ENCG-SETTAT Y.G.

1/50

ENCG SETTAT

Comptabilité de gestion
S3- Groupes : 1, 3, 5

Support de cours

PLAN

Partie I - Fondements de la comptabilité analytique

 Introduction générale
 L’enchaînement et calculs des coûts en comptabilité analytique
 L’évaluation des mouvements de stocks
 Les charges de la comptabilité analytique
 La concordance des résultats

Partie II – Calcul et analyse des coûts

 La méthode des sections analytiques

 Calcul des coûts en présence de cas particuliers :
o Les produits résiduels
o Les en-cours de fabrication
o Les sous produits
 Analyse des charges par variabilité
 L’imputation rationnelle des charges fixes
 Le coût variable et analyse de rentabilité.
ENCG-SETTAT Y.G.
2/50

Afin de piloter et prendre des décisions de court et long terme, le gestionnaire élabore
et utilise des outils d’aide à la décision. Ces outils se basent essentiellement sur une
démarche visant l’analyse des coûts supportés par l’entreprise et aboutissant logiquement au
développement d’un modèle de calcul des coûts.

Les méthodes d’analyse et de calcul des coûts, développées dans le cadre de la

comptabilité analytique, sont très diverses. Et leur mise en oeuvre au sein des entreprises est
guidée par leurs caractéristiques internes et leurs choix stratégiques.

Notre étude porte principalement sur les méthodes classiques les plus utilisées par
les entreprises : Méthode des coûts complets dont l’objectif principal est de permettre aux
entreprises d’analyser et de calculer les coûts de revient des produits et services vendus.

La détermination du coût de revient est intéressante au moins pour deux raisons :

 Il permet la fixation d’un prix de vente pour les produits et services vendus.
 Il permet se s’interroger sur la possibilité de lancement d’un produit si son coût de
revient semble acceptable par rapport aux exigences des clients potentiels dans le
cadre d’un marché demandeur.

L’étude des coûts complets s’inscrit dans le cade d’une analyse stratégique de moyen
et long terme. Encore faudrait t’il que le gestionnaire puisse disposer d’outils d’analyse
répondant aux besoins à court terme de l’entreprise. L’analyse des coûts partiels s’avère
alors une nécessité offrant à l’entreprise des outils d’analyse et d’aide à la prise de décision
à très court terme. La méthode du coût variable (seuil de rentabilité) s’impose alors comme
outil privilégié pour l’analyse de rentabilité prévisionnelle à court terme.

Avant d’aborder d’une manière détaillée ces différents outils de calcul et d’analyse, un
rappel sur les objectifs et les concepts de base de la comptabilité analytique s’avère
nécessaire.
ENCG-SETTAT Y.G.
3/50

PARTIE I - COMPTABILITÉ ANALYTIQUE

FONDEMENTS ET CONCEPTS DE BASE

I- DEFINITION ET OBJECTIFS DE LA COMPTABILITE ANALYTIQUE

La comptabilité analytique est un mode de traitement des données qui vise

essentiellement les éléments suivants :

d’une part :

- Connaître les coûts des différentes fonctions assumées par l’entreprise ;

- Expliquer les résultats en calculant les coûts des produits (biens et services) pour les
comparer aux prix de vente correspondant ;

d’autre part :

- Etablir des prévisions de charges et de produits courants ;

- D’en constater la réalisation et expliquer les écarts qui en résultent ;

D’une manière générale, elle doit fournir tous les éléments de nature à éclairer la prise de
décision.

Envisagés dans la perspective que nous venons de définir, les rôles de la comptabilité
analytique peuvent être regroupés en trois grandes catégories :

 Constituer un système de mesure :

La comptabilité analytique essaye de mettre au point un système de mesure qui soit

le plus neutre et le plus objectif possible. Ce système de mesure fournit également les bases
d'évaluation de certains éléments d'actif (stocks de produits fabriqués, immobilisations
créées par l'entreprise..).

 Aider à la prise de décision :

La comptabilité analytique constitue une banque de données et un outil de traitement

de l'information irremplaçable. C'est elle seule qui permet la connaissance du coût des
ressources consommées dans le processus productif.

 Permettre le contrôle de gestion :

La maîtrise de la gestion suppose que le gestionnaire puisse comparer un résultat
mesuré (fourni par la comptabilité analytique) et un objectif ou un résultat souhaité.
ENCG-SETTAT Y.G.
4/50

OBJECTIFS DE LA COMPTABILITÉ ANALYTIQUE :

 Connaître les coûts et les résultats des différentes

fonctions de l’entreprise ;

Permettre d'évaluer certains éléments du bilan de

l'entreprise (stocks, immobilisations..);

Analyser les résultats après calcul des coûts des biens et

services ;

 Déterminer quels sont les produits les plus profitables et

quels sont ceux qui créent un déficit ;

 Déterminer un prix pour les biens vendus et permettre de

fixer la limite de toute baisse de prix ;

 Tester l'efficience de différents processus et

départements ;

 Détecter les pertes et les gaspillages.

II - LE COUT : DEFINITION ET CARACTERISTIQUES :

1 - Le coût :

Un coût est une somme de charges relatives à un élément défini au sein du réseau
comptable. Un coût se définit par trois caractéristiques :

 Le champ d'application :

Il peut s'agir du coût :

- d'un produit : en comptabilité analytique, un produit désigne un bien ou un

service créé par l'entreprise ; dès qu'une entreprise fabrique plusieurs produits,
cette analyse devient très importante pour connaître la rentabilité de chacun
d'entre eux.
ENCG-SETTAT Y.G.
5/50

- d'un stade d’élaboration du produit : les coûts peuvent être calculés à

différentes phases d'élaboration du produit, ce qui permet de mettre en évidence
l'efficacité par niveau de l'entreprise.

- d'une fonction économique : les charges par nature sont réparties selon les
subdivisions professionnelles de l'entreprise (fonction logistique, de production,
commerciale, etc.) ; Ce reclassement en charges par fonction peut se faire à l'aide
de tableaux et permet d'obtenir le coût de chaque fonction ainsi que les étapes de
la formation du résultat.

 Le contenu :
Les charges intégrées dans les coûts peuvent être retenues en totalité ou en partie.
on distingue d’une part les coûts complets et les coûts partiels :

- Le coût complet incorpore l’ensemble des charges associé à un élément.

- Le coût partiel : incorporent une catégorie de charge associée à un élément

selon un critère bien précis, on distingue alors entre les coûts variables et les
coûts fixes, les coûts directs et coûts indirects

 Le moment du calcul :
Le calcul des coûts peut être effectué :
- a posteriori : il porte alors sur des charges déjà enregistrées et génère des coûts
constatés ou historiques ;

- a priori : il est effectué antérieurement aux faits qui les engendrent, il s'agit
alors de coûts préétablis.

2 - Le coût de revient :
C’est le coût d’un produit ou service calculé au stade final de son élaboration et prêt pour la
livraison aux clients. Il s’agit d’un coût complet qui intègre également le coût de
distribution du produit ou service vendu.

3 - Le résultat analytique :
C’est la différence entre le prix de vente d’un produit ou service et son coût de revient.

4- La marge :
La marge est une différence entre le prix de vente et un coût élémentaire ou partiel.
Une marge est généralement qualifiée à partir du coût auquel elle correspond. On dit par
exemple que la marge sur coût de production d’un produit représente la différence entre le
prix de vente de ce produit et son coût de production.
ENCG-SETTAT Y.G.
6/50

L’EVALUATION COMPTABLE DES MOUVEMENTS DE STOCKS

Les stocks jouent un rôle important dans la vie de l'entreprise. Leur constitution a pour
but d'éviter l'interruption brutale du cycle d'exploitation, En effet, une entreprise en
rupture de stock de matières premières, par exemple, devra arrêter momentanément sa
production (ou ses livraisons s'il s'agit de stocks de produits finis).
Une telle décision entraîne notamment:
- des coûts importants ;
- des retards de livraison ;
- le mécontentement des clients...

I - LES STOCKS EN COMPTABILITE ANALYTIQUE :

Le stock représente l'ensemble des biens ou de services qui interviennent dans le cycle
d'exploitation de l'entreprise pour être :
- soit vendus en l'état ou au terme d'un processus de production à venir ou en cours
(output) ;
- soit consommés au premier usage (inputs)".

La comptabilité analytique opère une distinction entre :

* Les marchandises:
Elles représentent tout ce que l'entreprise achète pour le revendre en l'état.

* Les matières premières :

Ce sont des objets et substances plus ou moins élaborés, destinés à entrer dans la
composition des produits traités ou fabriqués.

* Les matières consommables :

Ce sont des objets et substances plus ou moins élaborés, consommés au premier
usage ou rapidement, qui concourent au traitement, à la fabrication ou à
l'exploitation, sans entrer dans la composition des produits traités ou fabriqués.

