TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LA

REORGANIZACIÓN DE
SOCIEDADES
El incremento de la economía peruana en los últimos años, ha traído un crecimiento
económico importante, haciendo que las empresas tengan la necesidad de ser más
competitivas, para lo cual suman no solo sinergias sino potencialidades comunes, pues la
suma de experticias puede traer capacidades para entrar a nuevos mercados y no solo eso,
sino que, en muchos casos, se estimula la economía de escala disminuyendo y optimizando
la forma y fondo en cómo se atienden nuevos y mayores mercados.

En el presente trabajo se abordará el tratamiento tributario y contable de la reorganización

de sociedades, a fin de establecer un marco sobre el cual los empresarios y especialistas y
personas dedicadas a la reorganización empresarial puedan establecer parámetros
indicadores de conveniencia tributaria y contables, pues al final de las decisiones estas
implicancias pueden o no definir el negocio.

I. Concepto de reorganización de sociedades:

La reorganización de sociedades es un procedimiento estructural societario que tiene un

impacto tributario contable para las empresas que la realizan. Existen varias formas de
reorganizarse: Fusión por absorción, escisión propia, escisión impropia y reorganización
simple. Por extensión, el reglamento puntualiza que también pueden fusionarse las E.I.R.L,
siempre que pertenezcan al mismo titular.

En principio, la reorganización sólo comprende a las sociedades domiciliadas en el país,

pero de manera excepcional pueden también fusionarse las sucursales de personas
jurídicas no domiciliadas en el país, siempre que se fusionen sus casas matrices u oficinas
principales en el extranjero. De la misma manera, es posible la fusión de una o más
sucursales de personas jurídicas no domicilias y una persona jurídica domiciliada, si es que
está precedida de la fusión de la respectiva matriz con la persona jurídica establecida en el
Perú.

Cabe precisar que, en la fusión y en la escisión las acciones o participaciones son recibidas
por los socios de las nuevas sociedades o de la sociedad absorbente, mientras que, en la
reorganización simple, según los artículos 391 y 392 de la Ley General de Sociedades, las
acciones se entregan a la sociedad que hizo el aporte.

II.- Desde el punto de vista del impuesto a la renta:

De conformidad con lo señalado por el texto del artículo 104º del TUO de la Ley del Impuesto
a la Renta (en adelante LIR), una vez que se ha producido la reorganización de sociedades
o empresas, las partes intervinientes pueden optar, en forma excluyente por los siguientes
tres regímenes:
  Transferencia de los activos con imposición de su revaluación: Numeral 1 del
artículo 104º de la Ley del Impuesto a la Renta:

Si las sociedades o empresas acordaran la revaluación voluntaria de sus activos, la

diferencia entre el mayor valor pactado y el costo computable determinado de acuerdo con
el Decreto Legislativo N° 797 y normas reglamentarias estará gravado con el Impuesto a la
Renta. De este modo, los bienes transferidos, así como los del adquirente, tendrán como
costo computable el valor al que fueron revaluados.

En caso de haberse optado por este régimen las empresas o sociedades que se
reorganicen, deberán pagar el Impuesto por las revaluaciones efectuadas, siempre que las
referidas empresas o sociedades se extingan. La determinación y pago del Impuesto se
realizará por cada una de las empresas que se extinga, conforme a lo dispuesto en el
numeral 4, inciso d) del artículo 49º del Reglamento de la LIR.

Para efectos informativos, el literal d del numeral 4) del artículo 49º del Reglamento de la
LIR precisa que de manera excepcional se deberá presentar la Declaración Jurada Anual
del Impuesto a la Renta, a los tres meses siguientes a la fecha de entrada en vigencia de la
fusión o escisión o demás formas de reorganización de sociedades o empresas, según las
normas del Impuesto, respecto de las sociedades o empresas que se extingan. En este caso
el Impuesto a la Renta será determinado y pagado por la sociedad o empresa que se
extingue conjuntamente con la declaración, tomándose en cuenta, al efecto, el balance
formulado al día anterior al de la entrada en vigencia de la fusión o escisión o demás formas
de reorganización de sociedades o empresas.

