario probar la existencia de dolo, negligencia
grave o abuso de facultades por parte de dicho representante cuando el deudor tenga la condición de no
habido, indicando en el citado informe que dicha situación libera a la Administración de acreditar la existencia
de dolo, negligencia grave o abuso de facultades por parte de los representantes legales y los designados por
las personas jurídicas.
Ahora bien, ¿qué se entiende por actuación dolosa, negligente o en abuso de facultades?, conforme se
advierte de la lectura del artículo 16° del Código Tributario, dicha norma no define qué es dolo o
negligencia grave; por lo que en virtud de la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario,
supletoriamente nos remitiremos a la definición brindada por los artículos 1318° y 1319° del Código
Civil, en los que se señala que procede con dolo quien deliberadamente no ejecuta la obligación, e
incurre en culpa inexcusable quien por negligencia grave no ejecuta la obligación.
El Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual de Guillermo Cabanellas, indica que la negligencia es la
omisión de la diligencia o cuidado que debe ponerse en los negocios, en las relaciones con las personas y en
el manejo o custodia de las cosas y en el cumplimiento de los deberes y misiones, mientras que la culpa
inexcusable la define como aquella gravedad excepcional que deriva de un acto o de una omisión voluntario,
de la conciencia del peligro que debía tener su autor, de la ausencia de toda causa justificativa.
Por su parte, el Tribunal Fiscal en las Resoluciones Nº 02723-2-2004
y 04168-1-2007, brinda las siguientes definiciones:
— Actuación dolosa.— Es aquella actuación con conciencia, voluntad e intención deja de pagar la deuda
tributaria.
— Actuación con negligencia grave.— Es aquel comportamiento carente de toda diligencia sin que exista
justificación alguna, teniendo en consideración las circunstancias que rodean el caso en particular.
— Actuación en abuso de facultades.— Se configura cuando los representantes realizan actos para los
cuales no han sido facultados o exceden tales atribuciones en provecho propio o de terceros, como ocurre
cuando usan los recursos de la sociedad en beneficio propio directo o indirecto, o cuando usan indebidamente
el cargo en perjuicio de la sociedad, en su provecho.
Cabe indicar que el Tribunal Fiscal ha señalado en reiterada jurisprudencia, tales como las Resoluciones Nº
6940-1-2002, 9539-3-2001, 2574-5-2002 y 5822-5-2002, que para verificar la existencia de dolo,
negligencia grave o abuso de facultades, debe en primer lugar analizarse que el sujeto tenga la calidad
de representante legal y que la omisión tributaria se haya generado en ejercicio de las atribuciones
legales de su gestión.
Consecuentemente, para determinar la responsabilidad solidaria de los sujetos imputados debe establecerse
si el incumplimiento de las obligaciones sustanciales y formales a cargo del deudor tributario se debió a que
éste actuó con dolo, negligencia grave o abuso de facultades, lo que se determinará en cada caso de acuerdo
con las pruebas existentes.
En esa línea, el Tribunal Fiscal mediante Resolución Nº 6170-5-2003 ha resuelto que existe responsabilidad
solidaria del gerente general en supuestos en los que la empresa deudora, ha utilizado comprobantes por
operaciones inexistentes para beneficiar a una empresa con un crédito fiscal y gasto a su vez inexistentes,
toda vez que dicha actuación implica necesariamente la existencia de una actitud consciente y voluntaria
destinada a lograr la indebida utilización del crédito fiscal; por lo que las deudas tributarias acotadas a la
empresa por concepto de tributos y multas, fueron dejadas de pagar debido a la actuación dolosa en el
ejercicio de sus facultades como gerente general durante los períodos acotados.

2.3.3. Responsable por hecho generador

El artículo 19° del Código Tributario señala que están solidariamente obligadas aquellas personas respecto de
las cuales se verifique un mismo hecho generador de obligaciones tributarias; sin embargo la antes citada
norma no ha definido el concepto de hecho generador.
Al respecto, el hecho generador es el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo y cuya
realización origina el nacimiento de la obligación tributaria; es decir, es un hacer o un no hacer. En
consecuencia, el hecho generador es aquella condición que da nacimiento a la obligación tributaria, es decir,
es el mecanismo del cual se vale la ley para crear la relación jurídico tributaria con el sujeto pasivo, pues la ley
por sí sola no puede cumplir con este fin.
Se considera que el hecho generador ocurre y produce efectos, cuando el presupuesto legal esté constituido
sólo por hechos materiales, desde el momento en que se hayan realizado todas las circunstancias y
elementos integrantes de él, necesarios para que produzca los efectos que normalmente le corresponden; y,
en los casos en que el presupuesto legal comprenda hechos, actos o situaciones de carácter jurídico, desde el
momento en que estén perfeccionados o constituidos; respectivamente de conformidad con el derecho que les
es aplicable.
En ese sentido, son elementos del hecho generador:
— Elemento objetivo.— Consiste en la descripción del hecho concreto en la norma tributaria que el
contribuyente o sujeto pasivo de la obligación tributaria puede realizar materialmente.
— Elemento subjetivo.— Está referido a los sujetos que intervienen en la obligación tributaria una vez que se
ha realizado el hecho generador, son el sujeto activo y pasivo. Al dar nacimiento a la obligación tributaria, el
hecho imponible determina cuál va a ser el sujeto activo de dicha obligación y el sujeto pasivo de la misma. (i)
el sujeto activo es el ente público acreedor del tributo, a quien la ley le ha conferido dicha atribución y (ii) el
sujeto pasivo es el obligado al cumplimiento de las prestaciones tributarias, ya sea en calidad de contribuyente
o
de responsable. Aquél obligado al pago de los tributos y al cumplimiento de los deberes formales.
— Elemento espacial.— Constituye la hipótesis legal establecida en la norma tributaria que señala el lugar
en el cual el destinatario de la norma realiza el hecho que está descrito en la misma. Este elemento nos
permite encontrar soluciones a los problemas de la doble tributación.
— Elemento temporal.— Es el que determina el momento en el que se realiza el hecho generador. Este
elemento es muy importante, ya que en el momento en que se produzca el hecho generador es que nace la
obligación tributaria y por tanto se aplica la ley vigente a la fecha de su realización y en ese sentido, todo lo
referente a las exenciones o exoneraciones serán las existentes en el momento de la realización del hecho
generador.

Conforme se aprecia el hecho generador va a determinar la verificación de la relación jurídica tributaria y el

nacimiento de la obligación tributaria, permitiéndonos establecer quién es el sujeto pasivo principal de la
obligación tributaria, independientemente de que luego puedan existir algunos sujetos de carácter solidario o
el supuesto de los responsables a que hace mención el
Código Tributario y permite conocer el régimen jurídico aplicable a la obligación tributaria, es decir, que nos
permite establecer cuál es la materia imponible, la base gravable, la cuota o alícuota del tributo y todos los
elementos cualitativos tanto en el plano objetivo como subjetivo del tributo a pagar.
2.3.4. Responsable solidario por ser administrador
de hecho
El artículo 16-A del Código Tributario introducido en la última reforma mediante Decreto Legislativo Nº 1121,
publicado el 18 de julio de 2012, establece que el administrador de hecho está obligado a pagar los tributos y
cumplir las obligaciones formales en calidad de responsable solidario. Así pues el segundo párrafo de dicha
norma señala que para tal efecto, se considera como administrador de hecho a aquél que actúa sin tener la
condición de administrador por nombramiento formal y disponga de un poder de gestión o dirección o
influencia decisiva en el deudor tributario, tales como:
— Aquél que ejerza la función de administrador habiendo sido nombrado por un órgano incompetente, o
— Aquél que después de haber renunciado formalmente o se haya revocado, o haya caducado su condición
de administrador formal, siga ejerciendo funciones de gestión o dirección, o
— Quien actúa frente a terceros con la apariencia jurídica de un administrador formalmente designado, o
— Aquél que en los hechos tiene el manejo administrativo, económico o financiero del deudor tributario, o que
asume un poder de dirección, o influye de forma decisiva, directamente o a través de terceros, en las
decisiones del deudor tributario.

Conforme se advierte, la citada norma señala que estas personas administradoras de hecho serán
responsables cuando "por dolo o negligencia grave se dejen de pagar las deudas tributarias", siendo de
aplicación los supuestos de presunción de dolo y negligencia grave del artículo 16° antes desarrollados.
Cabe recordar que antes de que el Decreto Legislativo Nº 1121, incorporase la figura del administrador de
hecho, la Administración atribuía dicha condición y la consecuente responsabilidad solidaria del sujeto que
tenía el manejo efectivo de la empresa, en aplicación de la Norma VIII del Título Preliminar del Código
Tributario (actualmente Norma XVI del antes referido código).
De la revisión de la jurisprudencia, encontramos un caso en el que la Administración pretendió imputar al
recurrente la representación en calidad de administrador de hecho de una persona jurídica, al considerar que
existían evidencias que un sujeto se desempeñó como administrador de hecho en los ejercicios en los cuales
se determinaron las deudas tributarias, sustentándose en la propia manifestación del recurrente realizada ante
la Fiscalía Provincial Especializada en Defraudación Tributaria, en la que señaló el sujeto imputado señaló
que vendió sus acciones a terceras personas cercanas a su entorno, a fin de seguir siendo el verdadero
accionista, tener manejo, control y administración por ser el dueño de la empresa, por lo que la Administración
le atribuyó responsabilidad solidaria al calificarlo en virtud de la Norma VIII del Código Tributario, como
"administrador de hecho".
En el caso antes expuesto, el Tribunal Fiscal mediante Resolución
Nº 14766-8-2011, resolvió que la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario sólo es aplicable para
establecer el hecho imponible que da lugar al nacimiento de la obligación tributaria sustancial, por lo que no
sería aplicable el criterio de realidad económica para atribuir a una persona la representación legal de una
empresa, al no tratarse de un hecho gravado por un tributo, por lo que procedió a dejar sin efecto la resolución
de determinación que atribuye responsabilidad tributaria.
Sin embargo, la Administración, propuso la incorporación legislativa de la figura del Administrador de hecho, a
fin de que se atribuya responsabilidad solidaria a los verdaderos inversionistas, y de este modo asegurar la
recaudación; pese a ello la norma objeto de comentario tiene varias deficiencias, las cuales anotaremos.
Como se señaló en párrafos precedentes el numeral 1 del artículo 16-A del Código Tributario dispone que
será considerado administrador de hecho aquél que ejerza la función de administrador habiendo sido
nombrado por un órgano incompetente. Para dar contenido a dicha norma será necesario que remitirnos al
artículo 14° de la Ley General de Sociedades, o Directorio, que regula el nombramiento del gerente general o
administradores de la sociedad, sin embargo la determinación de que dicho nombramiento ha sido realizado
por un órgano incompetente, corresponderá ser vislumbrado por el Poder Judicial mediante una resolución
judicial que resuelva dicha controversia. En consecuencia la Administración Tributaria solo podrá
calificar como administrador de hecho cuando exista una resolución judicial firme que indique que el
nombramiento del gerente y/o representantes legales fue realizado por un órgano incompetente.
Adicionalmente el numeral 2 del artículo 16-A del citado código, señala que será considerado administrador de
hecho aquél que después de haber renunciado formalmente o se haya revocado, o haya caducado su
condición de administrador formal, siga ejerciendo funciones de gestión o dirección.
Al respecto, para que la Administración Tributaria pueda atribuir responsabilidad solidaria en virtud de este
numeral deberá probar que el sujeto al que se impute la responsabilidad solidaria continúe en la
administración pese a que exista la carta de renuncia y ha sido aceptada o, exista el acuerdo de revocación
de poderes ya inscrito en Registros Públicos, se ha cumplido el encargo del mandato o, se haya vencido las
facultades conferidas.
Asimismo el numeral 3 de la norma en análisis señala que será considerado administrador de hecho quien
actúa frente a terceros con la apariencia jurídica de un administrador formalmente designado, para la
aplicación de este supuesto de responsabilidad, la Administración deberá acreditar documentariamente que el
sujeto imputado se presenta ante terceros como representante legal de la empresa, como gerente de aquella
o como un administrador con poderes suficientes, negocia, pacta, celebra acuerdos comerciales y hasta firmar
contratos a nombre de la empresa.
Finalmente, el numeral 4 del artículo 16-A señala que será considerado administrador de hecho aquél que en
los hechos tiene el manejo administrativo, económico o financiero del deudor tributario, o que asume un poder
de dirección, o influye de forma decisiva, directamente o a través de terceros, en las decisiones del deudor
tributario; sin embargo este último supuesto es el más difícil de probar, pues si el sujeto a quien se imputa
responsabilidad no figura en ningún tipo de contrato, documentación u otra forma escrita relacionado con la
empresa, ¿Cómo hará la SUNAT para demostrar que un sujeto en particular es quién ostenta el manejo total
de la empresa? Sobre el particular debe recordarse que el sistema tributario peruano es uno de carácter
formal, por lo que la imputación de un hecho requiere la existencia de documentos probatorios que acredite
que se ha producido el supuesto de hecho de la norma.

