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CONTRÔLE DE GESTION
Ce fascicule comprend :
La série 02
PRÉSENTATION DE LA SÉRIE
La comptabilité de gestion est également un outil qui doit permettre aux décideurs :
– d’identifier les problèmes,
– de repérer et évaluer les solutions,
– de choisir celles qui leur conviennent.
Le choix d’un modèle de calcul est lié à l’organisation et aux objectifs du décideur, à savoir le
type d’information qu’il entend privilégier.
Cette contingence fait que la comptabilité de gestion ne peut être normée, d’où l’exclusion du volet
analytique dans le Plan comptable actuel. Toutefois, du fait de la réécriture à droit constant, il est
possible de retenir qu’un coût est « la somme des charges relatives à un élément défini au sein du
réseau comptable » (PCG 1982).
Cette définition très large laisse entendre qu’en fonction des besoins de la gestion il est possible de
calculer des coûts obéissant à des logiques différentes.
Le PCG 1982 propose une typologie des coûts en fonction de trois caractéristiques indépendantes les
unes des autres :
Coût constaté
Fonction économique
Moyen d'exploitation
Champ
Contenu d'application
Activité d'exploitation
Coût variable
Responsabilité
Coût direct
Autres champs
Coût complet
Coût préétabli
D’après PCG 1982
– Le champ d’application :
W Coût par fonction économique : regroupement du point de vue du fonctionnement interne
(administration, production, distribution…).
W Coût par moyen d’exploitation : regroupement des charges en fonction du moyen qui les a
suscitées (usine, atelier, machine, canal de distribution…).
W Coût par activité d’exploitation : à savoir un produit, une ligne de produits, une commande, une
zone d’activité…
W Coût par centre de responsabilité : la décentralisation du pouvoir conduit les directions
générales à mettre en place des structures qui reçoivent une autorité déléguée pour engager les
moyens humains, matériels et financiers dans la limite des objectifs négociés avec la hiérarchie.
P1211-F2/4 PRÉSENTATION DE LA SÉRIE 5
– Le moment du calcul :
W Coûts préétablis : calculés a priori en fonction de normes de production et de prévisions
d’activité, ils permettent de prévoir (budgets, devis) et, après l’action, d’ajuster (organiser les
rétroactions nécessaires sur les prévisions, les objectifs et les actions).
W Coûts constatés (ou historiques ou réels) : calculés a posteriori, leur confrontation avec les
coûts préétablis est un outil de base du contrôle de gestion.
– Le contenu :
W Coûts complets : ils associent à l’objet de coût l’ensemble des charges qu’il mobilise.
Ce coût peut être « traditionnel », c’est-à-dire n’intégrer que les charges de la comptabilité
financière, ou « économique », c’est-à-dire intégrer des éléments en vue d’une meilleure
expression économique des coûts (il y aura alors une concordance à faire pour rapprocher le
résultat de la comptabilité de gestion avec celui de la comptabilité financière).
W Coûts partiels : ils ne prennent en considération que certaines charges. Il est ainsi possible de
distinguer : le coût variable d’où sont exclues les charges de structures (ou fixes), le coût direct
d’où sont exclues les charges indirectes, le coût marginal qui n’intègre que les charges relatives
à la dernière unité produite.
Le choix d’un coût repose sur sa pertinence, c’est-à-dire sa capacité à répondre à un besoin
particulier d’information.
Ce besoin peut résulter d’une obligation légale (évaluation des stocks, des productions immobilisées,
prise en compte de la sous-activité) et/ou d’une nécessité de gestion.
La pertinence ou adéquation avec les problèmes de gestion à résoudre est contingente à l’organisation,
aux objectifs et besoins du décideur.
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Objectifs de la série
SÉRIE 02
PLAN DE LA SÉRIE
III. LA MÉTHODE DES COÛTS SPÉCIFIQUES (OU DIRECT COSTING ÉVOLUÉ) ....... 43
A. LES MARGES SUR COÛT SPÉCIFIQUE .................................................................................. 43
B. APPRÉCIATION DE LA MÉTHODE.......................................................................................... 45
1. Intérêts....................................................................................................................................... 45
2. Limites....................................................................................................................................... 45
Selon le PCG 1982, le coût complet est « constitué par la totalité des charges qui peuvent lui être
rapportées ». Il conduit à la détermination d’un coût de revient.
Les applications du coût complet sont essentiellement le domaine du pilotage stratégique à long
terme :
– Faut-il lancer tel produit nouveau ? La décision s’appuiera sur le coût de revient prévisionnel.
Sur les marchés où la concurrence est faible, le coût de revient permet de fixer un prix de vente.
Sur les marchés où la concurrence est importante, le prix de vente est imposé par le marché et le
coût de revient devient un coût cible à ne pas dépasser.
– Gérer le portefeuille d’activités et de produits par comparaison des rentabilités.
Pour être exploitables dans le cadre de la gestion à court terme (comparaisons de coûts), ils ne doivent
pas subir l’influence des variations d’activité ( imputation rationnelle des charges fixes, technique
présentée en série 01).
Plus traditionnellement, les coûts complets sont les bases d’évaluation de certains éléments du bilan :
stocks (article 321-2 du PCG sur le coût d’acquisition), productions immobilisées (article 321-3 du
PCG sur le coût de production ; article 333-1 du PCG sur l’incorporation des charges financières ;
article 321-3 du PCG sur la quote-part de charges correspondant à la sous-activité).
Deux méthodes de calcul d’un coût complet sont à connaître : la méthode des centres d’analyse
(présentée en série 01) et la méthode des coûts à base d’activités.
Ces hypothèses sont, en majeure partie, remises en cause avec la crise du fordisme :
– Turbulence de l’environnement économique.
– Émergence de nouveaux facteurs de compétitivité.
– Diversification des besoins et éducation des consommateurs.
– Etc.
Le modèle classique est centré sur la connaissance du coût de production. Or, avec la crise du
fordisme, la fonction production a perdu de son poids au profit des fonctions d’amont et d’aval
(recherche et développement, marketing, gestion des ressources humaines, logistique et
approvisionnements…).
Enfin, le concept de chaîne de valeur (PORTER), qui est une vision transversale des organisations,
sera à l’origine de nouvelles méthodes.
a. La pertinence de cette méthode repose sur l’hypothèse d’une part prépondérante des charges
directes dans l’ensemble des charges.
C’était le cas au moment de l’élaboration de la méthode. Cependant, à partir des années 1970-1980, la
production s’est caractérisée par une différenciation poussée des produits, une diversité des tailles des
produits, une diminution du travail humain, un passage d’une économie de l’offre à une économie de
la demande (saturation des marchés, exigence des consommateurs...).
En conséquence, la prépondérance de la main-d’œuvre directe a disparu et des fonctions autres que la
production émergent (fonction recherche et développement ; la fonction marketing devient
prépondérante ; les activités de support telles que la qualité, la maintenance, la logistique, les
ressources humaines prennent de l’importance…).
Charges directes
Charges directes
Charges indirectes
Charges indirectes
L’arbitraire pouvant exister pour le traitement et l’imputation des charges indirectes qui était
admissible quand les charges indirectes ne représentaient qu’une faible proportion des charges totales
ne rend plus la méthode pertinente.
Pour reprendre une expression de Philippe LORINO1, le renversement de la pyramide des coûts fait
que les coûts indirects sont majoritaires et que la « pyramide repose sur son sommet ».
Le coût d’un centre regroupe un ensemble de charges et chacune doit être corrélée avec l’unité
d’œuvre du centre (revoir série 01).
Cette condition peut conduire à subdiviser un centre d’analyse en sections homogènes dans lesquelles
les charges sont liées à l’unité d’œuvre. Cependant, le risque est de créer une « usine à gaz ».
Les centres auxiliaires fournissent des prestations aux centres principaux, mais ne participent pas
directement à la production. La répartition secondaire fait perdre le caractère d’homogénéité des
charges des centres principaux et remet fondamentalement en cause la condition requise pour la
création d’un centre d’analyse, à savoir le lien avec l’unité d’œuvre.
Ce problème est amplifié par l’importance croissante des centres de services et des charges indirectes.
4. Le contexte concurrentiel
La concurrence n’est plus fondée sur le seul prix et n’est plus cantonnée dans un espace relativement
restreint.
L’incertitude accrue rend la possession de stocks coûteuse et les délais risqués. La « chrono-
compétition » conduit à la réactivité et à la production de lots de plus petites tailles, et à long terme au
raccourcissement de la durée de vie des produits.
Synthèse
Le modèle classique est un modèle daté fondé sur une approche fonctionnelle (cloisonnement des
fonctions) et centré sur le coût de production qui ne correspond plus aux nouvelles formes d’organisation
caractérisées par le développement des autres fonctions, par des processus de production de plus en plus
intégrés et par une approche transversale de la chaîne de valeur.
La répartition secondaire est en contradiction avec l’homogénéité de l’activité d’un centre d’analyse.
Risque d’arbitraire dans l’imputation des charges indirectes (hétérogénéité des activités d’un centre
d’analyse appréhendée par une seule unité d’œuvre) aux objets de coût.
Risque de coûts non pertinents puisque les charges indirectes sont devenues majoritaires et donc
de prise de décision erronée.
La méthode des coûts par activités est une réponse.
14 CONTRÔLE DE GESTION P1211-F2/4
Face aux insuffisances des modèles traditionnels et aux nouvelles exigences du contrôle de gestion, un
nouveau cadre de référence, issu du programme de recherche Cost Management System (CMS) mené
par des consultants et des universitaires américains (KAPLAN, COOPER, PORTER) et diffusé en
France par Pierre MEVELLEC dès 1985, a été élaboré : la méthode des coûts à base d’activités
(Activity Based Costing).
1. Le subventionnement croisé
Indépendamment du poids croissant des charges indirectes, le reproche essentiel de la méthode des
centres d’analyse porte sur le système d’imputation des charges indirectes qui n’est pertinent que si
l’activité des centres d’analyse est homogène.
En l’absence d’une telle homogénéité, des phénomènes de « subventionnements croisés » (selon
l’expression de Pierre MEVELLEC) peuvent être observés.
EXEMPLE
Une entreprise produit dans un atelier de production deux produits P1 et P2. Les données sont les
suivantes :
P1 P2
Quantités produites 1 500 500
Poids unitaire (tonne) 0,2 0,1
Centre production
Total après répartition secondaire 70 000 €
Unité d’œuvre Tonne produite
Nombre d’unités d’œuvre À déterminer
Coût de l’unité d’œuvre À déterminer
Travail à faire
Montage Contrôle
Total après répartition secondaire 49 000 À déterminer
Unité d’œuvre Tonne produite Temps passé
Nombre d’unités d’œuvre 350 À déterminer heures
Coût de l’unité d’œuvre À déterminer À déterminer
Calculer les charges unitaires indirectes de production imputées.
3. L’activité de contrôle est en fait réalisée par lots dont la taille dépend du produit.
P1 P2
Nombre de lots 2 lots 10 lots
Taille du lot 750 50
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4. Conclure.
Éléments de réponse
Centre production
Total après répartition secondaire 70 000 €
Unité d’œuvre Tonne produite
Nombre d’unités d’œuvre 350
Coût de l’unité d’œuvre 200
2.
P1 P2
Temps de contrôle par produit 0,02 heure 0,06 heure
Montage Contrôle
Total après répartition secondaire 49 000 21 000
Unité d’œuvre Tonne produite Temps passé
Nombre d’unités d’œuvre 350 60 heures
Coût de l’unité d’œuvre 140 350
3.
P1 P2
Nombre de lots 2 lots 10 lots
Taille du lot 750 50
Coût du lot contrôlé : 21 000 / (2 + 10) = 21 000 / 12 = 1 750
Il est important de comprendre qu’il ne s’agit pas d’un coût par produit, mais par lot, le nombre de lots
permettant de réaliser la production totale.
4. Cet exemple montre que le système traditionnel de rattachement des charges indirectes au coût des
produits peut générer des distorsions.
L’hétérogénéité du centre aboutissait dans le premier calcul au subventionnement du produit B par le
produit A. En effet, l’unité d’œuvre retenue était volumique, c’est-à-dire liée au seul volume de
production, et ne permettait pas d’appréhender la plus grande complexité du produit B (plus long à
contrôler et produit en nombreuses séries de petite taille).
2. Du produit à l’activité
Les produits sont trop éphémères et trop variés pour qu’ils puissent continuer à servir de base aux
systèmes de calcul des coûts.
Les organisations doivent trouver une notion plus stable que le produit. Cette notion est la notion de
compétence, de savoir-faire.
Une compétence s’exprime par des actions constitutives d’activités, et s’il est délicat d’évaluer
directement les compétences, il est possible de mesurer les consommations et les productions
caractéristiques des activités correspondantes.
La méthode part donc de la constatation que ce ne sont pas les produits qui consomment les
ressources de l’entreprise mais les activités.
Le management à base d’activités ou ABM (Activity Based Management) est une phase additionnelle à
la méthode ABC.
L’ABM va au-delà du constat de coûts et permet de réorganiser l’entreprise pour améliorer le rapport
valeur/coût des activités : Quelles sont les activités principales de l’entreprise ? Quelles sont les
activités à développer ? Quelles sont les activités à externaliser ?...
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L’outil privilégié est l’entretien avec les acteurs. Cette approche a le double avantage de sensibiliser et
d’associer les opérationnels au futur modèle de fonctionnement de l’organisation.
Le paradoxe est que tout le modèle se fonde sur la notion d’activité bien qu’il n’existe aucune
définition normalisée de celle-ci…
Il s’agit de faire disparaître l’arbitraire lié à l’imputation des charges indirectes aux différents coûts :
avec la méthode traditionnelle, les charges indirectes sont indirectes par rapport aux produits ; avec la
méthode ABC, elles deviennent directes par rapport aux activités (mais demeurent indirectes par
rapport aux produits).
L’affectation des charges selon leur traçabilité (une charge traçable est allouée à un coût selon une
unité non arbitraire) répond ainsi à une critique forte de la méthode des centres d’analyse.
Un inducteur de coût mesure ce que fait une activité et comment les objets de coûts consomment les
activités.
Il permet d’allouer le coût de l’activité en fonction du nombre d’inducteurs consommés par les objets
de coût (produit, processus, projets, clientèle...).
Il est important de remarquer que l’inducteur exprime une relation de causalité, c’est-à-dire qu’il
indique le facteur causal qui explique la consommation des ressources.
Charges incorporées
Identification A1 A2 A3 A4 A5 A6
des coûts par
activité
E. APPRÉCIATION CRITIQUE
Face à l’engouement soulevé par la méthode, quelques limites ont été présentées :
– La notion d’activité est ambiguë.
– Le frein humain est une difficulté fréquemment citée par les entreprises qui ont implanté la
méthode : la mise en place est parfois ressentie comme une remise en cause des compétences et du
pouvoir et suppose l’adhésion du personnel.
– Il ne faut pas créer une « usine à gaz » ni une organisation trop sommaire. Un arbitrage entre
simplicité et complexité s’impose.
– La similitude dans le procédé de calcul des coûts conduit des auteurs à rappeler que la méthode des
« sections homogènes » se fonde sur l’homogénéité de l’activité du centre d’analyse et qu’en ce
sens la méthode des coûts à base d’activités ne constituerait qu’un « retour aux sources ».
Le principal problème vient du fait que la méthode ABC/ABM dissocie l’analyse des coûts du
découpage de l’entreprise en centres de responsabilités, c’est-à-dire que le découpage comptable ne
coïncide plus avec la structure fonctionnelle et budgétaire.
F. EXERCICE CORRIGÉ
1. Énoncé
La société A produit en juste à temps trois produits X, Y et Z pour lesquels les données suivantes ont
été constatées :
A. Production
X Y Z
Quantités produites 40 000 30 000 15 000
Lots de 2 000 10 5 /
Lots de 1 000 20 15 5
Lots de 500 / 10 10
Lots de 100 / / 50
20 CONTRÔLE DE GESTION P1211-F2/4
Les composants A, B et D sont livrés par lots de 500 kg ; le composant C par lots de 1 000 kg ; les
composants E et F par lots de 2 000 kg et les emballages par lots de 5 000 unités.
C. Charges indirectes
Toutes les charges sont indirectes à l’exception des composants et des emballages.
La société A a été découpée en cinq centres d’analyse :
C1 : approvisionnement
C2 : atelier 1
C3 : atelier 2
C4 : contrôle
C5 : administration
C1 C2 C3 C4 C5
Total des charges indirectes 282 500 € 525 000 € 813 000 € 25 000 € 164 550 €
Unités d’œuvre Kg achetés Kg consommés Heures machine Nombre de produits Coût de production
D. Prix de vente
X Y Z
89 € 115 € 180 €
De manière à éviter une approche volumique, l’inducteur nombre de références sera réparti au prorata
des quantités consommées par les différents produits.
Travail à faire
1. À l’aide des renseignements A à D, calculer les coûts de revient (avec le détail unitaire des coûts) et
les résultats analytiques par la méthode des centres d’analyse.
2. Commenter les résultats obtenus.
3. À l’aide des renseignements A à E, recalculer les coûts de revient (avec le détail unitaire des coûts)
et les résultats analytiques par la méthode des coûts à base d’activités (par souci de simplification, il ne
sera pas fait de calcul en fonction de la taille des lots fabriqués).
4. Conclure.
2. Éléments de réponse
1. Méthode des centres d’analyse
2. Le produit X est déficitaire. Il n’est pas possible de prendre une décision sur le maintien ou
l’abandon du produit pour l’instant. Pour répondre à cette question, il convient soit de calculer la
marge sur coût variable (ce qui n’est pas possible puisque la ventilation charges variables-charges
fixes n’est pas communiquée), soit de recalculer les coûts avec une méthode plus adaptée pour prendre
en compte la complexité des produits tant au niveau de leur composition que de leur production.