 Transferencia de los activos sin imposición de su revaluación: Numeral 2 del

artículo 104º de la Ley del Impuesto a la Renta:

Si las sociedades o empresas acordaran la revaluación voluntaria de sus activos, la

diferencia entre el mayor valor pactado y el costo computable determinado de acuerdo con
el Decreto Legislativo N° 797 y normas reglamentarias no estará gravado con el Impuesto
a la Renta, siempre que no se distribuya. De este modo, el mayor valor atribuido con
motivo de la revaluación voluntaria no tendrá efecto tributario. En tal sentido, no será
considerado para efecto de determinar el costo computable de los bienes ni su depreciación.

En este caso, se difiere la imposición de la ganancia para no entorpecer la operación de

reorganización, entendida como una mera reestructuración de la propiedad de los activos
de la sociedad o empresa, los cuales se mantienen, a través de otra sociedad,
sustancialmente bajo control de los mismo accionistas o socios.

La no imposición de la ganancia dispuesta por este numeral 2 no tiene el carácter de una

exoneración. Dado que la revaluación no incrementa el costo computable de los activos
transferidos, podrá ser gravada en todo o en parte en ocasión de la enajenación de los
bienes por la adquirente o, si se trata de activos fijos, por la vía de su menor depreciación.
Vale decir, que, en la reorganización efectuada al amparo de este inciso, sólo hay un
diferimiento de la imposición del mayor valor asignado a los activos transferidos.
–Capitalización del mayor valor:

Conforme lo indicado en el artículo 75° del Reglamento de la LIR, la entrega de las acciones
o participaciones producto de la capitalización del mayor valor previsto en el numeral 2 del
artículo 104° de la LIR, no constituye la distribución a que se refiere el artículo 105° de la
LIR. Esta capitalización puede ser realizada por la empresa transferente en acto previo a la
reorganización, e inclusive en momento posterior, si aquella no se extingue a consecuencia
de la reorganización.

–Distribución real de la ganancia por parte de la empresa transferente de los bienes:

Conforme el numeral 1 del artículo 105° de la LIR, si la ganancia es distribuida en efectivo o

en especie por la sociedad o empresa que la haya generado, se considerará renta gravada
en dicha sociedad o empresa.

A pesar de que ni la Ley ni el Reglamento lo prevén, el correlato de la imposición de la

ganancia es el incremento del costo computable de los bienes transferidos, en la cuantía de
la ganancia gravada. Ahora bien, no está contemplado en la Ley que, si la empresa
adquirente ya hubiese transferido los bienes sin considerar como costo computable la
revaluación, la distribución de la ganancia que realice la empresa transferente no estará
sujeta a imposición.

-Distribución presunta de la ganancia por la empresa transferente de los bienes:

1. Cuando se reduce el capital dentro de los cuatro (4) ejercicios gravables siguientes al
ejercicio en el cual se realiza la reorganización, excepto cuando dicha reducción se
haya producido en aplicación de lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 216 o en el
artículo 220 de la Ley General de Sociedades.

Con este caso, según la exposición de motivos, lo que se quiere es prevenir que, de manera
indirecta de la reorganización seguida de una reducción del capital con reembolso del valor
patrimonial de las acciones, se transfieran activos de la sociedad o empresa a un tercero sin
pagar el impuesto que habría gravado la ganancia de haberse realizado directamente dicha
transferencia al tercero.

Este supuesto del numeral 1 comprende el caso de la empresa transferente que

subsistiendo en la reorganización realiza luego una reducción de su capital con reembolso
o para absorber pérdidas sin estar obligada a ello por no estar comprendida en lo dispuesto
en los artículos 216 inciso 4 y 220 de la Ley General de Sociedades. La regla del inciso 1 se
aplica sea o no que la transferente haya capitalizado la revaluación. Se entiende que la
presunción opera hasta por el monto de la reducción del capital en caso este sea igual o
inferior al de la revaluación voluntaria.

2. Cuando se acuerde la distribución de dividendos y otras formas de distribución de

utilidades, incluyendo la distribución de excedentes de revaluación, ajustes por
reexpresión, primas y/o reservas de libre disposición, dentro de los cuatro (4)
ejercicios gravables siguientes al ejercicio en el cual se realiza la reorganización.

Este inciso 2 se refiere a la distribución que la empresa transferente haga de ganancias

distintas a la proveniente de la revaluación de los activos transferidos. En tal caso operará
la presunción hasta el monto de la distribución y sin exceder el de la revaluación, aún cuando
la ganancia originada en la revaluación haya sido capitalizada.
–Ejercicio al que se imputa la renta: La renta gravada se imputa al ejercicio en que se
efectuó la distribución. Esta regla parte de la idea de que la no distribución de la ganancia
es más una condición legal resolutoria de beneficio que un requisito para que opere el
mismo.