2.3.5. Responsabilidad solidaria de los agentes de

retención y percepción
La figura de la responsabilidad imputada a los agentes de retención y percepción es conocida
doctrinariamente como el responsable sustituto, entendido este como el sujeto pasivo que si bien no realiza el
hecho imponible, reemplaza al contribuyente en la relación jurídica que éste tiene con la Administración
Tributaria, tanto en el cumplimiento de deberes formales, así como el pago de la deuda tributaria, sin perjuicio
que el responsable sustituto puede repetir contra el contribuyente sustituido.
En consecuencia, se entenderá como agente de retención a aquel sujeto que por ser deudor del contribuyente
o alguien que por su función, actividad o profesión se encuentra en contacto con el dinero recibido de éste,
por lo que mediante ley se establece la obligación de retener lo que le corresponde al obligado tributario por
concepto de tributo; mientras que el agente de percepción es aquel sujeto que igualmente por si profesión,
oficio u actividad presta servicios al contribuyente un servicio o le transfiere un bien, recibiendo un dinero, por
lo que la ley establece la obligación de adicionar el tributo y de ingresarlo a la Administración.
De la revisión de nuestra legislación, se advierte que ha regulado la figura del sustituto retenedor, tanto la Ley
del Impuesto a la Renta y en la Ley del Impuesto General a las Ventas.
Así pues el artículo 71° de la Ley del Impuesto a la Renta, señala que son agentes de retención de dicho
impuesto:
a) Las personas que paguen o acrediten rentas consideradas de: i) Segunda categoría; y, ii) Quinta categoría.
b) Las personas, empresas y entidades obligadas a llevar contabilidad de acuerdo al primer y segundo
párrafos del artículo 65º de la presente Ley, cuando paguen o acrediten honorarios u otras remuneraciones
que constituyan rentas de cuarta categoría.
c) Las personas o entidades que paguen o acrediten rentas de cualquier naturaleza a beneficiarios no
domiciliados.
d) Las Instituciones de Compensación y Liquidación de Valores o quienes ejerzan funciones similares,
constituidas en el país, cuando efectúen la liquidación en efectivo en operaciones con instrumentos o valores
mobiliarios; y las personas jurídicas que paguen o acrediten rentas de obligaciones al portador u otros valores
al portador.
e) Las Sociedades Administradoras de los Fondos Mutuos de Inversión en Valores y de los Fondos de
Inversión, así como las Sociedades Titulizadoras de Patrimonios Fideicometidos, los Fiduciarios de
Fideicomisos Bancarios y las Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones —por los aportes voluntarios
sin fines previsionales— respecto de las utilidades, rentas o ganancias de capital que paguen o generen en
favor de los poseedores de los valores emitidos a nombre de estos fondos o patrimonios, de los
fideicomitentes en el Fideicomiso Bancario, o de los afiliados en el Fondo de Pensiones.
f) Las personas, empresas o entidades que paguen o acrediten rentas de tercera categoría a sujetos
domiciliados, designadas por la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria mediante Resolución
de Superintendencia. Las retenciones se efectuarán por el monto, en la oportunidad, forma, plazos y
condiciones que establezca dicha entidad.
g) Las personas domiciliadas en el país cuando paguen o acrediten rentas por la enajenación indirecta de
acciones o participaciones representativas del capital de una persona jurídica domiciliada en el país de
acuerdo a lo dispuesto en el inciso e) del artículo 10 de esta Ley.
Por su parte, el artículo 10° del Ley del Impuesto General a las Ventas, dispone que son sujetos del Impuesto
en calidad de responsables solidarios:
a) El comprador de los bienes, cuando el vendedor no tenga domicilio en el país.
b) Los comisionistas, subastadores, martilleros y todos los que vendan o subasten bienes por cuenta de
terceros, siempre que estén obligados a llevar contabilidad completa según las normas vigentes.
c) Las personas naturales, las sociedades u otras personas jurídicas, instituciones y entidades públicas o
privadas designadas: (i) Por Ley, Decreto Supremo o por Resolución de Superintendencia como agentes de
retención o percepción del Impuesto, de acuerdo a lo establecido en el artículo 10° del Código Tributario, (ii)
Por Decreto Supremo o por Resolución de Superintendencia como agentes de percepción del Impuesto que
causarán los importadores y/o adquirentes de bienes, quienes encarguen la construcción o los usuarios de
servicios en las operaciones posteriores.
Ahora bien, es necesario esclarecer que si bien la Ley del Impuesto a Renta y la Ley del Impuesto
General a las Ventas, atribuyen responsabilidad
solidaria a los sujetos antes mencionados, en interpretación sistemática de las normas deberá
considerarse lo dispuesto por el numeral 2 del artículo 18° del Código Tributario, el cual señala que los
agentes de retención y/o percepción per se no son responsables de la deuda tributaria respecto de la
cual se encuentran en obligación de retener y/o percibir, sino que son facilitadores de la gestión de
recaudación de la Administración; convirtiéndose solo en responsables en caso de no efectuar la
retención y/o percepción que les corresponde realizar.

2.3.6. Responsabilidad solidaria del liquidador y de

los ex representantes de la sociedad en
reestructuración patrimonial
De conformidad a lo dispuesto por los artículos 60°, 66° y 67° de la Ley General del Sistema Concursal, en
adelante LGSC, cuando la Junta de Acreedores haya optado por la reestructuración patrimonial de la empresa
deudora, la adopción del acuerdo del ingreso del deudor al régimen de reestructuración patrimonial no
extingue las obligaciones adeudadas hasta la fecha de la difusión del concurso, incluyendo las
correspondientes a créditos tributarios, sino que estas deben ser canceladas según el cronograma que se
acuerde en el Plan de Reestructuración; la sola adopción de dicho acuerdo no dejará sin efecto Resolución de
Determinación de atribución de responsabilidad solidaria vinculada a tales créditos.
Sin perjuicio de lo antes señalado, si encontrándose el deudor en el régimen de reestructuración patrimonial,
se cancela el crédito tributario vinculado a la deuda por la cual se emitió la Resolución de Determinación de
atribución de responsabilidad solidaria, esta quedara sin efecto como consecuencia de dicha cancelación.
De otro lado, en el supuesto en el que, en el marco de un procedimiento concursal, la Junta de Acreedores
haya optado por la disolución y liquidación de la empresa deudora, el liquidador debe realizar los activos del
deudor con la finalidad de efectuar el pago de los créditos a sus acreedores, entregar a los accionistas o
socios del deudor los bienes sobrantes de la liquidación y el remanente, si los hubiere, e inscribir la extinción
del patrimonio del deudor en los Registros Públicos correspondientes.
En tal sentido, en la medida en que el liquidador hubiere cancelado el crédito tributario vinculado a la deuda
por la cual se emitió la Resolución de Determinación de atribución de responsabilidad solidaria, esta quedará
sin efecto como consecuencia de dicha cancelación.
Por otro lado, si la sociedad que se encuentra en un Procedimiento Concursal finalmente es declarada en
quiebra y se extiende los certificados de incobrabilidad respectivos, de conformidad a lo dispuesto por los
artículos 88° a 99° de la LGSC, la emisión de tales documentos no extingue los créditos que no pudieron ser
pagados en el Procedimiento Concursal en el que se hubiere acordado la disolución y liquidación del deudor,
sino que simplemente constituyen documentos que acreditan que determinados créditos no pudieron ser
cobrados dentro de dicho procedimiento debido a la extinción del patrimonio de este, pudiendo por tanto
procurarse su cobro por otra vía, por lo que la Resolución de Determinación de atribución de responsabilidad
solidaria vinculada a dicho crédito no quedará sin efecto como consecuencia de ello, criterio asumido por la
Administración en el Informe
Nº 080-2013-SUNAT/4B0000.
Finalmente, teniendo en cuenta ello, no resulta aplicable al supuesto bajo análisis lo dispuesto por el numeral
5 del artículo 20°-A del T UO del Código Tributario, en el sentido que la suspensión o conclusión del
procedimiento de cobranza coactiva respecto del contribuyente o uno de los responsables, surte efectos
respecto de los demás, toda vez que como se ha indicado, no corresponde que el Ejecutor Coactivo suspenda
o concluya el Procedimiento de Cobranza Coactiva que hubiere iniciado al deudor tributario por el hecho que
este entre en un proceso de disolución y liquidación de acuerdo con las normas de la Ley General de
Sociedades.
En consecuencia, no existe impedimento legal alguno para que la Administración Tributaria pueda atribuir
responsabilidad solidaria a los ex representantes legales de una persona jurídica que se encuentra en un
proceso de disolución y liquidación regulado por la Ley General de Sociedades, por la deuda tributaria
generada durante su gestión. De efectuarse tal atribución, tampoco existe impedimento legal alguno para que
se pueda iniciar un procedimiento de cobranza coactiva a tales ex representantes legales a fin de realizar el
cobro de la deuda por la cual se les hubiere atribuido la responsabilidad solidaria

2.4. Imputación de la responsabilidad solidaria

Según lo dispuesto por el último párrafo del artículo 20-A del Código Tributario para que surta efectos la
responsabilidad solidaria, la Administración Tributaria deberá notificar al responsable la resolución de
determinación de atribución de responsabilidad en donde se señale la causal de atribución de la
responsabilidad y el monto de la deuda objeto que pretende cobrársele.
Al respecto, de acuerdo con el criterio recogido por este Tribunal en las Resoluciones Nº 0691-2-2000 y 3200-
5-2002, a fin de atribuirle responsabilidad solidaria a un contribuyente es necesario que la Administración
emita las respectivas resoluciones de determinación cumpliendo con los requisitos previstos en el artículo 77°
del Código Tributario que, entre otros, prevé la indicación del tributo y período al que corresponda, la base
imponible, la tasa, la cuantía del tributo y sus intereses, o mediante acto similar en el que se establezca con
precisión los requisitos detallados. Asimismo el órgano colegiado precisó que la inobservancia de los
requisitos establecidos en dicho artículo determina la anulabilidad del acto administrativo, según lo dispuesto
en el último párrafo del artículo 109° del Código Tributario pudiendo ser convalidado subsanando los vicios
que adolezca.
La imputación de responsabilidad en el ámbito tributario alude a la posibilidad de poner en conocimiento a
quien corresponde, el lugar que ocupa en la relación jurídica, mediante un acto formal motivado; el cual podrá
ser cuestionado respecto a la causal por la que se atribuye responsabilidad, así como respecto de la deuda
tributaria.
Al respecto, el Tribunal Fiscal mediante las Resoluciones Nº 11556-10-2012, 07254-2-2005, 06749-2-2006, ha
señalado que para imputar responsabilidad solidaria a los representantes legales es necesario verificar:
(i) Si los mismos tenían tal calidad de representantes en los períodos acotados por los que se les atribuye
responsabilidad solidaria,
(ii) Si se encontraban encargados y/o participaban en la determinación y pago de tributos por tales
períodos; y,
(iii) Si el incumplimiento de obligaciones tributarias ocurrió por dolo, negligencia grave o abuso de
facultades del representante.
En ese sentido, por ejemplo si bien de la revisión del estatuto de la empresa fiscalizada, se puede advertir que
el gerente tuvo las funciones de cuidar la contabilidad y formular las cuentas y el balance de dicha empresa,
ello no demuestra por sí sólo de que el gerente general se encontraba encargado y/o participaba en la
determinación y pago de tributos por el periodo acotado, debiendo precisarse que el estatuto por sí solo no
prueba la existencia de responsabilidad solidaria.
Finalmente, cabe precisar que la imputación de responsabilidad solidaria implica la existencia de un
procedimiento de imputación distinto al de determinación del obligado principal.

2.5. Efectos de la responsabilidad solidaria

Dado que se ha analizado los supuestos de atribución de responsabilidad solidaria y el procedimiento de
imputación de la misma, es menester analizar los efectos de la responsabilidad solidaria.
Así pues, se tiene que de conformidad a lo dispuesto por el artículo 20-A del Código Tributario, los efectos de
la responsabilidad solidaria son:
1. La deuda tributaria puede ser exigida total o parcialmente a cualquiera de los deudores tributarios o a todos
ellos simultáneamente, salvo cuando se trate de multas en los casos de responsables solidarios que sean
herederos o legatarios, las empresas porteadoras de productos gravados con tributos si no cumplen los
requisitos que señalen las leyes tributarias para el transporte de dichos productos y las personas respecto de
las cuales se verifique un mismo hecho generador de obligaciones tributarias.
2. La extinción de la deuda tributaria del contribuyente libera a todos los responsables solidarios de la deuda a
su cargo.
3. Los actos de interrupción efectuados por la Administración Tributaria respecto del contribuyente, surten
efectos colectivamente para todos los responsables solidarios. Los actos de suspensión de la prescripción
respecto del contribuyente o responsables solidarios, durante la tramitación del procedimiento contencioso
tributario tienen efectos colectivamente.
4. La impugnación que se realice contra la resolución de determinación de responsabilidad solidaria puede
referirse tanto al supuesto legal que da lugar a dicha responsabilidad como a la deuda tributaria respecto de la
cual se es responsable, sin que en la resolución que resuelve dicha impugnación pueda revisarse la deuda
tributaria que hubiera quedado firme en la vía administrativa.
Para efectos de este numeral se entenderá que la deuda es firme en la vía administrativa cuando se hubiese
notificado la resolución que pone fin a la vía administrativa al contribuyente o a los otros responsables.
5. La suspensión o conclusión del procedimiento de cobranza coactiva respecto del contribuyente o uno de los
responsables, surte efectos respecto de los demás, salvo en el caso del numeral 7. del inciso b) del artículo
119°. Tratándose del inciso c) del citado artículo la suspensión o conclusión del procedimiento de cobranza
coactiva surtirá efectos para los responsables sólo
si quien se encuentra en dicho supuesto es el contribuyente
Cabe indicar que el Tribunal Fiscal mediante Resolución Nº 13070-10-2012, señaló que una vez operada la
prescripción respecto de la deuda objeto de imputación de responsabilidad solidaria, carece de objeto emitir
pronunciamiento sobre la imputación de responsabilidad solidaria realizada al responsable.
Finalmente, debe indicarse que según lo dispuesto por el primer párrafo del artículo 20° del Código Tributario
los sujetos obligados al pago del tributo, de acuerdo con lo establecido en los artículos precedentes, tienen
derecho a exigir a los respectivos contribuyentes la devolución del monto pagado.