Le coût d’une référence est de 14 000 €. Pour éviter un phénomène de subventionnement, il sera
calculé le coût par unité de composant consommé (d’autres solutions sont envisageables, comme le
montre le complément proposé en paragraphe C. Il faut donc bien lire les sujets pour répondre
convenablement aux exigences des questions).
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X Y Z
Productions 40 000 30 000 15 000 Poids total Coût unitaire : 14 000 / Q
Composant A 0,1 0,2 0,1 11 500 1,2174
Composant B 0,3 4 500 3,1111
Composant C 0,5 0,6 24 000 0,5833
Composant D 0,2 0,3 12 500 1,1200
Composant E 0,4 0,6 34 000 0,4118
Composant F 0,5 20 000 0,7000
Composant G 1 1 1 85 000 0,1647
Seules les charges indirectes étant imputées différemment, il convient de reprendre le total partiel des
charges directes de la question 1.
X Y Z
(1)
Calcul M Calcul M Calcul M
Références 1,025 0,947 1,906
Lots réception
(2)
50 1000 / 40 000 1,250 42 1 000 / 30 000 1,400 33 1 000 / 15 000 2,200
Manipulations 150 100 / 40 000 0,375 120 100 / 30 000 0,400 325 100 / 15 000 2,167
Lots fabriqués 30 2 000 / 40 000 1,500 30 2 000 / 30 000 2,000 65 2 000 / 15 000 8,667
Modèles 1 100 000 / 40 000 2,500 1 100 000 / 30 000 3,333 1 100 000 / 15 000 6,667
Poids 48 000 2 / 40 000 2,400 39 000 2 / 30 000 2,600 19 500 2 / 15 000 2,600
Temps machine 120 000 3 / 40 000 9,000 50 000 3 / 30 000 5,000 30 000 3 / 15 000 6,000
Coût ajouté(3) 18,050 15,680 30,207
Administration 18,050 0,1 1,805 15,680 0,1 1,568 30,207 0,1 3,021
Coût direct 66,000 94,000 145,000
Coût de revient 85,855 111,248 178,228
Prix de vente 89,000 115,000 180,000
Résultat unitaire 3,145 3,752 1,772
Résultat total 125 800 112 560 26 584,5
(1) La méthode ABC donne le coût des activités pour une production totale. Pour obtenir un coût unitaire, il convient de diviser par la
production.
(2) Lots réceptionnés de composants A, D, E, F et G pour X :
50 = 40 000 [(0,1 / 500) + (0,2 / 500) + (0,4 / 2 000) + (0,5 / 2 000) + (1 / 5 000)]
50 lots à 1 000 pour 40 000 produits X
Lots réceptionnés de composants A, C, E et G pour Y :
42 = 30 000 [(0,2 / 500) + (0,5 / 1 000) + (0,6 / 2 000) + (1 / 5 000)]
Lots réceptionnés de composants A, B, C, D et G pour Z :
33 = 15 000 [(0,1 / 500) + (0,3 / 500) + (0,6 / 1 000) + (0,3 / 500) +(1 / 5 000)]
(3) Total partiel pour imputer l’administration.
Résultat de la société = 264 944,5 €
24 CONTRÔLE DE GESTION P1211-F2/4
4. Le résultat de la société est évidemment le même (aux arrondis près) puisque seules les charges
indirectes ont été imputées différemment.
La comparaison des coûts et des résultats montre qu’avec la méthode classique des centres d’analyse
les produits X et Y subventionnaient le produit Z (le coût unitaire de revient de Z augmente tandis
que celui de X et, dans une moindre mesure, celui de Y diminuent).
X Y Z
Coût de revient ABC 85,855 111,248 178,228
Résultat unitaire ABC 3,145 3,752 1,772
Coût de revient classique 89,1407 112,8928 166,1760
Résultat unitaire classique –0,1407 2,1072 3,8240
En effet, les inducteurs de coûts de la méthode ABC ont permis de montrer que le produit X fabriqué
en grandes séries et faible consommateur de lots subventionne le produit Z fabriqué en petites séries et
consommateur de lots.
Le produit Z est fabriqué en petites séries et utilise 4 références. Il nécessite donc plus de
manipulations, plus de frais de lancement, plus d’efforts pour gérer les références.
Le calcul de coûts avec la méthode à base d’activités permet de prendre en compte ces différences
alors que la méthode classique des centres d’analyse impute les charges indirectes en fonction des
volumes de production.
Il ne faut donc abandonner aucun modèle. Le résultat négatif du produit X avec la méthode des centres
d’analyse provenait d’une imputation volumique des charges indirectes.
L’imputation unitaire du coût des références pour X serait : (14 000 8/3) / 40 000 = 0,933
L’imputation unitaire du coût des références pour Y serait : (14 000 5/3) / 30 000 = 0,778
L’imputation unitaire du coût des références pour Z serait : (14 000 8/3) / 15 000 = 2,489
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REMARQUE
Les systèmes de gestion peuvent combiner les coûts complets et les coûts partiels.
Une analyse des charges en fonction de deux critères permet d’identifier les différentes approches :
Directes Indirectes
– Matières consommées – Énergie consommée (des compteurs peuvent
– Marchandises vendues les rendre directes)
Variables
– Charges de personnel – Frais de transport
– Sous-traitance – Dépenses de communication
– Dotations aux amortissements de moyens – Charges administratives
Fixes exclusivement dédiés à un objet de coût – Loyers
– Charges de personnel
Le coût variable (ou opérationnel) est constitué de l’ensemble des charges qui varient avec le
volume d’activité (l’activité étant appréciée par les opérations de production et/ou de vente).
Directes Indirectes Le terme anglo-saxon « direct costing » est un faux
Variables ami dont la traduction est coût variable.
Fixes
A. LE MODÈLE « COÛT-VOLUME-PROFIT »
Le modèle de comportement des coûts à court terme est fondé sur la relation : Y = aX + b
Avec Y = coût total
a = coût variable unitaire
X = niveau d’activité
B = charges de structure (ou charges fixes totales)
Activité Activité
Activité Activité
Les charges semi-variables sont des charges qui ne sont pas constantes au niveau unitaire comme les
charges variables, ni au niveau global comme les charges fixes.
Ces charges doivent être décomposées en une partie fixe et une partie variable par une équation du
type : y = ax + b.
L’utilisation de la fonction régression linéaire d’une calculatrice permet ainsi d’obtenir :
Y = 17X + 15 400
Les charges de structure constituent une masse non répartie entre les objets de coût.
Cette méthode ne cherche pas à calculer un coût complet mais à dégager la marge sur coût variable qui
mesure la contribution de l’élément étudié à la rentabilité de l’ensemble étudié.
X Y Z TOTAL
Chiffre d’affaires
Charges variables
Marges sur coûts variables M/CV
Charges de structure CF
Résultat R
Taux de marge sur coûts variables = Marges sur coûts variables / Chiffre d’affaires
C. APPRÉCIATION DE LA MÉTHODE
La méthode n’est pertinente que si le poids des charges variables est important dans la structure des
coûts.
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1. Intérêts
– Simplification et rapidité des calculs de coûts quand l’organisation s’est donné les moyens de
distinguer les charges variables des charges fixes.
– Dans les centres de responsabilité, les décideurs subalternes ne peuvent généralement pas agir sur
les charges de structure. Par ailleurs, les charges variables unitaires sont peu sensibles aux
variations du niveau d’activité.
En conséquence, dans les centres de responsabilité, les coûts variables sont plus faciles à comparer
dans le temps et sont mieux maîtrisés que les coûts complets par les responsables.
– Le modèle permet d’établir des scénarios d’évolution des coûts induits par les variations d’activité
(budgets).
– Le modèle offre au décideur des informations sur le risque d’exploitation (seuil de rentabilité,
marge de sécurité, levier opérationnel).
Combinée à l’étude du risque, la méthode peut conduire le décideur à privilégier des options
réduisant la rigidité, synonyme de charges de structure : sous-traitance, recours aux emplois
précaires plutôt que stables…
– Dans un marché segmenté, la méthode permet de fixer le prix de vente de chaque segment.
– La méthode permet de prendre des décisions sur l’abandon, le maintien, la réorientation ou le
développement des activités si on suppose que les charges fixes ne sont pas modifiées par la
décision.
– En cas de rationnement des ressources de financement, la méthode permet d’orienter les actions sur
les activités les plus créatrices de marges sur coûts variables.
REMARQUE
En programmation linéaire, la maximisation du résultat se fait à partir des marges unitaires sur coûts
variables, et non pas à partir des résultats unitaires en coût complet, afin de ne pas subir les variations
des résultats unitaires liées à l’imputation des charges fixes totales.
2. Limites
– Le modèle suppose une proportionnalité entre le coût et le volume. Or, le volume n’est qu’un
facteur parmi d’autres.
– La méthode incite à pousser les ventes des produits à forte marge sur coûts variables sans se
soucier des conséquences sur les activités de support (recherche et développement, logistique,
gestion de la qualité…). Il peut en résulter une progression des charges fixes.
De plus, le marché doit pouvoir absorber le supplément de production ; il ne doit pas exister de
goulots d’étranglement tout au long du processus de production et de distribution et les capacités de
production doivent pouvoir être utilisées pour un produit ou un autre dans le cas de substitution.
– La tendance est à l’accroissement des charges de structure.
– Les aspects stratégiques relatifs à l’abandon d’un produit sont à prendre en considération : image
de marque, couvrir une gamme, complémentarité, entrée d’un nouveau concurrent pour prendre le
créneau laissé…
Par ailleurs, l’abandon d’un produit peut entraîner de nouveaux coûts : réorganisation, coûts de
produits de remplacement…
– L’analyse est essentiellement valable à court terme, car à long terme les décisions stratégiques
(nouveaux produits, nouveaux marchés, nouveaux canaux de distribution, délocalisation…) se
répercutent sur les charges de structure.
– Les stocks devront être évalués au coût complet (un coût partiel sous-évaluant les stocks).
28 CONTRÔLE DE GESTION P1211-F2/4
La méthode est plus un outil de gestion à court terme (contrôle d’exécution des centres de
responsabilité) qu’un outil adapté à la prise de décisions stratégiques.
D. LE SEUIL DE RENTABILITÉ
1. Définition et calcul
EXEMPLE 1 (monoproduction)
Q CU M
Chiffre d’affaires 20 000 50 1 000 000
Charges variables 20 000 30 600 000
Marges sur coûts variables 20 000 20 400 000
Charges de structure 300 000
Résultat 100 000
REMARQUE
Un calcul direct du seuil de rentabilité en volume est possible avec la marge unitaire.
Soit X le seuil de rentabilité en volume : 20X = 300 000
X = 15 000 unités
Le seuil de rentabilité en euros est :
15 000 50 = 750 000 €
P1211-F2/4 SÉRIE 02 29
La détermination graphique consiste à tracer l’équation de la MCV (soit 0,4X) et l’équation des
charges fixes (soit 300 000) et à rechercher l’intersection des deux droites.
Charges de structure
500 000 et MCV
MCV = 0,4X
400 000
Zone de bénéfices
300 000
CF = 300 000
Zone de pertes
200 000 car MCV < CF
100 000
Chiffre d'affaires
0
0 250 000 500 000 750 000 1 000 000 1 250 000
SR
REMARQUE
Il est possible de tracer 20X en retenant les volumes de production en abscisses. Le seuil est alors en
volume.
Pour déterminer la date d’obtention du seuil de rentabilité, il faut se demander : combien de mois faut-
il pour obtenir un chiffre d’affaires égal à 750 000 €, sachant que pour 12 mois il est égal à
1 000 000 € ?
La détermination graphique consiste à tracer l’équation du résultat (soit 0,4X – 300 000) et à
rechercher l’intersection avec l’axe des abscisses.
30 CONTRÔLE DE GESTION P1211-F2/4
−300 000
−400 000
−500 000
500 000
Zone de pertes
CA < CT
Chiffre d'affaires
0
0 250 000 500 000 750 000 1 000 000 1 250 000
SR
Les charges de structure ne sont fixes que pour une structure donnée et varient brutalement par palier
quand la structure est modifiée.
P1211-F2/4 SÉRIE 02 31
EXEMPLE 2
La structure actuelle de la société B ne lui permet pas de produire et vendre plus de 22 000 unités par
an.
Pour l’année à venir, elle prévoit un accroissement important de son marché et, pour y répondre, elle
doit investir. Les nouveaux équipements dont le coût d’acquisition est de 2 000 000 € seront amortis
linéairement sur 10 ans et mis en service le 1er janvier. Cette nouvelle structure permettrait de produire
et vendre jusqu’à 35 000 unités.
Travail à faire
1. En supposant que le taux de marge sur coûts variables reste inchangé, calculer le seuil de rentabilité.
2. Représenter graphiquement le changement de structure et étudier l’opportunité de cet
investissement.
Éléments de réponse
1. L’augmentation des charges de structure de 2 000 000 / 10 = 200 000 € par an.
Les charges fixes sont désormais égales à 500 000 €. Le nouveau seuil de rentabilité X est tel que :
0,4X = 500 000 X = 1 250 000 € soit 25 000 unités
2.
700 000
600 000
Bénéfices
500 000
Pertes
400 000 Résultat maximal possible dans
l'ancienne structure avec 22 000
unités.
300 000
200 000
100 000
0
0 250 000 500 000 750 000 1 000 000 1 250 000 1 500 000 1 750 000
SR1 SR2
Avec l’ancienne structure, le résultat maximal était de : 22 000 20 – 300 000 = 140 000 €, ce qui
correspond à un chiffre d’affaires de 1 100 000 €.
Le changement de structure est opportun s’il permet d’obtenir au moins le même résultat. Le chiffre
d’affaires correspondant est : 0,4X – 500 000 140 000 soit 1 600 000 €.
Si l’investissement est réalisé, la société B sera en perte entre 1 100 000 € et 1 250 000 €, alors que
dans l’ancienne structure elle faisait un bénéfice (mais limité à la vente de 22 000 unités). Entre
32 CONTRÔLE DE GESTION P1211-F2/4
1 250 000 € et 1 600 000 €, le seuil de rentabilité est atteint, mais le résultat est inférieur au
maximum possible avec l’ancienne structure.
En conclusion, le changement de structure n’est opportun que si la société réalise un chiffre d’affaires
supérieur à 1 600 000 €.
EXEMPLE 2 (suite)
L’investissement effectué en début d’année par la société B sera totalement opérationnel début avril et
permettra alors une réduction des coûts variables de 20 %. Les ventes annuelles prévisionnelles sont
de 32 400 unités et sont réparties régulièrement sur l’année.
Travail à faire
Éléments de réponse
2. La résolution graphique est plus délicate car il faut déterminer l’équation de la marge sur coûts
variables dans le repère d’origine pour tracer la droite. En effet, l’équation y = 0,52X est l’équation
au 1er avril et non pas au 1er janvier.
La méthode la plus simple est de poser que, dans le repère d’origine, l’équation est : y = 0,52X + b, et
que cette droite passe par le point (405 000 ; 162 000).
Il faut donc résoudre : 162 000 = 0,52 405 00 + b soit b = –48 600
L’équation est donc : y = 0,52X – 48 600
P1211-F2/4 SÉRIE 02 33
800 MCV
700
600
500
c. Variations saisonnières
EXEMPLE 3
Les charges variables représentent 70 % du chiffre d’affaires et les charges de structure annuelles sont
de 800 000 €.
Les chiffres d’affaires mensuels d’un trimestre seront supposés réguliers.
Travail à faire
Éléments de réponse
Le SR étant atteint quand la marge sur coût variable est égale aux charges fixes, il convient de calculer
le cumul des marges sur coût variable.
Pour 3 mois du trimestre 3, la MCV = 1 050 000 et pour m mois, la MCV doit être égale à 200 000.
3 mois :1 050 000
Une « règle de trois » permet de poser et résoudre le problème :
m mois : 200 000
m est tel que : 200 000 3 = 1 050 000 m
m = 0,57 mois
Le chiffre d’affaires complémentaire du troisième trimestre est : (2 000 000 / 3) 0,57 = 380 000 €
Le seuil de rentabilité : 3 500 000 + 380 000 = 3 880 000 €
En supposant des mois de 30 jours, le seuil de rentabilité est atteint : 0,57 30 = 17 jours après la fin
du deuxième trimestre, soit le 17 juillet.
2 400 000
2 000 000
1 600 000
1 200 000
800 000
400 000
Trimestres
0
0 1 2 3 4
SR
17 juillet
d. Multiproduction
EXEMPLE 4
La société D fabrique deux produits A et B dont les marges sur coûts variables unitaires sont
respectivement de 20 € et 60 €. Les charges fixes sont égales à 300 000 €.
Le raisonnement correct consiste à exprimer le seuil de rentabilité en fonction des quantités A et
B vendues :
20A + 60B 300 000
Il y a une infinité de solutions : tous les couples A et B qui respectent l’inéquation.
6 000 B
5 000
4 000
3 000
2 000
1 000
A
0
0 5 000 10 000 15 000 20 000
P1211-F2/4 SÉRIE 02 35
P1211-F2/4 SÉRIE 02 35
EXEMPLE 4 (suite)
La société D fabrique deux produits A et B dont les marges sur coûts variables unitaires sont
respectivement de 20 € et 60 €. Les charges fixes sont égales à 300 000 €.
Le taux moyen de marge sur coûts variables (compte tenu des volumes vendus, 12 000 produits A et
8 000 produits B) est de 25 %.
Travail à faire
1. Déterminer le seuil de rentabilité global, c’est-à-dire sans faire la distinction entre les 2 produits, en
euros et en volume.
2. En supposant la structure des ventes constante, calculer le seuil de rentabilité en nombre de produits
A et B. Vérifier.