4. Distribución presunta de la ganancia por la adquirente de los bienes en una

escisión: Cuando una sociedad o empresa realice una escisión y las acciones o
participaciones que reciban sus socios o accionistas como consecuencia de la
reorganización sean transferidas en propiedad o canceladas por una posterior
reorganización, siempre que:

a) Las acciones o participaciones transferidas o canceladas representen más del cincuenta

por ciento (50%), en capital o en derechos de voto, del total de acciones o participaciones
que fueron emitidas a los socios o accionistas de la sociedad o empresa escindida como
consecuencia de la reorganización; y,

b) La transferencia o cancelación de las acciones o participaciones se realice hasta el cierre

del ejercicio siguiente a aquél en que entró en vigencia la escisión. De realizarse la
transferencia o cancelación de las acciones en distintas oportunidades, se presume que la
distribución se efectuó en el momento en que se realizó la transferencia o cancelación con
la cual se superó el cincuenta por ciento (50%) antes señalado.

–Ejercicio al que se imputa la renta: La renta gravada se imputa al ejercicio gravable e

que se efectuó la distribución.

–Responsabilidad solidaria de los socios o accionistas transferentes: Los socios o

accionistas que transfieran en propiedad sus acciones o participaciones son responsables
solidarios del pago del impuesto.

-Imposición de la ganancia obtenida por los socios o accionistas: La presunción de

este numeral 3, opera si perjuicio del impuesto que grave a los socios o accionistas por la
transferencia de sus acciones o participaciones.

 Transferencia de los activos a su valor en libros: Numeral 3 del artículo 104º de

la Ley del Impuesto a la Renta:

En caso que las sociedades o empresas no acordarán la revaluación voluntaria de sus

activos, los bienes transferidos tendrán para la adquirente el mismo costo computable que
hubiere correspondido atribuirle en poder de la transferente, incluido únicamente el ajuste
por inflación a que se refiere el Decreto Legislativo N° 797 y normas reglamentarias.

Es decir, la reorganización de sociedades o empresas también puede tener lugar mediante

la transferencia de los activos a su valor en libros, esto es, sin que, a los fines del impuesto
a la renta deba considerarse efectuada aquella al valor de mercado, ya que no resulta de
aplicación lo dispuesto en el Artículo 32° de la LIR. Esta inaplicabilidad de la regla de valor
de mercado podría posibilitar que el impuesto incida recién cuando la empresa adquirente
enajene el activo a un valor superior a su costo computable. Sin embargo, este beneficio se
pierde cuando los socios o accionistas de la empresa transferente, venden las acciones o
participaciones recibidas en virtud de la reorganización, en el porcentaje y oportunidad
señalados en el artículo 105-A de la LIR. Ello se entiende porque la reorganización pierde
su carácter de mera reestructuración de la propiedad de una empresa y adopta el de una
operación de transferencia de los activos de ésta.
  Costo computable de los bienes en manos de la empresa adquirente:
El costo computable de los bienes en manos de la empresa adquirente dependerá del
régimen de los resultados de su transferencia por el que se haya optado, como sigue:

 Si se optó por gravar la ganancia, el costo computable será el valor al que fueron
revaluados.
 Si se opta por no gravar la revaluación o por transferir los bienes sin revaluación, el
costo computable será el mismo que correspondía en cabeza del transferente, incluido
únicamente el ajuste por inflación.

Control de la depreciación: Cuando se hubiere optado por revaluar los bienes, sea o no que
se sujete la ganancia a imposición, la adquirente deberá llevar en cuentas separadas el valor
histórico y su ajuste por inflación, el mayor valor atribuido a los activos fijos y las cuentas de
depreciación de cada uno de los conceptos antes, indicados, debiendo mantenerse esa
separación en el control permanente de activos a se refiere el artículo 22° del Reglamento
de la LIR.

Cómputo de la depreciación: Conforme al inciso c) del artículo 22° del Reglamento de la

LIR la depreciación se compute desde el mes en que los bienes sean utilizados.

III.- Tratamiento de las perdidas:

Un punto importante a analizar durante las negociaciones de la fusión es la perdida tributaria

de la empresa absorbida. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 106° de la LIR, en
el caso de la reorganización de sociedades o empresas sucede lo siguiente:

 El adquirente no podrá imputar las pérdidas tributarias del transferente.

