Вы находитесь на странице: 1из 73

Indemnizaciones,

penalidades,
arras y garantías

Su tratamiento en el
IGV y el IR

ARTURO FERNÁNDEZ VENTOSILLA

CONTADORES

& EMPRESAS
Indemnizaciones,
penalidades,
arras y garantías

Su tratamiento en el
IGV y el IR

ARTURO FERNÁNDEZ VENTOSILLA


CONTADORES
& EMPRESAS

INDEMNIZACIONES,
PENALIDADES, ARRAS
Y GARANTÍAS
Su tratamiento en el IGV y el IR
ÍNDICE
PRIMERA EDICIÓN
DICIEMBRE 2014 Presentación ................................................................................................ 3
7,530 EJEMPLARES
INDEMNIZACIONES Y PENALIDADES
PROHIBIDA SU REPRODUCCIÓN I. Consideraciones generales.................................................................... 4
TOTAL O PARCIAL
DERECHOS RESERVADOS II. ¿Cuál es el tratamiento jurídico de las indemnizaciones y penalidades
D. LEG. N° 822 según la legislación civil?....................................................................... 5
III. ¿Cómo se regulan las indemnizaciones y penalidades según las normas
© Arturo Fernández Ventosilla tributarias?.............................................................................................. 8
© Gaceta Jurídica S.A.
IV. Casos prácticos...................................................................................... 24
V. Conclusiones.......................................................................................... 27
HECHO EL DEPÓSITO LEGAL EN LA
BIBLIOTECA NACIONAL DEL PERÚ VI. Jurisprudencia, resoluciones e informes tributarios relevantes.............. 29
2014-19306
LEY N° 26905 / D.S. N° 017-98-ED
ARRAS Y GARANTÍAS
ISBN: 978-612-311-199-1
I. Consideraciones generales.................................................................... 41
REGISTRO DE PROYECTO EDITORIAL
31501221401278 II. ¿Cuál es el tratamiento jurídico de las arras y garantías según la legis-
lación civil?............................................................................................. 46
DISEÑO DE CARÁTULA III. ¿De qué manera se regulan las arras y garantías en la legislación
Martha Hidalgo Rivero tributaria?................................................................................................ 48
DIAGRAMACIÓN DE INTERIORES
IV. Casos prácticos...................................................................................... 58
Lucy Morillo Olivera
V. Conclusiones.......................................................................................... 65
VI. Resoluciones e informes tributarios relevantes...................................... 66
Gaceta Jurídica S.A.
Angamos Oeste 526 - Miraflores
Lima 18 - Perú
Central Telefónica: (01)710-8900
Fax: 241-2323
E-mail: ventas@contadoresyempresas.com.pe
www.contadoresyempresas.com.pe

Impreso en:
Imprenta Editorial El Búho E.I.R.L.
San Alberto 201 - Surquillo
Lima 34 - Perú
Indemnizaciones, penalidades, arras y garantías

PRESENTACIÓN

Dentro de un proceso de globalización la armonización tributaria es un proceso


de aproximación sistemática de los sistemas fiscales que buscan desaparecer
las diferencias que impidan una cooperación económica internacional entre sus
interesados.

En ese sentido, a nivel global, se establece que los impuestos, según lo esta-
blecido por la doctrina tributaria, son los tributos cuyo cumplimiento no origina una
contraprestación  directa a favor del contribuyente por parte del Estado, sino que
se pueden definir como la aportación coercitiva que los particulares hacen al Sec-
tor Público, sin especificación concreta de las contraprestaciones que deberán re-
cibir. Es decir, los impuestos son recursos que los sujetos pasivos otorgan al Sec-
tor Público para financiar el gasto público; sin embargo, dentro de esta transferencia
no se especifica que los recursos regresarán al sujeto en la forma de servicios pú-
blicos u otra forma. Esto es así porque los recursos obtenidos por el Sector Público
sirven para muchos fines.

Ante ello, la presente guía tributaria tiene, entre sus principales objetivos, el mini-
mizar los costes indirectos que deben asumir los contribuyentes en sus relaciones
con la Administración Tributaria; así como facilitarle el cumplimiento de sus obliga-
ciones tributarias y la comprensión de los aspectos determinantes del tratamiento
tributario de las arras, indemnizaciones, penalidades y garantías dentro del Impuesto
General a las Ventas y el Impuesto a la Renta, así como su aplicación y necesidad
en la coyuntura actual.

EL AUTOR

3
INDEMNIZACIONES
Y PENALIDADES

I. CONSIDERACIONES GENERALES
La indemnización(1) es entendida como el resarcimiento económico del daño o
perjuicio causado, desde el punto de vista del culpable, hacia la víctima. En ese sen-
tido, la tipificación de las indemnizaciones se clasifica según el origen del perjuicio
o daño producido y son: contractuales(2) (comprende a aquella indemnización soli-
citada por un acreedor, siempre que haya existido un incumplimiento de las normas
estipuladas en un determinado contrato por parte del deudor) y extracontractuales(3)
(estas se constituyen cuando existe de por medio un daño o perjuicio hacia otra per-
sona o bien de propiedad del acreedor).

De otro lado, la responsabilidad civil recoge dos supuestos de exención refe-


rentes a las indemnizaciones. Primero, que se puedan percibir con carácter gene-
ral como consecuencia de una responsabilidad civil; y, segundo, por idéntico tipo de
daños derivados del contrato de seguro de accidentes.

(1) Respecto a la justa indemnización, la Corte estableció en su sentencia del 6 de mayo de 2008 que, “en casos de expropiación, ade-
más de tomar como elemento de referencia el valor comercial del bien objeto de la expropiación anterior a la declaratoria de utilidad
pública, se debe atender el justo equilibrio entre el interés general y el interés particular. Así, el Tribunal refirió que ‘a fin de que el Es-
tado pueda satisfacer legítimamente un interés social y encontrar [dicho] justo equilibrio (...) debe utilizar los medios proporcionales
a fin de vulnerar en la menor medida el derecho a la propiedad de la persona objeto de la restricción’. Para ello, resulta indispensa-
ble observar las ‘justas exigencias’ de una ‘sociedad democrática’, valorar los distintos intereses en juego y las necesidades de pre-
servar el objeto y fin de la Convención”. (Caso Salvador Chiriboga vs. Ecuador, párrafo 76 de la sentencia del 3 de marzo de 2011,
Reparaciones y costas.
(2) En el caso de que se produzca un retraso en el pago de la indemnización deberán incluirse los intereses percibidos, tal y como se
declara en la STSJ Asturias del 30 de abril 2001 (JT 2001, 756) y en la resolución del TEAC del 11 de octubre de 2003 (JT 2003,
54). En definitiva, los intereses reconocidos son parte de la deuda de valor y tienen, al igual que este, un carácter indemnizatorio in-
tegrante de la propia indemnización actualizada, aunque para la DGT, los intereses indemnizatorios (tienen como finalidad resarcir al
acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento), tribu-
tarán como ganancia patrimonial, Res. DGT, N° V2720-09 de 09/12/2009 (JUR 2010, 23987) y N° V2704-09 de 09/12/2009 (JUR
2010, 23963), no pudiéndose calificar como rendimientos del capital, e integrándose en la renta de ahorro cualquiera que sea el pe-
riodo que abarquen aunque a partir del 1 de enero de 2013, los intereses de demora que indemnicen un periodo no superior a un año
formarán parte de la renta general, procediendo su integración en la base imponible general, Res. DGT N° V1911-13 de 10/06/2013
(JUR 2013, 287590).
(3) En la STSJ C. Valenciana, (Sala de lo Social, Sección1ª) Sentencia N° 3593/2010 de 30 diciembre (AS 2011, 923), se analiza el con-
cepto de daño, y se concluye que la indemnización reclamada por salarios dejados de percibir, no obedece a esos supuestos por
daño patrimonial, sino trata de un daño moral, pues este comprende los que afectan a la persona, no solo la aflicción causada por
un dolor físico, sino la pérdida de oportunidades personales, laborales o de estudio, así como la lesión a derechos fundamentales.

4
Indemnizaciones, penalidades, arras y garantías

Ante ello, la mayoría de las legislaciones a nivel internacional(4) establecen que


se encuentran exentas de impuestos las indemnizaciones como consecuencia de
la responsabilidad civil por daños personales en la cuantía legal o judicialmente re-
conocida. Sin embargo, si la indemnización superara la cuantía legalmente estable-
cida, el exceso estaría plenamente sujeto al impuesto como ganancia patrimonial
regular. Entonces, siguiendo este esquema podemos afirmar que si una indemniza-
ción es fijada por acuerdo extrajudicial solo estará exenta en la cuantía legalmente
reconocida y no exenta por el exceso(5).

Por último, también es común establecer (a nivel internacional)(6) que no existi-


ría afectación a impuestos en los casos de la responsabilidad civil por daños perso-
nales derivados de contratos de seguro de accidentes salvo aquellos cuyas primas
hubieran podido reducir la base imponible o ser consideradas gasto deducible has-
ta la cuantía que determine cada legislación en particular.

En cuanto a las penalidades, normalmente en el desarrollo de las operaciones


comerciales de las empresas existen contratos de compraventa de bienes o pres-
taciones de servicios, en los cuales se pactan cláusulas de seguridad que tienen
como objeto proteger a los contratantes de un eventual incumplimiento de la otra
parte. Estas cláusulas imponen penalidades respecto del incumplimiento del con-
trato o para castigar en cierto modo la calidad de los productos o servicios entrega-
dos, situación que tiene implicancias tributarias.

II. ¿CUÁL ES EL TRATAMIENTO JURÍDICO DE LAS INDEMNIZACIONES Y PENALI-


DADES SEGÚN LA LEGISLACIÓN CIVIL?
La conducta de la parte infiel, al defraudar indebida e intencionalmente (o con
grave negligencia) las expectativas contractuales de la otra, debe dar lugar a una in-
demnización por los daños causados. Ante ello, el artículo 1321 del Código Civil es-
tablece que queda sujeto a la indemnización de daños y perjuicios quien no ejecuta
sus obligaciones por dolo, culpa inexcusable o culpa leve. En ese sentido, el doctor

(4) Está exenta la indemnización reconocida judicialmente como consecuencia de la imposibilidad material de ejecutar sentencia en la
que se le reconoció el derecho del sujeto pasivo a haber sido nombrado jefe de la comisión de selección de la escuela judicial, ya
que se produce una lesión que afecta a un derecho fundamental de la persona como es el derecho a la tutela judicial efectiva, del que
forma parte el derecho a la ejecución de las sentencias. Y no un puro daño patrimonial causado. STSJ Galicia, (Sala de lo Conten-
cioso-Administrativo, Sección 4ª), Sentencia N° 824-2013 del 11 de diciembre (JT 2014, 509).
(5) Indemnización abonada en virtud de acuerdo transaccional por un asesor a un cliente por asesoramiento negligente, se trata de una
ganancia patrimonial y no procede aplicar la exención, Consulta vinculante núm. 157/2013 del 21 de enero (JUR 2013, 62126), en
el mismo sentido consulta vinculante núm. 2869/2011 del 5 diciembre (JUR 2012, 36126).
(6) De manera que, las percepciones percibidas por la propia víctima derivadas de un contrato de seguro por accidente de tráfico están
exentas en el IRPF. Ahora bien, si dicha indemnización la perciben sus herederos, estas deberán tributar por el IS y D (Res. DGT C.V.
del 12 de mayo de 2005 [JUR 2005, 184285]). En el mismo sentido, la indemnización concedida a los familiares en concepto de re-
sarcimiento de daños y perjuicios por el fallecimiento en accidente laboral ante la inexistencia de fijación legal o judicial se conside-
ra por la doctrina administrativa sujeta al IRPF (Res. DGT C.V. del 12 abril de 2006 [JUR 2006, 157158]).

5
CONTADORES & EMPRESAS

Osterling Parodi(7) era de la opinión que la indemnización para ser completa, debe
comprender todo lo necesario a fin de colocar al acreedor en la misma situación ju-
rídica en que se encontraría si la obligación hubiese sido cumplida. Por eso, confor-
me al segundo párrafo del artículo 1321 del Código Civil, el acreedor tiene derecho
de exigir el resarcimiento por el daño emergente y el lucro cesante.

De otro lado, el daño emergente, según Zannoni(8) es referido a aquellos perjui-


cios que se traducen en un empobrecimiento del contenido económico actual del
sujeto y que pueden generarse tanto por la destrucción, deterioro, privación del uso
y goce, etc., de bienes existentes en el patrimonio al momento del evento dañoso,
como por los gastos que, en razón de ese evento, la víctima ha debido realizar.

En otras palabras, la parte infiel debe resarcir a la parte fiel todos los gastos y, en
general, indemnizar todos los perjuicios que este ha sufrido.

Por otra parte, para Zannoni(9) el lucro cesante es la privación o frustración de


un enriquecimiento patrimonial de la víctima, “el perjuicio que puede impedir que
se obtenga ciertos lucros o ganancias que se traducirían en un enriquecimiento
económico”.

A mayor abundamiento, Morello(10) afirma que en concreto, el lucro cesante no


consiste en la privación de una simple posibilidad de ganancia, pero tampoco es ne-
cesaria la absoluta seguridad de que esta se habría conseguido, para que sea in-
demnizable; basta cierta probabilidad objetiva según el curso ordinario de las cosas
y de las circunstancias particulares del caso.

En conclusión, la parte que incumple el compromiso de contratar (como, por


ejemplo, que viola el deber de buena fe durante la ejecución del mismo y/o no
suscribe injustificadamente el contrato definitivo) se encuentra obligada a resar-
cir totalmente a su contraparte no solo el daño emergente, sino también el lucro
cesante.

Por último, en cuanto a las penalidades, estas están reguladas por los siguien-
tes artículos del Código Civil:

(7) OSTERLING PARODI, Felipe. Las obligaciones. Biblioteca para leer el Código Civil. Vol. VI, Fondo Editorial de la Pontificia Universi-
dad Católica del Perú, Lima, 1992, p. 208.
(8) ZANNONI, Eduardo A. El daño en la responsabilidad civil. Editorial Astrea de Alfredo y Ricardo Desalma, Buenos Aires, 1982, p. 34.
(9) Ibídem, p. 80.
(10) MORELLO, Augusto M. Indemnización del daño contractual. Librería Editora Platense Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1974, p. 196.

6
Indemnizaciones, penalidades, arras y garantías

(…) “Obligaciones con Cláusula Penal

Cláusula penal compensatoria

Artículo 1341.- El pacto por el que se acuerda que, en caso de incumplimiento,


uno de los contratantes queda obligado al pago de una penalidad, tiene el efecto
de limitar el resarcimiento a esta prestación y a que se devuelva la contrapres-
tación, si la hubiere; salvo que se haya estipulado la indemnización del daño
ulterior. En este último caso, el deudor deberá pagar el íntegro de la penalidad,
pero esta se computa como parte de los daños y perjuicios si fueran mayores.

Exigibilidad de la penalidad y de la obligación

Artículo 1342.- Cuando la cláusula penal se estipula para el caso de mora o en


seguridad de un pacto determinado, el acreedor tiene derecho para exigir, ade-
más de la penalidad, el cumplimiento de la obligación.

Exigibilidad de pena

Artículo 1343.- Para exigir la pena no es necesario que el acreedor pruebe los
daños y perjuicios sufridos. Sin embargo, ella solo puede exigirse cuando el in-
cumplimiento obedece a causa imputable al deudor, salvo pacto en contrario.

Oportunidad de estipulación

Artículo 1344.- La cláusula penal puede ser estipulada conjuntamente con la


obligación o por acto posterior.

Accesoriedad de cláusula penal

Artículo 1345.- La nulidad de la cláusula penal no origina la de la obligación


principal.

Reducción judicial de la pena

Artículo 1346.- El juez, a solicitud del deudor, puede reducir equitativamente


la pena cuando sea manifiestamente excesiva o cuando la obligación principal
hubiese sido en parte o irregularmente cumplida.

Cláusula penal divisible

Artículo 1347.- Cada uno de los deudores o de los herederos del deudor está
obligado a satisfacer la pena en proporción a su parte, siempre que la cláusula
penal sea divisible, aunque la obligación sea indivisible.

7
CONTADORES & EMPRESAS

Cláusula penal indivisible

Artículo 1348.- Si la cláusula penal es indivisible, cada uno de los deudores y de


sus herederos queda obligado a satisfacer íntegramente la pena.

Cláusula penal solidaria y divisible

Artículo 1349.- Si la cláusula penal fuese solidaria, pero divisible, cada uno de
los deudores queda obligado a satisfacerla íntegramente.

En caso de muerte de un codeudor, la penalidad se divide entre sus herederos


en proporción a las participaciones que les corresponda en la herencia.

Derecho de codeudores no culpables

Artículo 1350.- Los codeudores que no fuesen culpables tienen expedito su


derecho para reclamar de aquel que dio lugar a la aplicación de la pena” (…).

III. ¿CÓMO SE REGULAN LAS INDEMNIZACIONES Y PENALIDADES SEGÚN LAS


NORMAS TRIBUTARIAS?

1. Impuesto General a las Ventas (IGV) y Reglamento de Comprobantes de Pago (RCP)


La Ley del IGV establece que las entidades que sufran pérdidas extraordinarias
derivadas de hechos fortuitos o fuerza mayor, no deberán de efectuar el reintegro(11)
del IGV, siempre que correspondan a los siguientes casos contemplados en el ar-
tículo 22 de la Ley del IGV:

(11) Artículo 22 de la Ley del IGV (REINTEGRO DEL CRÉDITO FISCAL).- En el caso de venta de bienes depreciables destinados a formar
parte del activo fijo, antes de transcurrido el plazo de 2 (dos) años de haber sido puestos en funcionamiento y en un precio menor al
de su adquisición, el crédito fiscal aplicado en la adquisición de dichos bienes deberá reintegrarse en el mes de la venta, en la pro-
porción que corresponda a la diferencia de precio.
Tratándose de los bienes a los que se refiere el párrafo anterior, que por su naturaleza tecnológica requieran de reposición en un pla-
zo menor, no se efectuará el reintegro del crédito fiscal, siempre que dicha situación se encuentre debidamente acreditada con infor-
me técnico del Ministerio del Sector correspondiente. En estos casos, se encontrarán obligados a reintegrar el crédito fiscal en for-
ma proporcional, si la venta se produce antes de transcurrido un año desde que dichos bienes fueron puestos en funcionamiento.
La desaparición, destrucción o pérdida de bienes cuya adquisición generó un crédito fiscal, así como la de bienes terminados en cuya
elaboración se hayan utilizado bienes e insumos cuya adquisición también generó crédito fiscal, determina la pérdida del mismo.
En todos los casos, el reintegro del crédito fiscal deberá efectuarse en la fecha en que corresponda declarar las operaciones que se
realicen en el periodo tributario en que se produzcan los hechos que originan el mismo.
Se excluyen de la obligación del reintegro: a) La desaparición, destrucción o pérdida de bienes que se produzcan por caso fortuito o
fuerza mayor; b) La desaparición, destrucción o pérdida de bienes por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus de-
pendientes o terceros; c) La venta de los bienes del activo fijo que se encuentren totalmente depreciados; y, d) Las mermas y des-
medros debidamente acreditados.
A efectos de lo dispuesto en los incisos antes mencionados, se deberá tener en cuenta lo establecido en el Reglamento de la pre-
sente Ley y en las normas del Impuesto a la Renta.
El reintegro al que se hace referencia en los párrafos anteriores, se sujetará a las normas que señale el Reglamento.

8
Indemnizaciones, penalidades, arras y garantías

(…)

- “La desaparición, destrucción o pérdida de bienes que se produzcan por


caso fortuito o fuerza mayor.

- La desaparición, destrucción o pérdida de bienes por delitos cometidos en


perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros.

- La venta de los bienes del activo fijo que se encuentren totalmente depreciados.

- Las mermas y desmedros debidamente acreditados” (…).

Siguiendo este orden de ideas, el numeral 4 del artículo 2 del Reglamento del
IGV señala lo siguiente:

(…) “CAPÍTULO II

DEL ÁMBITO DE APLICACIÓN DEL IMPUESTO Y DEL NACIMIENTO DE LA


OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

Artículo 2.- Para la determinación del ámbito de aplicación del Impuesto, se


tendrá en cuenta lo siguiente:

4. PÉRDIDA, DESAPARICIÓN O DESTRUCCIÓN DE BIENES

En su caso, la pérdida, desaparición o destrucción de bienes por caso fortuito o


fuerza mayor, así como por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus
dependientes o terceros, a que se refiere el numeral 2 del inciso a) del artículo 3 del
Decreto, se acreditará con el informe emitido por la compañía de seguros, de ser
el caso, y con el respectivo documento policial el cual deberá ser tramitado dentro
de los diez (10) días hábiles de producidos los hechos o que se tome conocimiento
de la comisión del delito, antes de ser requerido por la Sunat, por ese periodo.

La baja de los bienes deberá contabilizarse en la fecha en que se produjo la pér-


dida, desaparición, destrucción de los mismos o cuando se tome conocimiento
de la comisión del delito” (…).

De lo manifestado en los párrafos anteriores se entiende que en el caso de la ad-


quisición del nuevo activo para reponer el bien siniestrado, este, genera derecho al
crédito fiscal del IGV en la medida en que se cumpla con los requisitos formales y
sustanciales establecidos en los artículos 18 y 19 del TUO de la Ley del IGV.

De otro lado, la Administración Tributaria, en el Oficio N° 251-96-I2.0000, ha es-


tablecido que los conceptos que tienen naturaleza indemnizatoria no se encuen-
tran afectos al IGV; en ese sentido, la indemnización, al ser un pago de carácter

9
CONTADORES & EMPRESAS

resarcitorio, en sí misma no constituye ninguna de las operaciones que genere la


obligación de emitir comprobantes de pago.

Cabe precisar que mediante los Informes N° 061-2008-SUNAT/2B0000 y


N° 100-2010- SUNAT/2B0000 la Administración Tributaria ha sostenido que “las en-
tidades de salud deben emitir comprobantes de pago a los pacientes que son atendi-
dos en virtud de contar con cobertura del SOAT u otro seguro privado”; ello, por cuan-
to “de conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 del Reglamento de Comprobantes
de Pago, los comprobantes de pago deben ser otorgados a los usuarios de los servi-
cios prestados, independientemente de quien sea el obligado al pago de los mismos”.

Es por ello que cuando ocurre un siniestro, el establecimiento de salud presta


servicios y/o vende medicamentos al paciente afectado, sin perjuicio de la cobertura
contratada con una compañía de seguros. En ese sentido, la naturaleza de la rela-
ción surgida entre el establecimiento de salud y el paciente no cambia por el hecho
de que sea este último el que asuma el pago de la contraprestación o corresponda
asumir dicho pago a la compañía de seguros que otorga la cobertura, en virtud de
una relación contractual existente entre dicha compañía y el paciente. En cualquier
caso, el usuario del servicio siempre es el mismo sujeto.

Adicionalmente, debe tenerse en cuenta que el pago a cargo de la compañía de se-


guros tiene naturaleza indemnizatoria(12). Entonces, las compañías aseguradoras pres-
tan un servicio de administración o cobertura de riesgos por el cual perciben del ase-
gurado una contraprestación denominada prima. Atendiendo al carácter aleatorio del
contrato de seguro, la Compañía Aseguradora asumirá el pago de la indemnización
convenida en el caso de que se produzca el siniestro previsto; es decir, el pago realiza-
do por la compañía en razón de la ocurrencia del siniestro tiene carácter indemnizatorio.

Por lo tanto, no corresponde que los establecimientos de salud emitan los com-
probantes de pago a nombre de las compañías de seguros, toda vez que dichos do-
cumentos acreditan la transferencia de bienes, entrega en uso o la prestación de
servicios, y no el pago de una indemnización.