3. Que penser de ce raisonnement ?
Éléments de réponse
E. APPRÉCIATION DU RISQUE
2. Marge de sécurité
La marge de sécurité représente la baisse du chiffre d’affaires qui peut être supportée sans subir
de pertes.
En valeur absolue : MS = CA – SR
CA SR
En valeur relative (indice de sécurité) : MS =
CA
36 CONTRÔLE DE GESTION P1211-F2/4
3. L’indice de prélèvement
Il exprime le pourcentage du chiffre d’affaires nécessaire pour couvrir les charges fixes :
CF
IP = 100
CA
Plus l’indice est faible, plus facilement l’entreprise peut atteindre son seuil de rentabilité.
Ainsi, un levier opérationnel = 2 signifie que l’augmentation (la baisse) de 10 % du chiffre d’affaires
entraîne une augmentation (une baisse) de 20 % du résultat.
Cette première formulation est peu pratique car il faut calculer les variations du chiffre d’affaires et du
résultat.
Si on suppose que les conditions d’exploitation sont stables d’une période à l’autre (taux de marge
sur coûts variables et charges fixes constants), ce qui signifie que la variation du chiffre d’affaires
ne peut provenir que des quantités, le calcul peut se simplifier :
R
R CA R CA
LO = R = =
CA R CA CA R
CA
Or CA = CA1 – CA0 et R = R1 – R0
Si le taux t de marge sur coûts variables et CF sont constants :
R = (CA1 t – CF) – (CA0 t – CF)
R = (CA1 – CA0) t
(CA1 CA 0 )t CA CA MCV
LO = = t =
CA1 CA 0 R R R
MCV
LO =
R
Une dernière formulation est possible :
CA CA CA CA CA
LO = t = t = t = t =
R t CA CF CF CF CF
t CA t t CA CA
t t t
CF
Or = SR
t
CA 1
LO = =
CA – SR MS relative
P1211-F2/4 SÉRIE 02 37
Conclusions :
– La variabilité du résultat est d’autant plus grande que l’indice de sécurité est faible.
– La variabilité du résultat est d’autant plus élevée que les charges fixes le sont.
Pour déterminer le levier opérationnel à partir de la première formulation, il est nécessaire de calculer
le résultat pour un niveau d’activité différent. Prenons par exemple une variation de –10 % des
quantités (tout autre pourcentage, positif ou négatif, aurait pu être retenu) :
Pour mémoire Q CU M
Chiffre d’affaires 1 000 000 18 000 50 900 000
Charges variables 600 000 18 000 30 540 000
Marges sur coûts variables 400 000 18 000 20 360 000
Charges de structure 300 000 300 000
Résultat 100 000 60 000
a. Propriétés à connaître
Xm
Si une variable aléatoire X suit une loi normale N (m ; ), alors la variable T = suit la loi
normale centrée réduite N (0 ; 1).
Si X suit une loi N (m1 ; 1) et si Y suit une loi N (m2 ; 2), avec X et Y indépendantes, alors :
X + Y suit N (m1 + m2 ; 12 + 22 )
b. Calcul de probabilités
EXEMPLE 5
En réalité, en reprenant les données initiales de l’exemple 1, les quantités vendues Q ne sont pas
certaines et suivent une loi normale N (20 000 ; 4 000).
Travail à faire
Éléments de réponse
1. La probabilité d’atteindre le seuil de rentabilité exprimée avec la loi des quantités est :
P(Q > 15 000)
15 000 20 000
Le changement de variable donne : P(T > )
4 000
P(T > –1,25) = 1 – [P(T < –1,25)] (attention : –1,25 et non pas +1,25)
1 – (–1,25) = 1 – [1 – (1,25)] = (1,25) = 0,8944
La probabilité d’atteindre le seuil de rentabilité est égale à 89,44 %, ce qui est assez fort.
Cette appréciation du risque est toutefois subjective car il est possible de penser que la probabilité de
ne pas atteindre le seuil de rentabilité qui est égale à 10,56 % (100 – 89,44) est significative.
22 000 20 000
2. P(Q > 22 000) = P(T > ) = P(T > 0,5) = 1 – (0,5) = 1 – 0,6915 = 0,3085
4 000
21 000 20 000
P(Q < 21 000) = P(T < ) = P(T < 0,25) = 0,5987
4 000
EXEMPLE 6
Le volume des ventes d’un produit suit une loi normale. Il y a 9 chances sur 10 de se situer dans un
intervalle compris entre 6 000 et 9 000 unités, intervalle centré sur le volume moyen espéré.
Travail à faire
1. Déterminer les paramètres de la loi normale suivie par le volume des ventes.
2. Calculer la probabilité de vendre moins de 6 546 unités.
Éléments de réponse
Les produits de luxe ont au contraire une élasticité prix positive. Le prix étant associé à la qualité et
des effets de snobisme font que si le prix diminue (augmente), la demande diminue (augmente).
EXEMPLE 7
a. Le prix optimum est celui qui permet de maximiser le résultat (ou la marge sur coûts variables, comme
il sera constaté avec le calcul de la dérivée).
En reprenant les données initiales de l’exemple 1, le résultat est :
R = 50 20 000 – 30 20 000 – 30 000
D
On sait que : D = –1,8
P
P
D P
Pour simplifier, posons = d et =p
D P
d
d’où = –1,8 et d = –1,8 p
p
Si le prix varie, il devient : 50(1 + p)
Et les quantités sont alors : 20 000(1 + d) (attention : ne pas mettre 1 – d. Le signe de d dépendra du
signe de p qui ne sera connu qu’après dérivation).
Pour déterminer l’optimum, il convient d’exprimer le résultat en fonction des variations relatives du
prix et de la demande :
R = 50(1 + p) 20 000(1 + d) – 30 20 000(1 + d) – 30 000
R(p) = 50(1 + p) 20 000(1 – 1,8p) – 30 20 000(1 – 1,8p) – 30 000
R(p) = 1 000 000(1 – 1,8p + p – 1,8p2) – 600 000 + 1 080 000p – 30 000
R(p) = 1 000 000 – 800 000p – 1 800 000p2 – 600 000 + 1 080 000p – 30 000
R(p) = – 1 800 000p2 + 280 000p + 100 000
L’optimum est atteint quand la dérivée s’annule (il sera admis qu’il s’agit d’un maximum) :
R'(p) = –3 600 000p + 280 000
S’annule pour : 0 = –3 600 000p + 280 000
Soit : –3 600 000p = –280 000
42 CONTRÔLE DE GESTION P1211-F2/4
b. La zone de profitabilité est la fourchette de prix dans laquelle le résultat est positif. Elle se détermine à
partir des racines du trinôme du second degré obtenu en exprimant le résultat en fonction des
variations relatives du prix.
100 000
Zone de profit
−0,25 −0,2 −0,15 −0,1 −0,05 0 0,05 0,1 0,15 0,2 0,25 0,3 0,35 0,4 0,45 0,5 0,55
+7,78 %
−50 000
−100 000
P1211-F2/4 SÉRIE 02 43
Les charges fixes communes constituent une masse non répartie entre les objets de coût.
Cette méthode cherche à dégager la marge sur coût spécifique qui mesure la contribution de l’élément
étudié à la rentabilité de l’ensemble étudié.
X Y Z TOTAL
Chiffre d’affaires
Charges variables
Marges sur coûts variables M/CV
Charges fixes spécifiques (CFS) CFS
Marges sur coût spécifique M/CS
Charges fixes communes (CFC) CFC
Résultat R
EXEMPLE
Une entreprise produit et vend trois produits X, Y et Z pour lesquels les éléments suivants sont
communiqués :
X Y Z
Chiffre d’affaires 50 000 180 000 100 000
Charges directes 50 000 90 000 90 000
Charges indirectes 20 000 10 000 20 000
44 CONTRÔLE DE GESTION P1211-F2/4
Travail à faire
Éléments de réponse
1. Coûts complets
X Y Z Total
Chiffre d’affaires 50 000 180 000 100 000 330 000
Coût complet 70 000 100 000 110 000 280 000
Résultat –20 000 80 000 –10 000 50 000
B. APPRÉCIATION DE LA MÉTHODE
1. Intérêts
– Cette méthode est un intermédiaire entre le coût variable et le coût complet. Elle présente l’intérêt
d’être un coût partiel plus exhaustif et donc plus précis que le coût variable, et dans sa composition
d’être plus sûre que le coût complet.
– Elle permet le même type d’applications que la méthode du coût variable dont elle est le
prolongement, et en particulier la prise de décision relative au maintien ou à l’abandon d’une
activité en mettant en évidence la contribution de chacune à la couverture des charges fixes
communes.
– Elle permet le calcul de seuils de rentabilité spécifiques.
2. Limites
– La méthode étant le prolongement du coût variable, les limites sont sensiblement les mêmes.
– Les stocks devront être évalués au coût complet (un coût partiel sous-évaluant les stocks).
Cependant, elles ne permettent pas la fixation d’un prix de vente du fait de l’absence de résultat par
objet de coût.
L’évolution du contexte fait que les coûts variables et les coûts directs représentent une part de moins
en moins importante dans la structure des charges.
Le coût spécifique constitue un élément de réponse à cette évolution.
Les coûts partiels ne peuvent suffire. Ils constituent un outil de pilotage des centres de responsabilité et
fournissent un complément d’information adapté à certaines décisions.
Le coût marginal est un coût estimé qui ne s’intéresse qu’au coût engendré par la variation d’une
unité, et c’est cette simplification qui fait l’intérêt de la méthode.
1. Structure suffisante
Dans ce cas, le coût marginal est égal au coût variable de l’unité supplémentaire.
2. Structure insuffisante
Le coût marginal est alors égal au coût variable de l’unité supplémentaire majoré du coût de la
structure supplémentaire.
EXEMPLE 1
Une entreprise produit et vend 1 000 planches à voile par an au prix unitaire de 400 €.
Sa capacité de production est de 1 200 produits, et l’analyse des coûts est la suivante :
Coût variable unitaire : 200 € (dont 40 € de charges de personnel)
Charges de structure : 150 000 €
Un centre de vacances contacte l’entreprise pour commander 150 planches au prix de 300 €.
L’acceptation de cette commande se ferait en recourant aux heures supplémentaires, ce qui majorerait
les charges de personnel de 25 %.
Travail à faire
Éléments de réponse
1.
Chiffre d’affaires 400 000
Charges variables –200 000
Marge sur coûts variables 200 000
Charges de structure 150 000
Résultat 50 000
La structure est suffisante : le coût marginal est alors égal au coût variable de l’unité supplémentaire.
Charges de personnel 50
Autres charges variables 160
Coût marginal 210
Recette marginale 300
Résultat marginal +90
2. La recette marginale étant supérieure au coût marginal, il faut accepter cette commande.
P1211-F2/4 SÉRIE 02 47
EXEMPLE 2
Une entreprise produit et vend 1 000 planches à voile par an au prix unitaire de 400 €.
Sa capacité de production est de 1 200 produits, et l’analyse des coûts est la suivante :
Coût variable unitaire : 200 € (dont 40 € de charges de personnel)
Charges de structure : 150 000 €
Un centre de vacances contacte l’entreprise pour commander 300 planches au prix de 240 €.
L’acceptation de cette commande se ferait en recourant aux heures supplémentaires, ce qui majorerait
les charges de personnel de 25 %.
Travail à faire
1. L’entreprise doit-elle accepter cette commande, sachant que les charges de structure augmenteront
de 12 000 € ?
2. Quel doit être le prix de vente unitaire minimum de cette série ?
Éléments de réponse
1. La structure est insuffisante : le coût marginal est alors égal au coût variable de l’unité
supplémentaire majoré du coût de la structure supplémentaire.
Calcul Montant total
Charges de personnel 50 300 15 000
Autres charges variables 160 300 48 000
Accroissement des charges de structure 12 000
Coût marginal 75 000
Il faut refuser cette commande car la recette marginale est inférieure au coût marginal.
B. MODÉLISATION MATHÉMATIQUE
Activité
En réalité, les charges totales sont plus proches d’une courbe en (S) qui illustre la relation entre le
coût total et le rendement.
Coût total
Activité
Coût moyen
Activité
Le coût moyen décroît en zone Le coût moyen est constant en Le coût moyen croît en zone de
de rendements croissants car zone de rendements constants rendements décroissants car le
le coût marginal est inférieur au car le coût marginal est proche coût marginal est supérieur au
coût moyen. du coût moyen. coût moyen.
a. Coût marginal
D’après la définition du coût marginal, quand les quantités produites augmentent de Q, le coût
devient CT + CT.
C f(Q + Q)
Le coût marginal de l’unité est : soit
Q Q
Si Q tend vers zéro, c’est-à-dire pour un accroissement infime de la production, et si f est dérivable :
C
Coût marginal = lim
Q0 Q
Cette approche suppose que les coûts puissent s’exprimer par des fonctions continues et dérivables, ce
qui n’est pas toujours le cas dans la réalité et en particulier dans le cas des productions par lots.
EXEMPLE 3
Supposons CT(Q) = 6Q3 – 150Q2 + 8 000Q
Coût marginal = Cmarg(Q) = 18Q2 – 300Q + 8 000
50 CONTRÔLE DE GESTION P1211-F2/4
b. Optimum technique
Il s’agit du niveau d’activité pour lequel le coût moyen est minimum pour une structure donnée.
CT(Q)
Le coût moyen est : CM (Q) =
Q
CM(Q) = (6Q3 – 150Q2 + 8 000Q) / Q = 6Q2 – 150Q + 8 000
Une fonction atteint un optimum quand sa dérivée première s’annule1. L’optimum technique est donc
le point qui annule la dérivée du coût moyen.
CM'(Q) = 12Q – 150
S’annule pour Q = 12,5
Le coût minimum est donc : CT(12,5) = 88 281,25
REMARQUE
CT(Q)
CM(Q) =
Q
CT'(Q).Q CT(Q).1 CT'(Q) CT(Q)
CM'(Q) = = –
Q2 Q Q2
CT'(Q) CT(Q)
Cette dérivée s’annule pour : =
Q Q2
CT(Q).Q
CT'(Q) =
Q2
CT(Q)
CT'(Q) =
Q
À l’optimum technique : Coût marginal = Coût moyen
Vérification :
Cmarg(12,5) = 7 062,5
CM(12,5) = 7 062,5
c. Optimum économique
3. Représentations graphiques
CA(Q) = 7 550Q
CT(Q) = 6Q3 – 150Q2 + 8 000Q
Q CT(Q) CT(Q)/Q CT’(Q) CA(Q) R(Q) R(Q)/Q
1 7 856 7 856 7 718 7 550 –306 –306
1,2/3 12 894 7 768 7 550 12 533 –361 –217 Coût marginal = Recette marginale
2 15 448 7 724 7 472 15 100 –348 –174
3 22 812 7 604 7 262 22 650 –162 –54
Seuil de rentabilité 1
4 29 984 7 496 7 088 30 200 216 54
5 37 000 7 400 6 950 37 750 750 150
6 43 896 7 316 6 848 45 300 1 404 234
7 50 708 7 244 6 782 52 850 2 142 306
8 57 472 7 184 6 752 60 400 2 928 366
9 64 224 7 136 6 758 67 950 3 726 414
10 71 000 7 100 6 800 75 500 4 500 450
11 77 836 7 076 6 878 83 050 5 214 474
12 84 768 7 064 6 992 90 600 5 832 486
12,5 88 281 7 063 7 063 94 375 6 094 487,5 Minimum du coût moyen.
13 91 832 7 064 7 142 98 150 6 318 486 Le coût marginal passe par ce point.
14 99 064 7 076 7 328 105 700 6 636 474
15 106 500 7 100 7 550 113 250 6 750 450
16 114 176 7 136 7 808 120 800 6 624 414
Coût marginal = Recette marginale
17 122 128 7 184 8 102 128 350 6 222 366
18 130 392 7 244 8 432 135 900 5 508 306
19 139 004 7 316 8 798 143 450 4 446 234
20 148 000 7 400 9 200 151 000 3 000 150
21 157 416 7 496 9 638 158 550 1 134 54
Seuil de rentabilité 2
22 167 288 7 604 10 112 166 100 –1 188 –54
23 177 652 7 724 10 622 173 650 –4 002 –174
24 188 544 7 856 11 168 181 200 –7 344 –306
25 200 000 8 000 11 750 188 750 –11 250 –450
26 212 056 8 156 12 368 196 300 –15 756 –606
27 224 748 8 324 13 022 203 850 –20 898 –774
28 238 112 8 504 13 712 211 400 –26 712 –954
29 252 184 8 696 14 438 218 950 –33 234 –1 146
30 267 000 8 900 15 200 226 500 –40 500 –1 350
52 CONTRÔLE DE GESTION P1211-F2/4
9 500
9 000
8 500
Coût moyen
8 000
Recette
7 500 marginale
7 000
6 500
6 000
5 500
5 000 Activité
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25
A B C D
EXEMPLE 4
Le prix de vente sera supposé décroître régulièrement de 50 € chaque fois que l’activité augmente
d’une unité. Les données relatives aux coûts seront celles de l’exemple 3.
