Universidad de Concepción

Facultad de Ciencias Jurídicas y Sociales

Departamento de Derecho Económico

Derecho Tributario
Parte General
Capítulo III: La Obligación Tributaria

Profesora Vanessa Elizondo

2018
 Capítulo III: La Obligación Tributaria

Con ocasión de la aplicación de una norma tributaria surgen entre el Estado y los
contribuyentes derechos y deberes recíprocos, que forman el contenido de la relación
jurídico-tributaria.
El concepto de relación jurídico-tributaria ha tenido una evolución bastante notoria,
desde concebirla como una simple disposición por parte del Estado, en que el Estado
soberano obligaba a los súbditos a pagar; hasta concebirla como una obligación que, si bien
de carácter de derecho público, solamente otorga al Estado el carácter de acreedor y, por lo
tanto, no puede tener más facultades que las que tiene un mero acreedor en cualquier
obligación jurídica, es decir, el Estado no está en una condición de superioridad frente al
contribuyente, sino que en un plano de igualdad.
En consecuencia, los únicos derechos que derivan de la relación tributaria para el
Estado, son aquellos tendientes a obtener el cumplimiento forzado de la obligación, y
respecto al deudor, la posibilidad de defenderse alegando la extinción de la obligación
tributaria ya sea por el pago u otros medios.
Respecto a la obligación jurídico tributaria es posible distinguir entre la obligación
tributaria propiamente tal, aquella que se traba entre el Fisco de Chile y el contribuyente,
y que tiene por objeto una simple obligación de dar, como es el pago de la suma de dinero
correspondiente al respectivo tributo y las otras obligaciones tributarias –que en algunos
manuales se denominan como obligaciones secundarias, accesorias o colaterales,
dependiendo del autor– que buscan coadyuvar o dotar a las instituciones tributarias con una
serie de facultades cuyo objetivo es facilitar la administración y aplicación de las normas
tributarias.
Estas “otras obligaciones tributarias” tienen una vida propia y una fiscalización
propia, que es independiente de la obligación principal, pero que tienen como común
denominador que todas ellas intentan facilitar la actividad de la administración tributaria o
del Servicio de Impuestos Internos. Si denomináramos a estas obligaciones como
accesorias o secundarias, dichas obligaciones accederían a la obligación principal (que en
este caso, es la de pagar una suma de dinero), pero la obligación accesoria sigue la suerte de

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lo principal y, por lo tanto, si no existe obligación principal no existen obligaciones
accesorias; lo que en derecho tributario es incorrecto, pues uno puede quedar sujeto a una
serie de obligaciones tributarias (otras obligaciones), pero, en definitiva, no pagar tributo
alguno en un período determinado.
Por otra parte, si habláramos de obligaciones colaterales u obligaciones “que
derivan de” la existencia de una obligación principal, nuevamente se presenta el problema
de que si no hay obligación principal, estas obligaciones no tendrían ningún sentido.
De esta manera, cuando hablemos de obligación tributaria, haremos referencia a la
obligación tributaria propiamente tal u obligación principal.

1.- Concepto y Características

Podemos definir la obligación tributaria como la obligación que se traba entre el
Fisco y el contribuyente por la sola disposición de la ley y que consiste necesariamente
en pagar una suma de dinero.
La obligación tributaria se caracteriza por:
- Ser una obligación de carácter legal, ya que tiene su fuente en la ley y es
consecuencia de la tipificación del tributo;
- Ser una obligación de derecho público, por lo que todo su marco interpretativo
quedará regulado por los principios del derecho público y lo que se paga, se hace a título de
ingreso público, siendo una carga pública de tipo patrimonial; y,
- El contenido de la obligación es el pago de una suma de dinero por parte del
contribuyente al Estado (tributo).

2.- Elementos de la Obligación Tributaria

En la obligación tributaria podemos identificar el objeto, la causa y los sujetos.

47
2.1. Objeto: El Tributo
El objeto de la obligación tributaria principal no es otro que la obligación de dar, de
pagar una suma de dinero al Estado, y que corresponde a la cuota de la capacidad
contributiva del sujeto pasivo.
La capacidad contributiva del sujeto pasivo se expresa a través de actos, hechos o
circunstancias que son especialmente previstas por el legislador al definir cada tributo.
Estas circunstancias reveladoras de capacidad contributiva previstas en la ley se denominan
hechos gravados.
El hecho gravado, desde un punto de vista objetivo se refiere a esos hechos
reveladores de capacidad contributiva que son previstos por el tributo, y una vez
cuantificados (o expresados en números) constituyen la base sobre la cual se aplicara la tasa
impositiva determinando el objeto (o monto) de la obligación.
De esta manera, el objeto de la obligación tributaria se define por los siguientes
elementos del tributo: hecho gravado, base imponible (cuantificación del hecho) y tasa
aplicable (cuota o porcentaje que aplicado a la base imponible determina el monto de la
obligación).

i) El Hecho Gravado
El hecho gravado se define como una situación de hecho, una situación de
derecho, un acto o negocio jurídico o un conjunto de circunstancias con consecuencias
jurídicas, a cuya realización la ley determina el nacimiento de la obligación tributaria.
El profesor Abundio Pérez define el hecho gravado como “el hecho o conjunto de
hechos o circunstancias, a cuya realización, el legislador atribuye el nacimiento de la
obligación jurídica de pagar el tributo.”1
El hecho gravado cumple dos objetivos:
- Permite diferenciar los distintos tipos de tributos,
- Determina el nacimiento de la obligación tributaria.
Desde un punto de vista temporal, el hecho gravado se perfecciona al momento de
realizarse totalmente la conducta o circunstancia prevista en el tributo. Este momento se

1
Pérez Rodrigo, Abundio. Manual de Código Tributario, Novena Edición, Legal Publishing Chile, 2013, p.
14.

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denomina “devengo” y marca no sólo el perfeccionamiento del hecho gravado sino además
el nacimiento de la obligación tributaria. Cierra el aspecto temporal la exigibilidad del
tributo, que se refiere al momento en el cual el Estado puede exigir el cumplimiento
forzado de la obligación.
En nuestra legislación, el hecho gravado, el devengo y la exigibilidad vienen
determinados por ley y respecto de cada tributo en particular. En consecuencia, para su
estudio es necesario revisar los distintos tributos, sin embargo, durante este curso nos
enfocaremos en el Impuesto a la Renta y en el IVA.

Hecho Gravado en el Impuesto a la Renta

El hecho gravado es la “renta”. Conforme al artículo 2 N° 1 del DL 824, se entiende
por renta “los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o
actividad y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se
perciban o devenguen o atribuyan, cualquiera que sea su naturaleza, origen o
denominación”.
El concepto es tan amplio que debemos entender por renta todo incremento de
patrimonio salvo, los ingresos indicados en el artículo 17 del DL 824, denominados como
ingresos no rentas, bajo los requisitos y condiciones que en la misma norma se señalan.
El Impuesto a la Renta, por regla general, es un impuesto periódico sujeto a
declaración y su periodo de observación corresponde al ejercicio comercial o “año
comercial”, el que normalmente coincide con el “año calendario”.
El devengo en el Impuesto a la Renta se produce al cierre de cada ejercicio
comercial, esto es, al 31 de diciembre de cada año, por regla general, o a la época del
término de giro, si este es anterior, conforme se desprende de la obligación de reajuste que
ordena el inciso segundo del artículo 72 del DL 8242.
Su exigibilidad se genera al término del mes de abril del año tributario
correspondiente de acuerdo al artículo 69 del DL 824, salvo en el caso de término de giro,
en cuyo caso se produce dentro de los dos meses siguientes al aviso respectivo (Artículo 69
del Código Tributario).

2
Conforme a dicha disposición el reajuste debe realizarse “en el porcentaje de variación experimentada por el
índice de precios al consumidor entre el último día del mes anterior al del cierre del ejercicio o año respectivo
y el último día del mes anterior a aquel en que legalmente deban pagarse”.

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Hecho Gravado en el Impuesto al Valor Agregado
Este impuesto se ha configurado como un impuesto indirecto al consumo, periódico,
de recargo (de retención excepcional) y sujeto a declaración y pago simultáneo.
Son hechos gravados:
- Venta de bienes corporales muebles e inmuebles (artículo 2 N°1 primera parte)
efectuadas por un vendedor (artículo 2 N°3 primera parte);
- Servicios realizados por un prestador (artículo 2 Nos 2 y 4); y,
- Actos jurídicos contenidos en el artículo 8 del DL 825, conocidos como actos
asimilados o equiparados a venta o servicio3.
El devengo de este impuesto cuyo periodo tributario, conforme al artículo 2 N° 5 del
DL 825, es un mes calendario, sucede en el momento que se indica en el artículo 9 en
relación con los artículos 52 y 55 del DL 825, esto es:
a) En la venta de bienes corporales muebles y en las prestaciones de servicios, el
IVA se devenga en la fecha de emisión de la boleta o factura correspondiente.
La boleta y la factura, entre otros, son documentos tributarios que amparan o dan
cuenta o respaldan una operación de venta o servicio.
En los casos de ventas de bienes corporales muebles, las facturas deben ser emitidas
en el mismo momento en que se efectúe la entrega real o simbólica de las especies
(Artículo 50 del Reglamento de la Ley sobre Impuesto a las Ventas y Servicios). Si la
entrega se verifica con anterioridad a la fecha de emisión de la factura en el caso de
facultad prevista en los incisos 4 y 5 del artículo 55 del DL 825 (guía de despacho de
postergación4) o en el caso que por la naturaleza de la operación no corresponda emitirlos,
el IVA se devenga al momento de la entrega real o simbólica de las especies.
En los casos de prestaciones de servicios, las facturas se emitirán en el mismo
periodo tributario (mes calendario) en que la remuneración se perciba o se ponga, de
cualquier forma, a disposición del prestador. Si no corresponde emitir boleta o factura por

3
A modo de ejemplo, podemos mencionar: importaciones, aportes societarios, retiros de bienes,
arrendamiento de bienes corporales muebles e inmuebles amoblados, etc.
4
Los incisos 4 y 5 del artículo 55 del DL 825 permite al contribuyente del IVA postergar la emisión de las
facturas del periodo hasta el décimo día del periodo tributario siguiente. En estos casos, la venta debe
respaldarse con una guía de despacho y la factura debe otorgarse con fecha del último día del periodo
tributario correspondiente dando cuenta en su detalle de todas las guías de despacho numeradas de
postergación.

50
los servicios, el devengo del IVA ocurre en la fecha en que la remuneración se perciba o se
ponga, de cualquier forma, a disposición del prestador
b) En los contratos de instalación o confección de especialidades y los contratos
generales de construcción (Art. 8° letra e) DL 825), en las ventas de inmuebles y en los
contratos de arrendamiento de bienes corporales inmuebles con opción de compra (Art. 8°
letra l) DL 825), el IVA se devenga al momento de emitirse la factura correspondiente.
La factura, en este caso, debe emitirse en el momento en que se perciba el pago del
precio del contrato o parte de éste. No obstante, si se trata de la venta de inmuebles, la
factura definitiva por el total del precio debe emitirse en la fecha de la suscripción de la
escritura de venta (Art. 55 inciso 2° DL 825).
c) En los retiros de mercaderías del giro de un vendedor, el IVA se devenga en la
fecha del retiro.
d) En los intereses por saldos por cobrar, el IVA se devenga cuando estos se hacen
exigibles o al momento de su percepción si es anterior.
e) En los servicios periódicos, el IVA se devenga al término de cada periodo fijado
para el pago si este es anterior al momento de percepción de la remuneración de acuerdo a
la regla general del devengo del IVA servicios.
f) En los servicios de suministro y servicios domiciliarios periódicos mensuales
(básicos) el IVA se devenga al término de cada periodo fijado para el pago
independientemente de la fecha de su cancelación.
La exigibilidad, en general, ocurre una vez expirado el plazo que establece el
artículo 64 del DL 825, esto es, desde el día 13 del mes siguiente al periodo tributario
correspondiente, ya que el IVA debe pagarse hasta el día 12 de cada mes.
En todo caso, los plazos que vencen en día inhábil, 31 de diciembre o sábado, se
prorrogan por el solo ministerio de la ley hasta el día hábil siguiente (Artículo 36 inciso 3
del Código Tributario).

ii) La Base Imponible

La base imponible permite cuantificar el hecho gravado o expresarlo en números,
con el objetivo de determinar la cuantía del tributo.