2.6. Pronunciamientos de la Administración respecto

a los sujetos obligados al pago de la deuda
tributaria.
Como operadores del derecho es necesario conocer la interpretación de la norma realizada por la
Administración, respecto a los efectos de la responsabilidad solidaria, por lo que a continuación presentamos
informes de la SUNAT respecto a la atribución de responsabilidad solidaria:
— INFORME Nº 310-2003-SUNAT/2B0000: El representante legal de la persona jurídica extinguida está
obligado a presentar documentación requerida por la SUNAT; asimismo es responsable solidario por las
deudas tributarias de la empresa extinguida.
— INFORME Nº 339-2003-SUNAT/2B0000: La responsabilidad solidaria sólo podrá alcanzar el pago de las
obligaciones tributarias a las que estaban obligadas a cumplir dichos sujetos en su calidad de representantes,
esto es, aquellas cuyo incumplimiento se haya verificado durante su gestión, independientemente de la fecha
de emisión y notificación del acto mediante el cual se exija su cumplimiento.
— INFORME Nº 262-2008-SUNAT/2B0000: La responsabilidad solidaria está vigente durante los plazos de
prescripción.
— INFORME Nº 112-2012-SUNAT/4B0000: La condición de no habido libera a la Administración de acreditar
la existencia de dolo, negligencia grave o abuso de facultades por parte de los representantes legales y los
designados por las personas jurídicas.

3. La transmisibilidad de la deuda tributaria

La obligación tributaria puede transmitirse a través de actos, convenios o negocios y por mandato de ley.
Respecto a la transmisión de la obligación tributaria convencional, el artículo 26° del Código Tributario no
determina una imposibilidad de transmitir la obligación tributaria, sino que establece una ineficacia de los
actos, cuyo objeto es la transmisión de la obligación tributaria.
La otra circunstancia por la cual se puede transmitir una obligación es por disposición expresa de la Ley; así
pues el artículo 25° del Código Tributario señala que que la transmisión de la obligación tributaria se produce
vía sucesión o adquisición a título universal.
Ahora bien, el objeto de transmisión de la obligación tributaria, son aquellas situaciones activas y pasivas,
derechos y obligaciones que conforman el patrimonio que será adquirido por los herederos o demás
adquirentes.
Por su parte, el artículo 17° del Código Tributario señala que son responsables solidarios en calidad de
adquirentes:
— Los herederos, legatarios y los herederos que reciban en anticipo de legítima hasta el límite del valor de los
bienes que reciban.
— Los socios que reciban bienes por liquidación de sociedades u otros entes colectivos de los que han
formado parte, hasta el límite del valor de los bienes que reciban.
— Los adquirentes del activo y/o pasivo de empresas o entes colectivos con o sin personalidad jurídica. En los
casos de reorganización de sociedades o empresas a que se refieren las normas sobre la materia, surgirá
responsabilidad solidaria cuando se adquiere el activo y/o el pasivo.
Conforme se aprecia de la normativa antes citada, los supuestos de transmisión de la obligación tributaria
regulados en nuestra legislación están referidas a: sucesiones universales, siendo que las más comunes
surgen como consecuencia de la muerte natural y de la extinción de una persona jurídica, conceptos que
desarrollaremos sucintamente.

3.1. Transmisión de deuda tributaria por muerte del

deudor tributario
La obligación tributaria se transmite por ley a los sucesores a título universal, quienes ocupan la posición del
causante respecto de la obligación tributaria, limitándose la responsabilidad de los sucesores a los bienes y
derechos que reciban. Ahora bien, la sucesión no solo se limita a la posición de contribuyente sino que
también está referida a la posición de sustituto y responsable.
Las principales características de esta modalidad de transmisión de deuda son las siguientes:
— La sucesión implica la desaparición del anterior titular de la obligación jurídica que lo antecede, lo cual lo
diferencia del sustituto pues este último puede coexistir con el obligado tributario.
— Dado el fallecimiento o extinción del obligado tributario, se produce un cambio del elemento subjetivo de la
relación jurídica tributaria incorporándose el sucesor, quien se incorpora en la posición del causante o
transferente en el estado en que se encuentra la misma, esto es, sea el proceso de determinación o
ejecución.
— Se produce la sucesión procesal, esto es que los herederos, legatarios del causahabiente, los adquirentes
de bienes, accionistas o sociedades absorbentes o resultantes de procesos de escisión se incorporan al
procedimiento en el que se estuviera discutiendo algún derecho u obligación de los que fueran titulares los
causantes o transferentes con los mismos derechos y obligaciones de los mismos.

3.2. Transmisión de deuda tributaria por extinción de

una persona jurídica
Con la extinción de la persona jurídica se extinguen también las relaciones jurídicas en las cuales ellas
participaban, respondiendo su patrimonio por la obligaciones que originaron hasta su extinción; siendo que en
caso exista un remanente podrá ser repartido entre los socios.
Conforme se aprecia en la extinción de personas jurídicas no implica la transmisión de un bloque patrimonial a
favor de un tercero; sin embargo en los casos de fusiones por absorción y por incorporación (5), se transmite en
bloque y a titulo universal la totalidad del patrimonio de la empresa extinguida, esto es el activo y el pasivo.

3.3. Alcances de la responsabilidad en los

supuestos de transmisión de deuda tributaria

Como sabemos el objeto de transmisión es la obligación tributaria,

restringiendo el análisis a las obligaciones que conforman el
patrimonio que será adquirido por los herederos o demás
adquirentes.

3.3.1. Responsabilidad de los herederos

Los herederos adquieren obligaciones tributarias sustanciales (como las referidas a la determinación y pago
de los impuestos) y obligaciones formales. En ese sentido, con relación a la deuda tributaria, la
responsabilidad del heredero no solo se limitará a los tributos dejados de pagar por el causante, sino a los
intereses que la deuda insoluta ha generado, así como todas las obligaciones a las que se encontraba sujeto
el causante, con excepción de las sanciones por el carácter personal de las mismas, conforme lo señala el
artículo 167° del Código Tributario.
Ahora bien, la responsabilidad de los herederos está limitada al valor de los bienes y derechos que reciban,
para lo cual en aplicación de lo dispuesto por el artículo 661° del Código Civil, el sucesor deberá solicitar la
realización de un "inventario de los bienes que recibe", siendo que dicho documento constituirá prueba idónea
de los límites patrimoniales de cada de los herederos.
A lo antes expuesto, debe agregarse que el sucesor que oculte dolosamente bienes hereditarios, o cuando
simula deudas que no existen o enajena bienes dejados por el causante, responderá ilimitadamente con su
patrimonio por deudas tributarias que le han sido transmitidas, lo antes señalado se encuentra previsto en el
artículo 662° del Código Civil(6).

3.3.2. Responsabilidad de adquirentes a título

universal
El carácter universal de este tipo de transferencias involucra que los alcances de la responsabilidad
comprende todas las obligaciones de las que era titular el transferente, incluyendo a las sanciones, es decir
que el adquirente deberá responder por el íntegro de la deuda tributaria de su transferente.
Lo antes señalado se sustenta en que este tipo de adquisiciones tiene por finalidad la continuidad del negocio
o actividad de la empresa extinguida, por un acto voluntario entre las partes intervinientes; lo cual difiere de la
sucesión hereditaria que se produce por un hecho imprevisible y ajeno a
la voluntad de las partes.

3.3.3. Responsabilidad de los legatarios

Los legatarios son receptores a título particular de un bien o derecho; en ese sentido, no pueden ser
catalogados como sucesores, porque no adquieren a título universal nada del causante, por lo que la
responsabilidad prevista en el inciso a) del artículo 17° del Código Tributario estará limitada al valor de los
bienes que reciban; en ese sentido si la deuda del causante excede el valor del bien entregado, el legatario no
responderá más allá de dicho valor, pudiendo este repetir contra los herederos, por la totalidad de lo
cancelado.
Los legatarios responden frente a la Administración por la totalidad de las deudas del causante, sin incluir
sanciones, sin embargo cabe advertir que lo dispuesto por el Código Tributario carece de eficacia, pues según
lo dispuesto por el 875° del Código Civil, sólo se procederá a la entrega del legado una vez que se haya
cubierto las deudas del causante.
Por consiguiente, el legatario verá disminuir su legado en la medida que los activos de la masa hereditaria no
alcancen cubrir las deudas del causante, en cuyo caso podrá resarcírsele por los herederos lo que hubiere
pagado.

3.3.4. Responsabilidad de quienes reciben bienes

por anticipo de legítima
La figura del anticipo de legítima está regulado en el artículo 831° del Código Civil, el cual señala que las
donaciones y liberalidades que, por cualquier título, hayan recibido del causante sus herederos forzosos, se
consideran como anticipo de legítima para el efecto de colacionarse, salvo dispensa de aquél.
Según lo dispuesto por el segundo párrafo del numeral 1 del artículo 17° del Código Tributario, los receptores
del anticipo de legítima deberán responder frente a la Administración, por la totalidad de las deudas del
causante, menos las deudas por sanciones; siendo que solo asumirán la deuda tributaria nacida hasta el
momento de producirse el hecho que configura la responsabilidad, esto es la recepción de los bienes
recibidos en legítima.
Cabe indicar que en el momento que se produzca la muerte de quien entregó los bienes en anticipo de
legítima el adquirente se transforma en heredero, por lo que la responsabilidad de este último se regulará por
las normas que regulan la sucesión; siendo que la responsabilidad solidaria de quien recibió bienes en
anticipo de legítima cesará con la muerte del causante, por lo que a partir de dicho momento la Administración
deberá imputarle responsabilidad solidaria como heredero.
Finalmente cabe indicar que los adquirentes como consecuencia del anticipo de legítima, solo son responsables
solidarios a partir de la vigencia del Decreto Legislativo Nº 953, publicado el 5 de febrero de 2004; en
consecuencia, la Administración no podrá imputar responsabilidad solidaria respecto a deudas nacidas antes
de dicha fecha, lo antes mencionado se encuentra recogido en el criterio jurisprudencial de observancia
obligatoria contenido en la Resolución
Nº 11701-3-2011, publicada en el diario oficial "El Peruano" el 4 de agosto de 2011.

3.3.5. Responsabilidad de los socios que reciben

bienes
Los numerales 2 y 3 del artículo 17° del Código Tributario, señala que son responsables solidarios en calidad
de adquirentes hasta el límite del valor de los bienes que reciban: los socios que reciben bienes por
liquidación de sociedades u otros entes colectivos con o sin personalidad jurídica de los que han formado
parte.
La norma antes mencionada instituye solidaridad tributaria pasiva frente a los acreedores, la cual está limitada
a los bienes que reciban los socios y/o asociados; sin embargo responde por la totalidad de las deudas de la
empresa liquidada, incluyendo las sanciones.
Sin perjuicio de lo expuesto, debe hacerse una salvedad a lo mencionado en el párrafo anterior, pues según lo
dispuesto por los artículos 265°, 273°, 278° y numeral 4 del artículo 282°, 295° de la Ley General de
Sociedades, los socios de las sociedades colectivas, sociedad en comandita, sociedades en comandita,
responderán ilimitadamente por las deudas de la sociedad liquidada.
Cabe acotar que el Código Tributario no ha establecido responsabilidad de los titulares de la Empresa
Individual de Responsabilidad Limitada, pues según el artículo 93° del Decreto Ley Nº 21621, el titular de la
misma tiene derecho a recibir los bienes remanentes luego de liquidada y de pagados a los acreedores,
siendo que dicha norma no contempla la posibilidad de que el titular responda con los bienes recibidos por la
liquidación.
Finalmente, debe indicarse que según lo señalado por la Administración mediante Informe Nº 080-2013-
SUNAT/4B0000, la responsabilidad solidaria en calidad de adquirente cesa a los 2 (dos) años de efectuada la
transferencia, para los legatarios, los socios que reciban bienes por liquidación de sociedades u otros entes
colectivos de los que han formado parte, hasta el límite del valor de los bienes que reciban, así como para
quienes adquieran el activo y/o pasivo de empresas o entes colectivos con o sin personalidad jurídica sin que
dicha adquisición sea consecuencia de la reorganización de sociedades o empresas a que se refieren las
normas sobre la materia; siempre que la transferencia haya sido comunicada a la Administración Tributaria
dentro del plazo señalado por ésta.