Q CT(Q) CT(Q) / Q CT'(Q) Prix unitaire CA(Q) CA(Q) / Q R(Q) R(Q) / Q
1 7 856 7 856 7 718 7 550 7 550 7 550 –306 –306
2 15 448 7 724 7 472 7 500 15 050 7 525 –398 –199
3 22 812 7 604 7 262 7 450 22 500 7 500 –312 –104
4 29 984 7 496 7 088 7 400 29 900 7 475 –84 –21
5 37 000 7 400 6 950 7 350 37 250 7 450 250 50
6 43 896 7 316 6 848 7 300 44 550 7 425 654 109
7 50 708 7 244 6 782 7 250 51 800 7 400 1 092 156
8 57 472 7 184 6 752 7 200 59 000 7 375 1 528 191
9 64 224 7 136 6 758 7 150 66 150 7 350 1 926 214
10 71 000 7 100 6 800 7 100 73 250 7 325 2 250 225
11 77 836 7 076 6 878 7 050 80 300 7 300 2 464 224
12 84 768 7 064 6 992 7 000 87 300 7 275 2 532 211
13 91 832 7 064 7 142 6 950 94 250 7 250 2 418 186
14 99 064 7 076 7 328 6 900 101 150 7 225 2 086 149
15 106 500 7 100 7 550 6 850 108 000 7 200 1 500 100
16 114 176 7 136 7 808 6 800 114 800 7 175 624 39
17 122 128 7 184 8 102 6 750 121 550 7 150 –578 –34
18 130 392 7 244 8 432 6 700 128 250 7 125 –2 142 –119
19 139 004 7 316 8 798 6 650 134 900 7 100 –4 104 –216
20 148 000 7 400 9 200 6 600 141 500 7 075 –6 500 –325
P1211-F2/4 SÉRIE 02 53
Coût moyen
7 500
Prix moyen
7 000
Recette
6 500 marginale
6 000
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21
A C B D
L’optimum économique est le point C pour lequel la recette marginale est égale au coût marginal.
L’optimum technique est le point B pour lequel le coût moyen est minimum. Il est à noter que le coût
marginal passe par le minimum du coût moyen.
La zone de bénéfice est située entre A et D.
A est le premier seuil de rentabilité : le coût moyen devient inférieur au prix de vente moyen.
Quand on dépasse le point C, le résultat se détériore jusqu’à devenir négatif au-delà du point D. Ceci
s’explique par la loi des rendements décroissants, alors que dans le calcul classique du seuil de
rentabilité, on suppose que la MCV unitaire est stable, ce qui fait que plus l’activité est importante,
plus le résultat augmente.
1. Intérêts
– Opportunité ou non d’accepter une production supplémentaire.
– Politique de prix différentiels selon la saison, la clientèle, le taux d’occupation : Yield Management.
– Détermination du prix de vente optimum.
– Opportunité d’une sous-traitance : le coût d’achat d’un bien sous-traité est comparé au coût
marginal obtenu en interne.
– Peut servir de prix de cession interne (cf. chapitre ultérieur).
– Dissipe l’illusion d’une croissance infinie des profits qui est implicite dans le modèle « coût-
volume-profit ». En effet, la plupart des entreprises sont soumises aux rendements décroissants.
54 CONTRÔLE DE GESTION P1211-F2/4
2. Limites
– La méthode se heurte à des difficultés pratiques :
W Comment évaluer dans les coûts totaux le coût d’une unité supplémentaire ?
La méthode suppose qu’il est possible de faire des expériences pour x unités, puis x + 1… ce
qui n’est pas réaliste, d’autant plus que les facteurs de productions ne sont généralement pas
divisibles.
W La méthode suppose qu’il est possible d’ajuster les coûts observés par une fonction.
– La méthode incite à accepter toute offre tant que le prix de vente est supérieur au coût marginal.
Cette logique peut compromettre la rentabilité globale de l’entreprise :
W par un transfert de clientèle habituelle vers le prix marginal,
W en provoquant une réaction de la concurrence,
W en cassant une image de marque,
W en créant une distinction artificielle de la clientèle…
– Dans le cas d’un changement de structure, l’accroissement envisagé suppose une certaine
pérennité.
– Le modèle du coût marginal est uniquement volumique, alors que la cause des coûts résulte de
facteurs divers.
D. CONCLUSION
Le coût marginal est un outil a priori et ponctuel pour prendre des décisions exceptionnelles.
La méthode part d’un constat simple : ce sont les produits qui génèrent le profit de l’entreprise, et cette
profitabilité (résultat/chiffre d’affaires) se joue essentiellement dans la phase de conception.
P1211-F2/4 SÉRIE 02 55
Le point de départ de la méthode a été de constater qu’environ 80 % des coûts du cycle de vie d’un produit
étaient préengagés lorsque la première unité du produit est lancée en fabrication alors même que 80 %
de ces coûts ne seront effectivement dépensés qu’après cette date.
Ainsi, la majorité des coûts qui seront supportés durant les phases de production et de distribution des
produits dépend de choix réalisés lors des phases de conception et de développement.
En conséquence, il est plus facile de réduire les coûts au moment de la conception. Il est donc logique
de se tourner vers l’amont en se préoccupant des coûts lors même de la conception des produits.
Le raccourcissement de la durée du cycle de vie des produits conjuguée au fait que lorsque la
production commence, environ 80 % des coûts de l’ensemble du cycle sont engagés même s’ils ne
seront dépensés qu’ultérieurement, met en évidence l’importance de la phase initiale de conception.
Coûts engagés
80 %
Coûts dépensés
Phases du
Conception Début de Fin du cycle cycle de vie
production
Adapté de la Revue française de comptabilité, n° 255
C’est dès la phase de conception du produit que les décisions concernant les caractéristiques du
produit et l’organisation de sa production auront des conséquences difficilement réversibles sur des
dépenses qui se poursuivront pendant tout le cycle de vie.
Les coûts décidés sont maîtrisables : choix de sous-traitance, de technologie, analyse de la valeur...
Les coûts dépensés sont suivis par le contrôle de gestion comptable classique.
Le coût apparaît alors comme une variable d’action qui est limitée par deux contraintes :
– Le prix imposé par le marché.
– La marge choisie par l’entreprise.
56 CONTRÔLE DE GESTION P1211-F2/4
Philippe LORINO désigne par le terme coût cible, le coût qui répond à cette équation :
La méthode du coût cible est un ensemble de méthodes et d’outils de gestion visant à adapter le coût
complet prévisionnel des produits aux objectifs de profitabilité fixés pour l’ensemble du cycle de vie.
Un objectif de rentabilité de l’ensemble du portefeuille de produits est fixé sur un horizon temporel en
fonction des options stratégiques, du mode de financement, de la stratégie commerciale, de la
croissance attendue...
Une quote-part du profit global planifié est alors attribuée à chaque produit et constitue son profit
cible.
À ce stade, le coût cible n’est pas opératoire car trop global. Aussi doit-il être décomposé en fonction
des composantes en coûts cibles partiels. Cette décomposition nécessite :
– l’identification des différentes fonctions que le produit est censé remplir ;
– l’évaluation de l’importance relative que le consommateur attribue à chacune des fonctions ;
– l’analyse des relations entre les composants et les fonctions ;
– la définition d’un coût cible par composant : la part du coût du composant dans le coût total doit
être cohérente avec sa part relative de contribution à la valeur créée pour le client.
Le coût cible représente ainsi une mesure de la valeur perçue par le consommateur, ce qu’il est prêt à
payer pour l’ensemble des fonctions attachées au produit, et chaque composant du produit devrait
engendrer un coût correspondant à la valeur que lui attribue le consommateur.
(Voir exercice corrigé n° 2.)
Compte tenu de son aspect stratégique, la connaissance de ce coût futur suppose précision et justesse.
L’estimation fait appel à trois types de méthodes.
Fondées sur la corrélation entre les coûts et les paramètres physiques du produit (poids, volume,
dimension, puissance...), elles débouchent sur une relation Y = aX + b.
Ces méthodes sont simples et rapides mais trop approximatives. Aussi ne sont-elles à utiliser que
comme première approximation.
Elles prennent comme point de départ le coût d’un produit existant analogue au produit nouveau. Le
coût estimé est dérivé des modifications apportées au produit nouveau.
Ces méthodes supposent des conditions techniques stables et un concept de produit non innovant.
3. Optimisation du coût
Dans la plupart des cas, le coût estimé est supérieur au coût cible et, en conséquence, l’objectif sera de
résorber l’écart. Pour cela, des techniques d’optimisation sont à mettre en œuvre.
Les améliorations doivent toujours être effectuées dans une perspective valeur-coût : il ne s’agit pas de
réduire le coût si cela devait affecter la valeur perçue, mais d’optimiser le rapport entre ces deux
notions.
Ce processus d’amélioration est mis en œuvre à toutes les étapes du cycle de vie :
a. Pendant la conception
L’analyse de la valeur est la technique fondamentale utilisée pour rapprocher le coût estimé du coût
cible sans affecter la valeur perçue par le client.
Selon l’Afnor, l’analyse de la valeur est définie comme « une méthode de travail structurée et
systémique à caractère technico-économique qui vise à ne laisser subsister dans un produit que ce
qui est nécessaire à la satisfaction du client ».
L’analyse de la valeur passe par une analyse fonctionnelle pour recenser, caractériser, hiérarchiser et
valoriser les fonctions du produit.
Chacune des fonctions identifiées doit être valorisée pour le producteur (coût) et pour le client (prix
que le client est prêt à payer pour cette fonction).
58 CONTRÔLE DE GESTION P1211-F2/4
Par ailleurs, la conception modulaire des produits, et plus généralement la différenciation retardée des
produits, permet de valoriser les interactions entre produits et processus de production.
L’optimisation doit se poursuivre par l’effet d’apprentissage et par une dynamique permanente de
progrès (« kaizen »).
Pendant la phase de production, la « maintenance des coûts » consiste à contrôler les coûts réels pour
les maintenir proches des coûts cibles et pour éliminer les causes d’écarts.
Le modèle de MAKIDO résume la maîtrise des coûts recherchée par l’optimisation du coût :
C. CONCLUSION
La méthode des coûts cibles est une vision tournée vers le marché qui s’inscrit parfaitement avec les
démarches de qualité totale et de benchmarking.
Elle implique une vision transversale des organisations : le marketing pour les études de marché, les
études et méthodes pour la conception et les choix de processus, le contrôle de gestion pour la
valorisation des coûts et des performances, les approvisionnements dans le choix des composants...
L’analyse de la valeur est souvent source d’innovations : produits, procédés, organisation.
Cependant, elle se heurte à des difficultés d’évaluation :
– Si l’entreprise dispose d’une certaine marge de manœuvre dans la fixation du prix de lancement en
fonction de sa stratégie (écrémage ou pénétration), elle doit anticiper les réactions des concurrents.
– Une autre difficulté concerne la répartition du profit global sur une longue période entre les
différents produits du portefeuille.
– Quels éléments retenir dans le calcul du coût estimé et comment appréhender les phénomènes
d’apprentissage ?
– La méthode nécessite une implication forte pour surmonter la culture budgétaire des territoires et
aboutir à une coopération transversale et non hiérarchique entre les différentes fonctions.
La conception du coût cible reste bien souvent le fait des professionnels de la conception et ignore
la vision transversale.
P1211-F2/4 SÉRIE 02 59
L’étude du référentiel (ou ensemble des éventualités prises par une variable aléatoire) conduit à
distinguer :
– les variables aléatoires discrètes : variables dont l’ensemble des valeurs possibles est
dénombrable ;
– les variables aléatoires continues : variables dont l’ensemble des valeurs possibles est infini car
défini par toutes les valeurs d’un intervalle réel.
Cette fonction qui peut être représentée par un diagramme en bâtons est telle que :
n
P(xi ) = 1
i =1
EXEMPLE 1
La loi de probabilité peut être représentée par un tableau ou par un diagramme en bâtons,
représentation graphique adaptée à une variable discrète :
Diagramme en bâtons
xi 0 1 2 3 4 0,4
P(xi) = 1 P(xi)
P(X = xi) ou P(xi) 0,1 0,2 0,4 0,25 0,05 0,4
0,1
0,1
0,05
0 xi
0 1 2 3 4
2. Fonction de répartition
La fonction de répartition d’une variable aléatoire est l’application F qui, à tout réel x, associe la
probabilité F(x) que la variable aléatoire X soit inférieure ou égale à x.
F(x) = P(X x)
V F(x) est une fonction monotone croissante de 0 à 1, représentée par une courbe en escalier des
EXEMPLE 1 (suite)
Déterminer et représenter la fonction de répartition du nombre de commandes du représentant, puis
calculer P(X < 0), P(X 0), P(X 2), P(X > 2), P(X < 3), P(0 < X < 3).
a. Espérance mathématique
b. Variance et écart-type
La variance, notée V(X), exprime la dispersion de la variable aléatoire par rapport à la tendance
centrale.
La variance de X est la somme des écarts élevés au carré entre les valeurs prises par X et son
espérance mathématique, pondérés par les probabilités associées à chacune de ces valeurs :
n
V(X) = [xi E(X)]2 P(xi )
i =1
La variance n’a pas la même unité que la variable étudiée (la variance est le résultat de calculs élevés
au carré : il s’agit d’un indicateur « quadratique »). Aussi est-il préférable de retenir l’écart-type,
racine carrée de la variance, pour annuler l’effet des carrés.
L’écart-type, mesure de la dispersion d’une variable aléatoire par rapport à son espérance
mathématique, est utilisé en gestion pour apprécier le risque. D’une façon générale, plus il est élevé,
plus le risque est grand.
L’écart-type, noté (X), est la racine carrée de la variance :
(X) = V(X)
Il n’est pas demandé de retenir les formules de calcul, mais de savoir exploiter les fonctions
statistiques de votre calculatrice.
EXEMPLE 1 (suite)
Espérance mathématique : E(X) = 1,95 contrat
Écart-type : (X) = 1,0234 contrat
L’étude de problèmes économiques peut conduire à présenter les résultats possibles sous forme
d’intervalles.
Une variable aléatoire est continue quand l’ensemble des valeurs qu’elle peut prendre est défini par
toutes les valeurs d’un intervalle réel.
62 CONTRÔLE DE GESTION P1211-F2/4
Le nombre de valeurs d’un intervalle étant infini, la probabilité attachée à un point tend intuitivement
vers 0 :
P(X = x) = 0
Une variable aléatoire continue se définit par sa fonction de répartition et par sa densité de probabilité.
F(x) = P(X x)
x
−∞ 0 +∞
b
P(a < X b) = f (t) dt = F(b) – F(a) = [F(x)]ba
a
a 0 b t
P1211-F2/4 SÉRIE 02 63
f(t)
x
P(X x) = f (t) dt = F(x)
0 x t
V f(x) est telle que l’aire entre l’axe des abscisses et la courbe est égale à 1 :
f(t)
+
f (t) dt = 1
0 t
Les propriétés de l’espérance mathématique et de la variance sont les mêmes que la variable aléatoire
soit discrète ou continue.
Soit a et b deux constantes, et X une variable aléatoire.
E(aX) = aE(X)
V Espérance de aX + b :
E(aX + b) = aE(X) + b
2. Propriétés de la variance
V Variance de aX :
V(aX) = a2V(X)
V(aX + b) = a2 V(X)
EXEMPLE 1 (suite)
Calculer l’espérance mathématique et l’écart-type du résultat quotidien R du représentant, sachant que
chaque contrat conclu génère un produit de 1 000 €, des charges variables de 200 €, et que les
charges fixes quotidiennes sont de 500 €.
Le résultat R en fonction des quantités est : R = (1 000 – 200)X – 500 = 800X – 500
L’espérance du résultat quotidien est :
E(R) = E(800X – 500) = 800E(X) – 500
avec : E(X) = 1,95
E(R) = 800 1,95 – 500 = 1 060 €
La variance du résultat quotidien est V(R).
V(R) = V(800X – 500) = 8002V(X)
Avec : V(X) = 1,0234 2 puisque l’écart-type est la racine carrée de la variance
V(R) = 8002 1,02342 = 670 302,44
L’écart-type du résultat quotidien est : (R) = 670 302,44 = 818,72 €
1. Loi binomiale
a. Épreuve de Bernoulli
Une variable aléatoire discrète X1 suit une loi de Bernoulli si le référentiel de l’épreuve est
l’alternative : réalisation de l’épreuve (avec la probabilité p) ; non-réalisation de l’épreuve (avec la
probabilité q, avec q = 1 – p).
b. Définition de la binomiale
Soit une épreuve de Bernoulli dont la probabilité de réalisation de l’événement succès est égale à p.
Cette épreuve est reproduite n fois, les répétitions étant indépendantes (c’est-à-dire que la probabilité
de succès est égale à p au cours des n épreuves).
La variable aléatoire X étudiant le nombre de succès au cours des n épreuves de Bernoulli
indépendantes suit une loi binomiale de paramètres n et p, notée B (n , p).
X est une variable aléatoire discrète dont les valeurs possibles sont les entiers compris entre 0 et n.
Pour que X soit égale à k, une des possibilités est qu’il y ait succès au cours des k premières épreuves,
puis échec pendant les (n – k) épreuves suivantes. La probabilité de cet événement est égale à pk qn – k.
Cependant, seul le nombre k de succès est pris en compte sans que l’ordre où ils se réalisent
intervienne, et il y a donc Ckn combinaisons qui réalisent l’événement X = k.
En conséquence, pour tout nombre entier naturel k, tel que 0 k n, la loi de probabilité de X est
donnée par :
P(X = k) = Ckn pk qn – k
n!
Avec
(n k)! k!
Une variable aléatoire X qui suit une binomiale est la somme de n variables de Bernoulli Xi
indépendantes et peut, en conséquence, se définir par X = X1 + X2 + ... + Xn.
L’espérance E(X) d’une variable aléatoire X qui suit une loi binomiale est :
E(X) = E(X1 + X2 + ... + Xn)
66 CONTRÔLE DE GESTION P1211-F2/4
E(X) = np
La variance V(X) d’une variable aléatoire X qui suit une loi binomiale est :
V(X) = V(X1 + X2 + ... + Xn)
et (X) = npq
Si X suit une loi binomiale B (n1 , p) et si Y suit une loi binomiale B (n2 , p), avec X et Y
indépendantes mais de même probabilité p, alors X + Y est la somme de (n1 + n2) variables de
Bernoulli indépendantes de paramètre p, et X + Y suit une loi B (n1 + n2 , p).
