La Tributación

en la
B on stitu ción
de 1999
Organización del Foro y Dirección de la Edición
T O M A S E N R IQ U E C A R R IL L O BATALLA
 Al Dr. José Moreno Colmenares,
moderador del Foro

A la Dra. Irene de Valera, Directora Ejecutiva de la

Academia de Ciencias Políticas y Sociales, por su colaboración
en la realización del Foro y en la edición de este volumen

Copyright 2001
Academia de Ciencias Políticas y Sociales
Impresión: Gráficas Tao
ISBN 980-6396-15-4
If: 53720013402709
Impreso en Venezuela - Printed in Venezuela
Se agradece al Banco Central de Venezuela
su valiosa colaboración en la realización
de este foro, el cual se enm arca dentro
de la ce leb ra ció n de los 60 a ñ o s del
m en cio n ado organism o
 ÍNDICE
i

PALABRAS INAUGURALES
Luis Enrique Oberto, Presidente de la Academ ia Nacional
de Ciencias Económicas 13
Tomás Enrique Carrillo Batalla, Prom otor y coordinador
sobre la estructura y alcances del foro 15
II
PONENCIAS
L a H a c ie n d a P ú b l ic a N a c io n a l y las G a r a n tía s
T r ib u t a r ia s d e F o r m a y F o n d o

La distribución del poder tributario en la nueva

Constitución 23
Humberto Romero M uci
- Introducción 25
- Distribución del poder tributario originario 36
- Previsión de un poder tributario derivado 40
- Las transferencias compensadoras 42
- Conclusión 43
Las garantías form ales de los contribuyentes en la
Constitución de 1999 45
Luis Fraga Pittaluga
- Sumario 47
Principios sustantivos de la tributación en la
Constitución de 1999 79
Gabriel Rúan Santos
- Suprem acía de la Constitución y aplicación directa
de sus normas 81
- Justicia, legalidad y eficacia tributarias 83
- La justicia tributaria 84
• La generalidad 84
 • La igualdad
• La capacidad económ ica, la progresividad.
prohibición de efectos confiscatorios de los tributos
• La protección de la econom ía y el bienestar de
la población
• Límites constitucionales a la punibilidad en
m ateria tributaria
L a r e f o r m a d el C ó d ig o O r g á n ic o T r ib u t a r io

La reform a del Código Orgánico Tributario

José Andrés Octavio
La disposición transitoria quinta (5*) de la Constitución
de 1999
José Andrés Octavio
El ilícito tributario en el anteproyecto de la reforma
del Código Orgánico Tributario
Aurora Moreno de Rivas
- Introducción
- El panorama tributario venezolano
- El proyecto de reform a
• Exclusión de la disposición referente a la aplicación
retroactiva de las normas tributarias punitivas
• El régimen de responsabilidad penal tributaria
• La descripción de los tipos punibles
• Respecto a las penas privativas de libertad
• Lim itantes al derecho a la defensa
- Conclusiones
Interpretación económ ica de las leyes tributarias
Tomás Enrique Carrillo Batalla
Las Academias y la Asociación de Derecho Tributario ante
las propuestas reform as del Código Orgánico Tributario
a) La propuesta reform a de 1996
b) La reform a de 2001
T ra ta d o s so bre d o ble t r ib u t a c ió n

La soberanía de Venezuela y el tratado contra doble

tributación con los E.E.U.U. La tesis contraria
Fermín Toro Jiménez
Luis Brito García
A nálisis jurídico del convenio que evitan la doble
tributación con los E.E.U.U. La tesis favorable 209
Ronald Evans
- Antecedentes 211
- El convenio con los E.E.U.U. 213
- Entrada en vigor del convenio 214
- Aspectos relevantes del Convenio 215
L a t r ib u t a c ió n en las á r e a s f u n d a m e n t a l e s de la
E c o n o m ía N a c io n a l

La Tributación petrolera. Análisis sobre la tributación

en la econom ía 225
Antonio Casas González
- Antecedentes generales 227
- La tributación petrolera en la Constitución de 1999 229
- Las nuevas perspectivas 231
Régimen tributario petrolero y perspectivas 235
Gastón Parra Luzardo
- Introducción 237
- Fuentes del ingreso regalista venezolano 237
• La Constitución de la República Bolivariana de
Venezuela y la propiedad de yacim ientos 238
• La Constitución de la República Bolivariana
de Venezuela y los ingresos fiscales petroleros 239
• Origen y naturaleza de los ingresos petroleros 239
- Régimen de ingresos fiscales provenientes del petróleo 240
- Ley de Impuesto Sobre la Renta 241
- Asociaciones estratégicas y tributación fiscal 242
- Proceso de licitación de áreas para exploración y
explotación. Acuerdos previos (1994-1998) 243
- Costos operativos y m ecanismos de los precios 245
- El nuevo régimen legal de los hidrocarburos 249
L a T r ib u t a c ió n A g r íc o l a

El sistem a tributario y la actividad agrícola

en La Constitución de 1999 257
Leonardo Palacios M árquez
- Introducción y ubicación del tem a 259
- La definición del sistem a tributario 265
- Corolarios de la consagratoría del sistema tributario
en la Constitución de 1999 270
- El agro y la actividad agrícola como objeto de
imposición 280
 • Razones que justifican la existencia de un régimen
im positivo al agro, mediante tributación o incentivos 280
• El agro y la agricultura como m ateria imponible 282
- La actividad agrícola como m ateria imponible de
algunas especies tributarias 285
- La actividad agrícola y la tributación nacional,
estadal y m unicipal 290
• La actividad agrícola y la tributación nacional 291
• Impuesto sobre la renta 291
• Impuesto al valor agregado 295
• La actividad agrícola y la tributación estadal 297
• La actividad agrícola en la tributación m unicipal 301
• El impuesto sobre actividades económicas 302
• El impuesto territorial rural o sobre predios rurales 305
- Del análisis del impuesto territorial rural o sobre
predios rurales 312
La Adm inistración Tributaria en la nueva Constitución 317
N oel González
- Introducción 319
- La resistencia al tributo 321
- El estatuto del contribuyente 326
• Derechos y garantías frente al poder tributario 326
• Derechos y garantías frente a las potestades
y com petencias de la adm inistración tributaria 327
• Derechos y garantías procesales 327
R esu m e n y c o n c l u sio n e s

Tomás Enrique Carrillo Batalla

III
PALABRAS DE CLAUSURA
René de Sola, en representación del Presidente
de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales 407
Armando M ontilla, Presidente de la Asociación
Venezolana de Derecho Tributario 409
Ronald Evans, Presidente de la Asociación
Venezolana de Derecho Financiero 411
Francisco Chirinos G arcía, Presidente del
Colegio de Econom istas del Distrito Federal 415
Diego Luis Castellanos, Presidente del
Banco Central de Venezuela 417
PALABRAS INAUGURALES
 Palabras del Dr. Luis Enrique Oberto,
Presidente de la Academia Nacional de Ciencias Económicas

Dr. Tomás Enrique Carrillo Batalla, Coordinador del

“Foro sobre la Tributación en la Constitución de 1999”
Dr. José Luis Aguilar, Presidente de la
Academ ia de Ciencias Políticas y Sociales
Dr. José M oreno Colm enares, m oderador del Foro
Doctores Hum berto Romero Muci y
Luis Fraga Pitaluga, ponentes en esta tarde en el Foro
Econom ista José Parés Urdaneta
Señores participantes en el Foro
Señoras y Señores

Complacido participo en este acto, mediante el cual de m anera formal y

sencilla se da inicio al Foro sobre la Tributación en la Constitución de 1999,
promovido por la Academia Nacional de Ciencias Económicas conjuntam ente
con el Banco Central de Venezuela y la Academia de Ciencias Políticas y
Sociales y los auspicios de las Asociaciones de Derecho Tributario y Venezolana
de Derecho Financiero y el Colegio de Economistas de Venezuela, el cual se
desarrollará a lo largo de la semana en curso bajo la coordinación del Dr.
Tomás Enrique Carrillo Batalla a cuyo cargo estará la presentación del resumen
y las conclusiones correspondientes en su sesión final.
Este Foro inscrito dentro de la celebración de los 60 años de la creación
del Banco Central de Venezuela, sin lugar a dudas constituirá una m agnífica
ocasión para la reflexión enriquecedora acerca de los temas a ser expuestos
en las cuatro sesiones de trabajo en que se ha dividido el evento.
Desde su inicio, hasta el momento del cierre del ciclo de conferencias
program adas, tendremos oportunidad de escuchar opiniones de calificados
expertos dentro del marco de la Constitución de 1999 acerca de la Hacienda
Pública Nacional, las garantías tributarias formales y de fondo, la Tributación
13
Petrolera, el Tratado sobre la Doble Tributación con los Estados Unidos de
América, el sistema tributario y la actividad agrícola, la Administración Tributaria,
la quinta disposición transitoria de la nueva Constitución y el Ilícito Tributario.
R esulta especialm ente im portante su celebración, porque conjuntam ente
con otros eventos de semejante naturaleza cuya realización en fechas próximas
ya ha sido anunciada, va a contribuir a acrecentar el conocim iento sobre los
contenidos y alcance de la nueva norm ativa constitucional en la materia,
tanto de las personas dedicadas al estudio de las cuestiones tributarias, como
de la ciudadanía en general, más ahora cuando la Asamblea Nacional recientemente
instalada se prepara para considerar el complejo programa que por disposición
constitucional debe desarrollar en los dos prim eros años de su m andato y el
Presidente de la República le ha solicitado la aprobación de una Ley Habilitante,
que le perm ita legislar en diversos ámbitos, alguno de los cuales incluyen
aspectos estrecham ente relacionados con la materia tributaria y temas del
foro.
 Palabras del Dr. Tomás Enrique Carrillo Batalla,
Coordinador del Foro

Habida cuenta de las normas jurídicas de carácter tributario en la Constitución

de 1999, tuve la iniciativa de someter a las Academias Nacional de Ciencias
Económ icas, de Ciencias Políticas y Sociales, la Asociación V enezolana de
Derecho Tributario, la Asociación de Derecho Financiero, del Colegio de
Econom istas del Distrito Federal y al Banco Central de Venezuela, la idea de
organizar un Foro con el objeto de exam inar la m ateria por un grupo de
especialistas en los distintos aspectos del referido proyecto. Todas las entidades
antes m encionadas lo acogieron positivam ente y aceptaron asum ir el carácter
de prom otores y el Banco facilitó su auditorio y los recursos para cubrir los
gastos de organización del evento y el monto estimado para publicar un libro
que recogiera las ponencias y trabajos presentados en los cuatro días programados
para realizar el Foro. Le reiteram os nuestro agradecim iento al Banco Central,
pues este Foro es en buena parte su obra y es por ello que hemos resuelto
incluirlo entre los actos en celebración de los sesenta años de vida del nombrado
Instituto.
El día inaugural, llevó la palabra el Dr. Luis Enrique Oberto, presidente
de la Academ ia Nacional de Ciencias Económicas, el suscrito en su condición
de coordinador y organizador del foro y el Dr. José M oreno Colmenares
quien actuó de moderador, tarea cum plida con extraordinaria eficacia.
Hay que tener en cuenta que el Banco Central no sólo cum ple con las
funciones específicas para las cuales fue creado por la ley, sino además con
las mucho más amplias referentes a la economía venezolana al haber establecido
en la historia de Venezuela el primer Centro de Investigación Económ ica en
el país. El Banco Central estudia constantem ente todos los problem as y sus
puntos de vista y sus análisis críticos objetivos se pueden ver en los informes
anuales que son verdaderas aportaciones muy im portantes sobre la econom ía
nacional y los principales acontecim ientos que marcan la historia nacional y
contem poránea de nuestra econom ía, pero además de eso el Banco Central se
interesa en actos como este.
La clausura se verificó el 6 de octubre, llevando la palabra los doctores
Ronald Evans, Presidente de la Asociación Venezolana de Derecho Financiero,
Armando Montilla, Presidente de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario,
15
Francisco Chirinos García, Presidente del Colegio de Econom istas, el Dr.
Rene De Sola en representación del Dr. José Luis Aguilar Gorrondona, Presidente
de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales; es de advertir que el Dr.
René De Sola es profesor jubilado de la Universidad Central de Venezuela y
ex-Presidente de la Corte Suprema de Justicia y cerró el acto el Dr. Diego
Luis Castellanos, Presidente del Banco Central de Venezuela.
Luego de las palabras de los representantes de las organizaciones promotoras
y auspiciadoras del Foro, se copian los currículum vitae de todos y cada uno
de los ponentes. Su lectura da una idea de la alta calidad académica y profesional
de todos los participantes.
Siguiendo el índice del libro, a continuación se insertan los textos de
las ponencias según la secuencia lógica de los mismos a cuyo efecto va cada
tema y el nombre del ponente.
La ordenación va de los temas mas generales sobre aspectos básicos de
la tributación, a los más específicos. Por ello iniciamos con la distribución
del Poder Tributario dentro de la Hacienda Pública en la nueva constitución.
Siguen las Garantías Formales, luego las de Fondo.
La tem ática continua con la Disposición Transitoria Quinta de la vigente
Constitución; el tema sucesivo es el ilícito Tributario y la Reforma del Código
Orgánico Tributario.
El siguiente se contrae a la regulación de las relaciones tributarias
internacionales, al presentar dos posiciones sobre el Tratado contra la Doble
Tributación de Venezuela con los Estados Unidos. Uno de esos enfoques es
crítico y contrario al referido instrum ento, el otro es favorable.
La Administración Tributaria en la Constitución, se refiere a una cuestión
general aplicable a los diversos tributos.
Luego siguen dos temas sobre áreas tributarias especiales. Tales son la
Petrolera y la Agrícola.
Como se puede apreciar se trata de un conjunto armoniosamente articulado
que partiendo de cuestiones básicas y fundamentales aplicadas a la tributación
en general, remata con la imposición de áreas específicas de gran importancia
en la econom ía venezolana.
El foro fue moderado por el Dr. José M oreno Colm enares, profesor
universitario de larga y fructífera trayectoria en la Facultad de Ciencias Económicas
y Sociales de la Universidad Central de Venezuela. Su probada com petencia
fue garantía del éxito en el cumplimiento de la tarea que se le ha encomendado.
Bajo el control del moderador repartieron al final de cada ponencia los papeles
para habilitar a los asistentes para form ular las preguntas a que hubiere lugar;
el m oderador las ordenó para evitar repeticiones y facilitar al ponente entrar
directam ente a contestarlas.

16
 Le damos pues las gracias también muy expresivas al Dr. Moreno Colmenares
por su colaboración como moderador de este acto.
Se ha hecho una cuidadosa selección de los más notables expertos de
cada uno de los temas incluidos en el foro. Aprovechamos la oportunidad
para expresarles nuestro reconocimiento por su afirmativa respuesta para participar
en el presente evento al cual le dieron brillo con el dominio dem ostrado de
los diversos temas que lo integran.
Igualmente hay que expresarle nuestro reconocim iento a la Dra. Irene
de Valera quien ha tenido a su cargo la tarea constante, diaria, minuciosa, de
preparar todo lo necesario para hacer posible el foro, así es que reciba nuestra
más expresiva palabra de agradecim iento.
Finalm ente, no puedo concluir sin expresar nuestro reconocim iento a
todos los presentes, quienes en su gran m ayoría concurrieron a todas las
sesiones del foro y en ellas tuvieron oportunidad de participar al térm ino de
cada ponencia para formular preguntas que en buena medida perm itieron a
los ponentes aclarar todas las cuestiones que les fueron planteadas.

17
PONENCIAS
LA HACIENDA PÚBLICA NACIONAL
Y LAS GARANTÍAS TRIBUTARIAS
DE FORMA Y FONDO
LA DISTRIBUCIÓN DEL PODER TRIBUTARIO
EN LA NUEVA CONSTITUCIÓN

Humberto Romero-Muci*

P rofesor en la C á te d ra de D erecho Financiero en la UCAB

P ro feso r en los cursos de Postgrado de D erecho Tributario en la U .C .V .
 INTRODUCCIÓN

Sin lugar a dudas, que la nueva Constitución de 1999 contiene una serie
de innovaciones de singular im portancia en lo que refiere a la estructura de
la Hacienda Pública, como en lo relativo a la distribución del poder, los
principios y garantías de la tributación.
No podría ser de otra forma, pues existe una relación indisoluble entre
Constitución y Hacienda Pública.
Es más, si se advierte el origen del constitucionalism o moderno, se
puede concluir que éste tiene su causa en la creación de límites form ales al
poder soberano para la exacción de los tributos.
El origen del Estado de Derecho y del principio de la legalidad, así
como el desarrollo de las fórmulas democráticas y sociales de gobierno, tienen
íntima conexión con la facultad de creación de los tributos regulada por los
textos constitucionales de cada país, que no hacen otra cosa que recoger una
tradición secular que ha consagrado el principio de que los súbditos deben
aprobar los tributos que han de pagar. Por eso, se comprenderá que el proceso
histórico del constitucionalism o, está vinculado con las grandes cuestiones
de la Hacienda Pública, som etidos a las vicisitudes políticas, económicas y
sociales que han ido cambiando el perfil de las instituciones políticas a través
de los siglos y en particular de los poderes públicos entre sí.1
Así las cosas, al hablar de Constitución es inevitable hablar de Poder
Tributario, de su ubicación como fuente originaria para la exacción del tributo,
de los lím ites y de los controles para su ejercicio, así como de las garantías
ciudadanas que aseguran su correcta creación y aplicación.
La nueva Constitución, al igual que la de 1961, sigue proclam ando la
existencia de un Estado Federal, en los términos previstos por el propio
Texto Fundamental. Hoy se añade la caracterización como “Estado Descentralizado”
1. Cfr. M atías Cortés, O rdenam iento Tributario Español, Civitas. Cuarta Edición,
M adrid, 1985, p. 83.

25
y se afirm an los principios de integridad territorial, cooperación, solidaridad,
concurrencia y corresponsabilidad, como vectores de la estructura E statal,2
cuya garantía de cum plim iento es fin del Estado m ism o.3
La doble referencia constitucional al Estado “Federal” y “D escentralizado”
independientem ente de la aparente redundancia term inológica, sólo enfatiza
la forzosa distribución vertical del Poder Público en el contexto territorial
venezolano, estableciendo y reconociendo el propio Texto Fundamental la
autonomía política de los Estados y Municipios, como distinta al protagonismo
de la República.4 La nueva Constitución afronta la tensión entre autonom ía e
integridad territorial; situaciones aparentem ente contradictorias, centrífuga
la una y centrípeta la otra, cuyo enfrentam iento crea tensiones inevitables
que deben ser resueltas buscando un equilibrio dinám ico y progresivo que se
afinca en los mencionados principios de solidaridad, cooperación, corresponsabilidad
y concurrencia, todos con radical significación en el ámbito financiero y
tributario en particular, con el objeto de profundizar la descentralización, la
cual, como política nacional debe potenciar la dem ocracia acercando el poder
a la población y creando mejores condiciones, tanto para el ejercicio de la
misma dem ocracia como para la prestación eficaz y eficiente de los cometidos
estadales.

2. A r t íc u l o 4 o: “La República Bolivariana de Venezuela es un Estado federal

descentralizado en los términos consagrados en esta Constitución, y se rige por
los principios de integridad territorial, cooperación, solidaridad, concurrencia y
corresponsabilidad”.
3. A r t íc u l o 3 o: “El Estado tiene como fines esenciales la defensa y el desarrollo
de la persona y el respeto a su dignidad, el ejercicio democrático de la voluntad
popular, la construcción de una sociedad justa y amante de la paz, la promoción
de la prosperidad y bienestar del pueblo y la garantía del cumplimiento de los
principios, derechos y deberes reconocidos y consagrados en esta Constitución.
La educación y el trabajo son los procesos fundamentales para alcanzar dichos
fines.
4. A r t íc u l o 136; “El Poder Público se distribuye entre el Poder Municipal, el
Poder Estadal y el Poder Nacional. El Poder Público Nacional se divide en
Legislativo, Ejecutivo, Judicial, Ciudadano y Electoral”.
A r t íc u l o 1 5 9 ; “Los Estados son entidades autónomas e iguales en lo político,
con personalidad jurídica plena, y quedan obligados a mantener la independencia
soberanía e integridad nacional, y a cumplir y hacer cumplir esta Constitución y
las leyes de la República”.
A r t íc u l o 1 6 8 ; “Los Municipios constituyen la unidad política primaria de la
organización nacional, gozan de personalidad jurídica y autonomía dentro de
los límites de esta Constitución y de la ley. La autonomía municipal comprende;
1. La elección de sus autoridades.
2. La gestión de las materias de su competencia.
3. La creación, recaudación e inversión de sus ingresos”.

26
 Así las cosas, la estructura constitucional del Estado V enezolano se
sustenta en un esquem a de haciendas autónomas o m iltijurisdiccionales, en el
que el proceso de descentralización actúa como herramienta efectiva en la
profundización progresiva de la distribución de competencias entre los distintos
niveles territoriales del Poder Público, para lo cual el sistema tributario protagoniza
como un apoyo real para asegurar la cobertura, entre otras fuentes, de las
necesidades financieras que perm itan cum plir los cometidos y tareas de cada
entidad territorial producto de la descentralización.
En efecto, de un lado, la Constitución distribuye el Poder Tributario
entre los distintos entes políticos territoriales y reconoce la autonomía tributaria
de los Estados y M unicipalidades, incluso en materias concurrentes enfatizando
la “corresp on sabilid ad” como principio de organización del Estado, esto
es, propiciar que los entes menores generen sus propios ingresos tributarios
para perm itir a los residentes de cada estado o municipio controlar el costo
del gasto público respectivo y concientizar a los gobernantes correspondientes
del costo político del gasto. Aunque el Poder Nacional concentra las atribuciones
respecto de los tributos de mayor rendimiento y con bases imponibles globales,
los Estados y M unicipios, tienen atribuidas m aterias tributarias propias, ésto
es, tienen atribuido un poder tributario originario como nivel máximo de
corresponsabilidad fiscal. Aunque se pudiera afirmar que existe una concentración
de las fuentes tributarias a nivel central, el Poder Tributario de los entes
m enores, por disposición constitucional y con el propósito de profundizar la
descentralización y el grado de autonomía financiera, puede verse am pliado
por vía derivada, a través de la cesión por el Poder Nacional de la facultad de
legislar concurrentemente con los Estados y Municipios o simplemente encargar
a éstos la gestión y el rendim iento de tributos también Nacionales, aunque
ésto im plique un nivel inferior de corresponsabilidad fiscal.
Esa pluralidad se traduce, desde un punto de vista financiero, en la
existencia de varios poderes tributarios conforme a la distribución vertical
del Poder Público y el consecuente reconocim iento de un nivel de autonomía
en la exacción de los tributos que les son propios. Ello, en principio, plantea
una serie de problem as prácticos porque aún en un Estado Federal e incluso,
descentralizado, la economía tiene un radio nacional. Los bienes son vendidos
y comercializados nacionalmente. El sistema fiscal debe representar un criterio
unitario sobre esa economía, por eso, se impone que la unidad política superior
proyecte una unidad fiscal sobre la economía nacional. Paralelam ente, la
misma pluralidad plantea desigualdades territoriales en el desarrollo económico
y en la distribución de la riqueza. Para establecer un equilibrio económ ico,
adecuado y justo entre las diversas partes del territorio nacional, se hace
necesario neutralizar esos desequilibrios mediante transferencias compensadoras
a la que deben contribuir dichas autonomías y el propio Poder Nacional.
Así las cosas, las innovaciones constitucionales más im portantes en la
estructura del sistema tributario son las siguientes: En prim er lugar, las dirigidas
a garantizar la armonización y la coordinación de las distintas potestades
tributarias, tanto por lo que respecta a los tributos propios entre los distintos

27
niveles político-territoriales, como los tributos cedidos por el Poder Nacional
a los Estados y M unicipios.
En segundo lugar, como innovación y en reconocim iento de autonom ías
territoriales y, en particular, de los poderes tributarios que le son consustanciales,
el constituyente precisa la diversidad del Poder Tributario que incumbe a
cada nivel, garantizando la inmunidad fiscal recíproca de cada ente político
territorial y sus servicios descentralizados.
En tercer lugar, el Constituyente de 1999 reitera como lo han hecho
todas las constituciones venezolanas desde 1925, los límites directos al poder
de im posición de los Estados y M unicipios, dirigidos a garantizar la unidad
fiscal y económ ica necesarias para evitar las trabas fiscales al desarrollo del
país, así como el libre comercio y circulación de los bienes y servicios,
im pidiendo la creación de privilegios discrim inatorios contra el com ercio
intranacional, a través de ventajas que favorezcan las actividades lucrativas
regionales o locales. Se trata de un esfuerzo de armonización a nivel normativo,
desde la propia Constitución.
En cuarto lugar, el Constituyente de 1999, con vocación m odernista y
clarificadora, precisa las distintas fuentes del poder tributario para cada nivel
territorial, com enzando con aquellos tributos propios que son com petencia
exclusiva de cada nivel, esto es, de los que están reservados en el rango
constitucional y que constituyen un poder tributario originario. Seguidamente
se indican: (ii) aquellos tributos cuya creación incumbe al Poder Nacional,
pero que son cedidos desde el propio texto constitucional, a favor de los
Estados y M unicipios, para la gestión y percepción por estos del producto
correspondiente, ésto es, se preve la existencia de un Poder Tributario derivado
y (iii) finalmente se dispone la posible participación de los Estados y Municipios,
en el producto de los tributos nacionales.
En el nuevo diseño de la arquitectura del Poder Tributario en el contexto
territorial, destacan los cambios sobre la forma y extensión de la cláusula de
descentralización, confirmándose que el mecanismo de retransmisión de poderes
allí previsto, tiene alcances políticos y no simplemente adm inistrativos, desde
el Poder Nacional a los Estados y M unicipios, lo que permitiría una ampliación
del poder y com petencias tributarias de los entes menores, desde un nivel
máximo con la transferencia de la facultad legislativa, hasta un nivel mínimo,
con la simple gestión y percepción del tributo transferido.
En quinto lugar, el Constituyente precisa los mecanismos institucionales
destinados a garantizar la solidaridad interterritorial mediante las transferencias
com pensadoras de distinto tipo y los principios que rigen su organización
como contrapeso de las autonomías territoriales y del principio de concurrencia;
y como refuerzo de los principios de unidad interterritorial y colaboración
entre las autonom ías territoriales.
A diferencia de la Constitución de 1961, el nuevo Texto Fundamental
de 1999 refuerza desde el rango constitucional, los propósitos de armonización
y coordinación de las distintas potestades tributarias para garantizar un mínimo
28
de uniform idad en el ejercicio de dichas potestades, tanto por lo que respecta
a los tributos propios, como aquellos que eventualm ente puedan ser cedidos
por el Poder Nacional a los entes menores por invocación del propio texto
constitucional, en ejecución de facultades descentralizadoras.
En efecto, por lo que respecta a los tributos propios, se crea ex-artículo 156,
ordinal 135, una concreta atribución de competencia al Poder Nacional para
coordinar las distintas potestades tributarias, mediante la determ inación de
principios, parámetros y lim itaciones, especialm ente para la determinación
de los tipos im positivos o alícuotas de los tributos Estadales y M unicipales.
La facultad de coordinación tiene por objeto garantizar uniform idad en el
diseño legislativo y en la aplicación de los tributos, cualquiera que sea su
origen territorial. Se trata de una atribución de com petencia específica y no
de un simple principio o desiderátum . La coordinación supone un límite a
la pluralidad o diversidad. Persigue la integración de las partes, evitando
contradicciones o desviaciones que de existir, reducirían el funcionamiento
del sistem a en el que se integran las distintas partes que componen aquel.6
En nuestra opinión, la garantía jurídica de la armonización y coordinación
tributarias constituye una limitación a la autonomía tributaria de los entes
menores, concreción de los principios de “unidad” o de “integridad territorial”,
por un lado y, de otro, de “concurrencia” que proclama la Constitución Bolivariana,
ex-artículo 4,7 para asegurar que el Sistema Tributario -que no es exclusivo
del Poder N acional-, se oriente efectivam ente a la protección de la economía
nacional y a la elevación del nivel de vida de la población, como también lo
manda la propia Constitución en su Artículo 316.8
En efecto, por lo que respecta al principio de “integridad territorial”, la
garantía de armonización o coordinación asegura la coherencia del sistema fiscal
y la consistencia en el ejercicio de los poderes de creación y en la aplicación
de los tributos a lo largo de toda la geografía nacional que configura un solo
5. A r t íc u l o 1 5 6 : "Es de la com petencia del Poder Público Nacional: (...) 1 3 .- La
legislación para garantizar la coordinación y armonización de las distintas potestades
tributarias; para definir principios, parámetros y limitaciones, especialmente
para la determinación de los tipos impositivos o alícuotas de los tributos estadales
y municipales; así como para crear fondos específicos que aseguren la solidaridad
interterritorial”.
6. vid, Luis Sánchez Serrano, Tratado de Derecho Financiero y Tributario Constitucional,
M arcial Pons, M adrid, 1997, p. 307.
7. A r t íc u l o 4 o: “La República Bolivariana de Venezuela es un Estado federal
descentralizado en los términos consagrados en esta Constitución, y se rige por
los principios de integridad territorial, cooperación, solidaridad, concurrencia y
corresponsabilidad”.
8. A r t íc u l o 3 1 6 : “El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas
públicas según la capacidad del o la contribuyente, atendiendo al principio de
progresi vidad, así com o la protección de la. economía nacional y la elevación
del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente
para la recaudación de los tributos” .

29
m ercado, evitando toda posible discriminación en las legislaciones estadales
o locales que puedan afectar los derechos o intereses de los ciudadanos contribuyentes
o la creación de medidas que obstaculicen la libre circulación de bienes,
servicios y personas. De otro lado, el principio de “concurrencia” en la estructura
territorial del Estado Venezolano, simplemente atiende al reconocim iento que
existen m aterias que son objeto de atribución com partidas entre las distintas
personas públicas y que la atribución constitucional de una, no m enoscaba
ni excluye la del otro, de allí la necesidad de garantizar la arm onización y
coordinación de los ámbitos de com petencia territorial para asegurar el logro
de los fines del estado, tal como manda el artículo 136 constitucional.9
Como se dijo, la armonización y la coordinación tributaria constituye
un límite a la autonomía tributaria, pero jamás ni nunca implica la desnaturalización
o el vaciam iento de las competencias que integran la autonomía, la cual, por
su esencia, im plica y supone, la posible diversidad de las regulaciones.
La Facultad coordinadora no tiene como presupuesto una concurrencia
del Poder Nacional respecto de las potestades tributarias de los entes menores.
No existe un solapam iento de atribuciones del Poder Nacional sobre las
m aterias rentísticas propias de los Estados o M unicipios, que la Constitución
les reconoce a éstos; tampoco respecto de la gestión de esos tributos y mucho
menos en la percepción de los rendimientos correspondientes. No puede el
Poder Nacional legislar libremente sobre las materias que son atribución del
Poder Tributario originario de los Estados y M unicipios, lo cual, en su caso,
im plicaría una usurpación de competencias. El Poder Nacional sólo puede
condicionar el ejercicio de las potestades tributarias de los Estados y Municipios,
creando lím ites negativos al proceso form ativo y a la gestión de los tributos
estadales y locales, fuera de los cuales la actuación de los entes m enores
sería ilegítima. Por eso, la competencia coordinadora supone el establecimiento
de principios, parám etros y límites que aseguren la uniformidad deseada como
garantía de equilibrio entre la libertad de las autonomías territoriales y la
debida unidad interterritorial, de tal forma que los diversos titulares de las
potestades tributarias deben ajustarse a los parám etros de coordinación para
obtener un resultado armónico y en cierto modo unitario.
La garantía de armonización y coordinación de potestades tributarias,
podrá arbitrarse a través de distintas técnicas jurídicas, que van desde fórmulas
(i) organizativas (creación de comisiones mixtas, conferencias intersectoriales),
(ii) funcionales (formas com partidas para la toma de decisión que involucren
los Estados y Municipios) y (iii) incluso, normativas en la forma de imperativos
unilaterales vinculantes para los titulares de las potestades sometidas a coordinación.
Por lo que respecta a las técnicas orgánicas, el protagonismo de la gestión
coordinadora seguram ente será atribuido al denominado Consejo Federal de
Gobierno, que tiene a su cargo el ex-artículo 185 Constitucional, la planificación
9. A r t íc u l o 13 6: “Cada una de las ramas del Poder Público tiene sus funciones
propias, pero los órganos a los que incumbe su ejercicio colaborarán entre sí en
la realización de los fines de Estado” .

30
y coordinación de las políticas y acciones para el desarrollo del proceso
de descentralización y transferencias de com petencias del Poder Nacional
a los Estados y M unicipios, del cual, entre otros depende el fondo de
compensación interterritorial, destinado al financiam iento de inversiones
públicas dirigidas a prom over el desarrollo equilibrado de las regiones,
la cooperación y com plem entación de políticas e iniciativas de desarrollo
de las distintas entidades públicas territoriales...” .10
Por lo que respecta a las técnicas norm ativas, ésta podrá ejercitarse en
un cuerpo legislativo orgánico que aborde la materia o en leyes puntuales
sobre m aterias especiales. Esta nueva facultad coordinadora perm itirá poner
fin a la anarquía legiferante de Estados y M unicipios, que en ejercicio de una
mal entendida autonomía tributaria, permitió la creación de exacciones desmedidas,
con alícuotas desproporcionadas que, incluso alcanzaron m anifestaciones de
capacidad contributiva ubicadas fuera de sus respectivos territorios.
• La facultad de coordinación podrá garantizar el respeto del principio de
territorialidad en el diseño de los tributos estadales y locales. Así, por
ejemplo, se deberá exigir la existencia de un sustrato físico como vínculo
para justificar el poder de exacción de los tributos locales y regionales,
como factor de conexión entre un contribuyente y una jurisdicción territorial
determ inada. De esta forma tendrán cabida nociones com o la del “Esta­
blecim iento Perm anente” y podrán prevenirse patologías como la del
denom inado “Contribuyente Transeúnte” en el impuesto M unicipal de
Patente de Industria y Comercio, que sirvió como subterfugio para (i) la
imposición clandestina de capacidades contributivas extraterritoriales,
(ii) la im posición en zonas del dominio público nacional, o (iii) la
irrita im posición del tránsito, esta última materia rentística del Poder
Nacional.