Asimismo, es pertinente mencionar que también puede ocurrir que el monto in-
demnizatorio pactado solo cubra parcialmente el precio del servicio prestado por el

(12) Según lo establecido en la Carta N° 111-2011-SUNAT/200000: La doctrina define al seguro como “aquella relación en la cual el asegu-
rador contra el pago o contra la obligación del pago de la prima, se compromete a indemnizar al asegurado, dentro de los límites con-
venidos, por las consecuencias de un evento dañoso e incierto. Por lo tanto, conviene precisar que los seguros de daños son aquellos
que se realizan para prevenir los daños que un acontecimiento puede causar al patrimonio del asegurado. Así, constituyen seguros de
daños, entre otros, los seguros contra riesgos por transporte terrestre, el seguro de responsabilidad civil y el seguro de enfermedad”.
Las principales características de este tipo de seguros son las siguientes: a) La indemnización se paga al asegurado por concepto del daño
material sufrido. Es seguro-indemnidad; b) La indemnización no puede exceder el monto a que asciende la pérdida. El seguro no puede
enriquecer al asegurado, en tanto ello conllevaría a que este tenga interés particular en la realización del siniestro, a fin de beneficiarse.

10
Indemnizaciones, penalidades, arras y garantías

establecimiento de salud, en cuyo caso el asegurado debe asumir directamente el


monto que excede la cobertura. El hecho de que el pago al proveedor sea efectua-
do tanto por la compañía de seguros como por el asegurado no significa que el ser-
vicio de salud haya sido prestado parcialmente a cada uno de los pagadores (y que
a cada uno haya que emitirle un comprobante de pago por el importe cancelado),
pues el servicio prestado es uno solo y el simple desembolso del dinero no convier-
te a un sujeto en adquiriente de un bien o servicio.
En conclusión, según los informes N° 061-2008-SUNAT/2B0000 y N° 100-2010-
SUNAT/2B0000, los establecimientos de salud no deben emitir los comprobantes
de pago a las compañías de seguros obligadas a cubrir la indemnización en virtud
de los contratos SOAT.
A manera de resumen, es necesario recordar que de acuerdo con lo estableci-
do en el artículo 1321 del Código Civil, queda sujeto a la indemnización de daños
y perjuicios quien no ejecuta sus obligaciones por dolo, culpa inexcusable o culpa
leve (según lo establecido en los párrafos precedentes). En ese sentido, a efectos
de la Ley del IGV, la indemnización en sí misma no constituye la retribución por
una venta, servicio o contrato de construcción, sino que se trata de un pago
de carácter resarcitorio por la inejecución de una obligación o por su cumpli-
miento parcial, tardío o defectuoso.
Por lo tanto, la indemnización por daño emergente no se encuentra afecta al IGV,
habida cuenta que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 1 del TUO de la Ley
del IGV, este impuesto solo grava la venta en el país de bienes muebles, la presta-
ción o utilización de servicios en el país, los contratos de construcción, la primera ven-
ta de inmuebles que realicen los constructores de estos, y la importación de bienes.
De otro lado, en cuanto a los intereses compensatorios, el artículo 1242 del
Código Civil señala que el interés compensatorio constituye la contraprestación por
el uso del dinero.
En relación con la aplicación(13) del IGV respecto del mencionado concepto, fluye
de la normativa que regula este impuesto que dicha aplicación variará dependiendo
de si la obligación de pago del referido interés es o no independiente de otra opera-
ción, como pasamos a detallar en el siguiente cuadro: (ver cuadro N° 1).
Por último, y a efectos de crear un criterio más coherente, los intereses compen-
satorios pagados por el Estado a una empresa por una indemnización por daño emer-
gente(14), que han sido dispuestos en la vía judicial, no se encuentran afectos al IGV.

(13) Informe Sunat N° 140-2009-SUNAT/2b0000.


(14) Con relación a si califican como indemnización inafecta al IGV, las compensaciones económicas que el Estado paga al concesiona-
rio en contratos de concesión, debe tenerse en cuenta que de acuerdo con el artículo 2 del Decreto Supremo N° 108-2006-EF,

11
CONTADORES & EMPRESAS

CUADRO N° 1

Si el pago del interés compensatorio corresponde en sí mismo a la con-


traprestación de una operación independiente de cualquier otra, como
ocurre en el caso del mutuo dinerario, este estará gravado con el IGV
por aplicación del inciso b) del artículo 1 del TUO de la Ley del IGV, el
cual al gravar la prestación de servicios comprende a los servicios de
crédito, siendo en dicho supuesto el interés compensatorio el valor de
la retribución por tal servicio.
Intereses compensatorios
gravados con IGV
En el caso de que el interés compensatorio guarde relación con la
contraprestación de una operación gravada, sea la venta de un bien,
la prestación de un servicio o un contrato de construcción, consti-
tuyéndose en un cargo adicional a tal contraprestación, dicho interés
integrará el valor de venta del bien, retribución por el servicio o valor
de la construcción, de acuerdo a lo previsto en el primer párrafo del
artículo 14 del TUO de la Ley del IGV.

Si en la vía judicial se ha dispuesto el pago de intereses compensatorios


a una empresa, en relación con una indemnización por daño emergente,
Intereses compensatorios dichos intereses no se encuentran gravados con el IGV. Dicho interés
NO gravados con IGV compensatorio no constituye la retribución por un servicio de crédito ni
tampoco un cargo adicional a la contraprestación de una operación gra-
vada con el IGV, toda vez que se otorga más bien respecto de la indemni-
zación establecida como resarcimiento de un daño emergente.

Ahora, en cuanto a las penalidades, la Ley del IGV e ISC señala en su artículo 1
que se encuentran gravados con el impuesto: a) la venta en el país de bienes mue-
bles; b) la prestación y utilización de servicios en el país; c) los contratos de cons-
trucción; d) la primera venta de inmuebles que realicen los constructores de estos.
En ese sentido, las penalidades no se encuentran dentro del ámbito de aplicación
de la norma (Ley del IGV), debido a que la penalidad nace por el incumplimiento
contractual y tiene naturaleza punitiva; en ese orden de ideas, no se encuentra
afecta al Impuesto General a las Ventas.

En cuanto al Impuesto a la Renta, las penalidades sí se encuentran gravadas con


dicho impuesto. Por los ingresos percibidos la entidad deberá emitir el comprobante

el concesionario percibirá como contraprestación por el servicio público a ser prestado, una retribución que puede consistir en: a)
tarifas, peajes, precio, entre otros, a ser cobrados a los usuarios finales, y/o, de no ser suficientes, b) un cofinanciamiento que con-
siste en un pago total o parcial a cargo del concedente, que puede provenir de cualquier fuente que no tenga un destino específico
previsto por la ley, para cubrir las inversiones y/o la operación y mantenimiento, a ser entregado mediante una suma única perió-
dica, y/o c) cualquier otra modalidad de contraprestación acordada por las partes.
En el caso de concesiones cofinanciadas por el Estado, a que se refiere el inciso c) del artículo 14 del Texto Único Ordenado de las nor-
mas con rango de Ley que regulan la entrega en concesión al Sector Privado de las obras públicas de infraestructura y de servicios pú-
blicos, aprobado por Decreto Supremo N° 059-96-PCM y normas modificatorias, los montos que perciba el concesionario por la eje-
cución y explotación de la obra y/o prestación del servicio constituyen el sistema de recuperación de la inversión y/o de los costos o
gastos de operación y mantenimiento efectuados; por lo tanto, la retribución económica por el servicio prestado por el concesionario.

12
Indemnizaciones, penalidades, arras y garantías

o documento respectivo por dicha operación. Es así que el reglamento de compro-


bantes de pago precisa en su artículo 10 que las notas de débito se emitirán para
recuperar costos o gastos incurridos por el vendedor con posterioridad a la emisión
de la factura o boleta de venta como intereses por mora u otros. Excepcionalmente,
el adquiriente o usuario podrá emitir una nota de débito como documento sustenta-
torio por las penalidades impuestas por incumplimiento contractual del proveedor,
según conste en el respectivo contrato.

2. Ley del Impuesto a la Renta


Del artículo 1 de la Ley del Impuesto a la Renta(15), se advierte que son 4 los he-
chos imponibles del Impuesto a la Renta que definen su estructura, siendo que cada
uno de ellos alude a la existencia de renta como consecuencia del manejo de una
fuente permanente de explotación económica (capital, trabajo y la aplicación con-
junta de ambos).

En ese sentido, en la norma tributaria encontramos:

El artículo 1 de la Ley del Impuesto a la Renta establece que:

(…) “El Impuesto a la Renta grava:

a) Las rentas que provengan del capital, del trabajo y de la aplicación conjunta
de ambos factores, entendiéndose como tales aquellas que provengan de
una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos.

b) Las ganancias de capital.

c) Otros ingresos que provengan de terceros, establecidos por esta Ley.

d) Las rentas imputadas, incluyendo las de goce o disfrute, establecidas por


esta Ley.

Están incluidas dentro de las rentas previstas en el inciso a), las siguientes:

1) Las regalías.

2) Los resultados de la enajenación de:

i) Terrenos rústicos o urbanos por el sistema de urbanización o lotización.

(15) DEL ÁMBITO DE APLICACIÓN. Artículo 1.- El Impuesto a la Renta grava: a) Las rentas que provengan del capital, del trabajo y de la
aplicación conjunta de ambos factores, entendiéndose como tales aquellas que provengan de una fuente durable y susceptible de
generar ingresos periódicos; b) Las ganancias de capital; c) Otros ingresos que provengan de terceros, establecidos por esta Ley; y
d) Las rentas imputadas, incluyendo las de goce o disfrute, establecidas por esta Ley.

13
CONTADORES & EMPRESAS

ii) Inmuebles, comprendidos o no bajo el régimen de propiedad horizontal,


cuando hubieren sido adquiridos o edificados, total o parcialmente, para
efectos de la enajenación.

3) Los resultados de la venta, cambio o disposición habitual de bienes” (…).

En el artículo 3 de la Ley del Impuesto a la Renta se establece lo siguiente:

(…) “Los ingresos provenientes de terceros que se encuentran gravados por


esta ley, cualquiera sea su denominación, especie o forma de pago son los
siguientes:

a) Las indemnizaciones en favor de empresas por seguros de su personal y


aquellas que no impliquen la reparación de un daño, así como las sumas a
que se refiere el inciso g) del artículo 24.

b) Las indemnizaciones destinadas a reponer, total o parcialmente, un bien del


activo de la empresa, en la parte en que excedan del costo computable de
ese bien, salvo que se cumplan las condiciones para alcanzar la inafectación
total de esos importes que disponga el Reglamento.

En general, constituye renta gravada de las empresas, cualquier ganancia o in-


greso derivado de operaciones con terceros, así como el resultado por exposi-
ción a la inflación determinado conforme a la legislación vigente.

También constituye renta gravada de una persona natural, sucesión indivisa o so-
ciedad conyugal que optó por tributar como tal, cualquier ganancia o ingreso que
provenga de operaciones realizadas con instrumentos financieros derivados” (…).

De otro lado, el artículo 18 de la Ley del Impuesto a la Renta establece que


constituyen ingresos inafectos al impuesto:

(…)

“a) Las indemnizaciones previstas por las disposiciones laborales vigentes.

Se encuentran comprendidas en la referida inafectación, las cantidades que


se abonen, de producirse el cese del trabajador en el marco de las alternati-
vas previstas en el inciso b) del artículo 88 y en la aplicación de los progra-
mas o ayudas a que hace referencia el artículo 147 del Decreto Legislativo
N° 728, Ley de Fomento del Empleo, hasta un monto equivalente al de la in-
demnización que correspondería al trabajador en caso de despido injustificado.

b) Las indemnizaciones que se reciban por causa de muerte o incapacidad


producidas por accidentes o enfermedades, sea que se originen en el

14
Indemnizaciones, penalidades, arras y garantías

régimen de seguridad social, en un contrato de seguro, en sentencia ju-


dicial, en transacciones o en cualquier otra forma, salvo lo previsto en el
inciso b) del artículo 2 de la presente ley.

c)  Las compensaciones por tiempo de servicios, previstas por las disposiciones
laborales vigentes.

d)  Las rentas vitalicias y las pensiones que tengan su origen en el trabajo per-
sonal, tales como jubilación, montepío e invalidez.

e) Los subsidios por incapacidad temporal, maternidad y lactancia.

f) Las rentas y ganancias que generen los activos, que respaldan las reservas
técnicas de las compañías de seguros de vida constituidas o establecidas en
el país, para pensiones de jubilación, invalidez y sobrevivencia de las rentas
vitalicias provenientes del Sistema Privado de Administración de Fondos de
Pensiones, constituidas de acuerdo a Ley.

Asimismo, están inafectas las rentas y ganancias que generan los activos,
que respaldan las reservas técnicas constituidas de acuerdo a Ley de las
rentas vitalicias distintas a las señaladas en el inciso anterior y las reservas
técnicas de otros productos que comercialicen las compañías de seguros de
vida constituidas o establecidas en el país, aunque tengan un componente
de ahorro y/o inversión.

Dicha inafectación se mantendrá mientras las rentas y ganancias continúen


respaldando las obligaciones previsionales antes indicadas.

Para que proceda la inafectación, la composición de los activos que respal-


dan las reservas técnicas de los productos cuyas rentas y ganancias se ina-
fectan en virtud del presente inciso, deberá ser informada mensualmente a la
Superintendencia de Banca, Seguros y Administradoras de Fondos de Pen-
siones, dentro del plazo que esta señale, en forma discriminada y con similar
nivel de detalle al exigido a las Administradoras de Fondos de Pensiones por
las inversiones que realizan con los recursos de los fondos previsionales que
administran.

g) Los márgenes y retornos exigidos por las Cámaras de Compensación y Li-


quidación de Instrumentos Financieros Derivados con el objeto de nivelar las
posiciones financieras en el contrato.

h) Los intereses y ganancias de capital provenientes de:

i) Letras del Tesoro Público emitidas por la República del Perú.

15
CONTADORES & EMPRESAS

ii) Bonos y otros títulos de deuda emitidos por la República del Perú bajo el
Programa de Creadores de Mercado o el mecanismo que lo sustituya, o
en el mercado internacional a partir del año 2003.

iii) Obligaciones del Banco Central de Reserva del Perú, salvo los originados
por los depósitos de encaje que realicen las instituciones de crédito; y las
provenientes de la enajenación directa o indirecta de valores que confor-
man o subyacen los Exchange Traded Fund (ETF) que repliquen índices
construidos teniendo como referencia instrumentos de inversión naciona-
les, cuando dicha enajenación se efectúe para la constitución –entrega de
valores a cambio de recibir unidades de los ETF–, cancelación –entrega
de unidades de los ETF a cambio de recibir valores de los ETF– o gestión
de la cartera de inversiones de los ETF.

La verificación del incumplimiento de alguno de los requisitos establecidos en


los incisos c) y d) del primer párrafo del presente artículo dará lugar a presumir,
sin admitir prueba en contrario, que estas entidades han estado gravadas con
el Impuesto a la Renta por los ejercicios gravables no prescritos, siéndoles de
aplicación las sanciones establecidas en el Código Tributario”.

Por otra parte, el artículo 21 de la Ley del Impuesto a la Renta establece que:

(…) “Tratándose de la enajenación, redención o rescate cuando corresponda, el


costo computable se determinará en la forma establecida a continuación:

(…) 21.6 Reposición de bienes del activo fijo.- Tratándose del caso a que se
refiere el inciso b) del artículo 3, el costo computable es el que correspondía al
bien repuesto, agregándosele únicamente el importe adicional invertido por la
empresa si es que el costo de reposición excede el monto de la indemnización
recibida” (…).

En el inciso a) del artículo 34 de la Ley del Impuesto a la Renta se establece


que:

(…) “Son rentas de quinta categoría las obtenidas por concepto del trabajo per-
sonal prestado en relación de dependencia, incluidos cargos públicos, electivos
o no, como sueldos, salarios, asignaciones, emolumentos, primas, dietas, grati-
ficaciones, bonificaciones, aguinaldos, comisiones, compensaciones en dinero o
en especie, gastos de representación y, en general, toda retribución por servicios
personales.

No se considerarán como tales las cantidades que percibe el servidor por asun-
tos del servicio en lugar distinto al de su residencia habitual, tales como gastos

16
Indemnizaciones, penalidades, arras y garantías

de viaje, viáticos por gastos de alimentación y hospedaje, gastos de movilidad y


otros gastos exigidos por la naturaleza de sus labores, siempre que no constitu-
yan sumas que por su monto revelen el propósito de evadir el impuesto.

Tratándose de funcionarios públicos que por razón del servicio o comisión espe-
cial se encuentren en el exterior y perciban sus haberes en moneda extranjera,
se considerará renta gravada de esta categoría, únicamente la que les corres-
pondería percibir en el país en moneda nacional conforme a su grado o catego-
ría” (…).

En el artículo 37 inciso d) se establece lo siguiente:

(…) “A fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta


bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los
vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no
esté expresamente prohibida por esta ley, en consecuencia son deducibles:

d) Las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los
bienes productores de renta gravada o por delitos cometidos en perjuicio del
contribuyente por sus dependientes o terceros, en la parte que tales pérdidas
no resulten cubiertas por indemnizaciones o seguros y siempre que se haya
probado judicialmente el hecho delictuoso o que se acredite que es inútil
ejercitar la acción judicial correspondiente” (…).

El artículo 1 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta establece lo


siguiente:

(…) “A fin de determinar los ingresos comprendidos en el ámbito de aplicación


del Impuesto a la Renta, se aplicarán las siguientes reglas:

e) Para efecto del inciso a) del artículo 3 de la Ley no se consideran ingresos


gravables a la parte de las indemnizaciones que se otorgue por daños emer-
gentes.

f) En los casos a que se refiere el inciso b) del artículo 3 de la Ley no se compu-


tará como ganancia el monto de la indemnización que, excediendo el costo
computable del bien, sea destinado a la reposición total o parcial de dicho
bien y siempre que para ese fin la adquisición se contrate dentro de los seis
meses siguientes a la fecha en que se perciba el monto indemnizatorio y el
bien se reponga en un plazo que no deberá exceder de dieciocho (18) meses
contados a partir de la referida percepción.

En casos debidamente justificados, la Superintendencia Nacional de Admi-


nistración Tributaria (Sunat) autorizará un mayor plazo para la reposición

17
CONTADORES & EMPRESAS

física del bien. Asimismo, está facultada a autorizar, por única vez, en casos
debidamente acreditados, un plazo adicional para la contratación de la adqui-
sición del bien.

4. Autorización de las provisiones bancarias con efecto tributario.

Las provisiones que ordene la Superintendencia de Banca y Seguros serán deduci-


bles para determinar la renta neta si se ajustan a los supuestos previstos en el inciso
h) del artículo 37 de la Ley y a lo dispuesto en este Reglamento y hayan sido auto-
rizadas por el Ministerio de Economía y Finanzas mediante Resolución Ministerial.

Para tal efecto, la Superintendencia de Banca y Seguros deberá poner en cono-


cimiento del Ministerio de Economía y Finanzas las normas a través de las cua-
les ordene la constitución de provisiones, dentro de los quince (15) días hábiles
siguientes a su emisión. El Ministerio de Economía y Finanzas dentro de los tres
(3) días hábiles siguientes a la fecha de recepción de la comunicación, requerirá
a la Sunat, para que dentro de los diez (10) días hábiles siguientes a la fecha
de recepción del requerimiento, emita opinión técnica al respecto. Vencido dicho
plazo el Ministerio de Economía y Finanzas, mediante Resolución Ministerial,
autorizará la deducción de las provisiones ordenadas por la Superintendencia de
Banca y Seguros que correspondan.

Las provisiones autorizadas, tendrán efecto tributario a partir del ejercicio grava-
ble en que se emita la Resolución Ministerial.

No están comprendidas en el inciso h) del artículo 37 de la Ley, las reservas que


deben constituir los bancos, las empresas financieras y las compañías de segu-
ros, de conformidad con las leyes que rigen su actividad.

Las empresas comprendidas en los alcances del inciso h) del artículo 37 de la


Ley aplicarán, para efectos del castigo, lo dispuesto en el inciso g) de este ar-
tículo, en cuanto fuere pertinente.

Para efecto de lo dispuesto en el penúltimo párrafo del inciso h) del artículo 37 de


la Ley, se considera que las reservas técnicas de siniestros que las empresas de
seguros y reaseguros constituyen por orden de la Superintendencia de Banca y
Seguros son utilizadas durante todo el tiempo en que estén destinadas a asegu-
rar el pago de la indemnización del siniestro ocurrido.

Las empresas del Sistema Financiero podrán efectuar la deducción de provisio-


nes establecidas en el inciso i) del artículo 37 de la Ley, siempre que se encuen-
tren vinculadas a cubrir riesgos por cuentas por cobrar diversas como reclamos
a terceros, adelantos al personal, indemnizaciones reclamadas por siniestros,
contratos de arrendamiento financiero resueltos pendientes de recuperación de

18
Indemnizaciones, penalidades, arras y garantías

los bienes, entre otros. No se encuentran comprendidas en el inciso i) del ar-


tículo 37 de la Ley las provisiones por créditos indirectos ni las provisiones para
cubrir riesgos de mercado, entendiéndose como tal al riesgo de tener pérdidas
en posiciones dentro y fuera de la hoja del balance, derivadas de movimientos en
los precios de mercado, incluidos los riesgos pertenecientes a los instrumentos
relacionados con tasas de interés, riesgo cambiario, cotización de las acciones,
commodities, y otros” (…).

A manera de resumen respecto a las normas precedentes, se presenta el


siguiente cuadro (ver cuadro N° 2):

CUADRO N° 2

Son los montos que excedan al costo computable del bien siniestrado y que no
Indemnización se hayan destinado a reponer el bien, o que habiéndose destinado a reponer el
afecta bien, la contratación de la adquisición del bien para reponer el siniestrado se
al Impuesto a la realice después de seis meses de haber recibido el monto indemnizatorio o que
Renta el bien sea repuesto después de dieciocho meses de haber recibido el monto
indemnizatorio.

Una indemnización está inafecta hasta el monto que cubre el costo computable
del bien sinietrado, pero si se excede al costo computable del bien siniestrado,
se encontrará inafecta también si dicho exceso se destina a reponer el bien
siniestrado pero con la condición de que la contratación de la adquisición del
bien se haga dentro de los seis meses de haber percibido la indemnización
y que el bien sea repuesto dentro de dieciocho meses de haber percibido la
indemnización, es decir, debe de cumplirse ambas condiciones porque de no
cumplirse una de ellas el exceso se encontrará afecto al impuesto. El plazo se
computa desde la percepción del monto indemnizatorio y no desde la fecha de
Indemnización ocurrencia del siniestro.
NO afecta En casos debidamente justificados, la Sunat podrá autorizar un plazo mayor para
al Impuesto a la la reposición del bien, por lo que entendemos que se mantendrá la inafectación
Renta del exceso de la indemnización mientras el bien se reponga dentro del mayor
plazo concedido por la Sunat.
El gasto contabilizado por el siniestro de los activos es deducible cuando sean
causados por casos fortuitos o de fuerza mayor, o por delitos cometidos en
perjuicio del contribuyente si tales pérdidas no resultan cubiertas por seguros, y,
siempre que se pruebe judicialmente el hecho delictuoso o que se acredite que
es inútil ejercitar la acción judicial.
En vista de ello, si el gasto es indemnizado, debe repararse vía declaración ju-
rada anual y el importe de la indemnización que cubre el gasto se debe deducir
también vía declaración jurada anual.