EXEMPLE 2
Le responsable du rayon vidéo d’un grand magasin a constaté que 95 % des lecteurs de DVD et des
téléviseurs de la marque M fonctionnent sans problème pendant quatre ans.
Une promotion a été effectuée pour Noël : 30 lecteurs de DVD et 50 téléviseurs de la marque M ont
été vendus en une journée.
Travail à faire
1. Soit X la variable aléatoire étudiant « le nombre de pannes des 30 lecteurs de DVD de la marque M
sur une période de quatre ans », calculer les probabilités que :
– aucun ne soit tombé en panne,
– 10 soient tombés en panne,
– au plus 5 soient tombés en panne,
– au moins 6 soient tombés en panne.
2. Calculer l’espérance mathématique, la variance et l’écart-type de la variable aléatoire X.
3. Soit Z la variable aléatoire étudiant « le nombre total de pannes des 30 lecteurs de DVD et des
50 téléviseurs de la marque M sur une période de quatre ans », calculer l’espérance mathématique, la
variance et l’écart-type de la variable aléatoire Z.
Éléments de réponse
1. Dans un premier temps, il faut identifier la loi suivie par la variable aléatoire X étudiant « le nombre
de pannes des 30 lecteurs de DVD de la marque M sur une période de quatre ans ».
Pour un lecteur de DVD, il s’agit d’une épreuve de Bernoulli dont l’alternative est :
– il y a une panne, avec une probabilité de 5 % ;
– il n’y a pas de panne, avec une probabilité de 95 %.
Cette épreuve est répétée 30 fois de façons indépendantes.
La variable aléatoire X suit donc une loi binomiale B (30 ; 0,05).
P1211-F2/4 SÉRIE 02 67
2.
V Calcul préalable de points :
k 0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
P(X = k) 0,2146 0,3389 0,2586 0,1270 0,0451 0,0123 0,0027 0,0004 0,00007 0,00001 0,00000
P(X k) 0,2146 0,5535 0,8121 0,9391 0,9842 0,9965 0,9992 0,9996 0,99967 0,99968 1
30!
Par exemple, P(X = 1) = 0,051 0,9529 = 0,3389
(30 1)! 1!
REMARQUE
Certaines calculatrices permettent d’obtenir directement les résultats.
V Calcul des probabilités :
0 0 30 – 0
P(X = 0) = C 30 0,05 0,95 = 0,2146 = 21,46 %
10
P(X = 10) = C30 0,0510 0,9530 – 10 0 %
P(X 5) = P(X = 0) + P(X = 1) + ... + P(X = 5) = 99,65 %
P(X 6) = 1 – P(X < 6) = 1 – P(X 5) = 1 – 0,9965 = 0,0035 = 0,35 %
VE(X) = 30 0, 05 = 1,5 lecteur de DVD
V(X) = 30 0, 05 0, 95 = 1,425 lecteur de DVD
(X) = 1,425 = 1 lecteur de DVD
2. Loi de Poisson
La loi de Poisson modélise les variables aléatoires qui étudient les événements où le futur est
indépendant du passé et les événements rares (files d’attente, pannes, mortalité, accidents, nombre
d’appels à un standard...), et suppose les propriétés suivantes :
– La probabilité p de réalisation d’un événement pendant un intervalle de temps infiniment petit de
durée dt est proportionnelle à dt.
– La probabilité d’avoir plus d’une réalisation d’un événement donné dans un intervalle de temps
tend vers zéro : la loi de Poisson est également appelée loi des événements rares.
Une variable aléatoire discrète X suit une loi de Poisson de paramètre notée P (), avec nombre
réel positif, quand sa loi de probabilité est définie par :
k
P(X = k) = e–
k!
68 CONTRÔLE DE GESTION P1211-F2/4
REMARQUE
Connaissant P(X = k), il est possible de calculer rapidement P(X = k + 1) :
P(X = k + 1) = P(X = k)
k +1
Il sera admis que l’espérance E(X) d’une variable aléatoire X qui suit une loi de Poisson est :
E(X) =
Il sera admis que l’écart-type (X) d’une variable aléatoire X qui suit une loi de Poisson est :
(X) =
Si X suit une loi de Poisson P (1) et si Y suit une loi de Poisson P (2), avec X et Y indépendantes,
alors X + Y suit une loi P (1 + 2).
EXEMPLE 3
Le nombre moyen de taxis qui traversent un carrefour entre neuf et dix heures est de 30 véhicules et
suit une loi de Poisson.
Travail à faire
1. Calculer les probabilités pour que, sur une période de dix minutes entre neuf et dix heures,
traversent : aucun taxi, trois taxis, quatre taxis, cinq taxis, au plus cinq taxis.
2. Calculer l’espérance mathématique, la variance et l’écart-type du nombre de taxis qui traversent le
carrefour pendant dix minutes.
Éléments de réponse
1. Dans un premier temps, sachant que = 30 pour une heure (ou 60 minutes), il convient de
déterminer , nombre moyen de taxis traversant le carrefour pour l’intervalle de 10 minutes :
10
Pour 10 minutes, d’après la proportionnalité, = 30 =5
60
La variable aléatoire X qui étudie « le nombre de taxis qui traversent le carrefour pendant un intervalle
de 10 minutes » suit donc une loi de Poisson P (5).
50
P(X = 0) = e–5 0,007 = 0,7 %
0!
53
P(X = 3) = e–5 0,140 = 14 %
3!
54 5
P(X = 4) = e–5 = P(X = 3) 0,175 = 17,5 %
4! 4
55 5
P(X = 5) = e–5 = P(X = 4) 0,175 = 17,5 % On remarquera que : P(X = 4) = P(X = 5)
5! 5
P1211-F2/4 SÉRIE 02 69
EXEMPLE 4
Deux machines A et B fonctionnent indépendamment l’une de l’autre. Le nombre de pannes pour un
mois donné de 30 jours suit une loi de Poisson de paramètre = 25 pour la machine A et de paramètre
= 20 pour la machine B.
Travail à faire
Calculer la probabilité que, pour un jour donné, il n’y ait pas de pannes.
Éléments de réponse
La variable aléatoire étudiant « le nombre quotidien de pannes » suit une loi de Poisson de paramètre
= (25 + 20) / 30 = 1,5
1,50
P(X = 0) = e–1,5 0,2231 = 22,31 %
0!
4. Loi normale
La loi normale ou loi de Laplace-Gauss modélise les variables aléatoires qui résultent de
nombreuses causes indépendantes dont les effets s’additionnent, sans que l’une soit
prépondérante.
Cette loi est la plus répandue car elle traduit la complexité des phénomènes physiques et socio-
économiques souvent distribués normalement.
Par ailleurs, elle permet d’approximer, sous certaines conditions, la loi binomiale et la loi de Poisson.
Si une variable aléatoire continue X suit une loi normale N (m , ), alors la variable
Xm
T= suit la loi normale centrée réduite N (0 , 1).
70 CONTRÔLE DE GESTION P1211-F2/4
Ce théorème permet de limiter l’étude des lois normales à celle de la loi normale centrée réduite pour
laquelle il existe une table (cf. annexe en fin de série).
La variable T étant continue P(T t) = P(T < t) puisque le paragraphe 6-2 précise que P(T = t) = 0
La représentation graphique de la fonction de densité de la loi normale centrée réduite est la suivante :
f(t)
t
−3 −2 −1 0 1 2 3
Le calcul de P(T t), noté également (t), se fonde sur les propriétés suivantes :
– La fonction est paire et sa courbe est symétrique par rapport à l’axe des ordonnées.
– L’aire comprise entre la courbe et l’axe des abscisses est égale à 1.
Première conséquence :
(0) = 0,5
f(t)
f(t) f(t)
π(−t) 1 − π(t)
t t
−t t
−4 −3 −2 −1 0 1 2 3 4 −4 −3 −2 −1 0 1 2 3 4
La table de répartition de la loi normale centrée réduite donne les valeurs de (t) pour des valeurs
positives de t et pour calculer P(T t).
EXEMPLE 5
Le chiffre d’affaires mensuel d’un commerce suit une loi normale de moyenne 12 000 € et d’écart-
type 1 500 €.
Travail à faire
Éléments de réponse
1. La variable aléatoire C exprimant le chiffre d’affaires mensuel suit une loi normale N (12 000 , 1 500).
C 12 000
La variable T = suit la loi normale N (0 , 1).
1500
V P(C = 12 000) = 0
12 000 12 000
V P(C < 12 000) ou P(C 12 000) = P(T ) = P(T 0) = (0) = 0,5
1500
13 000 12 000
V P(C < 13 000) ou P(C 13 000) = P(T ) = P(T 0,66) = (0,66) = 0,7454
1500
10 000 12 000
V P(C < 10 000) ou P(C 10 000) = P(T ) = P(T –1,33) = (–1,33)
1500
(–1,33) = 1 – (1,33) = 1 – 0,9082 = 0,0918
10 500 12 000 13 500 12 000
V P(10 500 < C < 13 500) = P( T ) = P(–1 T 1)
1500 1500
(1) – (–1) = (1) – [1 – (1)] = 2(1) – 1 = 0,6826
10 500 12 000
V P(C > 10 500) = P(T > ) = P(T > –1) = 1 – P(T < –1) = 1 – [1 – P(T < 1)]
1500
1 – [1 – (1)] = (1) = 0,8413
2. Le problème est inversé : il s’agit de déterminer t à partir des valeurs connues de (t).
VP(C < c) = 0,95
c 12 000 c 12 000
P(T < ) = 0,95 Pour simplifier, posons : t =
1500 1500
P(T t) = 0,95
(t) = 0,95
t ... 0,04 0,05
La lecture de la table indique que t est compris entre 1,64 et
...
1,65. Comme 0,95 est exactement au milieu de l’intervalle
1,6 0,9495 0,9505
[0,9495 – 0,9505], on en déduit que t = 1,645.
...
c 12 000
t = 1,645 soit 1,645 = d’où : c = 14 467,5
1500
V P(C > c) = 0,8
c 12 000 c 12 000
P(T > ) = 0,8 Pour simplifier, posons : t =
1500 1500
P(T > t) = 0,80
1 – P(T < t) = 0,8
P(T < t) = 0,2
72 CONTRÔLE DE GESTION P1211-F2/4
Si X suit une loi normale N (m1 , 1) et si Y suit une loi normale N (m2 , 2), avec X et Y
indépendantes, alors :
X + Y suit une loi normale N (m1 + m2 , 12 + 22 )
Dans les deux cas, l’écart-type est la racine de la somme des variances. En effet, les variables étant
indépendantes, V(X – Y) = V(X) + V(–Y) = V(1X) + V(–1Y).
Or V(aX + b) = a2V(X)
D’où : V(X – Y) = 1V(X) + (–1)2 V(Y) = V(X) + V(Y) et (X – Y) = 12 + 22
EXEMPLE 6
Le chiffre d’affaires mensuel d’un magasin A suit une loi normale N (15 000 , 2 000), et celui d’un
magasin B, géographiquement éloigné et ainsi indépendant de celui du magasin A, suit une loi
normale N (20 000 , 3 000).
Travail à faire
Éléments de réponse
1. Le chiffre d’affaires mensuel total Z des deux magasins suit une loi normale :
N (15 000 + 20 000 , 20002 + 30002 ) = N (35 000 , 3 605,55).
30 000 35 000
P(Z > 30 000) = P(T > ) = P(T > –1,38) = (1,38) = 0,9162 = 91,62 %
3 605,55
2. La différence D entre les chiffres d’affaires mensuels suit une loi normale :
N (20 000 – 15 000 , 20002 + 30002 ) = N (5 000, 3 605,55)
6 000 5 000 6 000 5 000
P(–6 000 < D < +6 000) = P( <T< ) = P(–3,05 < T < 0,28)
3 605,55 3 605,55
(0,28) – (–3,05) = (0,28) – [1 – (3,05)] = 0,61026 – (1 – 0,99886) = 0,6091 = 60,91 %
P1211-F2/4 SÉRIE 02 73
En toute rigueur, l’approximation d’une variable aléatoire discrète par une variable aléatoire continue
nécessite d’effectuer une correction de continuité. Cependant, par souci de simplification, cet aspect ne
sera pas abordé.
Une variable aléatoire suivant une loi binomiale B (n , p) peut être approchée par une loi normale si n
est grand et si p est proche de 0,5 (0,3 p 0,7). En pratique, les conditions d’approximation sont les
suivantes :
Une variable aléatoire suivant une loi de Poisson P () peut être approchée par une loi normale si est
grand. En pratique, les conditions d’approximation sont les suivantes :
Si > 15
alors la loi P () peut être approchée une loi normale N (, ).
Exercice 1
Les dirigeants de la société A ont acquis la certitude que leur système de calcul de coûts actuellement
en vigueur ne s’avère plus pertinent.
C’est pourquoi ils souhaiteraient mettre en place un calcul des coûts par activités.
Organisation du processus productif :
La production est organisée en juste à temps.
Dans un premier temps, le centre usinage, totalement informatisé, fabrique deux produits
intermédiaires PIA et PIE qui consomment unitairement :
Produit intermédiaire PIA Produit intermédiaire PIB
Éléments
Quantité Prix Quantité Prix
Matière première X 0,25 kg 12 € le kg 0,4 kg 12 € le kg
Matière première Y 1 kg 17,6 € le kg 0,5 kg 17,6 € le kg
Composants PO 1 unité 5€ / /
Composants PL / / 1 unité 13 €
Main-d’œuvre directe 0,01 h 15 € 0,005 h 15 €
Autres charges directes 1 3€ 1 4€
Centre usinage 0,15 uo à déterminer 0,2 uo à déterminer
74 CONTRÔLE DE GESTION P1211-F2/4
Les produits intermédiaires ainsi obtenus transitent ensuite par le centre montage, partiellement
automatisé, où il leur est adjoint une pièce spécifique en des proportions différentes pour les
transformer en produits finis. Les consommations de ressources pour chacun d’eux sont les suivantes :
Produits A Produits B
Éléments
Quantité Prix Quantité Prix
Produit intermédiaire PIA 1 unité à déterminer / /
Produit intermédiaire PIB / / 1 unité à déterminer
Pièces PT 1 25 2 25 €
Main-d’œuvre directe 0,25 h 16 0,3 h 16 €
Autres charges directes / 10 / 12 €
Centre montage 0,25 uo à déterminer 0,3 uo à déterminer
La phase de production terminée, les produits finis transitent dans le centre distribution où ils subissent
un contrôle qualité avant leur expédition auprès de la clientèle.
Le prix de vente du produit A est de 98 € et celui du produit B est de 163 €.
Quantités produites et vendues de la période :
– produits A : 20 000 unités,
– produits B : 15 000 unités.
REMARQUE
Les coûts des unités d’œuvre ou des inducteurs de coûts se feront avec 5 décimales.
Travail à faire
1. À l’aide de l’annexe 1 exclusivement, calculer les coûts complets et les résultats analytiques des
produits A et B selon la méthode classique des centres d’analyse.
2. À l’aide des annexes 1, 2 et 3, recalculer ces coûts complets selon la méthode des coûts par
activités. Que constatez-vous en terme de rentabilité des produits ?
3. Dans une note, il vous est demandé :
– d’expliquer l’origine de tels écarts,
– de préciser l’intérêt de la méthode des coûts par activité, pour la prise de décision en gestion.
NOTA BENE
Toutes les données numériques de ce dossier sont relatives à une même période.
ANNEXE 1
Montant
Centres en € Nature de l’unité d’œuvre
Approvisionnement 180 000 Valeur des approvisionnements (matières, composants, pièces)
Usinage 240 000 Heures machines
Montage 500 000 Heures de main-d’œuvre directe
Distribution 70 000 Coûts de production des produits finis
Administration 160 000 Coûts de production des produits finis
P1211-F2/4 SÉRIE 02 75
ANNEXE 2
Activités réalisées dans les différents centres assortis de leurs coûts respectifs
Pour chaque centre ont été recensées les activités les plus pertinentes et représentatives en terme
d’évolution de coûts indirects. Puis les coûts de chaque centre ont été ventilés entre les activités s’y
rapportant.
Éléments de réponse
1.
a. Calcul du coût des unités d’œuvre
Éléments Q PU Montant
Matière première X 11 000 12 132 000
Matière première Y 27 500 17,6 484 000
Composants PO 20 000 5 100 000
Composants PL 15 000 13 195 000
Pièces PT 50 000 25 1 250 000
2 161 000
– Heures machines usinage :
PIA 20 000 0,15 3 000
PIB 15 000 0,2 3 000
6 000
P1211-F2/4 SÉRIE 02 77
PIA PIB
Q CU Montant Q CU Montant
Matière première X 5 000 12 60 000 6 000 12 72 000
Matière première Y 20 000 17,6 352 000 7 500 17,6 132 000
Composants PO 20 000 5 100 000 0 0
Composants PL 0 0 15 000 13 195 000
approvisionnements 512 000 399 000
Main-d’œuvre directe 200 15 3 000 75 15 1 125
Autres charges directes 20 000 3 60 000 15 000 4 60 000
charges directes 575 000 460 125
Centre approvisionnement 512 000 0,08329 42 646,92 399 000 0,08329 33 234,61
Centre usinage 3 000 40 120 000 3 000 40 120 000
Coûts de production PI 20 000 36,88235 737 646,92 15 000 40,89064 613 359,61
PFA PFB
Q CU Montant Q CU Montant
charges directes PI 575 000,00 460 125,00
charges directes PF 780 000,00 1 002 000,00
Gestion des matières 25 000 1,45455 36 363,75 13 500 1,45455 19 636,43
Gestion des pièces 20 000 1,46 29 200,00 30 000 1,46 43 800,00
Gestion des composants 10 3 400 34 000,00 5 3 400 17 000,00
Réglage des machines 200 673,818 134 763,60 75 673,818 50 536,35
Lancement fabrications 3 000 20,8333 62 499,90 3 000 20,8333 62 499,90
Montage automatisé 500 124 62 000,00 750 124 93 000,00
Maintenance 10 2 208 22 080,00 15 2 208 33 120,00
Montage manuel 5 000 26,05263 130 263,15 4 500 26,05263 117 236,84
Contrôle de qualité 200 134,4 26 880,00 112,5 134,4 15 120,00
Organisation générale 1 960 000 0,03632 71 187,20 2 445 000 0,03632 88 802,40
Coûts de revient 20 000 98,2118 1 964 237,60 15 000 133,5251 2 002 876,91
Chiffres d’affaires 20 000 98 1 960 000,00 15 000 163 2 445 000,00
Résultats analytiques 20 000 –0,21188 –4 237,60 15 000 29,47487 442 123,09
P1211-F2/4 SÉRIE 02 79
Résultat total = 437 885,49 (aux arrondis près résultat de la méthode classique)
Le produit A qui semblait rentable est déficitaire avec ce système de calcul. Cette deuxième méthode
est plus pertinente compte tenu de la coexistence d’activités multiples dans chaque centre.