51
 La base imponible permite determinar a cuánto asciende, numéricamente hablando,
la situación de hecho que, descrita por el legislador tributario, da nacimiento a la obligación
de pagar.
Siguiendo al Prof. Abundio Pérez, la base imponible puede clasificarse en5:
- Base imponible simple, la cuantificación del hecho gravado considera un solo
elemento. Por ejemplo, conforme al artículo 15 del DL 825, la base imponible del IVA está
constituida por el monto de las operaciones gravadas, así en el caso de la venta, la base
imponible será el precio.
- Base imponible compleja, en aquellos casos en que la cuantía del tributo se
determina por dos o más elementos. Por ejemplo, la determinación de la base imponible del
Impuesto de Primera Categoría, se realiza conforme a lo dispuesto en los artículos 29
(establecer ingresos brutos), 30 (deducir costo directo), 31 (deducir gastos necesarios), 32
(corregir monetariamente) y 33 (realizar otros ajustes) del DL 824.

¿Cómo se determina la base imponible en nuestra legislación?

Conforme a la normativa vigente existen dos mecanismos: base imponible real y
base imponible presunta. Sin embargo, a partir del 1° de enero de 2017 se incorporará una
tercera forma de determinar la base imponible, denominada como “sistema de renta
atribuida”.

a) Base imponible real o efectiva. La cuantificación del hecho gravado se determina a

través de un procedimiento efectivo y de constatación material. Estos procedimientos
pueden consistir en:
- Determinar la base imponible con contabilidad completa sobre la base de un
balance general. Es la regla general en los impuestos a la renta y en el IVA.
- Determinar la base imponible con contabilidad simplificada. Constituye una
excepción, sólo para determinados contribuyentes que cumplan ciertos requisitos, requiere
de autorización por parte del SII (el respectivo Director Regional) y consiste en llevar un
único libro de contabilidad: el de ingresos y gastos.

5
Pérez Rodrigo, Abundio. Manual de Código Tributario, Novena Edición, Legal Publishing Chile, 2013, p.
20-21.

52
 - Determinar la base imponible conforme a documentos, como un contrato o una
factura. Es una regla excepcional para determinadas actividades. Ejemplo, el Impuesto de
Timbres y Estampillas, donde la base imponible se determina conforme al documento que
se emita, que contiene la obligación de crédito de dinero; el Impuesto de Primera Categoría
que debe pagar quien arrienda un bien raíz, si no lleva contabilidad, la base imponible
corresponde al monto señalado en el contrato de arriendo.

b) Base imponible presunta. En este caso es la ley la que determina a cuánto asciende la
base imponible, ya sea como presunción de derecho o como presunción simplemente legal.
Además, en algunas situaciones particulares, como por ejemplo, falta de la
declaración que debe presentar el contribuyente, falta de antecedentes u otra causa, el SII es
quien determina la base imponible. En estos casos se habla de “base imponible estimada”.
Este sistema se aplica respecto de los agricultores, los transportistas y la pequeña
minería que cumplan con los requisitos que contempla el artículo 34 del DL 824. El
objetivo es favorecerlos debido a que se trata de sectores extremadamente sensibles a
factores ajenos a su actividad, como el clima y precios internacionales. Por ejemplo,
conforme al artículo 34 N° 2 letra a), en la actividad agrícola se presume una base
imponible equivalente al 10% del avalúo fiscal del predio.

c) Base imponible atribuida. Es consecuencia del sistema de renta atribuida, en virtud del
cual los dueños de las empresas deberán tributar en el mismo ejercicio por la totalidad de
las rentas que generen las mismas, independientemente de las utilidades que retiren.
Pueden acogerse a este sistema de tributación:
- Empresas Individuales.
- Empresas Individuales de Responsabilidad Limitada.
- Sociedades de personas (excluidas las sociedades en comandita por acciones) y
comunidades, conformadas exclusivamente por personas naturales con domicilio o
residencia en Chile y/o contribuyentes sin domicilio ni residencia en Chile.
- Sociedades por Acciones (SpA) conformadas exclusivamente por personas
naturales con domicilio o residencia en Chile, y/o contribuyentes sin domicilio ni residencia
en Chile.

53
 - Establecimientos permanentes situados en Chile.
¿En qué forma se atribuye la renta a los socios, accionistas o comuneros en el
sistema de renta atribuida?
- Empresas con un único propietario o accionista, se atribuye el total de la renta de
la empresa al dueño o accionista.
- Empresas con más de un comunero, socio o accionista, la atribución deberá
efectuarse en la forma en que los socios, accionistas o comuneros hayan acordado repartir
las utilidades, siempre que dicho acuerdo conste expresamente en el contrato social o en los
estatutos de la sociedad, y en el caso de comunidades en una escritura pública que se
otorgue al efecto y que se haya informado al SII en la forma y plazo en que se establezca
mediante resolución.

iii) La Tasa Aplicable

La tasa corresponde al porcentaje o alícuota que, aplicada a la base imponible,
determina el monto exacto del tributo a pagar.
Clasificaciones de las tasas
a) Tasa fija o proporcional es aquella que no varía frente a los cambios que experimenta la
base imponible. Ejemplo, la tasa del 19% que se aplica sobre la base imponible en el IVA
(Artículo 14 DL 825).
b) Tasa variable-progresiva o tasa progresiva, aquella que aumenta a medida que la base
imponible aumenta. Ejemplo, la tasa del Impuesto Único de Segundo Categoría (Artículo
43 DL 824) y la tasa del Impuesto Global Complementario (Artículo 52 DL 824):

54
 Impuesto Único de Segunda Categoría
Renta líquida imponible
Tasa
Sobre Hasta
0 13,5 UTM Exenta
13,5 UTM 30 UTM 4%
30 UTM 50 UTM 8%
50 UTM 70 UTM 13,5%
70 UTM 90 UTM 23%
90 UTM 120 UTM 30,4%
120 UTM 35%

Impuesto Global Complementario

Renta líquida imponible
Tasa
Sobre Hasta
0 13,5 UTA Exenta
13,5 UTA 30 UTA 4%
30 UTA 50 UTA 8%
50 UTA 70 UTA 13,5%
70 UTA 90 UTA 23%
90 UTA 120 UTA 30,4%
120 UTA 35%

c) Tasa variable-regresiva o tasa regresiva, aquella que disminuye a medida que aumenta la
base imponible. Actualmente, no existen en nuestro sistema tributario.

d) Tasa media o efectiva, aquella que representa la real incidencia del impuesto y se
determina dividiendo el valor del impuesto por el monto de la base imponible y
multiplicando ese resultado por cien. En nuestro ordenamiento jurídico se utiliza para
determinar el crédito por rentas exentas del Impuesto Global Complementario (Artículo 54
N° 3 inciso 2° DL 824).

55
2.2. Causa
Tratándose de una obligación legal como la tributaria, no es apropiado referirse a la
causa, ya que ella es la ley. Sin perjuicio de lo anterior, en materia de justificación de la
imposición, se acostumbra decir que la causa de los tributos es el deber de contribuir al
sostenimiento del gasto público, esto es, contribuir al bien común.
De ahí que se trata de un derecho-deber a la contribución. Es un derecho, pues el
obligado paga en consideración a su capacidad contributiva, y es un deber, ya que se
encuentra obligado a pagar en virtud de la ley.

2.3. Sujetos
Como en toda obligación, en la tributaria se distingue el sujeto activo o acreedor y
el sujeto pasivo o deudor.

i) Sujeto Activo
En nuestro sistema tributario actual, el sujeto activo es el Fisco o la Municipalidad,
quien se presenta ante el contribuyente como un acreedor con ciertas prerrogativas y
facultades que desde un punto de vista jurídico, lo diferencia de un acreedor de Derecho
Privado. Así:
- El acreedor tributario participa en la determinación de la cuantía de la obligación,
con una serie de facultades que forman el procedimiento de Fiscalización.
- Frente al incumplimiento del contribuyente, el Fisco no solo dispone del derecho
de prenda general, sino que además, por el sólo hecho del retardo o mora, la ley ordena la
aplicación de reajustes, intereses penales, multas y apremios, totalmente excepcionales para
un acreedor común.
- El procedimiento de cobro ejecutivo de obligaciones tributarias de dinero limita
sustancialmente las posibilidades de defensa del deudor y facilita considerablemente las
diligencias del ejecutante.

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ii) Sujeto Pasivo
El sujeto pasivo de la obligación, generalmente denominado contribuyente, es quien
soporta en su patrimonio el gravamen del tributo, sufre la exacción de la cuota tributaria, y
además, queda responsable frente al Fisco de la obligación de pagar, de enterar en Arcas
Fiscales la suma de dinero objeto de la obligación tributaria.
El artículo 8° N° 5 del Código Tributario define contribuyente como “las personas
naturales y jurídicas o los administradores y tenedores de bienes ajenos afectados por
impuestos”.
La ley al definir contribuyente dice que es simplemente una persona natural o
jurídica que causa o puede causar impuestos y no hace ninguna relación con su obligación
de pagar los impuestos.
La regla general es que el titular del hecho gravado (quien realiza la conducta
gravada) sea el obligado a pagar y, como obligado a pagar, sufra una disminución
patrimonial a consecuencia del pago.
Excepcionalmente, la ley tributaria separa al titular del hecho gravado del sujeto
pasivo de la obligación, esto es, quien queda obligado frente al Fisco al pago del impuesto.
Esta separación se produce para facilitar la recaudación y sólo se efectúa para efectos de
definir una responsabilidad tributaria.
Así, en los impuestos de retención, el sujeto pasivo de la obligación “retiene” de la
base imponible la cuota tributaria al titular del hecho gravado, quedando obligado el
primero al pago frente al Fisco. En el impuesto único de segunda categoría (artículo 42 N°1
del DL 824), el empleador retiene parte de la remuneración del trabajador para enterarla en
Arcas Fiscales. Si el empleador efectivamente retiene, solo él queda obligado frente al
Fisco; en cambio, si no retiene, el Fisco puede dirigir indistintamente la acción de cobro al
empleador o al trabajador. En este caso, el empleador es el sujeto pasivo de la obligación, y
el trabajador el titular del hecho gravado.
En los impuestos de recargo sucede una situación similar. Por ejemplo, en el IVA, el
titular del hecho gravado es el vendedor, quien (sujeto pasivo de la obligación) recarga al
precio el monto del tributo (no sufre la disminución patrimonial), recibiendo junto al precio

57
el importe fiscal, para luego enterar dicha cantidad (débito fiscal) en Arcas Fiscales 6. Sin
embargo, en ciertos casos será el comprador o beneficiario del servicio quien deberá retener
el impuesto, convirtiéndose en sujeto pasivo de la obligación, como por ejemplo, en el caso
del contribuyente que inicia actividades (Artículo 8° quáter del Código Tributario, facturas
de inicio) o en los casos que el Director Nacional del SII así lo disponga (Artículo 3° inciso
tercero del DL 825).
Además de las personas naturales y jurídicas, que el artículo 8° N° 5 del Código
Tributario considera como contribuyente, la legislación tributaria observa como titulares de
hechos gravados a ciertos entes sin personalidad jurídica, pero que, como causantes o
retenedores de impuestos, quedan obligados frente al Fisco. Es el caso de las Comunidades,
sociedades de hecho, patrimonios y negocios fiduciarios, y los menores de edad.