 Las perdidas tributarias del adquirente, no pueden ser imputadas contra la renta de
tercera categoría que se genere con posterioridad a la reorganización, un monto
superior al 100% de su activo fijo, antes de la reorganización, y sin tomar en cuenta la
revaluación voluntaria. Entendiéndose como “activo fijo” todo activo menos los activos
intangibles y los créditos que otorguen las empresas del Sistema Financiero[1].
Asimismo, debe entenderse como monto del activo fijo el valor original de dicho activo
más las mejoras de carácter permanente, disminuido en el monto de la depreciación
acumulada.
 La renta gravada determinada como consecuencia de la revaluación voluntaria de
activos en aplicación al numeral 1 del artículo 104° de la LIR, no puede ser
compensada con las pérdidas tributarias de las partes intervinientes en la
reorganización.

IV.-Otros aspectos a considerar:

Respecto de los saldos a favor o deducciones del gasto, el artículo 72º del Reglamento de
la LIR establece que, en el caso de reorganización de sociedades o empresas, los saldos a
favor, pagos a cuenta, créditos, deducciones tributarias y devoluciones en general que
correspondan a la empresa transferente, se prorratearán entre las empresas
adquirentes, de manera proporcional al valor del activo de cada uno de los bloques
patrimoniales resultantes respecto del activo total transferido. Mediante pacto expreso, que
deberá constar en el acuerdo de reorganización, las partes pueden acordar un reparto
distinto, lo que deberá ser comunicado a la SUNAT, en el plazo, forma y condiciones que
ésta establezca.

En ese sentido, podemos indicar que como consecuencia de una fusión por absorción se
produce una transferencia patrimonial (activos y pasivos de la empresa absorbida son
incorporados a la contabilidad de la empresa absorbente) generándose a su vez una
diferencia entre el valor real de los bienes que son incorporados y su valor real en libros que
se entenderían se realizarían en el momento de entrada en vigor de la fusión de manera tal
que dichos bienes se incorporarían a la empresa absorbente a dichos valores reales. No
obstante ello, en el caso específico de la fusión, como concentración empresarial, importa
en esta la continuidad del negocio, aunque en nuevas condiciones y en donde existe un
interés común por parte de los accionistas de las empresas que se combinan quienes
aportan patrimonios o bloques patrimoniales con la finalidad que estos se incorporen a una
sociedad nueva o ya existente, situación que la aparta completamente de una simple
enajenación.

A continuación, presentamos un cuadro que grafica los derechos y las obligaciones en el

caso de una reorganización de sociedades:

OBLIGACIONES

BENEFICIOS

a) En el caso de fusiones legales donde se hubiera

procedido a efectuar revaluaciones voluntarias de

los activos, se permite mediante el numeral 1 del

artículo 104°de la LIR que se modifique el costo

computable de dichos bienes al valor al que fueron

revaluados, siempre que el mayor valor por

revaluación se afecte con el Impuesto a la Renta. a) De conformidad con lo dispuesto por el artículo

No obstante, lo anterior, en el numeral 2 del 70° del RLIR, se deberá mantener en cuentas de

preciado artículo so advierte que en caso no se control separadas los mayores valores atribuidos a

opte por gravar el mayor valor, tampoco tendrá los activos fijos como consecuencia de la

efecto tributario el mayor valor atribuido a los reorganización, que deberá reflejarse además en

bienes, con lo cual se mantiene inalterable el costo el control permanente de activos fijos que lleva el

computable del bien, tal cual como lo mantenía la adquirente.

absorbida, e igual suerte correría la depreciación

desde la perspectiva fiscal. Sin perjuicio de lo

anterior, si la empresa absorbida distribuye dicho

mayor revaluado entre sus accionistas (distribución

de dividendos) ello precipitara que dicho mayor

valor se repute como renta gravada de la empresa

absorbida, tal corno lo prescribe el artículo 105° de

la LIR.

b) Presentar una Declaración jurada por el

b) De acuerdo a lo señalado en el texto del artículo
ejercicio en que se realizó la reorganización de la
107° de la Ley del Impuesto a la Renta se podrá
empresa transferente, dentro de los tres meses
conservar el derecho del transferente de amortizar
siguientes a la fecha de entrada en vigencia de la
los gastos y el precio de los activos intangibles a
fusión; que será determinado y pagado por la
que se refiere el inciso g) del artículo 37º de la LIR
empresa que se extingue. En otras palabras, la
y el inciso g) del artículo 44º de la LIR; por el resto
declaración estará basada en la información del
del plazo y en la forma establecida por los
balance formulado al día anterior al de la entrada
mencionados artículos.
en vigencia de la fusión.