* Les produits intermédiaires

Ce sont des produits qui ont atteint un certain stade d'achèvement, mais destinés à
entrer dans une nouvelle phase du cycle de production.

* Les produits finis :

Ce sont des produits qui ont atteint le stade d'achèvement définitif dans le cycle de
production.

* Les sous-produits :
Ce sont des produits qui résultent de la production du produit principal. Ils
peuvent être revendus, dans certains cas, après un traitement complémentaire.
ENCG-SETTAT Y.G.
7/50

* Les produits résiduels :

- Déchets : des matières non retrouvé en quantité au niveau des produits finis ( des
restes des matières premières par exemple).

- Rebuts : des produits qui ne correspondent pas aux normes de qualités fixées par
l’entreprise (produits qui présentent des défauts de fabrication).

* Les emballages commerciaux :

Objets dessinés à contenir les produits livrés aux clients.

II - LA TENUE DE L’INVENTAIRE PERMANENT

En comptabilité générale, il est tenu dans l'entreprise un inventaire intermittent.

C'est à dire qu'au moins une fois par an, l'existence et la valeur des éléments en stock sont
contrôlées. L'entreprise doit obligatoirement effectuer un inventaire physique à la date de
clôture de l'exercice pour connaître la quantité et la valeur du stock.

La comptabilité analytique, de son coté, mis en évidence la technique de

l'inventaire permanent. Il s’agit d’une organisation des comptes de stocks qui, par
l'enregistrement des mouvements, permet de connaître de façon constante, en cours de la
période retenue, les existants chiffrés en quantités et en valeur.

L’enregistrement des mouvements de stocks se fait dans des fiches ou comptes de

stocks.

EXEMPLE DE FICHE DE STOCKS « MARCHANDISE X » :

DATE libellée ENTREES SORTIES STOCKS (SOLDES)

Quantités C.U. Montant Quantités C.U Montant Quantités C.U. Montants
ENCG-SETTAT Y.G.
8/50

III - L'ÉVALUATION DES ENTRÉES ET DES SORTIES DE STOCKS

A- L'évaluation des entrées de stocks :

L'évaluation des entrées s'effectue de différemment selon qu'il s'agit de matières

achétées ou de produits fabriqués :

 Les éléments achetés :

Les éléments achetés (marchandises, matières et fornitures, consommables..) sont
évalués à leur coût d’achat

 Les éléments produits :

Les éléments fabriqués par l’entreprise sont évalués à leur coût de production
quelque soit leur stade d’achèvement ( produit intermédiares , produit finis..)

B. L'évaluation des sorties de stocks :

Sachant que les éléments qui entrent en stocks sont évalués à des coûts différents
étant donne qu’ils sont acquis ou produits à des moments différents, un problème se pose
ce lui de la valorisation de leurs sorties.
La comptabilité analytique propose plusieurs méthodes pour l’évaluation des sorties
de stocks

1- La méthode du coût moyen pondéré périodique (de fin de période)

C’est la méthode la plus utilisée. A la fin de chaque période de calcul des coûts,
on détermine un coût unitaire moyen pondéré par application de la formule :

Valeur du stock initial + valeur des entrées

Quantité en stock initial + Quantité entrée

2- Coût moyen pondéré après chaque entrée

A chaque nouvelle entrée, on calcule un coût unitaire par application de la

formule :

Valeur du stock avant l'entrée + valeur de l’entrée

Quantité en stock avant l'entrée + quantité entrée

Ce coût sert à chiffrer toutes les sorties qui se produisent jusqu’a la prochaine entrée,
le stock résiduel s’obtient par soustraction : (Stock + entrées) - sorties
ENCG-SETTAT Y.G.
9/50

3- Premier entré, premier sorti (PEPS)

Avec cette méthode appelée aussi FIFO (first in, first out), on valorise les sorties
en supposant qu'on sort les articles dans l'ordre où ils sont entrés, c'est à dire en
commençant par les plus anciens. Cela oblige à individualiser fictivement les lots sur
la fiche de stock.

4- Dernier entré, premier sorti (DEPS)

Avec cette méthode appelée aussi LIFO (Last in, first out), on valorise les
sorties en supposant qu'on sort d’abord les articles les plus récents (c’est a dire
dans l’ordre inverse de leurs entrées).
ENCG-SETTAT Y.G.
10/50

LES CHARGES DE A COMPTABILITÉ ANALYTIQUE

La comptabilité générale est fortement influencée par des considérations juridiques et

fiscales. La comptabilité de gestion peut (et doit) se libérer de ces influences pour
privilégier au maximum une approche économique des phénomènes étudiés afin de
répondre aux impératifs qui lui sont fixés.

C'est pourquoi les charges de la comptabilité générale subissent des retraitements avant
d'être intégrer dans des coûts. Ces retraitements ont pour objet :

- d'éliminer certaines charges (les charges non incorporables)

- d'en créer d'autres (1es charge supplétives).
- d'en substituer certaines (1es charges calculées),

1 - Les charges non Incorporables :

En principe, les charges enregistrées dans les comptes de la classe 6 de la comptabilité

générale sont incorporables aux coûts sauf celles qui répondent à un des critères
suivants :

 Charges sans rapport direct avec l'activité de l'entreprise.

 Charges qui ne relèvent pas de l'exploitation courante : il s’agit de toutes les charges
à caractère exceptionnel ou inhabituel.

Exemple de charges non incorporables :

- Prime d'assurance vie sur la tête d'un dirigeant (au profit de l'entreprise)
- Datations aux amortissements des frais de constitution
- Charges non courantes.
- impôt sur les bénéfices,
- impôt ou taxes qui ne restent pas définitivement à la charge de l’entreprise.

2- Les charges supplétives

Ce sont des charges incorporées aux coûts, bien qu'elles ne figurent pas en
comptabilité générale pour des raisons juridiques et fiscales.
En créant ces charges, la comptabilité analytique permet le calcul de coûts comparables
entre entreprises concurrentes de forme juridique et de mode de financement différents.

Exemple de charge supplétive La rémunération conventionnelle des capitaux

propres :
La rémunération des capitaux nécessaires à l'exploitation doit être prise en compte
dans le calcul des coûts, quelle que soit leur nature : fonds propres ou ressources
empruntées.
ENCG-SETTAT Y.G.
11/50

Exemple
On retient une rémunération des capitaux propres de l'entreprise un taux de 10%
Montan des capitaux propres : 300 000 Dh
Charges supplétives prises en compte : 300 000 x 10% =30000 dh pour l'année.

3- Les charges calculées :

Ce sont des charges incorporées aux coûts pour un montant différent de celui pour
lequel elles figurent dans la comptabilité générale. Leurs montants sont «recalculés » selon
des critères appropriés aux besoins de l'analyse.

Exemple de charge calculée : Les charges d'usage

Pour éviter les critères purement conventionnels qui ont servi au calcul de dotations
aux amortissements en comptabilité générale. Les charges d'usage se substituent aux
dotations aux amortissements

Les points de différence entre la charge d’usage et les dotations aux amortissements se
situent au niveau de trois points :

 La base amortissable d'une immobilisation doit être sa valeur actuelle fondée sur
le prix du marché et non sa valeur d'origine et ce, pour tenir compte du coût réel de
remplacement de cette immobilisation;

 La durée d'amortissement doit être une durée probable d'utilisation qui peut être
différente de la durée admise en comptabilité générale.

 La charge d’usage reste incorporée aux coûts tant que l'immobilisation reste
service et même si elle est complètement amortie comptablement.

La charge d'usage ainsi calculée est prise en compte dans les charges analytiques
et crée des différences d'incorporation positives ou négatives.

Charges de la comptabilité générale

-
Charges non incorporables
+
Charges supplétives

+
-
Différences d’incorporation (charges recalculée)

=
Charges incorporables de la comptabilité analytique
ENCG-SETTAT Y.G.
12/50

LA CONCORDANCE DES RESULTATS

Il est rare qu’a la fin de la période comptable, le résultat analytique global coïncide
avec celui fourni par la comptabilité générale à travers le compte de produits et charges. La
non concordance des deux résultats provient essentiellement de l’existence de différences
d’incorporation des charges et produits entre les deux comptabilités.

1- ORIGINES DES DIFFERENCES D’INCORPORATION

Les principales causes des différences d’incorporation sont les suivantes :

 Les charges non incorporables constatées en comptabilité générale et non retenues

par la comptabilité analytique.

 Les charges supplétives non constatées en comptabilité générale mais incorporées

aux charges de la comptabilité analytique.

 Les dotations aux amortissements et provisions sont remplacées en comptabilité

analytique par les charges d’usage et les charges étalées ce qui crée des différences
d’incorporation.