Comunidades y Sociedades de Hecho

En la comunidad quien genera el hecho gravado es la comunidad y, por lo tanto,
ninguna responsabilidad tienen los comuneros, porque ellos no realizan el hecho gravado.
Si bien las Comunidades y las sociedades de hecho no tienen personalidad jurídica,
para efectos de asignar una responsabilidad tributaria frente a los impuestos que puedan
causar, retener o recargar, tienen un tratamiento especial en los distintos cuerpos
normativos tributarios.
En la Ley de Impuesto a la Renta, se distinguen las comunidades que tienen su
origen en la sucesión hereditaria, en la disolución de la sociedad conyugal y otras cuyo
origen sea una causa no comprendida en las situaciones anteriores.
La comunidad hereditaria se regula en el artículo 5 del DL 824, ordenando que las
rentas efectivas o presuntas que generen el patrimonio hereditario corresponderán a sus
herederos en proporción a su cuota en la comunidad.
Lo anterior, es solo una atribución de responsabilidad a cada heredero, debiendo
responder cada uno de ellos frente al Fisco, y en proporción a su cuota, de los impuestos
que graven las rentas que genera la comunidad.

6
El débito fiscal no necesariamente se entera en Arcas Fiscales, ya que puede ser absorbido por el IVA
soportado por el vendedor en sus adquisiciones del giro (crédito fiscal).

58
 Si en el patrimonio común existe un inmueble agrícola por ejemplo, las rentas que
se presumen generadas por este inmueble de conformidad al artículo 34 Nº 2 letra a) del DL
8247, son de cargo de todos los herederos, y de cada uno en particular en la misma
proporción que su cuota en la comunidad. Sin embargo, esta regla sólo opera si las cuotas
hereditarias se encuentren determinadas8, y mientras esto no suceda, las rentas de la
comunidad quedan reguladas por lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 5.
Por consiguiente, desde la época de la apertura de la sucesión y hasta la época de la
determinación de las cuotas hereditarias, el patrimonio indiviso se considera la
continuación de la persona del causante, y gozará y le afectará, sin solución de continuidad,
todos los derechos y obligaciones que a aquél le hubieran correspondido conforme a la Ley
de Impuestos a la Renta.
Esta presunción permite al administrador proindiviso, o a quien en los hechos tenga
a su cargo el o los bienes que generan rentas, presentar las declaraciones que ordena el DL
824 utilizando el RUT del causante, manteniendo vigente para efectos tributarios la
personalidad del contribuyente que ha fallecido, con todos los efectos propios de la
aplicación integrada y progresiva de los impuestos a la renta.
Esta presunción o ficción tributaria sólo puede mantenerse un periodo acotado de
tiempo, esto es, hasta la determinación de las cuotas hereditarias y en todo caso, hasta que
transcurra el plazo de 3 años contados desde la apertura de sucesión, considerando el
primer año la fracción del año calendario que media entre la fecha de la muerte y el 31 de
diciembre correspondiente, y los 2 años siguientes contados desde el 1 de enero hasta el 31
de diciembre.
Si vence el plazo y no existe la determinación de la cuota hereditaria, porque no se
concedió la Posesión Efectiva o no se ha materializado la partición en su caso, la ficción
termina y las cuotas se entenderán determinadas en la misma proporción que se indique en
el correspondiente formulario de liquidación del Impuesto a las Herencias. Si no hay
formulario de Impuesto a las Herencias, corresponderá al Servicio iniciar la fiscalización

7
Como se verá, las rentas que se presumen generadas por un inmueble agrícola quedan afectas al Impuesto de
Primera Categoría, en cuanto actividad del capital, y asimismo se presume retirada esta renta por el titular o
dueño del predio para gravarlo con el Impuesto Global Complementario o Adicional en su caso.
8
Respecto de la determinación de cuotas es necesario que se tenga por cierto quienes son los herederos y en
qué calidad concurren a la sucesión. Este trámite queda determinado por la Dación de Posesión Efectiva o, en
su caso, por la correspondiente escritura o sentencia de partición.

59
respectiva para asignar la responsabilidad tributaria a los herederos, en todo caso, en la
proporción de su respectiva cuota.
La comunidad que resulta de la disolución de la sociedad conyugal queda
regulada por el artículo 53 inciso 2° del DL 824, en el sentido de que los cónyuges que
ponen término a este régimen convencionalmente, quedan obligados a presentar una
declaración conjunta de sus rentas, que incluyan las rentas efectivas o presuntas que
generan los bienes de la comunidad. Esta obligación subsiste mientras la comunidad no sea
efectivamente liquidada o mientras existan mandatos de administración y/o disposición
otorgados por un cónyuge hacia el otro.
Las comunidades cuyo origen lo sea una situación distinta a las anteriores,
incluidas en este caso las sociedades de hecho, se regulan por el artículo 6 del DL 824, esto
es, para los efectos de la declaración y pago de las rentas efectivas y presuntas de la
comunidad o sociedad de hecho, se establece la solidaridad de los respectivos comuneros o
socios de hecho. Cada comunero puede liberarse de la solidaridad y responder sólo por su
cuota si en su declaración personal individualiza a los otros comuneros indicando su
domicilio y actividad y la parte o cuota que le corresponde en la comunidad.
En el Impuesto al Valor Agregado, de conformidad al artículo 3 del DL 825, todas
las comunidades y sociedades de hecho, independientemente de su origen, quedan
sometidas al mismo régimen, esto es, todos los comuneros o socios de hecho quedan
solidariamente responsables respecto de todas las obligaciones que dicha ley imponga a las
respectivas comunidades o sociedades de hecho.
Esta solidaridad, a diferencia de la establecida en el artículo 6 del DL 824,
comprende todas las obligaciones tributarias y no solo la declaración y pago del impuesto.
Por otra parte, esta solidaridad se mantiene respecto de todos los comuneros o socios de
hecho mientras subsista la comunidad sin posibilidad de liberarse de ella.

Patrimonios o Negocios Fiduciarios

Respecto de los patrimonios fiduciarios, de acuerdo al artículo 7 del DL 824, pagan
impuestos las rentas que generan dichos bienes. Mientras no se acredite quiénes son los
verdaderos beneficiarios de las rentas, conforme a la Circular N° 29 de 1999, el responsable
de declarar y pagar los respectivos impuestos es el administrador.

60
 Respecto de la asociación o cuenta en participación, todas las obligaciones recaen
en el gestor.

Menores de edad
Respecto de los menores de edad, sin peculio profesional, es discutible si es posible
aplicar el derecho legal de goce establecido en el artículo 252 del Código Civil, con el
objeto de atribuir responsabilidad tributaria al padre o madre que tenga a su cuidado el hijo.

3.- Determinación de la Obligación Tributaria

La cuantía del impuesto o el alcance de la obligación tributaria, se determina:
En primer lugar, por el propio “contribuyente”, en virtud de la obligación de
presentar declaraciones, que se establece respecto a la mayoría de los impuestos en Chile.
Por consiguiente, si existe la obligación de declarar, será el propio contribuyente quien
determine la obligación tributaria, es decir, quien señale cuáles han sido los hechos
gravados ocurridos durante el respectivo período y determine la base imponible, para
aplicar la tasa que corresponda y calcular el impuesto a pagar.
En segundo lugar, a falta de esta declaración o cuando la presentada tiene errores o
inconsistencias, corresponde al “Servicio” la determinación de la obligación tributaria sobre
la base de un proceso de fiscalización, que termina con un giro (que luego estudiaremos).
El SII parte de la base de que la declaración es correcta, pero aleatoriamente, selecciona
ciertos contribuyentes y revisa sus declaraciones. Si el SII determina que la declaración
presentada por el contribuyente no se conforma con la realidad, el SII, en una segunda
etapa, determina la obligación tributaria real, a través de un acto administrativo
denominado liquidación de impuestos, que veremos más adelante.
Por otra parte, conforme al artículo 22 del Código Tributario, cuando el
contribuyente no presenta una declaración estando obligado a ello, el SII, previo los
trámites de los artículos 63 y 64 (citación y tasación), puede fijar los impuestos que adeude
con el solo mérito de los antecedentes de que disponga.
Adicionalmente, el Código Tributario faculta al SII para establecer una base
imponible distinta, así por ejemplo, el inciso 3° del artículo 64 del Código Tributario

61
faculta al SII para tasar el precio o valor de un bien mueble o de un servicio prestado objeto
de una enajenación, cuando sirva de base o sea uno de los elementos para determinar un
impuesto y el precio o valor asignado sea notoriamente inferior a los corrientes en plaza o
de los que normalmente se cobren en convenciones de similar naturaleza.
Idéntica facultad se otorga al SII en el caso del precio o valor de bienes raíces que
sirva de base para aplicar impuestos, si el fijado en el respectivo acto o contrato fuere
notoriamente inferior al valor comercial de los inmuebles de características y ubicación
similares, en la localidad respectiva.
En una tercera instancia, si el contribuyente no está de acuerdo con el proceso de
fiscalización o con la determinación de impuestos realizada por el SII, puede reclamar ante
la justicia, mediante el procedimiento de reclamación. De esta manera, será el juez quien
determinará la base imponible y el monto del impuesto.
En la determinación de la obligación tributaria, la ley establece otras obligaciones
tributarias, de un contenido distinto al pago de una suma de dinero, y que vienen a
coadyuvar a la labor de determinación y fiscalización de la obligación tributaria.

4.- Extinción de la Obligación Tributaria

Entendida la relación jurídica que vincula al Fisco con el contribuyente como una
obligación, esta se extingue conforme las reglas generales con las observaciones que a
continuación se explican.
4.1. Pago
Es la prestación de lo que se debe. Es el cumplimiento de la obligación y su medio
de extinción natural. El contribuyente declarará y pagará oportunamente la cuota tributaria.

i) Requisitos del pago

Para que se extinga la obligación, el pago debe hacerse en moneda nacional9, debe
ser total, oportuno, en efectivo, cheque, letra bancaria o transferencia electrónica. El

9
Conforme al Artículo 18 N° 1 del Código Tributario, los contribuyentes deben presentar sus declaraciones y
pagar los impuestos en moneda nacional.
Excepcionalmente, conforme al Artículo 18 N° 3 letra b), el SII puede autorizar a determinados
contribuyentes a pagar todos o algunos de los impuestos, reajustes, intereses y multas en moneda extranjera.