3.3.6. Responsabilidad como consecuencia de una

reorganización de sociedades
La atribución de responsabilidad al adquirente en los casos de reorganización de sociedades (7), obedece a la
continuidad jurídica de un empresa
o ente a través de nuevas entidades que continuarán desarrollando la actividad del transferente.
El segundo párrafo del artículo 17° del Código Tributario señala que en los casos de reorganización de
sociedades o empresas surgirá responsabilidad solidaria cuando se adquiere activo y/o pasivo. Asimismo los
artículos 103° de la Ley del Impuesto a la Renta y 65° del Reglamento de la citada ley, dispone que la
reorganización de sociedades o empresas se configuran únicamente en los casos de fusión, escisión u otras
formas de reorganización.
Así pues, según lo dispuesto por el artículo 344° de la Ley General de Sociedades, se entiende por la fusión al
produce el traspaso a título universal del patrimonio de una empresa, toda vez que se transfieren en un solo
acto todos y cada uno de los activos y pasivos que integren el patrimonio de las sociedades, que se extinguen
como consecuencia de la fusión. En consecuencia la sociedad incorporada o absorbida se convierte en
sucesora universal de las sociedades que se extinguen, sin que ello implique que existe responsabilidad
solidaria de la empresa transferente por cuanto ésta ya no existe siendo que la Administración Tributaria solo
puede requerir el cobro de la deuda tributaria a la empresa adquirente como única obligada al pago de la
deuda tributaria, produciéndose un supuesto de responsabilidad individual como adquirente y no solidaria. (8)
Por su parte, de conformidad a lo dispuesto por los artículos 367° y 369° de la Ley General de Sociedades, la
escisión consiste en la división del patrimonio de una sociedad en dos o más bloques, a fin de traspasar uno,
varias o la totalidad e bloques a una o distintas sociedades preexistentes o constituidas con dicha finalidad,
recibiendo los accionistas de la sociedad las acciones de la sociedad beneficiada como retribución por los
bloques aportados.
Por consiguiente, si una sociedad escindida transfiere a la sociedad beneficiaria un bloque patrimonial
compuesto por el conjunto de activos y uno o más pasivos, o un fondo empresarial, la sociedad beneficiada
será responsable solidaria por ser adquirente del activo y pasivo de una empresa.
Conforme se aprecia solo podría imputarse responsabilidad solidaria en los supuestos de escisión impropia,
esto es cuando la sociedad escindida no se extingue, sino que conserva uno de los bloques patrimoniales,
mientras que los demás bloques se incorporan a otras sociedades nuevas o preexistentes, las cuales emitirán
acciones representativas del valor del bloque patrimonial incorporado a favor de los socios de la sociedad que
ha transmitido patrimonio, pues la empresa subsistente no recibe una contraprestación por los bienes
transferidos, ya que los mismos se consideran aportes efectuados a las sociedades beneficiarias y son
retribuidas con acciones a favor de la sociedad que transmitió el patrimonio.
Finalmente cabe indicar que en la reorganización simple también se produce la atribución de responsabilidad
solidaria, pues con posterioridad a producida la reorganización subsistirá la empresa transferente.
Estando a lo expuesto, en los puntos precedentes, corresponde analizar los medios de extinción de la deuda
tributaria con los que cuentan los deudores tributarios y sus representantes.

4. Medios de extinción de la obligación tributaria

el Derecho Tributario es una rama del Derecho en el que los sujetos intervinientes asumen más obligaciones
que derechos; de ahí que inclusive los derechos que se les reconoce a los contribuyentes sean calificados
como derechos— deber, pues el sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria es responsable frente a la
Administración del cumplimiento de una serie de obligaciones formales y sustanciales.
En ese contexto en el que prevalecen las obligaciones, los medios de extinción de la obligación tributara
constituye un centro de atención permanente que es de vital importancia su conocimiento, para lo cual es
necesario remitirnos a lo dispuesto por el artículo 27° del Código Tributario, el cual dispone que la obligación
tributaria se extingue por los siguientes medios: i) Pago, ii) Compensación, iii) Condonación, iv) Consolidación,
v) Resolución de la Administración Tributaria sobre deudas de cobranza dudosa o de recuperación onerosa,
vi) Otros que se establezcan por leyes especiales.
Por consiguiente, en el presente Punto analizaremos cada uno de los medios de extinción señalados por la
norma tributaria.

4.1. Pago
El pago presupone la existencia de una obligación tributaria que ha sido determinada, de tal manera que
existe un crédito a favor del fisco, que el contribuyente se encuentra obligado a pagar, ese crédito se
denomina "deuda tributaria".
Tal como lo desarrollamos en los Punto s 2 y 3 del presente estudio, según lo dispuesto por el artículo 30° del
Código Tributario, el pago de la deuda tributaria será efectuado por los deudores tributarios y, en su caso, por
sus representantes o por terceros, salvo oposición motivada del deudor tributario.
En consecuencia, el pago en materia tributaria consiste en que el sujeto pasivo o deudor tributario ponga a
disposición del acreedor tributario, la Administración Tributaria, el total o una parte de la cuantía de la deuda
tributaria(9), siendo que en este último supuesto, la Administración Tributaria efectuará la imputación de los
pagos parciales de conformidad a lo dispuesto por el artículo 31° del Código Tributario.

4.1.1. Requisitos para realizar el pago de la deuda

tributaria
Si bien es cierto, el pago es poner a disposición del fisco el adeudo
tributario, para que éste surta efecto se deberá utilizar las formas o
medios previstos en el Código Tributario y reglamentados por la
Administración Tributaria mediante Resolución de Superintendencia.

4.1.1.1. Lugar y forma de pago

Al respecto, el artículo 32° del Código Tributario establece que el

pago de la deuda tributaria se realizará en moneda nacional,
agregando que para efectuar el pago se podrán utilizar los
siguientes medios: a) Dinero en efectivo; b) Cheques; c) Notas de
Crédito Negociables; d) Débito en cuenta corriente o de ahorros; y,
e) Otros medios que la Administración Tributaria apruebe.

4.1.1.1.1. Pago dinerario

El artículo antes mencionado, establece que el pago de la deuda tributaria se deberá efectuar en moneda
nacional, esto es, el Nuevo Sol. Como sabemos, mediante el artículo 1 de la Ley 25295 se estableció como
unidad monetaria del Perú el "Nuevo Sol", el mismo que es divisible en 100 céntimos, cuyo símbolo es "S/.".
Conforme se advierte la citada norma faculta a la Administración a reglamentar otros medios de pago de la
deuda tributaria. En ese sentido, con la finalidad de desarrollar y reglamentar el artículo 32° la SUNAT,
mediante Resolución de Superintendencia Nº 260—2004/SUNAT y normas modificatorias, se diferencia la
forma de declaración y pago en virtud al tipo de contribuyente; a saber:
(i) Los deudores tributarios notificados como Principales Contribuyentes podrán optar por presentar sus
Declaraciones originales, rectificatorias o sustitutorias y realizar el pago de tributos internos a través de
SUNAT Virtual y
(ii) Los Medianos y Pequeños Contribuyentes podrán optar por presentar sus Declaraciones originales,
rectificatorias o sustitutorias y realizar el pago de tributos internos a través de SUNAT Virtual, excepto en el
caso que el Importe total a pagar sea igual a cero (0) en el que obligatoriamente deben utilizar este medio.
Cabe recordar que para realizar la presentación de las Declaraciones y el pago de los tributos a través de
SUNAT Virtual, los deudores tributarios deben contar con el código de usuario y la clave de acceso a SUNAT
Operaciones en Línea.
El artículo 5° de la citada resolución señala que para cancelar el importe a pagar, consignado en la
Declaración, a través de SUNAT Virtual, los deudores tributarios tendrán en cuenta lo siguiente:
Medianos y Pequeños Contribuyentes.— Podrán optar por alguna de las modalidades que se indican a
continuación:
— Pago mediante débito en cuenta: En esta modalidad, el deudor tributario ordena el débito en cuenta del
Importe a pagar indicado en el PDT, al Banco que seleccione de la relación de Bancos que tiene habilitado
SUNAT Virtual y con el cual ha celebrado previamente un Convenio de Afiliación al Servicio de Pago de
tributos con cargo en cuenta.
La cuenta en la que se realizará el débito es de conocimiento exclusivo del deudor tributario y del Banco.
— Pago mediante enlace al portal del Banco: En esta modalidad, el deudor tributario realiza el pago
utilizando el Portal del Banco que seleccione, de la relación de Bancos que tiene habilitado SUNAT Virtual.
Para tal efecto deberá seguir las instrucciones señaladas en el Portal antes mencionado.
— Pago mediante Tarjeta de Crédito o Débito: En esta modalidad, se ordena el cargo en una tarjeta de
crédito o débito, del Importe a pagar indicado en el PDT, al Operador de Tarjeta de Crédito o Débito que se
seleccione de la relación que tiene habilitada SUNAT Virtual y con el cual previamente existe afiliación al
servicio de pagos por INTERNET.
— Pago mediante NPS: En esta modalidad, se genera un número de pago SUNAT que se genera en SUNAT
operaciones en línea, el cual está asociado al RUC del deudor tributario, al período e importe, esta modalidad
de pago solo está permitida para deuda tributaria y no aduanera en la que no se haya generado valores, y
siempre que se traten de los mismo supuestos por los que se emite el Formulario 1662— Boleta de Pago.
— Principales Contribuyentes.— Solo podrán realizar el pago mediante débito en cuenta o mediante enlace
mediante el portal del Banco, para lo cual deberán consignar una marca en el casillero "efectivo" del rubro
"forma de pago" de la Declaración que está contenida en el PDT respectivo.
La Constancia de Presentación de la Declaración y la Constancia de Presentación de Declaración y Pago son
los únicos comprobantes de la operación efectuada por el deudor tributario; la cual contiene el detalle de lo
declarado, el respectivo número de orden y el detalle de operación de pago realizada a través del Banco.
Ahora bien, mediante Resolución de Superintendencia Nº 080-2007/SUNAT, con la finalidad de facilitar el
pago de la deuda tributaria contenida en una o más Órdenes de Pago y/o Resoluciones, la SUNAT autorizó
que los deudores tributarios, con excepción de los responsables solidarios, paguen, a través de SUNAT
Virtual, uno o más de estos documento mediante el Formulario Virtual Nº 1660- Pago de Valores a través de
SUNAT Operaciones en línea, pudiendo utilizar las modalidades de pago mediante Débito en Cuenta o Tarjeta
de Crédito o Débito, antes mencionadas.

4.1.1.1.2. Pago en especie

El quinto párrafo del artículo 32° del Código Tributario señala que mediante Decreto Supremo refrendado por
el Ministro de Economía y Finanzas se podrá disponer el pago de tributos en especie; los mismos que serán
valuados, según el valor de mercado en la fecha en que se efectúen.
Sobre el particular, hace algún tiempo algunos contribuyentes que en su oportunidad adquirieron bonos de
reconstrucción del Estado(10), invocaron a la SUNAT el pago de deuda tributaria mediante dichos bonos; al
respecto, el Tribunal Fiscal mediante Resolución Nº 20105-8-2011, entre otras, señaló los bonos emitidos por
el Estado, no se encuentra comprendido como medio de pago, toda vez que no existe norma alguna que haya
calificado a los Bonos de Reconstrucción y de Desarrollo como medio de extinción de la deuda tributaria y
tampoco existe norma legal alguna que haya establecido la obligación por parte de la Administración
Tributaria de recibir los mencionados Bonos de Reconstrucción y de Desarrollo (11), en calidad de pago en
especie de la deuda tributaria.

4.1.1.2. Plazo de pago

En relación a los plazos para el pago de la deuda tributaria el quinto párrafo del artículo 29° del Código
Tributario señala que la SUNAT podrá establecer cronogramas de pago para éstos se realicen dentro de los
seis días hábiles anteriores o posteriores señalados para el pago. Asimismo indica que dicha entidad
establecerá cronogramas de pagos para las retenciones y percepciones.
Sobre ello, es necesario indicar que en el mes de diciembre de cada año, la Superintendencia Nacional de
Administración Tributaria — SUNAT, mediante Resolución de Superintendencia establece el cronograma para
realizar el cumplimiento de las obligaciones tributarias del año siguiente. Así pues, la citada entidad establece
un cronograma de pago respecto de los tributos de liquidación mensual, cuotas, pagos a cuenta mensuales,
tributos retenidos o percibidos. Asimismo aprueba un cronograma especial de pago para los buenos
contribuyentes y las Unidades Ejecutoras del Sector Público y para el pago del Impuesto a las Transacciones
Financieras que deban realizar los agentes de retención o percepción según sea el caso.

4.1.1.3. Modalidades de pago

En relación a las modalidades del pago de la deuda tributaria, éstos

pueden ser: i) Pago Total, ii) Pago Parcial, iii) Pago Fraccionado, iv)
Pago Anticipado, v) Pago a Cuenta, vi) Pago Indebido, vii) Pago en
Exceso, y viii) Pago con error.

4.1.1.3.1. Pago total

Es el pago efectuado del importe total de la deuda tributaria
determinada, esto es el tributo y/o multa sin intereses dependiendo
si es que este fue pagado en el plazo establecido en el cronograma
de obligaciones tributarias o el tributo y/o multa más intereses en
caso el pago se haya realizado de forma extemporánea.