 Les différences d’inventaire :

- En comptabilité analytique le stock final est obtenu d’après l’inventaire

permanent comme suit : SF théorique = (SI + E) – S

- en comptabilité générale le stock final est obtenu d’après un recensement

physique des existants réels en stocks (inventaire extra comptable ou inventaire
physique

La comparaison entre le SF théorique et le SF réel :

SF théorique > SF réel : il s’agit d’une différence d’inventaire « mali d’inventaire »

SF théorique < SF réel : il s’agit d’une différence d’inventaire « Boni d’inventaire »

Ces différences d’inventaire peuvent s’explique par plusieurs raisons : Erreurs

d’enregistrement sur les fiches de stocks, pertes ou vol des éléments stockées,….
ENCG-SETTAT Y.G.
13/50

Remarque : Faire apparaître ces différences d’inventaire sur les fiches de stock,
comme le montre l’exemple suivant :

Exemple d’application :

On vous fournit les informations suivantes concernant le mouvement de stock d’une

matière première au cours d’une période donnée.

- Stock initial : 100 kg évalués à 10 Dh /kg

- Achat de matière : 200 kg au coût d’achat 11,5 Dh/kg
- Consommation me matière : 150 kg

TAF :

En utilisant le CUMP, établir le compte de stock dans les deux cas suivants :

 1er cas : à la fin de la période, l’inventaire physique fait ressortir un stock final
réel de 130 kg
 2ème cas : à la fin de la période, l’inventaire physique fait ressortir un stock final
réel de 160 kg.

Corrigé :

1er cas : SF théorique en quantité = (SI + E) – S = (100+200)-150 = 150 kg

SF réel = 130 kg
Donc il s’agit d’un mali d’inventaire de 20 Kg (SFT> SFR)

Le compte de stocks peut se présenter ainsi :

Q PU M Q PU M

SI 100 10 1000 S 150 11 1650

E 200 11,5 2300 SF 130 11 1430

MI 20 11 220

Total 300 11 3300 Total 300 11 3300

ENCG-SETTAT Y.G.
14/50

2ème cas : SF réel = 160 kg , il s’agit d’un Boni d’inventaire de 10 Kg (SFT< SFR)

Le compte de stocks peut se présenter ainsi :

Q PU M Q PU M

SI 100 10 1000 S 150 11 1650

E 200 11,5 2300 SF 160 11 1760

BI 10 11 110

Total 310 11 3410 Total 300 11 3410

2 – TRAITEMENT DES DIFFERENCES D’INCORPORATION

Pour retrouver le résultat de la comptabilité générale à partir du résultat analytique,

les retraitements suivants doivent être faits :

 Retrancher le montant des charges non incorporables du résultat analytique.

 Ajouter les charges supplétives au résultat analytique.
 Retrancher le montant du Mali d’inventaire du résultat analytique.
 Ajouter le montant du boni d’inventaire au résultat analytique.
 Pour les autres différences (sur amortissements et provisions..), elles sont soit à
retrancher soit à ajouter au résulta analytique selon le principe suivant :

Toute différence qui entraîne un accroissement du résultat analytique par rapport à celui
de la comptabilité générale  à retrancher
Toute différence qui entraîne une diminution du résultat analytique par rapport à celui
de la comptabilité générale  à ajouter

En conclusion :

Résultat de la comptabilité générale = Résultat de la comptabilité analytique.

- Charges non incorporables
+ Charges supplétives
- Mali d’inventaire
+ Boni d’inventaire
+/- les autres différences
ENCG-SETTAT Y.G.
15/50

PARTIE II :
CALCUL ET ANALYSE DES COUTS

Un des objectifs de la comptabilité analytique dans le cadre des coûts complets est
d’obtenir le coût de revient des produits vendus. Ce calcul doit se faire dans une logique et
un ordre bien précis.
La démarche retenue pour le calcul du coût de revient est d’essayer de décomposer
l’activité en stades successifs correspondant aux principales fonctions de l’entreprise et de
calculer pour chaque stade le coût correspondant.

Signalons au départ qu’on peut distinguer deux types d’entreprise dont le processus
d’exploitation et de production est différent :

1er type : Les entreprises commerciales dont l’exploitation peut être résumée en deux
phases : Approvisionnement et distribution.

2ème type : les entreprises industrielles dont les phases du processus de production sont
au nombre de trois : Approvisionnement, production et distribution.

Si on retient le cas des entreprises industrielles on est amené à calculer plusieurs coûts
élémentaires avant d’aboutir au coût de revient :

- Le coût d’achat ou d’approvisionnement ;

- Le coût de production ;
- Le coût hors production (distribution, administration générale…).

L’obtention du coût de revient des produits vendus se fait par intégration successive des
différents coûts selon le schéma suivant :
ENCG-SETTAT Y.G.
16/50

Charges d’achat Charges de production charges e distribution Frais généraux

Charges indirectes Charges indirectes Charges indirectes Charges indirectes

Charges Centres Charges Centres charges Centres Centres

directes d’analyse directes d’analyse directes d’analyse d’analyse

Coût d’achat des

matières achetées stock

Coût de production des produits fabriqués

stock

Coût de production des produits vendus Coût de distribution Quote-part des Frais gén.

Coût de revient des produits vendus

Avant d’analyser la composition de chacun des coûts cités ci dessus, Notons tout
d’abord que la méthode des coûts complets se base essentiellement sur la distinction entre
deux types de charges : les charges directes et les charges indirectes

En effet, certains charges analytiques peuvent être affectées avec certitude à un

produit parce qu’il est le seul utilisateur et par conséquent le seul concerné (charges
directes), d’autres charges sont communes à plusieurs produits (charges indirectes)
ENCG-SETTAT Y.G.
17/50

I - ANALYSE DES CHARGES DIRECTES ET INDIRECTES

Selon la méthode du coût complet, les charges de la comptabilité de gestion

incorporables aux coûts sont reclassées en charges directes et charges indirectes.

1) LES CHARGES DIRECTES

Les charges directes peuvent être définies comme étant toute charge pouvant être affecté
facilement aux coûts concernés sans ambiguïté et sans calculs préalables.

Exemples :

 Prix des matières premières achetées.

 Les charges du personnel de production (ouvriers) qui travaillent dans les ateliers.
Leurs rémunérations et leurs charges sociales concernent directement le coût de
production du produit fabriqué : main d’œuvre directe.

a) La consommation des matières premières

L’affectation des charges relatives à la consommation des matières premières ne pose pas
de problème. Toute sortie de matières des magasins vers un atelier par exemple doit être
constatée par l’établissement d’un document interne (Bon de sortie magasin) indiquant les
quantités consommées par chacun des produits fabriqués.

b) Les charges de main-d’œuvre directes (MOD)

Chaque produit réalisé ou service rendu nécessite pour sa réalisation une quantité de
travail mesuré en heure de travail. Si on connaît le nombre d’heures nécessaire pour la
fabrication d’un produit, on peut facilement affecter la charge correspondante au coût de
production du produit en question.
Or, techniquement il est possible de connaître cette quantité d’heure nécessaire pour
chaque type de produit en se basant sur des documents internes crées à cet effet (bon de
travail, feuille d’affectation des salaires ou des rapports journaliers) qui permettent
d’affecter les frais de main d’œuvre aux produits fabriques.

2) LES CHARGES INDIRECTES

Comme nous l'avons vu précédemment, les charges directes se limitent

principalement aux approvisionnements (matières premières) et à une partie des charges de
personnel (MOD). Mais il y a également les autres charges (autres charges externes,
dotations et charges supplétives). Ces charges sont généralement indirectes (sauf
exception) ou encore elles concernent toutes les activités de l'entreprise. De ce fait, elles ne
ENCG-SETTAT Y.G.
18/50

peuvent être directement incorporées aux différents coûts. Elles doivent alors faire l'objet
d'une estimation (calcul\répartition) avant d'être incorporées aux coûts.

Par ailleurs, leur contenu est souvent hétérogène. C'est le cas, par exemple, des autres
charges externes qui comprennent l'entretien et les répartitions, les locations, les primes
d'assurance, les frais postaux, les services bancaires, les transports, etc..., ce qui oblige les
comptables à traiter et analyser chaque charge avant de pouvoir l’intégrer au coût d’un
produit ou service.

Ce traitement se traduit par une répartition préalable des charges indirectes dans des
sections analytiques avant d’être imputé aux coûts.

schéma -1 : Traitement des charges par direction : directes et indirectes

AFFECTATION
Charges Charges
directes Coûts
de la
Complets
Comptabilité Charges CENTRES
indirectes Répartition D’ANALYSE
Analytique Imputation
ENCG-SETTAT Y.G.
19/50

II- COMPOSITION DU COUT DE REVIENT

1 - LE COUT D’ACHAT

Le coût d’achat est un coût qui regroupe l’ensemble des charges relatives à la fonction
d’approvisionnement de l’entreprise.
Dans le cadre de cette fonction l’entreprise achète des matières et des fournitures
destinées à être utilisés dans le cycle de production ; le coût d’achat représente alors tout ce
qu’a coûté l’approvisionnement en matières au moment où elles deviennent disponibles
pour la production.