10. "El Consejo Federal de Gobierno es el órgano encargado de la

A r t íc u l o 1 8 5 :
planificación y coordinación de políticas y acciones para el desarrollo del proceso
de descentralización y transferencia de competencias del Poder Nacional a los
Estados y Municipios. Estará presidido por el Vicepresidente Ejecutivo o Vicepresidenta
Ejecutiva e integrado por los Ministros o Ministras, los gobernadores o gobernadoras,
un alcalde o alcaldesa por cada Estado y representantes de la sociedad organizada,
de acuerdo con la Ley.
El Consejo Federal de Gobierno contará con una Secretaría, integrada por el
Vicepresidente Ejecutivo o Vicepresidenta Ejecutiva, dos Ministros o Ministras,
tres Gobernadores o Gobernadoras y tres Alcaldes o Alcaldesas. Del Consejo
Federal de Gobierno dependerá el Fondo de Compensación Interterritorial, destinado
al financiamiento de inversiones públicas para promover el desarrollo equilibrado
de las regiones, la cooperación y complementación de las políticas e iniciativás
de desarrollo de las distintas entidades públicas territoriales, y a apoyar especialmente
la dotación de obras y servicios esenciales en las regiones y comunidades de
menor desarrollo relativo. El Consejo Federal de Gobierno, con base en los
desequilibrios regionales, discutirá y aprobará anualmente los recursos que se
destinarán al Fondo de Compensación Interterritorial y las áreas de inversión
prioritaria a las cuales se aplicarán dichos recursos”.

31
 La facultad de coordinación podrá garantizar en el diseño de los tributos,
la subordinación de la base imponible al hecho generador de la obligación
del tributo de que se trate, con lo que se asegura que la capacidad
contributiva subyacente quede forzosamente incorporada al hecho imponible
y que la base gravable la represente cuantitativam ente. De esta forma
se evitarán las constantes usurpaciones de competencias rentísticas, mediante
la m anipulación en el diseño de la estructura de los tributos propios,
asumiendo bases imponibles ajenas correspondientes al dominio tributario
de otro ente político territorial, tal como ha ocurrido en variadas oportunidades
mediante la creación, a nivel m unicipal so pretexto del impuesto de
Patente de Industria y Comercio, de verdaderos impuestos a la renta,
las venias, la importación o exportación, o el consumo, materias rentísticas
todas del Poder Nacional.
La facultad de coordinación podrá perm itir la aplicación directa del
Código Orgánico Tributario a los Estados y M unicipios, hasta ahora
sólo vinculados supletoriam ente. La formación de normas tributarias
estadales y municipales al amparo del Código Orgánico Tributario, permitirá
uniformar los principios sustantivos de la tributación en cuanto al nacimiento
de la obligación tributaria, estructura del hecho imponible, base de cálculo,
sujetos de la obligación tributaria, modos de extinción de la obligación
tributaria, (con particular referencia a las formas del pago, compensación,
prescripción, remisión, transacción y confusión), interpretación de la
ley tributaria, régimen de inspección, fiscalización y recaudación de
los tributos y el control de los actos de contenido tributario en sede
adm inistrativa, así como el régimen sancionatorio por infracciones a la
legalidad tributaria.
En lo que respecta a las materias concurrentes entre los distintos niveles
territoriales, la com petencia coordinadora perm itirá al Poder Nacional
delim itar el ámbito preciso de la concurrencia en lo que a la tributación
se refiere, con el objeto de evitar múltiple imposición de una misma
m ateria imponible correspondiente a un mismo sujeto por distintos
entes exactores, creando preferencias exclusivas para un nivel territorial
respecto de otro o creando mecanismos que permitan evitar sobrevenidamente
la doble tributación, mediante técnicas neutralizadoras como el crédito
de impuestos, deducciones o exenciones, que eliminen omorigeren la
doble tributación Son emblemáticas las materias relativas a alcoholes,
tabacos, hidrocarburos y minas, telecom unicaciones, servicio eléctrico
y otras que son m aterias concurrentes objeto de regulación y gravamen
mediante los tributos de niveles territoriales distintos.
La garantía de armonización y coordinación puede im plicar lím ites a las
autonomías tributarias de los distintos niveles territoriales, mediante
facultades al Poder Nacional para armonizar las potestades tributarias
de los Estados y Municipios a través de tratados internacionales y creación
de excepciones a la inmunidad recíproca que la propia Constitución
reconoce entre los distintos niveles territoriales. Esto perm itirá superar,

32
 por ejem plo, la antigua discusión sobre la inconstitucionalidad de la
imposición a los Estados y Municipios con el Impuesto al Valor Agregado.
• Finalm ente, como materia de la potestad coordinadora, la propia norma
del artículo 156, ord. 13 Constitucional,11 menciona como objeto de regulación
especialmente... la determinación de los tipos impositivos o alícuotas”.
Será precisamente a través del establecimiento de los límites a las alícuotas,
lo que perm itirá poner orden y racionalidad a la anarquía legiferante en
algunos M unicipios, m ediante la creación ventajista y discrim inatoria
de tratos fiscales particulares, tales como la patológica figura del “Contribuyente
Transeúnte”, tantas veces referida.

Otra innovación im portante respecto de la Constitución de 1961, es la

precisión que hace la Constitución Bolivariana sobre el alcance de la autonomía
tributaria del M unicipio, lo que es igualmente predicable respecto de las
Entidades Federales, en obsequio a los principios de autonomía y concurrencia.
La norma del artículo 180, señala que “ ... la potestad tributaria que
corresponde a los m unicipios es distinta y autónoma de las potestades
reguladoras que [la] Constitución o las leyes atribuyen al Poder Nacional
o Estadal sobre determinadas materias o actividades”, y más adelante añade:
“las inm unidades frente a la potestad im positiva de los m unicipios, a
favor de los demás entes político territoriales, se extiende sólo a las personas
jurídicas estadales creadas por ellos, pero no a concesionarios ni otros
contratistas de la Adm inistración Nacional o de los Estados”.
La disposición en com entarios se vincula con la parte final del artículo
178 constitucional, según el cual “las actuaciones que corresponden al municipio
en la m ateria de su competencia no menoscaba las competencias nacionales
o estadales que se definan en la Ley conform e a la Constitución”.
Las novedosas disposiciones en com entarios, ponen de m anifiesto el
carácter autónomo de los protagonismos tributarios de los entes menores,
incluida la inmunidad recíproca de los entes político-territoriales y sus servicios
descentralizados funcionalm ente, ésto es, (i) cada nivel territorial tiene la
libre regulación y gestión de las com petencias tributarias propias, sin más
lim itaciones que las establecidas por la Constitución de la República y las
leyes pertinentes que sean aplicables, ésto es, se reconoce con rango constitucional
el carácter propio y no derivado de las materias rentísticas de cada nivel
territorial, (ii) así como también, que la autonom ía tributaria de cada nivel
territorial no puede impedir ni obstaculizar, a través del recurso tributario,

11. A r t íc u l o 1 5 6 : “Es de la competencia del Poder Público Nacional: (...) 1 3 .- La

legislación para garantizar la coordinación y armonización de las distintas potes­
tades tributarias; para definir principios, parámetros y limitaciones, especial­
mente para la determinación de los tipos impositivos o alícuotas de los tributos
estadales y municipales; así como para crear fondos específicos que aseguren la
solidaridad interterritorial” .

33
las actividades de las otras entidades públicas, incluso en los supuestos en
que tales actuaciones estén personificadas y encarnadas en la forma de Institutos
Autónomos, empresas o fundaciones públicas pertenecientes a cada nivel territorial.
De un lado, por lo que respecta a la autonomía tributaria, en lo que concierne
a los Estados y M unicipios, es pertinente traer a colación la reiterada doctrina
del Tribunal Supremo en relación al alcance de la Autonomía Territorial,
según la cual no puede llegarse a una conclusión simplista de aquélla, entendida
como una libertad que tiende a hacerse absoluta e incondicionada. Los Estados
y M unicipios son autónomos dentro de la organización Nacional y como toda
autonom ía le corresponden los poderes, com petencias y funciones que de una
manera expresa le confieren la Constitución Nacional y las leyes. Por eso,
certeramente se ha dicho que, la autonomía territorial no tiene carácter absoluto
sino relativo, es decir, dentro del marco de principios y limitaciones establecidos
en la propia Constitución y en las leyes orgánicas nacionales habilitadas para
el desarrollo de las normas constitucionales, -incluidas hoy las relativas a la
armonización y coordinación tributaria- debiendo esas leyes conservar y respetar
ciertos “ principios generales ineludibles” establecidos en el Texto Fundamental.
Luego, el ámbito de esa autonomía sólo podría ser delim itado con la
interpretación unitaria de la red normativa de referencia, sin que pueda afirmarse
que alguna de las disposiciones constitucionales se basta a sí misma para dar
un cabal concepto de la autonomía territorial de las Entidades Federales o
M unicipales, por más esencial que ella sea.
Por lo tanto, la novedosa precisión constitucional del Artículo 180, según
la cual “ la po testad trib u ta ria de los estados y m unicipios es d istin ta y
autónom a de las potestades regulado ras que la C onstitución y las leyes
atrib u y en al P oder N acional, sobre determ in adas m aterias y actividades” ,
sólo confirm a y reitera el principio según el cual los Estados y M unicipios
son titulares de un poder tributario propio reconocido por la Constitución y
que fuera de esos lím ites no pueden ser interferidos por los demás entes
políticos-territoriales.
Por lo que respecta, a la inm unidad fisca l recíproca entre las autonomías
tributarias, el Tribunal Supremo ha sido del criterio reiterativo que, la obligación
de contribuir a los gastos públicos m ediante el pago de tributos no incumbe
a los distintos entes políticos territoriales y sus servicios descentralizados,
pues de lo contrario se obstaculizaría económ icam ente sus funciones y los
fines de utilidad pública que persiguen en cada nivel territorial por causa del
recurso tributario, frustrándose el propósito de colaboración que incumbe a
cada rama del Poder Público en su respectiva distribución vertical. Es por
esto que, ningún ente político-territorial puede, a través de sus tributos propios,
gravar otros entes políticos-territoriales o sus servicios descentralizados, sim ­
plem ente porque están no sujetos (son inmunes) conforme al claro y expreso
m andato constitucional, quedando a salvo las situaciones que como límite
constitucional a la autonom ía tributaria de los Estados y M unicipios, sean
necesarios para garantizar la armonización y la coordinación tributaria nacional
e internacional también.
34
 Con esta nueva disposición constitucional se supera la posición doctrinal
que entendió lim itadam ente que la inmunidad tributaria recíproca de los entes
políticos territoriales y sus servicios descentralizados, no era consecuencia
de su integración a la estructura orgánica del Estado, sino de la expresa
dispensa del legislador tributario respectivo, sin la cual no existiría la prerrogativa
a favor de los entes descentralizados de cada nivel territorial. Por lo tanto,
la República, los Estados y los M unicipios no son susceptibles de imposición
recíproca, así como tampoco podrían dispensar por vía legislativa de la aplicación
de los tributos ajenos correspondientes a los demás niveles territoriales, sin
riesgo de la invasión de la autonomía tributaria ajena garantizada constitu­
cionalmente.
A pesar de la autonomía tributaria así reconocida por el Texto Fundamental
a los Estados y M unicipios, estos siguen sometidos a los mismos límites
directos de rango constitucional, relativos a la prohibición a la (i) circulación
física de bienes, (ii) trato discriminatorio y (ii) explotación fiscal entre Estados
y M unicipios, tendientes a evitar privilegios individuales para las haciendas
respectivas, previstas en la Constitución de 1961 en los Artículos 18 y 34,
hoy recogidos literalm ente en el Artículo 183.12
Estas prohibiciones consisten en im pedir que las entidades M unicipales
y Estadales (i) creen aduanas e impuestos de im portación, de exportación o
de tránsito sobre bienes extranjeros o nacionales (prohibición al entrabamiento
de la circulación física de bienes entre M unicipios y Estados); (ii) crear
impuestos sobre m aterias rentísticas de la com petencia nacional (prohibición
de usurpación de com petencias tributarias ajenas originales o cedidas), (iii)
gravar el consumo de bienes producidos en su territorio, ni gravarlos en
forma diferente a los producidos en él (prohibición de trato discrim inatorio),
(iv) gravar bienes de consumo antes de que entren en circulación en su territorio
(prohibición de explotación fiscal).
Todas estas prohibiciones tienen un propósito específico y diferente de
las demás, pero complementario. Sus efectos combinados tienen por finalidad
contribuir a garantizar la unidad fiscal y económ ica, destinada a evitar trabas
fiscales al desarrollo del país, así como el libre com ercio y circulación de
bienes y servicios, impidiendo privilegios discrim inatorios contra el comercio
12. A r t í c u l o 183: “Los Estados y Municipios no podrán:
1. Crear algunas ni impuestos de importación, de exportación o de tránsito
sobre bienes nacionales o extranjeros, o sobre las demás materias rentísticas
de la competencia nacional.
2. Gravar bienes de consumo antes de que entren en circulación dentro de su
territorio.
3. Prohibir el consumo de bienes producidos fuera de su territorio, ni gravarlos
en forma diferente a los productos en él.
Los Estados y Municipios sólo podrán gravar la agricultura, la cría, la pesquería
y la actividad forestal en la oportunidad, forma y medida en que lo permita
la ley nacional”.

35
interterritorial, a través de ventajas que favorezcan actividades lucrativas
locales o regionales. Se trata, en palabras resumidas, de un esfuerzo armonizador
de las potestades tributarias de los entes menores, desde el propio texto constitucional,
para garantizar el principio de unidad o integridad interterritorial.13

D is t r ib u c ió n d e l P o d e r T r ib u t a r io O r ig in a r io
En cuanto a la regulación del Poder Tributario originario, la nueva Constitución
al igual que la de 1961, concentra en el nivel Nacional la m ayor cantidad de
m aterias y actividades susceptibles de gravamen, esto es, son com petencia
Nacional los tributos de carácter general, de bases imponibles móviles, globales,
con fines redistributivos y estabilizadores. Los Estados y M unicipios tienen
atribuidas m aterias tributarias propias pero, por el contrario con un ámbito
reducido, típicamente representado por las capacidades contributivas reveladoras
de poca m ovilidad con presencia local y regional y por tributos basados en el
principio del beneficio.

13. Cada una de las prohibiciones previstas en el artículo 183 de la Constitución

tiene un propósito muy específico y diferente de las demás, pero complementario.
Sus efectos combinados tienen por finalidad contribuir a garantizar la unidad
fiscal y económica, necesaria para evitar las trabas fiscales al desarrollo del
país; así como el libre comercio y circulación de privilegios discriminatorios
contra el comercio intermunicipal, a través de ventajas que favorezcan actividades
lucrativas locales. Esto se verifica evitando no sólo la creación de tributos a la
importación, a la exportación o al tránsito de mercancía -que tendrían por objeto
impedir las fronteras fiscales intermunicipales y la exacción a la circulación
física de mercancía (primera prohibición), sino también, evitando la imposición
de manifestaciones de riqueza (capital, gasto, consumo, renta), localizadas fuera
del Municipio, lo que remarca el carácter eminentemente territorial de los gra­
vámenes municipales (segunda prohibición). También, impidiendo favorecer toda
actividad productiva local en perjuicio de la extralocal, no sólo aquellas que
prohíban el flujo de la riqueza exterior, sino la aplicación de tarifas preferenciales
al ámbito propio (tercera prohibición), y por último, impidiendo la imposición
directa a la producción pecuaria o indirectamente a sus subproductos, todo ello
para proteger la producción de especie y fomentar el desarrollo del sector primario
de la economía (cuarta prohibición).
Es conveniente advertir, también, que las limitaciones en comentarios se refieren
a todo el poder tributario de los Estados y Municipios, porque si no, como ha
significado la extinguida Corte Suprema de Justicia, no tendría el más absoluto
sentido, haciendo absurdas las prohibiciones en comentarios. Las limitaciones
antes referidas se aplican a todos los tributos Estadales y Municipales, incluido
el Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio, que si bien no grava directamente
los bienes -como razona nuestro máximo Tribunal- lo hace en forma indirecta.
La doctrina jurisdiccional antes citada es el resultado de una interpretación
constitucional, que lejos de centrar el objeto de análisis en el examen del elemento
literal de las construcciones normativas de especie, reconoce -en profunda mani­
festación de la sensibilidad que caracteriza la interpretación del Texto Fundamental-
la ineludible necesidad de unidad del sistema fiscal total. Esto representa y
debe representar el criterio unitario sobre la economía”.

36
 En efecto, el Poder Nacional, ex-Artículo 156, ord. 12 tiene atribuida la
creación, organización, recaudación, administración y control de los impuestos
sobre la renta, sucesiones, donaciones y demás ramos conexos, el capital, la
producción, el valor agregado, los hidrocarburos y minas, importación y exportación
de bienes y servicios, los impuestos sobre licores, alcoholes y demás especies
alcohólicas, cigarrillos y demás m anufacturas del tabaco.14
Igualm ente, la norma en com entarios atribuye al Poder Nacional una
com petencia residual en m ateria tributaria, en lo relativo a todos los demás
impuestos, tasas y rentas no atribuidos a los Estados y M unicipios por la
Constitución y la Ley.
Por lo que respecta al Poder Tributario originario de los Estados, la
nueva Constitución m enciona como tributos propios, los siguientes:

(i) La creación, organización, recaudación, control y adm inistración de

los ramos del papel sellado, timbres y estam pillas.
Obsérvese que, el timbre fiscal, en sí mismo, no es un tributo, sino un
modo de recaudación mediante la afectación de una suma al efecto timbrado.
El timbre fiscal típicam ente sirve para recaudar tasas por servicios públicos
que se exteriorizan en documentos que se extienden en papel sellado o en los
cuales se utilizan timbres fiscales móviles. Sin embargo, si el servicio es
prestado por un ente público distinto del acreedor tributario del efecto timbrado,
estaremos en presencia de un impuesto recaudado por esta vía y no una tasa,
por lo que se podrían presentar m últiples situaciones de usurpación de com ­
petencias tributarias ajenas.
En nuestra opinión, el timbre fiscal constituye un ramo tributario im prác­
tico, com plejo de im plem entar y fiscalizar, de poco rendimiento y que se
presta a com plicar el funcionamiento de las Adm inistraciones Públicas cuyos
servicios estarían gravados con esta especie fiscal, por lo que le auguramos
poca utilidad y efectividad financiera.

(ii) Las tasas por el uso de sus bienes y servicios, entre las cuales
corresponderán:

14. 156: “Es de la competencia del Poder Público Nacional: (...) 12.- La
A r t íc u l o
creación, organización, recaudación, administración y control de los impuestos
sobre a renta, sobre sucesiones, donaciones y demás ramos conexos, el capital,
la producción, el valor agregado, los hidrocarburos y minas; de los gravámenes
a la importación y exportación de bienes y servicios; de los impuestos que
recaigan sobre el consumo de licores, alcoholes y demás especies alcohólicas,
cigarrillos y demás manufacturas del tabaco; y de los demás impuestos, tasas y
rentas no atribuidas a los Estados y M unicipios por esta Constitución o por la
ley.

37
 - Lo relativo a la conservación de las vías terrestres estadales.15
- Lo relativo a la conservación de carreteras y autopistas nacionales,
así como puertos y aeropuertos de uso comercial, en coordinación
con el Ejecutivo N acional.16

(iii) El régimen y aprovechamiento de minerales no metálicos, no reservados

al Poder Nacional, las salinas y ostrales de perlas.17
Otra innovación es que, los Estados podrían gravar la A gricultura y la
Cría, cuando sea pertinente conforme a los tributos propios, pero sólo en la forma,
medida que permita la Ley Nacional, con lo cual se eliminó la antigua prohibición
contenida en la Constitución de 1961, que inmunizaba la agricultura, la cría,
la silvicultura y la pesca de toda forma de imposición estadal o local.
Aunque los Estados son titulares de un Poder residual, somos de la
opinión que no está claro si en m ateria tributaria, la especial redacción del
Artículo 156, Ord. 12, hace exclusiva a favor del Poder Nacional la atribución
del Poder Tributario residual a este últim o.18 Por esa razón, podría pensarse
que los Estados siguen siendo titulares de un poder tributario originario y
residual sobre el consumo, lo cual quedaría confirmado, por argum ento al
contrario, del texto del Artículo 183 de la nueva Constitución, que al igual
que el Artículo 18 del Texto Fundamental de 1961, hacía referencia a varias
prohibiciones a la im posición sobre bienes de consumo. En consecuencia,
creemos que existe un poder concurrente sobre la m ateria de im posición al
consumo (quedando a salvo las modalidades al valor agregado y ciertos consumos
específicos expresam ente referidos ex-artículo 156, Ord. 12, como alcoholes
y tabacos) entre el Poder Nacional y el de los Estados, sin m enoscabo del
ejercicio de potestad arm onizadora del Poder Nacional, a este respecto que
reserve la residualidad a favor del Poder Nacional.

15. A r t íc u l o 16 4: “Es de la competencia exclusiva de los Estados: (...) 9 .- La

ejecución, conservación, administración y aprovechamiento de las vías terrestres
estadales”.
16. A r t í c u l o 1 6 4 : “Es de la competencia exclusiva de los Estados (...) 10.- La
conservación, administración y aprovechamiento de carreteras y autopistas nacionales,
así como de puertos y aeropuertos de uso comercial, en coordinación con el
Ejecutivo Nacional”.
17. A r t íc u l o 16 4: “Es de la competencia exclusiva de los Estados (...) 5 .- El régimen
y aprovechamiento de minerales no metálicos, no reservados al Poder Nacional,
las salinas y ostrales y la administración de tierras baldías en su jurisdicción, de
conformidad con la ley”.
18. A r t íc u l o 1 5 6 : “Es de la competencia del Poder Público Nacional: (...) 12.- ...
y de los demás impuestos, tasas y rentas no atribuidas a los Estados y Municipios
por esta Constitución o por la ley”.

38
 Por lo que concierne a los M unicipios, éstos continúan con los mismos
ramos tributarios propios del pasado, con la expresa incorporación al rango
constitucional, como tributos propios, de otros que otrora fueran conferidos
con carácter derivados por las leyes orgánicas de Régimen M unicipal y de
Ordenación del Territorio, ex-artículo 31, ord. 6 de la Constitución de 1961.19

(i) Siguiendo siendo tributos propios el impuesto inm obiliario urbano,

vehículos, espectáculos públicos, propaganda y publicidad comercial
y las tasas por el uso de sus bienes y servicios.20

(ii) Son Tributos propios nuevos el impuesto a las apuestas lícitas, la

contribución especial por plusvalía de las propiedades, generada
por cambio de uso o de intensidad de aprovecham iento conforme a
los plafres de ordenación urbanística, antiguam ente atribuidos por
vía derivada conforme a las leyes de ordenación del Territorio.21

(iii)Tam bién es tributo propio, el otrora impuesto de Patente de Industria

y Comercio, ahora denominado “Impuesto sobre Actividades Económicas
de In d u stria, Com ercio, Servicios o de índole sim ilar” . Se trata del
mismo tributo de tipo real y de producto que la patente, pero con un
alcance extendido a actividades no mercantiles.

(iv) Al igual que los Estados, los Municipios podrían gravar la Agricultura,
Cría, Pesca y Silvicultura, con sus tributos propios pero condicionados
a la Ley Nacional, q u e e sta b le zc a “la o p ortu nid ad, form a y m edida
de la im posición”.22
19. A r t íc u l o 31, C o n s t i t u c i ó n d e 1961: “Los M unicipios tendrán los siguientes in­
gresos: (...) Sexto.- Los demás impuestos, tasas y contribuciones especiales que
crearen de conform idad con la ley”.
20. A r t í c u l o 179: “ Los Municipios tendrán los siguientes ingresos: (...) 2.- Las
tasas por el uso de sus bienes o servicios; las tasas administrativas por licen­
cias o autorizaciones; los impuestos sobre actividades económ icas de industria,
comercio, servicios o de índole similar, con las limitaciones establecidas en
esta Constitución; los impuestos sobre inmuebles urbanos, vehículos, espectáculos
públicos, juegos y apuestas lícitas, propaganda y publicidad comercial; y la
contribución especial sobre plusvalías de las propiedades generadas por cam­
bios de uso de intensidad de aprovechamiento con que se vean favorecidas por
los planes de ordenación urbanística” .
21. Artículo 179, numeral 2 de la Constitución.
22. A r t í c u l o 183 i n f i n e : “ . . . L o s Estados y Municipios sólo podrán gravar la agri­
cultura, la cría, la pesquería y la actividad forestal en la oportunidad, forma y
medida en que lo permita la ley nacional”.

39
 P r e v is ió n de un P o d e r T r ib u t a r io D e r iv a d o
Los Estados y M unicipios no están limitados a las m aterias tributarias
referidas en el texto constitucional, pueden ver ampliado su ámbito de regulación
mediante transferencias en otras materias expresas y específicamente previstas
por el texto constitucional o mediante la fórmula de retransm isión de poderes
innominados, destinados a promover la descentralización de com petencias y
recursos a favor de los Estados y M unicipios, en obsequio de los principios
de autonom ía y corresponsabilidad.
En el caso de los Estados, la norma del Artículo 167, ord. 5 de lá nueva
Constitución, establece una facultad genérica de transferir a estos los demás
im puestos, tasas y contribuciones especiales que se les asignen por Ley
Nacional, con el fin de promover el desarrollo de las Haciendas Públicas
Estadales”, con la advertencia que “las leyes que creen o transfieran ramos
tributarios a favor de los Estados podrán com pensar dichas asignaciones
con m odificaciones de los ramos de ingresos estadales, a fin de preservar
la equidad interterritorial” .23
Por su parte, los M unicipios tienen un Poder Tributario derivado en
m ateria de impuesto predial rural y a las transacciones inmobiliarias, ex-artículo
179, ord. 3.24 Se trata de tributos cuya creación incumbe al Poder Nacional,
pero su desarrollo y aplicación corresponde a los entes locales, conform e a lo
previsto en el Artículo 156, ord. 14, ejusdem .25
Se observa que siendo la fuente nacional, pero regional o local su gestión
y recaudación, se puede garantizar apriori una uniformidad cualitativa y cuantitativa
en la aplicación de las exacciones de que se trate, lo que asegura una idéntica
carga fiscal con independencia de la localización geográfica del sujeto incidido

23. A r t íc u l o 167: “Son ingresos de los Estados (...) 5.- Los demás impuestos,
tasas y contribuciones especiales que les asignen por ley nacional, con el fin de
prom over el desarrollo de las haciendas públicas estadales.
Las leyes que creen o transfieran ramos tributarios a favor de los Estados po­
drán com pensar dichas asignaciones con modificaciones de los ramos de in­
gresos señalados en este artículo, a fin de preservar la equidad interterritorial.
El porcentaje del ingreso nacional ordinario estim ado que se destine al situado
constitucional, no será menor al quince por ciento del ingreso ordinario esti­
mado, para lo cual se tendrá en cuenta la situación y sostenibilidad financiera
de la Hacienda Pública Nacional, sin menoscabo de la capacidad de las administra­
ciones estadales para atender adecuadamente los servicios de su com petencia” .
24. A r t í c u l o 1 7 9 : “Los Municipios tendrán los siguientes ingresos: (...) 3.- El
impuesto territorial rural o sobre predios rurales, la participación en la contri­
bución por mejoras y otros ramos tributarios nacionales o estadales, conform e a
las leyes de creación de dichos tributos” .
25. A r t í c u l o 1 5 6 : “Es de la competencia del Poder Público Nacional: (...) 14.- La
creación y organización de impuestos territoriales o sobre predios rurales y
sobre transacciones inmobiliarias, cuya recaudación y control corresponda a los
M unicipios, de conform idad con esta C onstitución” .

40
en el territorio de la Nación. Es claro que, en estos supuestos, habría simplemente
una autonom ía en el “ gasto” , esto es, una amplia facultad para el empleo de
los fondos recaudados. Sin embargo, habría una centralización de las fuentes
y un nivel mínimo inferior de corresponsabilidad fiscal.
Asimismo, ex-artículo 157 Constitucional,26 se reconoce al Poder Nacional
la facultad de ampliación del Poder Tributario de los entes m enores a través
del m ecanismo descentralizador que con alcances políticos y no simplemente
adm inistrativo, establece la norma en cuestión, esto es, se consagran las bases
para la legitim ación de un auténtico Poder Tributario derivado a favor de los
Estados y M unicipios que en el futuro podrá verse engrosado por vía de este
mecanismo de retransm isión de poderes, incluso tributarios, como se dijo.
La forma y alcance de la derivación del Poder Tributario conform e a la
nueva cláusula de descentralización podría ir, desde un grado máximo con la
simple atribución de la materia transferida para la creación del tributo, permitiendo
la com plem entación norm ativa en forma concurrente por el Poder Legislativo
de los entes menores.
Incluso, la transferencia del Poder Tributario podrá suponer la creación
de “recarg os” a los tributos nacionales, ésto es, tributos de progenie Estatal o
M unicipal que estarían dim ensionados cuantitativam ente y cualitativam ente
sobre la misma estructura del tributo nacional, correspondiendo al ente menor
el producto de la cuota liquidable que resulta de aplicar su propia alícuota
sobre la base imponible del tributo nacional.
De esta forma, se supera la antigua polémica sobre el alcance del mecanismo
de retransm isión de poderes y com petencias a que se refería el artículo 137
de la Constitución de 1961, que en base a una concepción literal entendió
como un simple vehículo de descentralización administrativa y no más amplia­
mente con alcance político.27
Finalmente, más allá de la transferencia o cesión de tributos, los Estados
y M unicipios podrían ver ampliados sus ingresos de origen tributario, mediante
la “ participación” en la recaudación de tributos Nacionales. En estas circuns­
tancias los entes menores carecen de toda potestad y com petencia en la recau­
dación del tributo que sigue siendo del Poder Nacional, tanto en su fuente y
producto, pero que, se comparte con estos después de la gestión y percepción
por la Hacienda Nacional.
La participación de los Estados en los tributos nacionales están expresamente
reconocidos como ingreso estadales en los Artículos 164, ord. 3 y 167, ord. 6
26. A r t íc u l o 157: “La Asamblea Nacional, por mayoría de sus integrantes, podrá
atribuir a los Municipios o a los Estados determinadas materias de la competencia
nacional, a fin de prom over la descentralización” .
27. A r t í c u l o 137, C o n s t i t u c i ó n d e 1961: “El Congreso, con el voto de las dos
terceras partes de los miembros de cada Cámara, podrá atribuir a los Estados o
a los M unicipios determinadas materias de la competencia nacional, a fin de
prom over la descentralización administrativa” .

41
de la nueva Constitución y, en el caso de los M unicipios, está previsto para
el caso particular de la contribución de mejoras y otros ramos tributarios
Nacionales o Estadales, conforme a las leyes de creación de dichos tributos,
tal como lo dispone el Artículo 179, Ord. 3.28
Es importante señalar que, las participaciones tributarias pueden instrumentarse
de forma variada, típicamente vinculadas a indicadores demográficos, territoriales,
incluso condicionadas a determ inados tipos de gasto público a los que se
destine el ingreso tributario correspondiente, para lo cual habría una amplia
libertad en el diseño legislativo nacional que prevea la participación.

L as T r a n s fe r e n c ia s C o m p e n sa d o r a s
Finalmente, el texto constitucional reconoce que las competencias tributarias
por si solas, jam ás serían garantía de la suficiencia de recursos financieros
para los Estados y M unicipios. Esto sólo sería una condición necesaria para
la gestión financiera, pero no suficiente. Por eso la nueva constitución garantiza
el equilibrio y la equidad económ ica interterritorial, im poniendo un deber
de solidaridad a todos los protagonistas de la descentralización. Así las cosas,
se reconoce la diversidad de las distintas partes del territorio venezolano y,
por lo tanto, de los Estados y M unicipios y sus econom ías respectivas. Hay
Estados y M unicipios ricos. También los hay pobres, unos con más población
y necesidades que otros o, simplemente, con problemas distintos y probablemente
sus recursos tributarios no serán suficientes para atender sus necesidades.
En todo caso, la nueva Constitución garantiza la corrección de esos desequilibrios,
consagrando mecanismos de compensación financiera idóneos para asegurar
las transferencias necesarias como atención solidaria que perm ita un nivel
mínimo en la prestación de los servicios públicos fundam entales que incumbe
prestar a los Estados y M unicipios, cualquiera que sea su ubicación geográfica
en el Territorio Nacional.
La nueva Constitución preve a este efecto:
(i) Las asignaciones del situado constitucional.
28. A r t íc u l o 164: “Es de la competencia exclusiva de los Estados: (...) 3.- La
administración de sus bienes y la inversión y administración de sus recursos,
incluso de los provenientes de transferencias, subvenciones o asignaciones es­
peciales del Poder Nacional, así como de aquellos que se les asignen como
participación en los tributos nacionales”.
A r t íc u l o 167: “Son ingresos de los Estados: (...) 6.- Los recursos provenientes
del Fondo de Compensación Interterritorial y de cualquier otra transferencia,
subvención o asignación especial, así como de aquellos que se les asigne como
participación en los tributos nacionales, de conformidad con la respectiva ley”.
A r t íc u l o 179: “Los Municipios tendrán los siguientes ingresos: (...) 3.- El
impuesto territorial rural o sobre precios rurales, la participación en la contri­
bución por mejoras y otros ramos tributarios nacionales o estadales, conforme a
las leyes de creación de dichos tributos”.