c) Comunicar a la SUNAT la reorganización dentro

c) Según lo dispuesto por el artículo 108° de la Ley de los diez (10) días hábiles siguientes a la

del Impuesto a la Renta, en la reorganización de entrada en vigencia de la fusión legal. Esta

sociedades o empresas, se requiere que el obligación importante, por cuanto, de conformidad

adquirente reúna las condiciones y requisitos que con el artículo 73 ° del Reglamento del Impuesto a

permitieron al transferente gozar de los mismos. la Renta, para efectos del Impuesto a la Renta solo

En el caso de la fusión no podrán ser transmitidos surtirá efectos en dicha fecha la fusión si se

los beneficios conferidos a través de los convenios comunicó. De no cumplirse con la comunicación se

de estabilidad tributaria a alguna de las partes entiende que recién surtirá efectos en la fecha do

intervinientes en la fusión; salvo autorización otorgamiento de la escritura pública. El Texto

expresa de la autoridad administrativa Único de Procedimientos Administrativos de la

correspondiente, previa opinión técnica de la SUNAT aprobado mediante D.S. N° 057-2009-EF

SUNAT. (08.03.2009) establece en su procedimiento N”

3.2.17 los pasos a seguir.

V.-DESDE EL PUNTO DE VISTA DEL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS:

Al revisar el texto del artículo 2º del TUO de la Ley del IGV se aprecia que existe una lista
de conceptos no gravados con el Impuesto General a las Ventas, dentro de los cuales se
aprecia el literal c) que considera como concepto no gravado la transferencia de bienes que
se realice como consecuencia de la reorganización de empresas. Ello implica que la
operación de venta que está incorporada en el literal c) por aplicación de la Inafectación
legal no están sujetos a la aplicación del Impuesto General a las Ventas.

Con respecto a la transferencia del crédito fiscal, que a la fecha de la fusión hubiese
mantenido la empresa absorbida, esta resulta procedente. Ello, de conformidad con lo
establecido por el artículo 24° de la LIGV el cual prescribe que tratándose de una
reorganización de empresas se podrá transferir a la empresa absorbente el crédito fiscal
existente a la fecha de la reorganización.

 Emisión de Comprobante de pago:

El artículo 1° del Reglamento de Comprobantes de Pago (RCP) prescribe que el

comprobante de pago es un documento que acredita, entre otros, la transferencia de bienes.
A su turno, de la lectura del artículo 6º, numeral 1 apartado 1.1, literal a) de la misma norma
se desprende la obligatoriedad de las personas jurídicas de emitir comprobante de pago
cuando se esté frente a transferencias de bienes como consecuencia de la celebración de
una operación que suponga la entrega de un bien en propiedad. De otro lado, el artículo 7°
del RCP detalla las operaciones por las que se exceptúa de la obligación de emitir el
respectivo comprobante de pago y dentro de ellas no se contempla a la reorganización de
empresas.

En ese sentido, siendo la fusión por absorción una operación compleja consistente en la
transmisión de activos y pasivos por parte de la empresa absorbida y por consiguiente se
advierte la transferencia de bienes, sí se debe emitir comprobante de pago colocando en el
asunto “transferencia de bienes por reorganización”.

VI.-DESDE EL PUNTO DE VISTA DEL IMPUESTO TEMPORAL A LOS ACTIVOS

NETOS – ITAN:

El ITAN se aplica a los generadores de renta de tercera categoría sujetos al régimen general
del Impuesto a la Renta. El impuesto se aplica sobre los Activos Netos al 31 de diciembre
de año anterior. La obligación surge al 1 de enero de cada ejercicio.

En este orden de ideas, el texto del artículo 2º de la Ley N.º 28424 determina que son sujetos
del Impuesto, en calidad de contribuyentes, los generadores de renta de tercera categoría
sujetos al régimen general del Impuesto a la Renta, incluyendo las sucursales, agencias y
demás establecimientos permanentes en el país de empresas unipersonales, sociedades y
entidades de cualquier naturaleza constituidas en el exterior.
Hasta aquí no se hace mención a las empresas que se encuentran en proceso de fusión;
sin embargo, en el texto del artículo 3º de la misma norma es donde aparecen las empresas
que han efectuado procesos de reorganización de sociedades o empresas. En dicho
artículo, específicamente en el literal a) se precisa quienes están exonerados del ITAN los
sujetos que no hayan iniciado sus operaciones productivas, así como aquellos que las
hubieran iniciado a partir del 1 de enero del ejercicio al que corresponde el pago. En este
último caso, la obligación surgirá en el ejercicio siguiente al de dicho inicio.