62
artículo 38 inciso 2° del Código Tributario, faculta a la Tesorería General de la República
(TGR) para autorizar el pago a través de otros medios electrónicos como tarjetas de crédito
o débito siempre que, su uso no importe un recargo económico adicional para el Estado.
Si se opta por utilizar un documento para el pago, se deberá anotar en su reverso, el
impuesto que se paga, el periodo tributario, el número de rol y el nombre del contribuyente.
El incumplimiento de esta formalidad, conforme al artículo 40 del Código Tributario, libera
al Estado de la responsabilidad que pudiera ocasionar el uso malicioso del documento por
pérdida, robo o hurto.
El pago se hace en la Tesorería General de la República. No obstante lo anterior,
desde hace años, los impuestos se pagan en bancos comerciales, como consecuencia de la
facultad legal que posee el Tesorero que le permite mandatar a los bancos comerciales para
recibir las declaraciones y pagos de impuestos (Artículo 47 del Código Tributario).
El pago debe ser total, ello por disposición expresa del artículo 47 del Código
Tributario. Así, el pago tiene que corresponder a la cantidad fijada en la declaración, orden
de ingreso o giro, por cuanto el cajero del banco sólo puede recibir como pago el monto
total que aparece en la declaración, no admitiéndose el pago parcializado. Si el impuesto
puede enterarse en cuotas, por ejemplo, el impuesto territorial, el cajero del banco debe
recibir íntegramente el monto total de la cuota correspondiente, no permitiéndose en caso
alguno el pago fraccionado.
¿Es posible que se pueda pagar una cantidad inferir al monto de la obligación
tributaria? En el sistema de recaudación de los impuestos asociados a una declaración o a
un rol de ingreso, el recaudador no puede recibir una cantidad inferior a la indicada en el
formulario correspondiente. En consecuencia, la única manera de efectuar un “pago
parcial” sería haciendo un abono voluntario a la Tesorería General de la República con
cargo a los impuestos adeudados o futuros. Sin embargo, en estos casos no será el pago el
que extinguirá la obligación tributaria, sino que operará una compensación, ya que hay
dinero a favor del contribuyente en la Tesorería y también hay dineros en su contra por los
impuestos que se adeudan, procediendo el Tesorero a la compensación.
Conforme al artículo 50 del Código Tributario, los pagos realizados por los
contribuyentes por cantidades inferiores a lo efectivamente adeudado, por concepto de

63
impuestos y recargos, constituye un abono a la deuda, fraccionándose e imputándose la
suma pagada de modo proporcional al capital reajustado, intereses penales y a las multas.

ii) Oportunidad en que debe efectuarse el pago

Tratándose el Impuesto a las Ventas y Servicios, conforme al artículo 64 del DL
825, se puede pagar hasta el día 12 del mes siguiente a aquel en que se devengó. En cuanto
al Impuesto a la Renta, el artículo 69 del DL 824 establece que las declaraciones anuales se
presentarán en el mes de abril de cada año, respecto a las rentas obtenidas durante el año
anterior.
Cabe recordar que según lo dispuesto por el artículo 36 inciso tercero del Código
Tributario, si el plazo de declaración y pago de un impuesto vence en día feriado, sábado o
el 31 de diciembre, se prorrogará hasta el primer día hábil siguiente.
Por otra parte, el Presidente de la República, según lo dispuesto por el artículo 36
inciso primero del Código Tributario, está facultado para fijar y modificar las fechas de
declaración y pago de impuestos. Asimismo, el artículo 31 del Código Tributario faculta al
Director Regional del SII para ampliar el plazo de presentación de las declaraciones,
siempre que, a su juicio, existan razones fundadas; sin embargo, se trata sólo de una
prórroga para presentar la declaración y no del pago, de manera que se devengaran
reajustes e intereses hasta la fecha de pago efectivo.

iii) ¿Cómo se prueba el pago?

Se prueba con el correspondiente recibo o declaración. En consecuencia, será
necesario que:
- El documento o comprobante de pago tenga el timbre y la firma del cajero; y
- El comprobante de pago, cuando se hace por medios electrónicos, o la
certificación en el formulario de declaración y pago simultáneo, debe completarse con el
timbre y firma del recaudador.
Esos son los únicos medios de prueba que se tienen para poder alegar que se efectuó
el pago.
En el caso particular del IVA el formulario de declaración es de pago simultáneo,
por lo tanto, éste será el comprobante de pago.

64
iv) Consecuencias del no pago o del pago incompleto o inoportuno
Si el contribuyente no cumple la obligación de pago a la época de la exigibilidad, se
generan las siguientes consecuencias:
a) Reajustes. El monto de la obligación tributaria se reajusta conforme a la variación
que experimenta el IPC con desfase de dos meses entre la fecha de la exigibilidad y la fecha
en que se verifique el pago efectivo y total (Artículo 53 inciso 1° del Código Tributario).
Sin embargo, si el impuesto es pagado fuera de plazo, pero dentro del mismo mes
calendario de su vencimiento, no se aplicarán reajustes.
b) Intereses penales. El monto de la obligación tributaria desde la fecha en que se
hace efectiva devenga un interés penal equivalente al 1,5% por cada mes o fracción de mes
hasta la fecha del pago efectivo y total. Este monto se calcula sobre el valor del impuesto
reajustado y, no procede el interés sobre interés, es decir, no procede el anatocismo.
El Servicio (artículo 56 del Código Tributario) y Tesorerías (artículo 192 inciso 2°
del Código Tributario) tienen facultades para decretar la condonación total o parcial de
intereses.
c) Multas. Tratándose de impuestos de retención o recargo, la mora en su pago
configura la infracción tributaria prevista en el artículo 97 N° 11 del Código Tributario que
se sanciona con una multa cuya cuantía asciende al 10% del monto de los impuestos,
aumentándose en un 2% por cada mes o fracción de mes de retraso, con un tope máximo de
un 30%.
Por ejemplo, si el sujeto no pagó el IVA, el día 13 se le aplica un 10% más el 1,5%
de interés; si pasa un mes, a ese 10% se le agrega un 2% adicional, o sea, un 12% y así
sucesivamente por cada mes o fracción de mes.
Sin embargo, tratándose de impuestos de retención y recargo, cuyo retardo u
omisión en su pago es detectado en un proceso de fiscalización, la multa se aumenta de un
10% a un 20%, y este 20% se aumenta en un 2% por cada mes o fracción de mes de retraso,
con un tope máximo de 60%.
La multa se aplica sobre el monto de los impuestos reajustados.
Tratándose de impuestos de otro carácter, el simple retardo en el pago no configura
una infracción, pero si se trata de impuestos sujetos a declaración, la falta de esta

65
declaración o su retardo, es sancionada por la infracción tributaria prevista en el artículo 97
N° 2 del Código Tributario.
Por ejemplo, si el contribuyente obtuvo rentas y no presenta la declaración o esta es
inoportuna, esta falta se sanciona de acuerdo al artículo 97 N° 2, desde que, esta
declaración tiene asociado el pago de un impuesto. En este caso la multa asciende a un 10%
del monto de los impuestos, durante los primeros 5 meses de retraso y a partir del mes 6 en
adelante se va aumentando en un 2% por cada mes o fracción de mes con un tope de un
30%.
El SII (artículo 106 del Código Tributario) y la TGR (artículo 192 inciso 2° del
Código Tributario) tienen facultades para decretar la condonación total o parcial de multas.
d) Apremios. Tratándose de impuestos de retención o recargo, su falta de pago
oportuno faculta al Servicio de Tesorerías para solicitar al Juez de Letras en lo Civil del
domicilio del contribuyente el apremio previsto en el artículo 93 del Código Tributario,
esto es, arresto de hasta por 15 días renovables. El Juez Civil, previa audiencia con el
contribuyente, dispondrá el arresto conforme al descargo del contribuyente. Esta resolución
es inapelable.

v) Pagos indebidos
El artículo 6 letra B Nºs 5 y 9 del Código Tributario señala que corresponde a los
Directores Regionales, dentro de su jurisdicción, conocer de las peticiones de los
contribuyentes y disponer la devolución y pago de las sumas solucionadas indebidamente o
en exceso a título de impuestos, reajustes, intereses, sanciones o costas.
Por su parte, el artículo 126 del Código Tributario permite que los contribuyentes
puedan solicitar, administrativamente, al Director Regional del Servicio correspondiente, la
devolución de sumas de dinero enteradas en arcas fiscales, a título de impuestos, reajustes,
intereses o multas, bajo las siguientes circunstancias:
a) Corrección de errores propios del contribuyente.
b) Sumas pagadas doblemente, en exceso o indebidamente.
c) Pagos de impuestos cuya devolución ordenen leyes de fomento o franquicias
tributarias.

66
 La solicitud de devolución deber presentarse dentro del plazo de 3 años, contados
desde el acto o hecho que le sirva de fundamento, respecto a las hipótesis a) y b). Vencido
este plazo, ya no es posible su devolución, pero si su imputación a impuestos futuros de
acuerdo al artículo 51 del Código Tributario.
En el caso de la letra c) deberá estarse al plazo que contemple la respectiva ley. Si
este plazo es inferior a 3 años, una vez vencido el plazo original, de acuerdo al criterio
administrativo, puede complementarse con el saldo de plazo que quede hasta completar los
3 años.
La resolución que deniegue alguna de estas peticiones administrativas es susceptible
de reclamación, conforme al artículo 124 inciso 2° del Código Tributario.

¿Cómo se restituyen las sumas pagadas indebidamente?

Conforme al artículo 57 del Código Tributario, aceptada la petición administrativa
de devolución de impuestos, el SII ordenará a Tesorería la restitución de la cantidad pagada
de manera indebida:
- Reajustada conforme a la variación del IPC con desfase de dos meses entre la
fecha en que ingresó el dinero en arcas fiscales y la fecha de devolución o imputación de
ese monto, sin intereses.
- Con un interés penal equivalente al 0,5% por cada mes completo (y no por cada
fracción de mes) contado desde el ingreso del dinero en arcas fiscales, si la devolución tiene
su origen en una liquidación o reliquidación efectuada de oficio por el SII, de la cual el
contribuyente reclamó y obtuvo sentencia favorable.

¿Cuándo no procede devolución?

a) Una vez expirado el plazo del artículo 126 del Código Tributario no procede
devolución, sino la imputación conforme al artículo 51 del Código Tributario, salvo la
excepción del artículo 127 del Código Tributario (compensación).
Vencido el plazo de 3 años, el contribuyente deberá dirigir la solicitud
administrativa al Director Regional, acreditando los pagos indebidos (en exceso,
doblemente o indebidamente), y conforme a los antecedentes, el Director dictará una
resolución ordenando a Tesorería que proceda a la imputación de impuestos futuros. Así, se

67
entienden como pagos o abonos voluntarios del contribuyente, para que sean “imputados”
al pago de impuestos futuros.
No hay plazo para pedir la imputación, conforme al artículo 51. Sin embargo el
Fisco podría alegar prescripción adquisitiva respecto a saldos en su contra.
b) En el caso del artículo 126 Nos 1 y 2, no procede restitución alguna en los casos
de pagos provenientes de una liquidación y giro, salvo que se haya reclamado
oportunamente, en cuyo caso la restitución seguirá la suerte del fallo de la reclamación
respectiva. Por consiguiente:
- Si se reclamó oportunamente, sólo se devolverán las cantidades que se indiquen en
el fallo ejecutoriado de la reclamación.
- Si el contribuyente no reclamó, no procede devolución alguna, salvo que se trate
de un error manifiesto de la liquidación o giro realizada por el SII.
c) En el caso de impuestos sujetos a retención o recargo, no procede la devolución
hasta que se acredite fehacientemente ante el SII que dichas cantidades fueron restituidas
íntegramente a la persona que los haya soportado, en conformidad al artículo 128 del
Código Tributario.
d) Artículo 127 del Código Tributario, no procede la devolución, sino sólo la
compensación, siempre que concurran los siguientes supuestos:
- Existencia de una reliquidación o un giro notificado al contribuyente.
- El contribuyente reclama de esta reliquidación o giro de acuerdo al artículo 124.
- Junto con reclamar, el contribuyente realiza la petición subsidiaria de
“rectificación de cualquier error de que adolecieren las declaraciones o pagos de
impuestos correspondientes al período reliquidado”.
- Lo que se compensa son las cantidades que resultan en contra del contribuyente
producto de la reliquidación notificada con las cantidades que se corrigen y resulten a su
favor.
- Sólo si se acepta la reclamación, las cantidades que comprende podrán ser
imputadas conforme al artículo 51 del Código Tributario.