4.1.1.3.2. Pago parcial

El artículo 37° del Código Tributario faculta al deudor tributario a realizar pagos que no cubran la totalidad de
la deuda tributaria. En ese sentido, el artículo 31° del Código Tributario regula la forma cómo se imputaran los
pagos parciales realizados, por consiguiente señala que los pagos se imputarán en primer lugar, si lo hubiere,
al interés moratorio y luego al tributo o multa, de ser el caso, respecto a las costas y gastos
Asimismo se prevé también que el deudor tributario podrá indicar el tributo o multa y el período por el cual
realiza el pago y que si el deudor tributario no realiza dicha indicación, el pago parcial que corresponda a
varios tributos o multas del mismo período se imputará, en primer lugar, a la deuda tributaria de menor monto
y así sucesivamente a las deudas mayores.
De igual forma, si existiesen deudas de diferente vencimiento, el pago se atribuirá en orden a la antigüedad
del vencimiento de la deuda tributaria.
Finalmente, debe recordarse que los artículos 28º, 33º y 181º del Código Tributario establecen expresamente
que el tributo y las multas canceladas extemporáneamente generan intereses moratorios, y el artículo 31º
dispone que los pagos parciales se imputarán en primer lugar, si lo hubiere, al interés moratorio y luego al
tributo o multa, de ser el caso.
Estando a lo expuesto, cuando se realicen pagos parciales solo se considerará que el tributo y/o multa han
sido pagados en su totalidad cuando éstos han sido cancelados incluyendo los intereses generados hasta la
fecha de pago, debido a que en aplicación del citado artículo 31º del Código Tributario no es posible aplicar
suma de dinero alguna al pago de tributo y/o multa, sin que previamente se cancelen los intereses generados
por su pago extemporáneo, criterio que ha sido recogido en la Resolución de Observancia Obligatoria Nº
2889-5-2013, emitida el 20 de febrero de 2013.
Finalmente, es necesario indicar que mediante la Ley N° 30264, publicada el 16 de noviembre de 2014, se
modificó el artículo 31° sobre imputación del pago, habiéndose eliminado la imputación del pago a las costas
procesales generadas por el inicio de la cobranza coactiva, gastos por comiso e internamiento de vehículos;
por cuanto dichos gastos serán asumidos por la SUNAT, en virtud de la Sexta Disposición Complementaria de
la referida Ley.

4.1.1.3.3. Pago aplazado o fraccionado

El artículo 36° del Código Tributario prescribe que en casos particulares la Administración está facultada a
conceder aplazamiento y/o fraccionamiento para el pago de la deuda tributaria al deudor tributario que lo
solicite, con excepción de tributos retenidos o percibidos, siempre que dicho deudor cumpla con los
requerimientos o garantías que aquélla establezca mediante resolución de superintendencia o norma de rango
similar, además de los siguientes requisitos: a) Que las deudas tributarias estén suficientemente garantizadas
por carta fianza bancaria, hipoteca u otra garantía a juicio de la Administración Tributaria, siendo que de ser el
caso, ésta podrá conceder aplazamiento y/o fraccionamiento sin exigir garantías; y b) Que las deudas
tributarias no hayan sido materia de aplazamiento y/o fraccionamiento. Agrega la citada norma, que
excepcionalmente mediante Decreto Supremo, se podrá establecer los casos en los cuales no se aplique el
requisito del inciso b) antes mencionado.
Asimismo mediante Decreto Supremo Nº 132-2007-EF se ha establecido puede ser materia de acogimiento a
otro aplazamiento y/o fraccionamiento del artículo 36°, excepcionalmente y por una sola vez, el saldo de la
deuda tributaria de un aplazamiento y/o fraccionamiento particular otorgado por la SUNAT, en base a lo
establecido en el artículo 36° del Código Tributario, incluyendo el Régimen Excepcional de Aplazamiento y/o
Fraccionamiento—REAF aprobado mediante Resolución de Superintendencia Nº 130-2005/SUNAT.
Cabe mencionar, que el Tribunal Fiscal mediante Resolución de Observancia Obligatoria Nº 11996-4-2013 ha
señalado que cuando la Administración Tributaria brinda facilidades de pago a los deudores tributarios,
concediéndoles un aplazamiento en el plazo de pago o permitiendo el pago fraccionado de la deuda, no
ocurre una novación pues no se ha producido un cambio en los elementos constitutivos de la obligación ni se
ha sustituido a una obligación por otra sino que se trata de la misma deuda tributaria que deberá ser pagada
en un plazo especial, de conformidad con la resolución que emita la Administración. En tal sentido, el
aplazamiento del plazo para el pago o el pago fraccionado no importan que se modifique el origen de la deuda
ni su naturaleza.
Estando a lo expuesto, conviene revisar el reglamento de los citados fraccionamientos, con la finalidad de
conocer la deuda que podrá ser pagada mediante pago fraccionado.
a. Deuda tributaria objeto de aplazamiento y fraccionamiento
El artículo 2° de la Resolución de Superintendencia Nº 199-2004/SUNAT, Reglamento de Aplazamiento y/o
Fraccionamiento de la Deuda Tributaria, dispone que podrá ser materia de aplazamiento y/o fraccionamiento:
¿ La deuda tributaria administrada por la SUNAT, así como la Contribución al Fondo Nacional de
Vivienda (FONAVI).
¿ La deuda tributaria generada por los tributos derogados.
¿ Los intereses correspondientes a los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta o del Impuesto
Selectivo al Consumo, una vez vencido el plazo para la regularización de la declaración y pago
del impuesto respectivo.
¿ En los casos que se hubieran acumulado dos (2) o más cuotas de los beneficios aprobados
mediante Ley Nº 27344 —Régimen Especial de Fraccionamiento Tributario — REFT, o el
Decreto Legislativo
Nº 914 - Sistema Especial de Actualización y Pago de Deudas Tributarias — SEAP, o tres (3) o
más cuotas del beneficio aprobado por la Ley
Nº 27681 — Ley de Reactivación a través del Sinceramiento de las deudas tributarias — RESIT,
vencidas y pendientes de pago, se podrán acoger las citadas cuotas, o de existir, las órdenes de
pago que las contengan y la orden de pago por la totalidad de las cuotas por las que se hubieran
dado por vencidos los plazos.
De otro lado, el artículo 3° de la citada resolución señala que no podrán ser materia de aplazamiento y/o
fraccionamiento:
• Las correspondientes al último período tributario vencido a la fecha de presentación de la
solicitud, así como aquéllas cuyo vencimiento se produzca en el mes de presentación de la
solicitud.
• La regularización del Impuesto a la Renta cuyo vencimiento se hubiera producido en el mes
anterior a la fecha de presentación de la solicitud, o se produzca en el mes de presentación de la
solicitud.
• Los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta y del Impuesto Selectivo al Consumo cuya
regularización no haya vencido.
• El Impuesto Temporal a los Activos Netos — ITAN.
• Las que hubieran sido materia de aplazamiento y/o fraccionamiento anterior, otorgado con
carácter general o particular, excepto las indicadas en la Tercera Disposición Complementaria
Final del Decreto Legislativo Nº 981.
• Los tributos retenidos o percibidos.
• Las que se encuentren en trámite de reclamación, apelación, demanda contencioso
administrativa o estén comprendidas en acciones de amparo, salvo que: (i) A la fecha de
presentación de la solicitud se hubiera aceptado el desistimiento de la pretensión y conste en
resolución firme. (ii) La apelación se hubiera interpuesto contra una resolución que declaró
inadmisible la reclamación, (iii) La deuda esté comprendida en una demanda contencioso
administrativa o en una acción de amparo en las que no exista una medida cautelar notificada a
la SUNAT ordenando la suspensión del Procedimiento de Cobranza Coactiva.
• Las multas rebajadas por aplicación del régimen de gradualidad, cuando por dicha rebaja se
exija el pago como criterio de gradualidad.
• Las que se encuentren comprendidas en procesos de reestructuración patrimonial al amparo de
la Ley Nº 27809 — Ley General del Sistema Concursal, en el procedimiento transitorio
contemplado en el Decreto de Urgencia Nº 064-99, así como en procesos de reestructuración
empresarial regulados por el Decreto Ley Nº 26116.
• El Impuesto a las Embarcaciones de Recreo que corresponda pagar por el ejercicio en el cual
se presenta la solicitud, así como por el ejercicio anterior cuando la última cuota correspondiente
al pago fraccionado de dicho impuesto no hubiera vencido.
• Adicionalmente, tampoco podrá ser materia de una solicitud de aplazamiento la deuda tributaria
que en conjunto resulte menor al cinco por ciento (5%) de la UIT al momento de presentar dicha
solicitud.

b. Deuda tributaria objeto de refinanciamiento

Mediante Decreto Supremo Nº 132-2007-EF se estableció que puede ser materia de acogimiento a otro
aplazamiento y/o fraccionamiento establecido en el artículo 36° del Código Tributario, el saldo de la deuda
tributaria de un aplazamiento y/o fraccionamiento del artículo 36° del Código Tributario, incluyendo el Régimen
Excepcional de Aplazamiento y/o Fraccionamiento aprobado mediante Resolución de Superintendencia Nº
130-2005/SUNAT.
El citado Decreto Supremo ha sido reglamentado mediante Resolución de Superintendencia Nº 176-
2007/SUNAT, al respecto, el artículo 3° dicho dispositivo dispone que no podrán ser materia de
refinanciamiento las siguientes deudas tributarias:
• La que se encuentre comprendida en procesos de reestructuración patrimonial al amparo de la
Ley Nº 27809 — Ley General del Sistema Concursal y normas modificatorias, en el
procedimiento transitorio contemplado en el Decreto de Urgencia Nº 064-99, así como en
procesos de reestructuración empresarial regulados por el Decreto Ley Nº 26116.
• La resolución aprobatoria o de pérdida del aplazamiento y/o fraccionamiento que hubiera sido
impugnada, salvo que (i) A la fecha de presentación de la solicitud se hubiera aceptado el
desistimiento de la pretensión y conste en resolución firme, (ii) La resolución de pérdida del
aplazamiento y/o fraccionamiento se encuentre comprendida en una demanda contencioso
administrativa o en una acción de amparo en las que no exista una medida cautelar notificada a
la SUNAT ordenando la suspensión del Procedimiento de Cobranza Coactiva.

4.1.1.3.4. Pago indebido y pago en exceso

El artículo 38° del Código Tributario regula la devolución del pago indebido o en exceso; sin embargo dicha
norma no define qué debemos entender por pago indebido y pago en exceso. En ese sentido, es necesario
remitirnos a lo dispuesto por el artículo 1267° del Código Civil, el cual prescribe que el que por error de hecho
o de derecho entrega a otro algún bien o cantidad en pago, puede exigir la restitución de quien la recibió; de lo
expuesto se entiende que el pago indebido constituye el pago que no se debe, y es por eso que al efectuarlo
se constituye la figura del "Pago Indebido".
En consecuencia el pago puede ser indebido desde que se efectúa o puede devenir en esa condición por
desaparecer su causa. Sobre esto último, cabe mencionar que el pago indebido puede generarse por la
existencia de un pago forzoso al que fue sometido el deudor tributario como consecuencia de una
compensación de oficio o como consecuencia de un procedimiento de cobranza coactiva seguido
indebidamente; siendo que en estos últimos supuestos la Administración deberá efectuar la devolución de
oficio siempre que haya sido ordenado por el órgano resolutor que calificó dichos pagos como indebidos.
Por otra parte, la figura del pago en exceso, se configura cuando se paga una cantidad de dinero mayor a la
debida, verbigracia: los pagos realizados por un incorrecto cálculo de la deuda, habiéndose abonando una
suma mayor a la debida a la Administración.

4.1.1.3.5. Pago con error

La sétima disposición complementaria final del Decreto Legislativo Nº 981, publicado el 15 de marzo de 2007,
establece que al realizarse el pago de la deuda tributaria se incurra en error, al indicar el tributo o multa por el
cual este se efectúa, la SUNAT, a iniciativa de parte o de oficio, verificará dicho hecho, y de comprobarse la
existencia del error se tendrá por cancelada la deuda tributaria o realizado el pago parcial respectivo en la
fecha en que el deudor tributario ingresó el monto correspondiente.
Cabe indicar que antes de la dación de la antes citada norma el Tribunal Fiscal en reiteradas resoluciones,
tales como las Resoluciones Nº 05700-2-2004 y 04183-2-2009, entre otras, había señalado que el error
material no es un motivo que permita sustentar el desconocimiento de los pagos efectuados por los
contribuyentes. Por consiguiente, el error material como el error al consignar el código del tributo o concepto a
pagar, no es motivo para sustentar el desconocimiento de los pagos efectuados por los contribuyentes, en
tanto el período tributario consignado en dicha boleta de pago y el monto pagado coincidan con la deuda
pendiente.
Lo antes mencionado es de suma importancia, pues antes de la dación de la norma en comentario, la
Administración Tributaria desconocía el pago efectuado con error y lo consideraba un "pago indebido", ahora
el legislador ha dispuesto que cuando ocurra un pago con error, la Administración a solicitud de parte o de
oficio, verificará este hecho, y si efectivamente lo considera como un pago con error, tendrá por cancelada la
deuda tributaria o realizado el pago parcial respectivo en la fecha en que el deudor tributario ingresó el monto
correspondiente. Asimismo, el segundo párrafo de la sétima disposición complementaria final del Decreto
Legislativo Nº 981, faculta a la SUNAT a realizar las transferencias necesarias entre las cuentas cuando se
encuentren involucrados distintos entes cuyos tributos administra.
4.2. Compensación
De acuerdo con la doctrina, la compensación es un medio extintivo de obligaciones que opera cuando una
persona es simultánea y recíprocamente deudora y acreedora de otra, respecto de créditos líquidos, exigibles
y de prestaciones fungibles entre sí(12).
En materia tributaria, el artículo 40° del Código Tributario ha dispuesto que la deuda tributaria podrá
compensarse total o parcialmente con los créditos por tributos, sanciones, intereses y otros conceptos
pagados en exceso o indebidamente, que correspondan a períodos no prescritos, que sean administrados por
el mismo órgano administrador y cuya recaudación constituya ingreso de una misma entidad.
Estando a lo expuesto, corresponde analizar qué se entiende por créditos objeto de compensación y por
deuda compensable.

a. Créditos objeto de compensación

De conformidad a lo previsto por el artículo 1° de la Resolución de Superintendencia Nº 175-2007/SUNAT, los
créditos objeto de compensación son los créditos por tributos internos, multas del Código Tributario e
intereses, pagados en exceso o indebidamente, que correspondan a períodos no prescritos, que sean
administrados por SUNAT y cuya recaudación constituya ingreso de una misma entidad, incluido el crédito por
retenciones y/o percepciones del Impuesto General a las Ventas no aplicadas con excepción de las
percepciones a que se refiere la Segunda Disposición Final del Decreto Legislativo Nº 937 y normas
modificatorias. También forman parte del Crédito Materia de Compensación, de ser el caso, los intereses por
pagos indebidos o en exceso.

b. Deuda compensable
Se entiende por deuda compensable al tributo interno o multa insolutos a la fecha de vencimiento o de la
comisión o en su defecto, de la detección de la infracción, respectivamente, o el saldo pendiente de pago de la
deuda tributaria por dichos conceptos así como el Índice de Precios al Consumidor. Tratándose de anticipos o
pagos a cuenta, una vez vencido el plazo de regularización o determinada la obligación principal, los intereses
devengados a que se refiere el segundo párrafo del artículo 34° del Código Tributario o a su saldo pendiente
de pago, según corresponda.
Una vez habiéndose definido los créditos objeto de compensación y deuda compensable analizaremos los
tipos de compensación a que se refiere el artículo 40° del Código Tributario.