Sin embargo, en los casos de reorganización de sociedades o empresas, no opera la

exclusión si cualquiera de las empresas intervinientes o la empresa que se escinda inició
sus operaciones con anterioridad al 1 de enero del año gravable en curso. En estos
supuestos la determinación y pago del Impuesto se realizará por cada una de las empresas
que se extingan y será de cargo, según el caso, de la empresa absorbente, la empresa
constituida o las empresas que surjan de la escisión. En este último caso, la determinación
y pago del Impuesto se efectuará en proporción a los activos que se hayan transferido a las
empresas. Lo dispuesto en este párrafo no se aplica en los casos de reorganización simple.

 La base imponible:
El literal c) del artículo 4º del Reglamento del ITAN precisa que para efectos de la
determinación de la base imponible en el caso de las empresas a que se refiere el segundo
párrafo del inciso a) del Artículo 3º de la Ley Nº 28424, que hubieran participado en un
proceso de reorganización entre el 1 de enero del ejercicio y la fecha de vencimiento para
la declaración y pago del Impuesto, deberán tener en cuenta lo siguiente:

1. La empresa absorbente o las empresas ya existentes que adquieran bloques

patrimoniales de las empresas escindidas, deberán determinar y declarar el
Impuesto en función a sus activos netos que figuren en el balance al 31 de diciembre
del ejercicio anterior.
2. Las empresas constituidas por efectos de la fusión o las empresas nuevas
adquirentes de bloques patrimoniales en un proceso de escisión, presentarán la
declaración a que se refiere el numeral anterior consignando como base imponible
el importe de cero.

El Impuesto que correspondiera a las empresas absorbidas o escindidas por los activos
netos de dichas empresas que figuren en el balance al 31 de diciembre del ejercicio anterior,
será pagado por la empresa absorbente, empresa constituida o las empresas que surjan de
la escisión, en la proporción de los activos que se les hubiere transferido. Para efectos de la
declaración y pago de este Impuesto, la empresa absorbente, empresa constituida o las
empresas que surjan de la escisión deberán tener en cuenta lo siguiente:

a) Presentarán, en la oportunidad de la presentación de la declaración a que se

refieren los numerales 1 y 2 del párrafo anterior, los balances al 31 de
diciembre del ejercicio anterior, de las empresas cuyo patrimonio o bloques
patrimoniales hayan absorbido o adquirido como producto de la
reorganización. La presentación de los referidos balances se efectuará en la
forma y condiciones que establezca la SUNAT.
b) El Impuesto será pagado en la forma y condiciones que establezca la SUNAT.
  La presentación de la declaración del ITAN y el pago por las empresas que
participaron de un proceso de reorganización empresarial

Las empresas que hubieran participado en un proceso de reorganización empresarial

entre el 1 de enero de cada ejercicio gravable y la fecha de vencimiento para la
declaración y pago del ITAN, y que hubieran iniciado operaciones con anterioridad al
1 de enero de dicho ejercicio, estarán obligadas a efectuar la declaración y pago del
ITAN, de acuerdo a las siguientes disposiciones:

1. Empresas absorbentes o empresas ya existentes que adquieran bloques

patrimoniales de las empresas que se extingan como consecuencia de una escisión:

a) Por sus propios activos, deberán determinar y declarar el ITAN por los activos netos
que figuren en su balance al 31 de diciembre del ejercicio anterior.

b) Por los activos de las empresas absorbidas o escindidas, deberán consignar, en el

rubro referido a “Reorganización de Sociedades”, contenido en el PDT ITAN,
Formulario Virtual N° 648–versión 1.3, la información solicitada sobre cada una de
las empresas cuyo patrimonio o bloques patrimoniales hayan absorbido o adquirido
como producto de la reorganización, y respecto de las cuales el monto total de
activos netos al 31 de diciembre del ejercicio anterior determinado conforme a lo
dispuesto en el numeral 3.1 del artículo 3°, de manera individual, exceda el importe
de un millón de nuevos soles (S/. 1’000,000).