42
 (ii) Asignaciones especiales, como la prevista en el Art. 156, Ord. 16,
para los Estados M ineros o Petroleros.29
(iii) Subvenciones.
(iv) La participación en tributos nacionales canalizados por el Fondo
de Compensación Interterritorial, entre otros recursos.30
Las transferencias compensadoras tienen por objeto no sólo devolver lo
recaudado a través de tributos nacionales en los Estados y M unicipios, sino
nivelar redistribuyendo el ingreso para asegurar un mínimo en la prestación
de servicios, que garantice la solidaridad interterritorial exigida por la nueva
Constitución.

C o n c l u s ió n
Para term inar, sólo me cabe concluir señalando que, la estructura del
poder tributario en la nueva Constitución, establece las bases para la consolidación
progresiva, ordenada y eficiente de las autonom ías fiscales de cada nivel
político territorial, que garantice una eficaz gestión descentralizadora. Pero
más allá de ello, nada se debe esperar del nuevo texto Constitucional, teniendo
en cuenta que en sí mismo sólo es un instrum ento y que éste no garantiza el
resultado de su empleo. La ley jurídica por sí misma no transforma la realidad,
aunque puede contribuir a ello. Por eso, será esencial la voluntad política que
permita concretar el ideario constitucional, para operar un genuino robustecimiento
político y fiscal que abra las puertas de una transformación “federalizante” del
estado y que allane el camino hacia fórm ulas satisfactorias de redistribución
del poder.
29. A r t í c u l o 156: "Es de la competencia del Poder Público Nacional: (...) 16.-
(ommisis) La Ley establecerá un sistema de asignaciones económ icas espe­
ciales en beneficio de los Estados en cuyo territorio se encuentran situados los
bienes que se mencionan en este numeral, sin perjuicio de que también puedan
establecerse asignaciones especiales en beneficio de otros E stados” .
30. A r t í c u l o 185: “El Consejo Federal de Gobierno es el órgano encargado de la
planificación y coordinación de políticasy acciones para el desarrollo del proceso
de descentralización y transferencia de competencias del Poder Nacional a los
Estados y Municipios. Estará presidido por el Vicepresidente Ejecutivo o V ice­
presidenta Ejecutiva e integrado por los M inistros o Ministras, los gobernadores
o gobernadoras, un alcalde o alcaldesa por cada Estado y representantes de la
sociedad organizada, de acuerdo con la ley.
El Consejo Federal de Gobierno contará con una Secretaría, integrada por el
Vicepresidente Ejecutivo o Vicepresídenta Ejecutiva, dos Ministros o Ministras,
tres Gobernadores o Gobernadoras y tres Alcaldes o Alcaldesas. Del Consejo
Federal de Gobierno dependerá el Fondo de Compensación Interterritorial, des­
tinado al financiamiento de inversiones públicas para promover el desarrollo
equilibrado de las regiones, la cooperación y complementación de las políticas
e iniciativas de desarrollo de las distintas entidades públicas territoriales, y a
apoyar especialmente la dotación de obras y servicios esenciales en las regiones
y com unidades de menor desarrollo relativo. El Consejo Federal de Gobierno,
con base en los desequilibrios regionales, discutirá y aprobará anualmente los
recursos que se destinarán al Fondo de Compensación Interterritorial y las áreas
de inversión prioritaria a las cuales se aplicarán dichos recursos” .
43
 LAS GARANTIAS FORMALES DE LOS
CONTRIBUYENTES EN LA CONSTITUCION DE 1999

Luis Fraga Pittaluga*

P ro feso r en los cursos de post-grado en la U niversidad C atólica del

T á c h ira y en el P rogram a de A vanzado de G erencia Tributario de la
U niversidad M etropolitana
 SUMARIO
Introducción
/.- El principio de supremacía de la Constitución como condicionante para
el pleno goce y ejercicio de las garantías form ales de los contribuyentes
II.- De las garantías form ales en particular
1.- Garantías form ales que limitan el ejercicio de las potestades de la
Adm inistración Tributaria
1.1.- Garantía del debido proceso y del derecho a la defensa
1.2.- Derecho a la prueba
1.3.- Garantía de la prohibición de pruebas ilegítimas
1.4.- Garantía de Inviolabilidad del hogar doméstico y los recintos
privados
1.5.- Garantía del secreto e inviolabilidad de las comunicaciones
privadas en todas sus form as
1.6.- Garantía de la pertinencia
1.7.- Garantía de la notificación y de la motivación
1.8.- Derecho a no autoinculparse
1.9.- Derecho a la protección del honor, vida privada, intimidad,
propia imagen y reputación
1.10.- Derecho a la participación
1.11.- Derecho de acceso al expediente administrativo
2.- Garantías form ales relacionadas con la seguridad jurídica
2.1.- Publicidad de las leyes
2.2.- Derecho a la información necesaria para cum plir las leyes
2.3.- "Habeas Data"
2.4.- Derecho a la información sobre el estado de los procedimientos

47
 3.- Garantías form ales relacionadas con la actividad administrativa
autorizatoria aprobatoria o de ampliación o reconocimiento de
derechos
3.1.- Derecho de petición y oportuna y adecuada respuesta
3.2.- Garantía de la celeridad y eficacia
4.- Garantías form ales relacionadas con la justicia tributaria
4.1.- Derecho de acceso a la Adm inistración de Justicia
4.2.- Derecho a la tutela judicial efectiva
4.3.- Derecho a los medios alternativos de resolución de conflictos

48
 IN TR O D U C C IÓ N

La Constitución Venezolana de 1999 impone en su artículo 133 el deber

de todos de coadyuvar a los gastos públicos mediante el pago de los impuestos,
tasas y contribuciones que establezca la ley, y dispone en su artículo 316 que
tal deber de contribuir será distribuido en forma justa según la capacidad
económ ica del contribuyente, atendiendo al principio de la progresividad, así
como a la protección de la economía y el nivel de vida del pueblo, sustentándose
para ello en un sistema de recaudación eficiente de los tributos, los cuales,
de acuerdo con el artículo 317, sólo pueden ser creados m ediante ley y no
pueden tener efectos confiscatorios.
En un Estado de Derecho el deber de contribuir no es distinto ni especial
con respecto al deber genérico de todos los ciudadanos de cum plir con la
Constitución y las leyes, remarcado hoy en el artículo 131 de la Carta Fundamental.
Sin embargo, así ha querido entendérsele y ello ha conducido a que se hipertrofie
su im portancia en desmedro de los derechos y garantías de los contribuyentes.
De este principio se ha extraído que en tanto la Constitución impone a
todos el deber de contribuir, los poderes públicos están dotados de poder,
potestades y com petencias tributarias para garantizar el cum plim iento de ese
deber, todo lo cual los coloca en una posición de suprem acía especial frente a
los ciudadanos, quienes, por su parte, se encuentran en situación de sujeción genérica.
También se ha derivado del referido deber de contribuir, que el indiscutible
y esencial interés público que supone el ejercicio del poder, las potestades y
las com petencias tributarias, justifica la creación de lim itaciones legales al
ejercicio de los derechos individuales, en especial en cuanto concierne a la
lucha contra el fraude fiscal, que se erige como un fin y un m andato por cuya
virtud el legislador ha de habilitar los instrum entos que sean necesarios para
que las A dm inistraciones Tributarias aseguren el cabal cum plim iento de las
obligaciones tributarias y sancione de manera im placable las infracciones a
las leyes fiscales.

49
 En palabras del catedrático español G a r c ía A ñ o v e r o s , esa concepción su­
giere que estam os en un Estado de Derecho salvo en m ateria de relaciones
tributarias, en las cuales hay un plus de sujeción a las Administraciones Tributarias,
más allá de la sujeción al ordenam iento jurídico. En opinión del connotado
autor, siempre refiriéndose el sistema español, esa doctrina literalmente despótica
que tanto recuerda form ulaciones nazistas-m arxistas-leninistas, que a estas
alturas ya no se estudian ni como curiosidades históricas en las Facultades de
Derecho, no es por supuesto la de la Constitución, la cual, según él, reafirma
que no existe un deber de contribuir que sea algo adicional a la sujeción al
ordenam iento jurídico; que el poder tributario no es otra cosa que el poder
normativo en el campo tributario, cuyo ejercicio se ha de producir con sujeción
a los límites constitucionales; que el ciudadano, en ésta, como en las demás
m aterias, no tiene más obligaciones que las que surgen de la ley y no deberes
concretos nacidos de una genérica Sumisión a las Administraciones Tributarias,
quienes, por su parte, no tienen en esta m ateria como en cualquier otra, más
facultades que las que procedan del ordenamiento jurídico; que la lucha contra
el fraude fiscal no es un mandato de la Constitución, más allá del mandato
que, mediante el expediente legal oportuno, afecta la lucha contra cualquier
fraude, infracción o delito, sea o no tributario; y que la potestad sancionadora
de la Adm inistración Tributaria no es distinta ni de más rancia nobleza o
calidad que la potestad sancionadora de la Adm inistración en general.1
Las consideraciones expuestas son perfectam ente aplicables a nuestro
ordenam iento jurídico no sólo por la sim ilitud de las normas constitucionales,
sino también por las idénticas patologías que afectan a nuestras Administraciones
Tributarias. En nuestro país, la relación entre el contribuyente y la Administración
Tributaria es tensa y conflictiva. Las leyes fiscales han recargado a los contribuyentes
de deberes formales, lo que se agrava si se tiene en cuenta la cantidad de
tributos que hoy en día se aplican en la República Bolivariana de Venezuela.
En el otro lado de la balanza, las Adm inistraciones Tributarias gozan de una
catálogo de potestades y com petencias que rayan en la exageración, pero
que, pareciéndoles pocas, suelen ser excedidas; todas aquellas potestades y
com petencias que conducen a la determ inación de una objeción fiscal, son
usadas en toda su extensión y más allá; por contra, las que suponen reconocer
un pago de lo indebido o algún otro beneficio en favor del contribuyente, se
han atrofiado por falta de uso.
Por otra parte, en las relaciones tributarias de cualquier índole el contribuyente
se presume un infractor consumado o potencial, hasta que demuestre lo contrario,
pues las fiscalizaciones se inician no para verificar, sino para hallar la contravención
o el fraude o, al menos, el mínimo incum plim iento a los m últiples deberes
formales previstos en las leyes tributarias. A veces se percibe como un fracaso
la fiscalización que culm ina en la emisión de un acta de conform idad.

1. G A RCIA AÑ OVEROS, J. “ Una nueva Ley General Tributaria. Problemas C ons­

titucionales. Garantías Constitucionales del Contribuyente. Tirant Lo Blanch, Valencia,
1998, pp. 103-105.

50
 El panoram a descrito pareciera exagerado, producto de la parcialización
propia de quien tiene a su cargo la defensa de contribuyentes; sin embargo y
desgraciadam ente para todos, no es así. Un simple acercamiento a la realidad
cotidiana a través de cualquier contacto con las Adm inistraciones Tributarias,
aunque sea para realizar el trám ite más simple, nos da la razón.
En ese contexto tan próximo al aplastam iento del Estado de Derecho en
las relaciones Fisco-contribuyente, surge la esperanza que representa una
nueva Constitución que, con todas las fallas que puedan atribuírsele, puede
ser calificada sin temor a errar, como una de la más garantistas de la historia
constitucional venezolana.
La Constitución de 1999, está repleta de garantías form ales para los
ciudadanos y, por vía de lógica consecuencia, para los contribuyentes, quienes,
por cierto, no son unos ciudadanos de inferior jerarquía o de segunda clase,
excluidos del abrigo que ofrece la Constitución. Nos ocuparemos de seguidas
de esas disposiciones constitucionales establecidas en garantía de los ciudadanos
que representan lim itaciones y restricciones al ejercicio del poder o, más
concretamente, de las potestades y competencias tributarias. Al aludir a garantías
formales queremos referirnos a mecanismos de diversa índole creados por la
Constitución para asegurar el ejercicio de los derechos fundam entales y de
las garantías sustantivas de los contribuyentes.
Sin embargo, antes de entrar en análisis particularizado de las garantías
formales de los contribuyentes, nos referiremos brevemente a uno de los
principios -sin duda el más importante de todos- que constituye base fundamental
sobre la cual descansa la efectividad de las garantías constitucionales, tanto
m ateriales como form ales, y sin cuyo cabal entendim iento y aplicación, tales
garantías son m eras abstracciones sin posibilidad alguna de hacerse efectivas
en la práctica. Nos referim os al principio de supremacía de la Constitución,
sobre el cual harem os sólo unas breves reflexiones de seguidas.

51
 I
EL P R IN C IP IO DE SU PREM A CIA DE LA C O N STITU C IÓ N CO M O
CO N D ICIO N A N TE PARA EL PLEN O G O C E Y E JE R C IC IO DE LAS
GA RANTÍAS FO R M A LES DE LOS CO N TRIBUY ENTES

Ha dicho la jurisprudencia que la Constitución es la norma de normas,

norma normarum, lex superior, y que por tanto la misma posee una fuerza
normativa superior; que todas las normas y principios constitucionales vinculan
a los tribunales y a todos los sujetos públicos y tal vinculación posee la
particularidad de ser una vinculación más fuerte y que las normas constitucionales
tienen una pretensión más alta de validez frente a las otras normas jurídicas
inferiores; que tal suprem acía y norm atividad de la Constitución, suponen
igualmente la aplicabilidad directa y preferencial de las normas constitucionales
y que la totalidad del ordenamiento jurídico debe ser interpretado conform e a
la Constitución, es decir, que la Constitución es el contexto necesario de
todos y cada uno de los actos normativos a efectos de su interpretación y
aplicación, lo que además impone interpretaciones integrativas y evolutivas y
que este carácter normativo y superior de las normas constitucionales, siempre
protegidas e im perm eables en su contenido esencial, condiciona y lim ita la
actividad de todos lo entes estatales, incluso del legislador.2
Estas acertadas afirm aciones son ahora ratificadas en forma categórica
por el nuevo Texto Fundam ental, al expresar el artículo 7 del mismo que “La
Constitución es la norma suprema y el fundamento del ordenamiento jurídico...”
y que “Todas las personas y los órganos del Poder Público están sujetos” a la
Constitución; todo lo cual viene garantizado por dos normas que hacen operativa
esta declaración: la prim era de ellas, el artículo 25 constitucional, que declara
la nulidad de todos los actos del Poder Público que violen o menoscaben los
derechos garantizados en la Constitución; y la segunda de ellas, el artículo
334 constitucional, que impone a los jueces de la Repúbica, en el ámbito de
sus com petencias, la obligación de asegurar la integridad de la Constitución
a través del control desconcentrado de la constitucionalidad y que concede a
la Sala Constitucional del Tribunal Supremo la facultad exclusiva de declarar
la nulidad de las leyes y demás actos de los órganos que ejercen el Poder
Público (con efectos erga omnes) cuando colidan con la Carta Fundamental.
Este principio viene muy a propósito en el ámbito tributario pues es
frecuente que se olvide que las leyes tributarias están subordinadas a la Constitución
y deben ser interpretadas al trasluz de la misma. El sistem ático olvido de la
suprem acía de la Constitución por parte de las Adm inistraciones Tributarias
tal vez obedezca, si queremos ser benevolentes, a la proverbial com plejidad
de las instituciones tributarias, que siendo sin duda alguna categorías jurídicas,
2. C/. S. Tribunal Superior Tercero en lo Civil y Contencioso Administrativo de la
Región Capital, 8.9.95, caso Administradora Granja Rancho La California, Juez
Suplente Luis Ortiz Alvarez.

52
están no obstante penetradas por conceptos económicos y contables, generalmente
indescifrables para el operador jurídico no especializado. Precisamente de
esta com plejidad técnica, especialm ente de la que deriva de los conceptos
económicos y contables que estructuran las normas tributarias, abusan las
Adm inistraciones Tributarias para am pliar el hecho generador más allá del
texto expreso de la ley; para abultar la base imponible integrando en ella
elementos ajenos a los considerados por el legislador; y para reducir al mínimo
posible las exenciones, exoneraciones y demás beneficios fiscales, todo en
ello en quebranto de los principios constitucionales de legalidad, capacidad
contributiva, justicia, equidad, no confiscatoriedad, entre otros.
Así, las Adm inistraciones Tributarias, escudadas en el hecho cierto de
que su actividad es de rango sublegal, entienden equivocadam ente que no
están habilitadas para aplicar preferentemente la Constitución cuando las leyes
fiscales contrarían abiertamente las normas de aquélla. No se acaba de entender
que el principio de la legalidad emana de la Constitución y que como consecuencia
de esto, la sum isión al mismo no puede ir en contra de la norma suprem a que
le da origen.
Por tanto, el pilar fundamental sobre el cual se soportan todas las garantías
formales del contribuyente y conforme al cual las mismas han de ser entendidas,
es la suprem acía absoluta, superlativam ente intensa y om nipresente de la
Constitución, y la obligación indeclinable de aplicarla, siempre y en todo
caso, en forma preferente, bien por parte del juez contencioso tributario bien
por parte de la Adm inistración Tributaria.
 II
DE LAS GA RANTÍAS FO R M A LES EN PA R TICU LA R

1. G a r a n t ía s f o r m a l e s q u e l im it a n el e je r c ic io d e la s p o t e s t a d e s d e la
A d m in ist r a c ió n T r ib u t a r ia
La Administración Tributaria, investida de diversas potestades, ejecuta
una serie de competencias establecidas en la ley con el objeto de controlar y
garantizar el exacto cumplimiento de las leyes fiscales. Estas competencias
permiten a la Administración Tributaria revisar las actividades de los potenciales
contribuyentes, constatar el cumplimiento de las obligaciones y deberes que
la ley les impone, pedir información pertinente para compararla y precisar su
veracidad, acceder a los locales, al domicilio de las empresas, pedir sus
libros y demás documentos, examinar sus estados financieros y declaraciones,
citar a los contribuyentes para interrogarles, pedir información a terceros,
revisar cuentas bancarias, determinar la obligación tributaria, sobre base cierta
o indiciaria, liquidar los tributos, sanciones y recargos a que haya lugar,
recaudar los tributos, directamente o a través de órganos auxiliares, privados
o públicos y, en fin, invadir en forma ciertamente intensa el entorno jurídico-
subjetivo de los particulares.
Esta invasión debe ser tolerada por los administrados, pues así lo exige
la existencia misma del sistema tributario, soportado, como hemos dicho, en
el deber de todos los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos
públicos. Impedir el ejercicio de estas potestades que analizamos haría imposible
la gestión tributaria; la Administración Tributaria estaría a merced del cumplimiento
voluntario de las obligaciones y deberes formales por parte de los administrados,
lo cual es, como sabemos, un tanto difícil sin un poco de coacción.
Sin embargo, tolerar el ejercicio de las potestades tributarias no significa
consentir el abuso y esto nos lleva directamente al tema de los límites constitucionales
que enfrenta la aplicación concreta de dichas potestades. La nueva Constitución
contiene un extenso catálogo de derechos y garantías formales para los ciudadanos
que, sin la menor duda, constituyen un freno importante a los excesos que
pudieren cometerse en el legítimo ejercicio de las potestades tributarias.
1.1. Garantía del debido proceso y del derecho a la defensa
La Constitución de 1999, representa un avance sin precedentes en cuanto
a la regulación del debido proceso. En su artículo 49, la Carta Fundamental
señala que el debido proceso se aplicará a todas las actuaciones administrativas
y judiciales, lo cual significa una ratificación de lo que desde hace mucho
tiempo viene sosteniendo la doctrina y la jurisprudencia3, en el sentido de que
3. “El derecho a la defensa que las modernas corrientes subsumen dentro de la
noción más amplia del derecho al debido proceso, extendiéndolo tanto al campo
jurisdiccional como a la esfera administrativa, es un derecho fundamental que
nuestra Constitución proteje y que es de tal naturaleza, que no puede ser suspen­

54
éste no es un concepto ajeno a la actividad administrativa, sino por el contrario
totalmente aplicable en el desarrollo de la misma. Por tanto, debe cuidar la
Administración en general y la tributaria en particular, que todas sus actuaciones,
cuando pudieren llegar a afectar el entorno jurídico subjetivo de los particulares,
se cumplan con cabal respeto a la garantía del debido proceso, so pena de
inconstitucionalidad.
Pero la norma Constitucional no llega hasta allí, sino que otorga contenido
al concepto del debido proceso y establece como consecuencia del mismo un
verdadero catálogo de garantías formales en favor de los ciudadanos.
Así, la norma fundamental dispone que el debido proceso supone: i) que
la defensa y la asistencia jurídica son derechos inviolables en todo estado y
grado de la investigación y del proceso; ii) que toda persona tiene derecho a
ser notificada de los cargos por los cuales se le investiga; iii) que toda
persona tiene derecho de acceder a las pruebas y de disponer del tiempo y de
los medios adecuados para ejercer su defensa; iv) que son nulas las pruebas
obtenidas mediante violación del debido proceso; v) que toda persona declarada
culpable tiene derecho a recurrir del fallo; vi) que toda persona se presume
inocente m ientras no se pruebe lo contrario; vii) que todos tienen el derecho
de ser oídos en cualquier clase de proceso; viii) que toda persona tiene derecho
a ser juzgada por sus jueces naturales; ix) que ninguna puede ser som etida a
juicio sin conocer la identidad de quien la juzga, ni puede ser procesada por
tribunales de excepción o por comisiones creadas al efecto; x) que nadie
puede ser obligado a confesarse culpable o a declarar contra sí mismo, su
cónyuge, concubino, o pariente dentro del cuarto grado de consanguinidad o
segundo de afinidad; xi) que la confesión sólo es válida si es hecha sin
coacción de ninguna naturaleza; xii) que ninguna persona puede ser sancionada
por actos u omisiones que no fueren previstos como delitos, faltas o infracciones
por leyes preexistentes; xiii) que ninguna persona puede ser som etida aju icio
por los mismos hechos en virtud de los cuales hubiese sido juzgada anterior­
mente; y, xiv) que toda persona puede solicitar al Estado el restablecim iento
o reparación de la situación jurídica lesionada por error, retardo u omisión
injustificada.
Difícilm ente pudo ser más explícito y exhaustivo el constituyente al
definir el alcance del debido proceso. Entiéndase, eso sí, que la Constitución
señala aspectos fundam entales de cada una de las garantías formales que
integran el concepto del debido proceso, pero lógicamente no agota la regulación
pues desde luego no le correspondía hacerlo. Por tanto, la regulación constitucional
es extraordinariamente rica pues de ella derivan un sin fin de garantías formales
para los ciudadanos, que tocan no sólo el proceso judicial, como a veces
parece sugerirlo el texto expreso de la norma, sino que se proyectan como
hemos dicho al pocedimiento adm inistrativo, pues así se deduce con claridad
del encabezam iento del artículo 49.
dido en el ám bito de un estado de derecho, por cuanto configura una de las
bases sobre las cuales tal concepto se erige” . Cf. S. CSJ/SPA, Nro. 572, 18.08.97,
caso Aerovías Venezolanas, S.A. (AVENSA), bajo la ponencia de la M agis­
trado Dra. Hildegard Rondón de Sansó, consultada en original.
55
 Por eso no dudamos en afirmar que cualquier disposición legal que
excluya o haga nugatoria cualesquiera de las garantías formales que comprenden
el debido proceso, deviene inconstitucional. Esa es la conclusión que puede
predicarse, por ejemplo, con respecto al parágrafo primero del artículo 149
del Código Orgánico Tributario, pues impide el ejercicio del derecho a ser
oído, de participar en la conformación de la voluntad administrativa y de
promover pruebas, además de violar la presunción de inocencia en materia
sancionatoria, cuando autoriza la omisión del levantamiento del acta fiscal
en los casos de imposición de sanciones por incumplimiento de deberes formales,
infracciones por parte de los agentes de retención y percepción que no constituya
presunción de delito y determinación de oficio mediante simple verificación.
En nuestra modesta opinión, no hay razón alguna para suprimir en estos
casos la oportunidad con que debe contar el contribuyente para defenderse
frente a la pretensión de la Administración Tributaria4. En el supuesto específico
de los procedimientos sancionatorios la inconstitucionalidad de esta norma
es grosera y ello ya ha sido advertido por la mejor doctrina patria5.
1.2. Derecho a la prueba
Según dispone el artículo 49, numeral 1, de la Constitución toda persona
tiene derecho de acceder a la pruebas y de disponer del tiempo y de los
medios necesarios para su defensa.
E l d e re c h o al o fre c im ie n to y e v a c u a c ió n d e las p ru e b a s es c o n s u s ta n c ia l
e in e s c in d ib le del d e re c h o a la d e fe n sa , p u e s la m e ra a le g a c ió n no b a sta p o r
sí so la p a ra p r o p o rc io n a r al ó rg a n o d e c is o r la c e rte z a n e c e s a r ia p a ra q u e é s te
p ro d u z c a u n a d e c is ió n lo m á s c e rc a n a a la v e rd a d . P o r e s o a firm a co n a c ie rto
el m a e s tro G uasp q u e el j u e z (y el ó rg a n o a d m in is tra tiv o en el c a so q u e nos
in te re sa ) tie n e q u e c o n ta r co n d a to s ló g ic o s q u e le in sp iren el s e n tid o d e su
d e c isió n , p e ro no c o n c u a lq u ie r c la s e de d a to s d e este c a rá c te r, s in o só lo c o n
a q u é llo s q u e s e a n o, p o r lo m e n o s , le p a re z c a n c o n v in c e n te s r e s p e c to a su
e x a c titu d y c e r t e z a 6.
Esta actividad procesal destinada a la aportación de datos lógicos convincentes
respecto a su exactitud y certeza, es la prueba. Se trata pues de una actividad
tendente a obtener el convencimiento del órgano decisor acerca de la concordancia
con lo realmente acaecido de las afirmaciones fácticas expuestas por la Adminis­
tración o el administrado.
En el caso concreto del procedimiento administrativo tributario, la prueba
es fundamental para el contribuyente, quien debe desvirtuar el contenido de
4. FRAGA PITTALUGA, L. La defensa del contribuyente frente a la A dm inistración
Tributaria. FUNEDA, Caracas, 1998.
5. BLANCO-UR1BE QUINTERO, A. Las pruebas en el procedim iento adm inistrativo
tributario. FUNEDA, Caracas, 1997, pp. 46 y ss.
6. GUASP, J. D erecho procesal civil. Instituto de Estudios Políticos, Madrid, 1968,
T.I., p. 320.

56
las actas fiscales o de las resoluciones definitivas dictadas por la Administración
Tributaria cuando unas u otras no revelen la realidad de su situación fiscal.
En el ejercicio de ese derecho fundamental, no pueden haber cortapisas de
ninguna especie, salvo las limitaciones que excluyen toda posibilidad de valoración
con respecto a las pruebas ilegales, impertienentes o inconducentes. De resto,
el contribuyente, el responsable o el tercero, han de tener la posibilidad de
probar todo aquello que les favorezca y que contribuya al mejor conocimiento
del asunto y al establecimiento de la verdad material, a través de cualquier
medio de prueba legal, pertinente y conducente, como sin duda se colige con
claridad de lo previsto en el artículo 137 del Código Orgánico Tributario, y
deben estar en capacidad de hacerlo durante todo el curso del procedimiento,
como lo ha reconocido la propia Administración Tributaria Nacional, en tanto
el procedimiento administrativo no está ordenado en actos preclusivos como
el proceso ordinario, sino que es un trámite abierto y flexible, caracterizado
por la ausencia de ritualismos y formalidades innecesarias.
Pero además, no sólo el contribuyente debe probar, sino que también
está obligada a hacerlo la Administración Tributaria, en tanto que la búsqueda
de la verdad material y el principio de la oficialidad, le obligan a procurarse
todos los elementos de juicio necesarios para el completo y exhaustivo conocimiento
del asunto, tal como claramente se deriva de lo dispuesto en los artículos 53
y 89 de a Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 141 del Código
Orgánico Tributario. Así, la Administración Tributaria debe recolectar todos
los datos necesarios que van a apuntalar el proceso formativo de su manifestación
de voluntad, de juicio o de conocimiento, materializada a través de actos
administrativos definitivos o de trámite. Esta última reflexión es verdaderamente
importante porque existe la equivocada creencia de que los actos administrativos
y en especial los tributarios, son prueba por sí mismos de lo que en ellos se
expresa, lo cual es producto de un error conceptual.
Los actos administrativos, en general o de contenido tributario, sean
definitivos o de trámite, no son prueba de nada en cuanto concierne al procedimiento
administrativo dentro del cual han sido dictados. Estos, como es sabido, están
acompañados de una cualidad especial que hace presum ir que su contenido es
cierto, mientras no se demuestre lo contrario. Si los actos administrativos
fueran prueba por sí mismos de lo que ellos expresan, no sería menester
protegerlos con semejante prerrogativa. Por eso se comprende con facilidad,
que al reconocer que tales actos están dotados de esa cualidad especial, debe
aceptarse al mismo tiempo que los mismos son capaces de probar en tanto no
sean impugnados por los recursos administrativos o acciones previstas en las
leyes.
Para proferir el acto administrativo, la Administración debe conocer los
hechos que serán subsumidos en la norma jurídica que pretende aplicar. Así,
a los fines de constatar y reconstruir los hechos ocurridos, la Administración
debe, necesariamente, basarse en pruebas de toda índole. Por tanto, lejos de
ser una prueba en sí mismo, el acto administrativo representa la labor recons­
tructiva de los hechos que ha realizado la Administración, con base en las

57
pruebas que ha valorado, a los fines de subsumirlos en la norma jurídica que
pretende aplicar.
1.3. Garantía de la prohibición de las pruebas ilegítimas
La Constitución de 1999, se alinea con una de las tendencias procesales
más avanzadas del mundo, al excluir de todo proceso o procedimiento, aquellas
pruebas que han sido obtenidas con violación de trámites esenciales o en
ausencia total del debido proceso. Así, el artículo 49, numeral 1, de la Constitución
dice que será nulas las pruebas obtenidas mediante violación del debido proceso.
Ahora bien, qué significa obtener una prueba violando el debido proceso
en el ámbito de la tributación. Como antes hemos señalado, la Administración
Tributaria tiene la potestad de recolectar datos, información, documentos y
demás recaudos necesarios para el cumplimiento de sus funciones. No obstante,
como también hemos expresado, esa labor recolectora debe ejecutarse a través
de los cauces formales previstos en el Código Orgánico Tributario, la Ley
Orgánica de Procedimientos Administrativos y la Ley de Simplificación de
Trámites Administrativos, y debe hacerse sin menoscabo de los derechos
constitucionales del interesado o de terceros.
En consecuencia, toda prueba obtenida por la Administración Tributaria
sin cumplir los procedimientos administrativos previstos en el Código Orgánico
Tributario o en otras leyes adjetivas que resulten aplicables al caso concreto
o con violación o relajamiento de alguna formalidad esencial de los mismos,
es absolutamente nula y, por ende, no puede ser apreciada ni valorada por
autoridad alguna, careciendo de todo valor para los fines de la decisión que
haya de adoptarse, ni siquiera en calidad de indicio.
Asimismo, toda prueba obtenida por la Administración Tributaria violando
garantías y derechos constitucionales del contribuyente, responsable o incluso
de un tercero, es absolutamente nula en los términos antes señalados. Esto
significa que las decisiones de la Administración Tributaria, de cualquier
índole y en especial aquellas atañederas a la determinación tributaria y a la
sanción de ilícitos tributarios, no puede estar basada en pruebas que han sido
obtenidas: i) sin el debido conocimiento de los interesados; ii) sin permitir a
los interesados la aportación y evacuación de la contraprueba correspondiente
y cuando, habiéndolo permitido, la contraprueba no es examinada por el
órgano decisor; iii) en violación de la garantía constitucional del secreto e
inviolabilidad de las comunicaciones privadas (artículo 48 de la Constitución);
iv) mediante el robo, hurto o apropiación indebida de documentos de cualquier
índole, sean propiedad de los interesados en el procedimiento o de terceros
ajenos al mismo; v) mediante el forjamiento o elaboración de pruebas ad hoc
preparadas con la finalidad de apoyar los hechos descritos en un acto administrativo
de trámite o definitivo, cualquiera que sea el contenido sustancial del mismo;
vi) en violación del derecho a no autoinculparse (artículo 49, numeral 5, de
la Constitución).
Queda claro que esta enumeración no es en modo alguno taxativa, sino
meramente enunciativa, pues han de considerarse como nulas, como antes lo
58
 hemos dicho, las pruebas obtenidas con violación de cualesquiera garantías o
derechos constitucionales.
1.4. Garantía de la inviolabilidad del hogar doméstico y los recintos
privados
De acuerdo con el artículo 47 de la Constitución el hogar doméstico y
todo recinto privado de personas, son inviolables y no pueden ser allanados
sino mediante orden judicial para impedir la perpetración de un delito o para
cumplir, de acuerdo con la ley, las decisiones que dicten los tribunales, respetando
siempre la dignidad del ser humano.
Obsérvese que en la nueva Constitución no sólo el hogar doméstico,
sino todo recinto privado, se encuentra protegido por la garantía de la inviolabilidad.
En consecuencia, dado que, como antes señalamos y ya ha sido ratificado
por las decisiones vinculantes de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo,
la Constitución ha dejado de ser un conjunto de normas programáticas para
convertirse en cuerpo de normas fundamentales de aplicación directa y preferente,
no puede la Administración Tributaria practicar inspecciones en recintos privados
sin el consentimiento de quienes los ocupen por cualquier título. Para que tal
inspección pueda realizarse aun en contra de la voluntad de los ocupantes,
será necesaria una orden judicial de allanamiento, en cuya ejecución habrá
siempre de respetarse la dignidad de éstos, tal como lo exige el artículo 47,
in fine.
Si la Administración Tributaria desconoce o amenaza con desconocer
estas limitaciones, se abre la posibilidad para el administrado de intentar una
acción de amparo constitucional, conforme a lo dispuesto en el artículo 27 de
la Constitución a los efectos de impedir o de hacer cesar inmediatamente la
conculcación de la garantía de inviolabilidad de los recintos privados. Asimismo,
el ingreso a los recintos privados sin el consentimiento de sus ocupantes o,
según el caso, sin la expedición de un orden de allanamiento por un tribunal,
es un supuesto de responsabilidad patrimonial del Estado por violación de un
derecho humano, en los términos del artículo 30 de la Constitución. Finalmente,
todas las pruebas obtenidas en una actuación semejante, son nulas por mandato
del artículo 49, numeral 1, de la Constitución, al haber sido recabadas sin
cumplir con el debido proceso.
Es preciso tener presente que la inspección de los recintos privados es
un medida extrema, una invasión máxima a la privacidad que, por ende, debe
ser excepcional, justificada y siempre respetuosa de los derechos fundamentales
de los ciudadanos. Nunca el interés de la recaudación puede estar por encima
de los derechos humanos, ni siquiera en las situaciones de crisis fiscal más
aguda en las que la consecución de recursos para el Tesoro Público, es un
imperiosa necesidad.