 COMPOSANTES DU COUT D’ACHAT :

Le coût d’achat des matières achetées se compose généralement de trois éléments :

1- Le prix d’achat : Il s’agit du prix Hors taxes payé au fournisseur, déduction faite
des réductions commerciales. (augmenté éventuellement des droits de douanes)

2- Les frais directs d’achats : Ce sont des frais accessoires à toute opération d’achat, ils
comprennent généralement les frais de transport, assurances-transport, commissions et
courtage..

3- Les frais indirects d’approvisionnement : Ce sont les charges du centre

approvisionnement, ils comprennent des charges liées à la réception des matières, leur
contrôle et leur manutention...

2- LE COUT DE PRODUCTION

Le coût de production représente l’ensemble des charges engagées par l’entreprise

pour produire un bien. Il doit intégrer en plus du coût d’achat des matières consommées,
les autres charges de production.

 COMPOSANTES DU COUT DE PRODUCTION :

Le coût de production se compose des éléments suivants :

- Le coût d’achat des matières utilisées

- Les charges directes et indirectes de fabrication
ENCG-SETTAT Y.G.
20/50

a) Le coût d’achat des matières utilisées : il s’agit du coût d’achat des matières
incorporé dans le produit fabriqué.
Le passage du coût d’achat des matières achetées déterminé précédemment au coût d’achat
des matières utilisées est facilité par l’utilisation de l’inventaire permanent qui permet le
suivi des mouvements de stocks en quantité et en valeurs.

b) Les charges de fabrication : Il s’agit de l’ensemble des charges engagées par

l’entreprise pour transformer les matières en produit fini.
Exemples :
 Les charges de main d’oeuvre de fabrication.
 Les dotations aux amortissements des machines de production.
 Les autres charges indirectes issues des différentes sections de fabrication.

3 - LE COUT DE DISTRIBUTION :

Le coût de distribution est un coût autonome qui englobe toutes les charges directes ou
indirectes de distribution
Rappelons que la fonction distribution recouvre les éléments suivants :

* La réception et le stockage de produits finis ;

* La commercialisation et l’expédition des produits vendus.

Exemples : frais de magasinage, frais de publicité, étude de marché, personnel commercial,

service après ventes…

4 - LE COUT DE REVIENT :

Le coût de revient est l’étape ultime du calcul des coûts, il comprend toutes les
charges relatives aux produits vendus.

Il comprend les éléments suivants :

 le coût de production des produits vendus

 le coût de distribution
 les autres charges non prises en compte lors des trois phases précédentes (les charges
d’administration générale, de la fonction financière, informatique…)
ENCG-SETTAT Y.G.
21/50

III - TRAITEMENT DES CHARGES INDIRECTES

L’analyse des charges indirectes s’effectue à l’aide d’un tableau fonctionnel mettant
en évidence l’ensemble des fonctions de l’entreprise. Ce tableau est appelé tableau de
répartition des charges indirectes

Le premier travail dans le cadre de cette méthode est de pouvoir répartir l’ensemble des
charges indirectes entre les différents centres d’analyse (sections analytiques) .

1- NOTION DE SECTION ANALYTIQUE :

Une section analytique est une division de l’unité comptable où sont analysées les
charges indirectes préalablement à leur imputation au coût des produits intéressés

Ces sections peuvent correspondre soit à une division réelle au sein de l’entreprise
(Exemple : magasin, usine, atelier…). Mais elle peut être créée indépendamment de la
structure de l’entreprise c’est à dire qu’elle peut correspondre à une division fictive de
l’entreprise. (Exemple : section gestion de personnel, gestion de matériel dans la mesure
où ces centres n’existent que sur le plan comptable et regroupent l’ensemble des charges
relatives à la gestion du matériel et du personnel)

Les sections analytiques peuvent être divisées en deux types de sections :

 LES SECTIONS PRINCIPALES :

Ce sont des sections qui participent directement dans l’une des trois principales phases
du processus de production (Approvisionnent, production et distribution pour le cas d’une
entreprise industrielle)

 Par conséquent, les charges de ces sections sont imputées directement au

différents coûts (coût d’achat, coût de production et coût de distribution)

 LES SECTIONS AUXILIAIRES :

Ce sont des sections qui participent indirectement au processus de production. Leur
activité est nécessaire au bon fonctionnent des autres sections. Autrement dit, il s’agit des
sections d’assistance qui travaillent au profit d’autres sections.
Exemple : dans une entreprise, les services entretien et énergie fournissent des
prestations aux autres sections. Il s’agit donc de sections auxiliaires

 Les charges de ces sections doivent être réparties sur les autres sections en
fonction des prestations fournies.
ENCG-SETTAT Y.G.
22/50

Schéma 2 – Traitement des charges indirectes

Répartition primaire

Sections auxiliaires Coût complet

Sections principales
Charges Charges
Indirectes charges
Répartition Coût d’achat
secondaire Coût de prod°
Imputation Coût de Dist°

2- LE TABLEAU DE REPARTITION DES CHARGES INDIRECTES

Le tableau de répartition est l’outil avec le quel s’effectue la répartition des

charges indirectes entre les différents sections de l’entreprise

Il comporte en colonne les différentes sections correspondant aux différentes

fonctions assurées. Ces fonctions peuvent être plus ou moins nombreuses selon la taille de
l’entreprise, son activité et sa structure d’organisation. Ces sections doivent être ventilées
entre sections principales et auxiliaires.

Il comporte en ligne les différentes charges indirectes qui feront l’objet d’un
traitement en Trois grandes phases :

 Phase1 : La répartition primaire.

 Phase2 : La répartition secondaire.

 Phase 3 : Le calcul des coûts des unités d’œuvre

ENCG-SETTAT Y.G.
23/50

 PHASE 1 – LA REPARTITION PRIMAIRE :

Elle consiste à répartir les montants des charges indirectes entre les différentes
sections. Cette ventilation s’effectue à l’aide des clés de répartition
Une clé de répartition est un moyen de partage des charges indirectes sur les sections
concernées par ces charges.

Exemples de clé de répartition :

 Le mètre carré pour les charges d’entretiens des bâtiments, le loyer ou les impôts et
taxes…
 Le mètre cube pour les frais de chauffage et de climatisation.
 Le nombre de postes téléphoniques pour les frais de téléphone (en cas d’absence
d’une facturation détaillée par section)
 Le nombre de bureaux dans chaque section pour les fournitures de bureaux…

 PHASE 2 – LA REPARTITION SECONDAIRE

Elle consiste à répartir les charges des sections auxiliaires sur les autres sections en
fonction des prestations fournies.

Les charges des sections auxiliaires sont réparties les unes après les autres jusqu'à la
répartition de l’ensemble. On commence par répartir la section auxiliaire qui a fournit les
prestations sans en recevoir (cas de prestation simple) .
Si une section auxiliaire fournit et en même temps reçoit des prestations, il s’agit d’un
cas de prestations réciproques.

Exemple 1 : prestation simple

Charges indirectes Montant Sections auxiliaires Sections principales

Gestion de entretien Approuv.° Prod° Distrib°
personnel
Total répartit° pri 8 350 600 2700 3100 850 1100
Répartition. Seco :
- Gestion de 20% 10% 50% 20%
personnel
- Entretien 30% 20% 50%
ENCG-SETTAT Y.G.
24/50

Corrigé de l’exemple :

Charges indirectes Montant Sections auxiliaires Sections principales

Gestion de entretien Approuv.° Prod° Distrib°
personnel
Total répartit° pri 8350 600 2700 3100 850 1100
Répartition. Seco :
- gestion de (-600) 120 60 300 120
personnel
- Entretien (-2820) 846 564 1410

total répartition 8350 0 0 4006 1714 2630

secondaire

 On commence d’abord par répartir les charges du section gestion de personnel ( qui
fournit les prestations aux autres sections sans en recevoir) .
 Le montant à répartir pour le section entretien correspond à sa charge propre( 2700)
plus le montant reçu de la gestion de personnel (120) : soit un total à répartir de
2 820.