4.2.1. Tipos de compensación

El citado artículo 40° señala que la compensación podrá realizarse como: Compensación Automática,
Compensación de Oficio por la Administración Tributaria y Compensación a Solicitud de Parte.
Estando a lo expuesto, analizaremos cada tipo de compensación en lo referido a los requisitos de cada tipo de
compensación, los cuales han sido establecidos por las normas antes citadas.

4.2.1.1. Compensación automática

Son los supuestos de compensación que únicamente en los casos

establecidos expresamente por ley, como por ejemplo: el crédito por
retenciones y/o percepciones del Impuesto General a las Ventas no
aplicadas, las cuales pueden ser objeto de compensación
automática o compensación automática y devolución, o sólo
devolución.

4.2.1.2. Compensación de oficio

El inciso b) del artículo 40° del Código Tributario señala que procede la compensación de oficio si durante una
verificación y/o fiscalización se determina una deuda tributaria pendiente de pago y la existencia de los
créditos y si de acuerdo a la información que contienen los sistemas de la SUNAT sobre declaraciones y
pagos se detecta un pago indebido o en exceso y existe deuda tributaria pendiente de pago. Asimismo señala
la referida norma que la SUNAT señalará los supuestos en que opera la referida compensación, indicando
que para ello efectuará la imputación según lo previsto por el artículo 31° del Código Tributario.
Por su parte, el artículo 9° de la Resolución de Superintendencia Nº 175-2007/SUNAT señala que se podrá
realizar compensación de oficio respecto de los Créditos Materia de Compensación que se detecten en la
información que contienen los sistemas de la SUNAT, en base a los siguientes supuestos:
1. Los pagos efectuados por el deudor tributario a través de declaraciones juradas y/o boletas de pago cuyo
monto resulta en exceso respecto a la obligación determinada considerando la base imponible declarada por
el período, los saldos a favor o créditos declarados en períodos anteriores o los pagos a cuenta realizados o
por corrección de los errores materiales en que hubiera incurrido el deudor tributario.
2. Los pagos efectuados por el deudor tributario respecto de los cuales no le corresponda realizar declaración
y/o pago alguno.
3. Las retenciones y/o percepciones del Impuesto General a las Ventas no aplicadas por el contribuyente o
que no hubieran sido materia de devolución o de una solicitud de compensación o devolución, con excepción
de las percepciones efectuadas a los sujetos del Nuevo RUS, pues ellos efectuaran la compensación a
solicitud de parte contra sus cuotas mensuales del Nuevo RUS o solicitar la devolución del monto percibido.
4. Los supuestos de Crédito Materia de Compensación a que se refiere el párrafo anterior serán compensados
de oficio con la Deuda Compensable de acuerdo a la información de los sistemas de la SUNAT.

De otro lado, la Décimo Segunda Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo Nº 981, señala
que tratándose de la compensación del crédito por retenciones y/o percepciones del Impuesto General a las
Ventas (IGV) no aplicadas deberá determinarse el momento en el cual coexisten la deuda tributaria y el
crédito obtenido por concepto de las retenciones y/o percepciones del IGV no aplicadas, para lo cual se
entenderá que éste ha sido generado:
¿ En la fecha de presentación o de vencimiento de la declaración mensual del último período tributario
vencido a la fecha en que se emite el acto administrativo que declara la compensación, lo que ocurra primero.
¿ En tal caso, se tomará en cuenta el saldo acumulado no aplicado de las retenciones y/o percepciones, cuya
existencia y monto determine la SUNAT de acuerdo a la verificación o fiscalización que realice.
¿ En la fecha de presentación o de vencimiento de la declaración mensual del último período tributario
vencido a la fecha en que se emite el acto administrativo que declara la compensación, lo que ocurra primero,
y en cuya declaración conste el saldo acumulado no aplicado de las retenciones y/o percepciones.
¿ Cuando el deudor tributario no hubiera presentado dicha declaración, en la fecha de presentación o de
vencimiento de la última declaración mensual presentada a la fecha en que se emite el acto administrativo que
declara la compensación, lo que ocurra primero, siempre que en la referida declaración conste el saldo
acumulado no aplicado de retenciones y/o percepciones.
Para que proceda la compensación de oficio sólo se compensará el saldo acumulado no aplicado de
retenciones y/o percepciones que hubiera sido determinado producto de la verificación y/o fiscalización
realizada por la SUNAT, las cuales deberán haber sido declaradas por los agentes de retención y/o
percepción.
Según dispone la citada norma, cuando se realiza la compensación de oficio, no cabe la aplicación de los
intereses que prevé el artículo 38° del Código Tributario, por pagos indebidos a que hace referencia el artículo
5º de la Ley Nº 28053, Ley que regula disposiciones respecto a retenciones y percepciones.

4.2.1.3. Compensación a solicitud de parte

Se establece que será efectuada por la Administración Tributaria previo cumplimiento de los requisitos, forma,
oportunidad y condiciones que ésta señale.
Para efectos de la compensación a solicitud de parte, el deudor tributario deberá presentar el Formulario
Virtual Nº 1648 a través del sistema SUNAT Operaciones en Línea, consignando su Código de Usuario y
Clave SOL así como los datos que se le soliciten en dicho formulario.
Según lo dispuesto por el artículo 5° de la Resolución de Superintendencia Nº 175—2007/SUNAT, el deudor
tributario, para efectos de presentar la solicitud de compensación, deberá cumplir obligatoriamente con cada
uno de los siguientes requisitos y condiciones:
(i) Presentar un Formulario Nº 1648 por cada Crédito Materia de Compensación.
(ii) Identificar el formulario y su número de orden, en el que consta el Crédito Materia de Compensación,
debiendo coincidir ello con la información registrada en los sistemas de la SUNAT.
(iii) No tener algún procedimiento administrativo iniciado a petición de parte, contencioso o no contencioso
pendiente de resolución ni alguna declaración rectificatoria que no hubiera surtido efectos conforme lo
dispuesto al artículo 88° del Código Tributario, sobre el crédito o la deuda a compensar, cuyo resultado
pudiera afectar su determinación. De ser el caso, antes de presentar la solicitud de Compensación, el deudor
tributario deberá contar con la respectiva Resolución en la cual se acepta el desistimiento de los referidos
procedimientos.
(iv) El Crédito Materia de Compensación no debe haber sido materia de una compensación o devolución
anterior.
(v) La Deuda Compensable no debe estar incluida en un Procedimiento Concursal, salvo que exista
autorización expresa de la Junta de Acreedores de acuerdo a lo establecido en la normatividad
correspondiente.
Asimismo se indica que el saldo a compensar de retenciones y/o de percepciones del Impuesto General a las
Ventas (IGV) no aplicadas, debe constar en la declaración mensual presentada correspondiente al último
período tributario vencido a la fecha de la solicitud de compensación, indicándose que no se efectuará la
compensación si encontrándose en trámite ésta, se inicia un procedimiento contencioso o de devolución o de
fraccionamiento respecto del Crédito Materia de Compensación o de la Deuda Compensable.
Ahora bien, la décima segunda disposición complementaria del Decreto Legislativo Nº 981, señala que para
que proceda la compensación a solicitud de parte, se tomará en cuenta el saldo acumulado no aplicado de
retenciones y/o percepciones que hubiera sido determinado producto de la verificación y/o fiscalización
realizada por la SUNAT.
Cuando se realice una verificación en base al cruce de información de las declaraciones mensuales del
deudor tributario con las declaraciones mensuales de los agentes de retención y/o percepción y con la
información con la que cuenta la SUNAT sobre las percepciones que hubiera efectuado, la compensación
procederá siempre que en dichas declaraciones así como en la información de la SUNAT, consten las
retenciones y/o percepciones, según corresponda, que forman parte del saldo acumulado no aplicado,
siempre que no se haya solicitado devolución de las retenciones y/o percepciones no aplicadas.
Cabe indicar que toda verificación que efectúe la SUNAT se hará sin perjuicio del derecho de practicar una
Fiscalización posterior, dentro de los plazos de prescripción previstos en el Código Tributario.
A efectos de realizar la compensación a solicitud de parte para determinar el momento en el cual coexisten la
deuda tributaria y el crédito obtenido por concepto de las retenciones y/o percepciones del IGV no aplicadas,
se entenderá que éste ha sido generado:
¿ En la fecha de presentación o de vencimiento de la declaración mensual del último período tributario
vencido a la fecha de presentación de la solicitud de compensación, lo que ocurra primero, y en cuya
declaración conste el saldo acumulado no aplicado de retenciones y/o percepciones.
¿ Del cómputo del interés aplicable al crédito por retenciones y/o percepciones del IGV no aplicadas
¿ Cuando los créditos obtenidos por las retenciones y/o percepciones del IGV no aplicadas sean anteriores a
la deuda tributaria materia de la compensación, los intereses a los que se refiere el artículo 38º del Código
Tributario se computarán entre la fecha en que se genera el crédito hasta el momento de su coexistencia con
el último saldo pendiente de pago de la deuda tributaria.
El procedimiento no contencioso iniciado por el contribuyente con la solicitud de compensación a solicitud de
parte culmina con la notificación de la respectiva Resolución, sin perjuicio de que en caso no se resuelva en el
plazo de 45° días hábiles se interponga el recurso de reclamación contra la resolución ficta denegatoria.
Finalmente también es posible desistirse de dicha solicitud de conformidad a lo dispuesto por el artículo 130°
del Código Tributario.

4.2.2. Pronunciamientos del Tribunal Fiscal y de la

Administración sobre compensación

En las siguientes líneas reproducimos criterios jurisprudenciales

vinculados a los requisitos de procedencia de la compensación de
oficio y a solicitud de parte.

4.2.2.1. Resoluciones del Tribunal Fiscal

• RTF Nº 15252—11—2011: El deudor tributario debe precisar cuál es el crédito por tributos, sanciones,
intereses y otros conceptos pagados en exceso o indebidamente y cuál es la deuda que solicita sea
compensada, en tal sentido, no procede que el órgano resolutor se pronuncie sobre la compensación
solicitada si el deudor no ha precisado clara e inequívocamente en qué consiste su petitorio, así como cuál es
crédito a su favor y cuál es la deuda a compensar.
• RTF Nº 13055—11—2012: Para que opere la compensación a solicitud de parte debe existir reciprocidad
respecto de la calidad de deudor y acreedor, por lo que no procede que se compense los pagos indebidos con
la deuda tributaria de la cónyuge del deudor tributario.
• RTF Nº 17170—5—2012: La Administración puede efectuar compensación de oficio respecto de deudas que
no se haya deducido la prescripción.
• RTF Nº 04525—5—2012: La Administración podrá efectuar la compensación de oficio, en tanto hubiera un
crédito reconocido y una deuda determinada y exigible al deudor.
• RTF Nº 02240—4—2011: En los casos de solicitudes de devolución de pagos en exceso, indebidos, saldos
a favor u otros conceptos similares, la Administración se encuentra facultada a verificar su existencia, así
como el cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte del deudor tributario y a efectuar la acotación
correspondiente.

4.2.2.2. Informes de SUNAT referidos a

compensación
• INFORME Nº 113—2002—SUNAT/K00000: No procede la compensación de costas y gastos con los
créditos por tributos, sanciones, intereses.
• INFORME Nº 114—2007—SUNAT/2B0000: La compensación surte efectos en la fecha de coexistencia del
crédito y la deuda tributaria por concepto de tributos retenidos y/o percibidos, es decir, dentro del plazo
establecido para pagarla, no se habrá configurado la infracción tipificada en el numeral 4 del artículo 178° del
TUO del Código Tributario, aun cuando el acto administrativo que declara la compensación se emita y
notifique luego del vencimiento de dicho plazo.
• INFORME Nº 156—2007—SUNAT/2B0000: Debe entenderse como fecha de existencia del saldo a favor, la
fecha de la presentación de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta donde se consigna dicho
saldo, o la fecha de su vencimiento, lo que ocurra primero.
• INFORME Nº 084—2010—SUNAT/2B0000: Procede la compensación a solicitud de parte de los créditos
por retenciones y/o percepciones del IGV no aplicados, con las cuotas de un fraccionamiento vigente.
• INFORME N.° 005—2013—SUNAT/4B0000: Es posible apelar las resoluciones que resuelven solicitudes no
contenciosas hasta dentro de 6 meses de notificada la apelada.