59
1
 1.5. Secreto e inviolabilidad de las com unicaciones privadas en todas
sus form as
La Constitución de 1999, garantiza en su artículo 48 el secreto e inviolabilidad
de las comunicaciones privadas en todas sus formas, las cuales sólo pueden
ser intervenidas mediante orden judicial dictada por el tribunal competente,
cumpliendo las disposiciones legales que fueren aplicables y preservando
siempre el secreto de lo privado que no guarde relación con el correspondiente
proceso.
Esta garantía tiene un indiscutible impacto en el ámbito tributario, concretamente
en cuanto concierne a la labor recolectora de datos que supone el ejercicio de
la potestad fiscalizadora. Es bien sabido que el ejercicio de la potestad de
fiscalización requiere el acopio de toda la información que permita efectuar
la determinación tributaria sobre base cierta, es decir, con apoyo en los
elementos que posibiliten conocer en forma directa los hechos generadores
del tributo.
Por tanto, es impensable que se obstaculice esta labor al amparo del
secreto e inviolabilidad de las comunicaciones privadas en todas formas,
pues, entonces ¿De qué manera puede la Administración Tributaria llegar a
conocer las actividades del contribuyente que constituyen hecho imponible?
¿Cómo podría dicha Administración conocer la información financiera del
contribuyente que le permita cuantificar la base imponible? ¿Cómo podTÍa
verificarse la procedencia de las deducciones, desgravámenes y rebajas so­
licitadas por el sujeto pasivo de la imposición?
Es connatural al ejercicio de las potestades de fiscalización y determinación
tributaria, que el contribuyente, los responsables e incluso terceros ajenos a
la relación tributaria, colaboren con la Administración proveyéndole de la
información necesaria para el cumplimiento de sus objetivos. Sin embargo,
este suministro de información tiene limitaciones que gravitan, principalmente,
en la imposibilidad de forzar a estos sujetos a que entreguen información: i)
que ponga en peligro la garantía que protege el honor, la vida privada, la
intimidad, la propia imagen, la confidencialidad y la reputación, prevista en
el artículo 60 de la Constitución; ii) que está protegida por el secreto profesional;
o, finalmente, iii) que no es pertinente para los objetivos perseguidos por la
Administración Tributaria.
En países como los Estados Unidos de Norteamérica, en el cual la Adminis­
tración Tibutaria (IRS) disfruta de verdaderos poderes exhorbitantes, derivados
en gran medida del alto prestigio de la institución por el refinado grado de
preparación técnica de sus funcionarios y por la seriedad y transparencia de
sus actuaciones, el principio de confidencialidad de la información de los
sujetos pasivos de la imposición no puede ser doblegado sino en aquellos en
casos en los cuales la Administración alega una “buena causa”7, lo que lleva

7. Cf. S. Corte de Apelaciones de Arizona, caso Nro. 1 CA-SA 95-0140, “Arizona

Portland Cement Co. vs. Arizona Tax Court”.

60
a pensar que los requerimientos de información son actos que afectan los
derechos subjetivos e intereses personales, legítimos y directos de los administrados
y que, por ende, existe la posibilidad de someterlos a control jurisdiccional
para examinar la validez de todos sus elementos.
1.6. Garantía de la pertinencia
Del mismo artículo 48 de la Constitución que como vimos consagra el
secreto e inviolabilidad de las comunicaciones privadas en todas sus formas,
se deduce que esta garantía se extiende hasta excluir de todo proceso o procedimiento,
aquella información que no guarde relación con el asunto investigado, cualquiera
sea su naturaleza.
Esta garantía formal tiene importantísimas proyecciones en el ámbito
tributario, especialmente en cuanto concierne a la función recolectora de
datos que se materializa a través del ejercicio de la potestad de fiscalización,
porque es muy frecuente que en el decurso de los procedimientos administrativos
tributarios, la Administración Tributaria exija la presentación de información
impertinente que en nada contribuye a la resolución del asunto de que se
trate. En ocasiones, esto es producto de la desorientación del funcionario que
no sabe con certeza lo que busca, quien, en la mayoría de los casos de buena
fe, solicita más documentos y recaudos de los que necesita para cumplir sus
tareas. En otros casos, estos requerimientos que van más allá de lo razonable,
son una reacción natural frente a la resistencia del contribuyente en brindar
su concurso y colaboración a la Administración Tributaria en el cumplimiento
de sus funciones.
En todo caso, la Administración Tributaria debe tener por norte que la
información pertinente para el ejercicio de sus potestades, es aquella que, de
acuerdo con algunos autores, tiene “trascendencia tributaria>>. Según V i c e n t e
O s c a r D í a z 8, “por ‘trascendencia tributaria’ se debe entender la cualidad de
aquellos hechos o actos que pueden ser útiles a la Administración para averiguar
si ciertas personas cumplen con las obligaciones impositivas a su cargo y
poder, en caso contrario, obrar en consecuencia. No es posible admitir un
‘privilegium fis c i’ imponiendo obligaciones de informar que sobrepasen un
derecho constitucional del requerido”.
1.7. Garantía de la notificación y de la motivación
El artículo 49, numeral 1, de la Constitución consagra la garantía formal
de la notificación. No cabe la menor duda de que esta garantía formal es una
condición necesaria e inexcusable para el adecuado ejercicio del derecho a
ser oído, y por su virtud el administrado tiene derecho a imponerse o enterarse
de todo acto administrativo de efectos particulares, sea definitivo o de mero
trámite, de contenido tributario o no, que afecte sus derechos, tal como se
deduce de los artículos 132 del COT y 73 de la LOPA.

8. DIAZ, V.O., Límites al accionar de la inspección tributaria y derechos del

administrado. Depalma, Buenos Aires, 1997, pp. 38-39.

61
 Por tanto, cualquier acto que se produzca dentro del procedimiento o
que le ponga fin, que afecte los derechos del administrado, debe notificársele
y esa notificación debe reunir todas las formalidades a las que se refiere el
artículo 73 de la LOPA y practicarse como lo indican los artículos 133, 134,
135 y 136 del COT. La jurisprudencia ha expresado que las autoridades
administrativas deben privilegiar la notificación personal, agotando todos los
medios necesarios para que ésta se lleve a cabo y es lógico que así sea pues
la notificación personal es la forma más idónea de garantizar la posibilidad
de ejercicio del derecho a la defensa9.
Recuérdese que la notificación válida es una condición de eficacia del
acto10, es decir, mientras la manifestación de voluntad, juicio o conocimiento
de la Administración Tributaria no sea comunicada al administrado, no surte
efecto alguno frente a éste. Al respecto la jurisprudencia ha señalado:
“Todo acto administrativo para ser perfecto requiere validez
y eficacia : válido es todo administrativo que ha nacido conforme
al ordenamiento jurídico vigente, la eficacia sólo se vincula a
su ejecutoriedad, a su fuerza ejecutoria, a la posibilidad de
ponerlo inmediatamente en práctica. Un acto administrativo
se hace eficaz adquiriendo ejecutoriedad mediante su publicación
o notificación cuando se trata de actos administrativos de
carácter general o de carácter particular, respectivamente.
Es decir, la notificación o publicación, según sea el caso, es
una formalidad posterior a la emisión del acto. Sin el previo
cumplimiento de la publicidad o notificación el acto admi­
nistrativo podrá ser válido más no eficaz, pues en la medida
en que no se haya efectuado se considerará que los administrados
ignoran su existencia, ya que el fundamento de la publicidad
y de la notificación consiste en llevar al conocimiento del
interesado el acto administrativo”.11
Pero como antes dijimos, la notificación de los actos administrativos,
además de ser una garantía formal autónoma en el marco de la nueva Constitución,
puede ser entendida también como un derecho de los administrados que se
conecta directamente con los derechos constitucionales a la defensa y al
debido proceso (artículos 49, numerales 1 y 3, de la Constitución) en tanto
les permite enterarse de las manifestaciones de voluntad de la Administración
Tributaria que afectan sus derechos subjetivos o sus intereses particulares,
legítimos y directos, para asumir frente a tales manifestaciones la conducta
que consideren más idónea a la protección de los mismos.
9 Cf. CSJ/SPA, 4.12.97, CASO: “Consorcio Autopistas Barlovento”, consultada
en original.
10. Para un breve panorama del asunto en nuestra legislación, consúltese: RODRIGUEZ
GARCIA, N. “La eficacia de los actos administrativos”. Revista de Derecho Público.
EJV. Caracas, 1989, Nro. 38, pp. 17 y ss.
11. Cf. S. CSJ/SPA, 20.07.93 y también S. CSJ/SPA, 10.10.89, 23.02.94, et passim.

62
 Se habla así en la moderna doctrina del Derecho Adm inistrativo formal
de un derecho constitucional a la notificación12. La ausencia de la notificación
entonces puede ser causa eficiente de la indefensión del adm inistrado frente
a la conducta de la Adm inistración Tributaria, si es posible com probar que
los derechos o intereses de aquél han resultado lesionados por no habérsele
comunicado formalmente, no sólo el contenido del proveimiento, sino también
los medios de defensa contra el acto, los plazos para ejercerlos y los órganos
ante los cuales debe hacerlo.
Sobre este particular la jurisprudencia ha indicado lo que sigue :
“La notificación de los actos adm inistrativos, prevista en el
artículo 73 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos
no es más que la m aterialización de la garantía del derecho a
la defensa consagrado en el artículo 68 de la C arta M agna”.13
Es im portante destacar para concluir este epígrafe, que el derecho a
ser notificado se encuentra anudado a otra garantía fundamental de inconmensurable
importancia, que es la de la motivación de los actos administrativos, definitivos
o aun de trám ite, que afectan en cualquier forma los derechos e intereses del
contribuyente o del responsable.
El adm inistrado tiene derecho a conocer las razones de hecho y de
derecho que fundamentan el acto adm inistrativo dictado por la Administración
Tributaria que le interesa. Así pues, no basta con que estas razones existan,
sino que las mismas deben ser expresadas pues lo contrario supone una violación
flagrante del derecho a la defensa y del derecho a la notificación, la cual se
reduciría a un m era form alidad desprovista de contenido y utilidad práctica.
Así, por exigencia del artículo 49, numeral 1, constitucional y de los
149, ordinal 5to., del Código Orgánico Tributario y 9 y 18, ordinal 5to., de la
Ley Orgánica de Procedim ientos Adm inistrativos, los actos adm inistrativos
deben ser m otivados, es decir, deben expresar formalmente las razones de
hecho y de derecho en que la Adm inistración se ha fundam entado para em itir
su manifestación de voluntad en un caso concreto. La exigencia de la motivación
proscribe en nuestro ordenamiento jurídico la arbitrariedad de las Administraciones
Tributarias, obligándoles a circunstanciar sus decisiones de tal suerte que el
juez contencioso-tributario, de cuyo control no escapa ningún acto administrativo
dictado por dichas Adm inistraciones Tributarias, pueda valorar la apreciación
de los hechos y la aplicación del derecho realizada por la autoridad que ha
dictado el acto.
ijfr Ahora bien, es frecuente que la Adm inistración Tributaria en general y,
en especial, las Adm inistraciones Tributarias M unicipales, burlen el requisito
de la m otivación aparentando que lo cumplen a cabal idad. Esta práctica se

12. DIEZ SANCHEZ, J.J. El procedimiento administrativo y la doctrina constitucional.

Civitas, Madrid, 1992, p. 221.
13. Cf. S. CPCA, 04.05.94.

63
produce de diversas formas y, fundamentalmente, a través de los siguientes
mecanismos:
a. El uso de motivaciones prefabricadas, que se aplican por igual a
todos los casos como si se tratara de un proceso de producción en serie
de actos administrativos.
En estos casos la Administración Tributaria abandona la trascendental
labor de examinar los particularismos de cada asunto, resolviendo aquellos
aparentemente iguales, pero en el fondo disímiles, con idénticos razonamientos.
Esto ocurre porque el procedimiento administrativo de determinación tributaria
a veces es un espejismo, puesto que desde que se levanta el acta fiscal, la
decisión definitiva ya existe; no importan los argumentos que se viertan en el
escrito de descargos y mucho menos las pruebas que se acompañen durante
el postizo cauce formal, en tanto desde que se inicia la fiscalización, el
contribuyente se presume infractor.
b. El uso de motivaciones formales sin contenido material alguno.
Este es un supuesto más grave aún que el anterior pues constituye un
abierto fraude a la ley. En estos supuestos las Administraciones Tributarias
expresan su voluntad en un lenguaje codificado, indescifrable, oscuro, hermético,
cuyo evidente propósito es aparentar que se dice algo, pero sin decir nada en
realidad. Una lectura superficial del acto lleva al incauto a creer que el
requisito de la motivación ha sido cumplido pues el acto relata unos hechos e
invoca unas normas, tal como lo exigen los artículos 149, ordinal 5to., del
Código Orgánico Tributario y 9 y 18, ordinal, 5to, de la Ley Orgánica de
Procedimientos Administrativos.
Sin embargo, el lector agudo puede constatar de inmediato que la finalidad
ínsita en las normas que erigen la motivación como requisito formal indispensable
para la validez de todo acto administrativo, es traicionada con semejante
artilugio. Es aquí justamente donde surge el concepto de la inmotivación material,
como vicio que afecta el acto administrativo cuando a pesar de que éste
expresa unos fundamentos fácticos y jurídicos (motivación form al), los mismos
resultan en tal grado ininteligibles, en tal medida enrevesados e incomprensibles,
que no permiten aprehender cuáles son los verdaderos motivos del proveimiento.
En casos como el descrito, ni siquiera la consulta del expediente administrativo
salva el vacío absoluto de motivación, pues no hay modo de establecer una
conexión lógica entre los documentos que obran en el mismo y el inextricable
laberinto de frases y oraciones trasbocadas en el acto.
Cuando esto ocurre, cuando la Administración Tributaria comete fraude
a la ley ofreciendo una motivación fingida, el ejercicio del derecho a la
defensa se traduce en una tarea titánica y con resultados inciertos, porque el
administrado es obligado a desentrañar la perturbadora confusión del acto,
debiendo inferir la mayor parte de su contenido, sin saber en realidad de qué
se defiende. El torbellino de frases y oraciones inconexas precipitan al administrado
hasta el vértigo, adormeciendo su capacidad de raciocinio y, por ende, debilitando
su posibilidad de defenderse.
64
 Así, el administrado debe realizar un incomensurable esfuerzo para tratar
de entender cuáles son los fundamentos fácticos y jurídicos del acto que le es
notificado y que afecta sus derechos e intereses. En el despliegue de esta
frustrante labor, debe triplicar el empeño que ha de ponerse para asumir la
defensa frente a cualquier acto administrativo. Pero el hecho verdaderamente
grave no es tanto el inusual trabajo que debe ser desplegado para defenderse,
sino el inevitable apoyo que debe buscarse en la interpretación y en las
conjeturas, como únicas vías para tratar de decodificar el insondable y nebuloso
lenguaje vertido en el expediente administrativo.
Este burdo fraude al requisito de la motivación, excede la simple transgresión
de una formalidad para constituirse en un tosco y escandaloso atentado contra
el ejercicio del derecho a la defensa del administrado —quien debe defenderse
basado en suposiciones, sustentándose sólo en su capacidad de inferir los
verdaderos motivos del acto— y contra la garantía formal de la notificación.,j£
1.8. Derecho a no autoinculparse
La nueva Constitución incorpora en su artículo 49, numeral 5, una garantía
formal que supone un remarcable avance en cuanto a la protección de los
derechos y garantías de los ciudadanos en general y que, lógicamente, tiene
trascendental proyección en el ámbito de los procedimientos administrativos
tributarios, especialmente en los que desembocan en la imposición de sanciones.
Se trata del derecho a no declarar contra sí mismo o a no autoinculparse,
que recluido antes en el ámbito del proceso penal, pasa ahora a convertirse
en una garantía universal que protege a todo ciudadano en cualquier clase de
proceso juicial o de procedimiento administrativo, incluyendo los especiales
tributarios.
Numerosas han sido las discusiones sobre si esa garantía impide, por
ejemplo, que las declaraciones juradas de rentas, o el resto de las declaraciones
presentadas por los contribuyentes o responsabes con respecto a todos los
tributos que se pagan a través del sistema determinativo de la autoliquidación,
sean usadas por la Administración Tributaria para imponer sanciones cuando
tales declaraciones pongan al descubierto la comisión de ilícitos tributarios.
Esa pareciera ser la tendencia de nuestro sistema jurídico tributario, en
tanto desde hace muchos años está prevista en nuestra Ley de Impuesto sobre
la Renta una eximente de responsabilidad penal tributaria que opera cuando
los reparos fiscales han sido impuestos con fundamento exclusivo en los
datos suministrados en la declaración de rentas y que en nuestra opinión, por
aplicación de lo dispuesto en el artículo 79, letra e), del Código Orgánico
Tributario, puede ser invocada en el caso de los tributos que, además del
impuesto sobre la renta, utilizan el sistema de la autoliquidación a través de
declaraciones juradas (V. gr. IVA, IAE).
Sin embargo, si la declaración jurada da inicio a un procedimiento admi­
nistrativo tributario de determinación de oficio, en el cual es posible exhumar
hechos que no fueron revelados a la Administración Tributaria y que constituyen

65
ilícitos tributarios, la eximente no opera y, creemos nosotros, tampoco sería
oponible la garantía de la no autoinculpación, pues pareciera inequitativo
privar a la Administración de la prueba por antonomasia sobre el cumplimiento
de los deberes y obligaciones tributarias de los contribuyentes y responsables,
como lo es la propia declaración jurada de éstos. De hecho, el artículo 154
del Código Orgánico Tributario dispone que se presume que los contribuyentes
han cumplido sus obligaciones tributarias cuando han observado sus deberes
formales y el 128, ejusdem, preve que las declaraciones se presumen fiel reflejo
de la verdad y comprometen la responsabilidad de quienes las suscriban, lo
que revela la importancia que tiene para la Administración Tributaria, entre
otros, el deber formal de declarar el hecho imponible. En todo caso, el asunto
es tan complejo que merece un análisis especial, muy por encima de las
modestas pretensiones de este trabajo.14
Lo que sí es cierto es que la Administración Tributaria no puede, en uso
de su facultad de citar a declarar a los contribuyentes, responsables y terceros
sobre diversos hechos (artículo 126, numeral 7, del COT, en concordancia
con el artículo 129, ejusdem), que éstos confiesen bajo juramento la comisión
de infracciones tributarias, pues sin la menor duda esto sí constituye una
clara y rotunda violación del derecho a no autoinculparse.
1.9. D erecho a la protección al honor, vida privada, intimidad, propia
imagen y reputación
La nueva Constitución consagra de manera categórica la garantía a la
protección del honor, la intimidad, la propia imagen y la reputación. Esta
garantía tiene varias repercusiones fundamentales en cuanto concierne a los
límites que enfrenta el ejercicio de las diversas potestades tributarias. En
realidad se trata de una garantía sustantiva que impide, por ejemplo, las
sanciones tributarias infamantes que atenten contra la reputación, el honor y
la propia imagen. Sin embargo, esta garantía tiene también repercusiones en
el plano formal, tal como se verá de seguidas.
a. Privacidad y reserva de la información.
Tal como lo reconoce el vigente Código Orgánico Tributario en su artículo
115, las informaciones y documentos que la Administración Tributaria obtenga
de los contribuyentes, responsables y terceros, por cualquier medio, tienen
carácter reservado y sólo pueden ser comunicadas a una autoridad judicial
por orden de ésta o de oficio cuando así estuviere previsto en la ley.
No obstante, aun cuando las previsiones del Código son muy claras y
vienen a ser reforzadas ahora por la garantía que se analiza, se han producido
14. Sobre este particular puede consultarse, entre otros: LOPEZ DIAZ, A. “El derecho
a no autoinculparse y a no declarar contra si mismo en el procedimiento sancionador
en materia tributaria”. XIX Jornadas Latinoamericanas de Direito Tributario. AFP-
ILADT, Lisboa, Outubro, 1998, Livro 2, pp. 123 y ss.; LAGO M ONTERO, J.M.
“Procedimiento sancionador separado del procedimiento de liquidación tributario.
Reflexiones sobre el derecho a no autoinculparse”. XIX Jornadas Latinoamericanas
de Direito Tributario. AFP-ILADT, Lisboa, Outubro, 1998, Livro 2, pp. 325.

66
y pudieran llegar a producirse en el futuro, situaciones en las cuales se ponga
en peligro la privacidad y reserva de la información.
Por tanto, es im portante tener en cuenta que esta garantía impide que la
situación fiscal de cualquier contribuyente sea del dom inio público, sobre
todo cuando la misma ha sido determinada preliminarmente por la Administración
Tributaria y aun no es definitiva. Por tanto, las declaraciones juradas del
contribuyente, los convenim ientos de pago, la docum entación m ercantil y
contable, los contratos, las peticiones y recursos ante la Administración Tributaria,
los expedientes adm inistrativos y cualquier otra inform ación que no tenga
carácter público, no pueden ser expuestas o divulgadas en form a alguna por
la Adm inistración Tributaria, salvo que medie orden judicial y en los casos
previstos en la ley.
b. Subsidiariedad de los requerim ientos de inform ación a terceros
Aunque la Administración Tributaria está habilitada para pedir información
pertinente a los terceros distintos al contribuyente o responsable, a los fines
de ser usada en un procedim iento de determ inación tributaria, o para la
iniciación o sustanciación de un procedim iento sancionatorio por la com isión
de un ilícito tributario o, en fin, para decidir cualquier otro asunto en el que
tal información fuere necesaria, es importante tener en cuenta que ese requerimiento
de inform ación es subsidiario, en el sentido de que sólo debe operar cuando
los datos buscados no pueden ser obtenidos del propio contribuyente o del
responsable.
Tal conclusión no deriva del artículo 112 del Código Orgánico Tributario
que otorga a la Administración Tributaría la potestad para requerir información
de los terceros, sino de la interpretación que debe darse a la garantía que se
comenta en tanto que una de sus m anifestaciones es la protección del honor,
la reputación y la propia imagen.
Así, el hecho de que la Adm inistración Tributaria requiera inform ación
a terceros en el marco de un procedim iento de determ inación tributaria o de
un procedim iento sancionatorio, puede significar que el contribuyente vea
cuestionada su reputación como persona, natural o jurídica, solvente y cumplidora
de las leyes. En ciertos ám bitos com erciales, locales y globales, la situación
fiscal es un elemento determinante de la solvencia económica y de la confiabilidad
de la persona y, por ende, el que exista, por ejem plo, un procedim iento
sancionatorio por la supuesta comisión de ilícitos fiscales contra una empresa,
aunque aun no haya concluido y exista incluso la posibilidad de que sea
totalm ente sobreseído, puede representar para esa em presa la pérdida de una
oportunidad de negocios por el deterioro que ello com porta en su imagen y
reputación frente a la com unidad de negocios.
En consecuencia, si bien no es posible privar a la Administración Tributaria
del uso de una herram ienta tan útil como lo puede llegar a ser en un caso
específico el requerim iento de información a terceros, es claro que dicha
herram ienta ha de usarse de manera excepcional, cuando la inform ación no
puede ser obtenida del propio contribuyente o reponsable, pues lo contrario
67
puede llegar a ser una transgresión de la garantía prevista en el artículo 60 de
la Constitución.
c. Privacidad y rerserva de los procedimientos administrativos
Como es sabido y aquí será también comentado, la Administración Tributaria
tiene la obligación de divulgar e informar a los contribuyentes y responsables
sobre todos los aspectos que sean relevantes para la correcta interpretación,
aplicación y cumplimiento de las leyes fiscales, los reglamentos y el resto de
los actos de rango sublegal vinculados a la materia tributaria.
No obstante, el deber de divulgación enfrente el límite infranqueable de
no exponer públicamente la información que puede afectar la reputación, el
honor, la propia imagen, la vida privada o la intimidad de las personas. En
consecuencia, los procedimientos administrativos deben ser abiertos y transparentes
única y exclusivamente para los interesados en el mismo y sus representantes
y mandatarios y, obviamente, para los funcionarios de la Administración
Tributaria y otros funcionarios que, por ley, puedan tener acceso a los mismos.
Asimismo, la existencia del procedimiento y la documentación contenida en
el expediente administrativo abierto con ocasión del mismo, puede ser comu­
nicada previa orden judicial al respecto y en los casos previstos en la ley.
1.10. Derecho a la participación
Tal como expresa la Exposición de Motivos de la Constitución, más allá
de la participación de los ciudadanos en la gestión pública a través del ejercicio
del derecho al sufragio, la nueva Carta Fundamental los habilita para participar
directamente en la formación, ejecución y control de dicha gestión. Así, el
artículo 62 dispone que los ciudadanos y ciudadanas tienen el derecho de
participar libremente en los asuntos públicos, directamente o por medio de
sus representantes electos.
En el ámbito específico de la Administración, vimos ya como la participación
es uno de los principios cardinales que, de acuerdo con el artículo 141 de la
Constitución, deben orientar la acividad administrativa. Ahora bien, además
de una participación activa de los administrados materilizada, por ejemplo,
en el proceso formativo de las normas tributarias o, incluso, en la definición
de ciertos aspectos de política tributaria ¿cómo podría desplegarse la garantía
formal de la participación de los administrados en un plano menos ambicioso
y más concreto?
Sin la menor duda, la garantía de la participación tiene una proyección
importantísima en el campo de los procedimientos administrativos, funcionando
como el corolario indispensable para el efectivo ejercicio del derecho a la
defensa y para que la decisión adoptada se acerque a la verdad material del
asunto, lo que en el ámbito tributario tiene que ver, en la mayoría de los
casos, con la determinación de la real capacidad contributiva del sujeto pasivo
de la imposición.

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 En este contexto, la garantía de la participación requiere que el interesado
en el procedimiento administrativo-tributario pueda intervenir en el mismo
en todo momento y sin obstáculos de ninguna especie, proveyendo a la Administración
de todos los datos, informaciones, documentos y recaudos de toda índole
que. directa o indirectamente, colaboren para la mejor resolución del asunto.
De allí que resulte equivocado considerar que la garantía formal de la particiación
se reduce al ejercicio del derecho a la defensa, mediante la prsentación de
alegatos y pruebas. Antes bien, se trata de un concepto mucho más amplio,
que mira la relación fisco-contribuyente como guiada por un propósito común
a cuya consecución ambos sujetos deben dedicar sus mayores esfuerzos. Ese
propósito común será siempre el fin de la norma.
1.11. Derecho de acceso al expediente administrativo
También es una garantía formal de principalísima importancia en el
ámbito del derecho tributario y que ahora tiene rango constitucional de acuerdo
con la interpretación concordada de los artículos 49, numeral 1, y 143 de la
Constitución, la existencia de un expediente administrativo debidamente foliado
y sellado por la autoridad correspondiente, en el cual consten, en perfecto
orden consecutivo y sin alteraciones ni enmendaduras de ninguna especie,
todas y cada una de las actuaciones cumplidas durante el procedimiento administrativo-
tributario, cualquiera que sea su naturaleza, todo de conformidad con lo dispuesto
en en los artículos 31, 32, 51 y 50 de la Ley Orgánica de Procedimientos
Administrativos.
El expediente administrativo que no cumple con estas caracterísiticas
no es tal expediente, sino un amasijo de papeles carente de todo valor probatorio,
que revela, entre otras cosas, la ausencia de un procedimiento adecuadamente
sustanciado y que hace presumir, salvo prueba en contrario, la indebida mani­
pulación de todos los recaudos que obren en el mismo. El estado del expediente
administrativo en determinado estadio del trámite administrativo puede ser
probado a través de los medios dispuestos a tal fin por el ordenamiento
jurídico procesal, tales como la inspección judicial extra litem o el retardo perjudicial.
Así, cuando es posible demostrar que el expediente administrativo no se
encontraba o no existía durante el procedimiento administrativo, o de existir
no estaba debidmente foliado y sellado, debe el juez contencioso tributario
presumir, salvo que la Administración Tributaria logre probar lo contrario: i)
que no hubo procedimiento, y ii) que los documentos que reposan en el
expediente y que no hayan sido reconocidos por el contribuyente, carecen de
valor probatorio.
Ahora bien, la mera existencia del expediente administrativo no satisface
por sí sola la protección de los derechos fundamentales del contribuyente y
esa es la razón por la cual el contenido nuclear de esta garantía es el pleno y
constante acceso del interesado a dicho expediente, para consultarlo cuantas
veces sea necesario dentro del horario normal de la Administración Tributaria
de que se trate, pudiendo tomar anotaciones del mismo o pedir, si fuere el
caso, copias simples o certificadas de todos o algunos de los documentos que
reposen en él.
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 El acceso al expediente para el interesado debe ser fácil, sencillo, sin
trabas de ninguna especie ni trámites burocráticos engorrosos e inncesarios,
debiendo existir un lugar apropiado para su consulta en la oficina pública
correspondiente, tal como se deduce de lo dispuesto en el artículo 143 de la
Constitución y de los artículos 37 y 38 de la Ley de Simplificación de Trámites
Administrativos.
Es importante señalar que algunos documentos que reposen en el expediente
administrativo pueden ser declarados confidenciales de conformidad con lo
establecido en los artículos 75 y 76 de la Ley Orgánica de la Administración
Central. Sin embargo, esta declaratoria de confidencialidad es excepcional y
debe producirse mediante un acto motivado15 que, aun cuando es un acto admi­
nistrativo de trámite, puede ser impugnado por los recursos administrativos
ordinarios o mediante la acción contencioso-tributaria o a través de un amparo
constitucional. En ningún caso el expediente administrativo podrá ser declarado
confidencial en su totalidad, pues ello sería una grave violación del derecho
de acceso a las pruebas (artículo 49, numeral 1, de la Constitución) y del
derecho de acceso al expediente mismo (artículo 143 de la Constitución y 31,
32, 50 y 51 de la LOPA), los cuales, en cualquier caso, están por encima de
cualquier justificación que pueda existir para una declaratoria de confidencialidad.

2. G a r a n t ía s f o r m a l e s r e l a c io n a d a s c o n la s e g u r id a d ju r íd ic a
La Constitución contiene una serie de garantías sustantivas y formales,
relacionadas con la seguridad jurídica. Dentro de las garantías sustantivas
más importantes en relación con la seguridad jurídica, no cabe la menor duda
que el principio de irretroactividad de las leyes tiene un papel primordial.
Pero al lado de estas garantías sustantivas destinadas a proteger la seguridad
jurídica, existen también las formales.
Las más destacables de ellas son: i) la que impone la publicidad de las
leyes; ii) la que tiende a facilitar a los ciudadanos el acceso a la información
que necesitan conocer para cumplir la Constitución y las leyes y el resto del
ordenamiento jurídico; iii) la que les permite saber cuál es la información
que sobre ellos manejan los organismos públicos, dándoles el derecho a solicitar
la corrección de la que esté equivocada y, finalmente, iv) la que les permite
imponerse del estado de los procedimientos administrativos en los que tienen
interés y de las decisiones que se dictan en los mismos. Veamos de seguidas
cúal es la proyección de esas garantías en el ámbito tributario.
2.1. Publicidad de las leyes
Sabemos todos que las leyes no quedan promulgadas y, por tanto, no
adquieren la condición de obligatorias, hasta tanto no hayan sido publicadas
15. BENAIM AZAGURU, S. “Notas sobre la reserva de documentos en el procedimiento
adm inistrativo ordinario. Comparación con el procedimiento civil ordinario y el
Código Procesal Modelo para Iberoamérica”. Revista de Derecho Probatorio. Editorial
Jurídica Alva, Caracas, 1997, Nro. 8, pp. 405-407.