Exemple 2 : prestations réciproques :

Reprenons le même exemple mais cette fois ci, la section entretien fournit une
prestation à la section gestion de personnel en même temps qu’elle en reçoit

Charges indirectes Montant Sections auxiliaires Sections principales

Gestion de entretien Approuv.° Prod° Distrib°
personnel
Total répartit° pri 600 2700 3100 850 1100
Répartition. Seco :
- Gestion personnel 20% 10% 50% 20%
- Entretien 10% 20% 20% 50%
ENCG-SETTAT Y.G.
25/50

Corrigé de l’exemple 2

Il s’agit d’un cas de prestation réciproques, la difficulté réside dans la détermination

des montants à répartir pour les deux sections auxiliaires.

La détermination de ces montants exige la résolution d’un système d’équation :

Gestion de entretien
personnel
600 2700

20%
10%

X Y

Soit X le montant à répartir pour la section « Gestion de personnel »

Soit Y le montant à répartir pour la section « entretien »

X= 600 + 10% Y (1)

Y= 2700 + 20% X (2)

(1) ==> X = 600 + 0,1 (2700+0,2X)

X = 870 + 0,02 X
0,98 X = 870 ==> X=887,75 Y= 2877,55

Charges Montant Sections auxiliaires Sections principales

indirectes
Gestion entretien Approuv.° Prod° Distrib°
personnel
Total répartit° pri 8350 600 2700 3100 850 1100
Répartition. Sec.
- gestion (-887,75) 177,55 88,775 443,875 177,55
personnel
- Entretien 287,755 (-2877,55) 575,51 575,51 1438,775

Total répartition 8350 0 0 3764,285 1869,385 2716,325

sec.
ENCG-SETTAT Y.G.
26/50

PHASE 3 : LE CALCUL DU COUT D’UNITE D’ŒUVRE

 Nature de l’unité d’œuvre : Elle représente l’unité de mesure de l’activité

des sections principales.

Exemple :
 L’unité d’œuvre de la section approvisionnement peut être le Kg de matière achetée.
 L’unité d’œuvre d’un atelier fortement mécanisé peut être le nombre d’heure de
fonctionnement des machines (HM)
 L’unité d’œuvre d’un atelier non (ou peu) mécanisé peut être le nombre d’heure de
travail des ouvriers (HMOD)

Remarque : Pour les sections pour lesquelles une unité physique ne peut être
déterminée, on utilisera une assiette de frais (par exemple 100 dh de chiffre d’affaires
pour les sections Distribution)

 Nombre des unités d’œuvres (Nbr U.O) : Il représente l’activité de la section

pendant la période considérée et qui est mesuré par son unité d’œuvre.

 Le coût d’unité d’œuvre est déterminé comme suit :

Coût U.O = Coût total après rép. secondaire

Nbr.U.O

Remarque : Pour les sections pour lesquelles une unité physique ne peut être déterminée,
on calculera un taux de frais, comme suit :

Taux de frais = Coût total après rép. Secondaire

Assiste de frais
ENCG-SETTAT Y.G.
27/50

RESUME : CALCUL DES COUTS (METHODE COUTS COMPLETS)

Etape 1 : Les Sections analytiques

 Définir les sections principales (SP) et auxiliaires (SA)
Étape 2 : Procéder à la répartition primaire
 Utilisation des clés de répartition
Étape 3 : Procéder à la répartition secondaire
 Elle consiste à répartir le total des charges des SA sur les autres sections
Etape 4 : Définir les unités d’œuvres (UO) de chaque section principale
 Elle consiste pour chaque SP à déterminer une unité qui mesure son activité.
Etape 5 : Déterminer le nombre des UO
 Chercher le nombre d'UO pour chaque SP. (Quantifier l’activité de chaque section
pour la période analytique étudiée)
Etape 6 : Calculer le coût des UO Pour chaque SP
 On divise le total issu de la Répartition. Sec. sur le nombre d'UO de cette SP
Etape 7 : Imputation charges aux différents coûts

Utilisation des UO consommées par chaque produit.

Coût d’achat des MP
Charges directes (prix
d’achat + frais accessoires)
+
Charges indirectes
d’approvisionnement
(Nbre UO X Coût d’UO
de la section
approvisionnement)
Coût de production des Coût de revient des produits
produits fabriqués vendus
consommation de MP + Coût de sortie des produits
MOD + autres charges vendus + charges directes de
directes de prod° distribution
+ +
Charges indirectes charges indirectes de
(Nbre d’UO consommées X distribution
Coût d’UO des différentes ( Nbre D’UO consommées X
sections de production) Coût d’UO des sections de
distribution)
+
Que part des charges d’ADM
générale.
ENCG-SETTAT Y.G.
28/50

IV- LE COUT DE PRODUCTION EN PRESENCE DES CAS PARTICULIERS

Le calcul d'un coût de production d'un produit pour une période déterminée soulève
un certain nombre de problèmes d’évaluation et de traitement causés par des situations
particulières :

 Des quantités de matières non retrouvées et des produits présentant des défauts de
fabrications (cas des déchets et rebuts)

 Une partie de la production n’est pas totalement achevée à la fin de période

analytique (cas des encours de production)

 La production d’un produit principal entraîne l’apparition de produits accessoires.

(Cas des sous produits)

I- LES PRODUITS RESIDUELS.

 Définition.

a- Déchets :

Ce sont des matières premières incorporées dans le cycle de production, qu'on ne

retrouve pas dans le produit final. (Exemple : sciure de bois, chutes de tissu ...
etc.).
Les déchets sont soit inévitables (conséquence directe du processus de
production) soit occasionnels (résultant d'une défaillance technique des machines
de production ou de l’utilisation matières premières défectueuses) .

b- Rebuts :

Ce sont des biens fabriqués par l'entreprise impropres à une utilisation ou à un

écoulement normal sur le marché. Autrement dit ce sont des produits fabriqués
n'obéissant pas aux normes de fabrication.

Exemple : chemises défectueuses dans la confection.

ENCG-SETTAT Y.G.
29/50

 Evaluation et traitement comptable

Les produits résiduels sont évalués en application des règles générales d'évaluation
(évaluation au coût de production) Mais on peut également appliquer d'autres méthodes

- Evaluation au prix du marché avec une déduction pour tenir compte des frais de
distribution.
- Evaluation forfaitaire plus ou moins arbitraire.

Pour décrire le traitement analytique du produit résiduel, il convient pour plus de clarté
de distinguer différents cas selon que les produits résiduels sont utilisables, vendables ou
perdus.

a- Produits résiduels sans valeurs

En principe ces produits n’ont pas de conséquences sur le coût de production du

produit principal fabriqué par l’entreprise sauf dans le cas où ses produits engendrent des
frais d’évacuation. Ces frais viennent augmenter le coût de production du produit principal.

b- Produits résiduels utilisables

Ils peuvent être utilisables par le même produit ou par un autre produit.
Dans le premier cas aucun traitement comptable n'est nécessaire.
Dans le second la valeur du produit résiduel diminue le coût de production du produit
d'origine et augmente le coût de production du produit utilisateur.

L'évaluation du produit résiduel se fait à la valeur que l'entreprise débourserait, si elle

devait se procurer ces éléments à l'extérieur (évaluation au prix du marché).

c- Produits résiduels vendables.

Dans ce cas les produits résiduels font l'objet d'une vente, reste à savoir s'ils sont
vendus en l'état ou après transformation.

- Vendable en l'état : Leur valeur correspond au prix du marché avec une déduction pour
tenir compte des frais de distribution.

- Vendables après transformation. : Leur valeur correspond au prix du marché avec une
déduction pour tenir compte des frais de traitement supplémentaire et des frais de
distribution.

La valeur dégagée des produits résiduels vendable est déduite du coût de production du produit
principal.
ENCG-SETTAT Y.G.
30/50

II - LES ENCOURS DE FABRICATION

 Définitions.

L’encours est une partie de la production encore inachevée c'est à dire ni livrable
telle qu'elle est à un client, ni stockable dans cet état, ni même utilisable en tant que produit
intermédiaire pour la suite des opérations de production.

L'existence des encours s'explique par le fait que la vie de l'entreprise est divisée en un
ensemble d'exercices comptables en vertu du principe de spécialisation et en périodes
analytiques dans le cadre de la comptabilité analytique. En effet les productions
commencées au début d'une période, en raison de considérations techniques ou de choix
organisationnels sont rarement achevées à la fin de la période analytique.

 Evaluation des encours.

Les encours sont évalués en fonction de leur degré d'avancement, plusieurs méthodes
sont utilisées

a) - Evaluation forfaitaire globale :

On évalue l'encours en considérant que ce dernier représente en moyenne une

fraction du produit fini. C'est la notion de production équivalente basée sur la conversion en
unités terminées des encours de fabrication.
Exemple : Le degré d’achèvement d’un encours représente 25% par rapport à un
produit fini, on dit alors que : « 4 encours sont équivalents à un produit fini » .

b) - Evaluation forfaitaire des composantes

Elle consiste à évaluer approximativement ce qui a été consommé par les encours
pour chaque composante du coût.
Exemple : Les encours ont consommé 100% de matières premières, 60% de main
d’œuvre directe et 30% de charges indirectes.