El pago del ITAN sea al contado o en cuotas mensuales o en caso de pago

fraccionado, será realizado de manera consolidada por las empresas absorbentes o
empresas ya existentes a que se refiere el párrafo anterior.

Empresas constituidas por efectos de la fusión o las empresas nuevas adquirentes de

bloques patrimoniales de otra empresa extinguida en un proceso de escisión:

 Por sus propios activos, presentarán el PDT ITAN, Formulario Virtual Nº 648–
versión 1.3, consignando como base imponible el importe de cero.
 Por los activos de las empresas absorbidas o escindidas, se aplicarán las reglas
previstas en el literal a.2) del inciso anterior.

VII.-TRATAMIENTO CONTABLE:

En lo tocante al asunto del epígrafe, es de señalar que, para el caso que nos ocupa, esto
es, la fusión por absorción, la NIIF 3 “Combinaciones de Negocios” es la norma contable
que regula el tema en cuestión. En efecto, acorde con lo señalado por el párrafo 2 en el que
se dicta que las entidades aplicaran esta NIIF cuando contabilicen las combinaciones de
negocios.

7.1. Definición de una combinación de negocios:

Viene a ser la unión de entidades o negocios separados en una única entidad que informa.
El resultado de casi todas las combinaciones de negocios es que una entidad, la adquirente,
obtiene el control de uno o más negocios distintos, las entidades adquiridas.
7.2. Contabilización de una Combinación de Negocios bajo el Método de
Adquisición:

Bajo esta NIIF, el único método para la contabilización de una combinación de negocios, la
constituye el Método de Adquisición. En concrete, de lo que se trata aquí, conforme fluye de
la NIIF 3 y para el caso que nos ocupa (fusión por absorción) es de la existencia de una
entidad adquirente (absorbente) y otra entidad adquirida (absorbida). Así, una de las
modalidades bajo la cual se configura una combinación de negocios es aquella en virtud del
cual la entidad adquirente incorporara, e su contabilidad, tanto los activos, pasivos y pasivos
contingentes identificables de la entidad adquirida, pero a sus valores razonables en la fecha
de adquisición. Conforme a la “definición de términos” re cogida en el Apéndice A de la NIIF
3, se entiende por valor razonable a aquel importe por el cual podría ser intercambiado un
activo, o cancelado un pasivo, entre parte interesadas y debidamente informadas, en una
transacción realizada en condicione de independencia mutua. Cabe destaca que, la propia
NIIF 3 en el párrafo B16 de Apéndice B señala algunas directrices a fin de establecer el
“valor razonable” de los conceptos antes referidos.

7.3. ¿Cuáles son los requisitos para utilizar el método de adquisición?

La aplicación del método de adquisición implica lo siguiente:

1. a) Identificación de la entidad adquirente: De acuerdo a lo señalado en el párrafo

17 de la NIIF 3, la adquirente no es otra que aquella entidad quo como resultado de la
combinación de negocios obtiene el control de las demás entidades que participaban
en dicha combinación de negocios.
2. b) Valoración del costo de combinación de negocios: Fluye de la lectura del
párrafo 24 de la NIIF 3 que la citada valoración del costo de la combinación de
negocios viene a ser la suma de los valores razonables, en la fecha de intercambio,
de los activos y pasivos transferidos a la empresa adquirente así como de los
instrumentos de patrimonio neto emitidos por la empresa adquirente a cambio del
control de la entidad adquirida; mas cualquier costo atribuible a la combinación de
negocios.
3. c) Distribución: En la fecha de adquisición, del costo de la combinación de negocios
entre los activos y pasivos transferidos 3 la entidad adquirente. Ello, importará que, la
empresa adquirente, reconozca los activos y pasivos transferidos por la entidad
adquirida a sus valores razonables, De generarse una diferencia entre el costo de
combinación de negocios y la participación de la entidad adquirente en el valor
razonable neto de los activos y pasivos transferidos ésta (diferencia) calificará como
Fondo de Comercio. Lo esbozado se desprende de la lectura del párrafo 36 de la NIIF.