70
en la Gaceta Oficial (artículo 215 de la CN), que es el instrumento de divulgación
de los actos del Poder Público, en todas su m anifestaciones. Lo propio sucede
en los ordenam ientos jurídicos estadales y municipales.
No hay mayores precisiones que hacer al respecto en el ámbito tributario,
pues nada distinto hay en esta m ateria en cuanto concierne a la necesaria
publicidad de las leyes fiscales y, por otra parte, los problem as de vigencia
de dichas leyes, que sí tienen muy peculiares connotaciones en el derecho
tributario, atienden a aspectos sustantivos y no m eram ente form ales de la
seguridad jurídica.
Sin embargo, el conocim iento de las leyes y aun de los reglam entos y
demás actos norm ativos de rango sublegal de contenido tributario, va más
allá del problem a de la publicidad formal. El aspecto nodal de la cuestión es
que, dentro del universo de las normas jurídicas, las tributarias presentan una
complejidad especial porque integran en su estrctura no sólo categorías jurídicas,
sino conceptos económ icos, financieros, contables y m atem áticos.
Esta complejidad es causa de incumplimientos involuntarios de las normas
tributarias, tanto por parte de los contribuyentes y de los responsables como
por parte de la Adm inistración Tributaria. Por esa razón, sin perjuicio de la
publicidad formal y del recurso a la imprescindible vacatio legis -que debe ser
la regla en esta m ateria- las leyes fiscales y las demás normas tributarias,
deben ser divulgadas sistem áticam ente antes de su entrada en vigor, aun
cuando se trate de meros proyectos, pues en este caso debe la Adm inistración
Tributaria ser la prim era interesada en conocer la opinión de los destinatarios
de la norma, arbitrando todos los mecanismos para su participación activa y
constante en el proceso creativo de la misma.
2.2. Derecho a la información necesaria para cumplir las leyes tributarias
La interpretación concordada de los artículos 28 y 143 de la Constitución
en su proyección concreta en el ámbito de las relaciones entre la Administración
Tributaria y los contribuyentes y responsables, perm ite sostener que hoy en
día el derecho de consultar a dicha Administración sobre la inteligencia y
alcance de las normas tributarias en un caso concreto, tiene rango constitucional.
La elevación del derecho a consultar al rango de garantía constitucional formal,
obliga al legislador a darle carácter vinculante a las opiniones em itidas por la
Administración Tributaria; pone de bulto la necesidad de que existan mecanismos
de control judicial de tales opiniones; y potencia la garantía de la responsabilidad
patrimonial de la Administración Tributaria por los daños antijurídicos, especiales
y determ inables, que cause la emisión de sus opiniones a los particulares
consultantes.
Adicionalm ente, los artículos 28 y 243 de la Constitución, interpretados
en forma conjunta con los artículos 102 y 108 también constitucionales, revelan
que es una obligación inexcusable de la Administración Tributaria fortalecer
los m ecanismos de divulgación, en especial por lo que respecta al sum istro
de toda la información necesaria a los contribuyentes, responsables y terceros
para el cum plim iento de los múltiples deberes form ales y de colaboración
que le son impuestos, en las distintas leyes fiscales.
71
 2.3. “H ateas data"
De acuerdo con el artículo 28 de la Constitución, toda persona tienen
derecho a acceder a la información y a los datos que sobre sí misma o sobre
sus bienes consten en registros oficiales o privados, con las excepciones que
establezca la ley, así como conocer el uso que se haga de los mismos y su
finalidad, y de solicitar ante el tribunal competente la actualización, la rectificación
o la destrucción de aquellos, si fuesen erróneos o afectasen ilegítimamente
sus derechos.
Esta norma consagra dos importantísimas garantías formales para los
contribuyentes. La primera supone que los contribuyentes o responsables tienen
derecho a conocer su situación fiscal en todo momento. Asimismo, tienen
derecho a conocer cuál es la información que sobre ellos reposa en la Administración
Tributaria, cuál es el uso que se da a la misma y con qué finalidad. Indirectamente,
esta garantía también permite a los contribuyentes y responsables saber si la
Administración ha solicitado información a terceros sobre ellos, qué clase de
información es y con qué objeto ha sido pedida.
En segundo lugar, la norma preve el conocido habeas data o amparo cons­
titucional a la información, que por primera vez es regulado en nuestro ordena­
miento jurídico. A través de este mecanismo procesal, que es una verdadera
acción y que tiene todas las características de un verdadero amparo constitucional
-por lo que no dudamos en cuanto a la aplicación supletoria de las normas
relativas al mismo-, el contribuyente puede solicitar al juez que ordene a la
Administración Tributaria actualizar y rectificar los datos relativos a su situación
fiscal, cuando los mismos sean erróneos. Asimismo, puede el contribuyente
solicitar al Juez que ordene la destrucción de registros en los cuales conste
información falsa o que afecta ilegítimamente sus derechos. Este sería el
caso, por ejemplo, de un expediente administrativo en el que existan documentos
en los cuales se califica como defraudador al contribuyente, cuando ya se
haya dictado una sentencia definitiva al respecto que lo haya absuelto totalmente
de la comisión de los ilícitos administrativos o delitos tributarios relacionados
en dicho expediente.
2.4. Derecho a la información sobre el estado de los procedim ientos
En el funcionamiento de la Administración Tributaria causará sin duda
un gran revuelo el derecho a la información previsto en el artículo 143 de la
Constitución. Los contribuyentes, los responsables y los terceros tienen ahora
derecho a obtener información inmediata, oportuna y veraz sobre el estado de
los procedimientos administrativos tributarios en los cuales estén interesados
y esta información no sólo pueden obtenerla como consecuencia de la libre
consulta de los expedientes respectivos, sino también a través de los funcionarios
responsables de los asuntos de que se trate, quienes no pueden ser sometidos
a censura alguna en este sentido, ni pueden “autocensurarse” para frustrar el
derecho a la información de los contribuyentes; todo de acuerdo con lo dispuesto
en los artículos 57, aparte único, y 143 de la Constitución.

72
 3. G a r a n t ía s fo r m a l e s r e la c io n a d a s c o n la a c t iv id a d a d m in ist r a t iv a
AUTORIZATORIA, APROBATORIA O DE AMPLIACIÓN O RECONOCIMIENTO DE
DERECHOS
La Adm inistración Tributaria no sólo se encarga de ejercer las potestades
administrativas propias de la gestión de los tributos; antes bien, a ella le
concierne tam bién el ejercicio de la potestad autorizatoria, aprobatoria y de
ampliación o reconocim iento de derechos en ciertos y determ inados casos,
para rem over los osbtáculos legales que limitan ciertas actividades de los
particulares, para convalidar la actuación cum plida por éstos o para reconocer
ciertas situaciones jurídicas o derechos subjetivos. Estas actividades, como
cualquier actividad adm inistrativa, se encausan a través de procedim ientos
adm inistrativos y en ellos rigen todos los principios que orientan este tipo de
procedimientos y tienen pleno vigor las garantías y derechos que amparan a
los adm inistrados. Pero veamos de seguidas algunas de las garantías formales
consagradas en la Constitución, que tienen una relevancia y un interés especial
dentro de los procedim ientos antes señalados.
3 . 1 . Derecho de petición y oportuna y adecuada respuesta
De acuerdo con el artículo SI de la Constitución toda persona tiene el
derecho de dirigir o representar peticiones ante cualquier autoridad o funcionario
público sobre los asuntos que sean de la com petencia de éstos y de obtener
oportuna y adecuada respuesta, estando som etidos a sanciones que pueden
llegar incluso hasta la destitución de quienes violen este derecho.
El derecho de petición ya estaba previsto en la Constitución de 1961
(artículo 67) y había sido desarrollado legislativam ente en el ám bito de los
procedimientos adm inistrativos ordinarios (artículo 2 de la LOPA) y de los
especiales tributarios (artículo 111 del Código Orgánico Tributario). Incluso,
en el ámbito tributario existe una acción procesal especial destinada única y
exclusivamente a garantizar el pleno y eficaz ejercicio del derecho de petición
y de recibir oportuna respuesta (artículos 215 y siguientes del Código Orgánico
Tributario).
Sin em bargo, la nueva regulación del derecho de petición contiene una
previsión adicional al establecer que la respuesta no sólo debe ser oportuna,
vale decir, rendida dentro de los plazos de ley, sino que adem ás debe ser
adecuada. En nuestra opinión, este adjetivo no fue incluido accidentalm ente;
por el contrario, su incorporación revela que en la m ente del constituyente
estaba claro que una respuesta oportuna no satisface de por sí el derecho de
petición, si tal respuesta no se adecúa a lo que ha sido pedido, no en el
sentido de concederlo, sino de responder, siempre y en todo caso, motividamente,
bien que la respuesta a la petición o solicitud del adm inistrado sea afirm ativa
o negativa. Por tanto, una respuesta adecuada es la que se pronuncia sobre
todos los aspectos planteados por el solicitante, examinando los hechos y el
derecho aplicable y expresando formalmente este análisis para que se conozcan
los fundamentos o motivos de la contestación. El silencio es inconstitucional
y esa inconstitucionalidad no es salvada por el mecanismo estrictamente procesal

73
del silencio-rechazo; pero ahora también es inconstitucional por violar el
derecho de petición, una repuesta desvinculada con lo que ha sido pedido, o
en tal grado ininteligible o parca que no permite al administrado conocer el
resultado final de su solicitud.
En adelante, el amparo tributario, como mecanismo procesal autónomo
creado especial y exclusivamente para combatir las transgresiones al derecho
de petición cumplidas por la Administración Tributaria, procederá no sólo
cuando no haya respuesta, sino cuando la respuesta no sea adecuada en los
términos anteriormente explicados. Admitir lo contrario es disminuir la nueva
regulación del derecho de petición, convirtiendo en minusválida una robusta
garantía con dos dimensiones claralemente definidas.
3.2. Garantía de la celeridad y eficacia
En el mismo ámbito de los procedimientos administrativos autorizatorios,
aprobatorios o de ampliación de derechos que se producen en el seno de la
Administración Tributaria, adquiere relevancia otra garantía fundamental recogida
por la nueva Constitución y que se conecta directamente con los principios
constitucionales que orientan la actividad administrativa. Nos referimos a la
garantía de celeridad, eficacia y eficiencia en la gestión administrativa. Al
analizar esta garantía en este epígrafe, no queremos entender que la misma
no tiene pleno vigor o es menos importante en otro tipo de procedimientos
como, por ejemplo, los sancionatorios o los de determinación tributaria. Sin
embargo, es claro que la celeridad y la eficacia de la Administración tienen
una especial importancia cuando los administrados dependen de decisiones
administrativas para iniciar, continuar o poner fin a ciertas actividades de su
interés, especialmente cuando tales actividades están conectadas con el ejercicio
del derecho constitucional a libertad de empresa.
La celeridad impone a la Administración Tributaria extirpar de sus proce­
dimientos los trámites burocráticos innecesarios que entorpecen el curso de
los mismos, dilatándolos sin necesidad. La eficacia exige que cada trámite,
cada requerimiento, cada formalidad prevista en un procedimiento adminis­
trativo, tenga un propósito práctico y persiga, siempre y en todo caso, satisfacer
el fin dispuesto por el legislador. Finalmente, la eficiencia exige que el señalado
fin se alcance con la menor inversión posible de recursos (económicos, hu­
manos tecnológicos, etc.).
Por tanto, los contribuyentes, responsables y terceros, tienen derecho a
exigir; i) sumariedad y brevedad en los trámites administrativos; ii) eliminación
de trámites innecesarios, ajenos a una finalidad práctica concreta y divorciados
del fin previsto en la ley para cada procedimiento; y, finalmente, iii) uso
eficiente de los medios y recursos disponibles.
Para lograr que esta garantía sea plenamente satisfecha en el ámbito
tributario, existen mecanismos concretos, ya previstos por la ley, que sólo
requieren una recta y generalizada aplicación. Uno de ellos es el silencio
administrativo positivo en materia de autorizaciones, aprobaciones, ampliación
o reconocimiento de derechos. Otro es la compensación, que ha de proceder
74
siempre de pleno derecho y sin necesidad de autorización previa, como lo ha
señalado la doctrina más autorizada16 y la jurisprudencia17.

4. G a r a n t ía s f o r m a l e s r e l a c io n a d a s c o n la ju s t ic ia t r ib u t a r ia
4 .1 . Derecho de acceso a la administración de justicia
De acuerdo con el artículo 26 de la Constitución, toda persona tiene
derecho de acceso a los órganos de justicia para hacer valer sus derechos o
intereses, incluso colectivos o difusos. Consagra la norma comentada el derecho
de acción, como derecho público subjetivo, concedido uti civis, a la resolución
de los conflictos intersubjetivos de intereses que no pueden ser solucionados
amigablemente o por mecanismos alternativos.
En el ámbito tributario este derecho ha sido plenamente reconocido
desde hace mucho tiempo y especialmente reforzado desde la promulgación
del primer Código Orgánico Tributario. Para garantizarlo, el Código elimina
toda restricción de carácter económico para el acceso a la justicia tributaria,
derogando el odioso e inconstitucional requisito de tener que pagar para
recurrir o accionar, conocido con el aforismo latino solve et repete. Adicional­
mente, y tal vez desequilibrando un poco la balanza en perjuicio del Fisco,
crea el efecto suspensivo automático en forma generalizada y sin restricción
alguna como consecuencia de la interposición de recursos administrativos y
acciones ante la justicia tributaria. Asimismo, establece los medios necesarios
para asegurar que la acción contencioso tributaria pueda ser interpuesta sin
tropiezos, permitiendo que la misma se incorpore como una acción subsidiria
al recurso jerárquico o que sea interpuesta ante los tribunales competentes o
ante cualquier oficina de la Administración Tributaria o juez ordinario del
domicilio fiscal del accionante.
Además de lo anterior, el Código Orgánico Tributario acoge el principio
de universalidad del control contencioso administrativo, permitiendo que los
interesados accionen contra todo acto de la Administración Tributaria que
afecte en cualquier forma sus derechos e intereses, sin posibilidad de que
excepción alguna; reconoce el silencio administrativo negativo como vía de
acceso inmediato a la jurisdicción contencioso tributaria cuando la Adminis­
tración no responde tempestivamente el recurso jerárquico; excluye el requisito
del agotamiento previo de la vía administrativa para accionar ante la jurisdic­
ción contencioso tributaria, previendo al efecto el carácter opcional de los
recursos administrativos, los cuales simplifica al eliminar el inútil recurso de
reconsideración.

16. ROMERO-MUCI, H. Mitos y realidades sobre la compensación en el derecho

tributario venezolano. A la luz de la nueva Constitución de 1999. Editorial Sentido-
Andersen Legal, Caracas, 2000.
17. Cf. S. TS 4o CT, 21.12.98, caso Editora El Nacional, S.T.S 9o CT, 31.05.2000,
caso Corp Banca y S. TS 4o CT.

75
 Finalmente, el Código crea y, expresa o implícitamente, reconoce un
repertorio de mecanismos procesales de resolución de disputas que abarcan
casi la totalidad de los conflictos intersubjetivos que pueden surgir entre la
Administración Tributaria y los administrados, con el contencioso de nulidad,
que puede acumular o no pretensiones de condena, para el resarcimiento de
daños y perjuicios originados en responsabilidad de la Administración o para
el restablecimiento de situaciones jurídicas subjetivas lesionadas por la actividad
administrativa; con el amparo tributario, destinado a combatir las violaciones
al derecho de petición y oportuna y adecuada respuesta (aunque equivocadamente
algunos insisten en verlo como un amparo constitucional); con el contencioso
especial de los reintegros tributarios, destinado a resolver los conflictos derivados
del pago de sumas indebidas o el enriquecimiento sin causa de la Administración,
sólo para nombrar los más importantes.
En fin, puede decirse sin temor a exagerar, que el vigente Código
Orgánico Tributario se encuentra en perfecta sintonía con la garantía formal
de acceso a la Administración de justicia consagrada en el artículo 26 de la
Constitución, pues dicho instrumento y otras leyes procesales vigentes (Ley
Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, Ley Orgánica de Amparo sobre
Derechos y Garantías Constitucionales, Código de Procedimiento Civil, etc.)
integran un sistema bastante completo que asegura el derecho de acción en
materia tributaria.
4.2. Derecho a la tutela judicial efectiva
Conforme lo dispone el artículo 26 de la Constitución, toda persona
tiene derecho a la tutela efectiva de sus derechos y a obtener con prontitud la
decisión correspondiente. El mismo artículo 26 desarrolla el contenido de la
tutela judicial efectiva al indicar que el Estado garantizará una justicia gratuita,
accesible, imparcial, idónea, transparente, autónoma, independiente, responsable,
equitativa y expedita, sin dilaciones indebidas, ni formalismos o reposiciones
inútiles.
En el ámbito procesal tributario, el principio de la tutela judicial efectiva:
i) Impide la reinstauración del principio solve et repete y de cualquier
limitación económica al ejercicio del derecho a la defensa, como
lo sería, por ejemplo, la reinserción de la inconstitucional actualización
monetaria de la obligación tributaria -derivada de tributos, sanciones
o accesorios- cuya existencia o cuantía se discute en el proceso;
ii) Fomenta y estimula el uso de las medidas cautelares innominadas,
especialmente cuando el efecto suspensivo automático de la acción
contencioso tributaria no es suficiente para dar satisfación anticipada
a la pretensión procesal tributaria, como ocurre, por ejemplo, en el
contencioso de los reintegros tributarios;
iii) Refuerza el principio de la libertad de pruebas y las facultades
inquisitivas del juez contencioso tributario, quien sin estar confinado
totalmente por las rígidas ataduras del principio dispositivo, está
obligado a buscar la verdad material por encima y aun en contra
de la verdad procesal.

76
 iv) Erradica todos los odiosos privilegios procesales decimonónicos
que aun quedan en favor del Fisco, asegurando así el carácter
equitativo e imparcial de la justicia;
v) Habilita el uso de mecanismos procesales ordinarios para la ejecución
de las sentencias de condena en contra de la Administración Tributaria,
abriendo paso a las medidas cautelares ejecutivas en contra del
Fisco, por encima de cualquier injustificado privilegio de inem-
bargabilidad;
vi) Prohíbe y permite el castigo severo de las dilaciones procesales
indebidas, en especial de aquellas que proceden de las faltas a la
lealtad procesal;
vii) Proscribe las reposiciones procesales inútiles, sobre todo las derivadas
de la omisión de formalidades ornamentales y por ende prescin­
dibles;
viii) Potencia el deber de inmediación del juez, quien está obligado a
participar en forma directa en la evacuación de las pruebas y a
tener contacto directo con las partes, oyéndolas en igualdad de
condiciones tantas veces como sea necesario, si ello esclarece su
entendimiento y alimenta su convicción a los fines de tomar la
decisión más justa posible.
ix) Exige la especialización de los jueces y, muy particularmente, la
provisión a éstos de todos los recursos económicos, tecnológicos y
humanos que sean necesarios para el cumplimiento de su función
en términos de eficacia y celeridad procesal;
x) Impone la garantía absoluta de la responsabilidad, total independencia
y autonomía de los jueces tributarios, sin que les pueda ser impuesto,
ni expresa ni implícitamente, un deber de colaboración especial
con las Administraciones Tributarias o un compromiso sobreentendido
con los planes de recaudación del Fisco de que se trate y sin que
sea admisible amenazas contra estos, directas o veladas, cuando
sentencien contra el Fisco.
4.3. Derecho a los medios alternativos de resolución de conflictos
La Constitución de 1999, señala en su artículo 258, aparte único, que
“La ley prom overá el arbitraje, la conciliación, la m ediación y cualesquiera
otros medios alternativos para la solución de c o n flic to s Asimismo, al identificar
los titulares de la potestad de administrar justicia, la cual recae en los ciudadanos
y se imparte en nombre de la República y por autoridad de la ley, el artículo
253 de la Constitución expresa que el sistem a de ju sticia está constituido por
el Tribunal Supremo de Justicia, los demás tribunales que determine la ley,
el Ministerio Público, la Defensoría Pública, los órganos de investigación
penal, los auxiliares y funcionarios de justicia, el sistema penitenciario, los medios
alternativos de justicia, los ciudadanos que participan en la adm inistración
de ju sticia conform e a la ley y los abogados autorizados para el ejercicio.
77
 La alusión del texto constitucional a los medios alternativos y a los
ciudadanos que participan en la administración de justicia conforme a la ley,
autoriza a pensar que el constituyente ha entendido que el arbitraje y el resto
de los medios alternativos de resolución de disputas son procedimientos
jurisdiccionales, son cauces formales a través de los cuales se administra
justicia.
Estos mecanismos alternativos para la resolución de disputas surgen
porque, como todos sabemos, la administración de justicia es ineficiente,
lenta y costosa y los procesos judiciales se retardan indefinidamente, lo cual
conduce a que en muchas ocasiones se renuncie a ejercer el derecho de acción,
simple y llanamente porque la posibilidad de obtener una pronta decisión del
pleito es, cuando menos, remota.
Una situación similar se plantea con respecto a la justicia tributaria, en
virtud, fundamentalmente, de la total desatención que han brindado los administradores
del presupuesto público a los servicios de administración de justicia. Esto ha
provocado una grave y endémica carencia de recursos de toda índole, para
que los tribunales estén en capacidad de sumir con eficacia la importante
tarea que les concierne.
Por tanto, sin que los medios alternativos sean una solución para este
problema y sin que su uso autorice a seguir descuidando el mejoramiento de
los órganos ordinarios de la administración de justicia, puede concebírseles
hoy como una válvula de escape en favor de los ciudadanos que les permite
resolver sus conflictos intersubjetivos de inteses con la rapidez y eficacia
aspirada.
En el ámbito de la justicia tributaria, la implantación de estos medios
alternativos de resolución de disputas es una necesidad impostergable y puede
decirse que bajo el imperio de nuestra moderna Constitución, ellos asumen el
carácter de garantía formal de los contribuyentes. No es el momento propicio
para analizar los problemas que la aplicación de estos mecanismos enfrentan
en el ámbito tributario, pues de ello nos hemos ocupado prolijamente en otro
lugar. Sin embargo, sí podemos concluir en que estamos frente a mecanismos
de resolución de disputas que terminarán imponiéndose por fuerza de las
circunstancias, razón por la cual conviene desmontar de una vez y para siempre
todos los dogmas inútiles que obstaculizan su definitiva aceptación.
Los contribuyentes tienen derecho de acceder a la administración de
justicia y a que se les brinde una tutela judicial efectiva; nada obsta para que
tan justificados y esenciales derechos se alcancen a través de cauces formales
paralelos a la jurisdicción ordinaria, pues ello encuentra suficiente y categórico
respaldo en la vigente Constitución de 1999.

78
 LAS GARANTÍAS TRIBUTARIAS DE FONDO
O PRINCIPIOS SUBSTANTIVOS DE LA
TRIBUTACIÓN EN LA CONSTITUCIÓN DE 1999

Gabriel Rúan Santos*

P ro feso r de D erech o Financiero y D erecho Tributario en la U C A B y en

la U N IM E T

79
I. SUPREM ACÍA DE LA CO NSTITU CIÓ N Y APLICACIÓ N D IRECTA
DE SUS NORM AS
La Constitución de la República Bolivariana de Venezuela consagra
expresamente lo que era ya un principio fundamental del ordenamiento jurídico
venezolano: la superioridad absoluta de la Constitución sobre todas las demás
fuentes del Derecho en el ámbito jurídico nacional. Así, expresa el artículo 7
del texto constitucional lo siguiente: “La Constitución es la norma suprema y
el fundamento del ordenamiento jurídico. Todas las personas y los órganos
que ejercen el Poder Público están sujetos a esta Constitución”.
Como expresión dinámica de esa supremacía, la norma del artículo 344
“ejusdem” prescribe categóricamente: “En caso de incompatibilidad entre esta
Constitución y una ley u otra norma jurídica, se aplicarán las disposiciones
constitucionales, correspondiendo a los tribunales en cualquier causa, aún de
oficio, decidir lo conducente” . A ello se agregan las disposiciones de los
artículos 22 y 23 referentes a los derechos que garantiza la Constitución,
según las cuales “La falta de ley reglamentaria de estos derechos no menoscaba
el ejercicio de los mismos”, y “la aplicabilidad inmediata y directa por los
tribunales y demás órganos del Poder Público” de los tratados, pactos y convenciones
relativos a derechos humanos suscritos y ratificados por Venezuela, que tienen
jerarquía constitucional y prevalecen en el orden interno.
Dichas disposiciones obligan a los órganos del Poder Público a asegurar
el respeto y aplicación de las normas constitucionales que reconocen y garantizan
derechos a los ciudadanos, sin que pueda admitirse la necesidad de una ley
que desarrolle esos derechos y se interponga entre el precepto constitucional
y la actuación de dichos órganos para cumplir las normas que los garantizan.
Por igual razón es inadmisible que pueda invocarse la existencia de una
situación de transición entre la Constitución derogada y la nueva Constitución
para postergar la aplicación inmediata y directa de los derechos constitucionales,
como ocurrió durante la mayor parte del tiempo en que estuvo en vigencia la
Constitución de 1961, época en la que se dió relevancia a la distinción doctrinal
entre las normas programáticas y las normas preceptivas de esa Constitución.

81
 La aplicabilidad directa de la Constitución ha dado lugar a una nueva
dimensión del Derecho tributario, puesto que ella representa la superación de
aquello que los franceses han llamado la “ley pantalla” o la “loi écran”, es
decir, esa función de intermediación necesaria de la Ley entre la Constitución
y los demás actos del Poder Público, que coloca al legislador como principal
intérprete y primer aplicador de las normas del texto constitucional, a tal
punto que por muchos años el Consejo de Estado Francés se negó a revisar la
constitucionalidad de las leyes a propósito de la revisión de la legalidad de
un acto administrativo, lo cual estuvo vedado a la autoridad judicial en Francia.
Como lo ha explicado el Profesor Favoreu, esta es una situación que ha
cambiado radicalmente y hoy en día puede hablarse más bien de la “pantalla
transparente” de la Ley, en el sentido de que la Constitución se proyecta
directamente en todas las actuaciones del Poder Público sin que la Ley pueda
ser considerada como un diafragma infranqueable.1 Esta nueva realidad se asocia
a la universalización de los derechos humanos, fenómeno que se inicia con la
famosa Constitución Alemana y que hoy en día representa un verdadero estatuto
del ciudadano frente al mundo, recogido en una multitud de tratados internacionales
incorporados al derecho interno de Venezuela por la Constitución de 1.999.2
Pues bien, esa aplicabilidad directa e inmediata de los derechos y garantías
constitucionales, hecho ampliamente difundido en otras ramas del Derecho,
ha penetrado vigorosamente ya al Derecho Tributario y hace que los principios
constitucionales que rigen a los tributos se proyecten sobre todos los actos
integrantes del sistema tributario, sin que haya la posibilidad de continuar
hablando de normas constitucionales atributivas de derechos a los ciudadanos
con naturaleza únicamente programática y desprovistas de carácter preceptivo.
Esta nueva realidad del Derecho Tributario se encuentra en la misma
línea de pensamiento de los especialistas que asistieron a las XIV Jornadas
Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en Buenos Aires en 1.989,
quienes recomendaron: “Propiciar para aquellos países en que las garantías
de los derechos de los contribuyentes tengan tan sólo formulación implícita
en sus Estatutos Fundamentales, que se tienda a explicitarlas consolidando
las interpretaciones judiciales y doctrinales ya existentes, afirmando de tal
modo la seguridad jurídica y respondiendo a las modernas tendencias en la
materia” . Este planteamiento se complementaba con la recomendación de
asegurar “la justiciabilidad plena de cuestiones constitucionales” en la materia
tributaria y la consolidación del “contralor de la supremacía de la Ley Fundamental”.

1. Nueva Dimensión del Derecho Tributario por Aplicación Directa de la Constitución ”,

por Gabriel Rúan Santos. Libro Homenaje a la M emoria de Use Van der Velde.
Ediciones FUNEDA, Caracas, 1998, páginas 3 y siguientes).
2. Ob. cit. Gabriel Rúan Santos, página 5

82
II. JU S T IC IA , LEG A LID A D Y E FIC IE N C IA TRIBU TA RIA S
Los principios de la tributación en la Constitución de 1.999 pueden ser
agrupados en tres bloques, de acuerdo con la naturaleza de los valores y de
las normas que les dan consistencia y sin que ello signifique disminuir la
importancia de algunos de los postulados agrupados, lo cual se hace con el
objeto de facilitar su estudio. Dichos bloques podrían ser identificados con la
justicia, la legalidad y la eficiencia tributarias.
Dentro del bloque de la justicia destaca en primer lugar el deber de
contribuir a los gastos públicos, el cual queda supeditado a la justa distribución
de las cargas, como criterio primordial para establecer el alcance de ese
deber. Luego, la justicia comprende una serie de principios substanciales de
naturaleza ética y política cuya acción concurrente permite la realización de
la justicia como valor múltiple y totalizante. Tales principios son la generalidad,
la igualdad, la capacidad económica, la progresividad, la prohibición de efectos
confiscatorios de los tributos, la protección de la economía y el bienestar de
la población.
En el bloque de la legalidad tributaria, valor esencialmente formal, se
deben incluir la reserva legal tributaria, la tipicidad de los tributos, la irretroactividad
de la Ley y el debido proceso para resolver los conflictos entre el Fisco y los
contribuyentes. Se advierte que entiendo aquí las form as -no como formalidades
no esenciales- sino como instrumentos fundamentales del Estado de Derecho
para preservar la libertad frente a la arbitrariedad; tanto así que Benjamín
Constant expresaba en 1.815 que “las formas son las únicas protecciones del
inocente, las formas son las únicas relaciones de los hombres entre sí. Fuera
de ellas, todo es oscuro; todo queda entregado a la conciencia solitaria, a la
opinión vacilante. Sólo las formas procuran la evidencia, sólo a ellas puede
apelar el oprimido”. En este sentido pues, la misma Ley es una forma, la más
importante en el Estado de Derecho, a la cual se somete la libertad del ciudadano,
y la que garantiza la predictibilidad de las conductas y de las respuestas
jurídicas.3
En el bloque de la eficiencia se deben incluir todas aquellas reglas
destinadas a propiciar la mejor recaudación de los tributos, en tanto que
éstos son medios indispensables para que el Estado pueda satisfacer las necesidades
colectivas a través del gasto público, instrumento principal de la redistribución
de la riqueza social entre los ciudadanos. Es por ello que la norma del artículo
316 de la Constitución de 1999 hace descansar la justa distribución de las
cargas públicas en un “sistema eficiente de recaudación de los tributos”.
La eficiencia tributaria, como nuevo valor constitucional, exige una relación
razonable entre el costo individual y colectivo de la recaudación y el rendimiento
económico y social de los tributos. Este valor de naturaleza técnica conduce
entonces a que el legislador deba dotar a la Administración Tributaria de

3. “La Lengua de los Derechos”, por Eduardo García de Enterría. Alianza Editorial,
Madrid 1.999, página 185).

83
instrumentos adecuados para el logro de sus objetivos; que se le garantice un
estatuto autónomo (técnico, funcional y administrativo); que se forme profesio­
nalmente a su personal; que existan políticas objetivas de fiscalización; que
se destierre la partidización civil o militar de los cuadros administrativos;
que se reduzcan las ineficiencias en los procedimientos, las cuales sólo aumentan
la presión indirecta y las molestias en el contribuyente, pero no incrementan
la recaudación; y sobre todo, que se respeten los principios técnicos aportados
por las ciencias tributarias.
Dicho lo anterior, corresponde tratar ahora el objeto de la presente exposición,
el cual se contrae a los principios substanciales o de fondo de la tributación,
los cuales se engloban en la justicia tributaria, materia del próximo capítulo.

III. LA JU ST IC IA TRIBU TA RIA

Como se dijo precedentemente, la justicia es un valor plural, múltiple y
totalizante que se compone de varios principios, que se explican a continuación:

III. 1. La G e n e r a l i d a d
Expresa el artículo 133 de la Constitución:
“Toda persona tiene el deber de coadyuvar a los gastos públicos,
mediante el pago de impuestos, tasas y contribuciones que esta­
blezca la Ley” .

Este deber que vincula a todos los miembros de la sociedad, precisamente

por su pertenencia a la misma, se inscribe dentro de las responsabilidades
sociales y de participación solidaria que toda persona tiene por el solo hecho
de ser miembro de la colectividad; lo cual es recogido en la norma del artículo
132 de la Constitución.
Este deber básico de contribuir a la existencia y funcionamiento de la
vida colectiva, cuyo principal gerente es el Estado, es hoy en día el fundamento
primordial del poder de imposición, en mayor medida que la soberanía estatal,
que opera en las relaciones entre los entes político-territoriales, como criterio
de competencia, mientras que el deber de contribuir es inherente a la relación
esencial entre el Estado, como representante de la sociedad, y el ciudadano,
como contribuyente y beneficiario del bien común. Es por ello que ningún
ciudadano dotado de capacidad económica podría válidamente escapar de sus
obligaciones tributarias, porque a todos alcanza la exigencia racional de dar
su aporte económico a la sociedad, para sustentar la organización que ha de
satisfacer las necesidades colectivas.
La propia letra del artículo 133 constitucional enfatiza el carácter general
del deber de tributar y de los tributos, cuando establece categóricamente que
toda persona tiene deber de coadyuvar a los gastos públicos mediante el pago
84
de los tributos, a través de las tres especies conocidas por la ciencia tributaria:
impuestos, tasas y contribuciones especiales.
El principio de generalidad se origina en la Revolución Francesa con la
implantación del “Reino de la Ley”, expresión genuina de la voluntad general
expresada por el legislador. De allí la estrecha imbricación entre la generalidad
como cualidad de la voluntad general y la legalidad como cualidad esencial
de la fuente de creación de los tributos. La generalidad del tributo, como la
generalidad de la Ley, debe alcanzar a todos los ciudadanos sin excepción y
eliminar todas aquellas dispensas injustificadas a individuos y a grupos, como
eran las que disfrutaban los nobles y los clérigos, en el pasado histórico
remoto.
La generalidad lleva directamente a la proscripción de los privilegios
en tanto que éstos representan vías de escape al deber de contribuir a los
gastos públicos. Sin embargo, es la misma Constitución (artículo 317) la que
autoriza a la Ley a conceder exenciones, rebajas u otros incentivos fiscales,
cuando existan razones de interés general que así lo determinen, las cuales
han de coincidir con los fines y objetivos previstos en las normas de la
Constitución, que justifiquen el sacrificio fiscal y el desplazamiento implícito
de las cargas tributarias.
Buen ejemplo de esto último lo encontramos en el Decreto N“ 963 del 27
de agosto del 2000. mediante el cual se exoneran del pago del impuesto sobre
la renta los enriquecimientos de fuente venezolana obtenidos por las personas
jurídicas constituidas o por constituirse e instaladas o por instalarse en los
estados de menor desarrollo económico: Amazonas, Apure, Delta Amacuro,
Sucre y Trujillo. Así como también por las pequeñas y medianas empresas
comerciales, manufactureras y de servicios ubicadas o por ubicarse en los
Parques Industriales indicados en el Decreto. En particular, en atención al
condicionamiento establecido en el artículo 5a del Decreto, según el cual el
mencionado beneficio fiscal queda sujeto a que los beneficiarios destinen el
total (100%) del monto del impuesto que les hubiere correspondido pagar, a
inversiones directas en la región o parque industrial, en mejoras comprobables
en materia de investigación y desarrollo científico y tecnológico o en bienes
de capital, en el mismo ejercicio en que se haya generado la renta exonerada.