68
vi) La solicitud de condonación de intereses penales y multas
Una de las consecuencias del no pago oportuno de la obligación tributaria es la
aplicación de intereses y multas. Sin embargo, los contribuyentes pueden solicitar al SII (al
Director Regional) o a Tesorería (al Tesorero) que se condonen los intereses y las multas.
Cabe señalar, que en caso alguno procede la condonación de impuestos, por cuanto ello es
una materia privativa de ley y de iniciativa exclusiva del Presidente de la República.

a) Solicitud al Director Regional

a.1. Condonación de intereses penales
CASOS FACULTATIVOS
Tratándose de la condonación de intereses penales, el Director Regional podrá
(facultativo) acceder a esta petición administrativa cuando el contribuyente acredite las
situaciones indicadas en el artículo 56 del Código Tributario:
- Cuando resultando impuestos adeudados, el contribuyente pruebe que ha
procedido con antecedentes que hagan excusable la omisión en que hubiere incurrido. Por
ejemplo, el año 2010, para la declaración renta 2010, en Concepción se cayó el edificio en
que funcionaba el SII, cerraron los bancos, la Tesorería de Talcahuano quedó inundada, no
se podía pagar, pero el Servicio giró igual, así, si la persona no pagó el 30 de abril se le
aplicaron intereses y multas. En tal caso, se puede pedir que condone los intereses y multas,
por cuanto estaba impedido de poder cumplir la obligación tributaria, por razones que no le
eran imputables.
- En segundo lugar, cuando opera la autodenuncia y confesión de la infracción. El
contribuyente voluntariamente da cuenta al Servicio de que ha omitido la presentación de
una declaración, presentando una declaración complementaria que arroje mayores
impuestos y pruebe que ha procedido con antecedentes que hagan excusable la omisión en
que hubiere incurrido.
- En tercer lugar, el Director podrá condonar los intereses penales cuando el
contribuyente acredite que el retraso le resulta inimputable, o sea que no hay culpa en el
actuar del sujeto.

69
CASO OBLIGATORIO
- El Director Regional deberá (obligatorio) condonar los intereses penales cuando se
trate de un error atribuible al SII. (Artículo 56 inciso penúltimo del Código Tributario)

a.2. Condonación de multas

Tratándose de las multas el Director Regional podrá condonarlas, rebajarlas o
suspenderlas en aquellos casos en que el contribuyente probare que ha procedido con
antecedentes que hagan excusable la acción u omisión en que hubiere incurrido, o se
autodenuncie y confiese la infracción y sus circunstancias (Artículo 106 del Código
Tributario).

Las solicitudes de condonación deben dirigirse al Director Regional, siempre que

éstas se presenten dentro del mismo mes calendario en que ha ocurrido la aplicación de los
intereses y multas o a más tardar dentro del mes inmediatamente siguiente.
Vencido este plazo no procede la solicitud al Director Regional sino al Tesorero
siempre que la obligación tributaria se encuentre en cobranza administrativa o judicial.

b) Solicitud al Tesorero
El Tesorero también puede condonar intereses y multas siempre y cuando la
obligación tributaria se encuentre en cobranza administrativa o judicial de acuerdo a
normas o criterios objetivos y de general aplicación que determinará el Tesorero General
mediante resolución10 (Artículo 192 inciso 2° del Código Tributario).
Asimismo el Tesorero General puede otorgar facilidades hasta de dos años, en
cuotas periódicas, para el pago de los impuestos adeudados, lo que se traduce en la
celebración de convenios de pago11.

10
Esta resolución actualmente corresponde a la Resolución Exenta N° 340 de la Tesorería General de la
República (TGR) publicado en el Diario Oficial el 8 de marzo de 2016.
11
Conforme al artículo 192 inciso primero del Código Tributario, el Tesorero General puede otorgar
facilidades de pago hasta de dos años, en cuotas periódicas, para el pago de los impuestos adeudados,
conforme a criterios de aplicación general que determinará el Tesorero mediante resolución, la cual
actualmente corresponde a la Resolución Exenta N° 1968 de 21 de diciembre de 2015 (TGR).

70
 La condonación por parte de Tesorerías, en la práctica, opera de manera automática
para todos aquellos contribuyentes que no estén en las situaciones descritas en el artículo 8°
de la Resolución Exenta N° 340, esto es, todos los contribuyentes, salvo:
i) Contribuyentes que habiendo cometido infracción tributaria sancionada con multa
y pena privativa de libertad, se determine sólo perseguir la aplicación de la multa.
ii) Contribuyentes que entraban de cualquier forma la fiscalización del Servicio de
Impuestos Internos.
iii) Contribuyentes que se encuentren querellados por delitos tributarios.
iv) Contribuyentes actualmente formalizados o acusados o que hayan sido
condenados por delitos tributarios, hasta la sentencia de absolución o hasta el cumplimiento
íntegro de la condena, respectivamente.
v) Contribuyentes que, habiendo sido citados por el SII, no comparecen
injustificadamente y han resultado condenados de acuerdo al Art. 97 Nº 21 del Código
Tributario.
vi) Contribuyentes que se encuentren sometidos al proceso de recopilación de
antecedentes del artículo 161 Nº 10 del Código Tributario.

4.2. Compensación
Se encuentra regulada en los artículos 1.655 y siguientes del Código Civil.
Conforme al artículo 1.655 del Código Civil, “cuando dos personas son deudoras
una de otra se opera entre ellas una compensación que extingue ambas deudas del modo y
en los casos en que van a explicarse.”
La compensación es un modo de extinguir obligaciones vencidas que se da entre dos
personas que son recíprocamente acreedoras y deudoras, y consiste en dar por pagadas
ambas deudas si son de igual valor, en caso contrario, se extinguirán las obligaciones hasta
la de menor valor, permaneciendo la deuda para una y el crédito para otra, por el saldo.
En términos generales, la compensación tendrá lugar en dos oportunidades:
i) Cuando el contribuyente ha pagado indebidamente, en exceso o doblemente y en
vez de solicitar su devolución conforme al artículo 126 del Código Tributario, pide su
imputación al pago de otros impuestos que adeude presentes o futuros.

71
 ii) Cuando el contribuyente ha reclamado de un pago o liquidación o giro, y se dicte
sentencia favorable y haya solicitado que ese pago se impute a otros impuestos (Artículo
127 del Código Tributario).
La facultad de compensación, conforme al artículo 6 letra B N° 8 del Código
Tributario, corresponde a los Directores Regionales, respecto a las sumas que deban ser
devueltas por pagos en exceso o indebidos y respecto de los cuales el contribuyente haya
solicitado la imputación. En estos casos, los Directores Regionales deben dictar una
resolución dando lugar a la imputación, la cual debe ser enviada a la Contraloría General de
la República para la toma de razón.
La compensación puede efectuarse respecto de deudas tributarias actuales o pasadas
(artículo 177 inciso 4° del Código Tributario) y también respecto de impuestos futuros
(artículo 51 del Código Tributario).
En conformidad a lo dispuesto por el artículo 177 incisos 4°, 5°, 6° y 7° del Código
Tributario, el contribuyente, objeto de un procedimiento de cobro ejecutivo de obligaciones
tributarias, tiene la facultad de solicitar la extinción de su deuda por compensación, siempre
que se hubiere emitido la orden de pago correspondiente. Se trata de una solicitud de
carácter administrativo ante la Tesorería, de manera que en este caso la compensación no
operaría por el solo ministerio de la ley, sino que se produce previa solicitud y a la fecha en
que el trámite administrativo se efectúe.
Por otra parte, el artículo 6 del DFL N° 1 del Ministerio de Hacienda de 1994 que
fija el texto refundido, coordinado, sistematizado y actualizado del Estatuto Orgánico del
Servicio de Tesorerías, autoriza al Tesorero General de la República para compensar
deudas de contribuyentes con créditos contra el Fisco, cuando los documentos respectivos
están en la Tesorería en condiciones de ser pagados, extinguiéndose las obligaciones hasta
la concurrencia de la de menor valor. En estos casos, no hay solicitud del contribuyente y la
Tesorería compensa sin la voluntad de éste.
Esta facultad de la Tesorería, ha generado el problema de determinar si la
compensación en materia tributaria, al igual que la compensación del Código Civil, opera
por el solo ministerio de la ley (artículo 1.656 inciso 1º) o, por el contrario, requiere de una
declaración administrativa previa por parte de Tesorerías.

72
 Conforme a lo señalado por la Profesora Emilfork12, la compensación en materia
tributaria, requiere de una declaración administrativa previa por parte de la Tesorería
General de la República.
La doctrina reciente13, siguiendo la tesis de la Profesora Emilfork, señala como
requisitos de la compensación tributaria, los siguientes:
i) Ambas obligaciones deben ser de dinero.
ii) Las dos partes, contribuyente y Fisco, deben ser recíprocamente deudoras y
acreedoras.
iii) Ambas deudas deben ser líquidas.
iv) Ambas deudas deben ser actualmente exigibles.
v) Opera previa actuación del Tesorero General de la República, aun cuando sea el
contribuyente quien la solicite.
Cabe destacar, sin embargo, que la jurisprudencia se ha inclinado por sostener que
la compensación en materia tributaria opera por el solo ministerio de la ley14.

4.3. Prescripción y Caducidad

La prescripción en materia tributaria cumple los mismos fines que, en general, se le
atribuyen a este instituto en el derecho privado cual es, contribuir a la seguridad jurídica.
Las normas que se refieren a la prescripción y en su caso a la caducidad, según
veremos están en los artículos 51, 126, 200 y 201 del Código Tributario.
En materia tributaria, existe una dualidad de plazos que se conjugan. Por un lado la
facultad de fiscalización del SII regulada en el artículo 200 del Código Tributario, y de
manera paralela corre el plazo de prescripción para la acción de cobro, cuyo titular es el
Fisco, representado, por el Servicio de Tesorerías.
Este sistema de concurrencia de plazos produce la distorsión de que el titular de la
acción de cobro queda inhibido de ejercerla hasta que culmine el proceso de fiscalización,

12
Emilfork Soto, Elizabeth. “La Compensación en Materia Tributaria”. Revista de Derecho Universidad de
Concepción, N° 194, año LXI (Jul-Dic, 1993), pp. 41-49.
13
González Orrico, Jaime. “La compensación en el derecho tributario chileno. Alcances generales”. Revista
Actualidad Jurídica N° 31, Enero 2015, p. 186.
14
Véase: Sentencia de la Corte de Apelaciones de Santiago de 10 de enero de 2014, Rol 30.850-2013 y
Sentencia de la Corte de Apelaciones de Santiago de 25 de enero de 2012, Rol 7.817-2011.

73
esto es, hasta que se produzca el giro. Sin giro no hay posibilidad de ejercer la acción de
cobro.
¿Cuándo puede girar el servicio? Hay que distinguir:
- Si no se reclama, una vez vencido el plazo para ello;
- Si reclama el contribuyente, una vez que se dicta la sentencia definitiva de primera
instancia.
Para solucionar este eventual conflicto en la aplicación de normas, el Código
Tributario en el artículo 201 recurre a la figura de la interrupción.
En consecuencia, debemos distinguir:
i) La “caducidad” de las facultades fiscalizadoras del Servicio (Artículo 200
incisos 1° y 2° del Código Tributario);
ii) La “prescripción” de la acción de cobro ejecutivo que ejerce Tesorería
(Artículo 201 del Código Tributario);
iii) La “prescripción” de la acción para perseguir la responsabilidad
infraccional del contribuyente cuando se trate de sanciones pecuniarias y otras que no
accedan al pago de un impuesto (Artículo 200 del Código Tributario); y,
iv) La “prescripción” de la acción para solicitar devoluciones o reintegros de
tributos pagados doblemente, en exceso o cuando existe una norma que establece un
beneficio o exención (Artículo 126 del Código Tributario).
La prescripción tributaria podría asimilarse a la prescripción extintiva del derecho
privado, pero la falta de oportunidad para ejercer la actividad de fiscalización por parte del
Servicio no puede ser objeto de prescripción, sino de caducidad.
Dado el carácter de indisponible del tributo y la aplicación inevitable de la reserva
de ley y de la legalidad administrativa, no puede argumentarse que el Servicio tenga una
“facultad” de fiscalización, sino más bien, un deber de fiscalización, deber de un órgano
público que, por razones de seguridad jurídica se limitan por ley a un cierto período de
tiempo. De esta manera, la actividad fiscalizadora realizada fuera de plazo, resulta ilegal y
no prescrita.
Un argumento de texto se encuentra en el artículo 136 del Código Tributario, al
indicar que el Juez Tributario y Aduanero “dispondrá en el fallo la anulación o eliminación
de los rubros del acto reclamado que correspondan a revisiones efectuadas fuera de los