4.3. Condonación
El artículo 41° del Código Tributario señala que la deuda tributaria sólo podrá ser condonada por norma
expresa con rango de Ley, precisando en su segundo párrafo que excepcionalmente, los Gobiernos locales
podrán condonar, con carácter general, el interés moratorio y las sanciones, respecto de los impuestos que
administren. En el caso de contribuciones y tasas dicha condonación también podrá alcanzar al tributo.
Conforme se advierte el Código Tributario no define a la figura de la condonación, por lo que es necesario
recurrir a lo dispuesto por el artículo 1295° del Código Civil, el cual señala que, de cualquier modo que se
pruebe la condonación de la deuda efectuada de común acuerdo entre el acreedor y el deudor, se extingue la
obligación, sin perjuicio del derecho de tercero.
De acuerdo con la doctrina, la condonación o remisión consiste en la renuncia que el acreedor hace de un
derecho, vale decir, importa una liberalidad o renuncia graciosa. En buena cuenta se afirma que, "la remisión
de deuda es el abandono gratuito que el acreedor hace de sus derechos al deudor. Si este abandono no es
gratuito, no habrá remisión de deuda sino, según los casos, novación o datio in solutum. La remisión de deuda
es pues, en principio, una liberalidad la que, como toda liberalidad, puede hacerse ya por acto a causa de
muerte, ya por acto entre vivos"(13).
Como se puede apreciar, la condonación constituye un acto de liberalidad del acreedor de la deuda, el cual
renuncia a su derecho a cobrar la misma en forma total o parcial. Es decir que, el condonar total o
parcialmente la deuda no implica que se hubiere modificado el valor de la operación sino simplemente que el
acreedor ha abandonado voluntariamente su derecho a cobrar su acreencia.
De la revisión de las normas tributarias referidas a los tributos administrados por SUNAT, no se ha regulado
norma alguna que condone las deudas tributarias que recauda dicho ente.
4.3.1. Naturaleza de la extinción de intereses
prevista en la Ley N° 30230
Como se recordará hace poco se publicó la Ley Nº 30230, mediante la cual se estableció una serie de
medidas tributarias y de simplificación de procedimientos con la finalidad de promover y dinamizar del país,
entre ellas el Capítulo I del Título 1, la citada ley permite un procedimiento de actualización excepcional de
deudas tributarias administradas o recaudadas por SUNAT que estuvieran pendientes de pago al 13 de julio
de 2014, cualquiera fuera el estado en que se encuentren (cobranza coactiva, en reclamación o apelación o
inclusive en proceso contencioso ante el Poder Judicial, en fraccionamiento o con pérdida de
fraccionamiento, eliminándose la capitalización de intereses al final de cada año que aplique desde el 31 de
diciembre de 1998 hasta el 31 de diciembre de 2005
Al respecto, un sector de la doctrina considera que toda vez que los intereses moratorios forman parte de la
deuda tributaria, la eliminación de la capitalización de intereses constituye la condonación de dicha deuda. Sin
embargo, desde nuestra perspectiva, la eliminación de la capitalización de intereses no constituye una
condonación si no que se trata de eliminación del procedimiento de capitalización de intereses
generados al 31 de diciembre de cada ejercicio y que originaba que al año siguiente los intereses
moratorios se calculen sobre la deuda original más los intereses acumulados, máxime cuando de
conformidad a lo dispuesto por el artículo 41° del Código Tributario la condonación debe ser expresa.
No obstante lo antes expuesto, consideramos necesario comentar los alcances de la citada eliminación de la
capitalización de intereses.

4.3.2. Alcance de la eliminación de intereses

Comprende a las deudas tributarias pendientes de pago a la fecha de entrada en vigencia de la presente Ley,
cuya recaudación o administración estén a cargo de la SUNAT, incluidas las deudas de ESSALUD y ONP,
respecto de las cuales se hubiere notificado o no órdenes de pago o resoluciones de la SUNAT, por la
totalidad de la deuda.
Podrán actualizarse las deudas tributarias pendientes de pago, cualquiera fuera el estado en que se
encuentren: cobranza, reclamación, apelación al Tribunal Fiscal o impugnada ante el Poder Judicial; en
aplazamientos y/o fraccionamientos de carácter general o particular perdidos, incluido el supuesto de
incumplimiento de pago de cuotas; eliminando la capitalización aplicable desde el 31 de diciembre de 1998
hasta el 31 de diciembre de 2005.
En virtud a la primera disposición complementaria final de la Ley bajo comentario, se prevé que dicha
actualización será de aplicación inmediata a las deudas mencionadas, excepto de aquellas que se encuentren
impugnadas ante la autoridad administrativa o judicial, en cuyo caso deberán presentar la solicitud de
acogimiento hasta el 31 de diciembre de 2014, cumpliendo los requisitos, forma y condiciones que se
establezca mediante Resolución de Superintendencia de SUNAT.
Respecto al párrafo anterior, procede indicar que a la fecha de presentación de la solicitud, se deberá haber
pagado la totalidad de la deuda tributaria materia de acogimiento, excluidos los intereses capitalizados, así
como desistirse de los medios impugnatorios en la vía administrativa o de la demanda en la vía judicial, según
sea el caso.

4.3.3. Sujetos comprendidos en la eliminación de

intereses

Esta medida, comprende a los deudores tributarios por las deudas

mencionadas, excepto a las personas naturales con proceso penal
en trámite o sentencia condenatoria consentida o ejecutoriada
vigente por delito en agravio del Estado, ni las empresas o
entidades cuyos representantes, por haber actuado en calidad de
tales, tengan proceso penal en trámite o sentencia condenatoria
vigente por delito en agravio del Estado. Tampoco estarán
comprendidos, los deudores tributarios respecto de las deudas
impugnadas ante la autoridad administrativa o judicial, salvo que se
desistan en la instancia respectiva, previo cumplimiento de los
requisitos formales correspondientes.

4.3.4. Determinación de la deuda materia de la

actualización
La Ley Nº 30230, determina el procedimiento de actualización para las deudas cuya exigibilidad sea anterior
al 01 de enero de 1998 y la que se haya originado entre el 01 de enero de 1998 y el 31 de diciembre de 2005.
La distinción, se debe a que por las deudas anteriores al 01 de enero de 1998 procede considerar el monto de
la deuda determinada según lo dispuesto en la Ley del RESIT. En ambos supuestos, se considera que el
monto de la deuda se actualizará aplicando los intereses correspondientes sin efectuar
la capitalización de los intereses de cada año hasta el 31 de diciembre de 2005.
Además, en el caso de deudas originadas entre el 01 de enero de 1998 y 31 de diciembre de 2005, acogidas
a fraccionamiento y/o aplazamiento se entenderá que la deuda a actualizar es el monto pendiente de pago a
la fecha de la pérdida o de incumplimiento de la cuota que facultó a la cobranza de la totalidad de las cuotas
pendientes de pago.
En los períodos siguientes, se aplicarán los intereses correspondientes de acuerdo a las leyes que los
regulan. Esta determinación no da lugar a compensación ni devolución de monto alguno

4.4. Consolidación
Según el artículo 42° del Código Tributario la deuda tributaria se extinguirá por consolidación cuando el acreedor
de la obligación tributaria se convierta en deudor de la misma como consecuencia de la transmisión de bienes
o derechos que son objeto del tributo.
Sobre el particular dado la poca o nula frecuencia con la que se ha hecho uso de este medio de extinción de
la deuda tributaria, en tal sentido no realizaremos mayor análisis sobre este punto.

4.5. Resolución Administrativa sobre deudas de

cobranza dudosa
Según lo dispuesto por el último párrafo del artículo 27° del Código Tributario, las deudas de cobranza dudosa
son aquéllas que constan en las respectivas Resoluciones u Órdenes de Pago y respecto de las cuales se
han agotado todas las acciones contempladas en el Procedimiento de Cobranza Coactiva, siempre que sea
posible ejercerlas.
Al respecto la citada norma agrega que se considera deudas de recuperación onerosa a: a) aquéllas que
constan en las respectivas Resoluciones u Órdenes de Pago y cuyos montos no justifican su cobranza y b)
aquéllas que han sido autoliquidadas por el deudor tributario y cuyo saldo no justifique la emisión de la
resolución u orden de pago del acto respectivo, siempre que no se trate de deudas que estén en un
aplazamiento y/o fraccionamiento de carácter general o particular.
De otro lado, la Resolución de Superintendencia Nº 047-2014/SUNAT, establece criterios para declarar
deudas tributarias como de recuperación onerosa, así pues el artículo 3° de dicha resolución señala que se
declarará como de recuperación onerosa a la deuda tributaria contenida en valores siempre que al 31 de
diciembre del año anterior a aquel en el cual se emite la resolución que declara la deuda tributaria como tal
hubiera transcurrido más de cuatro (4) años de producido el acto de notificación de los citados valores y se
cumpla con las condiciones siguientes:
a) Para los valores cuyo acto de notificación a la citada fecha tenga más de cuatro (4) y hasta ocho (8) años
de realizado: (i). Que el saldo de la deuda tributaria pendiente de pago por cada valor no sea mayor a 1.45
UIT, (ii). Que la totalidad de la deuda tributaria pendiente de pago por deudor tributario contenida en los
indicados valores, no exceda las 5 UIT.
b) Para los valores cuyo acto de notificación a la citada fecha tenga más de ocho (8) años de realizado: (i)
Que el saldo de la deuda tributaria pendiente de pago por cada valor no sea mayor a 2.10 UIT, (ii) Que la
totalidad de la deuda tributaria pendiente de pago por deudor tributario, contenida en los indicados valores, no
exceda las 10 UIT.
Asimismo, contempla la norma respecto al deudor tributario que a la citada fecha tenga valores que contengan
deuda tributaria comprendida en los supuestos previstos en los párrafos precedentes, además de lo
establecido en el acápite i. de los referidos incisos, la totalidad de la deuda tributaria pendiente de pago no
exceda las 10 UIT.
Adicionalmente se indica que el deudor tributario no tenga valores que contengan deuda exigible de acuerdo a
lo establecido en el artículo 115° del Código Tributario, cuyo acto de notificación tenga hasta cuatro (4) años
de realizado, siempre que se trate de deuda distinta a EsSalud, ONP, Nuevo RUS y RUS.
Finalmente cabe señalar que según lo dispuesto por el artículo 4° de la Resolución de Superintendencia Nº
047-2014/SUNAT, no podrá declararse como deudas de recuperación onerosas la siguiente deuda:
¿ Deuda comprendida parcial o totalmente en procesos penales que se encuentren en trámite por delito
tributario o por delito aduanero o cuyo proceso penal por los referidos delitos hubiera concluido con sentencia
condenatoria o con sentencia que ampare la terminación anticipada del proceso, entre otros casos que se
establece en la Resolución.
¿ Comprendida en un procedimiento concursal.
¿ Correspondiente a las cuotas del Nuevo RUS o del RUS.
¿ Por contribuciones al EsSalud y a la ONP.
¿ Acogida a un aplazamiento y/o fraccionamiento tributario que se encuentre vigente.
¿ Que esté parcial o totalmente garantizada con embargos en forma de inscripción, que se encuentren
anotados en el respectivo registro y pendientes de ejecución.
Cabe señalar que, la Resolución indica que el valor de la UIT que se tomará como referencia para efecto de la
norma, será el vigente a la fecha en que se emita la resolución que declara la deuda tributaria como de
recuperación onerosa.

5. Prescripción como medio de oposición a la

cobranza de la deuda tributaria

el Capítulo IV del Título III del Libro I del Código Tributario, regula lo referente a la prescripción, tanto de la
deuda tributaria como del crédito tributario.
De la lectura del artículo 43° del Código Tributario, se puede advertir que éste acoge la teoría referida a que la
prescripción no es un medio de extinción de deuda sino que ésta extingue la acción de la Administración
Tributaria para determinar, sancionar y de cobrar.
Sobre la prescripción, es importante resaltar que el artículo 47° del citado código indica que ésta sólo puede
ser declarada a pedido del deudor tributario. En tal sentido, no corresponde que la Administración se
pronuncie de oficio sobre la prescripción de la acción de la Administración Tributaria para exigir el pago de la
deuda tributaria.
En ese sentido, desde nuestra perspectiva, la prescripción es un medio para oponerse a la cobranza
por razón del transcurso del tiempo, como una manifestación del principio de seguridad jurídica.
Habiendo deslindado la naturaleza del derecho a solicitar prescripción de las acciones de la Administración,
nos remitiremos a las reglas que debemos observar para interponer un procedimiento no contencioso de
prescripción exitoso.
La solicitud de prescripción es un procedimiento no contencioso administrativo mediante el cual el
contribuyente o deudor tributario solicita se deje sin efectos la acción de la Administración para determinar la
obligación, exigir su pago o aplicar sanciones, según sea el caso, debido al transcurso del tiempo.
Esta solicitud puede ser presentada en cualquier momento por el deudor tributario en cualquier momento
mediante un procedimiento no contencioso o como un alegato dentro del procedimiento de reclamación.