III.2. La I g u a l d a d
Postula la igualdad tributaria que todos los ciudadanos deben soportar
un sacrificio equivalente en el cumplimiento del deber de contribuir a los
gastos públicos. Debe haber entonces igualdad en el sacrificio económico, de
acuerdo a la capacidad económica de cada contribuyente, razón por la cual
quien gane, tenga o consuma más debe tributar en mayor medida, porque la
igualdad tributaria no es la simple igualdad formal de todos los ciudadanos
ante la Ley, sino la igualdad “real y efectiva” a la que hace mención la
norma del artículo 21.2 de la Constitución de 1999. que conduce al logro de
la igualdad de los que son desiguales.

85
 Esta concepción de la igualdad hace admisible el trato desigual a quienes
no son iguales, cuando sea razonable, esté destinado a alcanzar algún fin
constitucionalmente legítimo y configure una exigencia de la justicia. Pero
inversamente, proscribe la igualdad que a supuestos de hecho iguales se apliquen
consecuencias desiguales, artificiosas o no fundadas en criterios objetivos y
no conformes a juicios de valor generalmente aceptados.
Además, como ha expresado acertadamente el Tribunal Constitucional
Español: “...para que la diferenciación resulte constitucionalmente lícita no
basta con que lo sea el fin que con ella se persiga, sino que es indispensable
además que las consecuencias jurídicas que resulten de tal distinción sean
adecuadas y proporcionales a dicho fin, de manera que la relación entre la
medida adoptada, el resultado que se produce y el fin pretendido por el
legislador superen un juicio de proporcionalidad en sede constitucional, evitando
resultados especialmente gravosos y desmedidos”4
Retomando el ejemplo del Decreto N2 963 del 27 de agosto del 2000,
encontramos perfectamente acorde con la exigencia de una igualdad real y
substancial en materia tributaria, que se otorgue el beneficio de exoneración
temporal y decreciente del impuesto sobre la renta a las inversiones que se
efectúen en las regiones de menor desarrollo del país, puesto que ellas se
realizan en condiciones más difíciles y con menores expectativas de recuperación
económica de la inversión que las que se realizan en las regiones de mayor
desarrollo económico. La desigualdad de trato impositivo se ve justificada
por la desigual situación de hecho de las inversiones y por el objetivo de
perseguir la aproximación o nivelación del desarrollo de las regiones.
Desde luego que la igualdad tributaria no sólo vincula al legislador sino
que ella debe incidir también en la aplicación de la Ley. En este sentido la
interpretación que se haga de las normas tributarias debe perseguir también
la igualdad efectiva de los contribuyentes frente a las actuaciones administrativas
y judiciales. Así también, la igualdad tributaria exige de todos los contribuyentes
el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, puesto que un elevado nivel
de evasión genera gran desigualdad y distorsiona la distribución justa de las
cargas tributarias.
Conviene ahora reflexionar sobre la relación que se presenta entre la
igualdad y la eficiencia tributarias en la realidad presente de Venezuela,
habida consideración de las graves estimaciones del incumplimiento de las
obligaciones tributarias planteadas por los expertos y por las administraciones
tributarias, provocadas por la ineficiencia de la actividad recaudatoria. Dichas
estimaciones ubican el porcentaje de evasión frente a los principales tributos
nacionales en cifras cercanas al 60% del volumen de recaudación teóricamente
esperable, si todos los obligados cumplieran con sus deberes tributarios.

4. "C urso de D erecho F inanciero y T ributario ", por Juan Martín Queralt, Carmelo
Lozano Serrano, Gabriel Casado Ollero y José M. Tejerizo López; Madrid,
1999, páginas 134 y 135).

86
 El autor argentino Enrique Bulit Goñi, frente a los efectos de la baja
recaudación provocada por la alta evasión tributaria en su país, exclamó: “La
existencia de muchos evasores, consecuencia de que el Estado no ha cumplido
con su deber, determina que el nivel de gravámenes se proyecte no en función
del universo potencial de contribuyentes, sino del más reducido que se presume
ha de cumplir, lo que comporta una doble anomalía: por una parte cristaliza
el incumplimiento del Estado y lo transforma de hecho en una renuncia y por
otra descarga esa omisión sobre los hombros de los que no quieren o no
pueden evadir”5
La reflexión de Bulit Goñi, antes citada, nos permite comprender cómo
la ineficiencia de la función recaudatoria -causante de la evasión fiscal-
puede distorsionar la distribución de las cargas públicas entre los ciudadanos,
hasta el punto de romper la igualdad tributaria con la contrastante realidad de
un reducido grupo de contribuyente agobiados por la presión tributaria frente
a una masa multitudinaria de sujetos que incumplen su deber de contribuir
con los gastos públicos, no obstante estar en iguales o mejores condiciones
económicas que quienes contribuyen. Esta situación cobra dimensiones alarmantes,
no sólo por los amplios sectores de la economía formal que logran escapar de
la tributación con maniobras y artimañas, sino por la masa creciente de sujetos
que cada día pasan a la economía informal, frente a la cual las administraciones
tributarias no ejercen sus facultades recaudatorias en modo alguno, a pesar
de las reiteradas denuncias sobre el hecho de que esa masa informal de personas
no está compuesta solamente por desempleados en estado de pobreza sino
por muchas personas que complementan la cadena de comercialización de
mercancías introducidas ilegalmente en el país. Si a lo anterior añadimos el
aumento vertiginoso del gasto público para atender las demandas crecientes
de la población, integrada en su mayor parte por personas que no contribuyen,
se puede apreciar con claridad la aberrante desigualdad que genera la evasión,
amparada por la ineficiencia recaudatoria del Estado, puesto que las cargas
tributarias de quienes no contribuyen son trasladadas a quienes contribuyen,
a través de medios formales o informales, con el objeto de enfrentar el déficit
fiscal.
Entre los medios formales destacan los incrementos de las alícuotas
impositivas en el impuesto sobre la renta y en el impuesto sobre el consumo
suntuario y sobre las ventas al mayor, durante la década de los noventas, a
fin de cubrir el déficit fiscal y los enormes faltantes ocasionados por los
beneficios de exenciones y exoneraciones del pago de esos impuestos nacionales,
concedidos a múltiples sectores económicos y sociales. También destaca la
diferenciación entre contribuyentes especiales y no especiales, que prácticamente
ocasionó la concentración del control fiscal en los primeros para abandonar
la fiscalización sobre los segundos, lo cual fué percibido por estos últimos
5. “E l program a constitucional com o directiva para el Legislador com o lim ite
para el ejercicio d el po d er tributario", por Enrique Bulit Goñi. Publicado en la
obra colectiva denominada "E studios de D erecho C onstitucional T ributario" en
Homenaje al Prof. Juan Carlos Luqui. Buenos Aires, 1994, página 70).

87
como una fácil vía de escape ante sus obligaciones tributarias; aunque este
resultado no haya sido el propósito de quienes aconsejaron implementar esas
categorías de contribuyentes.
Entre los medios informales que provocan la traslación irregular de
cargas públicas destacan las manipulaciones cambiarías destinadas a aumentar
los ingresos del Estado por venta de divisas; la traslación adicional del costo
de los servicios públicos a los usuarios regulares para compensar la falta de
pago de las grandes masas de usuarios no regulares (electricidad, agua, teléfonos,
etc); la existencia de múltiples y cuantiosos servicios destinados a suplir la
falta de atención a la población por parte de los servicios públicos (clínicas
privadas, seguros privados, vigilancia, educación, medios alternativos de justicia,
etc).
Todavía dentro de la relación entre la igualdad y la eficiencia tributaria
en Venezuela, es conveniente reflexionar sobre la merma que inevitablemente
sufrirá la recaudación derivada del poder impositivo territorial por causa de
la aprobación legislativa y aplicación de los tratados internacionales para
evitar la doble tributación, la cual debería ser compensada por la recaudación
procedente de la imposición a las rentas exteriores de los residentes de Venezuela
y por una mayor inversión extranjera en el país. Si la Administración Tributaria
en Venezuela no fuera capaz de recaudar eficientemente los tributos que
gravan a estas últimas, debido a la complejidad del sistema de renta mundial
y a la falta de apoyo de las administraciones fiscales extranjeras, a lo cual se
sumaría el estancamiento de la inversión privada, muy probablemente se produciría
un gran desbalance de beneficios entre Venezuela y los otros Estados contratantes,
favorable sólo a estos últimos, lo cual no sólo ocasionaría una falta de equidad
tributaria internacional (entre naciones) sino que podría conducir a una atroz
desigualdad entre los residentes de Venezuela, según el origen de sus rentas,
que verían incrementada la presión tributaria sobre sus patrimonios para atenuar
un posible incremento del déficit fiscal. He aquí otra muestra de la relación
negativa que podría instaurarse entre la igualdad y la eficiencia, motivada
por la inoperancia de esta última dentro del sistema tributario nacional.

I I I . 3. L a C a p a c id a d E c o n ó m ic a . L a P r o g r e s iv id a d . L a P ro h ibició n de
E fe c t o s C o n f is c a t o r io s de los T r ib u t o s
1.- Expresa la norma del artículo 317 de la Constitución de 1999: “El
sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según
la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de
progresividad, así como a la protección de la economía nacional y la elevación
del nivel de vida de la población, y se sustentará para ello en un sistema
eficiente para la recaudación de los tributos”.
De acuerdo con esa norma constitucional, la capacidad económica es la
causa y el límite del deber de contribuir. No se puede exigir que pague algún
tributo a quien carezca de riqueza o de medios para producirla; es menester
que el ciudadano tenga una base mínima de capacidad para que se le pueda
88
exigir contribuir con los gastos públicos. Pero además, ese deber tiene como
límite la dimensión de esa capacidad, en la medida que no grave el mínimo
vital o los medios de subsistencia del individuo o que no atente contra la
existencia misma de la fuente productiva. Este criterio, que parece derivar de
la naturaleza misma de las cosas, ha sido la culminación de una larga lucha
por la justicia tributaria en casi todos los países del mundo civilizado. En un
comienzo solo fué admitido como una norma programática dirigida al legis­
lador, cuya aplicación concreta no podía ser valorada por los jueces; pero
más tarde, por virtud de la aplicabilidad directa e inmediata de las garantías
constitucionales se ha instaurado como norma preceptiva, que posibilita mate­
rialmente la justa distribución de las cargas públicas frente a la desigual
distribución de la riqueza entre los ciudadanos.
Como ha sostenido reiteradamente el Tribunal Constitucional Español,
el principio de capacidad económica incorpora la “exigencia lógica” que obliga
a buscar la riqueza allí donde ella se encuentra, pero al mismo tiempo implica
la necesidad de no agotarla, pues lo que postula es la justicia en la contribución
y no la arbitrariedad de la legislación fiscal. Por ello, el sacrificio exigido a
cada ciudadano en aras del sostenimiento del Estado y de los servicios públicos,
debe corresponder al nivel real de riqueza o potencia económica de cada
categoría de contribuyentes; criterio que determina principalmente la estructura
de los impuestos, que es la especie tributaria destinada a financiar los servicios
indivisibles de la organización estatal, cuya recaudación alimenta la caja
común del Tesoro Público. De allí que los hechos imponibles descritos en las
leyes tributarias deben poner de manifiesto o de relieve la capacidad económica
del sujeto pasivo, como resultado de la posesión de patrimonios, de la circulación
de bienes, de la obtención o gasto de rentas, etc.
La capacidad económica debe ser captada por el legislador atendiendo a
signos normales indicativos de esa capacidad, pero en todo caso el hecho
imponible, al momento de ser gravado, debe revelar una capacidad económica
real y no ficticia, porque el gravamen de un hecho económico vacío de riqueza
actual o potencial, aunque en condiciones normales debería evidenciar dicha
riqueza, rompería con la indispensable relación entre el deber de contribuir y
la capacidad económica.
Si hay que admitir que las leyes tributarias incluyen frecuentemente
ficciones y presunciones acerca de elementos de la obligación tributaria, con
el objeto de facilitar la función de recaudación y hacer más eficiente la
actividad de las administraciones tributarias, la utilización de esos instrumentos
legítimos no podría llegar al extremo de provocar el gravamen de riquezas o
capacidades productivas inexistentes, porque en esa hipótesis inadmisible se
violaría el principio de la capacidad económica, que presupone la verificación
de hechos y bases imponibles reales, subsumibles en los supuestos normativos
que tipifican los tributos. Por este motivo, siempre debe quedar abierta la
posibilidad al contribuyente de suministrar la prueba destinada a desvirtuar
la gravabilidad de hechos o indicios económicos no conducentes a la existencia
de la capacidad económica efectiva, exigida por la norma constitucional como
criterio de justicia material, que delimita el deber de tributar.
89
 El criterio esencial de capacidad económica debe presidir la justicia
material de la tributación y no podría ser supeditado a los requerimientos
impersonales de la recaudación, cuyas reglas tienden a someter íntegramente
el cumplimiento de las obligaciones tributarias a la verificación de requisitos
formales o a la satisfacción de ciertos deberes de colaboración del contribuyente
con la Administración Tributaria. Si es necesario admitir que la eficiencia
recaudatoria exige la aplicación de procedimientos objetivos e impersonales,
ello no podría llegar al extremo de ignorar o desatender los signos propios
reveladores de la capacidad económica del contribuyente.
En tiempos recientes, la jurisprudencia tributaria venezolana ha tenido
la ocasión de resaltar y enfatizar la necesidad de acatamiento del principio
constitucional de la capacidad económica del contribuyente, llegando hasta
la anulación o desaplicación de normas legales cuyo dispositivo ha sido considerado
contrario a dicho principio constitucional, dando lugar a la aplicación directa
de la Constitución en la solución de conflictos surgidos entre el Fisco y los
contribuyentes, con ocasión de la aplicación de las leyes tributarias.
Así, se debe destacar la conocida sentencia de la Corte Suprema de
Justicia, en Sala Plena, emitida con fecha 07 de diciembre de 1999, mediante
la cual se declaró la nulidad del Parágrafo Único del artículo 59 del Código
Orgánico Tributario, que preveía el pago de intereses compensatorios y actualización
monetaria en caso de ajustes provenientes de reparos, por ser esa norma
violatoria del principio de la capacidad contributiva consagrado en el artículo
223 de la Constitución de 1961.
Igualmente, cabe destacar las decisiones judiciales dictadas por el Juzgado
Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, en fechas 18 de noviembre de
1999 y 11 de agosto del 2000, a través de las cuales se desaplicaron las
normas del Parágrafo Sexto de los artículos 27 y 78 de las Leyes de Impuesto
Sobre la Renta de 1991 y 1994, respectivamente, por haber considerado el
Tribunal que esas normas atentaban contra el principio de capacidad económica
del contribuyente establecido en los artículos 223 de la Constitución de 1961
y 316 de la Constitución de 1999, respectivamente. Expresaron esas decisiones
que la aplicación de las normas citadas de la Ley de Impuesto Sobre la
Renta, al condicionar la deducibilidad del gasto al hecho de que se haya
practicado la retención de impuesto sobre la renta al beneficiario, incrementa
los montos de impuestos a pagar sin que ello tenga como causa un incremento
del enriquecimiento neto obtenido por los contribuyentes, que es el parámetro
de medición de su capacidad contributiva respecto al impuesto sobre la renta,
ya que pretende esa norma solo garantizar al Fisco Nacional la obtención
oportuna de anticipos de impuestos derivados de retenciones en la fuente
efectuadas sobre pagos a terceros.
2.- La progresividad, que ordena atender la norma constitucional (artículo
316), ha sido concebida por la doctrina del Derecho Tributario como un
principio complementario de la capacidad contributiva, puesto que su función
es adecuar la presión de los tributos a los mayores niveles de capacidad
captados por las normas legales que describen los hechos y bases imponibles
90
de manera que quienes adquieran, posean o consuman mayores riquezas tributen
en mayor medida, mediante superiores alícuotas, que aquellos que se encuentran
situados en niveles inferiores de riqueza.
La regla de la progresividad, adoptada por casi todas las legislaciones
que gravan las rentas, se origina en la famosa teoría económica de la utilidad
marginal aplicada al mayor ingreso, la cual presupone que a medida que se
incrementa el ingreso de cada sujeto, en la misma proporción decrece la
utilidad de su aplicación a la satisfacción de necesidades vitales, y aparece
entonces el margen o excedente como objeto para una imposición inversamente
creciente, según una escala gradual ascendente. Esta regla, nacida en el ámbito
del capitalismo liberal del siglo XX, es todavía reconocida como uno de los
criterios más sólidos para la justa asignación de las cargas tributarias, de
acuerdo con el principio general de capacidad.6 Sin embargo, la funcionalidad
de esa regla es apreciable claramente en la imposición directa, que atiende a
las cualidades del sujeto pasivo; mucho más que en la llamada imposición
indirecta, que atiende predominantemente a las características de los actos y
operaciones gravadas, con abstracción de sus efectos en la esfera de los
sujetos pasivos. Por esta dificultad se tiende a considerar en la actualidad
que la progresividad debe orientar globalmente al sistema de los tributos, sin
que sea indispensable que todos y cada uno de los mismos satisfagan perfectamente
la exigencia de progresividad.
Es propicia esta ocasión para señalar la reafirm ación que ha hecho la
Constitución de 1999 del principio de la progresividad tributaria, como principio
de filosofía política más que como técnica im positiva, frente a la oposición
que ha existido en el mundo anglosajón, en ciertos sectores ultraliberales,
que rechazan ese principio por desestim ular la productividad y el ahorro,
pues sostienen que dicho principio “castiga al que más produce”. Considero
que la progresividad se encuentra lim itada por la capacidad de contribuir y
en especial, por el tope de la prohibición de los efectos confiscatorios de los
tributos, al cual se hace referencia más adelante en este escrito, lo cual
6. En términos técnicos de la ciencia económica se habla de la “ley de utilidad
marginal decreciente”, la cual es definida así: “La utilidad de las cosas (capacidad
de un bien o artículo para satisfacer alguna necesidad) varía en relación inversa
con su cantidad. A m edida que aumentamos el consumo o adquisición de una
cosa la utilidad total aumenta, pero a un ritmo decreciente, por razón de que la
utilidad de cada unidad adicional del producto se va reduciendo según se aumenta
la cantidad total de unidades adquiridas” . Ver: "Tratado Moderno de Economía",
por Antonio J. González y Domingo F. Maza Zabala. R epública Dominicana;
1983; página 117. Por su parte, el tributarista Dino Jarach confirm a lo anterior
del modo siguiente: “Es cierto que el incremento del consumo por cada incremento
unitario de ingreso es diferente para cada grupo de consumidores, puesto que
los sujetos que pertenecen a los grupos de menores ingresos destinarán todo o
casi todo el incremento de ingresos para dem andar bienes de consumo, mientras
que los que pertenecen a categorías de altos ingresos destinarán sólo una pequeña
proporción del incremento de ingreso para el consumo y la m ayor parte restante
para el ahorro”.Ver: Finanzas Públicas y Derecho Tributario , por Dino Jarach,
Buenos Aires 1985, página 200.

91
debería impedir el desestímulo denunciado por algunos. En el presente, la
progresividad de los tributos - dentro de límites necesarios -se enmarca en la
filosofía de la solidaridad social y permite en forma idónea la captación de la
verdadera capacidad económica de los contribuyentes en la generalidad de
los sistemas tributarios, porque tiende a gravar con mayor intensidad aquellas
rentas que se alejan de la satisfacción de necesidades básicas y que configuran
el excedente económico de los contribuyentes. Sin embargo, la aplicación de
la regla progresiva debe respetar el principio de la iniciativa privada, que
garantiza también la Constitución, y por ello la mayor intensidad de imposición
no debe copar el excedente que los contribuyentes podrían dedicar a la inversión
y al ahorro familiar.
3.- En la esfera del sistema tributario que se refiere a las relaciones
entre el Fisco y los contribuyentes, el principal logro de la Constitución de
1999 es la inclusión de la norma que exige límites cuantitativos a la tributación,
cuyo texto es el siguiente: “Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio”
(artículo 317).
Con esta norma prohibitiva, el Poder Constituyente reconoce que los
tributos, aunque no tengan naturaleza sancionatoria, podrían tener el efecto
práctico de una confiscación, es decir, de una apropiación ilegítima por parte
del Fisco del patrimonio de los ciudadanos, cuando exceden los límites de la
razonabilidad de la exacción, por caer en la desproporción entre las cargas
impuestas y la capacidad económica del contribuyente, por no haber corres­
pondencia entre el fin perseguido por la norma y el medio elegido para concretarlo,
por sustraer una parte substancial del valor del capital o de la renta o de su
utilidad, o por ocasionar el aniquilamiento del derecho de propiedad en su
esencia o en cualquiera de sus atributos. Criterios todos postulados por la
doctrina tributaria para tratar de captar en la realidad el efecto confiscatorio
abstractamente prohibido.
Como ha dicho la doctrina del Derecho Tributario, el principio de la no
confiscatoriedad protege al derecho de propiedad, del cual constituye un reflejo
frente al poder exactor del Estado. Refuerza la garantía de la propiedad privada
frente al poder tributario. Pero no se limita a esto, sino que activa la voz de
alarma del sentimiento de justicia ante la exorbitancia fiscal que sobrepasa la
capacidad económica del contribuyente y coloca un valladar al principio de
progresividad del sistema tributario. Así también se ha señalado que resguarda
otros derechos constitucionales como el derecho al trabajo y al producto del
mismo, y el derecho al libre ejercicio de las actividades económicas, que
podrían ser eliminados por el efecto confiscatorio de los tributos.
Con más precisión, en el ámbito restringido de los principios tributarios,
la prohibición de confiscatoriedad funciona como indicador del umbral máximo
de la capacidad económica, en contraposición con la progresividad que es el
complemento de esta última. Podría decirse que progresividad y confiscatoriedad
son los márgenes opuestos del cauce de la capacidad económica del contri­
buyente.

92
 La redacción de la norma que prohíbe el efecto confiscatorio de los
tributos contenida en la Constitución de 1999, proviene de la fórm ula sim ilar
aportada por la Constitución Española de 1978, en cuyo artículo 31.1 se
prohíbe “el alcance confiscatorio de los tributos”, porque “en m ateria fiscal,
ha dicho el Tribunal Constitucional Español, la confiscación no supone la
privación imperativa”, sino “la exigencia lógica de no agotar la riqueza imponible
-sustrato, base o exigencia de toda im posición- so pretexto del deber de
contribuir” . Por ello la mencionada prohibición, según el mismo Tribunal,
debe ser entendida como un límite -indeterm inado y de difícil determ inación-
de la progresividad del sistema tributario, no como la prohibición de una
sanción.
La norma de prohibición de efectos confiscatorios de los tributos aparece
de alguna manera en todas las propuestas que fueron presentadas a la Asamblea
Nacional Constituyente, y responde a las recomendaciones procedentes de la
opinión común de los autores del Derecho Tributario y de las conclusiones
de los más prestigiosos foros de especialistas celebrados en diversas partes
del mundo.
Por ser más próximas a nuestra realidad nacional, me perm ito citar
parcialmente en este punto las recom endaciones de las XIV Jornadas Latino­
americanas de Derecho Tributario, celebradas en Buenos Aires, en 1989,
sobre el tema de “las garantías constitucionales ante la presión del conjunto
de tributos que recaen sobre el sujeto contribuyente”; del modo siguiente:

“Considerando:
Que la carga producida sobre los sujetos que la soportan, por el
concurso de obligaciones fiscales, o aisladam ente por una sola de
ellas, puede violar derechos y garantías constitucionales consagrados
por los Ordenam ientos Fundam entales

...( om issis)

Que la situación de agobio fiscal suele verse acentuada en los

Estados políticam ente descentralizados, en los cuales los distintos
ámbitos norm ativos tienen reconocidos poderes fiscales am plios,
que suelen ejercerse discoordinadam ente.

Que los lím ites de la carga fiscal adm isible, según los criterios
jurisprudenciales y doctrinales expuestos durante las Jornadas,
se exhiben como m arcadam ente variables de país en país, y según
los com ponentes tributarios específicos que la integran en cada
caso...

93
Recomiendan:
Declarar la inconstitucionalidad de las cargas fiscales que, indivi­
dualm ente o en su conjunto, resulten excesivas por contravenir
los principios y garantías superiores que en cada país contengan
las respectivas constituciones o Leyes de rango superior al de la
ley ordinaria.
...(omissis)

Establecer con carácter general, criterios precisos sobre la carga

fiscal máxima adm isible, aunque ello dependa de las características
políticas, económ icas y sociales de cada país.”

...(omissis)

Queda bastante claro en esas autorizadas “recomendaciones” que la pro­

hibición de efectos confiscatorios guarda estrecha relación con “los límites
de la carga fiscal admisible”, los cuales determinan la capacidad de contri­
buir, justificación fundamental de la obligación tributaria. En tal sentido, la
confiscatoriedad sería la privación indirecta de riqueza por efecto de la viola­
ción de esos límites.
Se señala en esas “recomendaciones” que “los límites de la carga fiscal
admisible” varían de país a país y que ellos deben ser fijados con atención de
las características de cada realidad nacional. Por esta razón, la Asociación
Venezolana de Derecho Tributario propuso a la Asamblea Nacional Constituyente
la inclusión de una norma destinada a indicar los factores de la carga fiscal,
cuyo texto era el siguiente:

“La carga fiscal que deberán soportar los contribuyentes por

causa del pago de los tributos atenderá al disfrute general de
servicios públicos, a la preservación del ingreso mínimo vital,
a la preservación de la fuente de riqueza, así como también a
la multiplicidad de tributos y al carácter global del sistema
tributario, con el objeto de no exceder la capacidad contributiva”.
Esta propuesta, aunque no recibió aprobación de la Asamblea, tuvo el
mérito de generar una discusión sobre la justificación ética del deber de
contribuir a los gastos del Estado, consagrado en el artículo 133 de la nueva
Constitución.
Algunos integrantes de la Asamblea Nacional Constituyente y funcionarios
del Ministerio de Finanzas objetaron que la vinculación entre las cargas fiscales
y el disfrute general de servicios públicos daría justificación a quienes no

94
quisieran pagar impuestos, porque dichos servicios son insuficientes o de
baja calidad o “malos”, como registró la prensa en aquellos días. En dicha
posición ideológica se ponía de relieve una concepción despótica del sometimiento
del ciudadano al Estado, ya que se dejaba de reconocer el superior cometido
de la organización estatal de garantizar el bien común mediante la gestión,
provisión y sostenimiento de servicios colectivos, continuos y regulares, destinados
a satisfacer necesidades generales; principal razón empírica y moral para el
establecimiento y pagó de impuestos, aunque no exista una relación contractual
entre el Fisco y los contribuyentes.
La norma comentada de la propuesta de la Asociación Venezolana de
Derecho Tributario, contenía una directriz dirigida al legislador tributario
que lo obligaría a tomar en consideración los factores y criterios socio-económicos
que miden la presión fiscal, entre los cuales resalta la devolución en servicios
públicos del pago de impuestos, con la finalidad de mantener la carga fiscal
global, apreciada desde los distintos sectores y aspectos, dentro de los límites
razonables de la capacidad económica. No se trataba de vincular la obligación
de pagar cada tributo a la previa determinación de cada uno de esos criterios
o factores, puesto que los mismos no podrían ser evaluados individualmente
sino colectivamente, dada la existencia de los llamados servicios públicos no
divisibles, tal vez los más voluminosos e importantes, que se financian con
impuestos cuyo rendimiento va al fondo común del Tesoro Público.

III. 4. L a P r o t e c c i ó n d e la E co n o m ía y e l B ie n e sta r de l a P o b la ció n

1.- Los principios materiales mencionados están referidos a los tributos
como instrumentos de política económica y no sólo como medios de recaudación
de ingresos públicos. Cuando la norma constitucional postula la protección
de la economía como fin del sistema tributario, más que de los tributos en
particular, obliga al legislador a preservar la economía de mercado y el derecho
de propiedad privada y a establecer medidas para la preservación de las
fuentes de riqueza, con la finalidad de mantener el objeto de los tributos y
evitar la ruptura o distorsión del equilibrio económico por causa de la interferencia
de los tributos. Al mismo tiempo estimula al Estado a incentivar las inversiones
mediante la concesión de beneficios fiscales adecuados al interés general,
para fortalecer las unidades integrantes de la economía nacional. No hay que
olvidar que la riqueza debe ser creada para luego poder ser distribuida, pues
sin riqueza privada no hay tributación ni hay desarrollo nacional.
Presupone este fin de protección de la economía la existencia de un
verdadero sistema tributario, tal como lo definió la propuesta de la Asociación
Venezolana de Derecho Tributario a la Asamblea Nacional Constituyente, es
decir: “el cuerpo normativo y el mecanismo de unificación y de sincronización
de la multiplicidad de los tributos creados por los entes pertenecientes a los
tres niveles de gobierno, que pesan sobre los mismos contribuyentes que
habitan u operan en Venezuela y que financian las funciones y servicios
públicos destinados a satisfacer las necesidades colectivas de esos mismos

95
individuos, con la finalidad de evitar duplicaciones, distorsiones, ineficiencias
o injusticias en el reparto de las cargas fiscales. La existencia de esa noción
vincula estrechamente al deber constitucional de todos los ciudadanos de
contribuir con los gastos públicos, dentro de un marco de seguridad jurídica,
como valor esencial del Estado de Derecho, con los fines, principios y limitaciones
que postula el sistema, múltiple en sus componentes y global en su estructura”.
Así también, presupone dicho fin del sistema tributario una legislación
adecuada de armonización y coordinación de los tributos, que permita lograr
una articulación de todas las potestades tributarias (nacionales, estadales y
municipales) a fin de asegurar que cada una de ellas opere dentro de un
espacio delimitado, de evitar que se produzcan graves desigualdades entre
las entidades político-territoriales, de adecuar la magnitud de esas potestades
a la dimensión y contenido del gasto público de cada entidad y sobre todo, de
impedir que la acumulación aluvional de cargas tributarias asfixie o ahogue
las actividades económicas de los contribuyentes y termine por ser un medio
de confiscación de sus patrimonios.
Por otra parte, aunque parezca un anacronismo frente a la euforia generada
por la globalización del intercambio económico internacional y más que eso,
por la ideología globalizante de las empresas transnacionales, la norma exige
al sistema tributario servir de instrumento protector de la economía nacional,
a través de la adopción de medidas proteccionistas con objetivos extrafiscales.
Este fin constitucional debería ser contrabalanceado por la norma del artículo
301 constitucional, la cual dispone que la inversión extranjera estará sujeta a
las mismas condiciones de la inversión nacional. Esta última norma restringe
el recurso a los medios proteccionistas defensivos que otras normas constitucionales
admiten para preservar la soberanía económica y el desarrollo de las empresas
nacionales.
2.- El fin de “elevación del nivel de vida de la población”, al que en
forma simplificada he llamado bienestar de la población, está conectado con
los objetivos que asigna el artículo 299 de la Constitución de 1999 al Régimen
Socioeconómico y a la Función del Estado en la Economía. Así, entre los
objetivos de ese régimen cuyo destino último es garantizar la justa distribución
de la riqueza se encuentra precisamente, la elevación de dicho nivel de vida.
Luego, es función de los tributos, como instrumentos de política económica,
servir sistemáticamente de mecanismo de redistribución de la riqueza a través
de la imposición progresiva, y sobre todo, por la vinculación entre los ingresos
y gastos públicos, propiciar la justicia en el gasto.
En la misma línea de pensamiento del artículo 31.2 de la Constitución
Española de 1978 - estatuto que se inspiró en buena medida en la Constitución
de Venezuela de 1961 - en la cual el gasto público es vinculado a la justicia
tributaria, quedando el Estado obligado a dar una “asignación equitativa a los
recursos públicos”, nuestra Constitución de 1999 asume también que no sólo
hay una legalidad del gasto (régimen presupuestario) sino una justicia del
gasto que debe elevar el nivel de vida de la población.