74
plazos de prescripción”. Cuando la norma señala “dispondrá” no deja margen de duda en el
sentido de que no se trata de una facultad del juez sino de un deber, y al señalar “anulación
o eliminación” simplemente, resta eficacia al resultado de la actividad administrativa
desarrollada fuera de plazo, pues resulta ilegal.
Lo anterior tiene como consecuencia que la alegación de la prescripción constituye
una obligación o requisito que no puede ser exigido tratándose de la aplicación del artículo
200 del Código Tributario, y si resultaría procedente que “los efectos de la caducidad sean
aplicados de oficio por el tribunal”.
En la jurisprudencia este tema no resulta del todo claro.
En un fallo de la Corte de Apelaciones de Temuco15, se resuelve revocar la
sentencia de primer grado dictada en un procedimiento de cobro ejecutivo de obligaciones
tributarias de dinero que rechazó la excepción de prescripción de la acción de cobro
ejercida “aparentemente de forma extemporánea por Tesorería”, pues el apelante logró
demostrar que la actividad de fiscalización del Servicio se efectuó fuera del plazo indicado
en el artículo 200 del Código Tributario.
En el considerando segundo de este fallo se señala como premisa: “2. Que a
diferencia de otras materias, en materia tributaria el Juez se encuentra obligado a
pronunciarse de oficio sobre la (sic) prescripción [caducidad], aun cuando no fuere
alegada, (sic) [y] más aun cuando lo fuere alegada imperfectamente.” [Lo destacado y
agregado es nuestro].
Este Tribunal de Alzada está por la tesis de la caducidad aunque confunda la
terminología, lo que sirvió de base para que alcanzara el convencimiento para revocar la
sentencia de primera instancia y en definitiva declarara que, como los actos de fiscalización
ejecutados fuera de plazo no producen efecto alguno, debe necesariamente acogerse la
prescripción extintiva de la acción de cobro del tributo.
En el mismo fallo, se agrega en el considerando sexto: “6. Que tal y como se dijo,
encontrándose obligado el Juez a pronunciarse sobre la prescripción, necesario será
acogerla, revocando la sentencia de primer grado en cuanto confunde la prescripción de
la acción de cobro, con la facultad de girar el impuesto, prescripción esta última que

15
Sentencia de 17 de noviembre de 2011, dictada en causa Rol N° 803-2011.

75
también debió revisar y decretar en el caso que hubiese estimado procedía.” [Lo destacado
es nuestro].
Pero, para graficar la dificultad del tema trascribimos a continuación la parte
resolutiva del mismo fallo: “Y teniendo además presente lo dispuesto en el artículo 136,
177 N° 2, y 200 del Código Tributario, se resuelve que se acoge el recurso de apelación
interpuesto y en consecuencia SE REVOCA la sentencia recurrida de fecha treinta de
marzo de dos mil once, rolante a fojas 25 de estas compulsas, y en su lugar se declara que
se acoge la excepción de prescripción interpuesta por la parte ejecutada, declarándose
prescrita la facultad de girar que posee la entidad ejecutante, desechándose la
ejecución en contra del recurrente.” [Lo destacado es nuestro]
Si bien el fallo se fundamenta en la tesis de la caducidad y los efectos propios que
produce la nulidad de derecho público de los actos administrativos ejecutados al margen de
la legalidad, yerra en lo dispositivo, al acoger la excepción de prescripción de la acción de
cobro al declarar prescrita la facultad de girar.
Si la facultad de girar había caducado, el giro ilegal no produce efecto alguno, y por
tanto, anula su incorporación a la “nómina de deudores morosos”, se carece entonces de
título ejecutivo, y por tanto, mal podría acogerse una excepción de prescripción de la acción
de cobro, sino que, o se declaraba en un fallo audaz la nulidad todos los actos conexos al
giro ilegal, o acogía la excepción del art. 177 N° 3 CT, de no empecerle el título al
ejecutado.

i) Caducidad que afecta a la actividad administrativa de fiscalización

Conforme al inciso primero del artículo 200 del Código Tributario, “El Servicio
podrá liquidar un impuesto, revisar cualquiera deficiencia en su liquidación y girar los
impuestos a que hubiere lugar, dentro del término de tres años contado desde la expiración
del plazo legal en que debió efectuarse el pago.”
Es decir, el Servicio tendrá la oportunidad para fiscalizar todas las declaraciones del
contribuyente durante el plazo de 3 años contados desde que cada impuesto en particular se
haga exigible.
El inciso segundo del mismo artículo agrega: “El plazo señalado en el inciso
anterior será de seis años para la revisión de impuestos sujetos a declaración, cuando ésta

76
no se hubiere presentado o la presentada fuere maliciosamente falsa. Para estos efectos,
constituyen impuestos sujetos a declaración aquellos que deban ser pagados previa
declaración del contribuyente o del responsable del impuesto.”
Se amplía el espacio temporal dentro del cual el Servicio puede ejercer su actividad
fiscalizadora, aumento que opera sólo respecto de los impuestos sujetos a declaración y si y
sólo si:
- la declaración no se presenta o,
- la presentada es calificada como maliciosamente falsa
La actividad administrativa de fiscalización tributaria se traduce en una
procedimiento de verificación de información, seguido de una cadena de actos
administrativos reglados que conducen a una liquidación o reliquidación de la cuantía de la
obligación tributaria que corresponde a un contribuyente en particular y en el caso concreto.
Esta es la actividad que debe desarrollarse y culminar con el giro de los tributos adeudados
dentro del plazo de 3 ó 6 años.
Un ejemplo puede ayudar a ilustrar esta situación. En el impuesto a la renta, si se
quisiese fiscalizar el día 1º de julio de 2016 ¿la determinación de qué impuestos podríamos
revisar a un contribuyente en particular?”
- Se puede solicitar la declaración Renta 2016, porque si estamos a 1º de julio de
2016, el impuesto a la renta del ejercicio 2015 se declara y paga durante el mes de abril de
2016, luego, el Impuesto a la Renta 2016, puede ser objeto de revisión hasta el 30 de abril
de 2019.
- Las rentas del año calendario 2014 que tuvieron que pagarse el 30 de abril del
2015, puede ser objeto de revisión hasta el 30 de abril de 2018.
- Las rentas del año calendario 2013 que tuvieron que pagarse el 30 de abril del
2014, puede ser objeto de revisión hasta el 30 de abril de 2017.
- Las rentas del año calendario 2012 que tuvieron que pagarse el 30 de abril del
2013, puede ser objeto de revisión hasta el 30 de abril de 2016.
Luego, al 1° de julio de 2016, podemos revisar el impuesto a la renta de hasta el
ejercicio comercial 2013.
Con todo, es necesario destacar que se debe tener la prudencia de dejar un espacio
de tiempo hacia adelante para poder revisar los documentos, citar al contribuyente, liquidar

77
los impuestos, y girarlos antes del 30 de abril de 2017, pues el procedimiento de
fiscalización debe culminar con la notificación administrativa del giro dentro del plazo
legal.

Aumento y renovación de los plazos de caducidad

Reforzando la tesis que sostiene que los plazos del artículo 200 del Código
Tributario son de caducidad y no de prescripción, el Código contempla algunas figuras de
aumento y renovación de estos plazos, no operando a su respecto la interrupción.
a) El artículo 200 del Código Tributario estable que, para el caso de los impuestos
sujetos a declaración, cuando la declaración no se presenta o la presentada fuere
maliciosamente falsa, el plazo se aumenta en 3 años, de manera que en estos casos el plazo
total de que dispondrá el Servicio será de 6 años.
La malicia o dolo no resulta asimilable al dolo penal, y siempre requiere ser probado
por el Servicio, al respecto la Corte de Apelaciones de Chillán resolvió: “5°.- Que, si bien
es cierto el inciso segundo del artículo 200 del Código Tributario señala que el plazo de tres
años, que contempla el inciso primero de la misma disposición, será de seis años para la
revisión de impuestos sujetos a declaración, cuando ésta no se hubiere presentado o la
presentada fuere maliciosamente falsa; y que la ejecutante acompañó, con citación, el
documento que rola a fojas 37 de este cuaderno, mediante el cual, con fecha veinticinco de
enero de dos mil siete, el Jefe de Unidad del Servicio de Impuestos Internos de Chillán, don
Marcelo Castro Bustos, certifica que las liquidaciones de impuesto notificadas al
contribuyente Asmer Aedo Poblete y Cía. Ltda., fueron practicadas dentro del período
extraordinario de revisión de seis años a que se refiere el inciso segundo del artículo 200
del Código Tributario por haberse presentado declaraciones de impuesto maliciosamente
falsas, dicha circunstancia no aparece acreditada de manera alguna en la causa, no siendo
suficiente para ello el referido certificado extendido con más de cuatro años de
posterioridad, ya que no existe antecedente alguno que acredite que se hubiere iniciado el o
los procedimientos que contemplan los artículos 161 y siguientes del Código Tributario, ni
que se hubiere aplicado las sanciones que establecen los artículos 97 y siguientes del
mismo cuerpo legal, para tal supuesto ilícito.”16

16
Sentencia Corte de Apelaciones de Chillán de 17 de abril de 2007, Rol N° 170-2006, considerando 5°.

78
 En un sentido similar la Corte de Apelaciones de Concepción recoge la tesis de
justificar el carácter malicioso o la falsedad de las declaraciones, como ocurre cuando se
acredita la falsedad ideológica al no probar el contribuyente la efectividad material de las
operaciones de que dan cuenta los documentos tributarios, al resolver: “3) Que cabe hacer
presente que el contribuyente en su reclamo había invocado la prescripción extintiva de las
liquidaciones N°s. 812 a 815, de manera que la prescripción alegada a fs.356 no viene a ser
más que una reiteración de la primera, al menos respecto de las indicadas liquidaciones
N°s. 812 a 815. El juez de primer grado se hizo cargo de esta prescripción, resolviendo
desecharla por los fundamentos expuestos en sus motivos 17° a 26°, que esta Corte
comparte plenamente, fundamentalmente porque en el caso el plazo que debía considerarse
era el extraordinario de seis años y no de tres, por incidir en la presentación de
declaraciones maliciosamente falsas, conforme lo señala el inciso segundo del artículo 200
del Código Tributario. En los raciocinios 15° y 16° el Servicio de Impuestos Internos hizo
un adecuado análisis de cada una de las facturas cuestionadas (39 en total), concluyendo,
por las razones que en cada caso se indicaron, que ellas eran falsas y no fidedignas, por
cuanto las operaciones de que daban cuenta no se habían efectuado realmente.”17
Para la Corte Suprema basta un indicio o antecedente para dar por establecida la
malicia en las declaraciones de un contribuyente, desde que, esta expresión es de orden
estrictamente tributario y no penal o civil; en particular, ha resuelto: “10°) […] Ya se ha
expresado reiteradamente, en otros asuntos de que ha conocido esta Corte Suprema, que en
este caso se trata de una malicia de orden tributario, esto es, la conciencia que tiene el
contribuyente de que está adjuntando documentos no fidedignos o falsos, o que está
ocultando antecedentes con el objeto de disminuir sus impuestos, como en este caso, y no
de la malicia o dolo penal, como elemento subjetivo del tipo, o del dolo civil que por lo
general debe probarse. En efecto, en la especie, basta con que el Servicio de Impuestos
Internos, en sede administrativa, o jurisdiccional detecte una conducta omisiva o falsedad
en los antecedentes presentados por parte de los contribuyentes en sus declaraciones, para
que el plazo de la prescripción aumente de los tres años, fijado en el inciso primero del