Entonces, en aplicación de las normas antes mencionadas, se considera que la


penalidad constituye una sanción que tiene una naturaleza indemnizatoria y que tie-
ne origen en la relación contractual con un tercero. Entonces, el ingreso provenien-
te por las penalidades sí se encuentra gravado con el Impuesto a la Renta.

19
CONTADORES & EMPRESAS

A mayor abundamiento, el Tribunal Fiscal en su Resolución N° 03321-4-2010 ha


señalado respecto al reparo por las entregas de dinero por envases y cajas perdidos
e irrecuperables efectuadas por los distribuidores, que la referida restitución del va-
lor de los envases y cajas plásticas perdidos y no devueltos tiene como finalidad re-
poner el estado de las cosas (reconstruir el patrimonio de la perjudicada por los en-
vases y cajas faltantes) es decir, resarcir el daño producido por la no devolución de
los envases en razón a su pérdida. En ese sentido, la entrega del valor de los enva-
ses y cajas plásticas constituye una manifestación expresa de la voluntad de adqui-
rir dichos bienes, pues la naturaleza de dicho pago no es la contraprestación de una
venta sino más bien la de una indemnización, por tal motivo no existe transferen-
cia de propiedad. Entonces, los importes entregados por concepto de los en-
vases y cajas pláticas pérdidas e irrecuperables, constituyen una indemniza-
ción destinada a reparar la pérdida de tales bienes y no una venta de bienes.

Por otra parte, es necesario recordar (al igual como se hizo en la parte pertinen-
te al IGV) que el artículo 1242 del Código Civil dispone que el interés moratorio tiene
por finalidad indemnizar la mora en el pago, en cambio los intereses compensatorios
constituyen la contraprestación por el uso del dinero o de cualquier otro bien. Ante
ello, el artículo 1246(16) del mencionado Código establece que si no se ha convenido
el interés moratorio, el deudor solo está obligado a pagar por acusar de mora el
interés compensatorio pactado y, en su defecto, el interés legal(17). Entonces, al cons-
tituir los intereses legales una indemnización impuesta por la ley, debido al pago tar-
dío de las remuneraciones, no pueden considerarse como ingresos provenientes de
las explotación de una fuente durable en el tiempo, ni del devenir de la actividad de
una empresa en sus relaciones con otros particulares y tampoco califican como ren-
tas imputadas, pues, no están expresamente señalados como tales por la ley.

De otro lado, mediante la Resolución N° 08331-3-2004, el Tribunal Fiscal ha de-


jado establecido que la inafectación prevista en el artículo 18 de la Ley del Impues-
to a la Renta, se extiende únicamente a las sumas entregadas con la finalidad(18)

(16) Que, asimismo, respecto del mencionado artículo 1246, la doctrina sostiene que si las partes no han pactado el pago de un interés
moratorio, el deudor se encontrará obligado al pago de un interés por causa de mora. Dado que el interés legal no se origina en el
acuerdo entre las partes sino en un mandato legal, por lo tanto, una vez ocurrido el incumplimiento o la mora, este interés tendrá na-
turaleza moratoria, pues su finalidad será la indemnización por los daños que precisamente la mora ocasiona al acreedor.
(17) Que de acuerdo con lo señalado por la doctrina nacional, la obligación de dar intereses se genera en todo préstamo de dinero o de
bienes fungibles, solo en tanto exista un acuerdo de partes o un mandato legal en este sentido; además, el devengamiento del inte-
rés legal se produce por mandato de la ley, y su finalidad es restablecer el equilibrio contractual de una relación jurídica donde la au-
sencia del pacto de intereses genera una situación perjudicial para una de las partes.
(18) Dado el carácter legal de la indemnización comentada, su deducción no puede estar amparada en el inciso l) del artículo 37 del TUO de
la LIR, pues este inciso, tal como se desprende de su redacción, está referido únicamente a conceptos acordados a favor del personal.
Asimismo, teniendo en consideración que, según el inciso a) del segundo párrafo del artículo 18 del TUO de la LIR las indemnizacio-
nes previstas por las disposiciones laborales vigentes constituyen ingresos inafectos, la indemnización por la falta de goce oportu-
no del descanso vacacional no es susceptible de categorización y, por lo tanto, no se sujeta a lo dispuesto en el inciso v) del ar-
tículo 37 del mencionado TUO.

20
Indemnizaciones, penalidades, arras y garantías

de promover el empleo propio dentro del marco de negociación entre empleador y


trabajador y no a las cantidades entregadas por el empleador a título de gracia con-
templadas en el artículo 57 de la Ley de Compensación por Tiempo de Servicio,
toda vez que no tiene naturaleza indemnizatoria ni proviene de acuerdos o negocia-
ciones entre empleador y trabajador. Ahora la inafectación solo alcanzará a la par-
te que no exceda la indemnización que le correspondería al trabajador en caso de
despido arbitrario con el límite de doce remuneraciones, de tal manera que el monto
que supere dicho límite constituirá ingreso gravado con el impuesto. Ante ello, que-
da claro bajo esta interpretación que el pago de la indemnización por las vacaciones
no gozadas cumple con el principio de causalidad al mantener la fuente generado-
ra de renta que es el trabajador, que no sale de vacaciones justamente por mante-
ner la fuente y, consecuentemente, generar ingresos, es por ello totalmente razona-
ble la deducibilidad del gasto(19).

En cuanto a las penalidades, en aplicación de la norma tributaria, el artículo 37


de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR) hace mención al principio de causalidad. La
referida norma recoge de manera enunciativa ciertos gastos que para fines tributa-
rios serán deducibles de la renta bruta. Así, se señala que para establecer la renta
neta de tercera categoría se deducirán de la renta bruta los gastos necesarios para
producirla y mantener su fuente, en tanto la deducción no este expresamente pro-
hibida por esta ley.

Del párrafo anterior podemos señalar que el gasto por penalidad en que incurre
la empresa que incumple su obligación no sería deducible, puesto que proviene de
un actuar doloso o negligente en el cumplimiento de su prestación y, además, por
que dicha penalidad no está vinculada a generar mayores ingresos ni a mantener la
fuente productora de renta.

Por su parte, el Tribunal Fiscal ha aceptado la deducibilidad de los gastos por pe-
nalidades en la medida en que estos se demuestren de manera fehaciente con el
contrato respectivo en el que se pactó la penalidad y/o documentación adicional que
evidencie los hechos ocurridos posteriormente.

A efectos de complementar las ideas de los párrafos precedentes, planteamos


los siguientes ejemplos:

Ejemplo 1: Si se recibe una indemnización justipreciada como consecuencia de


un proceso de expropiación, no se constituye como hecho constitucionalmente

(19) Dicho concepto es deducible no en función de lo establecido en los incisos l) o v) del artículo 37 de la LIR –porque no se trata de
ningún acuerdo entre el empleador y el trabajador y tampoco es renta de quinta categoría porque no es categorizable el pago de la
indemnización– si no en función del primer párrafo del artículo 37 de la LIR, porque proviene de un norma legal, que en este caso es
una norma laboral. Es por ello que el criterio, a efectos de deducir el gasto, es de aplicación el principio de lo devengado.

21
CONTADORES & EMPRESAS

válido de ser gravado con el Impuesto a la Renta (art. 5). Esto es así ya que el
supuesto de “expropiación” contenido en el artículo 5 de la Ley del Impuesto a la
Renta no se identifica como un hecho imponible del mencionado Impuesto, pues
la naturaleza del pago de la indemnización justipreciada se encuentra destinada
a buscar equilibrio económico del sujeto pasivo de la expropiación, mas no la
generación de renta en los términos que ha sido creado dicho impuesto.

Ejemplo 2: Los intereses legales generados por el cumplimiento tardío del pago
de las remuneraciones devengadas, por parte del empleador a su empleado, no
constituyen ingresos afectos al Impuesto a la Renta.

2.1. Los intereses moratorios


En nuestra legislación, se reconocen los siguientes tipos de intereses:

- Interés compensatorio: El artículo 1242 del Código Civil establece que el


interés es compensatorio cuando constituye la contraprestación por el uso del
dinero o de cualquier otro bien. Doctrinariamente, el jurista Felipe Osterling(20)
sostiene que: “El interés compensatorio tiene como único propósito restablecer
el equilibrio patrimonial, (…) imponiendo a quien aprovecha del dinero o de
cualquier otro bien una retribución adecuada por el uso”. Al respecto, el profe-
sor Cárdenas Quiroz(21), precisa que el término “compensación” se suele utilizar
en materia de indemnización de daño y perjuicio. De allí que se critique el uso
de la expresión de interés compensatorio, siendo el más adecuado “Intereses
retributivos”(22). De lo citado, podemos considerar que el interés compensatorio
retribuye el uso del dinero o capital en el tiempo.

- Interés moratorio: El jurista italiano Francesco Messineo(23) señala que los in-
tereses moratorios se ven reflejados en el resarcimiento del daño (frutos que
faltan), que se presume iure et de iure sufridos por el acreedor, por el solo hecho
de retardo del deudor en la entrega de su capital.

Por su parte, Bevillaquia, citado por Jorge Eugenio Castañeda, señala que: “la
mora es el retardo ante la ejecución de la obligación”. La mora del deudor viene
a constituir un caso de inejecución de una obligación, toda vez que no se cumple

(20) OSTERLING, Felipe. Ob. cit., p. 140.


(21) Para mayor información se recomienda revisar: Código Civil Comentado: Comentan 209 especialistas en las diversas materias del
Derecho Civil. Tomo VI, Gaceta Jurídica, Lima, 2007, p. 409.
(22) El fundamento principal para determinar que el interés a que se refiere el citado artículo es el compensatorio (o mejor dicho retribu-
tivo) es por el hecho de estar vinculado al capital destinado a producir la renta o mantener la fuente generadora de esta.
(23) Las presunciones en el Derecho son verdades jurídicas que pueden coincidir con la realidad. Se dividen en iuris tantum, que son las
presunciones que admiten prueba en contrario; y las presunciones de iure et de iure, las cuales no admiten pruebas en contrario.

22
Indemnizaciones, penalidades, arras y garantías

con esta en el tiempo prefijado. Por lo que, aun cuando la obligación se cumpla,
es obvio que el retardo se ha producido(24).

Entonces, para fines civiles, el interés moratorio se genera por el cumplimien-


to tardío de las obligaciones, en razón de ello, reviste un carácter indemnizato-
rio, es decir, el interés moratorio busca resarcir el daño ocasionado por el pago
extemporáneo.

De otro lado, para fines tributarios (específicamente deducción de gastos) los


intereses moratorios son considerados resarcimientos por el incumplimiento total,
parcial o tardío de una obligación, lo cual por sí mismo no puede implicar a su vez
que estos califiquen como gasto necesario para producir renta o mantener la fuen-
te, lo que conlleva concluir que no es posible su deducción para fines tributarios(25).

A su vez, la Sunat mediante su Informe N° 037-2007-SUNAT/2B0000 ha estable-


cido que el interés moratorio originado por el pago extemporáneo por parte del Es-
tado de las valorizaciones contractuales se encuentra gravado con el Impuesto a la
Renta. Dicha conclusión se obtuvo al interpretar el inciso a) del artículo 3 de la Ley
del Impuesto a la Renta, el cual establece que las indemnizaciones a favor de em-
presas por seguros de su personal y aquellas que no impliquen la reparación de un
daño, así como las sumas a que se refiere el inciso g) del artículo 24 de la misma
Ley, son ingresos provenientes de terceros que se encuentran gravados, cualquie-
ra sea su denominación, especie o forma de pago.

A mayor abundamiento, el inciso e) del artículo 1 del Reglamento de la Ley del


Impuesto a la Renta dispone que, a efectos del inciso a) del artículo 3 de la Ley, no
se consideran ingresos gravados a la parte de las indemnizaciones que se otorgue
por daños emergentes.

En ese sentido, la Sunat infiere que se encontrarán dentro del campo de apli-
cación del Impuesto a la Renta, las indemnizaciones que se otorguen por lucro
cesante(26). Entonces, cuando el interés moratorio provenga de una indemnización

(24) Código Civil comentado. Ob. cit., p. 409.


(25) El Tribunal Fiscal mediante su Resolución N° 02116-5-2006 interpreta los alcances de los gastos de financiamiento, en el criterio ju-
risprudencial establecido en la RTF N° 1317-1-2005 (01/03/2005): “(…) para la sustentación del gasto que es objeto de reparo, no
resulta suficiente la presentación del registro contable del abono de préstamo del exterior del Libro Caja Bancos, sino que a efecto
de acreditar el destino del mismo según la recurrente resulta necesario que esta presentara, por ejemplo, un Flujo de Caja, (…), que
demostrara el movimiento de dinero y la utilización del mismo en adquisiciones, pagos a terceros, pago de planillas, así como la do-
cumentación sustentatoria de dichas utilizaciones y/o análisis que permitirán examinar la vinculación de los préstamos con la obten-
ción de las rentas gravadas”.
(26) Según el artículo 1985 del Código Civil (contenido de la indemnización).- La indemnización comprende las consecuencias que de-
riven de la acción u omisión generadora del daño, incluyendo el lucro cesante, el daño a la persona y el daño moral, debiendo exis-
tir una relación de causalidad adecuada entre el hecho y el daño producido. El monto de la indemnización devenga intereses legales
desde la fecha en que se produjo el daño.

23
CONTADORES & EMPRESAS

percibida por lucro cesante (toda vez que repone un ingreso futuro que fue frus-
trado por el pago extemporáneo de una obligación) estará afecta al Impuesto a la
Renta(27).

Reafirmado la idea del párrafo anterior, el Tribunal Fiscal, mediante las Reso-
luciones N°s 879-2-2001, 03361-1-2006 ha indicado que los intereses moratorios
suponen la indemnización al acreedor por no disponer de la contraprestación pac-
tada a la fecha de vencimiento, esto es, por privarse de obtener ingresos o una
eventual ganancia, por lo que se tiene que estos están destinados a indemnizar
el lucro cesante y no el daño emergente o pérdida sufrida. Es decir, el interés mo-
ratorio no está dirigido a indemnizar una pérdida sufrida, sino más bien a reponer
un ingreso futuro que fue frustrado por la mora en el pago, por lo que los intere-
ses moratorios cobrados se encuentran dentro del campo de aplicación del Im-
puesto a la Renta.

IV. CASOS PRÁCTICOS

1. Consulta:
La empresa “Arturo S.R.L.” tiene su establecimiento comercial en la ciudad de
Huacho. El 23 de octubre del presente unos facinerosos ingresan al local y sustraen
mercaderías cuyo costo es de S/. 500.

La empresa cuenta con seguro contra robos e incendios. Sin embargo, los due-
ños de la bodega deciden no efectuar la denuncia policial y reconocer la pérdida por
robo sin solicitar al seguro el reembolso de la pérdida, ello debido a que el costo de
la franquicia del seguro es mayor a la pérdida sufrida.

En ese sentido, se pide analizar y registrar el hecho.

Solución:

El reconocimiento de la pérdida por el robo de las mercaderías se realizará


como sigue:

(27) El Informe N° 037-2007-SUNAT/2B0000 establece como otra conclusión que el interés moratorio generado por el pago extemporá-
neo efectuado por el Estado de las valorizaciones de obra, se encuentra afecto al Impuesto a la Renta. Ahora bien, teniendo en cuen-
ta que la consulta está referida a los intereses moratorios que se generan por el pago extemporáneo de valorizaciones por parte del
Estado, cabe afirmar que dichos intereses no tienen como origen un crédito concedido al Estado por parte del contratista, sino que
se originan en el incumplimiento contractual del primero, razón por la cual no les alcanza la exoneración prevista en el inciso h) del
artículo 19 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.

24
Indemnizaciones, penalidades, arras y garantías

N° FECHA GLOSA CUENTA DEBE HABER


X 23/10/2014 Por el reconocimien- 65 OTROS GASTOS DE GESTIÓN 500.00
to del robo de las 659 Otros gastos de gestión 500.00
mercaderías 6599 Siniestro de existencias
20 MERCADERÍAS
201 Mercaderías manufacturadas
2011 Mercaderías manufacturadas

Siendo que la empresa no ha iniciado las acciones judiciales del caso, tal como
lo exige el artículo 37 inciso d) de la LIR, dicha pérdida deberá ser reparada en la
declaración jurada anual; asimismo, la no acreditación de la pérdida mediante la de-
nuncia policial implicará efectuar el reintegro del IGV.

N° FECHA GLOSA CUENTA DEBE HABER


X 23/10/2014 Por el reintegro del 64 GASTOS POR TRIBUTOS 90.00
IGV 641 Gobierno Central 90.00
6411 IGV y ISC
40 TRIB., CONTRAPRESTAC. Y APOR. AL SIST.
DE PENS. Y DE SALUD POR PAGAR
401 Gobierno Central
4011 IGV

2. Consulta:
La empresa “Alemán S.A.”, que comercializa equipos informáticos, sufre un robo
de equipos en sus almacenes en el mes de octubre de 2014, los cuales se encon-
traban en libros por un importe de S/. 16,800.

Dichos bienes estaban asegurados y luego de la revisión por parte de la entidad


aseguradora, esta le entrega la suma de S/. 24,000 en el mes de noviembre de 2014
y le exige que le emita un comprobante por los bienes perdidos.

En ese sentido, la empresa nos consulta, en el caso de que el bien se pierde


completamente y se recibe una indemnización que supera el costo computable del
bien, ¿cuál sería el tratamiento tributario?

Solución:

Según la norma tributaria, el robo que origina la pérdida de las existencias debe
reconocerse como gasto en el periodo en el que se produce la respectiva pérdida,
en este caso en el mes de octubre de 2014.

25
CONTADORES & EMPRESAS

Dado que esta pérdida se encontraría sustentada documentalmente, entre otros,


con el informe emitido por la compañía de seguros, no se deberá reintegrar el IGV
tomado como crédito fiscal por la adquisición o fabricación de los bienes perdidos ni
se considerará como un retiro de bienes (venta).
Por otro lado, la transferencia de propiedad de los bienes se hace de manera re-
ferencial, por lo que en realidad no se trata de una venta y el único ingreso a reco-
nocer será la compensación que efectuará la entidad aseguradora.
Si bien en este caso se produce una transferencia de propiedad a favor de la en-
tidad aseguradora y corresponde emitir la factura por dicha transmisión de propie-
dad, dicha operación no se encuentra gravada con el Impuesto General a las Ven-
tas, como se desprende del último párrafo del literal a) del artículo 3 del TUO de la
LIGV referido al “retiro de bienes producto de la transferencia por subrogación a las
empresas de seguros de los bienes siniestrados que hayan sido recuperados”.

En cuanto a la suma que la empresa recibe, esta califica como indemnización


por daño emergente. Conforme con el literal b) del artículo 3 del TUO de la LIR se
recibe para reponer total o parcialmente el bien; no se encontrará gravada con el Im-
puesto a la Renta salvo la parte que exceda el costo computable de los bienes per-
didos, tal como se muestra con el siguiente cálculo:

Indemnización a percibir S/. 24,000

Costo computable de los bienes S/. 16,800

Exceso gravable S/. 7,200

Si posteriormente se procede a reponer los bienes que se perdieron, se deberán


reconocer los nuevos bienes que se adquieran para mantener la actividad de la em-
presa, sin embargo, el costo computable de dichos bienes para fines tributarios no
será necesariamente el importe desembolsado por ellos.

3. Consulta:
La empresa “Huamán S.A.” que realiza exclusivamente operaciones gravadas
con el IGV sufre en el mes de noviembre un accidente, en el que no se produce una
pérdida total, en una de sus unidades de transporte que se encontraba en libros por
un costo de S/. 252,000 y una depreciación acumulada de S/. 198,000.

Al encontrarse la empresa asegurada contra accidentes, luego de la respectiva


evaluación en el mes de diciembre (la empresa aseguradora) procede a entregar
como indemnización la suma de S/. 37,000 que considera requerirá la empresa para
poner nuevamente el vehículo operativo.

26
Indemnizaciones, penalidades, arras y garantías

Ante ello, la empresa nos consulta cuáles serían los efectos tributarios de una
indemnización cuando no se pierde completamente el bien siniestrado, es decir,
cuando no se supera el costo computable del bien.

Solución:

Según la norma tributaria, cuando no se produce una pérdida total del bien no se
puede dar de baja en los libros el bien siniestrado. En el caso planteado, el bien si-
gue siendo de propiedad de la empresa y tiene muchas expectativas de continuar
brindando beneficios económicos. Por ello, lo que debe hacerse es evaluar la exis-
tencia de cualquier pérdida por deterioro y si esta no ocurre al no indicarse en la si-
tuación enunciada no se reconocerá pérdida por desvalorización.

Por otra parte, se deberá reconocer el ingreso por el importe en el momento en


que sea exigible. Este ingreso en la medida en que constituye una indemnización
por daño emergente que busca restituir la disminución patrimonial que la empresa
sufriría para ponerlo nuevamente en operatividad constituirá un ingreso no gravado,
motivo por el cual la empresa no deberá considerarlo para determinar su pago a
cuenta del Impuesto a la Renta, debiendo deducirlo en su Declaración Jurada Anual
para determinar la renta neta imponible.

Finalmente, la unidad que se encuentra fuera de uso requiere para continuar en


funcionamiento que la empresa incurra en desembolsos futuros que buscarán res-
tituir los beneficios del activo fijo, los cuales deberán reconocerse como gasto, toda
vez que se generan para mantener los beneficios.

V. CONCLUSIONES
• La indemnización es entendida como el resarcimiento económico del daño o
perjuicio causado, desde el punto de vista del culpable, hacia la víctima.

• Según la legislación comparada, no será un daño indemnizable la existencia


de una carga fiscal, ajustada al ordenamiento, pero superior a la esperada
en virtud de la información ofrecida por la Administración. La previsión de
resultar gravado con una carga tributaria inferior a la que se deriva de la apli-
cación de las normas tributarias será, en principio, una mera expectativa no
una lesión indemnizable por la vía de la responsabilidad extracontractual.

• La parte que incumple el compromiso de contratar (como, por ejemplo, que


viola el deber de buena fe durante la ejecución de este y/o no suscribe injusti-
ficadamente el contrato definitivo) se encuentra obligada a resarcir totalmen-
te a su contraparte no solo el daño emergente, sino también el lucro cesante.

27
CONTADORES & EMPRESAS

• La Ley del IGV establece que las entidades que sufran pérdidas extraordi-
narias derivadas de hechos fortuitos o fuerza mayor, no deberán de efectuar
el reintegro del IGV, siempre que correspondan a los siguientes casos con-
templados en el artículo 22 de la Ley del IGV: a) la desaparición, destrucción
o pérdida de bienes que se produzcan por caso fortuito o fuerza mayor;
b) la desaparición, destrucción o pérdida de bienes por delitos cometidos en
perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros; c) la venta de
los bienes del activo fijo que se encuentren totalmente depreciados; d) las
mermas y desmedros debidamente acreditados.

• Los conceptos que tienen naturaleza indemnizatoria no se encuentran afec-


tos al IGV; en ese sentido, la indemnización al ser un pago de carácter
resarcitorio, en sí misma no constituye ninguna de las operaciones que
genere la obligación de emitir comprobantes de pago.

• No corresponde que los establecimientos de salud emitan los comprobantes


de pago a nombre de las compañías de seguros, toda vez que dichos docu-
mentos acreditan la transferencia de bienes, entrega en uso o la prestación
de servicios, y no el pago de una indemnización.

• A efectos de la Ley del IGV, la indemnización en sí misma no constituye la


retribución por una venta, servicio o contrato de construcción, sino que se
trata de un pago de carácter resarcitorio por la inejecución de una obligación
o por su cumplimiento parcial, tardío o defectuoso.