96
 Así como existe el principio de la capacidad económ ica como criterio
de justicia m aterial de los tributos, así debe existir el principio de justicia del
gasto frente a todos los ciudadanos, mediante su distribución funcional y
territorial equitativa.
Cabe señalar que el fin que se comenta im plica que los ciudadanos
puedan ver la devolución del pago de sus tributos en la prestación de servicios
públicos que beneficien a toda la población, pero en especial a todos aquellos
que carecen de los recursos necesarios para atender sus necesidades básicas.
Sin esta devolución en servicios públicos, cuya falta tendría como efecto
inmediato la disminución de la calidad de vida, quedaría defraudado el fin
comentado.
En igual sentido se debe señalar con énfasis que el sistem a tributario
debe estar al servicio del bienestar de la población y no de la burocracia
estatal, porque el Estado no es más que una organización para servir a la
sociedad y no para som eter a esta última a sus objetivos grupales. Sería
contrario al fin propio del sistem a que los tributos afectaran la econom ía
individual de las fam ilias y de las empresas, sin que ello se viera compensado
con bienes y servicios colectivos proporcionales al sacrificio impuesto.

III.5. L í m i t e s C o n s t i t u c i o n a l e s a l a P u n i b i l i d a d e n m a t e r i a T r i b u t a r i a
1.- El incumplimiento generalizado del deber de contribuir al sostenimiento
de los gastos públicos podría ser un grave obstáculo para que el Estado
cumpla con sus com etidos propios y pueda satisfacer su trascendental tarea
de redistribuir la riqueza social. De allí el énfasis puesto por la norma del
artículo 317 de la Constitución de 1999 a la posibilidad de castigar penalmente
la evasión fiscal.
No obstante reconocer la necesidad general de asegurar el cum plim iento
de las obligaciones tributarias de los ciudadanos en Venezuela, aumentada
por el descenso en el rendim iento de las rentas producidas por la industria de
los hidrocarburos, genera mucha preocupación por su am enaza a la libertad y
a la igualdad del espíritu de la Disposición Transitoria Quinta de la Constitución,
cuyo contenido no fue oportunam ente sustentado ni deliberado en el seno de
las com isiones com petentes de la Asam blea Nacional Constituyente, sino que
fué introducido sorpresivam ente, sin la criba ni la reflexión que exige toda
norma que se incluya en una ley y con mayor razón en la C arta M agna de un
Estado. Los numerosos “aspectos” de esa Disposición Transitoria Quinta tienen
el sesgo unilateral de la Administración, que impone a las normas los intereses
y los condicionamientos de la función y del oficio de los funcionarios encargados
de la recaudación de los tributos, pero se alejan de las exigencias de la
justicia y de la legalidad. En ellos se revela la procedencia adm inistrativa de
su concepción y el natural desequilibrio de las iniciativas originadas exclusivamente
en el ám bito interno de la Adm inistración.

97
 Basta una lectura del texto de esa Disposición para captar su orientación
ideológica:
1. La interpretación estricta de las leyes y normas tributarias,
atendiendo al fin de las mismas y a su significación económ ica,
con el objeto de elim inar am bigüedades.
2. La elim inación de excepciones al principio de no retroactividad
de la ley.
3. Am pliar el concepto de renta presunta con el objeto de dotar
con m ejores instrum entos a la adm inistración tributaria.
4. Elim inar la prescripción legal para delitos tributarios graves,
los cuales deben ser tipificados en el Código Orgánico Tributario.
5. La am pliación de las penas contra asesores o asesoras, bufetes
de abogados o abogadas, auditores externos o auditoras externas
y otros profesionales que actúen en com plicidad para com eter
delitos tributarios* incluyendo períodos de inhabilitación en el
ejercicio de la profesión.
6. La am pliación de las penas y la severidad de las sanciones contra
delitos de evasión fiscal, aumentando los períodos de prescripción.
7. La revisión de atenuantes y agravantes de las sanciones para
hacerlas más estrictas.
8. La am pliación de las facultades de la adm inistración tributaria
en m ateria de fiscalización.
9. El increm ento del interés m oratorio para disuadir la evasión
fiscal.
10. La extensión del principio de solidaridad, para perm itir que
los directores o directoras, asesores o asesoras respondan con
sus bienes en caso de convalidar delitos tributarios.
11. La introducción de procedimientos administrativos más expeditos.

2.- Por encima de esos “aspectos” ordenados al legislador en la Disposición

Transitoria Quinta, se encuentran los valores superiores de la propia Constitución
de 1999 y las normas consagratorias de los derechos humanos y de sus garantías,
previstas en el texto constitucional y en los tratados internacionales sobre la
materia celebrados y aprobados por la República.
Eleva la Constitución como “valores superiores” del ordenamiento jurídico,
a la vida, la libertad, la justicia, la igualdad, la solidaridad, la democracia, la
responsabilidad social y en general, la preeminencia de los derechos humanos,
la ética y el pluralismo político (artículo 2).

98
 En cuanto a los derechos humanos, es categórica la Constitución (artículo
23) cuando preceptúa: “los tratados, pactos y convenciones relativos a los
derechos humanos, suscritos y ratificados por Venezuela, tienen jerarquía
constitucional y prevalecen en el orden interno, en la medida en que contengan
normas sobre su goce y ejercicio más favorables a las establecidas por esta
Constitución y la Ley de la República, y son de aplicación inmediata y directa
por los tribunales y demás órganos del Poder Público” .
Entre las normas y principios constitucionales que se yerguen frente a
las pretensiones consignadas en esa Disposición Transitoria, se pueden mencionar
los siguientes:
a) La prohibición de que cualquier disposición legislativa - en cualquier
materia - tenga efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor
pena. Cuando haya dudas se aplicará la norma que beneficie al reo
(artículo 24).
b) La nulidad absoluta de todo acto del Poder Público que viole o
menoscabe los derechos garantizados por la Constitución (artículo
25).
c) El Estado garantizará una justicia imparcial, autónoma e independiente,
aún en lo referente al juzgamiento de sus propfos actos (artículo
26).
d) Toda persona tendrá derecho a ser amparada por los tribunales en
el goce y ejercicio de sus derechos y garantías constitucionales
(artículo 27).
e) Toda persona tiene derecho de acceder a la información y a los
datos que sobre sí misma o sobre sus bienes consten en registros
oficiales o privados, así como de conocer el uso que se haga de los
mismos y su finalidad (artículo 28).
f) El debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y
administrativas (artículo 49).
g) Toda persona se presume inocente, mientras no se pruebe lo contrario
(artículo 49).

Cabe destacar también en el marco de la Convención Americana Sobre

Derechos Humanos o “Pacto de San José de Costa Rica”, lo siguiente:

a) El compromiso del Estado Venezolano en esa Convención de respetar

los derechos y libertades reconocidos por ella y de garantizar un
libre y pleno ejercicio a toda persona que esté sujeta a su jurisdicción,
sin discriminación alguna, de cualquier índole (artículo 1).

99
 b) El compromiso de adoptar las medidas legislativas o de otro carácter
que fueren necesarias para hacer efectivos tales derechos y libertades
(artículo 2).
c) Nadie será detenido por deudas; con excepción de los mandatos
judiciales por incumplimientos de deberes alimentarios (artículo
7).
d) La aplicabilidad retroactiva de la pena más leve (artículo 10).

Habida consideración entonces de los valores superiores, principios, derechos

y garantías antes indicados, considero inadmisibles algunos de los “aspectos”
de esa Disposición Transitoria Quinta; de los cuales me limito a comentar
sólo algunos.
Creo que las directrices contenidas en los numerales 2 y 4 de esa Disposición,
son abiertamente violatorios del principio de igualdad y de la prohibición de
discriminaciones, porque equiparan los delitos tributarios a los crímenes contra
la humanidad, a tal punto que se llega al extremo de ordenar “eliminar la
prescripción legal para los delitos tributarios graves”, lo cual no existe con
respecto a ningún delito dentro de la legislación penal venezolana, ni siquiera
en el supuesto del homicidio intencional, que vendría a ser el delito más
grave en un país civilizado. Esta desproporción obedece a una orientación
persecutoria y sólo tiene paralelo en aquellos Estados totalitarios emergentes
de revoluciones violentas, donde se penaliza en grado máximo hechos que se
opongan a la política del Estado y no a la ética básica de la sociedad.
Lo anterior configura un ensañamiento contra los contribuyentes, a quienes
se les trata con discriminación frente a muchos otros infractores que atentan
contra bienes sociales de mayor valor. Esto se pone de bulto si consultamos
la conciencia ético-social del venezolano frente a las obligaciones tributarias,
las cuales no tienen en el país la relevancia que se les atribuye en los países
nórdicos del planeta.
Similar atentado a la igualdad y a la no discriminación se plantea al
negar a las infracciones y delitos tributarios la aplicación retroactiva de la
pena más leve, excepción universalmente reconocida al principio de irretroactividad
de las leyes, como un derecho humano de las personas.
Particular inquietud produce también la voluntad de castigar con penas
privativas de libertad a la evasión tributaria, en forma adicional a otras sanciones;
lo cual se expresa en el segundo párrafo del artículo 317 de la Constitución.
Esta voluntad constitucional requiere que se precise el concepto de evasión
como figura delictiva, con identidad propia y dolo específico, ya que el solo
incumplimiento de las obligaciones tributarias no podría ser castigado con
privación de libertad, porque violaría la prohibición de detener por deudas,
establecida en la Convención Americana Sobre Derechos Humanos. Como se
dijo en las XIX Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario (1998), “la

100
crim inalización tributaria no se puede ofrecer a la sociedad como elemento
de mera recaudación”, porque ello sería un irrespeto a la libertad física de la
persona humana, cuya privación requiere de la violación de principios éticos
básicos de la vida social y no simplemente el logro de la política financiera
del Estado. Por ello, el delito de evasión tributaria debe ser tipificado legalmente
con la descripción de conductas moralmente reprochables por la sociedad,
perseguibles según los fines del Derecho Penal común, que presupongan la
capacidad específica y la representación del daño en el sujeto activo del
delito. A esto se debe agregar que la sanción penal debe tener el carácter de
último recurso para com batir la evasión, porque primero hay que asegurar un
control igualitario del universo de los contribuyentes y una correcta gestión
del gasto público; luego de lo cual quedaría justificada éticamente la intervención
de la justicia penal en la lucha contra el incumplimiento del deber de contribuir
al sostenim iento de los servicios públicos.7
Por último, es im portante advertir que la crim inalización y consiguiente
penalización de la evasión fiscal, no sólo debe atender a la reprochabilidad
social de la conducta del infractor, sino muy especialm ente al principio de
razonabilidad, que es inherente al Derecho como disciplina del comportamiento
humano, y por tanto inherente a la regulación constitucional del ejercicio del
Poder Público, en todas sus ramas.
Si la razonabilidad es la adecuada relación o proporción entre el fin
perseguido por la norma constitucional y el medio escogido para concretarlo,
y en términos más simples: la equivalencia entre la falta com etida y la sanción
impuesta. Rompería esa relación la adopción general o particular de sanciones
extremadamente graves para hechos contrarios a los intereses del Fisco, que
socialmente no tuvieran el estigm a social de los delitos más conocidos. Sería
irrazonable y por ende contrario a la Constitución, que la evasión fiscal fuera
penalizada con igual o m ayor severidad que delitos com o las lesiones graves,
el hurto calificado, el robo, la violación, el secuestro, la sedición, y otros
semejantes, que protegen bienes jurídicos más valiosos que los recursos públicos.
Desde luego, que sería más que irracional una aberración que la penalización
tributaria fuera utilizada para fines políticos extraños al castigo de la evasión
fiscal.

7. Recomendaciones de las XIX Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario.

Tema I: “Criminalización de las infracciones tributarias”. Revista Latinoamérica
de Derecho Tributario Ntt6, diciembre de 1998, páginas 276 y 277.

101
 LA REFORMA DEL
CODIGO ORGANICO TRIBUTARIO
 LA REFORMA DEL
CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO

José Andrés Octavio*

Ex-Contralor General de la República.

Profesor de Finanzas en la Facultad de Derecho de la UCV.
Profesor de Derecho Tributario en los cursos de post-grado de la UCV.
Presidente honorario de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario.

105
 La Asociación Venezolana de Derecho Tributario había efectuado estudios
sobre las posibles reformas al Código Orgánico Tributario, cuando surgiere
la posibilidad de que se promulgara una ley con ese propósito.
El tema adquirió relevancia y urgencia cuando apareció la Constitución
de 1999, que si bien consagra todos los principios de la tributación, tanto en
normas obligatorias como programáticas, al igual que la Constitución de 1961,
trae al final del texto la Disposición Transitoria Quinta, en la cual se expresa
que la Asamblea Nacional, en el lapso de un año, decretará una reforma del
Código Orgánico Tributario, indicando que se hiciese tomando en cuenta,
entre otros, los aspectos expresados en sus once numerales.
Esta Disposición Transitoria, en varios de los referidos numerales, obedece
a una orientación que rompería el equilibrio, la imparcialidad, de la normativa
que regula las relaciones entre el Estado y los contribuyentes, que caracteriza
al Código vigente y que es una de las principales virtudes de este texto legal,
proveniente del Modelo de Código Tributario para América Latina que le
sirvió de base.
La referida Disposición Transitoria Quinta contiene algunos textos que
contradicen abiertamente determinadas normas de la propia Constitución, tales
como la que propicia la eliminación de la retroactividad de las normas sancionatorias
más benignas, la que propone eliminar la prescripción en las penas privativas
de la libertad y la de utilizar los intereses moratorios de manera discriminatoria
y con incrementos que implican verdaderas sanciones.
Más recientemente se hizo del conocimiento público, de manera informal,
un Anteproyecto de Código Orgánico Tributario y su respectiva Exposición
de Motivos, atribuido a la Administración Tributaria, o sea al SENIAT, sin
que esta dependencia haya desmentido tal versión, y el cual tiene como objeto
atender el propósito expresado en la mencionada Disposición Transitoria Quinta.
Por otra parte, se da como justificación de la reforma, la de reducir la evasión
de los tributos, y a tal fin, corregir las supuestas deficiencias del vigente
Código Orgánico Tributario para tal objetivo.
La aparición de este Anteproyecto produjo la natural alarma y preocupación
en la sociedad, pues su orientación es contraria a la aludida imparcialidad
107
que mantiene el vigente C.O.T. entre el Estado y los contribuyentes, al proponer
disposiciones legales que menoscaban los derechos de estos últimos, inclusive
de aquellos consagrados en la Constitución. Por otra parte, no hay tales deficiencias
normativas en el C.O.T., pues en él se consagran amplias facultades a la
Administración Tributaria para enfrentar la evasión, sólo que las normas legales,
por sí solas, no resuelven ese problema, sino que es necesario disponer de
una Administración Tributaria eficiente, como lo exige la propia Constitución
en el Capítulo del Sistema Tributario y también el Código vigente y el referido
Anteproyecto.
La A.V.D.T., ante la anotadas circunstancias, y con el propósito de
contribuir a una reforma del C.O.T. que adopte las nuevas disposiciones que
se consideren necesarias, pero sin contrariar los principios que deben regir la
tributación, ha preparado un Proyecto de C.O.T., en el cual se han acogido
muchas de las proposiciones del denominado Anteproyecto del SENIAT, su
estructura formal y el detallado desarrollo de su articulado, pero manteniendo
las normas que aseguran la aplicación de los mencionados principios y en
particular el equilibrio entre las partes de la relación tributaria como también
se han incorporado modificaciones que mejoran sus textos, tomando en cuenta
la jurisprudencia y la experiencia de su aplicación, además de la inclusión de
algunos artículos que garantizan plenamente los derechos del Fisco, como
son los casos de la norma relativa a la Unidad Tributaria y de la interpretación
de la ley según la realidad económica de las operaciones.
Para concretar y precisar los conceptos expuestos, nos referiremos se­
guidamente a las disposiciones del Proyecto de la A.V.D.T. de mayor impor­
tancia, con referencia al Código vigente y a las respectivas proposiciones del
Anteproyecto el SENIAT.

TITULO I
DISPOSICIONES PRELIMINARES

Artículo I o - En este artículo del Proyecto se propone una importante mo­

dificación, que es la de ordenar la aplicación plena del Código a los tributos
de los Estados y Municipios, y no subsidiariamente como en el Código vi­
gente y en el Anteproyecto SENIAT.
Esta modificación se justifica, en primer lugar, porque las normas funda­
mentales y los procedimientos del Código son perfectamente aplicables a
aquellos tributos. Como prueba de esta afirmación encontramos que la Ley
Orgánica de Régimen Municipal y muchas Ordenanzas Municipales, remiten
al Código Orgánico Tributario para diversas situaciones.
En segundo lugar, la autonomía de los Estados y Municipios en esta
materia no se menoscaba, ni puede menoscabarse por esta disposición, dado
su rango constitucional. Sin embargo, para mayor claridad, en el aparte cuarto

108
de este Artículo se aclara que los Estados y Municipios tiene plena autonomía
y competencia para establecer y administrar los tributos que la Constitución
y las leyes les atribuyan.
Por último, puede afirmarse que esta reforma concuerda con la orientación
adoptada por la Constitución de 1999, cuando en el numeral 13 del Artículo
156, atribuye al Poder Público Nacional “La legislación para garantizar la
coordinación y armonización de las distintas potestades tributarias”.
Artículo 3.- Se incorporan a este artículo, en el Parágrafo Segundo, las normas
sobre Unidad Tributaria, en la cual destacamos que se adopta la Unidad
Tributaria con carácter integral, tanto para las obligaciones como para los
derechos del Fisco y de los contribuyentes y para mayor equidad se dispone
tomar el IPC mensual, reformas no incluidas en el Anteproyecto SENIAT.
Artículo 8.- Se establece en este artículo la procedencia del método de interpretación
de la ley tributaria según la realidad económica a la cual se contraen las
respectivas normas, sin atenerse a las formas jurídicas adoptadas por los
contribuyentes, cuando esas formas sean manifiestamente inapropiadas a tal
realidad y, además, cuando no tengan justificación distinta a la disminución
del tributo, si el hecho imponible esté definido en función de aquella realidad
y no de la forma jurídica.
Esta disposición sustituye las normas contenidas en la Ley de Impuesto
al Valor Agregado y de Impuesto Sobre la Renta, que autoriza el desconocimiento
de contratos y otras forms jurídicas, normas que invaden el campo del Código
Orgánico Tributario, pues éste no remite a las leyes para la adopción de tales
disposiciones, lo cual las vicia de nulidad conforme al Artículo 230 del Código
vigente, y además, están redactadas en forma inapropiada a su finalidad. Esta
proposición sustituiría también la del Anteproyecto SENIAT, que es igual a
las de las referidas Leyes.
La incorporación de este artículo del Código Orgánico Tributario permite
utilizar este método interpretativo en todos los tributos, pues la normativa
sobre la interpretación de las leyes es de carácter general, como materia
reservada al Código Orgánico Tributario no atribuida a las leyes especiales
creadoras de los diferentes tributos, lo cual es válido tanto para el legislador
nacional, como el de los Estados y de los Municipios.
Artículo 13.- Se incorporan las definiciones de impuesto, tasa y contribuciones,
para facilitar la aplicación de las leyes tributarias, definiciones no incluidas
en el Anteproyecto SENIAT.

109
 TITULO II
DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA

Articulo 55.- Se mantiene en el Proyecto A.V.D.T. la norma del Código vigente,

según la cual la prescripción es de cuatro años, inclusive para la acción de
imponer penas, siguiendo así la orientación del Modelo de Código Tributario
para América Latina y de la doctrina más aceptada, que recomienda la adopción
de prescripciones cortas en materia tributaria.
Este lapso se extiende a seis (6) años, cuando el contribuyente no cumpla
con la obligación de inscribirse en los registros, declarar el hecho imponible
o presentar las declaraciones a que estén obligados, y en los casos de determinación
de oficio, cuando la Administración Tributaria no pueda conocer el hecho.
También se mantiene la prescripción de dos (2) años para imponer sanciones,
cuando la Administración ha tenido conocimiento de la comisión del ilícito.
El Artículo propuesto no acoge el incremento de la prescripción a ocho
(8) años, en los casos antes indicados, ni la supresión de la prescripción de
dos (2) años para imponer sanciones cuando la Administración conociere la
comisión del ilícito, disposiciones contenidas en el Proyecto SENIAT.
Artículo 66.- Se elimina la norma que establece la obligación de pagar intereses,
cuando el pago no se efectúa dentro del término establecido, pues el resarcimiento
que ellos dan al Fisco queda ampliamente cubierto con la adopción de la
Unidad Tributaria Integral, prevista en el Parágrafo Segundo del Artículo 3o
del Proyecto de la A.V.D.T.
En este punto, el proyecto SENIAT mantiene la normativa vigente, pues
no adopta la Unidad Tributaria Integral. Sin embargo, la solución de intereses
moratorios del proyecto SENIAT, está expuesto a ser desechado por la jurisprudencia,
como en la del Código vigente.

TITULO III
DE LOS ILÍCITOS TRIBUTARIOS Y DE LAS SANCIONES

Artículo 93.- Este artículo atribuye la aplicación de las sanciones a la Admi­

nistración Tributaria, salvo el ejercicio de los recursos legales, pero las penas
privativas de la libertad sólo serían aplicadas por los Tribunales de lo Contencioso
Tributario, a diferencia del proyecto SENIAT que remite estos casos a la
jurisdicción penal ordinaria.
Artículo 115.- Define la defraudación en iguales términos al Código vigente
y al Proyecto SENIAT, pero se le sanciona con pena de prisión de uno (1) a
cinco (5) años, cuando el perjuicio fiscal excede de cinco mil (5000) unidades
tributarias. La pena de prisión es la misma establecida en el Código Penal
110
para el delito de estafa, y así se sustituye la de cuatro (4) a ocho (8) años del
Proyecto SENIAT, que consideramos excesiva. Por otra parte, la pena se fija
en dos (2) a seis (6) años, cuando la defraudación consiste en obtener indebidamente
devoluciones o reintegros de impuestos, por una cantidad superior a mil (1000)
unidades tributarias.
La adopción de la pena privativa de la libertad es un tema controversial,
que ha sido incluido en este Proyecto en el entendido de que se tiene el
decidido propósito de adoptarla, pero se dispone la supresión de privación o
limitación de libertad, quedando el inculpado sólo sometido ajuicio, conforme
al Artículo 118 del Proyecto A.V.D.T., todo ello en concordancia con el
Artículo 49 de la Constitución, que consagra el principio de presunción de
inocencia.
Se incorpora en el Artículo 86 del Proyecto A.V.D.T. una norma según
la cual las opiniones emitidas por profesionales no constituyen medios, apoyos
o participaciones en ilícitos tributarios, aún cuando esas opiniones sean contrarias
o distintas a los de la Administración Tributaria, la jurisprudencia o a otras
opiniones, exceso al cual puede prestarse el Artículo 89 del Proyecto SENIAT.

Artículo 116. En este artículo se aplica la pena de prisión de dos (2) a cuatro
(4) años, a quien intencionalmente demore tres (3) meses en enterar los impuestos
retenidos o percibidos. De esta manera se sustituye la pena de prisión establecida
en el Código vigente para este ilícito, de seis (6) meses a tres (3) años.

Artículo 117. Esta disposición sanciona con prisión de seis (6) meses a un (1)
año, el ilícito que denomina desacato a las órdenes de la Administración
Tributaria, que consiste en alguna de las siguientes conductas.
a) Reapertura de establecimiento comercial o industrial, con violación
de clausura impuesta como pena accesoria de una sanción de multa
definitivamente firme, conforme a los Artículos 101 y 102.
b) La destrucción o alteración de sellos, precintos o cerraduras puestos
por la Administración Tributaria o la realización de operaciones
destinadas a desvirtuar su colocación.
c) La utilización, sustracción, ocultación o enajenación de bienes o
documentos que en poder del presunto infractor, en el caso de
medidas cautelares no suspendidas ni revocadas por orden judicial.

Ill
 TÍTULO IV
DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

En este Título del Proyecto A.V.D.T., integrado por cuatro Capítulos y

once Secciones, desde el Artículo 119 hasta el artículo 221, se desarrollan en
forma detallada y prolija las facultades de la Administración y la manera de
ejercerlas, los deberes formales de los contribuyentes, responsables y terceros
y los procedimientos administrativos, siguiendo así la estructura formal del
Proyecto SENIAT, pero modificando aquellas disposiciones que le dan facultades
discrecionales a la Administración Tributaria, por contrariar los principios
constitucionales.
Se le ratifican las más amplias facultades de la Administración Tributaria,
para su actuación, preservando la legalidad y ponderación en su ejercicio, así
como los derechos del contribuyente, en concordancia con las respectivas
disposiciones de la Constitución. Las normas propuestas por la A.V.D.T.,
sustancialmente, coinciden con las respectivas normas del Código vigente,
aunque en éste la redacción es menos detallada, sin que por ello su alcance
sea insuficiente.
El Proyecto A.V.D.T., se aparta del Proyecto SENIAT en varias de sus
disposiciones como son, por ejemplo, el cambio de la expresión “adoptar”
por la de “solicitar”, en lo que respecta a medidas cautelares, coactivas o de
acción ejecutiva (Artículo 119, numeral 4); someter a normas legales al reque­
rimiento de informaciones de terceros (Art. 122); mantener el secreto pro­
fesional (Art. 123); suprimir las notificaciones y otros actos por vía electrónica,
que no garantizan la seguridad jurídica; suprimir la publicación de listas de
contribuyentes incumplidores o defraudadores; suprimir la autorización para
que las leyes especiales establezcan procedimientos diferentes a los del C.O.T.,
suprimir la limitación de promover pruebas en el procedimiento contencioso,
que no hubiesen sido promovidas en la etapa administrativa; no someter la
repetición del pago indebido al reconocimiento previo de la Administración;
y no negar el derecho a ceder los créditos por devoluciones de impuestos.

TÍTULO V
DE LA REVISIÓN DE LOS ACTOS DE LA ADMINISTRACIÓN
TRIBUTARIA Y DE LOS RECURSOS ADMINISTRATIVOS

En este Título del Proyecto A.V.D.T. se incluyen los recursos adminis­

trativos de Revisión de Oficio, Jerárquico y Revisión, que proceden ante la
misma Administración Tributaria, respecto a los actos emanados de ella, incluidos
en los Artículos 222 a 240.

112
 El articulado es, sustancialmente, igual al del Código Orgánico Tributario
vigente, pero desarrollado con mayor detalle, especialmente en el Recurso
Jerárquico respecto a su admisión, procedimiento y pruebas, adoptando así la
estructura formal del Proyecto SENIAT.
Es importrante destacar que en el Artículo 231 del Proyecto A.V.D.T.
se mantiene la suspensión de los efectos del acto administrativo al interponerse
el recurso jerárquico, norma que aparece modificada en el Anteproyecto SENIAT,
que establece la no suspensión del acto recurrido, salvo que la máxima autoridad
de la Administración Tributaria acuerde la suspensión, previa garantía suficiente
y bajo su responsabilidad. Esta norma del Anteproyecto SENIAT sería tanto
como volver al “solve et repete”, rechazado por la jurisprudencia por incons­
titucional. Además, se trata de actos que están todavía pendientes de la decisión
final de la Administración Tributaria y los derechos del Fisco están suficien­
temente garantizados mediante las medidas cautelares previstas en el Título
V, las cuales son aplicables respecto al tributo determinado que es objeto del
recurso jerárquico.

TÍTULO V
DE LOS PROCEDIMIENTOS JURISDICCIONALES

Este Título incluye el Recurso Contencioso Tributario, a cargo de Tribunales

Superiores, con segunda instancia al Tribunal Supremo de Justicia, pero con
un amplio desarrollo de su articulado, especialmente en cuanto a las diversas
etapas del procedimiento, aunque no se presentan modificaciones sustanciales
con respecto al Código vigente en ninguno de los dos Proyectos, salvo lo
indicado seguidamente.
Merece destacarse la disposición del Artículo 245 del Proyecto A.V.D.T.
que mantiene la norma del Código vigente, según la cual la interposición del
recurso suspende la ejecución del acto recurrido, al igual que se dispone
respecto al Recurso Jerárquico, pero dejando a salvo la utilización de las
medidas cautelares previstas en este mismo Título.
Esta norma difiere de la del Anteproyecto SENIAT, que niega la suspensión
salvo que el Juez la autorice, previa garantía suficiente y bajo su responsabilidad.
La suspensión de los efectos del acto recurrido es una previsión que
contribuye poderosamente a realizar el derecho constitucional de acceso a la
justicia, tal como se hace en la mayor parte de las legislaciones tributarias
extranjeras, particularmente las de los países de América Latina, que siguen
en este punto la posición del Modelo de Código Tributario para esta región.
Esta disposición tiene fundamento directo en el Artículo 26 de la Constitución,
que consagra el acceso a la justicia, derecho que también prevé la Convención
Americana Sobre Derechos Humanos, ratificada por Venezuela.

113
 También destacamos el Artículo 249 del Proyecto AVDT en el cual se
acoge la jurisprudencia venezolana de permitir la apelación contra la negativa
de admitir el recurso, pero no contra la decisión del tribunal por la cual se
admite. Esta proposición contradice la del Anteproyecto SENIAT, en la cual
se da apelación contra la admisión del recurso.
La norma del Proyecto AVDT también contribuiría, como la anterior, a
facilitar el acceso a la justicia, y por otra parte, evitaría que llegue al Tribunal
Supremo de Justicia un elevado número de apelaciones contra la admisión de
recursos, pues los representantes del Fisco se considerarían obligados a intentar
el recurso en todos los casos de recursos admitidos.
El Artículo 251 del Proyecto AVDT mantiene la amplitud de los medios
de prueba que pueden promoverse en el recurso, sin injustificadas limitaciones
derivadas de los procesos administrativos que precedieren el Recurso Contencioso
Tributario, disposición que tiene fundamento en el Artículo 49 de la Constitución.
Esta previsión rechaza lo dispuesto en el Anteproyecto SENIAT, que no
permite promover en el recurso contencioso, las pruebas no promovidas en
los procedimientos administrativos, salvo demostración de imposibilidad de
haberlas promovido en aquellos procedimientos.
El Artículo 267 y siguientes de la Sección Quinta de este Título del
Proyecto AVDT, desarrollan el procedimiento de ejecución de la sentencia,
que en el Código vigente está remitida al Código de Procedimiento Civil.
Este desarrollo normativo está tomado del Proyecto SENIAT.
También se incluye en este Título, en los Artículos 271 y siguientes del
Capítulo II, el Juicio Ejecutivo para el cobro de deuda por tributos, sanciones,
intereses o recargos. El procedimiento es bastante similar al del Código vigente
y al del Código de Procedimiento Civil, en ambos Proyectos, con algunas
variaciones derivadas de la naturaleza tributaria de los créditos que se demanden.
Los Artículos 285 y siguientes del Capítulo III del Proyecto AVDT
contienen las disposiciones sobre las medidas cautelares que pueden decretar
los Tribunales de lo Contencioso Tributario, cuando haya riesgo que las jus­
tifiquen, en caso de prórrogas y recursos administrativos y judiciales sobre
tributos determinados, articulado similar al del Proyecto SENIAT.
Las medidas previstas son las mismas del Código vigente, a saber: embargo,
secuestro o retención de bienes muebles y prohibición de enajenar bienes
inmuebles, a las cuales el Proyecto agrega las medidas innominadas previstas
en el Código de Procedimiento Civil.
Los Artículos 291 y siguientes del Capítulo IV contienen la acción de
Amparo Tributario, similar a la del Código vigente, que ha demostrado ser de
gran utilidad y que también contiene el Anteproyecto SENIAT.
Los Artículos 294 y siguientes del Capítulo V, contienen las normas
relativas a la transacción judicial, materia prevista también en el Código
vigente, pero el Proyecto presenta un mayor desarrollo normativo para esta
figura, tomado del Proyecto SENIAT.
114
 TÍTULO VII
DISPOSICIONES TRANSITORIAS Y FINALES

De este Título se destaca la disposición del Artículo 313, que ratifica la

autonomía funcional y financiera de la Administración Tributaria, disponiendo
que se le asigne un mínimo de tres por ciento (3%) hasta un máximo de cinco
por ciento (5%) de los ingresos que generen los tributos que administra, con
excepción de los que provengan de la explotación de hidrocarburos y actividades
conexas, en texto igual al del Anteproyecto del SENIAT.
La autonomía de la Administración Tributaria, así como la adecuada
dotación de recursos, se considera como una condición necesaria para su
eficaz funcionamiento, sin lo cual las normas que se incluyen en el Código y
en las leyes tributarias especiales no llegan a cumplir sus objetivos.
Además, se dispone que sea una ley la que establezca la autonomía de
la Administración Tributaria, a objeto de que tenga la necesaria estabilidad,
y que la ley ordene un sistema profesional de recursos humanos, que es
también condición necesaria para una administración eficiente.

115
 LA DISPOSICION TRANSITORIA QUINTA
DE LA CONSTITUCIÓN DE 1999

José Andrés Octavio*

Ex-Contralor General de la República.

Profesor de Finanzas en la Facultad de Derecho de la UCV.
Profesor de Derecho Tributario en los cursos de post-grado de la UCV.
Presidente honorario de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario.

117
 La vigente Constitución de Venezuela contiene, en la Disposición Transitoria
Quinta, una serie de once numerales relativos a la materia tributaria, bajo el
siguiente encabezado:
“En el término no mayor de un año a partir de la entrada en
vigencia de esta Constitución, la Asamblea Nacional dictará
una reforma del Código Orgánico Tributario que establezca,
entre otros aspectos; ...”