17
Sentencia Corte de Apelaciones de Concepción de 26 de abril de 2010, Rol N° 892-2009, considerando 3°.

79
artículo 200, antes referido, al de seis que establece el inciso segundo, tal como, con
acierto, ha ocurrido en el presente caso;”18
b) Conforme al artículo 200 inciso 4° del Código Tributario, la notificación
administrativa de una citación al contribuyente de conformidad al inciso final del artículo
63 del Código Tributario o en virtud de otras disposiciones que establezcan el trámite de
citación como obligatoria19, produce el efecto de aumentar los plazos establecidos en el
artículo 200 en 3 meses, aumento que sucede al plazo original. El aumento sólo opera
respecto de los impuestos que quedan específicamente comprendidos en la citación.
En el caso que al contribuyente solicite ampliación del plazo para contestar la
citación, que puede ser de hasta un mes, el plazo de caducidad aumentará conforme a la
prórroga otorgada.
Adicionalmente, cuando debido a la respuesta a la citación o a los antecedentes
aportados se solicite al contribuyente que aclare o complemente su respuesta y/o que
presente antecedentes adicionales, se le otorgará un plazo de un mes, que también tendrá el
efecto de aumentar el plazo de caducidad por dicho período de tiempo.
c) Los mismos plazos del artículo 200 del Código Tributario se aumentan o
renuevan en 3 meses, si la carta certificada que tiene por objeto notificar una citación, es
devuelta por el Servicio de Correos en los términos del inciso cuarto del artículo 11 del
Código Tributario, que al respecto señala: “Si el funcionario de correos no encontrare en el
domicilio al notificado o a otra persona adulta o éstos se negaren a recibir la carta
certificada o a firmar el recibo, o no retiraren la remitida en la forma señalada en el inciso
anterior dentro del plazo de 15 días, contados desde su envío, [si la carta es enviada a una
casilla postal] se dejará constancia de este hecho en la carta, bajo la firma del funcionario y
la del Jefe de la Oficina de Correos que corresponda y se devolverá al Servicio,
aumentándose o renovándose por este hecho los plazos del artículo 200 en tres meses,
contados desde la recepción de la carta devuelta.”
El aumento que trata este artículo opera bajo el supuesto que el plazo original del
artículo 200 del Código Tributario se encuentre vigente, y le sucederá a continuación del
primitivo. Sin embargo, si al momento de recibir el Servicio la carta certificada devuelta, el

18
Sentencia Corte Suprema de 27 de septiembre de 2005, Rol N° 2705-2005, considerando 10°.
19
Se trata de los casos indicados en los artículos 21, 22 y 27 del Código Tributario.

80
plazo original de caducidad ya se encontrare terminado, éste ya no puede aumentarse, por
lo que la norma atribuye el efecto de renovarlo por 3 meses. Esta renovación importa el
nacimiento y cómputo de un nuevo plazo de caducidad, dentro del cual deberá concluirse el
procedimiento de fiscalización.

Suspensión de los plazos de caducidad

Los plazos de caducidad no son susceptibles de interrupción sino sólo de
suspensión. La suspensión de los plazos establecidos en el artículo 200 del Código
Tributario para ejercer la actividad administrativa de fiscalización opera sólo en los
siguientes casos:
a) Cuando se verifica la pérdida o inutilización de libros de contabilidad, los plazos
establecidos en los incisos primero y segundo del artículo 200 del Código Tributario se
suspenden durante el lapso que media entre la pérdida o inutilización y la fecha en que los
libros reconstituidos son puestos a disposición del Servicio para su examen, en
conformidad a lo dispuesto en el artículo 97 Nº 1620.
b) Conforme al artículo 201 inciso final del Código Tributario21, en las situaciones
que por disposición de la ley, el Servicio se encuentre imposibilitado de girar tributos, tanto
los plazos de caducidad del artículo 200 del Código Tributario como los de prescripción del
artículo 201 del Código Tributario, se entienden suspendidos durante el mismo tiempo que
se mantenga la imposibilidad del Servicio.
c) El artículo 103 del DL 824 señala que la prescripción de las actuaciones del Fisco
por impuesto se suspende en caso que el contribuyente se ausente del país por el tiempo en
que se ausente. Sin embargo, transcurridos diez años no se considerará dicha suspensión,
prescribiendo la obligación tributaria.

20
Artículo 97 Nº 16 inciso final del Código Tributario: “En todo caso, la pérdida o inutilización de los libros
de contabilidad suspenderá la prescripción establecida en los incisos primero y segundo del artículo 200, hasta
la fecha en que los libros legalmente reconstituidos queden a disposición del Servicio.”
21
Artículo 201 inciso final. “Los plazos establecidos en el presente artículo y en el que antecede se
suspenderán durante el período en que el Servicio esté impedido, de acuerdo a lo dispuesto en el inciso 2°. del
artículo 24, de girar la totalidad o parte de los impuestos comprendidos en una liquidación cuyas partidas o
elementos hayan sido objeto de una reclamación tributaria.”

81
ii) Prescripción de la acción de cobro del Servicio de Tesorerías
Si de la fiscalización ejercida por el Servicio se constata la existencia de impuestos
no declarados o que las declaraciones son inexactas, deberá en su caso citar al
contribuyente para que explique y en su caso corrija sus declaraciones.
Si, a juicio exclusivo del Servicio, el contribuyente no logra explicar o no corrige
las diferencias detectadas, deberá en su caso tasar la base del impuesto, liquidar o
determinar el monto de la obligación tributaria y luego girar u ordenar que se paguen estas
diferencias.
Las distintas etapas de fiscalización, deberán ser notificadas al contribuyente para
que produzcan efectos. Así, la notificación administrativa del giro marca el término de la
etapa de fiscalización y habilita a Tesorería para ejercer la acción de cobro.
Conforme al artículo 201 del Código Tributario, “En los mismos plazos señalados
en el artículo 200, y computados en la misma forma, prescribirá la acción del Fisco para
perseguir el pago de los impuestos, intereses, sanciones y demás recargos”.
En consecuencia, el plazo de prescripción de la acción de cobro es de:
- 3 años contados desde la fecha en que el impuesto debió pagarse;
- 6 años contados desde la fecha en que el impuesto debió pagarse, si se trata de
impuesto sujetos a declaración, y ésta no se presenta o la presentada fuese maliciosamente
falsa.
Estos plazos se aumentan o renuevan con la notificación de la citación en los
términos del artículo 63 del Código Tributario, y se renuevan o aumentan a consecuencia
de la devolución de la carta certificada conforme a los artículos 200 y 11 del Código
Tributario.

Interrupción de los plazos de prescripción de la acción de cobro

El artículo 200 y el 201 del Código Tributario son idénticos en plazos. Sin embargo,
el primero se refiere a la caducidad de la oportunidad para fiscalizar y el segundo a la
prescripción de la acción de cobro.
Ambos plazos se inician desde el momento en que se hicieron exigibles los tributos
correspondientes.

82
 En materia del impuesto a la renta por ejemplo, el ejercicio comercial 2012, que se
llama Renta 2013, se declara y paga hasta el 30 de abril del 2013, desde ese momento corre
el plazo de caducidad del artículo 200 del Código Tributario, por lo que el Servicio deberá
completar el procedimiento de fiscalización (notificar el giro del impuesto) hasta el 30 de
abril de 2016. Paralelamente, corre la prescripción del artículo 201 del Código Tributario,
por lo que Tesorería deberá notificar la acción de cobro hasta el mismo día 30 de abril de
2016.
Sin embargo Tesorería, para poder ejercer la acción de cobro, necesita saber quién
debe impuestos y hasta qué monto, y el órgano con facultades para determinar diferencias
de impuestos es el SII.
Por consiguiente, el legislador contempla casos que interrumpen el plazo de
prescripción. Estos son:
1° Por el reconocimiento expreso del contribuyente. Este reconocimiento supone
que el contribuyente voluntariamente renuncia a la prescripción a través de un acto material
e inequívoco, no bastando la simple declaración verbal o una actitud tácita. Ejemplo: el
contribuyente presenta la declaración o bien el contribuyente solicita la condonación de
intereses o multas.
La interrupción en este caso hace perder el tiempo transcurrido y comienza un
nuevo plazo desde el evento de la interrupción que, en este caso por especial mandato del
artículo 201, es de 5 años (prescripción de largo plazo conforme al artículo 2.515 del
Código Civil).
2° Desde que interviene notificación administrativa de una liquidación o giro. Opera
en dos hipótesis:
- Si se notifica una liquidación, automáticamente se interrumpe la prescripción de la
acción de cobro, y
- Si después se notifica el giro, no vuelve a interrumpirse la prescripción.
En este caso, producida la interrupción, comienza a correr un nuevo plazo de 3 años
que se computa desde que termina la suspensión de la acción de cobro a que se refiere el
artículo 201 y sólo se interrumpirá por el reconocimiento u obligación escrita o por el
requerimiento judicial.

83
 3° Desde que interviene requerimiento judicial, esto es, cuando la Tesorería notifica
el mandamiento de ejecución y embargo en el procedimiento ejecutivo de cobro de
obligaciones tributarias de dinero.
En este caso se pierde todo el tiempo transcurrido y comienza a correr un nuevo
plazo que no se encuentra determinado por el Código Tributario. Sin embargo, conforme a
la tesis propuesta por Fernández y Alarcón22, el nuevo plazo de prescripción que
comenzaría a correr tendría la misma naturaleza que aquél que se interrumpió y se iniciaría
a partir de la fecha de notificación. Esta tesis habría sido aplicada por la jurisprudencia23.
Por otra parte, también resulta posible solicitar el abandono del procedimiento o
abandono de la instancia, ya que conforme al artículo 192 inciso 5° del Código Tributario,
esta no podría invocarse en los casos en que se haya celebrado convenios de pago entre la
Tesorería y el contribuyente, puesto que estos convenios suspenden el procedimiento de
cobro ejecutivo. Por otra parte, de acuerdo al artículo 201 inciso 4° del Código Tributario
no procede el abandono de la instancia en el juicio ejecutivo en los casos en que se haya
decretado la suspensión de cobro judicial contemplada en el artículo 147 del Código
Tributario. De las disposiciones citadas se infiere que en el resto de los casos es posible
solicitar el abandono del procedimiento.
En caso de declararse el abandono del procedimiento, se entiende que la demanda
no fue presentada y, como no fue presentada, se entiende que la prescripción no se
interrumpió.

Suspensión del plazo de prescripción de la acción de cobro

En conformidad al artículo 201 inciso final del Código Tributario, la acción de
cobro se suspende durante el período que el Servicio esté impedido de girar la totalidad o
parte de los impuestos comprendidos en una liquidación, de acuerdo a lo dispuesto por el
inciso 2° del artículo 24 del Código Tributario, esto es:

22
Fernández Aguayo, Martín y Alarcón Cañuta, Miguel. “Efectos de la interrupción establecida en el artículo
201 número 3° del CódigoTtributario en la prescripción tributaria”. Revista Chilena de Derecho y Ciencia
Política. Vol. 3, Nº 1, 2012, pp. 189-206.
23
Sentencia Corte de Apelaciones de Temuco de 24 de noviembre de 2011, Rol N° Civil 1012-2011.

84
 - Si el contribuyente NO reclama de la liquidación, la prescripción de la acción de
cobro se suspende desde la fecha de notificación de la liquidación hasta que venza el plazo
de reclamación establecido por el artículo 124 del Código Tributario (90 días o un año), y
- Si el contribuyente reclama, la prescripción de la acción de cobro se suspende
hasta la notificación de la sentencia definitiva de primera instancia.