 Traitement comptable des encours.

Le coût de production de la période analytique N comprend :

- Le coût de production relatif à l'achèvement des encours initiaux.

- Le coût de production des produits commencés et achevés durant la période.
- Et le coût de production des produits commencés, mais non achevés durant la période.

Donc pour déterminer le coût de production des produits fabriqués durant N, il

faut ajouter au coût de production de la période N la valeur des encours initiaux et en
retrancher la valeur de l’encours final.
ENCG-SETTAT Y.G.
31/50

III - LES SOUS PRODUITS.

 Définition.

On entend par sous produits, les produits obtenus accessoirement à la fabrication d'un
produit principal. Les sous produits présentent un intérêt secondaire par rapport au produit
principal, ce sont des produits subis plus que désirés.
On parle également de co-produits ou encore produits joints. Ces derniers sont des
produits qui apparaissent nécessairement au cours d'une même opération. Exemple : Le
raffinage du pétrole donne, de l'essence, des huiles, des goudrons ... etc.
Les co-produits sont issus d'un processus technologique identique et ils ont tous la même
importance pour l'entreprise.

 Evaluation et traitement comptable.

La prise en considération des sous produits pour déterminer le coût du produit

principal pose le problème de séparation des charges afférentes aux sous produits de
l'ensemble des charges, ce qui pousse le comptable à utiliser l'une des principales méthodes
proposées.

Il est à signaler, avant de présenter ces méthodes, que la valeur du sous produit est
déduite du coût de production du produit principal dans le cas où il est vendu, ou encore
déduit du coût de production du produit principal et ajouté au coût de production du produit
utilisateur dans le cas où il est réutilisé. (Même traitement que les produits résiduels vendus)

Les principales méthodes utilisées sont les suivantes :

a- Evaluation par le partage des charges de production.

Dans cette méthode on détermine en coefficient d'équivalence ou clé de répartition

des charges entre le produit principal et le sous produit. Ainsi par exemple on peut répartir
les charges proportionnellement aux poids, aux quantités fabriquées, à la valeur de chacun
des produits ... etc.
Mais, l'utilisation de cette méthode reste arbitraire et conventionnelle dans la mesure
où les critères prédéterminés retenus restent critiquables à plusieurs égards.

b- Evaluation forfaitaire à partir du prix de vente.

Pour calculer le coût de production du sous-produit, on peut procéder de la manière

suivante : on prend son prix de vente on en déduit les charges de distribution, la marge
bénéficiaire et les charges de traitement s'il y a lieu.
La valeur nette obtenue servira pour évaluer les sous produits.
c- Evaluation par le coût d'achat.

Cette méthode consiste simplement à évaluer les sous produits au coût d'achat que
l'entreprise devrait supporter pour les acheter du marché.
ENCG-SETTAT Y.G.
32/50

ANALYSE DES CHARGES PAR VARIABILITE

Plusieurs autres méthodes de calcul et d’analyse des coûts reposent sur la distinction
entre les charges fixes et charges variables de telle façon qu’ils permettent à l’entreprise de
ne tenir comptes (au niveau du calcul des coûts notamment) que d’une partie des charges et
non pas la totalité des charges telle que nous l’avons dans la méthode des coûts complets.

I- COMPORTEMENT DES CHARGES :

LES CHARGES VARIABLES ET LES CHARGES FIXES

1 - LES CHARGES VARIABLES

 Définition :

Les charges variables sont définies comme celles liées au fonctionnement de

l'entreprise. L'évolution de ces charges dépend étroitement du degré d'utilisation, de
l'intensité dans l’emploi des capacités et moyens disponibles. Ces charges sont, le plus
généralement variables par rapport au volume d'activité de l’entreprise sans que cette
variation ne lui soit nécessairement proportionnelle.

Les charges variables, (appelées également charges opérationnelles), dépendent de

l'activité de l'entreprise. Cette activité est généralement exprimée par le nombre d'opérations
réalisées, par les quantités produites, ou par le chiffre d’affaires réalisé …)

Exemples de charges variables :

 Consommation de matières premières ;

 Consommation d'énergie ;
 Frais postaux et frais de télécommunication;
 Consommation de fournitures de bureaux …
ENCG-SETTAT Y.G.
33/50

 Représentation graphique :

Le coût variable est la somme des charges variables. Ce coût variable peut être
représenté schématiquement de la manière suivante :

Remarque : Pour des raisons de simplification, et surtout pour les besoins de modélisation
(Equations mathématiques et représentation graphique) les charges variables sont souvent
assimilées à des charges proportionnelles à l’activité.

Schéma 1 : Evolution du coût variable par rapport à l’activité :

Coût variable total y = ax.

Activité

- La courbe exprimant le coût variable total est une droite de la forme y = ax.
- Le coût variable unitaire, c'est-à-dire le coût variable ramené à une unité produite est fixe.

Exemple chiffré :

Pour 10 000 unités produites, sorties de la chaîne de fabrication, les charges

variables s'élèvent au total à 180 000 Dhs

En simulant les différents niveaux d'activité, on obtient le tableau suivant

Activité (unités produites) 5 000 10 000 15 000 20 000

Coût variable total (CV) en Dh 90 000 180 000 270 000 360 000

Coût variable unitaire (CVU) 18 18 18 18

En Dh

CVU = CV .
Activité

Le CV et le CVU peuvent être représenté sur un graphique de cette manière :

ENCG-SETTAT Y.G.
34/50

CV ( y= ax)
CV Dhs
CVU

18 CVU (y = b)

0 5000 10000 15000 20000 Activité

- La courbe exprimant le coût variable unitaire (CVU) est une droite parallèle à l'axe des
abscisses, donc de la forme y = b (dans l’exemple la valeur constante =18 ).

2- LES CHARGES FIXES :

 Définition :

Les charges fixes sont les charges liées à l’existence de l entreprise et correspondant,
pour chaque période de calcul, à une capacité de production déterminée. L'évolution de
ces charges avec le volume d'activité est discontinue. Ces charges sont relativement «
fixes » lorsque 1e niveau d’activité évolue au cours de la période de calcul.

Les charges fixes (appelées également charges de structure) sont relativement

indépendantes de l'activité de l'entreprise.

 Exemples de charges fixes :

- Les charges fixes peuvent être directes : amortissement d'une machine dédiée à
un seul type de fabrication, publicité spécifique à un produit.

- le plus souvent elles sont indirectes : loyer des locaux, prime d'assurance
multirisque, salaires du personnel administratif, intérêts des emprunts…
ENCG-SETTAT Y.G.
35/50

 Représentation graphique :

Le coût fixe est la somme des charges fixes. Sur le court terme, ce coût fixe peut
être représenté schématiquement de la manière suivante :

Coût fixe total (CF)

y=b

0 Activité

La courbe exprimant le coût fixe total est une droite parallèle à l'axe des abscisses, donc
de la forme y = b (valeur constante).

En réalité, les charges fixes ne peuvent rester au même niveau que pour des variations
limitées de l'activité. Lorsque le potentiel de l'entreprise est intégralement utilisé, l'activité
ne peut pas progresser sans que l’entreprise ne se dote de moyens supplémentaires
(investissements supplémentaires, recrutement de personnel …). Les charges fixes évoluent
également et restent stables tant que la structure de l’entreprise ne change de nouveau .

On dit alors que les charges fixes sont fixes à l’intérieur d’une structure donnée
(sur le court terme) mais elles varient par paliers sur le long terme ( à cause du changement
de structure de l’entreprise )

Cette situation est schématisée de la sorte :

Coût fixe total structure 3 …..

Structure 2
structure 1

0 Activité

Exemple de changement de structure : On admet que dans une entreprise, les dotation
aux amortissement sont des charges fixes indépendante de l’activité de l’entreprise .Si
l’entreprise procède à l’acquisition de nouveaux matériels ,ceci entraînera l’accroissement
de la dotation aux amortissements. L’inverse se produirait en cas de désinvestissement
(cession ou mises en rebuts des matériels)
ENCG-SETTAT Y.G.
36/50

Exemple chiffré:

Une entreprise supporte des charges fixes s'élevant à 600 000 Dh par mois.

Sans changement de structure, cette entreprise est capable de produire mensuellement

jusqu'à 25 000 articles.

En simulant différents niveaux d'activité, on obtient le tableau suivant :

Activité (unités produites) 10000 15 000 20 000 25 000

Coût fixe total (CF) 600 000 600 000 600 000 600 000

Coût fixe unitaire CFU * 60 40 30 24

* CFU = CF total / Activité

La baisse du coût fixe unitaire, du fait d'une augmentation du volume de production, est
la manifestation des « économies d'échelle » : les charges fixes sont réparties sur un nombre
plus important d'unités produites.