• Los intereses compensatorios pagados por el Estado a una empresa por una
indemnización por daño emergente, que han sido dispuestos en la vía judi-
cial, no se encuentran afectos al IGV.

• La entrega del valor de los envases y cajas plásticas constituye una manifes-
tación expresa de la voluntad de adquirir dichos bienes, pues la naturaleza
de dicho pago no es la contraprestación de una venta sino más bien la de
una indemnización, por tal motivo no existe transferencia de propiedad.

• Al constituir los intereses legales una indemnización impuesta por la ley, de-
bido al pago tardío de las remuneraciones, no pueden considerarse como
ingresos provenientes de la explotación de una fuente durable en el tiempo,
ni del devenir de la actividad de una empresa en sus relaciones con otros
particulares y tampoco califican como rentas imputadas, pues no están
expresamente señalados como tales por la ley.

• La inafectación prevista en el artículo 18 de la Ley del Impuesto a la Renta,


se extiende únicamente a las sumas entregadas con la finalidad de promover

28
Indemnizaciones, penalidades, arras y garantías

el empleo propio dentro del marco de negociación entre empleador y traba-


jador y no a las cantidades entregadas por el empleador a título de gra-
cia contempladas en el artículo 57 de la Ley de Compensación por Tiempo
de Servicio, toda vez que no tiene naturaleza indemnizatoria ni proviene de
acuerdos o negociaciones entre empleador y trabajador.

VI. JURISPRUDENCIA, RESOLUCIONES E INFORMES TRIBUTARIOS RELEVANTES

1. Sentencia emitida por el Tribunal Constitucional dentro de un proceso de amparo


• Expediente N° 00319-2013-PA-TC
(Publicado: 20/03/2014)

Expediente N° 00319-2013-PA-TC-LIMA
SOCIEDAD AGRÍCOLA SAN AGUSTÍN S.A. (SASA)
(Publicado: 20/03/2014)

SENTENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL


En Lima, a los 18 días del mes de junio de 2013 el Pleno del Tribunal Constitucional,
integrado por los señores magistrados Urviola Hani, Vergara Gotelli, Mesía Ramírez,
Calle Hayen, Eto Cruz y Álvarez Miranda, pronuncia la siguiente sentencia, con los fun-
damentos de voto de los magistrados Vergara Gotelli, Álvarez Miranda y Eto Cruz, y con
el voto singular del magistrado Calle Hayen; votos, todos, que se agregan a los autos.
ASUNTO
Recurso de agravio constitucional interpuesto por la Sociedad Agrícola San Agustín
S.A. contra la resolución expedida por la Cuarta Sala Civil de la Corte Superior de Justi-
cia de Lima, de fojas 452, su fecha 14 de agosto de 2012, que declaró improcedente la
demanda de autos.
ANTECEDENTES
Con fecha 28 de octubre de 2011, la Sociedad recurrente interpone demanda de
amparo contra la Superintendencia Nacional de Aduanas y Administración Tributaria
(Sunat) solicitando la inaplicación del artículo 5 del Texto Único Ordenado de la Ley del
Impuesto a la Renta, Decreto Supremo N° 179-2004-EF, norma autoaplicativa que grava
con dicho Impuesto a la indemnización justipreciada recibida el 19 de mayo de 2011 y
el 12 de julio de 2011, como consecuencia de la expropiación sufrida del Fundo San
Agustín para la futura ampliación del Aeropuerto Internacional Jorge Chávez en Lima.
Asimismo, solicita la restitución de S/. 16’417,931.00, efectuados bajo concepto del Im-
puesto a la Renta. Solicita tutela judicial de su derecho de propiedad generado por el
cobro del Impuesto a la Renta y la amenaza que existe sobre cobros de dicho Impuesto
respecto del justiprecio recibido.

29
CONTADORES & EMPRESAS

Sostiene que mediante Resolución Suprema N° 675-72-VI-DU del 8 de noviembre


de 1972, el Estado declaró de necesidad pública la modificación de los planos de zonifi-
cación general del Sistema Vial de Lima Metropolitana, estableciendo al sector noroeste
del Callao, donde se sitúa el Fundo San Agustín, como área de reserva para la futura
ampliación del referido aeropuerto, razón por la cual, aun cuando mantuvo la titularidad
de dicho fundo, en los hechos se vio en la imposibilidad de explotar dicho bien. Agrega
que en 1978, fue despojada de una parte importante del referido predio de manera ilegal
mediante el otorgamiento de títulos irregulares por parte de la Dirección General de la
Reforma Agraria a favor de terceros, actuación que luego de un largo proceso judicial
fue anulada por la Corte Suprema. Estos dos hechos no solo le generaron la pérdida de
la posesión de una parte del Fundo San Agustín por más de 30 años, sino que también
le produjo una carga económica injustificada por el litigio que tuvo que enfrentar, daños
que no han sido compensados por el Estado.
Agrega que luego de casi 30 años, el Estado trató de retomar la medida adoptada
en 1972, por lo que con fecha 25 de julio de 2000, publicó la Ley N° 27329 que declaró
de necesidad pública la expropiación de los inmuebles adyacentes al aeropuerto, lo que
suponía la expropiación del Fundo San Agustín equivalente a un área de 3’440,112.983 M2 ,
proceso que debía tardar 2 años como máximo según lo que dispone el artículo 7 la
Ley N° 27117; sin embargo, luego de 8 años, con la emisión de la Resolución Suprema
N° 053-2008-MTC del 4 de mayo de 2008, el Ministerio de Transportes y Comunicacio-
nes (MTC) recién autorizó la ejecución de la expropiación de dichos predios, siendo que
con la publicación de la Resolución Suprema N° 093-2008-MTC, el 24 de julio de 2008,
se dio inicio al procedimiento expropiatorio, el cual culminó mediante el laudo de con-
ciencia contenido en la Resolución N° 147 del 30 de abril de 2011, que dispuso el pago
de la indemnización justipreciada ascendente a S/. 820,069,761.80 (sic) nuevos soles,
monto respecto del cual se tuvo que otorgar el 30 % a los posesionados que ocupaban
los terrenos del fundo, por lo que únicamente la Sociedad demandante recibió la suma de
S/. 490’801,009.00 monto que viene siendo gravado por el Impuesto a la Renta cuestio-
nado, pese a que dicho bien no ha generado rentas gravables.
Finalmente, agrega que ha procedido a pagar a la Sunat las sumas de S/. 900,205.00
y S/. 15’517,726.00 bajo protesta, por concepto del Impuesto a la Renta en los meses de
mayo y junio de 2011, desembolso que lesiona su patrimonio y la situación de indemni-
dad en la que debería encontrarse como consecuencia de la expropiación sufrida, pues
la enajenación obligatoria que ha supuesto la expropiación de su bien de capital sumado
al gravamen del referido impuesto resulta contraria al principio de capacidad contribu-
tiva, pues, la indemnización justipreciada de origen expropiatorio no se constituye en
una ganancia del capital ni genera rentas y, por lo tanto, no puede dar lugar al pago del
impuesto cuestionado.
La procuradora ad hoc de la Sunat propone excepción de falta de agotamiento de
la vía previa y contesta la demanda manifestando que existe una vía igualmente sa-
tisfactoria como lo son el procedimiento contencioso-tributario y el procedimiento con-
tencioso-administrativo. Asimismo, refiere que la Administración aún no ha fiscalizado
a la sociedad demandante a efectos de verificar el cumplimiento de sus obligaciones

30
Indemnizaciones, penalidades, arras y garantías

tributarias incluyendo la liquidación del Impuesto a la Renta correspondiente al año


2011, por lo que no se ha emitido o notificado orden de pago o resolución de deter-
minación de deuda alguna al respecto; así como tampoco se ha notificado resolución
de ejecución coactiva alguna, por lo tanto, no existe amenaza cierta o de inminente
realización que le pudiera generar un perjuicio real, efectivo o tangible sobre sus de-
rechos reclamados.
El Décimo Juzgado Especializado en lo Constitucional de Lima, con fecha 30 de
enero de 2012, declaró infundada la excepción propuesta y saneado el proceso, y con
fecha 23 de marzo de 2012, declaró fundada la demanda por estimar que el artícu-
lo 5 del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, Decreto Supremo
N° 179-2004-EF, al gravar la indemnización justipreciada recibida por la expropiación del
Fundo San Agustín, lesionó el derecho a la propiedad de la Sociedad demandante por
cuanto gravar la indemnización justipreciada que recibió como compensación del proce-
so expropiatorio al que fue sometida disminuye en la práctica el valor de su patrimonio
y se constituye en una situación doblemente gravosa, pues en dicho proceso ya ha sido
privada de un predio que posiblemente pudo constituirse en una fuente permanente de
utilidades, beneficios económicos y rentas; por lo que pretender gravar dicho justiprecio
resulta irrazonable y afecta la garantía de indemnidad patrimonial y el contenido esencial
del derecho a la propiedad.
La Sala revisora revocó la apelada y declaró improcedente la demanda por estimar
que el Impuesto a la Renta no grava todo el justiprecio sino solo la renta, plusvalía o
ganancia de existir esta, razón por la cual no afecta la garantía de indemnidad que se
desprende del proceso expropiatorio. Agrega que en autos la recurrente no ha acredita-
do la confiscatoriedad que se produciría por el cobro del Impuesto a la Renta.
Mediante recurso de agravio constitucional, la Sociedad recurrente solicita que se
revoque la recurrida y se declare fundada su demanda por cuanto el Impuesto a la
Renta del cual pretenden la inaplicación, lesiona la garantía de indemnidad que le asis-
te consecuencia del proceso expropiatorio al que ha sido sometida por el Fundo San
Agustín, por cuanto afirmar que dicho impuesto grava a la indemnización justipreciada
considerando que el valor actualizado del inmueble cumple la función de un precio que
permite una ganancia, resulta errado en la medida que dicha indemnización viene a ser
un medio de reparación de daños, cuyo pago solo busca asegurar una indemnización
plena e integral a favor del expropiado, asegurando una justa compensación económica
por el bien del que ha sido privado. Agrega que recibir la indemnización justipreciada no
enriquece ni empobrece al expropiado ya que solo repara la pérdida de aquello que ya
formaba parte de su propiedad, por lo tanto, no se genera renta gravable del impuesto.
FUNDAMENTOS
Delimitación del petitorio
1. La Sociedad recurrente solicita la inaplicación del artículo 5 del Texto Úni-
co Ordenado (TUO) de la Ley del Impuesto a la Renta, Decreto Supremo
N° 179-004-EF, norma autoaplicativa que grava con dicho impuesto a la indemni-
zación justipreciada recibida el 19 de mayo de 2011 y el 12 de julio de 2011, como

31
CONTADORES & EMPRESAS

consecuencia de la expropiación sufrida del Fundo San Agustín. Asimismo, solicita


la restitución de S/. 16’417,931.00, efectuados bajo protesta por concepto del Im-
puesto a la Renta. Solicita tutela judicial de su derecho de propiedad generado por
el cobro del Impuesto a la Renta y la amenaza que existe sobre futuros cobros de
dicho impuesto respecto de la indemnización justipreciada recibida.
Sobre el amparo contra las normas autoaplicativas
(…)
Análisis de la controversia
Argumentos de las partes
3.  La sociedad demandante  sostiene que el artículo 70 de la Constitución Política
debe interpretarse como una garantía de indemnidad, pues, considera que el de-
recho de propiedad garantiza la conservación de la integridad del patrimonio de la
persona, en tal sentido, sostiene que al producirse una expropiación, el Estado se
encuentra en el deber de indemnizar en forma completa y plena al titular del derecho
por el daño que le produce, razón por la cual, la indemnización justipreciada asegura
que la situación patrimonial sea igual antes y después de la expropiación, pues, así
garantiza la indemnidad patrimonial del expropiado al reparar la pérdida de aquello
que ya formaba parte de su patrimonio, por lo tanto, no sufre pérdida pero tampoco
obtiene beneficio alguno, razón por la que afirma que la indemnización justiprecia-
da forma parte del contenido esencial del derecho de propiedad frente al proceso
expropiatorio. En tal sentido, manifiesta que la indemnización justipreciada recibida,
no puede calificarse como ganancia sino como reparación y, por lo tanto, no corres-
ponde aplicar sobre ella, el Impuesto a la Renta.
Asimismo, refiere que la Ley General de Expropiaciones, Ley N° 27117, reconoce la
referida garantía al establecer una distinción entre el valor actualizado del inmueble
y el valor de los daños adicionales generados por la expropiación, pues, busca ase-
gurar una indemnización plena e integral a favor del expropiado.
4. Por su parte, la Sunat manifiesta que el Impuesto a la Renta no grava la indemni-
zación justipreciada como tal, sino que grava la posible renta que pueda resultar de
comparar la indemnización justipreciada recibida (que incluye el valor - comercial
actual del inmueble) con el valor de adquisición actualizado con normas de inflación
con incidencia tributaria.
En ese sentido afirma que el Impuesto a la Renta empresarial grava la utilidad co-
mercial de una empresa luego de realizar el procedimiento de determinación donde
se consideran todos los ingresos, costos y gastos de un año, siendo la indemni-
zación justipreciada un ingreso de la empresa y solo en la medida en que pueda
representar una utilidad para ella, será incidido por el Impuesto a la Renta respecto
de la posible ganancia que conlleve.
Agrega que el deber de contribuir constituye una restricción constitucionalmente
válida del derecho de propiedad, por lo que gravar con el Impuesto a la Renta la

32
Indemnizaciones, penalidades, arras y garantías

posible ganancia derivada de la indemnización justipreciada, no lesiona dicho dere-


cho, puesto que la manifestación de riqueza que justifica la imposición del Impuesto,
que en el caso de la sociedad demandante se presenta por el hecho de que en la
actualidad estaría recibiendo un mayor valor por el bien expropiado de lo que a ella
le costó al momento de su adquisición, hecho que conlleva el gravamen de la posi-
ble ganancia de capital (renta) como consecuencia de la realización económica de
la propiedad. También afirma que si bien la propiedad como índice de manifestación
de riqueza hace que el tributo sea patrimonial y que la base imponible de ese tributo
esté directamente vinculado al valor del bien de cuya propiedad se trate, ello no
sucede en el caso de la Sociedad demandante, pues el índice de manifestación de
riqueza es la utilidad (renta) neta anual que obtenga el contribuyente luego de con-
siderar todos sus ingresos anuales (incluida la indemnización justipreciada) y restar
todos sus costos (que incluye el costo de adquisición del inmueble expropiado) y
gasto, lo que hace que el tributo no sea patrimonial sino un tributo sobre la renta.
Por otro lado, refiere que el nacimiento de la obligación tributaria sobre la posible
ganancia de capital que puede existir con ocasión de la percepción de la indemni-
zación justipreciada es totalmente ajena al derecho de propiedad vinculado a la ex-
propiación, pues, el Impuesto a la Renta grava hechos económicos (posible ganan-
cia en la transferencia de bienes a título oneroso) sin que sea muy relevante para
efectos tributarios la causa jurídica de estos (la posible ganancia puede provenir de
una venta, una permuta, cesión definitiva, expropiación, aporte de sociedades, etc.),
siendo lo fundamental el hecho de que puede llegar a determinarse renta o utilidad
como consecuencia de dichos hechos económicos, razón por la cual, al haberse
llevado a cabo un proceso expropiatorio en los términos que exige la Constitución,
no se ha afectado el derecho de propiedad denunciado, pues este se agotó con el
pago de la indemnización justipreciada, no debiéndose perder de vista que la de-
mandante es una empresa, razón por la cual, para ella, dicha indemnización viene
a ser un ingreso que podría representar algún tipo de utilidad o ganancia de capital,
constituyéndose así, en un hecho nuevo que genera una relación jurídica tributaria
independiente a la expropiación, por tener un origen, contenido y fundamento distinto.
Consideraciones del Tribunal Constitucional
5. En el presente caso, se advierte que la pretensión demandada se encuentra referida
a determinar si la indemnización justipreciada recibida por la sociedad demandan-
te como consecuencia del proceso de expropiación que ha sufrido del Fundo San
Agustín, se constituye como un hecho constitucionalmente válido de ser gravado por
el puesto a la renta. El artículo 5 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, Decreto
Supremo N° 179-2004-EF dispone lo siguiente:
“Para los efectos de esta ley, se entiende por enajenación la venta, permuta, ce-
sión definitiva, expropiación, aporte a sociedades y, en general, todo acto de dis-
posición por el que se transmita el dominio a título oneroso”.
(…)

33
CONTADORES & EMPRESAS

9. Conforme lo hemos expuesto en el fundamento 5 supra, de lo que trata la presente


controversia, es de determinar si en efecto la indemnización justipreciada producto
de un proceso de expropiación resulta un supuesto de hecho pasible de ser grava-
do por el Impuesto a la Renta, razón por la cual corresponde determinar, en primer
lugar, qué es lo que se entiende por expropiación.
(…)
12. En tal sentido, teniendo en cuenta que la expropiación viene a ser una enajenación
forzosa de un bien, lo que corresponde evaluar es si ¿la imposición del Impues-
to cuestionado sobre la indemnización justipreciada resulta legítimo en términos
constitucionales? Al respecto, en el caso de autos, la Sunat sostiene que sí, pues
considera que el Impuesto a la Renta se impone sobre todas las rentas que haya
percibido una persona jurídica durante un año y que la indemnización justipreciada
resulta ser un ingreso más de la sociedad demandante que puede generar utilidades
para ejercicio fiscal en que la recibió; sin embargo, dicho alegato no responde cohe-
rentemente con la interrogante, pues, no cabe duda de que el Impuesto a la Renta
liquidado al final de cada ejercicio fiscal en donde se determinará si se generó o no
renta los términos que la ley refiere, pese a ello, corresponde identificar, si la recep-
ción de una indemnización justipreciada como consecuencia de la expropiación es
necesariamente un supuesto gravable por el referido impuesto, para cual se hace
necesario determinar los supuestos bajo los cuales se generan hechos imponible
del Impuesto a la Renta y así verificar si la recepción de la indemnización justipre-
ciada resulta o no un hecho pasible del gravamen de la Ley del Impuesto a la Renta.
13. En términos legales el TUO de la Ley del Impuesto de la Renta define como hechos
imponibles de dicho impuesto, los siguientes supuestos:
“Artículo 1.- El Impuesto a la Renta grava:
a) Las rentas que provengan del capital, del trabajo y de la aplicación conjunta
de ambos factores, entendiéndose como tales aquellas que provengan de una
fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos.
b) Las ganancias de capital.
c) Otros ingresos que provengan de terceros, establecidos por esta Ley.
d) Las rentas imputadas, incluyendo las de goce o disfrute, establecidas por esta Ley.
Están incluidas dentro de las rentas previstas en el inciso a), las siguientes:
1) Las regalías
2) Los resultados de la enajenación de:
(i) Terrenos rústicos o urbanos por el sistema de urbanización o lotización.
(ii) Inmuebles, comprendidos o no bajo el régimen de propiedad horizontal,
cuando hubieren sido adquiridos o edificados, total o parcialmente, para
efectos de la enajenación.
3) Los resultados de la venta, cambio o disposición habitual de bienes”.

34
Indemnizaciones, penalidades, arras y garantías

De la norma antes mencionada, se advierte que son 4 los hechos imponibles del Im-
puesto a la Renta que definen su estructura, siendo que cada uno de ellos alude a la
existencia de renta cuando nos encontramos frente a un plus, ingreso adicional, ganan-
cia o utilidad económica generada como consecuencia del manejo de una fuente per-
manente de explotación económica (capital, trabajo y la aplicación conjunta de ambos).
(…)
19. Teniendo en cuenta lo anterior, se advierte que el procedimiento expropiatorio gene-
ra un pago justo que, para la legislación peruana, se determina por 2 elementos, uno
de ellos viene a ser la determinación del valor comercial actualizado del bien y el otro
es la compensación por los daños que dicha perdida forzosa le genera al titular del
derecho. En términos de la Corte Interamericana, los factores que se observan para
la determinación de la indemnización justa en los procedimientos expropiatorios,
deben resultan objetivos, pues ha estimado que:
“(...) para fijar el valor de un bien objeto de expropiación, se debe tomar en cuenta
sus características esenciales, es decir, naturales (tales como su ubicación o sus
características topográficas y ambientales) y jurídicas (tales como las limitaciones o
posibilidades del uso del suelo y su vocación)” (Caso Salvador Chiriboga vs. Ecuador,
párrafo 67 de la sentencia del 3 de marzo de 2011, Reparaciones y costas).
Como es de verse, los factores que la legislación peruana estipulan al respecto,
resultarán adecuados a lo que la jurisprudencia interamericana ha acogido como
factores de determinación de la indemnización justa, siempre que se tome en cuenta
las características que dicho bien ofrece.
20. Expuestos los alcances de la indemnización justa, resulta oportuno preguntarnos:
¿Existe la posibilidad de producción de ganancia, utilidad o mejora, en los términos
que el artículo 1 de la LIR regula, ante una enajenación forzosa como lo es el proce-
dimiento expropiatorio?
21. Estando claro que el procedimiento expropiatorio genera una indemnización justa
limitada al valor comercial actualizado del inmueble expropiado y la compensación
por daños, sin embargo, no podría afirmarse que dicho monto genere algún tipo
de “renta” o “ganancia” por su sola recepción o que dicha enajenación obligatoria
genere los mismos efectos que una enajenación voluntaria, pues, en este último
supuesto, siempre se presentará la posibilidad de mejoría económica a favor de
ambas partes, pues, existe la libertad en el establecimiento del valor de la transfe-
rencia ya sea que ello resulte impulsado por variables (subjetivas) como lo serían la
ventaja comercial de la ubicación del inmueble, los diversos usos comerciales que
se puede brindar para su explotación, el aprovechamiento máximo de los ambientes
que mantiene en pie para la inversión que se pretende formular, por ejemplo. Estas
variables (subjetivas) no constituyen elementos propios del procedimiento expropia-
torio, pues, este es un proceso compulsivo por naturaleza y, por lo tanto, no presenta
ventajas a favor del titular del bien expropiado dado la ausencia de una negociación
para la trasmisión del derecho de propiedad, razón por la cual no podría afirmarse
que en su configuración se permita la generación de beneficios económicos a favor

35
CONTADORES & EMPRESAS

del propietario, todo lo contrario, genera en él la obligación de traslación de un bien


inmueble sin encontrar en dicho procedimiento alguna forma de beneficio que se
pueda identificar como una ganancia, utilidad o ingreso adicional que se configure
como un hecho imponible del Impuesto a la Renta en los términos que la Ley regula.
(…)
24. Como es de verse, prima facie, la expropiación del Fundo San Agustín, se llevó a
cabo en cumplimiento de las normas constitucionales y legales que regulan dicho
procedimiento, emitiéndose un laudo arbitral en los términos requeridos por las par-
tes y estableciéndose el valor comercial del predio expropiado y el pago de la com-
pensación por los daños y perjuicios correspondientes.
¿Existe o no la presencia de renta o ganancia en la expropiación del Fundo
San Agustín?
25. Teniendo en cuenta lo anteriormente detallado, no debemos perder de vista que en
caso de la expropiación del citado fundo, nos hallamos frente a un bien del capital
social de la sociedad demandante que sufrió una transferencia forzosa en los térmi-
nos que la Constitución y la ley dispone, es decir, que los montos que se asignaron
por cada elemento de la indemnización justipreciada únicamente versan sobre el
contenido que la legislación peruana dispone y respecto del cual el Estado no ha
procedido a efectuar cuestionamiento alguno. En dicho sentido, corresponde pre-
guntamos, ¿si por el hecho de que el sujeto pasivo de la expropiación es una persona
jurídica que desarrolla una actividad económica, implica per se que la transferencia
forzosa del bien expropiado genera ganancia con el solo pago?
26. Al respecto, la Sunat sostiene que “en el presente caso estamos ante un impuesto
que grava la ganancia o utilidad que pueda derivarse del mayor valor recibido por
el inmueble respecto a lo que le costó adquirir el mismo, lo que se conoce como,
ganancia de capital según la Ley del Impuesto a la Renta (...)” (f 57 del cuaderno del
Tribunal Constitucional).
Sin embargo, estimamos que dicha afirmación no podría sostenerse en los hechos
que conforme lo detalláramos en el fundamento 13 supra, los hechos imponibles del
referido impuesto se encuentran directamente relacionados a la presencia de una ga-
nancia económica generada como producto de la aplicación del trabajo y el capital o de
ambos factores de generación de riqueza (capacidad contributiva), situación que no se
identifica con el desarrollo de una expropiación, dado que este procedimiento carece de
una etapa de negociación que permita al Estado y al expropiado obtener un beneficio
económico (lo que sí sucede en las enajenaciones voluntarias), pues, el uso de esta po-
testad estatal se limita al desarrollo de obras en beneficio del interés general, las cuales,
en definitiva, buscan un bienestar en la ciudadanía y no una generación de ingresos.
27. Asimismo, y con relación a lo afirmado por la Sunat, corresponde precisar también
que si la Constitución y la Ley establecen pagar a favor del sujeto pasivo de la
expropiación el valor del bien actualizado a la fecha de la transferencia forzosa, dicho
cálculo no podría generar “renta” como consecuencia de una ganancia de capital en