Avec le système classique, le produit A était subventionné par le produit B.
Exercice 2
La société A produit des montres. Chaque année, elle renouvelle environ un quart de ses produits. En
effet, chaque modèle créé a une durée de vie prévue de 4 ans car la concurrence et les désirs des
clients obligent à trouver de nouveaux modèles et à innover.
Une « équipe projet » est réunie avec l’appui de la direction générale autour du bureau d’études afin de
travailler sur la conception d’un nouveau modèle.
Dans un premier temps, ce groupe a défini les principales fonctions et qualités attendues par les
clients.
Six fonctions classées en deux grands groupes de fonctions ont été distinguées : les fonctions
mécaniques, directement liées aux performances techniques de la montre, et les fonctions esthétiques,
liées aux demandes plus subjectives des futurs utilisateurs.
Une étude de marché a permis de mesurer le degré d’importance des fonctions du produit mesuré par
les consommateurs sur une échelle de notation de 0 à 10 :
Fonction Notation
1 Facilité de lecture 8
2 Précision 5
3 Design 10
4 Étanchéité 3
5 Durée de vie 4
6 Solidité 7
Les services techniques ont estimé les fonctions remplies par les composants. La matrice des apports
des composants aux fonctions (en pourcentage de chaque fonction) est la suivante :
Fonctions 1 2 3 4 5 6
Composants
C1 (Bracelet) 5 50 5 25 40
C2 (Électronique) 20 60 55
C3 (Pile) 40
C4 (Boîtier) 70 50 95 20 40
C5 20
C6 5
Total 100 100 100 100 100 100
80 CONTRÔLE DE GESTION P1211-F2/4
Cette montre pourrait être lancée au début de l’année prochaine. L’étude de marché indique que les
ventes prévisionnelles seraient de 200 000 unités la première année et diminueraient régulièrement de
50 000 unités les années suivantes.
Le prix de vente serait de 15 € HT les deux premières années et de 12 € pour les dernières années.
La société a pour objectif un taux de profitabilité de 40 % la première année. Ce taux diminue de cinq
points régulièrement les années suivantes.
Le coût de la montre estimé par le bureau des méthodes est le suivant :
Travail à faire
1. Calculer le coût cible. Pour cela, calculer : le prix de vente moyen, le taux de marge moyen.
2. Calculer le pourcentage d’importance de chaque fonction selon la perception des clients, puis
ventiler le coût cible par fonction.
3. Calculer le degré d’importance (en pourcentage) de chaque composant selon la perception des
clients.
4. Calculer l’index des valeurs qui exprime pour chaque composant le dépassement du coût par rapport
à l’utilité apportée. Pour cela, comparer le degré d’importance des composants perçu par le bureau des
méthodes avec celui perçu selon les clients. Interpréter ces index.
5. Comparer le coût cible au coût estimé en faisant une ventilation par fonction.
Commenter les écarts constatés et proposer quelques pistes envisageables de réduction des coûts.
Éléments de réponse
3. Le degré d’importance (en pourcentage) des composants selon la perception des clients est obtenu
par calcul matriciel, en faisant le produit de la matrice des apports par la matrice des pourcentages des
fonctions.
5 50 5 25 40 21,62 % 25,27 %
20 60 55 13,51 % 18,38 %
40 27,03 % 5,41 %
70 50 95 10 40 8,11 % = 46,08 %
20 10,81 % 3,78 %
5 18,92 % 1,08 %
Exemple d’interprétation : selon la perception des clients, le composant C1 devrait contribuer pour
25,27 % au coût de la montre.
Fonctions 1 2 3 4 5 6 Total
Coût estimé en % 22 30 8 30 5 5 100
Coût estimé € 3,3 4,5 1,2 4,5 0,75 0,75 15
Coût cible en % 21,62 13,51 27,03 8,11 10,81 18,92 100
Coût cible € 1,97 1,23 2,46 0,74 0,98 1,72 9,1
Écart % 0,38 16,49 –19,03 21,89 –5,81 –13,92 0
Écart € 1,33 3,27 –1,26 3,76 –0,23 –0,97 5,9
Le coût estimé est supérieur de 5,90 € au coût cible. Ce dépassement important (65 % du coût cible)
concerne les fonctions 1, 2 et 4. Trop d’importance est accordée à ces fonctions, alors que les
fonctions 3, 5 et 6 ont été sous évaluées par le bureau des méthodes.
Il convient donc de recentrer la montre sur les fonctions attendues par les consommateurs pour en
réduire le coût.
82 CONTRÔLE DE GESTION P1211-F2/4
L’index des valeurs montre que trop d’importance a été accordée à l’électronique, et surtout aux
composants C6 et C5. Il faut donc dans un premier temps commencer par rechercher des composants
plus adaptés (qualité optimale et non maximale).
Pour réduire les coûts, les pistes suivantes peuvent être étudiées :
– Une renégociation des prix, l’appel à de nouveaux fournisseurs, regroupement des achats avec des
partenaires, réduction des coûts d’approvisionnement par une meilleure organisation…
– Étude de la sous-traitance.
– Différenciation retardée.
– Ne pas oublier qu’il y aura des phénomènes d’apprentissage, le kaizen.
– Etc.
Exercice 3
L’entreprise X est une société anonyme spécialisée dans la fabrication d’un produit A.
Afin d’élargir la clientèle existante, elle décide de faire paraître des annonces dans des revues
professionnelles.
Lors d’une campagne similaire antérieure, elle a constaté que le nombre x de commandes parvenues à
la suite de la parution d’une seule annonce est une variable aléatoire X dont la loi de probabilité figure
dans le tableau suivant :
xi 0 1 2
P(X = xi) 0,2 0,65 0,15
Travail à faire
Éléments de réponse
Exercice 4
Une entreprise fabrique et commercialise des produits de consommation courante en très grand
nombre.
Il y a une probabilité constante égale à 0,1 qu’un article choisi au hasard dans la production ne
satisfasse pas aux normes imposées.
Travail à faire
1. On prélève au hasard 10 articles. Calculer la probabilité qu’il y ait au moins un article non conforme
parmi ces 10 articles.
2. On prélève au hasard 50 articles. Soit X le nombre d’articles non conformes parmi ces 50 articles.
– Indiquer la loi suivie par X.
– Montrer que cette loi peut être approchée par une autre loi que l’on précisera.
– À l’aide de cette loi, calculer la probabilité qu’il y ait au moins 5 articles non conformes parmi ces
50 articles.
3.
a. On prélève au hasard 500 articles. Soit X le nombre d’articles non conformes parmi ces 500 articles.
– Indiquer la loi suivie par X.
– Montrer que cette loi peut être approchée par une autre loi que l’on précisera.
– À l’aide de cette loi, calculer la probabilité qu’il y ait au moins 50 articles non conformes parmi ces
500 articles.
84 CONTRÔLE DE GESTION P1211-F2/4
Éléments de réponse
3.
a. Il s’agit d’une loi binomiale B (500 ; 0,1), qui peut être approchée par une loi normale N (500
0,1 ; 500 0,1 0,9 ), soit N (50 ; 6,708).
P(X 50) = P(T 0) = 1 – P(T 0) = 0,50
b. Soit X le nombre d’articles non conformes.
Chiffre d’affaires des articles conformes : 30(500 – X)
Coût de revient de tous les articles produits : 20 500
Bénéfice : 30 (500 – X) – 20 500 = 5 000 – 30 X
E(Bénéfice) : E(5 000 – 30 X) = 5 000 – 30 E(X) = 5 000 – 30 50 = 3 500
V(Bénéfice) : V(5 000 – 30 X) = (–30)2 V(X) = 40 500
(Bénéfice) : 40 500 = 201,246
Exercice 5
Une entreprise de vente par correspondance décide une campagne de promotion. Elle envoie
10 000 lettres à des clients potentiels, leur proposant l’envoi gratuit de son catalogue s’ils lui
retournent un coupon-réponse inclus dans la lettre.
L’expérience a montré que, dans ce genre de campagne promotionnelle, sur 100 personnes atteintes,
15, en moyenne, demandent l’envoi du catalogue gratuit. On peut par ailleurs considérer que les
réponses des personnes contactées sont indépendantes les unes des autres.
Les coûts d’une telle campagne sont les suivants :
– chaque lettre envoyée coûte 1 €,
– chaque catalogue expédié gratuitement coûte 5 €,
– les autres coûts peuvent être évalués globalement à 8 000 €.
P1211-F2/4 SÉRIE 02 85
Travail à faire
1. On considère que le nombre de demandes de catalogues gratuits reçues par l’entreprise est une
variable aléatoire X et le coût total de la campagne promotionnelle une variable aléatoire Y.
a. Déterminer la loi de probabilité suivie par X. Justifier.
b. Calculer l’espérance mathématique et l’écart-type de X.
c. Indiquer pourquoi la loi suivie par X peut être approchée par une loi normale. Préciser ses
paramètres.
d. Calculer, selon cette dernière loi, la probabilité que X soit supérieure à 1 450.
e. Déterminer, selon la même loi, la valeur de X qui a la probabilité 0,80 d’être dépassée.
2.
a. Exprimer Y en fonction de X.
b. Calculer l’espérance mathématique et l’écart-type de Y.
c. Si l’on admet que X suit une loi normale, déterminer la loi de probabilité de Y. Justifier.
d. Donner la signification concrète de l’espérance mathématique de Y.
3. La probabilité que le coût de la campagne soit compris entre 25 000 € et 26 000 € est-elle
supérieure à 0,95 ?
L’entreprise a élaboré une statistique du nombre d’achats zi effectués dans l’année suivant la réception
du catalogue par 200 de ses clients :
Nombre d’achats zi 0 1 2 3 4 5 6 7
Nombre de clients ni 28 53 53 37 18 8 3 0
Éléments de réponse
1.
a. Chaque lettre envoyée génère l’alternative : retour du coupon avec la probabilité p = 0,15 et non-
retour du coupon avec la probabilité q = 1 – 0,15 = 0,85.
Les réponses sont 10 000 épreuves de Bernoulli indépendantes. La loi de X est donc une loi binomiale
B (10 000 ; 0,15).
b. E(X) = 10 000 0,15 = 1 500 demandes.
(X) = 10 000 0,15 0,85 = 35,707 35,71 demandes.
c. Les conditions sont largement réunies : n est grand et par ailleurs np >15 et nq > 15. Il est donc
possible d’approcher la loi binomiale B (10 000 ; 0,15) par la loi normale N (1 500 ; 35,71).
1 450 1500
d. P(X > 1 450) = 1 – P(X 1 450) = 1 – P(T ) = 1 – (–1,4) = 0,0808
35,71
e. La valeur V recherchée est telle que : P(X > V) = 0,8
1 – P(X < V) = 0,8
V 1500 V 1500
P(T ) = 0,2 posons t =
35,71 35,71
86 CONTRÔLE DE GESTION P1211-F2/4
(t) = 0,2
(–t) = 1 – (t) = 0,8 soit –t 0,84 et t = –0,84
V 1500
Donc : = –0,84 d’où V 1 470 demandes.
35,71
2.
a. Y = Coût d’envoi des 10 000 lettres + Coût d’envoi des catalogues gratuits + Coûts fixes
Y = (10 000 1) + (5 X) + 8 000 = 5X + 18 000
b. E(Y) = E(5X + 18 000) = 5E(X) + 18 000 = 5 1 500 + 18 000 = 25 500 €
(Y) = (5X + 18 000) = 5 (X) = 5 35,71 = 178,55 €
c. Si X suit une loi normale, alors Y = aX + b suit une loi normale. Y suit la N (25 500 ; 178,55).
d. E(Y) = 25 500 € est le coût moyen de la campagne.
4. La calculatrice donne :
E(Z) = 2 achats (Z) = 1,4036688 V(Z) = 1,40366882 = 1,97
5. Z est une variable aléatoire discrète dont l’espérance et la variance sont très proches. On peut donc
penser que Z suit une loi de Poisson P(2).
Exercice 6
Une entreprise fabrique des produits X et des produits Y et les écoule dans deux régions différentes.
Une étude prévisionnelle laisse espérer la vente de 80 000 X et 15 000 Y dans la région 1 ; 20 000 X et
10 000 Y dans la région 2.
Les coûts prévisionnels sont calculés pour la fabrication et la vente de 100 000 X et 25 000 Y.
X Y
Charges variables 50 € par unité 80 € par unité
Charges fixes directes 1 000 000 € 500 000 €
Charges fixes indirectes 200 000 €
Région 1 Région 2
Charges variables 5 % du chiffre d’affaires 5 % du chiffre d’affaires
Charges fixes directes 2 000 000 € 1 200 000 €
Charges fixes indirectes 100 000 €
Travail à faire
Le P-DG se demande s’il doit continuer à vendre dans les deux régions.
1. Calculer la marge sur coût spécifique pour chaque région et le résultat prévisionnel.
2. Aider le P-DG à prendre une décision.
3. Vérifier en calculant le résultat qu’obtiendrait l’entreprise en abandonnant les ventes dans la
région 2.
Élément de réponse
1. Aide à la prise d’une décision
Coût de production de X et Y
X (100 000) Y (25 000)
Charges variables 50 € 100 000 5 000 000 80 € 25 000 2 000 000
Charges fixes directes 1 000 000 500 000
Coût spécifique 6 000 000 2 500 000
Coût spécifique unitaire 60 € 100 €
Résultat prévisionnel
Marge globale sur société unipersonnelle : 2 395 000 + 230 000 2 625 000
Charges fixes indirectes 2 300 000
– Charges de production : 1 000 000 + 500 000 + 200 000 1 700 000
– Charges de distribution 100 000
– Frais généraux 500 000
Résultat prévisionnel 325 000
2. Décision à prendre
Il vaut mieux continuer à vendre dans les deux régions. Si, par exemple, on abandonne la région 2, le
résultat risque de diminuer de 230 000 €, c’est-à-dire de la marge sur coût spécifique que l’on peut
réaliser dans la région 2.
88 CONTRÔLE DE GESTION P1211-F2/4
3. Vérification
Si on abandonne la région 2, on n’aura plus besoin de fabriquer que 80 000 X et 15 000 Y.
Coût de production de X et Y
X (80 000) Y (15 000)
Charges variables 50 80 000 4 000 000 80 15 000 1 200 000
Charges fixes directes 1 000 500 000
Coût spécifique 5 000 000 1 700 000
Coût spécifique unitaire (1) 62,50 € 113,33 €
1. On remarquera la dégradation des coûts spécifiques unitaires du fait de la baisse d’activité
Exercice 7
La société REDUK fabrique un produit vendu au prix unitaire de 10 € et incorporant en charges
directes variables 5 € de main-d’œuvre et 1 kilo de matière première M. Cette matière est achetée
4 000 € la tonne pour des quantités mensuelles totales inférieures ou égales à 10 tonnes. Au-delà de
10 tonnes, le fournisseur accorde sur les quantités supplémentaires une réduction de 10 %. Ainsi, si
REDUK commande 20 tonnes par mois, il lui est facturé (10 4 000) + (10 4 000 0,9) soit
76 000 €, ce qui représente un coût unitaire moyen de 3 800 € à la tonne. Par ailleurs, les frais fixes
mensuels sont de 38 000 €.
Travail à faire
Calculer le seuil de rentabilité mensuel exprimé en nombre de produits. Donner une représentation
graphique.
P1211-F2/4 SÉRIE 02 89
Éléments de réponse
Les 10 premières tonnes de matière M achetées 4 000 € la tonne permettent de fabriquer 10 000
produits rapportant une marge sur coûts variables unitaires de : 10 – (5 + 4) = 1 € et une marge
globale de : 10 000 1 = 10 000 €.
Au-delà, la marge unitaire passe à : 10 – (5 + 3,6) = 1,4
Pour couvrir les charges fixes qui sont au total de 38 000 €, il faut un supplément de marge de :
28 000
38 000 – 10 000 = 28 000 € soit un supplément d’activité de : = 20 000 produits
1,4
Le seuil de rentabilité SR est donc : 10 000 + 20 000 = 30 000 produits
Autre raisonnement
On pose : Marge totale = Frais fixes
Soit (10 000 1) + [(SR – 10 000) 1,4] = 38 000
38 000 10 000
d’où : SR = + 10 000 = 20 000 + 10 000 = 30 000
1,4
Représentation graphique
Euros
Marge / CV
40 000
Frais fixes = 38 000
30 000
20 000
10 000
Nombre de produits
10 000 20 000 30 000 40 000
= SR
Exercice 8
La société Télé-Ménager-Services-Express est une filiale d’un groupe de la grande distribution,
spécialisée dans le dépannage des appareils de cuisine, des récepteurs de télévision, hi-fi, etc. TMSE a
été créée en mars N et pour le premier mois le chiffre d’affaires avait été de 170 000 €, avec une perte
d’exploitation évaluée à 48 000 €.