Représentation graphique du coût fixe unitaire

Dhs
CFU

y = b/x

0 10000 15000 20000 25000 Activité

Le coût fixe unitaire est donc représenté par une courbe de la forme y = b/x
(courbe descendante).
ENCG-SETTAT Y.G.
37/50

3- LES CHARGES SEMI-VARIABLES

Les charges semi-variables comportent une partie fixes indépendante de l’activité

et une partie variable avec le niveau d’activité.
Exemples :
 Frais de téléphone (Abonnement fixe + consommation variable)
 Charges du personnel commercial (salaire fixe mensuel + commissions)

Remarque : si on ne prend que le seul cas des charges de personnel, on peut

constater que le mode de rémunération utilisé influence sur la catégorie des dites
charges :

 Rémunération fixe mensuelle (cadre, employé..)  charges fixes

 Rémunération à la pièce (ouvriers /industrie textile par exemple) charges variables
 Rémunération fixe et intéressement (commerciaux)  charges semi-variable

 Représentation graphique :
Evolution des charges semi-variables par rapport à l’activité

Charges semi-variables y = ax + b.

Partie fixe

0 Activité

La courbe exprimant les charges semi-variables est une droite de la forme y = ax+b
On remarque cette droite ne passe pas par l’origine. En effet même pour un niveau
d’activité égal à « zéro », l’entreprise supporte quand même des charges fixes.
En comptabilité de gestion et pour les besoins de l’analyse, on est amené à
éclater les charges semi-variables en deux parties : la partie fixe à ajouter aux autres
charges fixes et la partie variable à intégrer aux charges variables.
ENCG-SETTAT Y.G.
38/50

METHODE DE L’IMPUTATION RATIONNELLE DES CHARGES FIXES

L'étude du comportement des charges nous a appris que les charges fixes
unitaires sont décroissantes en fonction de l'activité.

Le coût de revient, n'échappe donc pas aux conséquences du comportement des

charges. C’est ainsi qu'en fonction de l'activité, les coûts de revient calculés
mensuellement par la comptabilité analytique, vont être différents sans qu'il soit
possible de déterminer la cause des variations : s'agit-il d'une simple conséquence
mathématique du comportement des charges fixes ou y a t il d'autres causes qui doivent
attirer l'attention des gestionnaires et qui nécessitent peut-être des actes de gestion ?

D’où l’intérêt d’une technique qui permet d'éliminer l'influence des charges
fixes sur les coûts de revient, offrant ainsi une surveillance des autres causes possibles
de dérapages. C'est la MÉTHODE DE L'IMPUTATION RATIONNELLE DES
CHARGES FIXES (IRCF).

1- PRINCIPE DE LA METHODE DE L’IRCF

 Objectif :

L’objectif de la méthode d’IRCF est d’éliminer l’effet des charges fixes sur les
coûts unitaires de l’entreprise. ( On a déjà vu que lorsque l’activité augmente, les
coûts unitaires baissent). Une fois qu’on a neutralisé ces effets, on pourra alors mettre
en évidence d’autres facteurs qui expliquent les variations des coûts unitaires .
La méthode de l’IRCF se propose de ne pas intégrer aux coûts les charges
fixes réelles mais plutôt les charges fixes rationnelles qui correspondent à un
niveau d’activité considérée comme normal.

 Notion d’activité réelle et activité normale :

 Les charges fixes réelles : ce sont les charges fixes réellement

supportées, elles correspondent à l’activité réelle enregistrée par
l’entreprise.
ENCG-SETTAT Y.G.
39/50

 Les charges fixes rationnelles ce sont les charges fixes qui

correspondent à l’activité normale de l’entreprise. Cette dernière
correspondant à l’activité habituellement réalisée dans les conditions
normales d’utilisation des moyens de production (les conditions les
plus fréquentes)

 Coefficient d’imputation rationnel

L’imputation rationnelle des charges fixes se fait en appliquant aux charges
fixes réelles un coefficient appelé : Coefficient d’imputation rationnel (CIR) :

Activité réelle AR
CIR = =
Activité normale AN
 Si le CIR= 1 : cela signifie que l’activité réelle correspond à l’activité
normale
 Si le CIR< 1 : cela signifie que l’activité réelle est inférieure à l’activité
normale, on parle alors de sous activité
 Si le CIR > 1 : cela signifie que l’activité réelle est supérieure à l’activité
normale, on parle alors de sur activité

 Les charges fixes imputées :

Si les charges variables sont intégralement retenues sans aucun retraitement,
les charges fixes sont rationnellement imputées dans les coûts de la manière suivante :

Charges fixes rationnelles = Charges fixes réelles X CIR

COUT D’IMPUTATION RATIONNELLE

=
CHARGES VARIABLES + CHARGES FIXES RATIONNELLES
ENCG-SETTAT Y.G.
40/50

EXEMPLE :
Dans une entreprise, l’activité d’un atelier de production est mesuré en heures
machine (HM) . Le tableau suivant montre les montants des charges enregistrées par
cette section pour trois niveaux d’activité différents :

Activité (en HM) 720 800 920

Charges variables (en Dh)

14 400 16 000 18 400
Charges fixes (en Dh) 16 000 16 000 16 000

Coût total (CV+CF) 30 400 32000 34 400

Coût de l’unité d’oeuvre 42,22 40 37,39

TAF : sachant que l’activité normale du section est de 800 HM, calculer le
coût de l’unité d’œuvre par la méthode de l’IRCF.

Corrigé :

Activité réelle (AR) 720 800 920

Activité normale (AN) 800 800 800
CIR = AR/AN 0,90 1 1,15

Charges variables 14 400 16 000 18 400

Charges fixes imputées (CF réelles x CIR) 14 400 16 000 18 400

Coût total (CV+ CF imputées) 28 800 32 000 36 800

Coût de l’unité d’œuvre 40 40 40

Constatations :

 Avant d’appliquer la méthode d’IRCF, le coût d’unité d’oeuvre a baissé de 42,22 Dh

pour une avtivité de 720 HM à 37,39 pour une activité de 920 HM . Peut-on affirmer dans
ce cas que l’atelier en question a maitrisé ces charges en réduisant le coût d’UO?
ENCG-SETTAT Y.G.
41/50

La réponse est non dans la mésure où la baisse du Coût d’UO peut etre expliqué par
l’effet qu’ont les charges fixes sur les coûts (les coûts fixes unitaires baissent avec
l’augmentation de l’activité et donc le coût d’UO baisse également)

 Après imputation rationnelle , le coût d’UO s’est stabilisé à 40 Dh quelque soit le niveau
d’activité , ce qui indique que la méthode a permis d’éliminer les effets du comportement
des charges fixes .

 Si malgré l’utilisation de la méthode de l’IRCF, les coûts d’UO varient, il faut chercher
les causes de cette variation dans une modification des conditions d’exploitation et donc
dans un dérapage au niveau des charges variables. La méthode de l’IRCF constitue donc un
moyen efficace de contrôle des charges de l’entreprise.

 La différence entre le montant des charges fixes réelles et des charges fixes imputés
rationnellement exprime soit :

- Un mali de sous activité (ou coût de chômage ), lorsque l’AR < AN : il

correspond à la part des charges fixes qui n’a pas été imputée au coût en raison de la sous
activité (dans l’exemple 1600 Dh correspond au coût de sous activité )

- Un boni de suractivité, lorsque l’AR > AN : il correspond à la part des charges

fixes qui a été imputée fictivement au coût du fait de la suractivité (dans l’exemple 2 400
Dh = boni de suractivité)

- Etapes de calcul des coûts par la méthode de l’IRCF :

Le tableau de répartition des charges indirectes

La mise en oeuvre de la méthode de l’IRCF s’appuie sur l’organisation des coûts déjà
élaborée par la comptabilité analytique : méthode des sections analytiques
Elle ne demande que quelques travaux suppléentaires :

- Présenter le tableau de répartition des charges indirectes en distinguant pour chaque

section les charges variables et les charges fixes.

- Repérer et définir l’activité normale de chaque section, en déduire les CIR

- Imputer rationnellement les charges fixes.

- Calculer les coûts des unités d’oeuvre après imputation rationnelle.