El cómputo de los plazos de caducidad y prescripción no se alteran en razón de lo

previsto en el inciso 3° del artículo 36 del Código Tributario. Este plazo se cuenta desde la
expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago (Circular N° 73 de 2011 del SII).
Estos plazos se cuentan conforme al artículo 48 del Código Civil, y conforme a una
sentencia dictada por la Excma. Corte Suprema con fecha 29 de octubre de 2001, el plazo
debe computarse desde el día siguiente al vencimiento del mismo. Criterio que parece
haber adoptado el SII en su Circular N° 22 de 2002, en relación al ejemplo de aumento de
plazo en conformidad a lo dispuesto en el artículo 63 del Código Tributario.

iii) Prescripción de la acción para perseguir la responsabilidad infraccional del

contribuyente
Esta acción la ejerce el SII dentro del marco de sus facultades sancionadoras, como
un órgano administrativo con potestad sancionatoria.
Para determinar si la responsabilidad infraccional de un contribuyente está prescrita,
de acuerdo al inciso final del artículo 200 del Código Tributario debe distinguirse:
- Si se trata de infracciones sancionadas con penas pecuniarias que acceden al pago
de un impuesto, las acciones para perseguir dichas penas prescriben en los mismos plazos
(con sus aumentos y renovaciones) contemplados en los incisos primero y segundo del
artículo 200 del Código Tributario.
- Si se trata de infracciones sancionadas con penas pecuniarias que no acceden al
pago de un impuesto, el plazo de prescripción es de 3 años contados desde la fecha en que
se comete la infracción.

85
iv) Prescripción para solicitar devoluciones a la Administración tributaria
Conforme al artículo 126 del Código Tributario, la petición administrativa que
solicita la devolución de pagos indebidos, en exceso o de sumas pagadas doblemente, debe
presentarse en el plazo de tres años contados desde el acto o hecho que le sirva de
fundamento.
Si el pago indebido se efectuó a consecuencia de una liquidación o giro, sólo
procede la devolución si el contribuyente reclamó del acto y hasta la suma que se indique
en el fallo respectivo. Si el contribuyente no reclamó del acto, no procede devolución
alguna, salvo que en la liquidación o giro exista un error manifiesto.
Vencido el plazo de tres años, la petición resulta extemporánea, por lo que
corresponde al Servicio negar dicha petición, sin perjuicio del derecho del contribuyente a
reclamar ante la justicia tributaria el fundamento de esa negativa.
Sin embargo, lo que prescribe es la acción de reintegro, pero no la titularidad de los
dineros que son consecuencia de un pago indebido, pues el contribuyente pierde
definitivamente esta titularidad cuando el Fisco adquiere los dineros por prescripción
adquisitiva. Por consiguiente, expirado el plazo del artículo 126 del Código Tributario no
procede la devolución sino sólo la imputación conforme al artículo 51 del Código
Tributario.
Vencido el plazo de tres años, el contribuyente deberá dirigir una solicitud
administrativa al Director Regional, acreditando los pagos indebidos (en exceso o sumas
pagadas doblemente o indebidamente), y conforme a dicha acreditación el Director dictará
una resolución ordenando a Tesorería que proceda a la imputación respecto a impuestos
futuros.

4.4. Ley Nº 18.320 de Incentivo al Cumplimiento Tributario

La Ley N° 18.320 de 1984 contempla un procedimiento de fiscalización reglado,
aplicable a los impuestos contemplados en el DL 825.
Esta Ley tiene por objeto incentivar el cumplimiento tributario limitando las
facultades de fiscalización respecto de aquellos contribuyentes que tengan en orden y al día
sus declaraciones.

86
 En el texto original de esta Ley se establecía que la actividad fiscalizadora sólo
podía comprender la revisión de 12 periodos (meses) y si de este examen no resultaban
inconsistencias o causales de exclusión que la misma ley define, producía el efecto jurídico
de consolidar no solamente el periodo fiscalizado sino que todos los periodos anteriores.
Si el contribuyente no aportaba los antecedentes o el Servicio, del examen de la
documentación, encontraba inconsistencias o la configuración de causales de exclusión, se
abandonaba la aplicación de esta Ley y el procedimiento de fiscalización se regía conforme
a las reglas del Código Tributario y los plazos del artículo 200 del mismo cuerpo legal.
El beneficio que se concede al contribuyente es el establecimiento de un
procedimiento de fiscalización reglado en etapas claramente identificadas sujetas a plazos
fatales. En efecto, en una primera etapa, el Servicio requiere los antecedentes al
contribuyente para que dentro del plazo contemplado en el artículo 63 del Código
Tributario, esto es, dentro del plazo de un mes comparezca ante el Servicio acompañando la
documentación que se requirió expresamente. En una segunda etapa, si el contribuyente
presenta los antecedentes requeridos por el Servicio, comienza a correr un plazo fatal de
seis meses para que el Servicio revise, proceda a la citación y potencialmente liquide y gire
las diferencias de impuestos que pudieran existir.
Si el Servicio no termina el proceso de fiscalización dentro de ese periodo, se
consolida el periodo de observación y todos los periodos anteriores.
De esta manera, el beneficio consiste en una limitación de las facultades
fiscalizadoras del SII, que se aparta de las reglas del artículo 200 del Código Tributario.
Esta Ley, fue modificada en 1997, ampliándose el plazo de observación de 12 a 24
meses y ampliándose el plazo fatal concedido al Servicio de 3 a 6 meses. Posteriormente,
en 2001, se aprobó una nueva modificación que amplió el periodo de observación a 36
periodos, intentando asimilar la norma a las reglas del artículo 200 del Código Tributario.
Si bien el plazo de fiscalización es el mismo, se mantiene el plazo de 6 meses para que el
SII complete el proceso de fiscalización.
Las causales de exclusión de esta Ley, que determinan que el proceso de
fiscalización se rija por el artículo 200 del Código Tributario son:
1° El requerimiento de información que efectúa el Servicio debe realizarse
conforme a las reglas de la citación que establece el artículo 63 del Código Tributario,

87
concediendo el plazo de un mes al contribuyente e indicándole taxativamente la
documentación que deberá acompañar. El incumplimiento de esta obligación o su
cumplimiento parcial, excluye de inmediato la aplicación de este procedimiento.
Al respecto, el Tribunal Tributario y Aduanero (TTA) de Antofagasta desechó la
reclamación deducida por un contribuyente que siendo citado por el Servicio para que
acompañara documentación en el inicio de una fiscalización de IVA, compareció y obtuvo
la recepción de la información fuera del plazo de citación: “Que, el evento referido
configura una de las causales contenidas el N° 3 del artículo Único de la Ley N° 18.320,
cual es el caso del contribuyente que, dentro del plazo señalado en el Nº 1 del texto legal en
análisis, no presenta los antecedentes requeridos en la notificación indicada en dicho
número; presupuesto cuya ocurrencia ha sido acreditado en autos y que, por sí sólo, tiene
como efecto jurídico no hacer aplicable dicha ley al caso en concreto, en razón a lo cual, lo
argumentado por la reclamante no puede prosperar.”24
El TTA de Tarapacá en un caso similar optó por rechazar la reclamación de un
contribuyente no obstante comparecer y acompañar la documentación requerida ante el
Servicio, dado que no se acompañaron todos los documentos requeridos y en consecuencia
calificó la actuación del contribuyente como un cumplimiento parcial, circunstancia
suficiente para desechar la aplicación de la Ley N° 18.320 y consecuencialmente rechazar
la reclamación: “Téngase presente que en este caso la exclusión de la aludida Ley es sólo
“parcial”, toda vez que el SII ha debido practicar un requerimiento y conceder al
contribuyente el plazo del artículo 63º para dar cabal cumplimiento al mismo; verificado el
incumplimiento dicha ley deja de ser aplicable y en consecuencia el SII ya no se ve
constreñido a citar, liquidar o girar cualquier diferencia de impuesto dentro del plazo de 6
meses, sino que cuenta a su respecto con el nuevo plazo de caducidad del artículo 59º del
Código Tributario (que no estaba vigente al momento de la fiscalización) o de prescripción
del artículo 200º del mismo Código. En estas condiciones, la alegación de incumplimiento
de la ley 18.320 debe ser desechada.”25

24
Sentencia del Tribunal Tributario y Aduanero de Antofagasta de 3 de junio de 2011, Rit N° GR-03-00001-
2011, considerando 13°.
25
Sentencia del Tribunal Tributario y Aduanero de Tarapacá de 2 de agosto de 2011, Rit N° GR-02-00142-
2010, considerando 13°.

88
 2° Si con posterioridad a la notificación de la citación el contribuyente presenta las
declaraciones omitidas o formula declaraciones rectificatorias por los periodos tributarios
que sean objeto de examen o verificación.
3° Casos de término de giro.
4° Cuando se trate de establecer por el Servicio la exactitud de los antecedentes en
que el contribuyente fundare solicitudes de devolución o imputación de impuestos o
remanentes de crédito fiscal.
5° En los casos en que del examen de los antecedentes aparezcan indicios para
sostener que se han cometido infracciones tributarias sancionadas con pena corporal.

4.5. Otros medios de extinguir la obligación tributaria

i) Declaración de Incobrabilidad
Se encuentra regulada en los artículos 196 y 197 del Código Tributario. El artículo
196 faculta al Tesorero General de la República para declarar incobrables los impuestos o
contribuciones morosos que se hubieren girado en los casos que la misma disposición
señala y que corresponden a:
a) Deudas semestrales por un monto no superior al 10% de una UTM, siempre que
hubiere transcurrido más de un semestre desde la fecha en que se hubieren hecho exigibles.
b) Deudas semestrales de un monto superior al 10% de una UTM, siempre que
reúnan los siguientes requisitos:
- Que hayan transcurrido dos años desde la fecha en que se hayan hecho exigibles;
- Que se haya practicado judicialmente el requerimiento de pago del deudor, y
- Que no se conozcan bienes sobre los cuales puedan hacerse efectivas.
c) Las deudas de contribuyentes cuya insolvencia haya sido debidamente
comprobada, siempre que se les haya requerido judicialmente de pago y no se conozcan
bienes sobre los cuales puedan hacerse efectivas.
d) Las deudas de contribuyentes fallidos que queden impagas una vez liquidados
totalmente sus bienes.
e) Las deudas de contribuyentes que hayan fallecido sin dejar bienes.

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 f) Las deudas de contribuyentes que se encuentren ausentes del país por tres o más
años, siempre que no se conozcan bienes sobre los cuales puedan hacerse efectivas.
g) Las deudas por impuestos territoriales, que no se alcancen a pagar con el precio
obtenido en subasta pública del predio correspondiente.
h) Las deudas de contribuyentes que hayan deducido querella por haber sido
estafados o defraudados en dineros entregados para el pago de impuestos determinados, y
siempre que se condene a los culpables por sentencia ejecutoriada o se haya decretado la
suspensión condicional del procedimiento.
En este caso la declaración de incobrabilidad tiene un tope:
- Tratándose de impuestos mensuales o esporádicos: 50 UTM por cada período o
impuesto.
- Tratándose de impuestos anuales: 120 UTM por cada período.
Asimismo, si el contribuyente obtiene la restitución de todo o parte de lo estafado o
defraudado, deberá enterarlo en arcas fiscales dentro del mes siguiente al de su percepción.
Por su parte, el artículo 197 del Código Tributario, señala que la declaración de
incobrabilidad la efectuará el Tesorero conforme a los antecedentes proporcionados por el
Departamento de Cobranza del Servicio de Tesorerías y eliminará los giros u órdenes
respectivos. La nómina de deudores incobrables se debe remitir a la Contraloría General de
la República.
La Tesorería podrá revalidar la deuda:
- En caso de ser habido el deudor
- Encontrarse bienes suficientes en dominio del deudor.

ii) La Ley
Se trata de leyes especiales que expresamente condonen, remitan, perdonen o
declaren prescritas deudas tributarias.
Por ejemplo, la Ley N° 19.041 publicada en el Diario Oficial el 11 de febrero de
1991 que condonó el 100% de los reajustes e intereses por el atraso en el pago de las
contribuciones de bienes raíces y los intereses y multas por atraso en la declaración y/o
pago de los impuestos fiscales adeudados al día 31 de diciembre de 1989.

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