36
Indemnizaciones, penalidades, arras y garantías

los términos que la LIR regula, pues, conforme lo hemos detallado en el fundamento
17 supra, la indemnización justipreciada implica la existencia de un “pago justo” a fa-
vor del sujeto pasivo por la pérdida de su bien en beneficio del interés general, carác-
ter del cual no puede nacer “renta”, pues aun cuando puede existir diferencia econó-
mica entre el valor que tuvo dicho bien a su fecha de adquisición (incluso actualizado)
y el que presenta a la fecha de la ejecución de la expropiación, los factores que son
aplicados para la determinación de dicho pago solo buscan el equilibrio económico
del sujeto pasivo por la pérdida que sufre, hecho por el cual no se puede equiparar la
recepción de la indemnización justipreciada con la transferencia voluntaria de un bien
del capital social, dado que no existe la posibilidad de obtener beneficios económicos
adicionales en la aplicación de otros factores que no sean los que la ley ha estable-
cido, razón por la cual corresponde desestimar dicho alegato por infundado.
28. Ahondando más en el detalle de los montos cancelados a favor de la socie-
dad demandante, no queremos dejar de destacar que los pagos a los que hace
alusión el laudo arbitral sobre los literales c) y d) del numeral 7.1 de la Ley
N° 27117, corresponden a la compensación por los daños ocasionados en perjuicio
de la sociedad demandante como consecuencia de la demora en la ejecución de
dicho procedimiento, pues, pese a que desde la dación de la Resolución Suprema
N° 675-72-VI-DU de fecha 8 de noviembre de 1972, se estableció la reserva de los
terrenos de dicho fundo para la construcción de la ampliación del Aeropuerto Inter-
nacional Jorge Chávez, no fue hasta el 25 de julio del año 2000 que el Estado me-
diante la Ley N° 27329, autorizó la expropiación de dicho fundo, siendo incluso que
la ejecución del procedimiento recién se inició con la publicación de la Resolución
Suprema N° 093-2008-MTC del 24 de julio de 2008.
Esta situación temporal, en el caso de una persona jurídica que en su momento se
dedicaba a explotar los terrenos agrícolas del Fundo San Agustín, se traduce en los
hechos, en daños de tipo económico, pues dado el periodo de tiempo que existe en-
tre la declaratoria de reserva de dicho predio para la ampliación del aeropuerto cita-
do hasta la realización y culminación efectiva del procedimiento expropiatorio –entre
otros hechos de pérdida del dominio como los expresados en el párrafo segundo del
fundamento 23 supra–, evidencia la existencia de 36 años en los que la sociedad
demandante, pese a que mantenía la titularidad de dicho bien, no podía haber hecho
uso del mismo en términos que le generaran beneficios económicos, pues el gra-
vamen que cargaba como consecuencia de la reserva para el desarrollo del futuro
aeropuerto y la afectación del predio para fines de la reforma agraria, le impidieron
materialmente, la posibilidad de explotación de dicho fundo o su transferencia en tér-
minos beneficiosos (pues dichas cargas hicieron poco atractivo la transferencia del
predio), hechos que evidencian la depreciación del valor del predio y la consecuente
existencia de daños y perjuicios que correspondían ser pensados con un pago justo,
razones por las cuales, tampoco podría considerarse que el monto establecido por
la transferencia del predio y la compensación económica otorgada a favor de la so-
ciedad demandante, ha generado una “renta” o “ganancia” en los términos que exige
el TUO de la LIR, dado esta particular y perjudicial situación.

37
CONTADORES & EMPRESAS

29. Consecuentemente, el hecho de que el procedimiento de expropiación recaiga sobre


un bien del capital social y que por ello el Estado se encuentre en la obligación de efec-
tuar el pago de la indemnización justipreciada (en dinero) a favor del sujeto pasivo,
no implica que en el caso de la sociedad demandante se haya producido un ingreso
adicional a su patrimonio como afirma la Sunat, pues, el monto dinerario recibido tiene
como función el equilibrio patrimonial del sujeto pasivo dada la pérdida compulsiva de
su bien inmueble, lo que supone en términos constitucionales, asegurar la situación
económica del sujeto pasivo de un modo similar o igual a la que mantenía antes de
la expropiación, razón por la cual, la configuración de esta enajenación forzosa en
sí misma no genera señales de capacidad contributiva pasible de ser gravada por el
Impuesto a la Renta en los términos que su propia estructura exige.
Por esta misma razón, tampoco se puede admitir como válida la tesis de la Sunat
referida a que la recepción del pago de la indemnización justipreciada genera un
hecho jurídico nuevo, capaz de la imposición del Impuesto a la Renta, pues, admitir
dicha tesis equivaldría a justificar la aplicación de este impuesto sobre el patrimonio
de la sociedad demandante que no ha generado renta –dada la particular situación
a la que ha sido sometida y que ha sido descrita en el fundamento 23 supra–, hecho
que claramente no evidencia la presencia de capacidad contributiva (plus, renta,
ganancia o ingreso adicional) en los términos que la LIR regula.
30. En consecuencia, se advierte que el supuesto de “expropiación” contenido en el
artículo 5 del TUO de la LIR no se identifica como un hecho imponible del Impuesto
a la Renta, pues, la naturaleza del pago de la indemnización justipreciada se en-
cuentra destinada a buscar el equilibrio económico del sujeto pasivo de la expropia-
ción, mas no la generación de “renta” en los términos para los que ha sido creado
dicho impuesto, razón por la cual corresponde estimar la demanda.
31. Asimismo, corresponde manifestar que los fundamentos expuestos en la presente
sentencia no deben ser entendidos como una forma de exoneración tributaria,
pues, del estudio del caso, se advierte que la incorporación de la “expropiación”
como un hecho imponible del Impuesto a la Renta, distorsiona en sí mismo la
finalidad de dicho impuesto, pues, según la Sunat se busca imputar la existencia
de rentas o de la “ganancia del capital”, sin embargo, el pago de la indemnización
preciada tiene por finalidad el equilibrio económico del sujeto pasivo de la expro-
piación, lo que evidencia la inexistencia de renta y, por lo tanto, la imposibilidad de
la imposición legítima del referido impuesto.
32. Finalmente, teniendo en cuenta que la pretensión demandada se encuentra dirigida
también a la restitución del impuesto pagado por adelantado bajo protesta, este Tribu-
nal considera que dicha pretensión resulta atendible en la medida en que pese a que
la norma legal establece un supuesto impositivo que podría ser materia de cobranza
por parte de la Administración, ello no supone que el administrado se encuentre en
la obligación de asumir el pago de un Impuesto cuando en los hechos no se llegue
a configurar el hecho imponible de dicho impuesto, pues, no existe capacidad contri-
butiva que en los hechos justifique el cobro del tributo, razón por la cual corresponde
disponer la devolución de lo indebidamente pagado a cuenta por dicho tributo.

38
Indemnizaciones, penalidades, arras y garantías

Por estos fundamentos, el Tribunal Constitucional, con la autoridad que le confiere


la Constitución Política del Perú.
HA RESUELTO
1. Declarar FUNDADA la demanda por haberse acreditado la amenaza de la violación
del derecho de propiedad de la Sociedad Agrícola San Agustín S.A. respecto de la
indemnización justipreciada recibida con ocasión de la expropiación del Fundo San
Agustín.
2. Inaplicar el artículo 5 del del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Ren-
ta, Decreto Supremo N° 179-2004-EF referente a la imposición del Impuesto a la
Renta sobre el pago de la indemnización recibida por la Sociedad demandante.
3. Disponer que la Sunat proceda a la devolución del pago adelantado del Impuesto a
la Renta ascendente a S/. 16’417,931.00.
Publíquese y notifíquese
SS.
URVIOLA HANI
VERGARA GOTELLI
MESÍA RAMÍREZ
ETO CRUZ
ÁLVAREZ MIRANDA

2. Informes tributarios emitidos por la Sunat


• Informe N° 017-2010-SUNAT/2B0000
Conclusiones:
Para fines de la inafectación del Impuesto a la Renta contemplada en el inciso b) del
artículo 3 del TUO de la Ley de Impuesto a la Renta, la reposición del bien se entenderá
producida no solo en el caso de que la adquisición se efectúe a través de un contrato de
compraventa sino también cuando se realice a través de otras figuras jurídicas onerosas.
En el supuesto de que el monto indemnizatorio se destina a la adquisición del total
de acciones de una empresa titular de un bloque patrimonial que incluye un bien similar
siniestrado y, posteriormente, dichas acciones se cancelan por mérito de la absorción
integral de la empresa y el bien pasa a formar parte del activo de la empresa absorben-
te, también será aplicable la inafectación del Impuesto a la Renta, siempre y cuando se
acredite que el valor del mencionado bien es igual o superior a la indemnización.
El plazo de seis meses establecido por el inciso f) del artículo 1 del Reglamento del
TUO del Impuesto a la Renta no solo resulta aplicable cuando la adquisición del bien
se origina en un contrato de compraventa, sino también cuando dicha adquisición se
produzca mediante otras figuras jurídicas onerosas.

39
CONTADORES & EMPRESAS

3. Resoluciones del Tribunal Fiscal


• Resolución del Tribunal Fiscal N° 15692-10-2011 de fecha 16 de setiembre
del 2011:
El contribuyente señala que si bien reconoce que no existe un contrato de
compraventa por escrito con su proveedor, consta el consentimiento de ambas
partes en correos electrónicos, por lo que resulta aplicable el artículo 1352 del
Código Civil. Asimismo, añade que ambas partes acordaron el pago de una
indemnización y, en ese sentido, el pago de la penalidad que se vio obligada a
asumir por los daños ocasionados a su proveedor, de acuerdo con lo estableci-
do en el artículo 1321 del Código Civil, al no haber cumplido con llevar a cabo
la operación de compraventa del producto, es deducible de conformidad con lo
establecido en el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta.
La Administración Tributaria sostiene que reparó los montos deducidos por el
contribuyente pagados a su proveedor por incumplimiento de acuerdos pacta-
dos respecto de una compraventa dejada sin efecto, al no encontrarse susten-
tados y no cumplir con el principio de causalidad. Agrega que una característica
esencial de la cláusula penal es su accesoriedad a la obligación principal, toda
vez que la misma está orientada a asegurar el cumplimiento de esta última, y si
bien el contrato puede ser verbal a efectos de la probanza de la penalidad, esta
debe ser estipulada contractualmente.
El Tribunal Fiscal indica que según el artículo 1341 del Código Civil se establece
que el pacto por el que se acuerda que, en caso de incumplimiento, uno de los
contratantes queda obligado al pago de una penalidad, tiene el efecto de limitar
el resarcimiento a esta prestación y a que se devuelva la contraprestación, si
la hubiere; salvo que se haya estipulado la indemnización del daño ulterior. En
este último caso, el deudor deberá pagar el íntegro de la penalidad, pero esta se
computa como parte de los daños y perjuicios si fueran mayores.
Asimismo, añade que a efectos de deducir un gasto por concepto de penalidad,
por incumplimiento de contrato, se requiere que en este exista alguna cláusula
que prevea la misma, siendo que en caso contrario el pago que se efectuara
carecería de sustento.
Agrega que si bien de los correos electrónicos se desprende que el contribuyen-
te y su proveedor llevaron a cabo acuerdos a fin de efectuar una compraventa
de los bienes que en dichos documentos se detallan, de tales correos así como
de los documentos emitidos en fecha posterior a los mismos no se observa que
se haya pactado alguna penalidad en caso de incumplimiento contractual por
parte del contribuyente que justifique el pago de la misma.
Por tal motivo, indica que el contribuyente no presentó documentación alguna que
sustente en forma fehaciente que se acordó el pago de una penalidad en caso de
incumplimiento; en consecuencia, la Administración Tributaria obró conforme a ley
al desconocerlo como gastos, por lo que procede mantener el reparo efectuado.

40
ARRAS Y GARANTÍAS

I. CONSIDERACIONES GENERALES
Un primer punto de partida al definir “las arras” es establecer que estas se utili-
zan casi en exclusiva en los contratos de compraventa, dándolas el comprador al
vendedor. Sin embargo, desde un punto de vista teórico, podemos decir que las
arras también pueden tener un funcionamiento inverso; es decir, la entrega del ven-
dedor al comprador, toda vez que la finalidad primordial de aquellas, al igual que las
garantías, es el asegurar el cumplimiento de una obligación y, en tal sentido, pue-
de tender a asegurarse el pago del precio por el comprador, como a la entrega de
la cosa por el vendedor.

Ahora bien, en realidad, en la práctica no suelen utilizarse las arras dadas por el
vendedor como deudor de la cosa, al comprador acreedor de esta; sino que el ase-
guramiento de la obligación del vendedor se obtiene no dando el mismo las arras,
sino mediante la obligación de devolver duplicadas las que recibió del comprador,
en el supuesto de incumplimiento, lo que en definitiva viene a consistir en una pena
convencional acordada por las partes y reflejada en el propio contrato(28).

(28) Exp. N° 05746-2007-PA/TC.


(…) “Los demandantes afirman que el 10 de agosto de 1993 celebraron don Carlos Antonio Javier Del Castillo Whittembury y Ana Ma-
ría Alfaro Cavani de Del Castillo un contrato preparatorio con entrega de arras relacionado con el inmueble ubicado en el lote de terreno
N° 8-B de la manzana C, de la Urbanización ‘Las Lomas de Monterrico’ del Distrito de Surco, provincia y departamento de Lima. Aña-
den que no obstante la evidencia de que se trataba de un contrato preparatorio, don Carlos Antonio Javier Del Castillo Whittembury y
Ana María Alfaro Cavani de Del Castillo interpusieron demanda de otorgamiento de escritura pública contra ellos, declarándose infunda-
da en primera instancia y luego de apelada la Quinta Sala Civil de la Corte Superior de Justicia de Lima la revoca declarándola fundada y
como consecuencia de ello se consolidó el daño patrimonial y a la propiedad pues se realizó la transferencia de la propiedad de un bien
valorizado en US$ 381,900.00 en la irrisoria suma de US$ 10,000.00.
Aducen que ante tal circunstancia interpusieron demanda de indemnización por enriquecimiento sin causa contra don Carlos Antonio
Javier Del Castillo Whittembury y Ana María Alfaro Cavani de Del Castillo el 6 de abril de 1998, conforme lo faculta el artículo 1955
del Código Civil, la que fue declarada improcedente en primera y segunda instancia bajo el argumento de que, conforme lo expresa
el artículo 1955 del Código Civil, la demanda de indemnización por enriquecimiento indebido es residual y que las acciones especí-
ficas que el ordenamiento legal les franquea –la acción resarcitoria por lesión o la solicitud de aumento de precio, reguladas por los
artículos 1477 y 1579 del Código Civil respectivamente– no fueron ejercidas oportunamente habiendo estas caducado; sin embar-
go, añaden, que durante todo el proceso de indemnización por enriquecimiento sin causa, alegaron que es claro que mientras duró el
proceso seguido por ante el Cuarto Juzgado Civil de Lima sobre otorgamiento de escritura pública antes aludido, en el que se discu-
tía la naturaleza del contrato, no se pudieron interponer las acciones aludidas de rescisión por lesión o aumento de precio, y tampo-
co se podía interponer dichas acciones luego de concluido este, pues, el plazo para interponer las indicadas demandas caducó a los
seis meses, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 2005 del Código Civil, es por ello que el único camino que el ordenamiento
legal admite es el franqueado por el artículo 1954 del Código Civil sobre indemnización por enriquecimiento sin causa como la que
se postuló. En esta línea argumentativa los demandantes exponen que interpusieron el recurso de casación por indebida aplicación

41
CONTADORES & EMPRESAS

Por consiguiente, en las compraventas con arras, en el supuesto de que el com-


prador incumpla las pierde; o bien, si el que incumple es el vendedor, ha de devol-
verlas duplicadas, lo que ya dijimos anteriormente, se trata de una compraventa en
la que la obligación del comprador se asegura dando las arras, y la del vendedor,
pactando una pena convencional para el caso de que sea él el que incumpla, pa-
gando en concepto de pena una igual a la suma de las arras recibidas duplicadas,
pero ello no porque se imponga al vendedor la pena de pagar el doble, sino porque
tiene que además devolver la suma dada como arras que el comprador no pierde,
por no ser responsable del incumplimiento de su obligación.

Un punto importante que recordar es que, las arras podrán ser consignadas en
un contrato de compraventa o modificadas con arreglo a la regulación propia de
cada país(29), lo que implica que también los contratantes podrán pactar que si el que
incumple es el vendedor, tenga simplemente que, aparte de las consecuencias nor-
males que del incumplimiento puedan proceder, devolver (en el caso de las arras)
las arras recibidas; en cuyo caso estaríamos ante un supuesto en el que se asegu-
ra no el cumplimiento del contrato con arras a cargo del comprador y pena conven-
cional al vendedor, sino solo al cumplimiento de la obligación de aquel (comprador)
con arras, y en el supuesto de incumplimiento del vendedor este no podrá quedar-
se con ellas, surgiendo su obligación de devolverlas en su cuantía total al compra-
dor de quien las recibe.

De otro lado, según Manuel De la Puente y Lavalle(30), generalmente se conside-


ra que las arras y las garantías están constituidas por la entrega de una cosa que
un contratante hace a otro con el fin de asegurar un contrato, confirmarlo, garantizar
su cumplimiento o facultar su rescisión.

En el caso de las arras, se toma en cuenta el aspecto material, o sea su entrega,


olvidando que esta entrega no tiene significado jurídico alguno si no es el resultado
de un acuerdo de voluntades de los contratantes para conferirle el carácter de arras.
Este acuerdo de voluntades es denominado usualmente “pacto arral”, que puede
ser definido como la cláusula inserta en o anexa a un contrato –llamado “principal” o
“básico”–, en virtud de la cual se conviene en otorgar a esta entrega los efectos jurí-
dicos que las partes desean darle, según la clase de arras de que se trate.

de los artículos 1477 y 1579 del Código Civil y por interpretación errónea del artículo 1955 del mismo cuerpo legal, sin embargo, no
obstante las evidencias y los fundamentos esgrimidos, la Sala Civil Transitoria de la Corte Suprema de Justicia de la República de-
claró infundado el recurso sustentándose en los mismos argumentos esgrimidos por las instancias inferiores consolidándose la vul-
neración de su derecho de propiedad y debido proceso” (…).
(29) LARROUMET, Christian. Teoría General del Contrato. Volumen I. Traducción de Jorge Guerrero R. Editorial Temis S.A., Bogotá, 1993,
p. 312.
(30) DE LA PUENTE Y LAVALLE, Manuel. El Contrato en General. Comentarios a la Sección Primera del Libro VII del Código Civil.
Tomo III, 2ª edición, Palestra Editores, Lima, 2003, p. 12.

42
Indemnizaciones, penalidades, arras y garantías

El pacto arral(31) y el contrato principal, si bien íntimamente unidos por cuanto


aquel es accesorio de este, son dos actos jurídicos distintos. El contrato principal,
que puede ser de la más variada naturaleza, crea (regula, modifica o extingue) su
propia relación jurídica obligacional.

El pacto arral se limita a calificar las arras que se acuerde entregar al celebrarse
dicho contrato. Ahora generalmente, la entrega de las arras la efectúa una sola de
las partes contratantes, pero no existe inconveniente conceptual –pese a las compli-
caciones que ello trae consigo desde el punto de vista efectivo– para que las arras
sean recíprocas, esto es, que cada una de las partes entregue arras a la otra(32).

Por último, la garantía debe ser entendida como una “cláusula de garantía” den-
tro de un contrato que, básicamente, consiste en la cancelación de un monto dine-
rario que tenga como función garantizar el cumplimiento de la prestación pero que
por lo general termina integrando parte del precio del servicio o venta.

1. ¿Desde cuándo son importantes las “arras” y las “garantías”?


Según Manuel de la Puente y Lavalle(33) las arras y las garantías han sido siem-
pre el fruto de las necesidades del tráfico de bienes. Por ello, a medida que en el
curso de la historia las circunstancias y modalidades de este tráfico variaban, las
arras y garantías se acomodaban al cambio. En ese sentido, se supone que, a tra-
vés de los comerciantes fenicios, cartagineses y hebreos, la institución de las arras
ingresó al Derecho griego, donde se le conoció con el nombre de arrhabo, como un
negocio preparatorio de compraventa real futura, con la facultad de desistir de la
promesa, conjugándose así su carácter penitencial y confirmatorio.

En el Derecho romano primitivo se aplicó como medio de asegurar la efectividad


de los negocios de compraventa, habiéndose extendido en el Derecho romano clá-
sico a muchos otros negocios. Las arras y garantías eran, pues, puramente confir-
matorias y consistían, normalmente, en objetos de poca entidad, como anillos, pe-
queñas monedas, que se devolvían cuando el contrato era cumplido. Más tarde, se
empezaron a entregar cantidades significativas de dinero que se entregaban como
adelanto del cumplimiento de la obligación.

Sin embargo, como en ambos casos, las arras y las garantías constituían la
simple entrega del bien, fue necesario darles significado jurídico mediante un pac-
to agregado al contrato respectivo, cuyo contenido llegó a ser la transferencia de

(31) GONZÁLEZ, José Eduardo y otros. Teoría General de los Contratos. Editorial Ábaco de Rodolfo Depalma, Buenos Aires, 2004, pp. 81 y 82.
(32) DE LA PUENTE Y LAVALLE, Manuel. Ob. cit., p. 37.
(33) Ibídem, p. 20.

43
CONTADORES & EMPRESAS

la propiedad del bien. En caso de incumplimiento de la obligación, si era imputable


a quien entregó las arras, las perdía, y si era imputable a quien las recibió, las de-
bía devolver dobladas, convirtiéndose en un medio de garantía de cumplimiento de
la obligación.

En el Derecho romano posclásico se desenvolvió la figura de las arras entendi-


das como pena del desistimiento unilateral de un contrato futuro, regresándose así
a la concepción griega de las arras penitenciales.

Llega entonces el momento de la codificación justinianea, cuyos revesados tex-


tos son difíciles de entender y, sobre todo, de coordinar dadas las diferencias entre
el Código y las Institutas, que permitían colegir que el primero se refería a la pro-
mesa de venta y la segunda a los contratos perfectos. La mejor doctrina llega a la
conclusión que era permitido el desistimiento unilateral en la promesa de venta fu-
tura cum scripturay en los contratos perfectos sine scriptura, con la pérdida de las
arras y la restitución del doble (arrhapoenitentialis).