– Les « enlèvements » : si la panne est plus compliquée, le technicien, qui ne dispose évidemment
pas dans sa camionnette de toutes les pièces de rechange nécessaires, procède à un enlèvement de
l’appareil et le dépose à l’atelier pour réparation. Après celle-ci, l’appareil sera ramené chez le
client (ce qui occasionne donc deux « déplacements » pour une intervention).
TMSE axe sa publicité sur le service, dans le cadre d’une stratégie de différenciation. Sans fonctionner
24 heures sur 24, la société se déplace de 7 à 23 heures, et dispose à cet effet d’un standard
téléphonique fonctionnant en « 2 8 ».
Du point de vue comptable, TMSE a défini 3 centres d’analyse permettant de traiter ses charges
indirectes selon la méthode du « direct costing évolué », c’est-à-dire en imputant les charges indirectes
variables sur la base d’un coût variable de l’unité d’œuvre :
– Centre Administration qui gère la promotion commerciale, l’administration générale et financière,
la comptabilité. L’activité de facturation, notamment, génère des charges variables proportionnelles
au nombre de factures émises, donc au nombre d’interventions ou de réparations (on notera que les
dépannages à domicile sont également facturés par ce centre, les techniciens n’effectuant aucun
encaissement).
– Centre Transports qui gère le parc de camionnettes utilisées par les techniciens lors de leurs
déplacements à domicile. Ce centre génère notamment des charges variables proportionnelles au
nombre de déplacements (carburants par exemple). On fait l’hypothèse simplificatrice d’un
kilométrage moyen égal pour tous les déplacements.
– Centre Atelier qui gère les achats de pièces et les réparations au siège. Ce centre génère notamment
des charges variables proportionnelles au nombre d’heures de travail des techniciens directement
occupés à effectuer les réparations.
f. Les dotations aux amortissements, considérées comme des charges indirectes fixes, s’élèvent à
19 000 €, dont 3 000 pour le centre Administration et 9 000 pour le centre Transport. Le reste
concerne l’Atelier.
g. Dans l’atelier, les heures de travail productives imputables aux réparations s’élèvent à 4 000 €, dont
400 pour les réparations suite à enlèvement.
Travail à faire
Éléments de réponse
1.
a. Nombre de déplacements
– Chaque « enlèvement » occasionne in fine 2 déplacements, d’où un nombre total de déplacements
dus aux enlèvements égal à : 200 2 = 400
– Le nombre total de déplacements est donc : 400 + (200 2) = 800 (400 correspondant aux
dépannages à domicile plus 200 2 correspondant aux enlèvements.)
b. Nombre de factures émises
– L’atelier effectue 2 000 interventions dont 200 suite à enlèvement ; il y a donc 1 800 réparations
« directes siège ».
– On émet donc en tout : 1 800 + 200 + 400 = 2 400 factures
92 CONTRÔLE DE GESTION P1211-F2/4
2.
Tableau de répartition des charges indirectes et de calcul des coûts variables des unités d’œuvre
Administration Transport Atelier
Éléments Total
Fixes Variables Fixes Variables Fixes Variables
Charges de personnel 43 000 12 000 2 000 6 000 7 000 4 000 12 000
Services extérieurs 28 160 4 000 6 160 3 000 5 000 5 000 5 000
Dotations aux amortissements 19 000 3 000 – 9 000 – 7 000 –
Totaux 90 160 19 000 8 160 18 000 12 000 16 000 17 000
Nature de l’unité d’œuvre facture déplacement heure de
travail
Nombre d’unités d’œuvre 2 400 800 4 000
Coût variable de l’unité d’œuvre 3,4 € 15 € 4,25 €
3.
Compte de résultat de la comptabilité générale
DÉBIT CRÉDIT
Achats pièces détachées 132 000 Prestations de services (2) 210 400
Services extérieurs 28 160 Résultat (déficitaire) 38 160
Charges de personnel (1) 69 400
Dotations aux amortissements 19 000
248 560 248 560
(1) 69 400 = 43 000 + 9 600 + 4 800 + 12 000
(2) 210 400 = 144 000 + 30 400 + 36 000
4.
Tableau d’analyse des résultats dans l’optique coûts partiels
Dépannages directs au
Éléments Totaux Dépannages à domicile Enlèvements
siège
Chiffre d’affaires 210 400 144 000 30 400 36 000
Charges variables : 132 000 108 000 8 000 16 000
– Pièces de rechange
– Déplacements
techniciens 14 400 – 9 600 4 800
– Imputation des charges
indirectes variables :
• administratives 8 160 1 800 3,4 = 6 120 400 3,4 = 1 360 200 3,4 = 680
• de transport 12 000 – 400 15 = 6 000 200 2 15 = 6 000
• d’atelier 17 000 3 600 4,25 = 15 300 – 400 4,25 = 1 700
(–) Total charges variables 183 560 129 420 24 960 29 180
= Marges sur coûts variables 26 840 +14 580 +5 440 +6 820
Taux de marge 12,76 % 10,12 % 17,89 % 18,94 %
(–) Charges fixes spécifiques 12 000 – 12 000 –
= Contributions par activités 14 840 +14 580 (–) 6 560 +6 820
(–) Charges fixes indirectes 53 000
= RÉSULTAT NET –38 160
P1211-F2/4 SÉRIE 02 93
5.
Seuil de rentabilité SR :
Marge
26 840
CA = 210 400 SR
SR 65 000
=
210 400 26 840
65 000
d’où : SR = 210 400 509 538 (aux arrondis près)
26 840
La marge de sécurité est négative : 210 400 – 509 538 = –299 138
6.
– On peut tout d’abord critiquer l’affectation des 12 000 € de fonctionnement du standard à la seule
activité « dépannage à domicile », imposée par l’énoncé : en effet, le standard profite également
à l’activité enlèvement.
– Ceci veut dire qu’il ne faut pas tirer de conclusions de la contribution négative des dépannages à
domicile. Le point important est que toutes les marges sur coûts variables sont positives. Toutes
les activités sont donc intrinsèquement profitables et doivent être développées.
– Certes, le déficit est important et l’entreprise est très loin de son seuil de rentabilité ; mais il
s’agit d’une entreprise en phase de démarrage et il est tout à fait logique d’attendre la fin d’une
période de « montée en puissance » pour atteindre un « régime de croisière » profitable. Il n’est pas
rare de devoir attendre 2 ou 3 exercices annuels pour atteindre le seuil de rentabilité.
Ici, l’erreur serait de conclure hâtivement à la nécessité de réduire les frais fixes, par exemple.
7.
– On doit calculer l’accroissement de marge M et le comparer à l’accroissement des frais fixes FF
que représente le budget de publicité :
M = (14 580 0,4) + 5 440 + 6 820
= 5 832 + 5 440 + 6 820 = 18 092
(On utilise l’hypothèse de proportionnalité de la marge par rapport à l’activité.)
Comme M > FF 18 092 > 10 000
On peut en conclure que le projet est intéressant.
– La variation du résultat R serait : R = M – FF = 18 092 – 10 000 = 8 092
et le résultat prévisionnel mensuel serait : Rp = R + R = – 38 160 + 8 092 = –30 068
94 CONTRÔLE DE GESTION P1211-F2/4
On peut évidemment remarquer que cette mesure, intéressante en soi, est insuffisante pour atteindre le
seuil de rentabilité. Il faudrait certainement envisager une politique commerciale plus active pour que
la « montée en puissance » évoquée plus haut s’effectue plus rapidement.
8
– Une élasticité de –3 peut être interprétée de la façon suivante : une baisse des prix de 10 % entraîne
une augmentation du volume des ventes de 30 %.
– On peut calculer la variation du chiffre d’affaires CA et la comparer à la variation des charges
variables FV (les charges fixes étant inchangées).
CA = [(210 400 1,3 0,9) – 210 400]
effet volume effet prix
CA = 246 168 – 210 400 = 35 768
– Par ailleurs : FV = 183 560 0,3 = 55 068
– Donc : R = CA – FV = 35 768 – 55 068 = –19 300
Cette variation étant négative, la politique envisagée n’est pas intéressante.
Le secteur étant concurrentiel, les marges sont faibles et toute réduction de prix ne s’accompagnant
pas de baisse des coûts (gains de productivité par exemple) est suicidaire. Il vaut mieux persévérer
dans la stratégie de différenciation par le service.
Exercice 9
A. La société GLATEX est l’un des spécialistes européens des tissus techniques à base de fibre de
verre utilisées dans l’industrie du bâtiment.
Le service fabrication est un atelier très automatisé qui produit et conditionne le tissu en bobines
disponibles en deux largeurs : standard (S) et extra-large (XL). Les charges indirectes de fabrication
sont imputées au coût de production en fonction du temps de fonctionnement de la chaîne intégrée de
production. L’atelier travaille selon le principe de deux équipes journalières. Il n’y a pas de stock
initial de bobines au début du mois N.
Le service distribution prend en charge la commercialisation des produits sur le marché européen.
Les charges indirectes correspondantes sont imputées proportionnellement au chiffre d’affaires hors
taxes exprimé en euros.
Le service administration est en charge des problèmes comptables, juridiques et financiers. Il est
considéré comme un centre auxiliaire qui refacture une partie de ses charges à chacun des trois autres
services, proportionnellement aux coefficients suivants :
– approvisionnement............................. 1
– fabrication........................................... 4
– distribution ......................................... 3
P1211-F2/4 SÉRIE 02 95
B. L’analyse des comptes de gestion pour la période correspondant au mois N donne les
renseignements suivants :
– Achats
W 340 tonnes de fibre de verre à 900 € la tonne ;
W 200 tonnes d’autres composants pour un montant total de 80 000 €.
– Services extérieurs : au total 278 400 €, qui se répartissent ainsi :
W administration : 25 000 € (fixes) ;
W approvisionnement : 98 400 €, dont 12 000 fixes ;
W fabrication : 56 000 €, dont 15 000 fixes ;
W distribution : 99 000 €, dont 22 000 fixes.
– Charges de personnel : au total 398 500 € ;
W administration : 43 000 € (fixes) ;
W approvisionnement : 15 000 € (fixes) ;
W fabrication : 243 500 €, dont 190 000 fixes ;
W distribution : 97 000 €, dont 72 000 fixes.
– Dotations aux amortissements : au total 157 000 €, fixes, qui se répartissent ainsi :
W administration : 12 000 € ;
W approvisionnement : 17 000 € ;
W fabrication : 70 000 € ;
W distribution : 58 000 €.
– Ventes
W 1 500 bobines S à 400 € l’unité ;
W 800 bobines XL à 500 € l’unité.
C. Pendant le mois N, l’atelier de fabrication a produit 2 000 bobines S et 800 bobines XL. On dispose
des renseignements suivants concernant l’activité :
Production de : S XL
Consommation de fibre de verre en tonnes 210 120
Consommation d’autres composants en tonnes 140 60
Temps d’utilisation de la chaîne en heures 85 65
On dispose des statistiques de vente en volume des bobines S au cours des 12 derniers mois :
Mois Quantités vendues Q Mois Quantités vendues Q
M1 1 640 M7 2 300
M2 2 000 M8 1 800
M3 1 800 M9 2 100
M4 2 000 M10 2 040
M5 2 080 M11 2 100
M6 2 200 M12 1 700
La comptabilité analytique utilise les principes du direct costing pour calculer des marges sur coûts
variables, pour les besoins de la gestion prévisionnelle, mais également, après imputation des charges
indirectes fixes, des coûts complets pour être en mesure de valoriser ses stocks.
96 CONTRÔLE DE GESTION P1211-F2/4
Travail à faire
1. Établir le tableau de répartition des charges indirectes, en distinguant la partie fixe et la partie
variable du coût de l’unité d’œuvre.
2. Calculer, dans un tableau, les coûts d’achat globaux et unitaires, en distinguant la partie fixe et la
partie variable.
3. Établir le compte de stock de fibres de verre qui fonctionne en coût complet. Calculer la partie fixe
du coût unitaire complet moyen pondéré qui servira à valoriser le stock final.
4. Calculer, dans un tableau, les coûts de production globaux et unitaires des bobines S et XL, en
distinguant la partie fixe et la partie variable.
5. Calculer, dans un tableau, les coûts de revient globaux et unitaires des produits vendus, en
distinguant la partie fixe et la partie variable, ainsi que les résultats analytiques.
Commenter ces résultats.
6. Établir le compte de résultat de la comptabilité générale.
7. Calculer les corrections à apporter aux charges fixes de la période du fait de l’existence de
variations de stocks, dans l’optique du calcul du résultat de la période dans le cadre de la méthode du
direct costing.
8. Calculer les marges sur coûts variables et retrouver le résultat de la période dans l’optique direct
costing. Commenter.
9. On suppose que la société GLATEX est assurée de vendre 800 bobines XL. Calculer dans ces
conditions le seuil de rentabilité exprimé en nombre de bobines S.
10. Calculer la probabilité d’atteindre ce seuil de rentabilité et commenter.
Éléments de réponse
1. Tableau de répartition
Approvisionnement Fabrication Distribution
Éléments Totaux Adm.
Fixes Variables Fixes Variables Fixes Variables
Services extérieurs 278 400 25 000 12 000 86 400 15 000 41 000 22 000 77 000
Charges de personnel 398 500 43 000 15 000 – 190 000 53 500 72 000 25 000
Dotations 157 000 12 000 17 000 – 70 000 – 58 000 –
Répartition primaire 833 900 80 000 44 000 86 400 275 000 94 500 152 000 102 000
Répartition secondaire –80 000 10 000 40 000 – 30 000
Totaux 833 900 0 54 000 86 400 315 000 94 500 182 000 102 000
Unité d’œuvre Tonne Heure Euro de CA
Nombre 540 150 1 000 000
Coûts unitaires fixes 100 160 2 100 630 0,182 0,102
et variables
Coûts unitaires totaux
260 par tonne 2 730 par heure 0,284 par euro de CA
P1211-F2/4 SÉRIE 02 97
Le produit XL génère une perte importante ; cette perte peut s’expliquer par une politique de prix
inadaptée, mais également par une imputation arbitraire des charges indirectes fixes. On ne peut pas
conclure ; il faut poursuivre l’analyse au niveau des marges sur coûts variables dans une optique direct
costing pour pouvoir véritablement porter un jugement sur les produits.
On remarquera que le résultat de la période (–65 871,25) correspond à la somme algébrique des
résultats analytiques calculés dans la question précédente, du fait de l’inexistence de différences de
traitement comptable.
7. Corrections à apporter aux charges fixes de la période du fait des variations de stocks
Les charges fixes de la période sont : 54 000 + 315 000 + 182 000 = 551 000 €
La relation « Résultat = Somme des marges – Charges fixes », caractéristique du direct costing, n’est
parfaitement vérifiée que s’il n’y a pas de variations de stocks. S’il y a des variations, la partie de
charges fixes comprise dans les stocks doit être considérée comme une différence de traitement
comptable.
Ici, cette correction est de :
(+) charges fixes comprises dans le stock initial de fibre de verre ................................ + 5 400
[60 (1 150 – 1 060)]
(–) charges fixes comprises dans le stock final de fibre de verre................................... (–) 6 895
(70 98,5)
P1211-F2/4 SÉRIE 02 99
(–) charges fixes comprises dans le stock final de produits S ........................................ (–) 53 296,25
(500 106,5925)
Soit au total........................................................................................................................ (–) 54 791,25
Les charges fixes à retrancher de la somme des marges pour retrouver le résultat de la période, dans la
question suivante, sont donc 551 000 – 54 791,25 = 496 208,75
8. Marges sur coûts variables et analyse du résultat dans une optique direct costing
Éléments Total S XL
Prix de vente unitaire 400 500
Coût de revient variable (–) 218,075 (–) 303,1875
Marge unitaire (=) 181,925 (=) 196,8125
Quantités vendues () 1 500 () 800
Marges globales 430 337,5 272 887,50 157 450
Charges fixes corrigées du fait des
(–) 496 208,75
variations de stocks
Résultat (–) 65 871,25
Les marges des deux produits sont toutes deux positives, ce qui relativise les résultats de la cinquième
question. Pas question d’abandonner le produit XL !
9. Seuil de rentabilité
Si la quantité de XL est fixée à 800, le seuil de rentabilité S exprimé en nombre de produits standards
est tel que :
marges charges fixes
181,925 S + (196,8125 800) 551 000
181,925 S 551 000 – 157 450
393 550
S
181,925
S 2 163,254 soit S = 2 164
En passant, par changement de variable, à la variable « centrée, réduite » qui est tabulée, on a donc :
0 (33 338, 50)
Prob {R 0} = Prob t
35 339, 06
= Prob {t 0,9434}
= 1 – Prob {t < 0,9434}
On peut aussi poser, plus simplement :
2 164 1 980
Prob {N 2 164} = Prob t
194
= Prob {t 0,94}
La lecture dans la table de la fonction de répartition donne :
– pour 0,94 : 0,8264
– pour 0,95 : 0,8289
Nous pouvons donc arrondir à :
Prob {t < 0,9434} 0,83
D’où :
Prob {R 0} 1 – 0,83
0,17
Il n’y a que 17 chances sur 100 d’atteindre le seuil de rentabilité, ce qui est très faible : l’exploitation
est très risquée et doit être jugée non rentable. La perte importante enregistrée pour le mois N n’est
pas uniquement conjoncturelle : la structure actuelle des charges interdit de rentabiliser l’exploitation.