ENCG-SETTAT Y.G.
42/50

Exemple de tableau de répartition établis dans le cadre de la méthode de l’IRCF

Elemnts Section auxiliares Sections principales

SA 1 SA2 SP1 SP2 SP3
CF CV CF CV CF CV CF CV CF CV

Total rép. Primaire --- --- --- --- --- --- --- --- --- ---

CIR --- --- --- --- ---

CF imputées --- --- --- --- ---
Différence d’IR --- --- --- --- ---

Total rép. Primaire

Après I R ----- ----- ----- ----- ----

Répartition
secondaire :

- SA1 -100%
- SA2 -100%
Total rép. 0 0 ----- ----- ------
seconadaire

Nature UO
Nombre UO
Coût UO
ENCG-SETTAT Y.G.
43/50

LE SEUIL DE RENTABILITE

I- Définition du seuil de rentabilité (SR)

Le seuil de rentabilité représente le chiffre d'affaires que l'entreprise doit

réaliser pendant la période analysée (mois, trimestre, année) pour couvrir la totalité des
charges de la même période. Autrement dit, le seuil de rentabilité correspond au chiffre
d'affaires à partir duquel l'entreprise commence à réaliser des bénéfices. Il est encore
appelé chiffre d'affaires critique.

Le SR peut être exprimé en valeur (chiffres d’affaires en DH) ou en quantités (le

nombre de produits vendu correspondant au chiffre d’affaires critique)

II- Le compte d’exploitation différentiel (CED)

C’est tableau qui permet de trouver le résultat en déduisant du chiffre d’affaires,

d’abord les charges variables et en suite les charges fixes. Ce tableau facilitera le
calcul du seuil de rentabilité.
La structure du CED est la suivante :

Eléments Montants

Chiffres d’affaires CA
-
charges variables CV

Marges sur coût variable M/CV

- charges fixes CF

Résultat R

 Le résultat est obtenu en déduisant du chiffre d'affaires les charges variables, puis
les charges fixes (leur somme représente le coût total).
 La marges sur coût variable sur le chiffre d’affaires exprimé en pourcentage est
appelé taux de marge (TM) :

TM % = M/CV x 100
CA
ENCG-SETTAT Y.G.
44/50

Exemple chiffré :

Le compte différentiel d’une entreprise pour une période P est le suivant :

Eléments Montants DH

Chiffres d’affaires 1 200 000

-
charges variables - 660 000

= Marges sur coût variable 540 000

- charges fixes - 400 000

= Résultat différentiel 140 000

TM % = M/CV x 100 = 540 000 x 100 = 45%

CA 1 200 000

III- CALCUL ET DETERMINATION DU SEUIL DE RENTABILITE :

On a définie le SR comme le chiffre d’affaires pour le quel le resultat est nul

On utilisant le CED on peut dégager plusieurus relations qui caractérise une situation de
seuil de rentabilité.

Le seuil de rentablité est atteint lorsque le résultat = 0, donc :

 Relation 1 ……………. M/cv = CF

 Relation 2……………….CA = CV+CF

 Relation 3………………..M/cv – CF = 0
ENCG-SETTAT Y.G.
45/50

1- Détermination arithmétique du SR :

Le seuil de rentabilité est donné par deux formules :

Formule 1 : SR = Chiffre d’affaires X charges fixes

Marges sur coût variable

SR = CA x CF
M/cv

Formule 2 : SR = charges fixes .

Taux de marge sur coût variable

SR = CF .
TM

Explications :

On sait que lorsqu’on atteint le seuil de rentabilité, la marge sur coût variable est
égale aux charges fixes (relation 1).
Dans le chapitre introductif on a admet que les charges variables sont
proportionnelles au chiffre d’affaires, et on peut démonter facilement que la marge sur coût
variable est également proportionnelle au chiffre d’affaires.

Si on envisage deux situations :

Correspond
Situation 1 : pour un CA 1 ==============> une M/cv 1 (1)
Situation 2 : pour un CA 2 ==============> une M/cv 2 (2)

Si on considère que le SR est atteint dans la situation 2 : le CA 2 n’est rien d’autres

que le SR et la M/cv 2 correspond aux CF

Situation 2 : pour le SR ===============> CF

La règle de proportionnalité entre le CA et la M/cv nous permet d’écrire :

SR = CA1 x CF  Formule 1
M/cv1
ENCG-SETTAT Y.G.
46/50

Par ailleurs, on sait que le TM = M/CV donc CA . = 1 .

CA M/CV TM

La formule 1 SR = CA x CF est ainsi traduite SR = CF .  Formule 2

M/cv TM

Application (exemple précèdent) :

SR = CA x CF = 1 200 000 x 400 000 = 888 889 DH

M/cv 540 000

SR = CF . = 400 000 = 888 889 DH

TM 0,45

On a dit que le SR est le CA pour le quel le résulat est nul , on verifie par l’établissement du
CED

Montants DH

Chiffres d’affaires 888 889

-
charges variables 488 889

= Marges sur coût variable 400 000

- charges fixes 400 000

= Résultat 0
ENCG-SETTAT Y.G.
47/50

2- Détermination graphique du SR :

Le SR peut être déterminé graphiquement à partir des travers les trois relations
établies précédemment :

1- Relation 1 …… M/cv = CF ( M/cv = 0,45 *CA = 400 000)

Reprenons l’exemple d’application et traçons les doites sur un graphique

CF et M/cv (en 1000 DH)

y 1 = 0,45 x
600

zones de bénéfices
400
y 2 = 400 000
Zone de pertes
200

x
200 SR 1200 CA ( 1000 Dh)
SR= 888 889 Dh

Relation 2………CA = CV+CF

y 1= CA = x
y 2 = CV+CF = 0,55 x + 400 000
y1= x

Charges (en 1000 DH) y 2 = 0,55 x + 400 000

y
800

600

400

200

0 x
200 SR 1200 CA ( 1000 Dh)
SR= 888 889 Dh
ENCG-SETTAT Y.G.
48/50

Relation 3……… M/cv – CF = 0

y = 0,45 x – 400 000 = 0

Charges (en 1000 DH)

y
800

600

y = 0,45 x – 400 000

400

200

zones de bénéfices
0 x
200 SR 1200 CA ( 1000 Dh)
Zone de pertes SR= 888 889 Dh

- 400

IV - AUTRES EXPRESSIONS DECOULANT DU SEUIL DE RENTABILITE

 LA DATE DU SEUIL DE RENTABILITE :

Si on retient l’hypothèse selon laquelle le chiffre d’affaires est réalisé régulièrement

dans le temps (les ventes évoluent de façon linéaire). Il est possible d’utiliser les règles de
proportionnalité pour déterminer la date à la quelle le seuil a été ou sera atteint :

Application à l’exemple :

1 200 000 est réliseé en ...........................12 mois

888 889 est réliseé en………………….x mois

x = 888 889 *12 / 1200 000 = 8,89 mois (8 mois et 27 jours)

soit le 27 septembre
ENCG-SETTAT Y.G.
49/50

Graphiquement, on peut ajouter un autre axe parallèle à l’axe des abscisses

représentant les jours ou les mois de la période analysée, permettant ainsi de savoir à quel
date à partir du début d’activité on atteindra le SR.

CF et M/cv (en 1000 DH)

y 1 = 0,45 x
600

zones de bénéfices
400
y 2 = 400 000
Zone de pertes
200

x
200 SR 1200 CA ( 1000 Dh)
SR= 888 889 Dh

J F M A M J J A S O N D mois

Plus le seuil de rentabilité est atteint tôt dans l’année civile plus l’entreprise est à
l’abris d’un retournement de tendance qui fera chuter les ventes. La date du seuil constitue
un premier indice de sécurité.

 LA MARGE DE SECURITE (MS) :

Elle se définit comme la différence entre le chiffre d’affaires annuel (CA) et le

chiffre d’affaires critique (SR)

MS = CA- SR

La marge représente le montant de chiffre d’affaires qui peut être supprimé par une
conjoncture défavorable sans entraîner de perte pour l’entreprise.
Cette marge est souvent rapportée au chiffre d’affaires annuel on parle alors d’indice de
sécurité (IS)
IS = CA - SR
CA
ENCG-SETTAT Y.G.
50/50

 L’INDICE DE PRELEVEMENT (IP)

Il se définit comme le pourcentage du chiffre d’affaires qui sert à couvrir les charges
fixes.
IP = CF x 100
CA

Plus la valeur de cet indice est faible, plus l’entreprise peut facilement atteindre son
seuil de rentabilité.

V – Conclusion :

L’analyse par la méthode du seuil de rentabilité constitue un outil de gestion à court

terme. Il permet ainsi à l’entreprise de fixer et modifier son prix de vente de façon à
augmenter ses bénéfices une fois que les charges fixes ont été couvertes.

Il constitue ainsi un instrument prévisionnel efficace permettant de :

 Calculer le bénéfice prévisionnel compte tenu d’une variation du chiffre d’affaires.

 Calculer le chiffre d’affaires prévisionnel pour atteindre un résultat souhaité.
 Calculer le chiffre d’affaires nécessaire pour maintenir le bénéfice à un niveau désiré
malgré une variation des charges fixes ou une modification des conditions d’exploitation.