Por último, en el Derecho español tanto el Fuero Juzgo como el Fuero Real otor-
gan a las arras y garantías el rol de asegurar el cumplimiento de aquello que se
ofreció.

Posteriormente, en las partidas se admitió la posibilidad del arrepentimiento, por


lo cual el criterio dominante en la doctrina española es que hay lugar al arrepenti-
miento cuando el contrato no ha sido concluido, siendo la imperfección del contrato
el factor que determina la existencia de las arras penitenciales; empero, cuando el
contrato ha llegado a su perfección jurídica, la entrega de las arras solo es un me-
dio para probar su conclusión.

2. ¿Cuáles son las clases de arras y garantías que existen?


Las arras también pueden ser denominadas como “señal” y surgen de una anti-
gua tradición del tráfico mercantil(34).

Así las cosas, podemos distinguir dos clases de arras: las confirmatorias, son las
más utilizadas en la práctica y tienen por objeto dar un principio de ejecución a los
contratos; además, son las que posibilitan su rescisión bajo condición de perder lo
entregado en tal concepto; si el que se arrepiente es el comprador, o el duplo si el
arrepentido fuese el vendedor. También podemos decir que existen las arras pena-
les y son aquellas que castigan el incumplimiento o de desistimiento, que autorizan
o permiten incumplir perdiéndolas.

(34) DE LA PUENTE Y LAVALLE, Manuel. Ob. cit., p. 50.

44
Indemnizaciones, penalidades, arras y garantías

Cuando se establece que si quien incumple es la parte que las recibió tenien-
do que devolverlas duplicadas, hay que entender que: por un lado, en combinación
con la entrega de las arras, se le impone una pena convencional normal o de incum-
plimiento, mientras que, por otro lado, se trata de una pena de desistimiento u obli-
gación facultativa, o lo que es lo mismo, incumplir o devolver las arras duplicadas.

Evidentemente, que quien opta por cumplir la obligación penal, no tiene derecho
a la contraprestación, derecho que solo se tiene si se cumple la obligación principal.

Los contratantes podrán utilizar indistintamente las arras confirmatorias o peni-


tenciales (también llamadas penales o de desistimiento).

Pero sean de uno u otro tipo, las arras serán siempre confirmatorias cuando sir-
van para señalar la perfección de la compraventa en cuya celebración se entregan.

En cualquier caso, hemos de tener en cuenta que casi siempre las arras habrán
de consistir en una suma de dinero que entrega el comprador, aunque también pue-
de darse el caso de que las arras consistan en la entrega de una cosa al vende-
dor, sin que ello llegue a constituir una permuta, y fuera fungible, ya que en el su-
puesto de ser cierta no formaría parte del precio, sino que sería el objeto mismo del
contrato.

Por consiguiente, si al momento de la celebración del contrato no existe un pacto


expreso de los contratantes sobre esta materia, la suma entregada tendrá la consi-
deración siempre de arras confirmatorias (a cuenta de precio), ya que solo tendrán
el carácter penitencial si las partes expresamente lo acuerdan y reflejan en el pro-
pio contenido del contrato(35).

(35) Casación N° 2999-2008 (Fecha de emision: 23/09/2008)


Obligación de dar suma de dinero
Lima, veintitrés de setiembre de dos mil ocho
La Sala Civil Permanente de la Corte Suprema de Justicia de la República; vista la causa número dos mil novecientos noventa y nue-
ve guión dos mil ocho, con los acompañados, en audiencia pública de la fecha y producida la votación correspondiente de acuerdo
a ley, emite la siguiente sentencia: 1. Materia del recurso: (…). 2. Fundamentos por los cuales se ha declarado procedente el recur-
so: (…) 3. Considerando: (…) Cuarto.- Examinado el presente proceso en los términos denunciados, y de acuerdo a lo actuado, es
del caso efectuar las siguientes precisiones: I) El demandante Eduardo Sáenz Orrego postula la presente demanda, con la finalidad
de que el demandado Roberto Henríquez Goicochea cumpla con pagarle la suma de diez mil dólares americanos, más los intereses,
costas y costos del proceso, por concepto de devolución de arras dobladas, pactadas en el contrato preparatorio de fecha diecisiete
de mayo de dos mil dos, al no haber cumplido el demandado con suministrarle la documentación pertinente que acredite la propie-
dad del bien de su contratante. II) Tramitado el presente proceso por los cauces que a su naturaleza corresponde, el Décimo Juzga-
do Especializado en lo Civil de Lima, ha declarado fundada la demanda de fojas siete a doce, y, en consecuencia, ordena que el de-
mandado cumpla con el pago de la suma de diez mil dólares americanos, más intereses legales, costas y costos del proceso. III) La
Sexta Sala Civil de la Corte Superior de Lima, en consecuente acto procesal emite sentencia, confirmando la apelada y su aclarato-
ria, y concluye, fundamentalmente, que habiéndose acreditado la entrega de dinero a que se refiere el recibo de fojas dos, en el que
se precisa, además, que corresponde a la preparación de un inmueble, el cual al haber sido entregado válidamente a la dependiente
del apelante y habiéndose determinado a partir de la propia declaración del recurrente un acuerdo sobre la compraventa del inmueble
a que se refiere el recibo, corresponde la devolución de la suma de dinero conforme a los términos que se demanda. Quinto.- (…);
del análisis efectuado se advierte que no existe la alegada incongruencia procesal, pues conforme concluye la Sala de mérito en el

45
CONTADORES & EMPRESAS

Ahora, según De la Puente y Lavalle(36) las arras pueden clasificarse en confirma-


torias, penales y de retractación (o penitenciales). Para fines didácticos se brinda el
siguiente cuadro: (ver cuadro N­­° 3).

En cuanto a las garantías, estas se clasifican en dos: garantías reales y garan-


tías personales. La garantía real hace referencia al bien hipotecado, esto es, que el
patrimonio con el que tiene que responder el hipotecado al banco para saldar una
deuda hipotecaria se limita solo a la vivienda. Mientras que las garantías persona-
les se refieren al patrimonio personal del deudor, que en un primer momento, pue-
den no tener límite. Se incluyen los bienes materiales de la vivienda presentes y fu-
turos, así como también el sueldo mensual, hasta que se salde la deuda que puede
ser, en ocasiones, de por vida.

II. ¿CUÁL ES EL TRATAMIENTO JURÍDICO DE LAS ARRAS Y GARANTÍAS SEGÚN


LA LEGISLACIÓN CIVIL?
El Código Civil(37) peruano vigente establece en su Título XIII (arts. del 1477 al
1479) la regulación de las arras confirmatorias, de esa manera establece que la en-
trega de arras confirmatorias importa la conclusión del contrato. En caso de cumpli-
miento, quien recibió las arras las devolverá o las imputará sobre su crédito, según
la naturaleza de la prestación.

De otro lado, define a las arras penales, estableciendo que si la parte que hubie-
se entregado las arras no cumple la obligación por causa imputable a ella, la otra
parte puede dejar sin efecto el contrato conservando las arras. Si quien no cumplió
es la parte que las ha recibido, la otra puede dejar sin efecto el contrato y exigir el

décimo considerando de la sentencia de vista, la parte demandada no cuestiona en forma la validez intrínseca-sustancial del docu-
mento de fojas dos; siendo el caso que los argumentos del recurso de apelación, como los del recurso de casación están destina-
dos a cuestionar el aspecto formal del contrato preparatorio, sosteniendo que dicho documento, al que el demandado le niega tal
calidad, considerándolo como un simple recibo con fe de entrega de dinero; pese a que en este se precisa el nombre de las partes
contratantes de la promesa de compraventa, el precio y las características indispensables de los inmuebles, consistiendo en el de-
partamento número cuatrocientos tres, cochera doble número catorce y el espacio número nueve en la azotea; ubicados en la ca-
lle Murillo número doscientos ochenta y uno de la Urbanización San Borja; así como se precisa el motivo de la entrega de los cinco
mil dólares por parte del promitente comprador Eduardo Sáenz Orrego, a la secretaria Rosario Roncalla V, con destino al promitente
vendedor Roberto Henríquez Goicochea, a cuenta del precio convenido en cincuenta y cinco mil dólares; coincidiendo las instancias
de mérito en que el cuestionamiento a la formalidad de dicho documento carece de relevancia jurídica; que en ese sentido, tratándo-
se de un proceso que versa sobre cumplimiento de obligación de dar suma de dinero; y conforme lo ha precisado el Colegiado Su-
perior en el noveno considerando de la recurrida, de los propios términos del documento de entrega de arras, se desprende la evi-
dencia de un contrato preparatorio de arras de compraventa, celebrado en forma consensual, lógicamente previo acuerdo verbal y
escrito.(…) 4. Decisión: Por tales consideraciones y de conformidad con el artículo 397 del Código Procesal Civil: a) Declararon IN-
FUNDADO el recurso de casación interpuesto por don Roberto Henríquez Goicochea, a fojas ciento veinte a ciento veintiocho y, en
consecuencia NO CASAR la sentencia de vista de fojas ciento nueve a ciento doce, su fecha cuatro de marzo de dos mil ocho, emiti-
da por la Sexta Sala Civil de la Corte Superior de Justicia de Lima. b) CONDENARON al recurrente a la multa de dos Unidades de Re-
ferencia Procesal, así como al pago de las costas y costos del recurso, en los seguidos por don Eduardo Saénz Orrego, sobre obli-
gación de dar suma de dinero. c) DISPUSIERON (…).
(36) DE LA PUENTE Y LAVALLE, Manuel. Ob. cit., p. 18.
(37) Decreto Legislativo N° 295.

46
Indemnizaciones, penalidades, arras y garantías

CUADRO N° 3

Arras confirmatorias
Tienen el carácter de prueba de que el contrato se ha celebrado.
Por ello, las arras confirmatorias, si bien pueden pactarse antes del contrato
principal, deben entregarse en el momento de la celebración de dicho contrato.
Algunos autores opinan que las arras confirmatorias suponen, en realidad, un
principio de ejecución del contrato. Según De la Puente y Lavalle solo ocurre
en los casos en que pueda imputarse la cosa dada en arras al cumplimiento
del contrato.

Arras penales
Su función es simplemente perderse (por quien las dio) o devolverse dobladas
(por quien las recibió) en caso de incumplimiento del contrato principal, a ma-
nera de pena por tal incumplimiento, pero sin autorizarlo.
Este procedimiento es opcional para la parte fiel y, en caso de hacer uso de él,
se dejará sin efecto el contrato.
Cabe, en efecto, que la parte fiel prefiera exigir el pago de los daños y perjuicios
que realmente le ocasiona el incumplimiento, caso en el cual las arras penales
ARRAS no juegan función alguna.
Según Ospina Fernández, las arras penales son, en realidad, una especie de las
confirmatorias. “Participan de la función especial de aquellas: dar fe, en todo
caso, de la existencia del contrato principal. Caso de cumplimiento de este, se
considera como un adelanto del precio, si es posible; en el incumplimiento mar-
can una indemnización, por lo que, en esto, se aproximan a las penitenciales”.
(OSPINA FERNÁNDEZ, Guillermo y OSPINA ACOSTA, Eduardo. Teoría general
del contrato y del negocio jurídico. 6ª edición actualizada, Editorial Temis S.A.,
Bogotá, 2000, p. 292).

Arras de retractación
Conceden a ambas partes el derecho de retractarse del contrato principal, me-
diante la pérdida de las arras por quien las dio o la devolución doblada por quien
las recibió.

doble de las arras. A su vez, indica que si la parte que no ha incumplido la obligación
prefiere demandar la ejecución o la resolución del contrato, la indemnización de da-
ños y perjuicios se regula por las normas generales.

Por otra parte, el mencionado Código, define en su título XIV a las arras de
retractación, estableciendo que la entrega de las arras de retractación solo es válida
en los contratos preparatorios y concede a las partes el derecho de retractarse de

47
CONTADORES & EMPRESAS

ellos. En ese sentido, si se retracta la parte que entrega las arras, las pierde en pro-
vecho del otro contratante; pero si se retracta quien recibe las arras, debe devolver-
las dobladas al tiempo de ejercitar el derecho.

Ahora bien, la parte que recibe las arras puede renunciar al derecho de re-
tractación. Y si se celebra el contrato definitivo, quien recibe las arras las de-
volverá de inmediato o las imputará sobre su crédito, según la naturaleza de la
prestación.

Por último, en cuanto a las garantías el Código Civil establece que se conside-
ra que las garantías, aún por deudas ajenas, son actos a título oneroso si ellas son
anteriores o simultáneas con el crédito garantizado. Y en cuanto a la cesión de de-
rechos, esta, comprende la trasmisión al cesionario de los privilegios, las garantías
reales y personales, así como los accesorios del derecho trasmitido, salvo pacto en
contrario.

III. ¿DE QUÉ MANERA SE REGULAN LAS ARRAS Y GARANTÍAS EN LA LEGISLACIÓN


TRIBUTARIA?

1. Impuesto General a las Ventas (IGV)


La Ley del IGV en su artículo 3 literal a) establece que para fines de la aplica-
ción del impuesto se entiende por venta todo acto por el que se transfieren bienes
a título oneroso, independientemente de la designación que se dé a los contratos o
negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las
partes; y que dentro de estas se encuentran comprendidas las operaciones sujetas
a condición suspensiva en las cuales el pago se produce con anterioridad a la exis-
tencia del bien.

Siguiendo ese orden de ideas, el mencionado artículo también establece que se


considera venta las arras, depósito o garantía que superen el límite establecido en
el Reglamento. Dicho límite es el tres por ciento (3 %) del valor de venta, de la retri-
bución o ingreso por la prestación de servicio o del valor de construcción. Ahora, en
caso el monto de los referidos conceptos no se encuentre estipulado expresamen-
te en el contrato celebrado por concepto de arras, depósito o garantía, se entenderá
que el mismo supera el porcentaje antes señalado, dando origen al nacimiento de la
obligación tributaria por dicho monto.

De otro lado, el mismo artículo 3 de la Ley del IGV en su literal c) establece que
se entiende por servicios a toda prestación que una persona realiza para otra y por
la cual percibe una retribución o ingreso que se considere renta de tercera catego-
ría para los efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no esté afecto a este

48
Indemnizaciones, penalidades, arras y garantías

último impuesto; incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el


arrendamiento financiero. También se considera retribución o ingreso los montos
que se perciban por concepto de arras, depósito o garantía y que superen el lími-
te establecido en el Reglamento. Dicho límite establece que en los casos de servi-
cios, la obligación tributaria nacerá con la percepción del ingreso, inclusive cuan-
do este tenga la calidad de arras, depósito o garantía siempre que estas superen,
de forma conjunta, el tres por ciento (3 %) del valor de prestación o utilización del
servicio.

Asimismo, el mencionado artículo de la Ley del IGV en su literal f) define al con-


trato de construcción como aquel por el que se acuerda la realización de las ac-
tividades señaladas dentro de las actividades clasificadas como construcción en
la Clasificación Internacional Industrial Uniforme (CIIU) de las Naciones Unidas.
También incluye las arras, depósito o garantía que se pacten respecto del mis-
mo y que superen el límite establecido en el Reglamento. Dicho límite establece
que tratándose de arras, depósito o garantía la obligación tributaria nace cuan-
do estas superen, de forma conjunta, el tres por ciento (3 %) del valor total de la
construcción.

Siguiendo este orden lógico de ideas, el Reglamento de la Ley del IGV, en cuan-
to al tratamiento tributario de las arras, en el artículo 2 de su capítulo II (del ámbi-
to de aplicación del impuesto y del nacimiento de la obligación tributaria) estable-
ce que para la determinación del ámbito de aplicación del impuesto, se tendrá en
cuenta lo siguiente:

(…) “10. DE LOS LÍMITES PARA ARRAS, DEPÓSITO O GARANTÍA

Las arras, depósito o garantía a que se refieren los incisos a), c) y f) del artículo 3
del Decreto no deben superar, de forma conjunta, el límite ascendente al tres por
ciento (3 %) del valor de venta, de la retribución o ingreso por la prestación de
servicio o del valor de construcción. En caso el monto de los referidos conceptos
no se encuentre estipulado expresamente en el contrato celebrado por concepto
de arras, depósito o garantía, se entenderá que el mismo supera el porcentaje
antes señalado, dando origen al nacimiento de la obligación tributaria por dicho
monto” (…).

Dicho reglamento, en sus artículos 3 y 7 a efectos del tratamiento tributario de


las arras, establece lo siguiente:

“Artículo 3.-  En relación al nacimiento de la obligación tributaria, se tendrá en


cuenta lo siguiente:

49
CONTADORES & EMPRESAS

(...) 3. NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN EN CASO DE PAGOS PARCIALES

En la venta de bienes muebles, los pagos recibidos anticipadamente a la entrega


del bien o puesta a disposición del mismo, dan lugar al nacimiento de la obliga-
ción tributaria, por el monto percibido. En este caso, no da lugar al nacimiento de
la obligación tributaria, la entrega de dinero en calidad de arras de retractación,
depósito o garantía antes que exista la obligación de entregar o transferir la
propiedad del bien, siempre que estas no superen en conjunto el tres por ciento
(3%) del valor total de venta. Dicho porcentaje será de aplicación a las arras
confirmatorias.

De superarse el porcentaje mencionado en el párrafo precedente, se producirá


el nacimiento de la obligación tributaria por el importe total entregado.

En los casos de prestación o utilización de servicios la obligación tributaria


nace en el momento y por el monto que se percibe. En los casos de servicios,
la obligación tributaria nacerá con la percepción del ingreso, inclusive cuando
este tenga la calidad de arras, depósito o garantía siempre que estas superen,
de forma conjunta, el tres por ciento (3 %) del valor de prestación o utilización
del servicio.

En la primera venta de inmuebles, se considerará que nace la obligación tributa-


ria en el momento y por el monto que se percibe, inclusive cuando se denomine
arras, depósito o garantía siempre que estas superen, de forma conjunta, el tres
por ciento (3%) del valor total del inmueble.

4. NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN EN EL CASO DE CONTRATOS DE


CONSTRUCCIÓN

Respecto al inciso e) del artículo 4 del Decreto, la obligación tributaria nace en


la fecha de emisión del comprobante de pago por el monto consignado en el
mismo o en la fecha de percepción del ingreso por el monto percibido, lo que
ocurra primero, sea este por concepto de adelanto, de valorización periódica,
por avance de obra o los saldos respectivos, inclusive cuando se les denomine
arras, depósito o garantía. Tratándose de arras, depósito o garantía la obligación
tributaria nace cuando estas superen, de forma conjunta, el tres por ciento (3 %)
del valor total de la construcción”.

“Artículo 7.- El ajuste al Impuesto Bruto y al Crédito Fiscal, se sujetará a las si-
guientes disposiciones:

50
Indemnizaciones, penalidades, arras y garantías

(…) “3. AJUSTE DEL IMPUESTO BRUTO POR ANULACIÓN DE VENTAS

Tratándose de la primera venta de inmuebles efectuada por los constructores de


los mismos, cuando no se llegue a celebrar el contrato definitivo se podrá deducir
del Impuesto Bruto el correspondiente al valor de las arras de retractación grava-
das y arras confirmatorias restituidas, en el mes en que se produzca la restitución.

4. AJUSTE DEL CRÉDITO FISCAL

De acuerdo al inciso b) del artículo 27 del Decreto y al numeral 3 del artículo 3,


deberá deducir del crédito fiscal el Impuesto Bruto correspondiente al valor de
las arras de retractación gravadas y arras confirmatorias devueltas cuando no se
llegue a celebrar el contrato definitivo” (…).

A mayor abundamiento, según el informe Sunat N° 039-2014-SUNAT/4B0000 se


ha establecido que en caso no se llegue a celebrar el contrato definitivo por la pri-
mera venta de inmuebles realizada por el constructor, puede emitirse una nota de
crédito(38) respecto de la boleta de venta emitida por los pagos efectuados en cali-
dad de arras, depósito o garantía gravadas con el IGV.

Por último, el mencionado informe Sunat establece que de acuerdo con lo esta-
blecido en el inciso b) del artículo 1 del TUO de la Ley del IGV, este impuesto gra-
va la prestación de servicios en el país. A tal efecto, según el numeral 1 del inci-
so c) del artículo 3 del referido TUO, se entiende por servicio a toda prestación que
una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que se
considera Renta de tercera categoría para los efectos del Impuesto a la Renta, aun
cuando no esté afecto a este último impuesto; incluidos el arrendamiento de bie-
nes muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero. Agrega la norma que tam-
bién se considera retribución o ingreso los montos que se perciban por concepto de
arras, depósito o garantía y que superen el límite establecido en el Reglamento. En
ese sentido, el numeral 10 del artículo 2 del Reglamento del IGV dispone que las
arras, depósito o garantía no deben superar, de forma conjunta, el límite ascendente

(38) Artículo 27 de la Ley del IGV.- DEDUCCIONES DEL CRÉDITO FISCAL


Del crédito fiscal se deducirá:
a) El Impuesto Bruto correspondiente al importe de los descuentos que el sujeto hubiera obtenido con posterioridad a la emisión
del comprobante de pago que respalde la adquisición que origina dicho crédito fiscal, presumiéndose, sin admitir prueba en con-
trario, que los descuentos obtenidos operan en proporción a la base imponible consignada en el citado documento.
Los descuentos a que se hace referencia en el párrafo anterior, son aquellos que no constituyan retiro de bienes.
b) El Impuesto Bruto correspondiente a la parte proporcional del valor de venta de los bienes que el sujeto hubiera devuelto o de la
retribución del servicio no realizado restituida. En el caso que los bienes no se hubieran entregado al adquirente por anulación
de ventas, se deducirá el Impuesto Bruto correspondiente a la parte proporcional del monto devuelto.
c) El exceso del Impuesto Bruto consignado en los comprobantes de pago correspondientes a las adquisiciones que originan
dicho crédito fiscal.
Las deducciones deberán estar respaldadas por las notas de crédito a que se refiere el último párrafo del artículo anterior.

51
CONTADORES & EMPRESAS

al tres por ciento (3 %) de la retribución o ingreso por la prestación del servicio. Y


ante lo cual, el numeral 3 del artículo 3 del referido Reglamento señala que, en los
casos de servicios, la obligación tributaria nacerá con la percepción del ingreso, in-
clusive cuando este tenga la calidad de arras, depósito o garantía siempre que es-
tas superen, de forma conjunta, el tres por ciento (3 %) del valor de prestación o uti-
lización del servicio.

A efectos de crear un criterio jurídico tributario idóneo, en la doctrina tributaria en-


contramos que Villanueva Gutiérrez manifiesta que(39): “Los montos entregados en
calidad de arras se producen en el marco de contratos preparatorios de compraven-
ta. Por esta razón, en este caso, la norma reglamentaria excede la Ley, puesto que
está regulando el nacimiento de la obligación tributaria para supuestos no compren-
didos en el hecho generador”.

Reafirmando esa idea el doctor Villanueva precisa con respecto al Reglamen-


to de la Ley del IGV lo siguiente: “Esta previsión normativa debería estar en la Ley
y no en la vía reglamentaria. Se está regulando el nacimiento de la obligación tri-
butaria en un supuesto en el que aún no existe el hecho gravado. Si bien entende-
mos que el propósito es evitar prácticas antielusivas de los contribuyentes, eso no
significa que deba prescindirse del Principio de Reserva de Ley. Por el contrario, el
respeto de dicho principio constituye una mayor garantía para el contribuyente”(40).