L’entreprise doit donc soit entreprendre une action commerciale pour augmenter sa part de marché,
soit envisager une restructuration pour abaisser ses charges fixes. Sinon, sa pérennité à terme est
compromise.
Exercice 10
Les sociétés SEDAINE et POPINCOURT sont dans le même secteur d’activité (le textile-habillement),
réalisent le même chiffre d’affaires (3 400 000 €) et le même résultat (170 000 €).
Par contre, elles ont fait des choix stratégiques très différents, SEDAINE sous-traite complètement sa
production, alors que POPINCOURT possède son propre atelier de confection. La structure des
charges, dans l’optique d’une analyse en direct costing, est donc très différente.
Pour SEDAINE, ces charges sont les suivantes (en milliers d’euros) :
– Achats d’articles de confection sous-traités :.......................... 2 975
– Autres frais variables :.............................................................. 85
– Frais de personnel fixes :.......................................................... 119
– Dotations aux amortissements : ............................................... 34
– Autres frais fixes :..................................................................... 17
TOTAL : 3 230
P1211-F2/4 SÉRIE 02 101
Travail à faire
1. Présenter, dans un tableau comparatif, les calculs menant à la détermination, pour SEDAINE et
pour POPINCOURT, du seuil de rentabilité SR, de la marge de sécurité absolue MSA, et de la marge
de sécurité relative MSR (sous forme d’un coefficient et sous forme d’un pourcentage).
2. Représenter graphiquement la détermination des seuils de rentabilité (à partir de la marge sur coûts
variables M/CV et des charges fixes F). Commenter la différence de situation entre les deux
entreprises et l’impact de la structure des charges sur leur vulnérabilité.
3. Exprimer, pour chaque société, le résultat R en fonction du chiffre d’affaires X. Utiliser les relations
« Volume-Coût-Profit » obtenues, du type R = f(X), pour étudier, dans une optique de gestion
prévisionnelle, l’impact d’une hausse, puis d’une baisse de 20 % du niveau d’activité sur le résultat.
4. Les calculs de la question précédente mettent en évidence un « effet de levier opérationnel » sur le
résultat. Pour quelle société cet effet joue-t-il de la façon la plus spectaculaire ? Pourquoi ?
En utilisant le schéma classique de détermination du seuil de rentabilité par la droite exprimant le
résultat en fonction du chiffre d’affaires, représenter graphiquement cet effet de levier opérationnel
dans le cas de la baisse de 20 %.
Commenter la situation respective de chaque société.
marge sur coûts variables
5. On appelle « coefficient de levier opérationnel », noté L, le rapport :
résultat
Démontrer que ce coefficient est égal à l’inverse de la marge de sécurité relative (exprimée non pas en
pourcentage, mais sous la forme d’un coefficient).
Vérifier que ce coefficient de levier opérationnel permet bien de mesurer l’intensité de l’effet de levier
opérationnel, et qu’il peut être utilisé pour prévoir la variation du résultat en fonction de la variation du
chiffre d’affaires pour SEDAINE et POPINCOURT.
6. Soit E l’élasticité du résultat R par rapport au chiffre d’affaires X. Si X varie de X, R varie de R
et on a :
R
E= R
X
X
Démontrer que, dans le cadre des hypothèses du direct costing (fixité des charges de structure et
proportionnalité des charges variables par rapport au chiffre d’affaires), l’effet de levier peut
s’exprimer en termes d’élasticité, c’est-à-dire que L = E.
Vérifier numériquement cette égalité dans le cas de SEDAINE et POPINCOURT.
7. Exprimer la variation du résultat R ainsi que le résultat prévisionnel Rp en fonction de l’élasticité,
du résultat R, et de la variation relative du chiffre d’affaires.
Utiliser la relation obtenue pour calculer, pour chaque société, connaissant par hypothèse la valeur des
élasticités, le résultat prévisionnel dans le cas d’une baisse de 30 % du chiffre d’affaires.
Commenter les différences dans le degré de « volatilité » du résultat entre les deux sociétés.
102 CONTRÔLE DE GESTION P1211-F2/4
8. Peut-on conclure, à partir des résultats des questions précédentes, qu’une entreprise a toujours
nécessairement intérêt à sous-traiter sa production pour avoir plus de flexibilité, moins de
vulnérabilité, moins de volatilité de son résultat ?
9. Les deux sociétés répondent à une demande identique, suivant une loi normale d’espérance
3 000 000 et d’écart-type 500 000 (en euros).
Calculer pour chaque société la probabilité d’atteindre le seuil de rentabilité.
Les résultats obtenus vont-ils dans le même sens que les conclusions précédentes ?
10. La notion d’effet de levier est souvent utilisée en gestion. Connaissez-vous d’autres effets de
levier, développés dans d’autres disciplines ? D’une manière très générale, quel est l’intérêt pour le
management de l’entreprise ?
Éléments de réponse
1. Calcul des seuils de rentabilité et des marges de sécurité
(Les données comptables sont en milliers d’euros.)
Éléments SEDAINE POPINCOURT
Chiffre d’affaires 3 400 3 400
Achats 2 975 1 360
Autres frais variables 85 340
Total des charges variables 3 060 1 700
Marge sur coûts variables 340 1 700
Frais de personnel 119 646
Dotations aux amortissements 34 731
Autres frais fixes 17 153
Total des charges fixes 170 1 530
Seuil de rentabilité
3 400 170
SRs = = 1 700 –
340
3 400 1 530
SRp = – = 3 060
1 700
Marge de sécurité absolue
MSAs = 3 400 – 1 700 = 1 700 –
MSAp = – 3 400 – 3 060 = 340
Marge de sécurité relative 1 700 340
= 0,5 = 0,1
3 400 3 400
MSRs =
(soit 50 %) (soit 10 %)
MSRp =
–
P1211-F2/4 SÉRIE 02 103
2.
a. Représentation graphique
2 000
1 000 en grisé :
zone de profit
Chiffre
0 1 000 SRs SRp X 4 000
d'affaires
= 1 700 = 3 060 = 3 400
MSAs = 1 700
MSAp = 340
104 CONTRÔLE DE GESTION P1211-F2/4
b. Commentaire
Comme SEDAINE sous-traite sa production, elle a peu de frais fixes : son seuil de rentabilité SR est
très bas (1 700) et sa marge de sécurité très forte. Son exploitation est donc peu risquée : si le chiffre
d’affaires baisse, la marge de sécurité la protège des pertes. Par contre, le risque d’exploitation est
beaucoup plus fort pour POPINCOURT. Comme la valeur du seuil de rentabilité dépend de la
structure des charges, la vulnérabilité de l’entreprise est liée à cette structure.
3.
a. Fonction R = f(X)
Soit m le taux de marge sur coûts variables, X le chiffre d’affaires et F le montant des frais fixes. Nous
avons : R = (m.X) – F
Application numérique :
Société SEDAINE POPINCOURT
Taux de marge m 340 1 700
= 0,10 = 0,5
3 400 3 400
Frais fixes F 170 1 530
R = f(X) R = 0,10 X – 170 R = 0,5 X – 1 530
b. Impact d’une hausse ou d’une baisse de 20 %
En cas de hausse de 20 % : X = 3 400 1,2 = 4 080
En cas de baisse de 20 % : X = 3 400 0,8 = 2 720
Impact sur le résultat :
Société SEDAINE POPINCOURT
Hypothèse +20 %
Résultat prévisionnel (4 080 0,10) – 170 = 238 (4 080 0,5) – 1 530 = 510
Taux de variation 238 170 510 170
100 = +40 % 100 = +200 %
170 170
Hypothèse –20 %
Résultat prévisionnel (2 720 0,10) – 170 = 102 (2 720 0,5) – 1 530 = –170
Taux de variation 102 170 170 170
100 = 40 % 100 = 200 %
170 +170
4.
a. Intensité de l’effet de levier
Nous constatons que, quand le chiffre d’affaires augmente (ou baisse) de 20 %, le résultat de
SEDAINE augmente (ou baisse) de 40 %, celui de POPINCOURT de 200 %. Il y a donc un « effet
d’amplification » (la variation du résultat est beaucoup plus importante que celle du chiffre d’affaires),
et cet effet est beaucoup plus accentué pour POPINCOURT (5 fois plus) que pour SEDAINE (2 fois
plus). L’effet de levier mis en évidence est d’autant plus fort que la proportion des charges fixes est
grande.
P1211-F2/4 SÉRIE 02 105
b. Représentation graphique
Pour mieux faire apparaître la différence de situation entre les sociétés, nous avons intérêt à dissocier
les deux courbes dans deux graphiques ainsi déposés (on a noté CA' la valeur du chiffre d’affaires
résultant de la baisse de 20 %) :
R SEDAINE :
CA' CA actuel
+170
+102
2 720 3 400
CA
0 SRs = 1 700 (X)
(X)
R=f
_170
R POPINCOURT :
+170
2 720 3 400
CA
0 SRp
= 3 060
_170
en grisé :
zone de profit
)
f(X
=
R
_1 530
106 CONTRÔLE DE GESTION P1211-F2/4
c. Commentaire
Dans le cas de SEDAINE, comme la marge de sécurité est élevée, la baisse de 20 % du chiffre
d’affaires entraîne certes une baisse du résultat (–40 %), qui passe de 170 à 102, mais ce résultat reste
positif. La pérennité de SEDAINE n’est pas compromise, sa vulnérabilité est faible.
Par contre, dans le cas de POPINCOURT, comme le seuil de rentabilité est élevé, du fait de
l’importance des charges fixes, la marge de sécurité est faible et cette même baisse de 20 % entraîne
une baisse beaucoup plus forte du résultat (200 %), qui devient négatif, passant de +170 à –170.
La vulnérabilité de POPINCOURT est beaucoup plus forte.
La structure des charges (répartition charges fixes – charges variables) détermine l’importance de
l’effet de levier opérationnel. L’absence de flexibilité (beaucoup trop de charges fixes) est pour
POPINCOURT un handicap en cas de baisse de l’activité.
5.
1
a. Montrez que L =
MSR
Considérons le schéma classique de détermination du seuil de rentabilité :
D
Marge sur CV
Frais fixes
A
} R = Résultat
B
}
MSA
O S C
Seuil de Chiffre d'affaires X
rentabilité
Les triangles OCD et ABD étant semblables, les côtés homologues sont proportionnels, notamment :
DC DB
=
OC AB
Marge sur coûts variables Résultat
soit : =
Chiffres d’affaires Marge de sécurité absolue
M /CV R M/CV X
= d’où : =
X MSA R MSA
M /CV X 1 1
donc : L = = = L=
R MSA MSA Marge de sécurité relative
X
P1211-F2/4 SÉRIE 02 107
6.
a. Montrez que L = E
sous les hypothèses du direct costing : R = m.X – F
En différenciant cette expression, on obtient : R = mX 0
R mX
mX
d’où : E = R = R =
X X R
X X
Marge sur coûts variables
E= =L
Résultat
b. Application numérique (dans le cas d’une variation de 20 %)
Société SEDAINE POPINCOURT
X = 3 400 3 400
R = 170 170
X = 3 400 0,2 680 680
R = 238 – 170 = 68 510 – 170 = 340
R 68 340
= = 0, 4 =2
R 170 170
X 0,2 0,2
=
X
0, 4 2
E = = 2 ( Ls ) = 10 ( L P )
0, 2 0, 2
7.
a. Expression de Rp
Nous avons :
R
R X X
E= R d’où = E R = E R
X R X X
X
comme : R P = R + R
X
R P = R+ E R
X
X
R P = R+ 1+ E
X
c. Commentaire
Le résultat de POPINCOURT est beaucoup plus « volatile » que celui de SEDAINE : une petite baisse
du niveau d’activité peut provoquer un effondrement du résultat, voire des pertes importantes.
On voit que le coefficient de levier, la marge de sécurité relative et l’élasticité du résultat expriment
sous des formes différentes le même phénomène : le risque d’exploitation dû au manque de flexibilité
et qui entraîne une vulnérabilité se traduisant par la volatilité du résultat.
8. Intérêt de la sous-traitance
Ce qui précède montre qu’en cas de récession, l’entreprise a évidemment intérêt à être flexible et à
sous-traiter sinon elle sera handicapée par les frais fixes trop élevés.
Mais par contre, en cas de reprise des affaires, l’effet de levier opérationnel joue également, mais cette
fois à la hausse, en avantageant l’entreprise qui dispose du potentiel de production. Si le chiffre
d’affaires augmente de 20 %, le résultat de SEDAINE n’augmentera « que » de 40 %, alors que celui
de POPINCOURT triplera !
La « stratégie SEDAINE » est donc valable si l’on anticipe la crise et si on redoute la prise de risque ;
par contre, la « stratégie POPINCOURT » sera beaucoup plus « payante » en période d’expansion.
On ne peut pas avoir le beurre et l’argent du beurre... face aux aléas conjoncturels, l’entreprise doit
arbitrer entre rentabilité et sécurité. C’est un dilemme classique en gestion stratégique !
Un effet de levier exprime toujours la possibilité, avec une faible utilisation de moyens, d’obtenir un
effet décuplé. Ceci est fondamental en gestion : on peut définir le management comme l’art de savoir
intelligemment faire jouer à son profit les effets de leviers !
110 CONTRÔLE DE GESTION P1211-F2/4
ANNEXE
t
Fonction de répartition de la loi normale centrée réduite : P(T t) = (t) = f (x)dx
t 0,00 0,01 0,02 0,03 0,04 0,05 0,06 0,07 0,08 0,09
0,0 0,5000 0,5040 0,5080 0,5120 0,5160 0,5199 0,5239 0,5279 0,5319 0,5359
0,1 0,5398 0,5438 0,5478 0,5517 0,5557 0,5596 0,5636 0,5675 0,5714 0,5753
0,2 0,5793 0,5832 0,5871 0,5910 0,5948 0,5987 0,6026 0,6064 0,6103 0,6141
0,3 0,6179 0,6217 0,6255 0,6293 0,6331 0,6368 0,6406 0,6443 0,6480 0,6517
0,4 0,6554 0,6591 0,6628 0,6664 0,6700 0,6736 0,6772 0,6808 0,6844 0,6879
0,5 0,6915 0,6950 0,6985 0,7019 0,7054 0,7088 0,7123 0,7157 0,7190 0,7224
0,6 0,7257 0,7291 0,7324 0,7357 0,7389 0,7422 0,7454 0,7486 0,7517 0,7549
0,7 0,7580 0,7611 0,7642 0,7673 0,7704 0,7734 0,7764 0,7794 0,7823 0,7852
0,8 0,7881 0,7910 0,7939 0,7967 0,7995 0,8023 0,8051 0,8078 0,8106 0,8133
0,9 0,8159 0,8186 0,8212 0,8238 0,8264 0,8289 0,8315 0,8340 0,8365 0,8389
1 0,8413 0,8438 0,8461 0,8485 0,8508 0,8531 0,8554 0,8577 0,8599 0,8621
1,1 0,8643 0,8665 0,8686 0,8708 0,8729 0,8749 0,8770 0,8790 0,8810 0,8830
1,2 0,8849 0,8869 0,8888 0,8907 0,8925 0,8944 0,8962 0,8980 0,8997 0,9015
1,3 0,9032 0,9049 0,9066 0,9082 0,9099 0,9115 0,9131 0,9147 0,9162 0,9177
1,4 0,9192 0,9207 0,9222 0,9236 0,9251 0,9265 0,9279 0,9292 0,9306 0,9319
1,5 0,9332 0,9345 0,9357 0,9370 0,9382 0,9394 0,9406 0,9418 0,9429 0,9441
1,6 0,9452 0,9463 0,9474 0,9484 0,9495 0,9505 0,9515 0,9525 0,9535 0,9545
1,7 0,9554 0,9564 0,9573 0,9582 0,9591 0,9599 0,9608 0,9616 0,9625 0,9633
1,8 0,9641 0,9649 0,9656 0,9664 0,9671 0,9678 0,9686 0,9693 0,9699 0,9706
1,9 0,9713 0,9719 0,9726 0,9732 0,9738 0,9744 0,9750 0,9756 0,9761 0,9767
2 0,9772 0,9778 0,9783 0,9788 0,9793 0,9798 0,9803 0,9808 0,9812 0,9817
2,1 0,9821 0,9826 0,9830 0,9834 0,9838 0,9842 0,9846 0,9850 0,9854 0,9857
2,2 0,9861 0,9864 0,9868 0,9871 0,9875 0,9878 0,9881 0,9884 0,9887 0,9890
2,3 0,9893 0,9896 0,9898 0,9901 0,9904 0,9906 0,9909 0,9911 0,9913 0,9916
2,4 0,9918 0,9920 0,9922 0,9925 0,9927 0,9929 0,9931 0,9932 0,9934 0,9936
2,5 0,9938 0,9940 0,9941 0,9943 0,9945 0,9946 0,9948 0,9949 0,9951 0,9952
2,6 0,9953 0,9955 0,9956 0,9957 0,9959 0,9960 0,9961 0,9962 0,9963 0,9964
2,7 0,9965 0,9966 0,9967 0,9968 0,9969 0,9970 0,9971 0,9972 0,9973 0,9974
2,8 0,9974 0,9975 0,9976 0,9977 0,9977 0,9978 0,9979 0,9979 0,9980 0,9981
2,9 0,9981 0,9982 0,9982 0,9983 0,9984 0,9984 0,9985 0,9985 0,9986 0,9986
NOTA BENE
La table donne les valeurs de (t) pour t > 0. Si t est négatif, on prend le complément à l’unité de la
valeur lue dans la table :
(–t) = 1 – (t)
P1211-F2/4 SÉRIE 02 111
112x CONTRÔLE DE GESTION P1211-F2/4