7.3.2. Fondo de Comercio:

Conforme con lo señalado por el párrafo 51 de la NIIF 3, el Fondo de Comercio, comúnmente

denominado goodwill o plusvalía mercantil, viene a ser el exceso del costo de la combinación
de negocios sobre la participación de la adquirente en el valor razonable neto de los activos
y pasivos transferidos. Así las cosas, dicho Fondo de Comercio habrá de ser reconocido
como activo en la contabilidad de la entidad adquirente. Lo esbozado en el párrafo anterior
puede expresarse de la siguiente manera: La entidad adquirente, al incorporar activos y
pasivos de la entidad adquirida como consecuencia de la combinación de negocio, para el
caso que nos ocupa de la fusión por absorción, emitirá las correspondientes acciones, en el
caso que se trate de una sociedad anónima, a los socios de la entidad adquirida.
Se trata pues del pago que por dichos activos y pasivos transferidos realiza la entidad
adquirente mediante la entrega de acciones, en caso así corresponda la emisión de estas.
Tal como lo define el párrafo 52 de la NIIF 3, se trata de un pago adelantado que realiza la
entidad adquirente por los beneficios económicos futuros de aquellos activos que no hayan
podido ser identificados individualmente y reconocidos por separado.

7.3.3. Fondo de Comercio ¿amortizable o no?

El Fondo de Comercio, reconocido como activo intangible por cierto, mas no alcanzado por
la NIC 38 Activos Intangibles conforme se expresa en el párrafo 3 literal f) de dicha NIC, no
es amortizable. Ello, de conformidad con lo señalado por el párrafo 55 de la NIIF 3; en
consecuencia, dicho activo intangible será valorado, inicialmente a su costo conforme a lo
prescrito en el párrafo 24 de la aludida NIIF. Con posterioridad a su reconocimiento inicial
será valorado a su costo menos las perdidas por deterioro de valor acumuladas. Rara tal
efecto, dicho deterioro de valor se evaluará anualmente o con una frecuencia mayor, de
producirse algunos eventos que indiquen que ha sufrido perdida de valía dicho activo, de
conformidad con lo dispuesto por la NIC 36 deterioro del valor de los activos. De producirse
un deterioro, pues este será reconocido como un gasto.

VIII.-OPINIONES DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA Y CRITERIOS

JURISPRUDENCIALES DEL TRIBUNAL FISCAL REFERIDOS AL IMPUESTO A LA
RENTA EN EL MARCO DE UN PROCESO DE FUSIÓN POR ABSORCIÓN.

A continuación, damos cuenta de lo referido en el epígrafe que resulta de interés:

INFORME N° 083-2017-SUNAT/5D0000:

En el supuesto de una reorganización simple en la que una sociedad domiciliada en el Perú

segrega un bloque patrimonial compuesto por acciones de una sociedad no domiciliada, a
fin de aportarlo a otra sociedad domiciliada, la cual emitirá acciones a favor de la primera,
siendo que las partes intervinientes optan por el régimen establecido en el numeral 3 del
artículo 104° de la LIR:

1. El costo computable de las acciones que emite la sociedad que recibe el aporte será
el que corresponda al de las acciones de la sociedad no domiciliada que conforman el
activo transferido.
2. El costo computable para la sociedad que recibe el aporte, de las acciones de la
sociedad no domiciliada que conforman el bloque patrimonial cedido, será el mismo
que ostentaban tales acciones cuando se encontraban bajo la propiedad de la
sociedad aportante, incluido el ajuste por inflación previsto en el Decreto Legislativo
N.° 797 y normas reglamentarias, cuando corresponda.

INFORME N° 079-2018-SUNAT/7T0000:

En el supuesto de una Entidad del Sistema Financiero que segrega un bloque patrimonial a
favor de una empresa vinculada “A”, que también adquiere su cartera de créditos y, una vez
efectuadas la escisión por segregación y la transferencia de cartera antes citadas, el
patrimonio remanente es absorbido mediante fusión por otra empresa vinculada “B”; y en el
que las mencionadas operaciones -debidamente autorizadas por la SBS- entran en vigencia
en la misma fecha, que es la que corresponde al otorgamiento de la escritura pública
conforme se señala en los acuerdos y contrato de transferencia de cartera respectivos:

1. La empresa vinculada “B”, en su condición de empresa absorbente, debe cumplir con

las obligaciones tributarias pendientes de la ESF, en lugar de esta.
2. La empresa vinculada “B” es la que debe atender también las fiscalizaciones tributarias
por el ejercicio en que se produjo la entrada en vigencia de los acuerdos de escisión y
fusión y en que surtió efectos la transferencia de cartera.

Ello sin perjuicio de la responsabilidad solidaria de la empresa vinculada “A”, de conformidad

con lo establecido en el numeral 3) del artículo 17° del Código Tributario