2. Reglamento de Comprobantes de Pago


En el Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado por Resolución de Superin-
tendencia N° 007-99/SUNAT y normas modificatorias, se aprecia que en el artículo 5
se regula la oportunidad de la entrega de los comprobantes de pago, precisándose
que estos deberán ser emitidos y otorgados en la oportunidad que se indica:

(…)

a) En la transferencia de bienes muebles, en el momento en que se entregue el


bien o en el momento en que se efectúe el pago, lo que ocurra primero.

En el caso que la transferencia sea concertada por Internet, teléfono, telefax


u otros medios similares, en los que el pago se efectúe mediante tarjeta de
crédito o de débito y/o abono en cuenta con anterioridad a la entrega del
bien, el comprobante de pago deberá emitirse en la fecha en que se reciba la

(39) VILLANUEVA GUTIÉRREZ, Walker. Estudio del Impuesto al Valor Agregado en el Perú: Análisis, doctrina y jurisprudencia. Universi-
dad ESAN: Tax editor, Lima, 2009, p. 252.
(40) Ibídem, pp. 259-260.

52
Indemnizaciones, penalidades, arras y garantías

conformidad de la operación por parte del administrador del medio de pago


o se perciba el ingreso, según sea el caso, y otorgarse conjuntamente con
el bien. Sin embargo, si el adquirente solicita que el bien sea entregado a un
sujeto distinto, el comprobante de pago se le podrá otorgar a aquel hasta la
fecha de entrega del bien.

Tratándose de la venta de bienes en consignación, la Sunat no aplicará la


sanción referida a la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 174 del
Código Tributario al sujeto que entrega el bien al consignatario, siempre que
aquel cumpla con emitir y otorgar el comprobante de pago respectivo dentro
de los nueve días hábiles siguientes a la fecha en que el consignatario venda
los mencionados bienes.

b) En el caso de retiro de bienes muebles a que se refiere la Ley del Impuesto


General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, en la fecha del retiro.

c) En la transferencia de bienes inmuebles, en la fecha en que se perciba el


ingreso o en la fecha en que se celebre el contrato, lo que ocurra primero.

En la primera venta de bienes inmuebles que realice el constructor, en la fecha


en que se perciba el ingreso, por el monto que se perciba, sea total o parcial.

Tratándose de naves y aeronaves, en la fecha en que se suscribe el respec-


tivo contrato.

d) En la transferencia de bienes, por los pagos parciales recibidos anticipada-


mente a la entrega del bien o puesta a disposición del mismo, en la fecha y
por el monto percibido.

e) En la prestación de servicios, incluyendo el arrendamiento y arrendamiento


financiero, cuando alguno de los siguientes supuestos ocurra primero: i) La
culminación del servicio; ii) La percepción de la retribución, parcial o total,
debiéndose emitir el comprobante de pago por el monto percibido; iii) El ven-
cimiento del plazo o de cada uno de los plazos fijados o convenidos para el
pago del servicio, debiéndose emitir el comprobante de pago por el monto
que corresponda a cada vencimiento.

Lo dispuesto en el presente literal no es aplicable a la prestación de servicios


generadores de rentas de cuarta categoría a título oneroso, en cuyo caso los
comprobantes de pago deberán ser emitidos y otorgados en el momento en
que se perciba la retribución y por el monto de la misma.

f) En los contratos de construcción, en la fecha de percepción del ingreso, sea


total o parcial y por el monto efectivamente percibido.

53
CONTADORES & EMPRESAS

g) En los casos de entrega de depósito, garantía, arras o similares, cuando im-


pliquen el nacimiento de la obligación tributaria para efecto del Impuesto, en
el momento y por el monto percibido” (…).

La emisión y otorgamiento de los comprobantes de pago podrá anticiparse a las


fechas antes señaladas.

La obligación de otorgar comprobantes de pago rige aun cuando la transferen-


cia de bienes, entrega en uso o prestación de servicios no se encuentre afecta a tri-
butos, o cuando estos hubieren sido liquidados, percibidos o retenidos con anterio-
ridad al otorgamiento de los mismos.

3. Ley del Impuesto a la Renta


El artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta(41) dispone que la renta bruta está
constituida por el conjunto de ingresos afectos al impuesto que se obtengan en el
ejercicio gravable, indicando que cuando tales ingresos provengan de la enajena-
ción de bienes, la renta bruta estará dada por la diferencia existente entre el ingre-
so neto total proveniente de dichas operaciones y el costo computable de los bienes

(41) La renta bruta está constituida por el conjunto de ingresos afectos al Impuesto que se obtenga en el ejercicio gravable.
Cuando tales ingresos provengan de la enajenación de bienes, la renta bruta estará dada por la diferencia existente entre el ingreso
neto total proveniente de dichas operaciones y el costo computable de los bienes enajenados, siempre que dicho costo esté debida-
mente sustentado con comprobantes de pago.
No será deducible el costo computable sustentado con comprobantes de pago emitidos por contribuyentes que a la fecha de emi-
sión del comprobante tengan la condición de no habidos, según publicación realizada por la Administración Tributaria, salvo que al
31 de diciembre del ejercicio en que se emitió el comprobante, el contribuyente haya cumplido con levantar tal condición.
La obligación de sustentar el costo computable con comprobantes de pago no será aplicable en los siguientes casos:
(i) cuando el enajenante perciba rentas de la segunda categoría por la enajenación del bien;
(ii) cuando de acuerdo con el Reglamento de Comprobantes de Pago no sea obligatoria su emisión; o,
(iii) cuando de conformidad con el artículo 37 de esta Ley, se permita la sustentación del gasto con otros documentos, en cuyo caso
el costo podrá ser sustentado con tales documentos.
Si se trata de bienes depreciables o amortizables, a efectos de la determinación del impuesto, el costo computable se disminuirá en
el importe de las depreciaciones o amortizaciones que hubiera correspondido aplicar de acuerdo a lo dispuesto por esta Ley.
El ingreso neto total resultante de la enajenación de bienes se establecerá deduciendo del ingreso bruto las devoluciones, bonifica-
ciones, descuentos y conceptos similares que respondan a las costumbres de la plaza.
Por costo computable de los bienes enajenados, se entenderá el costo de adquisición, producción o construcción o, en su caso, el
valor de ingreso al patrimonio o valor en el último inventario determinado conforme a ley, más los costos posteriores incorporados
al activo de acuerdo con las normas contables, ajustados de acuerdo a las normas de ajuste por inflación con incidencia tributaria,
según corresponda. En ningún caso los intereses formarán parte del costo computable.
A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior entiéndase por:
1) Costo de adquisición: la contraprestación pagada por el bien adquirido, y los costos incurridos con motivo de su compra tales
como: fletes, seguros, gastos de despacho, derechos aduaneros, instalación, montaje, comisiones normales, incluyendo las pa-
gadas por el enajenante con motivo de la adquisición de bienes, gastos notariales, Impuestos y derechos pagados por el enaje-
nante y otros gastos que resulten necesarios para colocar a los bienes en condiciones de ser usados, enajenados o aprovecha-
dos económicamente.
2) Costo de producción o construcción: El costo incurrido en la producción o construcción del bien, el cual comprende: los mate-
riales directos utilizados, la mano de obra directa y los costos indirectos de fabricación o construcción.
3) Valor de ingreso al patrimonio: el valor que corresponde al valor de mercado de acuerdo a lo establecido en la presente ley, sal-
vo lo dispuesto en el siguiente artículo.

54
Indemnizaciones, penalidades, arras y garantías

enajenados, agregando que por costo computable de los bienes enajenados, se en-
tenderá el costo de adquisición, producción o construcción, o en su caso, el valor
de ingreso al patrimonio o valor en el último inventario conforme a Ley, ajustados de
acuerdo a las normas de ajuste de inflación con incidencia tributaria.

En ese sentido, el numeral 1 del inciso a) del artículo 11 del Reglamento de la


Ley del Impuesto a la Renta, señala que en el caso de la enajenación de bienes o
transferencia de propiedad a cualquier título, el costo computable será el costo de
adquisición o el costo de producción o construcción o el valor de ingreso al patrimo-
nio o el valor en el último inventario, según corresponda. Para estos efectos se ten-
drá en cuenta lo siguiente:

a) Existe costo de adquisición, cuando el bien ha sido adquirido por el contribu-


yente de terceros, a título oneroso(42).

b) El valor de ingreso al patrimonio se aplica en los siguientes casos: (i) cuando


el bien ha sido adquirido por el contribuyente de terceros, a título gratuito o
a precio no determinado; (ii) cuando el bien ha sido adquirido con motivo de
una reorganización de empresas(43).

c) Existe costo de producción o construcción, cuando el bien ha sido producido,


construido o creado por el propio contribuyente.

Para determinar el costo computable de los terrenos o las edificaciones cuyo


proceso de habilitación o construcción, respectivamente, se hubiera efectuado
en varios ejercicios, se utilizará el siguiente procedimiento: (i) se establecerá el
costo agregado en cada uno de dichos ejercicios; (ii) se multiplicará el costo de
cada ejercicio por el factor de ajuste o reajuste correspondiente al año en que se
incurrió en dicho costo; (iii) se sumará el costo y el ajuste o reajuste correspon-
diente a cada ejercicio. Tratándose de intangibles producidos por el contribuyen-
te o adquiridos a título gratuito, el costo computable será el costo de producción
o el valor de ingreso al patrimonio, respectivamente.

(42) Tratándose de bienes muebles adquiridos mediante contrato de arrendamiento financiero o retroarrendamiento financiero o lease-
back celebrado por una persona natural, sucesión indivisa o sociedad conyugal que optó por tributar como tal y personas jurídicas,
el costo computable se regirá por lo dispuesto en los incisos b) y c) del numeral 21.1 del artículo 21 de la Ley, según corresponda.
(43) A efectos de lo dispuesto en el acápite a.2) del inciso a) del numeral 21.1, el acápite b.1) del inciso b) del numeral 21.2 y el inciso a)
del numeral 21.3 del artículo 21 de la Ley, el costo computable del transferente será el que correspondía a este antes de la trans-
ferencia, siempre que se acredite mediante documento público, documento privado de fecha cierta o cualquier otro documento
fehaciente a criterio de la Sunat.
En el caso de activos adquiridos con motivo de una reorganización de sociedades o empresas, según la modalidad prevista en el nu-
meral 1) del artículo 104 de la Ley, se considerará como valor de ingreso al patrimonio el valor revaluado de dichos activos.

55
CONTADORES & EMPRESAS

d) Valor en el último inventario: Cuando el costo del bien se determine por al-
guno de los métodos de valuación previstos en los incisos a), b), d) y e) del
artículo 62 de la Ley del Impuesto a la Renta.

Siguiendo este orden lógico de ideas, conforme al artículo 5 de la Ley del Im-
puesto a la Renta(44), se entiende por enajenación la venta, la permuta, cesión defi-
nitiva, expropiación, porte a sociedades y, en general, todo acto de disposición por
el que se transmita el dominio a título oneroso. Complementando esta idea, el Tri-
bunal Fiscal mediante las Resoluciones N°s 15957-4-2012, 21122-7-2011 y 07353-
2-2002, entre otras ha señalado que el contrato privado de compraventa de un in-
mueble adquiere fecha cierta cuando es presentado ante un funcionario público,
como es el caso de aquel contrato de compraventa de un inmueble que se presenta
ante una municipalidad con la declaración jurada de autoavalúo del Impuesto Pre-
dial para fines de la inscripción del predio.

En conclusión, cuando el contrato de arras o de garantía transmite el dominio a


título oneroso (según lo explicado) estará afecto al Impuesto a la Renta.

A efectos de complementar esta conclusión planteamos los siguientes ejemplos:

Ejemplo 1: Si se celebrara un contrato de arras de retractación de fecha cierta,


en el que se deje constancia que una de las partes vendería el inmueble, esta-
bleciéndose una cláusula en la que el vendedor recibiera en calidad de arras de
retractación una suma “X” de dinero, que se imputaría al precio de transferencia
pactado en otra cláusula del mencionado contrato por un monto “Y” de dinero;
y a la vez se haya pactado en otra cláusula que la entrega de la posesión del
inmueble sería cuando se haya cancelado efectivamente el precio de venta. En-
tonces dicha operación comercial se encontraría gravada con el Impuesto a la
Renta, ya que se encuentra acreditada la adquisición del inmueble, el monto
invertido y la obtención de rentas provenientes de la enajenación de dicho bien.

Ejemplo 2: Si se celebra un contrato de promesa de venta con arras de retracta-


ción, mediante el cual el propietario del bien inmueble se comprometa a vender

(44) Artículo 5.- Para los efectos de esta ley, se entiende por enajenación la venta, permuta, cesión definitiva, expropiación, aporte a so-
ciedades y, en general, todo acto de disposición por el que se transmita el dominio a título oneroso.
Artículo 5-A.- Las transacciones con Instrumentos Financieros Derivados se sujetarán a las siguientes disposiciones y a las demás
que señale la presente Ley:
a) Concepto: Los Instrumentos Financieros Derivados son contratos que involucran a contratantes que ocupan posiciones de com-
pra o de venta y cuyo valor deriva del movimiento en el precio o valor de un elemento subyacente que le da origen. No requieren
de una inversión neta inicial, o en todo caso dicha inversión suele ser mínima y se liquidan en una fecha predeterminada.
Los instrumentos financieros derivados a los que se refiere este inciso corresponden a los que conforme a las prácticas financieras
generalmente aceptadas se efectúan bajo el nombre de: contratos forward, contratos de futuros, contratos de opción, swaps finan-
cieros, la combinación que resulte de los antes mencionados y otros híbridos financieros.

56
Indemnizaciones, penalidades, arras y garantías

este, y el comprador se comprometa a adquirirlo, y que en virtud de ello se entre-


gue como señal de compromiso una suma determinada de dinero por concepto
de arras de retractación, mediante cheque de gerencia(45) (superaría el monto
para realizar bancarización) y estando las firmas legalizadas por notario público;
dicha operación se encontraría afecta al Impuesto a la Renta.

Ejemplo 3: Si se celebrara un contrato privado preparatorio de compraventa


con arras de retractación legalizado (con fecha cierta), que posea una cláusula
que establezca el plazo máximo del contrato, y se pueda determinar que se rea-
lizó el pago del saldo deudor del precio de venta del mismo, dicha operación se
encontrará afecta al Impuesto a la Renta.

Por último, para fines legales debe quedar claro que no debemos confundir las
arras con las entregas parciales de dinero(46) que el comprador haga al vendedor a
cuenta del precio total acordado por las partes y reflejado en el contrato. Evidente-
mente, de tales entregas pueden devenir situaciones dudosas de si la suma se en-
tregó en uno o en otro concepto; pero lo cierto, en principio, constando que hubo
simplemente entrega a cuenta, la figura carece de toda especialidad, pues, solo se
trata de que el comprador cumple fraccionando su obligación de pagar el precio,
aplicándose en cualquier caso las reglas generales de la compraventa.

Si de la voluntad de los contratantes reflejada en el contrato no resulta con cla-


ridad y no habiendo más información a la que atenerse para determinar si la can-
tidad que se entrega se hace en concepto de arras o no, habrá que estimar en
todo caso que lo fue a cuenta del precio pactado en el contrato por las partes, por
lo que tendrá preferencia la interpretación de que se trata de una entrega parcial
(pago fraccionado) del total del precio, ya que lo normal que se pretende es cum-
plir lo que se debe y no establecer una figura (la de las arras) que solo podrá ser
interpretada como tal cuando así lo hayan querido y reflejado expresamente las
partes en el contrato.

(45) Mediante Decreto Supremo N° 150-2007-EF publicado el 23 de setiembre de 2007, se estableció que el monto a partir del cual se
deberá utilizar medios de pago es de tres mil quinientos nuevos soles (S/. 3,500) o mil dólares americanos ( US$ 1,000) monto vi-
gente desde el 1 de enero de 2008.
El monto se fija en nuevos soles para las operaciones pactadas en moneda nacional y en dólares americanos para las operaciones
pactadas en esta moneda.
Tratándose de obligaciones pactadas en otras monedas, se convierte a nuevos soles utilizando el tipo de cambio promedio ponde-
rado venta publicado por la Superintendencia de Banca, Seguros y AFPS el día en que se contrae la obligación.
(46) En la jurisprudencia Española (TS, Ss 24 nov 1926, 2 jul 1933, 5 jun 1945, 22 oct 1948, 28 oct 1956, 7 feb 1966, 16 dic 1970, 10
mar 1986, 30 abr 1988; y, AT Barcelona, S 31 jul 1986) encontramos lo siguiente: No se pueden presumir como penitenciales las
arras (TS, Ss 5 y 15 jun 1945); debiéndose presumir que se trata de un simple anticipo a cuenta del precio, que sirve para confir-
mar el contrato celebrado, si nada se dice del concepto en que se hizo la entrega del dinero, pues de lo contrario sería entender que
la norma es de obligado cumplimiento, conculcándose con ello el principio de libertad contractual.

57
CONTADORES & EMPRESAS

En conclusión, para fines legales, solo podrán tener la consideración de arras


aquellas sumas entregadas por tal concepto así querido por las partes. Cuando
cumple el comprador que entregó una suma de dinero como arras, no la pierde, tal
suma le vale como parte del precio, y, por lo tanto, le bastará, cuando pague, com-
pletar este, y no necesitará abonar lo íntegro, además de las arras; constituyendo
estas entregadas en un principio como parte de pago del total del precio pactado
por los contratantes.

IV. CASOS PRÁCTICOS

1. Consulta:
La empresa “El Huachano S.A.” cuyo rubro es el arrendamiento de bienes
inmuebles, consulta si dentro del concepto de arras, depósito y garantías se consi-
deran las dadas por arrendamientos, así como cuál sería la forma correcta de docu-
mentar dichos conceptos en un determinado arrendamiento.

Solución:

Se debe realizar una distinción entre los siguientes conceptos:

CUADRO N° 4

Cláusula de garantía.- Consiste en la can-


celación de un monto dinerario que tenga
como función garantizar el cumplimiento de la
prestación pero que por lo general termina in-
tegrando parte del precio del servicio o venta.

Las arras confirmatorias, que es


Depósito.- Hace referencia a una conducta una señal o prueba de seriedad que
por la cual, al pactar un negocio, ya sea de de todos modos se dé la celebración
venta, servicios o de construcción, se bus- del contrato, sin otorgar el derecho
Conceptos ca asegurar la realización de la prestación, de desistirse de él. En caso que se
necesarios abonando de forma anticipada una parte del ratifique la celebración del contrato
precio o monto de la operación en una cuenta y el mismo se cumpla, la parte que
de una entidad financiera, a nombre de su pro- recibió las arras puede optar por:
veedor o prestador. (i) devolverlas o (ii) en todo caso
imputarlas como parte del precio del
pago, ello obviamente de acuerdo a
Arras.- Es un acuerdo que se materializa con la propia naturaleza del contrato.
la entrega por una de las partes de un bien
(normalmente dinero) en concepto de garan-
tía de que el acuerdo se cumplirá en el futuro, Las arras de retractación, cuya
nuestra legislación regula dos tipos de arras: entrega otorga la facultad de ejercer
el derecho de desistirse del negocio
que está contenido en un contrato,
tanto para la parte que cumplió con
entregarla como para la contraparte
que la recibió.

58
Indemnizaciones, penalidades, arras y garantías

Por tal motivo, sí es posible la entrega de las arras, depósitos o garantías en el


contrato de arrendamiento, puesto que se trata de un servicio a efectos del IGV,
siempre que supere los límites establecidos en el Reglamento de la Ley de IGV
(3 % del valor de prestación del servicio o utilización del servicio).

Por último, respecto de la forma de acreditar la entrega de arras, en el caso


de empresas, el Reglamento de Comprobantes de Pago, indica en el artículo 5
la oportunidad de la entrega de los comprobantes de pago, precisando que en
los casos de entrega de depósito, garantía, arras o similares, cuando impliquen
el nacimiento de la obligación tributaria a efectos del impuesto, se deberá en-
tregar el comprobante en el momento de la entrega de las arras y por el monto
percibido.

2. Consulta:
La entidad inmobiliaria “El Cuzqueño S.A.”, dedicada a la construcción y venta
de inmuebles, ha celebrado un contrato de compraventa de inmueble por un valor
de S/. 55, 000 más IGV a la distribuidora “Marlincillo S.A.”. En el contrato se incluye
la cláusula por acuerdo del pago de arras confirmatorias por S/.10,000 más IGV a la
fecha de la firma del contrato (02/06/2014).

Según dicha cláusula, el pago de las arras de confirmación se aplicará contra el


importe total del contrato (valor del inmueble); por cuanto el saldo de S/. 45,000 se
cancelará a los quince días de firmado el contrato (17/06/2014). Una vez cancelado
se procede a la entrega del inmueble.

Se pide la contabilización del hecho económico tanto para “El Cuzqueño S.A.”
como para “Marlincillo S.A.”.

Solución:

Contrato de compraventa Valor de venta IGV Total

Arras de confirmación 10,000.00 1,800.00 11,800.00

Saldo del contrato 45,000.00 8,100.00 53,100.00

Total 55,000.00 9,900.00 64,900.00

a) Distribuidora “Marlincillo S.A.”

Por el pago de las arras de confirmación (02/06/2014):

59
CONTADORES & EMPRESAS

N° FECHA GLOSA CUENTA DEBE HABER


X 02/06/2014 Por las arras con- 16 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS - 10,000.00
firmatorias según TERCEROS
acuerdo y factura 168 Otras cuentas por cobrar diversas
N° 001-000542. 1682 Otras cuentas por cobrar diversas
16823 Arras confirmatorias 1,800.00
40 TRIB., CONTRAPRESTAC. Y APOR. AL SIST.
DE PENS. Y DE SALUD POR PAGAR
401 Gobierno Central
4011 IGV 11,800.00
46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS -
TERCEROS
465 Pasivo por compra de activo inmo-
vilizado
4654 Inm., maq. y equipo
X 02/06/2014 Por el pago, me- 46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS - 11,800.00
diante transferencia TERCEROS
bancaria. 465 Pasivo por compra de activo inmo-
vilizado
4654 Inm., maq. y equipo 11,800.00
10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO
104 Cuentas corrientes en instituciones
financieras
1041 Cuentas corrientes operativas

Por el pago del saldo del contrato de compraventa (17/06/2014):

N° FECHA GLOSA CUENTA DEBE HABER


X 17/06/2014 Por la cancelación 33 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO 55,000.00
del inmueble y reco- 331 Terrenos
nocimiento del activo 332 Edificaciones
adquirido. 40 TRIB., CONTRAPRESTAC. Y APOR. AL SIST. 8,100.00
DE PENS. Y DE SALUD POR PAGAR
401 Gobierno Central
4011 IGV
16 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS - 10,000.00
TERCEROS
168 Otras cuentas por cobrar diversas
1682 Otras cuentas por cobrar diversas
16823 Arras confirmatorias 53,100.00
46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS -
TERCEROS
465 Pasivo por compra de activo inmovi-
lizado
4654 Inm., maq. y equipo
X 17/06/2014 Por la transferencia 46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS - 53,100.00
bancaria del saldo TERCEROS
del contrato. 465 Pasivo por compra de activo inmovi-
lizado
4654 Inm., maq. y equipo 53,100.00
10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO
104 Cuentas corrientes en instituciones fin.
1041 Ctas. Ctes. operativas

60
Indemnizaciones, penalidades, arras y garantías

b) El Cuzqueño S.A.