5.1. Cómputo del plazo prescriptorio

Para establecer con certeza si se ha cumplido el tiempo señalado en la norma, es importante tener en cuenta
el momento inicial desde el cual el contribuyente puede contabilizar el plazo para poder solicitar la
prescripción, y es que, como se sabe, ella solo procede a solicitud del contribuyente.
En ese sentido, el artículo 43° del Código Tributario, señala que la prescripción opera dentro de los siguientes
plazos:
1. Cuatro años, siempre que se haya presentado la declaración jurada correspondiente.
2. Seis años, si no se presentó la declaración jurada.
3. Diez años si se trata de tributos retenidos o percibidos que no hayan sido pagados.
4. Cuatro años para solicitar compensaciones o devoluciones.
Para tal efecto, el artículo 44° del Código Tributario señala que el término prescriptorio se computará:
— Desde el 1º de enero del año siguiente a la fecha en que vence el plazo para la presentación de la
declaración anual respectiva.
— Desde el 1º de enero siguiente a la fecha en que la obligación sea exigible, respecto de tributos que deban
ser determinados por el deudor tributario no comprendidos en el inciso anterior.
— Desde el 1º de enero siguiente a la fecha de nacimiento de la obligación tributaria, en los casos de tributos
no comprendidos en los incisos anteriores.
— Desde el 1º de enero siguiente a la fecha en que se cometió la infracción o, cuando no sea posible
establecerla, a la fecha en que la Administración Tributaria detectó la infracción.
— Desde el 1º de enero siguiente a la fecha en que se efectuó el pago indebido o en exceso o en que devino
en tal, tratándose de la acción a que se refiere el último párrafo del artículo anterior.
— Desde el 1º de enero siguiente a la fecha en que nace el crédito por tributos cuya devolución se tiene
derecho a solicitar, tratándose de las originadas por conceptos distintos a los pagos en exceso o indebidos.
No obstante lo antes señalado, existen diversos motivos por los que a pesar del cumplimiento del plazo
señalado anteriormente, la prescripción no procede, es decir cuando hayan acaecido hechos que de
conformidad a los artículos 45° y 46° del Código Tributario hayan interrumpido o suspendido el plazo.
En efecto, los efectos de la interrupción del plazo de prescripción implica que se inicia nuevamente el plazo
prescriptorio, el cual se iniciará desde el día siguiente al acaecimiento del acto interruptorio.
Asimismo, si se produjo un acto que suspendió el plazo prescriptorio, el tiempo ganado antes del acto se
sumará al lapso de tiempo posterior a este, con el objeto de determinar el plazo total para la obtención del
derecho. Como vemos, en este último caso el tiempo transcurrido anterior al acaecimiento del acto no se
pierde para efectos de computar el plazo prescriptorio.

5.1.1. Actos Interruptorios del plazo de prescripción

Según lo dispuesto por el artículo 45° del Código Tributario el plazo prescriptorio de las acciones de la
Administración se interrumpe en los siguientes supuestos:
(i) Plazo para determinar la obligación tributaria se interrumpe:
a) Por la presentación de una solicitud de devolución.
b) Por el reconocimiento expreso de la obligación tributaria.
c) Por la notificación de cualquier acto de la Administración Tributaria dirigido al reconocimiento o
regularización de la obligación tributaria o al ejercicio de la facultad de fiscalización de la
Administración Tributaria para la determinación de la obligación tributaria, con excepción de
aquellos actos que se notifiquen cuando la SUNAT, en el ejercicio de la citada facultad, realice un
procedimiento de fiscalización parcial.
d) Por el pago parcial de la deuda.
e) Por la solicitud de fraccionamiento u otras facilidades de pago.

(ii) Plazo para exigir el pago de la obligación tributaria se interrumpe:

a) Por la notificación de la orden de pago.
b) Por el reconocimiento expreso de la obligación tributaria.
c) Por el pago parcial de la deuda.
d) Por la solicitud de fraccionamiento u otras facilidades de pago.
e) Por la notificación de la resolución de pérdida del aplazamiento y/o fraccionamiento.
f) Por la notificación del requerimiento de pago de la deuda tributaria que se encuentre en
cobranza coactiva y por cualquier otro acto notificado al deudor, dentro del Procedimiento de
Cobranza Coactiva.

(iii) Plazo de prescripción de la acción de aplicar sanciones se interrumpe:

 a) Por la notificación de cualquier acto de la Administración Tributaria dirigido al reconocimiento o
regularización de la infracción o al ejercicio de la facultad de fiscalización de la Administración
Tributaria para la aplicación de las sanciones, con excepción de aquellos actos que se notifiquen
cuando la SUNAT, en el ejercicio de la citada facultad, realice un procedimiento de fiscalización
parcial.
i. Por la presentación de una solicitud de devolución.
ii. Por el reconocimiento expreso de la infracción.
iii. Por el pago parcial de la deuda.
iv. Por la solicitud de fraccionamiento u otras facilidades de pago.

(iv) El plazo de prescripción de la acción para solicitar o efectuar la compensación, así como
para solicitar la devolución se interrumpe:
a) Por la presentación de la solicitud de devolución o de compensación.
b) Por la notificación del acto administrativo que reconoce la existencia y la cuantía de un pago
en exceso o indebido u otro crédito.
c) Por la compensación automática o por cualquier acción de la Administración Tributaria dirigida
a efectuar la compensación de oficio.
El nuevo término prescriptorio se computará desde el día siguiente al acaecimiento del acto interruptorio.

5.1.2. Actos suspensorios del plazo de prescripción

El artículo 46° del Código Tributario señala que el plazo de prescripción de las acciones para determinar la
obligación y aplicar sanciones se suspende:
a) Durante la tramitación del procedimiento contencioso tributario.
b) Durante la tramitación de la demanda contencioso—administrativa, del proceso constitucional de amparo o
de cualquier otro proceso judicial.
c) Durante el procedimiento de la solicitud de compensación o de devolución.
d) Durante el lapso que el deudor tributario tenga la condición de no habido.
e) Durante el plazo que establezca la SUNAT al amparo del presente Código Tributario, para que el deudor
tributario rehaga sus libros y registros.
f) Durante la suspensión del plazo a que se refiere el inciso b) del tercer párrafo del artículo 61° y el artículo
62°—A.

Para exigir el pago de la obligación tributaria. Se suspende:

a) Durante la tramitación del procedimiento contencioso tributario.
b) Durante la tramitación de la demanda contencioso—administrativa, del proceso constitucional de amparo o
de cualquier otro proceso judicial.
c) Durante el lapso que el deudor tributario tenga la condición de no habido.
d) Durante el plazo en que se encuentre vigente el aplazamiento y/o fraccionamiento de la deuda tributaria.
e) Durante el lapso en que la Administración Tributaria esté impedida de efectuar la cobranza de la deuda
tributaria por una norma legal.

Para solicitar o efectuar la compensación, así como para solicitar la devolución. Se suspende:
f) Durante el procedimiento de la solicitud de compensación o de devolución.
g) Durante la tramitación del procedimiento contencioso tributario.
h) Durante la tramitación de la demanda contencioso—administrativa, del proceso constitucional de amparo o
de cualquier otro proceso judicial.
i) Durante la suspensión del plazo para el procedimiento de fiscalización a que se refiere el Artículo 62°-A.
Para efectos de lo establecido en el presente artículo la suspensión que opera durante la tramitación del
procedimiento contencioso tributario o de la demanda contencioso administrativa, en tanto se dé dentro del
plazo de prescripción, no es afectada por la declaración de nulidad de los actos administrativos o del
procedimiento llevado a cabo para la emisión de los mismos.
Cuando los supuestos de suspensión del plazo de prescripción a que se refiere el presente artículo estén
relacionados con un procedimiento de fiscalización parcial que realice la SUNAT, la suspensión tiene efecto
sobre el aspecto del tributo y período que hubiera sido materia de dicho procedimiento.

5.2. Requisitos de la solicitud de prescripción

De haberse cumplido el plazo prescriptorio señalado por ley sin que haya mediado notificación alguna por
parte de Sunat, puede solicitar la prescripción adjuntando la siguiente documentación:
— Formulario aprobado por la Resolución de Superintendencia Nº 178-2011/SUNAT, el cual está a
disposición a partir del 2 de julio de 2011, en las Intendencias, Oficinas Zonales y Centros de Servicios al
Contribuyente a nivel nacional, o en el Portal de la SUNAT en Internet, cuya dirección es
http://www.sunat.gob.pe., en el que se identifique la deuda por la que se solicita la prescripción, debidamente
firmado por el representante legal.
— Escrito en el que se analice el transcurso del plazo prescriptorio y en el que se desvirtuen los actos
interruptorios y suspensorios de dicho plazo. Si bien este requisito no es exigido por la Administración, es
pertinente que a fin de obtener un fallo favorable sea este incorporado al procedimiento no contencioso.
— El DNI del deudor tributario o representante legal de la persona jurídica de ser el caso.
Si el trámite se realiza por un tercero, este deberá adicionar a los documentos antes señalados los siguientes:
— El DNI del tercero.
— Documento público o privado con firma legalizada notarialmente o por fedatario designado por la Sunat
acreditando el poder.
La solicitud antes referida y los documentos adicionales se deben presentar en mesa de partes de la
Intendencia u oficina zonal de su jurisdicción, es un trámite gratuito.
Una vez solicitada la prescripción de alguna deuda tributaria, la Sunat tiene 45 días hábiles para la calificación
de la solicitud, el cual constará en una resolución de intendencia o de oficina zonal.
De lo contrario, si pasado el plazo señalado la Sunat no se hubiera pronunciado, el contribuyente podrá optar
entre esperar a que la administración emita pronunciamiento sobre dicha solicitud o dar por denegado el
pedido e interponer reclamación contra la resolución ficta denegatoria. Asimismo, cuando la Sunat se ha
pronunciado denegando la prescripción también podrá interponer recurso de reclamación y contra la
resolución que resuelva el recurso de reclamación se puede interponer recurso de apelación ante el Tribunal
Fiscal.
Por último, cabe señalar que no procede el recurso de queja ante falta de pronunciamiento de la SUNAT por
las solicitudes de prescripción presentada.

5.3. Jurisprudencia del Tribunal Fiscal e informes de

la Administración respecto a la prescripción

Presentamos sumillas de jurisprudencia e informes relevantes sobre

materia
de prescripción.
5.3.1. Resoluciones del Tribunal Fiscal sobre Prescripción
• RTF Nº 17170—5—2012: Es posible solicitar la devolución del pago realizado mediante compensación de
oficio siempre que se haya deducido la prescripción antes de dicha compensación y se haya declarado prescrita
la deuda.
• Resolución de Observancia Obligatoria Nº11996—4—2013: La Administración Tributaria deberá emitir
pronunciamiento respecto de una solicitud de prescripción referida a deuda acogida a un fraccionamiento y/o
aplazamiento o cuando dicha solicitud hace referencia a una resolución que declara la pérdida de la referida
facilidad de pago o a órdenes de pago giradas, pese a que en la solicitud no se haya detallado el tributo o
sanción y período cuya prescripción se invoca.
• Resolución de Observancia Obligatoria Nº11952—9—2011: Solo interrumpen o suspenden el plazo
prescriptorio los actos que hayan sido válidamente notificados dentro de un procedimiento de cobranza o
ejecución coactiva iniciado conforme a ley.
• RTF Nº 17704—4—2012: El acogimiento al fraccionamiento no constituye renuncia a la prescripción por lo
que puede solicitarse la prescripción de la deuda acogida a fraccionamiento.

5.3.2. Informes de la Administración Tributaria sobre prescripción

Presentamos sumillas de informes de SUNAT referidos a la interpretación de normas vinculadas a la
prescripción:
• INFORME Nº 355—2003—SUNAT/2B0000: Se interrumpe el plazo prescriptorio con la presentación de la
declaración jurada omitida de forma voluntaria o inducida, dando lugar al pago de la multa cuatro años
computados a partir del día siguiente de la notificación.
• INFORME Nº 089—2009—SUNAT/2B0000: La notificación de una orden de pago no interrumpe el plazo
prescriptorio de la acción de determinar la obligación tributaria de la Sunat.
• INFORME N.° 071—2011—SUNAT/2B0000: El cobro de las multas por la infracción del artículo 174 del
Código Tributario prescribe a los 4 años.
• INFORME Nº 258—2009—SUNAT/2B0000: El Tribunal Fiscal deberá absolver la solicitud de prescripción
de deuda que se encuentra en instancia de apelación.
Bibliografía
• COLIN, A. y CAPITANT H, "Curso Elemental de Derecho Civil". Tomo IV.
En: FERRERO COSTA, Raúl. Curso de Derecho de las Obligaciones. Editores Cultural Cuzco. Lima 1987.
Pág. 235.
• CÓRDOVA ARCE, Alex, en "Alcances de la responsabilidad tributaria de los adquirentes de activos y/o
pasivos", IX Jornadas Nacionales de Derecho Tributario, Lima, Octubre 2006.
• MORENO DE LA CRUZ, Lorgio y VELÁSQUEZ LOPEZ RAYGADA, Pedro. Responsable Solidario en
calidad de adquirente y sucesor de la obligación tributaria. En IX Jornadas Nacionales de Derecho Tributario,
Instituto Peruano de Derecho Tributario. Lima, Octubre 2006. Pág.181.
• OSTERLING PARODI, Felipe; Castillo Freyre, Mario. Tratado de las obligaciones,
T.IX. Pontificia Universidad Católica del Perú — PUCP, primera edición, Lima, 1999.Päg. 20.