Por el reconocimiento y cobro de las arras confirmatorias:


N° FECHA GLOSA CUENTA DEBE HABER
X 02/06/2014 Por las arras con- 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES - 11,800.00
firmatorias según TERCEROS
acuerdo de compra- 121 Fact., boleta y otros comprob. por cobrar
venta. 1212 Emitidas en cartera
46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS -
TERCEROS 10,000.00
469 Otras cuentas por pagar diversas
4699 Otras cuentas por pagar
46993 Arras de confirmación
40 TRIB., CONTRAPRESTAC. Y APOR. AL SIST. 1,800.00
DE PENS. Y DE SALUD POR PAGAR
401 Gobierno Central
4011 IGV
X 02/06/2014 Por el abono en 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 11,800.00
cuenta corriente. 104 Cuentas corrientes en instituciones fin.
1041 Ctas. Ctes. operativas
12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES - 11,800.00
TERCEROS
121 Fact., boleta y otros comprob. por
cobrar
1212 Emitidas en cartera

Por el reconocimiento y cobro de las arras confirmatorias:


N° FECHA GLOSA CUENTA DEBE HABER
X 17/06/2014 Por la venta del in- 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES - 53,100.00
mueble según con- TERCEROS
trato. 121 Fact., boleta y otros comprob. por cobrar
1212 Emitidas en cartera
46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS -
TERCEROS 10,000.00
469 Otras cuentas por pagar diversas
4699 Otras cuentas por pagar
46993 Arras de confirmación
40 TRIB., CONTRAPRESTAC. Y APOR. AL SIST. 8,100.00
DE PENS. Y DE SALUD POR PAGAR
401 Gobierno Central
4011 IGV
70 VENTAS 55,000.00
702 Productos terminados
7024 Productos inmuebles terminados
X 17/06/2014 Por el abono en 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 53,100.00
cuenta corriente. 104 Cuentas corrientes en instituciones
financieras
1041 Ctas. Ctes. operativas 53,100.00
12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES-
TERCEROS
121 Fact., boleta y otros comprob. por cobrar
1212 Emitidas en cartera

61
CONTADORES & EMPRESAS

3. Consulta:
El ingeniero industrial Carlos Molina Vera ha prestado su consentimiento para
afianzar(47) un crédito otorgado en favor de la empresa de su cuñado “Valle Limpio
EIRL”. La referida empresa paga un importe de S/. 3,000.00 mensuales, por el lapso
de 1 año, a favor del ingeniero Molina a título de “retribución” por el contrato de fian-
za realizado (según el Código Civil la fianza debe constar por escrito, bajo sanción
de nulidad). “Valle Limpio EIRL” nos consulta si el pago de la citada “retribución” en
beneficio del ingeniero Molina genera para este algún tipo de renta.

Solución:

Como ya ha sido indicado, los derechos de garantía jurídicamente pueden clasi-


ficarse en derechos reales y derechos personales. En los primeros, la garantía re-
cae específicamente sobre un bien determinado (inmueble, mueble o incorporal), el
cual queda sujeto a la acción de cobranza forzosa del acreedor; mientras que en los
segundos, la garantía recae sobre la totalidad del patrimonio del sujeto pasivo en la
relación contractual. En el caso del fiador, el Código Civil establece que el fiador no
puede ser compelido a pagar al acreedor sin hacerse antes excusión de los bienes
del deudor. Es decir, se debe primero solicitar el cobro al deudor y ante la negativa
de este recién se podría accionar contra el fiador.

Lo expuesto permite concluir que en el contrato de fianza, el fiador habilita o


pone en estado de explotación la totalidad de su patrimonio (mobiliario e inmobilia-
rio) a la eventual acción de cobranza forzosa por parte del acreedor, el que se man-
tiene incólume en caso que el deudor haya cumplido con la obligación principal, o
en riesgo de perderse una parte o la totalidad de dicho patrimonio, cuando el deu-
dor no haya cumplido con la obligación principal.

En ese sentido, el artículo 24 inciso a) de la Ley del Impuesto a la Renta esta-


blece que son rentas de segunda categoría los intereses originados en la coloca-
ción de capitales, así como los incrementos o reajustes de capital, cualquiera sea
su denominación o forma de pago, tales como los producidos por títulos, cédulas,
debentures, bonos, garantías y créditos privilegiados o quirografarios en dinero o
en valores. Ante ello, se entiende que las rentas derivadas de garantías reales o
personales califican como derivados de la colocación de capitales.

En conclusión, el importe recibido por el ingeniero Molina califica como renta de


segunda categoría. De otro lado, el gasto que registrará la empresa deberá estar

(47) Según el artículo 1868 del Código Civil, por la fianza, el fiador se obliga frente al acreedor a cumplir determinada prestación, en ga-
rantía de una obligación ajena, si esta no es cumplida por el deudor. La fianza puede constituirse no solo en favor del deudor sino de
otro fiador.

62
Indemnizaciones, penalidades, arras y garantías

sustentado en el respectivo comprobante de pago, esto es, una factura emitida por
el perceptor de la renta (factura sin IGV).

4. Consulta:
La empresa “Costos S.A.” desea adquirir un inmueble, para ello se ha contacta-
do con la inmobiliaria “Luchito S.A.”, habiendo pactado arras de retractación por par-
te del comprador, equivalente al 8% del importe del inmueble (S/. 95,000) más IGV.

En el caso de las arras de retractación, estas quedarán en poder del vende-


dor como una reparación económica por el perjuicio causado, al no concretarse la
venta.

Una semana después de haber firmado el contrato preparatorio, “Costos S.A.”


decide retractarse de realizar la adquisición del inmueble.

En ese sentido, se pide la contabilización del hecho económico tanto para


“Costos S.A.” como para “Luchito S.A.”.

Solución:

Contrato de compraventa Valor de venta IGV Total


Valor del inmueble 95,000.00 17,100.00 112,100.00
Arras de retractación (8,968.00)
Saldo por regularizar si se realiza la venta 103,132.00

“Costos S.A.”

Por el pago de las arras de retractación realizado:

N° FECHA GLOSA CUENTA DEBE HABER


X X Por las arras de 16 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS - TERCEROS 8,968.00
retractación acorda- 168 Otras cuentas por cobrar diversas
das y facturadas. 1682 Otras cuentas por cobrar diversas
16824 Arras de retractación 8,968.00
46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS - TERCEROS
469 Otras cuentas por pagar diversas
4699 Otras cuentas por pagar
X X Por el pago. 46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS - TERCEROS 8,968.00
469 Otras cuentas por pagar diversas
4699 Otras cuentas por pagar
10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 8,968.00
104 Cuentas corrientes en instituciones fin.
1041 Ctas. Ctes. operativas

63
CONTADORES & EMPRESAS

Por ejercer la opciónde retractación de comprar el inmueble:

N° FECHA GLOSA CUENTA DEBE HABER


X x Por el reconocimien- 65 OTROS GASTOS DE GESTIÓN 8,968.00
to de la pérdida ob- 659 Otros gastos de gestión
tenida por la retrac- 6599 Otros gastos de gestión
tación de comprar el 65991 Arras de retractación
inmueble. 16 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS - TERCEROS 8,968.00
168 Otras cuentas por cobrar diversas
1682 Otras cuentas por cobrar diversas
16824 Arras de retractación
X x Por el destino de la 94 GASTOS DE ADMINISTRACIÓN 8,968.00
pérdida. 79 CARGAS IMPUTABLES A CUENTAS DE COSTOS 8,968.00
Y GASTOS

“Luchito S.A.”

Por el pago de las arras de retractación:

N° FECHA GLOSA CUENTA DEBE HABER


X x Por las arras de 12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES - 8,968.00
retractación acorda- TERCEROS
das y facturadas. 121 Fact., boleta y otros comprob. por cobrar
1212 Emitidas en cartera
46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS - TERCEROS 8,968.00
469 Otras cuentas por pagar diversas
4699 Otras cuentas por pagar
X x Por el abono en 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 8,968.00
cuenta corriente. 104 Cuentas corrientes en instituciones fin.
1041 Ctas. Ctes. operativas
12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES - 8,968.00
TERCEROS
121 Fact., boleta y otros comprob. por cobrar
1212 Emitidas en cartera

Por la recepción de las arras de retractación:

N° FECHA GLOSA CUENTA DEBE HABER


X x Por el reconocimien- 46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS - TERCEROS 8,968.00
to del ingreso por 469 Otras cuentas por pagar diversas
retractación, optado 4699 Otras cuentas por pagar
por “Costos S.A.”. 75 OTROS INGRESOS DE GESTIÓN
759 Otros ingresos de gestión 8,968.00
7599 Otros ingresos de gestión

64
Indemnizaciones, penalidades, arras y garantías

V. CONCLUSIONES

• Para fines legales, solo podrán tener la consideración de arras aquellas


sumas entregadas por tal concepto querido por las partes. Cuando cumple
el comprador que entregó una suma de dinero como arras, no la pierde,
tal suma le vale como parte del precio, y, por lo tanto, le bastará, cuando
pague, completar este, y no necesitará abonar lo íntegro, además de las
arras; constituyendo estas parte de pago del total del precio pactado por los
contratantes.

• En el caso de las arras y las garantías la finalidad primordial es asegurar el


cumplimiento de una obligación y, en tal sentido, puede tender a asegurarse
el pago del precio por el comprador, como a la entrega de la cosa por el ven-
dedor.

• En las compraventas con arras, en el supuesto de que el comprador incum-


pla las pierde; o bien, si el que incumple es el vendedor, ha de devolverlas
duplicadas.

• Las arras serán siempre confirmatorias cuando sirvan para señalar la perfec-
ción de la compraventa en cuya celebración se entregan.

• Tanto en las arras confirmatorias como en las de retractación, en caso de


cumplimiento quien recibió las arras debe devolverlas o imputarlas sobre su
crédito. Se requiere tener un título firme sobre la cosa recibida, que le permita
retenerla o devolverla, tanto más cuanto que, en determinados casos, como
el de la entrega de dinero o de cosas fungibles, lo usual es que devuelva una
cosa distinta de la recibida, que tiene que salir de su propio patrimonio.

• Según el informe Sunat N° 039-2014-SUNAT/4B0000 se ha establecido que


en caso no se llegue a celebrar el contrato definitivo por la primera venta de
inmuebles realizada por el constructor, puede emitirse una nota de crédito
respecto de la boleta de venta emitida por los pagos efectuados en calidad
de arras, depósito o garantía gravadas con el IGV.

• En los casos de entrega de depósito, garantía, arras o similares, cuando


impliquen el nacimiento de la obligación tributaria a efectos del impuesto,
aquella se producirá en el momento y por el monto percibido.

• Cuando el contrato de arras o de garantía transmite el dominio a título oneroso


(según lo explicado) estará afecto al Impuesto a la Renta.

65
CONTADORES & EMPRESAS

VI. RESOLUCIONES E INFORMES TRIBUTARIOS RELEVANTES

1. Informes tributarios emitidos por la Sunat


• Informe N° 039-2014-SUNAT/4B0000
En relación con la primera venta de inmuebles realizada por el constructor se formu-
la las siguientes consultas:
1. En el caso que se hubiera emitido boleta de venta a un cliente por pagos efec-
tuados en calidad de arras, depósito o garantía por un monto mayor al 3 % del
valor del inmueble, y posteriormente, dicho cliente no accede al crédito hipote-
cario y no celebra el contrato de compraventa, ¿se puede emitir una nota de
crédito?
2. Las empresas inmobiliarias que perciben parte del precio por la venta del in-
mueble, ¿deben emitir un único comprobante de pago o, por el contrario, deben
emitir un comprobante de pago por el terreno y otro por la construcción?
Base legal:
- Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto
Selectivo al Consumo, aprobado por el Decreto Supremo N° 055- 99-EF, publica-
do el 15/04/1999, y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del IGV).
- Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selec-
tivo al Consumo, aprobado por el Decreto Supremo N° 029-94-EF, publicado
el 29/03/1994, y normas modificatorias (en adelante, Reglamento del IGV).
- Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado por la Resolución de Superin-
tendencia N° 007-99/SUNAT, publicada el 24/01/1999, y normas modificatorias.
Análisis:
1. En relación con la primera consulta, es del caso mencionar que de acuerdo con el
tercer párrafo del numeral 1 del inciso a) del artículo 3 del TUO de la Ley del IGV en
concordancia con el numeral 10 del artículo 2 de su Reglamento, se considera venta
gravada con dicho impuesto las arras, depósito o garantía que superen el límite es-
tablecido en el Reglamento, el cual ha sido fijado en 3 % del valor de venta.
A su vez, el numeral 7 del artículo 5 del Reglamento de Comprobantes de Pago
dispone que en los casos de entrega de depósito, garantía, arras o similares que im-
pliquen el nacimiento de la obligación tributaria a efectos del impuesto se genera la
obligación de emitir comprobantes de pago en el momento y por el importe recibido.
Por otro lado, el numeral 1 del artículo 10 del mencionado Reglamento señala que las
notas de crédito se emitirán por concepto de anulaciones, descuentos, bonificaciones,
devoluciones y otros; debiendo contener los mismos requisitos y características de los
comprobantes de pago con relación a los cuales se emitan, y emitirse al mismo adqui-
rente o usuario para modificar comprobantes de pago otorgados con anterioridad.

66
Indemnizaciones, penalidades, arras y garantías

Agrega el citado artículo que en el caso de descuentos o bonificaciones, solo podrán


modificar comprobantes de pago que den derecho a crédito fiscal o crédito deduci-
ble, o sustenten gasto o costo para fines tributarios, y que tratándose de operacio-
nes con consumidores finales, los descuentos o bonificaciones deberán constar en
el mismo comprobante de pago.
Conforme se aprecia de las normas antes citadas, solo existe restricción para la emi-
sión de notas de crédito en relación con boletas de venta emitidas a consumidores
finales, en el caso de descuentos o bonificaciones, mas no respecto de supuestos
distintos como sería el caso de anulaciones, devoluciones u otros.
En consecuencia, y en relación con la primera consulta, en caso no se llegue a ce-
lebrar el contrato definitivo por la primera venta de inmuebles realizada por el cons-
tructor, puede emitirse una nota de crédito respecto de la boleta de venta emitida por
los pagos efectuados en calidad de arras, depósito o garantías gravadas con el IGV
según lo dispuesto por el numeral 1 del artículo 10 del Reglamento de Comproban-
tes de Pago.
2. Ahora bien y en lo que se refiere a la segunda consulta, cabe señalar que de acuer-
do con lo establecido en el primer párrafo del artículo 1 del Reglamento de Compro-
bantes de Pago, este documento acredita la transferencia de bienes, la entrega en
uso o la prestación de servicios.
En ese sentido, el artículo 6 del citado Reglamento señala que están obligadas a
emitir comprobantes de pago, las personas naturales o jurídicas, sociedades conyu-
gales, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos que, entre
otros, realicen transferencias de bienes a título gratuito u oneroso.
En cuanto a la oportunidad de emisión y otorgamiento de comprobantes de pago, el
segundo párrafo del numeral 3 del artículo 5 del mencionado Reglamento, dispone
que tratándose de la primera venta de bienes inmuebles que realice el constructor,
tales documentos deben ser emitidos y otorgados en la fecha en que se perciba el
ingreso, por el monto que se perciba, sea total o parcial.
Pues bien, siendo que en el caso consultado se transfiere un bien inmueble, confor-
mado por el suelo y los bienes adheridos físicamente a este (edificación), al tratarse
de una sola operación se debe emitir, por el monto percibido, un único comprobante
de pago.
En consecuencia, las empresas inmobiliarias que perciban parte del precio por la
venta de un inmueble deberán emitir un único comprobante por dicho importe, no
pudiendo emitir un comprobante de pago por el terreno, y otro por la construcción.
Conclusiones:
1. En caso no se llegue a celebrar el contrato definitivo por la primera venta de inmue-
bles realizada por el constructor, puede emitirse una nota de crédito respecto de la
boleta de venta emitida por los pagos efectuados en calidad de arras, depósito o
garantía gravadas con el IGV.

67
CONTADORES & EMPRESAS

2. Las empresas inmobiliarias que perciban parte del precio por la venta de un inmue-
ble deberán emitir un único comprobante por dicho importe, no pudiendo emitir un
comprobante de pago por el terreno, y otro por la construcción.
Lima, 25 marzo de 2014
Original firmado por:
ENRIQUE PINTADO ESPINOZA
Intendente Nacional (e)
INTENDENCIA NACIONAL JURÍDICA

• Informe N° 010-2014-SUNAT/4B0000
Materia:
Se formulan las siguientes consultas:
1. ¿Se encuentra gravada con el Impuesto General a las Ventas (IGV) la garantía
otorgada en un contrato de arrendamiento de bien inmueble, en el supuesto que su
monto sea superior al tres por ciento (3 %) del monto total del contrato?
2. De ser así, y estando correcta la emisión de un comprobante de pago (factura),
¿cómo quedaría dicho documento al término del vínculo contractual si el monto de
la garantía debe ser devuelto al arrendatario?
Base legal:
- Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto
Selectivo al Consumo, aprobado por el Decreto Supremo N° 055- 99-EF, publica-
do el 15/04/1999, y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del IGV).
- Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selecti-
vo al Consumo, aprobado por el Decreto Supremo N° 029-94-EF, publicado el
29/03/1994, y normas modificatorias (en adelante, Reglamento del IGV).
- Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado por la Resolución de Superin-
tendencia N° 007-99/SUNAT, publicada el 24/01/1999, y normas modificatorias.
Análisis:
1. De acuerdo con lo establecido en el inciso b) del artículo 1 del TUO de la Ley del
IGV, este impuesto grava la prestación de servicios en el país.
A tal efecto, según el numeral 1 del inciso c) del artículo 3 del referido TUO, se
entiende por servicio a toda prestación que una persona realiza para otra y por la
cual percibe una retribución o ingreso que se considera renta de tercera categoría
para los efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no esté afecto a este último
impuesto; incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el arrenda-
miento financiero. Agrega la norma que también se considera retribución o ingreso

68
Indemnizaciones, penalidades, arras y garantías

los montos que se perciban por concepto de arras, depósito o garantía y que supe-
ren el límite establecido en el Reglamento.
Al respecto, el numeral 10 del artículo 2 del Reglamento del IGV dispone que las
arras, depósito o garantía no debe superar, de forma conjunta, el límite ascendente
al tres por ciento (3 %) de la retribución o ingreso por la prestación del servicio.
Asimismo, el numeral 3 del artículo 3 del referido Reglamento señala que, en los
casos de servicios, la obligación tributaria nacerá con la percepción del ingreso,
inclusive cuando este tenga la calidad de arras, depósito o garantía siempre que
estas superen, de forma conjunta, el tres por ciento (3 %) del valor de prestación o
utilización del servicio.
Así pues, fluye de las normas antes citadas que si el monto de la garantía supera el
tres por ciento (3 %) de la retribución o ingreso por la prestación del servicio, dicho
monto se encontrará gravado con el IGV.
En ese sentido, se encuentra gravado con el IGV el monto de la garantía otorgada
en un contrato de arrendamiento de bien inmueble que supere el tres por ciento
(3 %) del monto total de la retribución del servicio pactada en el contrato.
2. De otro lado, respecto a la segunda consulta, debe tenerse en cuenta que conforme
a lo establecido en el numeral 7 del artículo 5 del Reglamento de Comprobantes de
Pago, en los casos de entrega de depósito, garantía, arras o similares que impliquen
el nacimiento de la obligación tributaria a efectos del impuesto, los comprobantes de
pago deben ser emitidos y otorgados en el momento y por el importe percibido.
En consecuencia, la emisión de la factura por el arrendador en el supuesto plantea-
do, por el monto percibido por concepto de la garantía otorgada por el arrendatario,
que supera el tres por ciento (3 %) del valor de prestación del servicio, se encuentra
conforme a ley.
Ahora bien, corresponde evaluar cómo se realizará el ajuste respectivo si al término
del vínculo contractual el monto de la garantía debe ser devuelto al arrendatario.
Al respecto, el numeral 1 del artículo 10 del Reglamento de Comprobantes de Pago
señala que las notas de crédito se emitirán por concepto de anulaciones, descuen-
tos, bonificaciones, devoluciones y otros; debiendo contener los mismos requisitos y
características de los comprobantes de pago con relación a los cuales se emitan, y
emitirse al mismo adquirente o usuario para modificar comprobantes de pago otor-
gados con anterioridad.
Agrega el artículo antes citado que en el caso de descuentos o bonificaciones, solo
podrán modificar comprobantes de pago que den derecho a crédito fiscal o crédito
deducible, o sustenten gasto o costo para fines tributarios.
Como se puede apreciar, habiéndose producido una operación que ha dado lugar a la
emisión de un comprobante de pago, corresponde la emisión de notas de crédito en
aquellas circunstancias que impliquen la disminución del valor de dicha operación.

69
CONTADORES & EMPRESAS

En ese sentido, también lo considera el artículo 26 del TUO de la Ley del IGV cuando
dispone que se puede deducir del Impuesto Bruto del periodo, el monto del Impuesto
Bruto, proporcional a la parte del valor de venta o de la retribución del servicio no
realizado restituida, tratándose de la anulación total o parcial de ventas de bienes
o de prestación de servicios, agregando que la anulación de las ventas o servicios
está condicionada a la correspondiente devolución de los bienes y de la retribución
efectuada, según corresponda (literal b); debiendo respaldarse dicha deducción con
la nota de crédito que el vendedor deberá emitir de acuerdo con las normas que
señale el Reglamento.
Por lo expuesto, cuando el arrendador devuelva al arrendatario el importe de la
garantía, cuya percepción dio lugar a la emisión de la factura respectiva, correspon-
derá que aquel emita una nota de crédito a fin de disminuir el valor de la operación
por el monto de la garantía devuelta.
Conclusiones:
1. El monto de la garantía otorgada en un contrato de arrendamiento de bien inmueble
que supere el tres por ciento (3 %) del monto total de la retribución del servicio se
encuentra gravado con el IGV.
2. En el supuesto anterior, cuando el arrendador devuelva al arrendatario el importe
de la garantía, cuya percepción da lugar a la emisión de la factura respectiva, co-
rresponderá que aquel emita una nota de crédito a fin de disminuir el valor de la
operación por el monto de la garantía devuelta.
Lima, 15 de enero de 2014
Original firmado por
GUILLERMO SOLANO MENDOZA
Intendente Nacional Jurídico (e)

2. Resoluciones del Tribunal Fiscal


• RTF N° 0644-3-01 (19/06/2001)
La entrega de arras de retractación no determina per se el nacimiento de la obliga-
ción tributaria.
La controversia consiste en determinar si los montos dinerarios recibidos por la re-
currente sustentados en recibos de caja, constituyen diferimiento de ingresos, como
alega la Administración Tributaria; o arras de retractación, según lo señalado por la
recurrente.
Al respecto, el Tribunal indica que las arras de retractación, llamadas también peni-
tenciales o de arrepentimiento, conceden a las partes de un contrato preparatorio, el
derecho de retractarse de este, teniendo como consecuencia, la pérdida de dinero u
otros bienes, a favor de la parte contratante que no se desistió. La entrega de estas
arras no determina per se el nacimiento de la obligación tributaria, al no referirse a

70
Indemnizaciones, penalidades, arras y garantías

un supuesto de afectación sino a un acuerdo previo a la ejecución del contrato defi-


nitivo.
Se declara nula e insubsistente la apelada a efectos de que la Administración Tribu-
taria acredite mediante una verificación realizada en la documentación de la recu-
rrente y una muestra representativa de sus clientes, el tratamiento dado a las opera-
ciones de arras de retractación, incluyendo aquellos casos en los que no se celebró
el contrato definitivo, sea por causa de la recurrente o por causa de sus clientes, a
fin de poder determinar claramente si se está frente a un supuesto gravado con el
IGV o no.
Asimismo, se indica que la Administración Tributaria debe emitir pronunciamiento
respecto de la situación de los recibos que aparecen con la anotación de endosados
y devueltos sin facturar y por facturar.

71