Observamos, en primer lugar, que esta disposición no tiene el carácter

de norma transitoria, que le ha sido atribuido en el texto constitucional, pues
ella no regula ninguna situación derivada de la derogación de una norma, o
de la sustitución de una norma por otra, que es lo que caracteriza las disposiciones
transitorias.
Antes de analizar la naturaleza jurídica de esta Disposición Transitoria,
así como las proposiciones o recomendaciones contenidas en ella, es oportuno
destacar que el Código Orgánico Tributario de Venezuela es un instrumento
legal de calidad jurídica y técnica de alto nivel, lo cual ha sido reconocido
por eminentes especialistas de América Latina, al igual que el Modelo de
Código Tributario para esta región, que fue tomado como base para la preparación
de nuestro Código. Además, el Código Orgánico Tributario mantiene un adecuado
equilibrio entre el Estado y los contribuyentes y otros responsables, siguiendo
así la orientación del mencionado Modelo, lo cual se refleja, no sólo en
resguardo de la equidad, sino en un mayor índice de cumplimiento de las
obligaciones tributarias. No obstante, en la reforma del Código de 1994, se
introdujeron algunas modificaciones contrarías a esta orientación, amén de
ciertos errores jurídicos en sus textos.
En segundo lugar observamos que la referida Disposición Transitoria
tiene la naturaleza de una norma de aquellas que la doctrina jurídica denomina
“imperfectas”, por cuanto su incumplimiento por parte de la Asamblea Nacional,
en cuanto a la inclusión o no inclusión en el Código Orgánico Tributario de
alguno de los aspectos allí indicados, no tendría sanción ni efecto legal alguno,

119
pues ello sólo puede prevenir de una ley decretada por la Asamblea, en
ejercicio del Poder Legislativo que la Constitución le asigna.
Además, la redacción de cada uno de los puntos que la norma contiene,
indica su carácter meramente recomendatario, a diferencia de normas dispositivas
de obligatorio acatamiento por el legislador, como son, por ejemplo, las que
consagran los principios de legalidad y no confiscación.
Sobre esta clase de normas merecen destacarse los conceptos expresados
por el Profesor Hans Kelsen, en su libro Teoría Pura del Derecho, en los
siguientes términos:
“Para que una norma pertenezca a la esfera del derecho es
necesario que defina la conducta que constituye la condición
de una sanción y determine esta sanción; por ejemplo: “El
que no cumple con el servicio militar debe ser condenado a
una pena de dos a cinco años de prisión". Aquí tenemos una
norma jurídica completa, que contiene todos los elementos
necesarios. Una norma que se limitará a imponer la obligación
de hacer el servicio militar sería incompleta, dado que no
indicaría cual es la sanción en caso de violación de esta obligación.
Debe ser, por lo tanto, completada para convertirse en una
verdadera norma jurídica.”

Pasamos ahora a comentar, en forma breve, cada uno de los numerales

de esta Disposición Transitoria:

1) La interpretación estricta de las leyes y normas tributarias,

atendiendo al fin de las mismas y a su significación económica,
con el objeto de eliminar ambigüedades.
El calificativo de “estricta” para la interpretación de las leyes ha sido
entendida de diversos modos. Como interpretación literal, lo cual sería inadmisible,
salvo cuando del propio texto legal se desprenda claramente su significado; o
como interpretación de efectos restrictivos, que sería también inadmisible,
pues descartaría otros métodos de interpretación de las leyes, generalmente
admitidos en derecho. Se trata, en conclusión, de un concepto no adecuado
para calificar la interpretación de las leyes.
Consideramos que las disposiciones de los Artículos 6°, 7o y 8o del
Código Orgánico Tributario, tomadas del Modelo de Código Tributario para
América Latina, dotan al intérprete, bien sea el contribuyente, la administración
tributaria o el juez, de adecuada y suficiente orientación doctrinaria para la
aplicación de las leyes tributarias por lo cual deben mantenerse.
Por otra parte, los conceptos de este numeral que se refieren a la finalidad
de las normas y a su significado económico son perfectamente adecuados, si
bien ellos caben en el mencionado Artículo 6o del Código Orgánico Tributario,
120
en el cual se aceptan todos los métodos de interpretación generalmente admi­
tidos en derecho, y se autorizan interpretaciones extensivas o restrictivas,
según los términos de las respectivas normas. No obstante, sería conveniente
incorporar en el Código el reconocimiento de la interpretación de la ley
según la realidad económica que subyace en el hecho imponible, cuidando de
que no abra campo a la arbitrariedad administrativa, ni menoscabe la igualdad
de las partes de la relación tributaria.
En este sentido cabe agregar al Artículo 8o lo siguiente:
“Cuando la norma relativa al hecho generador se refiera a
situaciones definidas por otras ramas jurídicas, sin remitirse
ni apartarse expresamente de ellas, el intérprete puede asignarle
el significado que más se adapte a la realidad considerada
por la ley al crear el tributo.
Las formas jurídicas adoptadas por los contribuyentes no obligan
al interprete, quien atribuirá a las situaciones y actos ocurridos
una significación acorde con los hechos, cuando de la ley
tributaria surja que el hecho generador fue definido atendiendo
a la realidad y no a la forma jurídica.
Cuando las formas jurídicas sean manifiestamente inapropiadas
a la realidad de los hechos gravados, la ley tributaria se aplicará
prescindiendo de tales formas”.

2) "La eliminación de excepciones al principio de no retroactividad

de la ley. ”
“La eliminación de excepciones al principio de no retroactividad de la
Ley...”, sólo puede referirse a la disposición del Artículo 70 del Código
Orgánico Tributario, la cual establece la retroactividad de las disposiciones
que “...supriman hechos punibles o infracciones legales o establezcan sanciones
más benignas.”
Como la Constitución de 1999 contiene, en su artículo 24, la norma
general de irretroactividad de las leyes, con la excepción de las normas penales
más benignas, el legislador ordinario no podrá dictar esta reforma, porque
ella sería inconstitucional.

3) “Ampliar el concepto de renta presunta con el objeto de

dotar con mejores instrumentos a la administración tributaria. ”
Respecto a la proposición de “Ampliar el concepto de renta presunta”,
observamos que la disposiciones del Código Orgánico Tributario sobre la
determinación de base presunta son suficientemente amplias, y además, autorizan
a las leyes especiales para prever otras situaciones en las cuales pueda utilizarse
el método presuntivo.

121
 Ejemplo de esta autorización encontramos en la propia Ley de Impuesto
sobre la Renta, por lo que parece conveniente mantener el articulado actual y
dejar que en esta ley especial se prevean las situaciones que ameriten tratar
tal procedimiento.
Por otra parte, consideramos conveniente incorporar en el Código Orgánico
Tributario, una disposición según la cual las presunciones legales en materia
de determinación de la base imponible, deben admitir siempre prueba en
contrario, acogiendo así la recomendación que en tal sentido fue aprobada en
las XII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en Bogotá
en 1985.

4) “Eliminar la prescripción legal para delitos tributarios

graves, los cuales deben ser tipificados en el Código Orgánico
Tributario. ”
De adoptarse en el Código una norma como ésta, ella representaría un
enorme e injustificado error jurídico, y un retroceso en la evolución del
Derecho Tributario, contrario a toda la doctrina y la legislación tributaria,
que mas bien tiende a establecer prescripciones breves, más cortas que las
del derecho común. Además, semejante disposición sería un incentivo a la
negligencia de los funcionarios de la Administración Tributaria, pues ellos
podrían demorar la aplicación de las sanciones de los ilícitos tributarios amparados
en la falta de prescripción.
La inconveniencia de esta recomendación se pone de relieve al observar
que en la legislación penal venezolana, para un delito tan grave como es el
homicidio intencional, existe la prescripción de la acción penal y de la pena.
Por otra parte, en el caso de una legislación de fuerte contenido económico,
como la tributaria, en la cual se presentan frecuentes discrepancias sobre la
interpretación de sus normas, como lo revela la propia Disposición Transitoria
comentada, negar la prescripción, aunque sólo sea para la defraudación, implicaría
una gran pérdida de la seguridad jurídica de los administrados, con negativas
consecuencias, incluso para el propio Estado.

5) “La ampliación de las penas contra asesores o asesoras,

bufetes de abogados o abogadas, auditores externos o auditoras
externas y otros profesionales que actúen en complicidad
para cometer delitos tributarios, incluyendo períodos de
inhabilitación en el ejercicio de la profesión. ”
La idea de la “ampliación” de penas es imprecisa, pues no se sabe si se
refiere a aumentarlas o a incorporar otros tipos penales. Por otra parte, esta
proposición es innecesaria, pues el Artículo 78 del Código Orgánico Tributario
consagra la responsabilidad no sólo de los cómplices, sino de los coautores y
encubridores de infracciones tributarias, por lo cual la única novedad sería la

122
inhabilitación profesional por tiempo determinado. Esta última sanción seria
de muy difícil aplicación y además, se prestaría a excesos por parte de los
funcionarios contra los profesionales que sostengan interpretaciones de las
leyes tributarias contrarias a las de ellos, discrepancias que ocurren normal­
mente y cuya decisión corresponde a los Tribunales.

6) “La ampliación de las penas y la severidad de las sanciones

contra delitos de evasión fiscal, aumentando los períodos
de prescripción. ”
Encontramos nuevamente aqui la utilización de la imprecisa expresión
de “ampliación de las penas”, antes comentada, al igual que la del vocablo
“severidad de las sanciones”.
Igualmente imprecisa es la que se refiere al aumento de los períodos de
prescripción, delicada materia jurídica, por lo cual consideramos que las disposiciones
del Código Orgánico Tributario son suficientes, tanto las que se refieren a la
prescripción, como a las penas pecuniarias.
Conviene anotar, según ya expresamos, que la tendencia del Derecho
Tributario actual es la de fijar períodos de prescripción menores que los del
derecho común.
Por otra parte, si el legislador considera adecuado y oportuno, establecer
pena privativa de la libertad para la defraudación, además de las que ya
existen en el Código para la apropiación indebida de impuestos retenidos o
percibidos y para la fabricación y comercialización ilícita de alcoholes y
bebidas alcohólicas, deberá entonces efectuarse un estudio cuidadoso de las
normas a incorporar en el Código, por ser materia delicada, sobre disposiciones
legales de frecuentes dificultades de interpretación, y en la cual está en juego
uno de los derechos humanos fimdamentales como es la libertad.
A tal fin, proponemos una redacción de la correspondiente norma, en
los siguientes términos:
La defraudación será penada con prisión de uno (1) a tres (3) años y
multa de dos (2) a cinco (5) veces el monto del tributo omitido, sin perjuicio
de la obligación de pagar el tributo y los intereses, confirmados por sentencia
definitivamente firme y de las medidas cautelares que fuesen procedentes.
Parágrafo Primero: En el caso de producción, adquisición y utilización,
así como del ejercicio clandestino en cualquier forma de la industria o comercio
del alcohol y de las especies alcohólicas, se podrá aplicar además el comiso
de las mercancías, objetos y demás bienes utilizados para la comisión de la
Infracción.
Parágrafo Segundo: En las situaciones u omisiones que constituyan
defraudación en el caso de impuestos al consumo industrial o comercial, se
podrá aplicar además, el cierre del establecimiento donde se hubiera cometido
la infracción. Esta sanción será procedente por la primera vez, cuando el
123
imputado hubiera cometido una infracción de la misma índole en los últimos
cuatro (4) años y no podrá exceder de tres días hábiles. En todo caso, el
cierre sólo será ejecutado cuando quede definitivamente firme la sanción
principal.
En caso de reincidencia por primera vez, la sanción podra extenderse
hasta diez días hábiles y una segunda reincidencia hará extensible el plazo
del cierre hasta treinta (30) días calendario.
Parágrafo Tercero: En el caso de contribuyentes que sean proveedores
del Estado, podrá ser aplicada también la cancelación de la inscripción en los
registros públicos relacionados con la contratación en las actividades desa­
rrolladas por el infractor, por un máximo de dos (2) años.
Además, deben preverse las normas procesales especiales que sean necesarias
para coordinar el proceso tributario con el penal.

7. “La revisión de atenuantes y agravantes de las sanciones

para hacerlas mas estrictas."
Si el término “estricto” aparece impropio por impreciso respecto a la
interpretación de las leyes tributarias, como expresamos en el comentario N°
1, mucho más lo es respecto a las agravantes y atenuantes, al punto de que
podemos afirmar que esta expresión carece de contenido que pueda plasmarse
en normas jurídicas.

8) "La ampliación de las facultades de la administración

tributaria en materia de fiscalización."
Esta proposición es innecesaria, pues las referidas facultades son de
suficiente amplitud en el Código Orgánico Tributario, sólo que su utilización
ha sido insuficiente e ineficaz, lo cual es materia de administación y no de
nuevas normas legales.

9) “El incremento del Ínteres moratorio para disuadir la evasión

fiscal. ”
Esta recomendación es producto de una confusión de conceptos. En
efecto, las sanciones tienen por objeto disuadir el incumplimiento de los
deberes y obligaciones tributarias. Los intereses moratorios, en cambio, son
una indemnización de carácter financiero, por la demora en el pago de los
tributos, que no deben ser considerados como sanciones. Por ello, tales intereses
se basan en los del mercado, no siendo adecuado agregar ningún recargo
dentro del concepto indemnizatorio.
Por otra parte, conviene modificar la norma del Artículo 99, para suprimir
la actualización monetaria anulada por la Corte Suprema de Justicia, y evitar

124
el perjuicio que representaba para el Fisco, la jurisprudencia que elimina los
intereses durante el proceso de los recursos. A este efecto, proponemos la
siguiente redacción.
La falta de pago del tributo dentro del término establecido hace surgir,
sin necesidad de requerimiento alguno, y como medio único de actualización
monetaria de las sumas adeudadas por tributos y sus accesorios, y de indem­
nización por la mora en su pago, la obligación de pagar intereses causados
desde la fecha del vencimiento del término hasta la extinción total de la
deuda, a la tasa media bancaria activa de cada mes, fijada, certificada o
publicada por el Banco Central de Venezuela.

10) “La extensión del principio de solidaridad, para permitir

que los directores y asesores respondan con sus bienes en
caso de convalidar delitos tributarios. ”
Esta proposición es excesivamente vaga, pues no indica de cuál obligación
o pasivo deberían responder los directores y asesores que se encuentan en esa
situación. Si se refiere a las penas pecuniarias, la norma sería innecesaria
pues, como expresamos antes, cuando tales directores y asesores sean coautores,
cómplices o encubridores, responden con sus bienes de las penas pecuniarias,
conforme al Código Orgánico Tributario.
También es imprecisa la expresión “convalidar delitos tributarios”, salvo
que se entienda como el encubrimiento, ya previsto y sancionado en el Código.

11) “La introducción de procedimientos administrativos más

expeditos. ”
Esta ultima recomendación es totalmente vaga, pues nada específico
indica. Por lo demás, la ineficacia de la Administración tributaría no se debe
a los procedimientos establecidos, los cuales pueden efectuarse con mucha
mayor eficiencia, sino a la incapacidad del personal directivo y técnico, en
su gran mayoría, así como a la falta de profesionales bien preparados en los
temas jurídicos y técnicos del Derecho Tributario, y además, a la insuficiencia
de los recursos asignados, lo cual obviamente repercute en las fallas anotadas.

CONCLUSION
Como se desprende de la exposición y análisis de los diversos numerales
que contiene la Disposición Transitoria Quinta de la Constitución de 1999, el
texto de esos numerales está orientado en una evidente parcialidad injustificada
hacia los intereses del Fisco, en desmedro de las garantías que la propia
Constitución establece para los contribuyentes y adoptada sin estudio ni debate
alguno por la Asamblea Nacional Constituyente. Esa Disposición Transitoria
rompe el equilibrio entre las partes de la relación tributaría, considerado

125
como uno de los mayores méritos del Codigo Orgánico Tributario de Venezuela
y del Modelo de Código Tributario para América Latina que le sirvió de
base.
Ya en anteriores ocasiones, especialmente en la reforma parcial de 1994,
se incorporaron al Código modificaciones injustificadas, claramente inspi­
radas en ese espíritu de parcialidad que caracteriza la mencionada Disposición
Transitoria, pero sin llegar nunca a los extremos de esta última. Por ello, y
en base a los conceptos antes expuestos, sugerimos que la reforma del Código
Orgánico Tributario se haga mediante un detenido estudio, en consulta con la
Asociación Venezolana de Derecho Tributario, la Asociación Venezolana de
Derecho Financiero y las demás instituciones y personas vinculadas con esta
materia.

126
 EL ILÍCITO TRIBUTARIO EN EL
ANTEPROYECTO DE REFORMA
AL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO

Aurora Moreno de Rivas*

Ex-Pres¡dente de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario

Asesor Legal Externo de Shell de Venezuela
I. INTRODUCCIÓN

Se me ha asignado por los Organizadores de este evento, el tema relativo

al tratamiento del Ilícito Tributario en el Anteproyecto de Reforma al Código
Orgánico Tributario. Como punto inicial a mis comentarios creo necesario
analizar dos conceptos que guardan una directa relación con la materia y que
orientarán el tema de acuerdo a la posición que asumamos frente a los mismos,
por cuanto nuestras conclusiones ante la naturaleza de la obligación de contribuir
a los gastos públicos y frente a la evasión como fenómeno social, nos servirán
de premisas para la evaluación del referido anteproyecto en lo que se refiere
a las normas relativas al régimen sancionador de la infracción tributaria.
La obligación tributaria en una sociedad organizada constitucionalmente
bajo el sistema republicano democrático, constituye ciertamente un deber
moral de solidaridad del ciudadano para con esa sociedad en la cual se desenvuelve
y desarrolla su actividad productiva, pues es esa sociedad constituida en
Estado la que garantiza a sus miembros, libertad, seguridad y justicia para la
consecución de su bienestar y felicidad que son los objetivos últimos de la
organización social republicana. El Estado como ente garante de ese bienestar
social, requiere de recursos para la realización de sus fines, es por eso que
además del poder de administración de los bienes patrimoniales, ese Estado
esta investido de potestad para establecer las contribuciones que deben aportar
los ciudadanos para el financiamiento del gasto público.
Florencio Contreras Quintero, en su obra “Discusiones Tributarias” señala
que la potestad del Estado para exigir el tributo tiene una doble justi-ficación:
una justificación política y una justificación ética.
Desde le punto de vista político la potestad tributaria permite al Estado
detraer coactivamente de las economías de los particulares los recursos para
la realización de sus fines, señala textualmente el autor citado:
“ El Estado necesita cumplir sus propios fines y para cumplir esos fines
necesita arbitrarse unos recursos. Por consiguiente, debe estar dotado de
una suma de poder que le permita, de manera coactiva, detraer de todas las
129
economías de los particulares los recursos que juzgue conveniente o necesarios
para la realización de sus fin es” desde el punto de vista ético, continúa : “ El
Estado es un instrumento para la realización de bien común; y en la realización
del bien común deben participar todos los miembros de la comunidad, de
una parte, la propiedad en la cual ..incide en último término toda la tributación,
impone deberes morales a los propietarios...” ( F.C.Q. ob. cit.pag.16)
En efecto, la obligación del ciudadano de contribuir al gasto público
mediante el aporte tributario constituye un deber moral, un deber de conciencia
asumido por los ciudadanos constituidos en sociedad nacional como una obligación
y regulado mediante principios constitucionales que garantizan, por una parte,
que ese aporte sea exigido a quienes tengan efectiva capacidad económica y
que las reglas de asignación de la potestad para su creación obedezcan a
principios fundamentales que impidan que el tributo se convierta en un instrumento
de retaliación política o de confiscación de los bienes del ciudadano.
Respecto a nuestra visión sobre al naturaleza de la evasión tributaria, es
lógico que debe concordar con la naturaleza de deber moral que asignamos a
la obligación tributaria. Evadir el cumplimiento de esa obligación, es infringir
un deber de conciencia establecido en forma coactiva por la organización
social y constituye una agresión a la sociedad misma, y la organización
social responde a esa agresión con la consecuencia jurídica de la pena.
Armado Giorgetti, eminente tratadista italiano que ha estudiado el fenómeno
de la evasión tributaria, señala en su obra:
" Quien quiera que trate de engañar al Fisco y de substraerse al deber
incómodo pero inevitable de contribuir según sus propias condiciones a
sobrellevar las cargas de los gastos públicos, aparte de caer bajo los rigores
de la ley, deberá ser condenado al ostracismo de la sociedad, la cual no
puede tolerar que se le defraude en uno de los sectores donde mas concre­
tamente se afirman y realizan las obligaciones de solidaridad que recaen
sobre todos sus componentes”
En nuestro criterio las respuesta de la sociedad constituida en Estado
frente al ilícito tributario es de carácter represivo, de castigo al infractor, no
se busca con la sanción tributaria, resarcir el daño causado al sujeto activo
de la relación, sino castigar el incumplimiento del infractor, por tanto cualquiera
que sea el medio de castigo que la ley señale, bien de carácter pecuniario, o
privativo de libertad, su naturaleza siempre será de carácter penal.
Este carácter penal de la sanción tributaria es admitido por la mayoría
de los autores que han analizado el concepto, independientemente de su posición
frente a la ubicación del Derecho Tributario.
Giuliani Fonrouge, quien se ubica entre los autores que defienden la
autonomía del Derecho Tributario comparte la tesis del carácter penal de la
sanción tributaria:
“ Las sanciones fiscales ofrecen acentuado particularismo que justifica su
consideración independiente, pero en lo escencial tienen carácter sancionador
130
para prevenir y reprimir las transgresiones y no para reparar daño alguno,
de manera que en su escencia son de naturaleza Penal, a condición de
entender esta expresión en su sentido genérico y no circunscrita a la ilicitud
contemplada en el código penal” ( G.F. Derecho Financiero. Vol II)
El hecho de que algunos autores clasifiquen las infracciones tributarias
en delitos y contravenciones, o en delitos e ilícitos, no quita a la consecuencia
jurídica que la ley asigna a cada uno de ellos su carácter penalizador, y en
consecuencia, los principios constitucionales sobre aplicación de las penas
deben ser considerados en toda sanción que sea consecuencia de un ilícito
tributario, así como la necesidad de valorización de la conducta del infractor
para determinar su imputabilidad.
Por otra parte, si bien la obligación tributaria es un deber social ineludible
por quienes resultan impactados por el efecto del gravámen, también el Estado
en el ejercicio de su potestad para establecer la carga tributaria tiene el deber
de respetar los principios que constitucional y doctrinariamente hacen que
esa carga tributaria pueda ser cumplida en la justa capacidad del sujeto obligado.
No puede coexistir y ejercerse la potestad tributaria de los distintos entes del
Estado habilitados constitucionalmente para la creación de tributos en una
forma independiente e inarmónica, todos los tributos exigibles en la república
deben estar enmarcados dentro de una organización sistemática, para que la
suma del impacto que ellos ejercen sobre el sujeto obligado no exceda su
capacidad económica.
En la Constitución venezolana de 1.999 encontramos varios principios
que recogen lo anteriormente comentado, el artículo 316 dispone la existencia
de un “sistema tributario” que procure la justa distribución de las cargas
públicas según la capacidad económica del contribuyente; el art. 317 prohibe
el efecto confiscatorio de la tributación; el artículo 315 consagra los deberes
de solidaridad y responsabilidad social de los particulares solo hasta el límite
de su capacidad, y el artículo 156 en su numeral 13 impone al Poder Público
Nacional la obligación de garantizar la coordinación y armonización de las
distintas potestades tributarias mediante la legislación especial.
La carga tributaria total que puede recaer sobre los cuidadanos por efectos
del sistema de tributación de la república en nuestro criterio, debe estar
orientada,no solo por los principios de capacidad, justicia, legalidad, facilidad
y progresividad, existen otras circunstancias que tienen que ser tomadas en
cuenta para su implantación y estabilización: a) La necesidad de establecer
un sistema sustentable de financiamiento al gasto público no dependiente de
los altibajos de la explotación comercial de recursos patrimoniales del Estado;
y b) el correcto manejo de las finanzas públicas por los órganos del Estado
que induzca a la aceptación voluntaria de la carga impositiva por parte de los
cuidadanos y desestimule la justificación moral para sustraerse a su cumpli­
miento. Un Estado derrochador de los ingresos fiscales, o favorecedor de la
corrupción en el manejo de los mismos, crea en los ciudadanos resistencia al
cumplimiento voluntario, lo que hace mas difícil la función recaudadora.

131
 Las medidas persuasivas para estimular el cumplimieto voluntario de
los ciudadanos a su deber contributivo van desde el establecimiento de un
aparato administrativo honesto y eficiente que haga sentir al ciudadano que
su aporte está cumpliendo los fines para los cuales fue requerido; un ente
recaudador con suficiente soporte técnico y ético y la claridad en la legislación
tributaria su reglamentación y divulgación oportuna.
El tratadista italiano Armando Giorgettial al analizar la evasión tributaria
señala:
“ Conocer el fenómeno impositivo en sus diferentes aspectos y en sus
múltiples relaciones, permite además de apreciar, no solamenmte lo inevitable
de la obligación tributaria, sino también los medios mas aptos para el perfeccio­
namiento de los instrumentos que lo hacen realidad, y que a menudo con­
vierten en injusta o intolerable opresión aquello que bien ejecutado cons­
tituiría un deber social llevadero.
La ignorancia de las leyes y de las normas tributarias, el empirismo
de muchas disposiciones que las acompañan, agregadas a las serias complica­
ciones de la técnica de aplicación, a menudo irracional y antieconómica,
indudablemente constituyen la base de gran parte del descontento de la
masa contribuyente y del mayor número de evasiones” (A. Giorgetti. “ La
Evasión Tributaria” pag. 13).

II. EL PANORAMA TRIBUTARIO VENEZOLANO

Venezuela, hasta el presente no ha podido consolidar realmente un Sistema
Tributario que permita al sujeto generador de riquezas a nivel privado conocer
con certeza cual es el impacto de la tributación en la economía de sus proyectos,
cual es la presión tributaria real o la suma de los tributos que deberá soportar,
tampoco los sujetos pasivos que resultan impactados de alguna manera por
los tributos que recaen sobre cualquiera de su actividades, incluso por el
simple consumo ( el ciudadano común), están concientes de su condición de
contribuyentes y de los alcances de esa condición, que los habilita para sentirse
con derecho a servicios y a reclamar la correcta administración de los dineros
públicos. No podemos hoy en día adjudicar esta carencia de sistematización,
solo-a la dependencia del ingreso petrolero, pues si bien en un pasado reciente
en el país solo existía la tributación directa con base fundamental en el
impuesto sobre la renta, el cual en un alto porcentaje era aportado por la
renta petrolera, actualmente se ha consolidado un régimen de imposición que
se sustenta tanto en la tributación directa como en la indirecta; hemos pasado
de la base territorial para el gravámen a la renta a sistema de renta mundial,
hemos incorporado mecanismos de control fiscal legal como los precios de
transferencia y la transparencia fiscal internacional. Por otro lado, las entidades
municipales han venido aumentando su voracidad fiscal incluyendo tarifas
porcentuales excesivas sobre los ingresos brutos, y las entidades regionales
amenazan ya con la promulgación de una ley de Hacienda Estadal que incorporará
nuevos tributos a la cargas globales de los mismos sujetos pasivos. Sin embargo,
132
no se ha producido aún la legislación que de acuerdo a la disposición consti­
tucional debe garantizar la coordinación y armonización de las distintas potes­
tades tributarias para evitar un impacto confiscatorio por la presión tributaria
real que deben soportar los sujetos pasivos, sería esta legislación la que
podría evidenciar la existencia de un sistema tributario de la república que en
su integridad garantice la captación de la capacidad económica real de los
sujetos pasivos.
Tampoco podemos considerar superado el flajelo de la corrupción administrativa,
ni consolidado un eficiente sistema de control sobre el gasto público que
permita llevar hasta sus últimas consecuencias los casos detectados de malversación
de los dineros públicos.
Sin embargo, nos encontramos hoy discutiendo una reforma al Código
Orgánico Tributario impulsada por una disposición constitucional de carácter
transitorio que evidencia en los constituyentistas que promovieron la tan
discutida Disposición Transitoria Quinta de la Constitución de 1.999, en primer
lugar, un total desconocimiento de la materia tributaria y una visión revanchista
contra quienes realizan las actividades productivas a nivel privado, y en
segundo lugar, una evidente contradicción de los términos de esa Disposición
con el conjunto de garantías y derechos que consagra la misma constitución.
Me atrevo a asegurar con absoluta responsabilidad que esa Disposición
Transitoria Quinta de la Constitución, no es el producto de un estudio previo
y objetivo que haya cuantificado los índices de la evasión fiscal y sus causas,
tampoco de un análisis serio sobre las causas en la merma de la recaudación
tributaria nacional, mucho menos de las posibles consecuencias de la introducción
de un régimen represivo mas agresivo que el vigente, en el estímulo a la
corrupción del funcionario. Tampoco es el producto de un análisis serio sobre
la eficacia del régimen vigente de represión a la evasión, en el cual ya existe
la pena de prisión para el delito tributario, que hoy se nos asoma como la
gran innovación de la reforma.
La inestabilidad en los cuadros superiores y medios de la Administración
Tributaria, la eliminación de la esperanza de carrera en los funcionarios de
esa Administración, mezcladas con las herramientas de persecusión y los
obtáculos al ejercicio del derecho a la defensa que se introducen en el ante­
proyecto que comentamos, puede estimular las prácticas extorsionistas sobre
el contribuyente o la convivencia entre funcionarios y contribuyentes para
ocultar dolosamente los resultados reales de las actividades gravadas, lo que
evidentemente repercutirá con mayor fuerza en la merma de la recaudación.
Sin negar la existencia del flajelo de la evasión en el ámbito tributario,
me atrevo a asegurar que no es la reforma legislativa para hacer mas represivo
el castigo y menores las oportunidades de defensa, lo que asegura la efectividad
en su combate. Un adecuado régimen de control fiscal y una eficiente admi­
nistración tributaria que estimule y facilite el cumplimiento voluntario cons­
tituyen mejores métodos para el incremento de la recaudación, pues normalmente
el evasor se coloca fuera del sistema de control y no es precisamente la
reforma legislativa el instrumento mas idóneo para su persecución.
133
 Actualmente, podemos señalar que una de las causas que está incidiendo
fuertemente en la merma en la recaudación y en el estímulo a la evasión es la
protección que el propio gobierno, interesado en la recaudación tributaria,
está dando al comercio informal, en el cual no se llevan registros, no existe
control sobre las ventas y permite incluso a algunos comerciantes formales
evadirse del control asumiendo esta condición, y reduce las posibilidades de
acceso al consumidor a los comerciantes registrados en el sistema de control
fiscal y por consiguiente merma la base imponibles del impuesto a las venta
(IVA) y la base gravable con el impuesto sobre la renta.

III. EL PROYECTO DE REFORMA

Encontramos en el anteproyecto que analizamos para este propósito las
siguientes observaciones:
a. Exclusión en el texto del proyecto de la disposición que en el
Código vigente dispone la aplicación retroactiva de las normas
tributarias punitivas “ cuando supriman hechos punibles o infracciones
legales o establezcan sanciones mas benignas"( art 70 del COT
vigente)

Esta exclusión obedece a la pretendida aplicación del numeral 2. de la

Disposición Transitoria Quinta de la Constitución que establece: “La eliminación
de excepciones al principio de no retroactividad de la ley”.
La disposición transcrita está en abierta colisión con el texto de la
Constitución que en su artículo 24 establece un principio inviolable relativo
a la aplicación temporal de la ley, según el cual las leyes no pueden aplicarse
a situaciones o circunstancias consumadas antes de su vigencia, salvo en el
caso de las normas penales que imponene menor pena. No se trata en este
caso de una excepción, sino de un principio constitucional expresado integralmente
en el texto de la carta magna que dispone la aplicación retroactiva de la ley
penal mas favorable. Esto es así por cuanto la acción soberana de un Estado
para castigar con mayor o menor intensidad un hecho o para eliminar su
castigo, esta en función directa con el interés que se pretende proteger con la
norma penal y la calificación de la acción dañosa sobre ese Ínteres, así que si
en un momento dado la sociedad considera que el hecho ha dejado de ser
dañoso para el bien protegido, o no existe un interés social en la protección
del mismo, el efecto de la abolición de la sanción o su reducción debe necesa­
riamente que aplicarse a los hechos consumados antes de la abolición o reduc­
ción de la pena.
En nuestro criterio, aún cuando no lo establezca expresamente el Código
Orgánico Tributario, el efecto retroactivo de la legislación penal tributaria
mas benigna continuará aplicándose por tratarse de un principio constitucional
que no puede ser derogado por legislación de rango inferior.

134
 Encontramos en la exposición de motivos del anteproyecto que comentamos
la siguiente explicación sobre la reforma introducida al Título del Ilícito: “
No implica, tampoco modificaciones medulares conceptuales sobre aspectos
ya legislados o doctrinariamente aceptados. Significa si un avance cierto y
claro en cuanto distingue claramente los distintos tipos de ilícito en dolosos
o culposos y define la figura del ilícito abandonando el clásico criterio de
las definiciones generales por la tipificación exacta de cada ilícito. Ello da
claridad a la figura...”( Titulo II- De Los Ilícitos Tributarios. Exp. De
Mot.)
Precisamente por que consideramos que la sanción tributaria es de carácter
penal, compartimos con el proyecto la necesidad de mantener la consideración
de los aspectos subjetivos del ilícito tributario ya consagrados en el texto
vigente en su artículo 73 “ Las infracciones tributarias pueden ser dolosas o
culposas.
Las presunciones sobre intención o culpa establecidas en este código admiten
prueba en contrario. Ellas se refieren al conocimiento por parte del infractor
de los fines y resultados de su acción u omisión”.
Sin embargo, el anteproyecto que analizamos (que corresponde según
entendemos a la quinta o sexta versión ), contempla en su artículo 84 lo
siguiente: “ Los ilícitos Tributarios pueden ser dolosos o culposos” . Como puede
observarse se omitió la segunda parte del texto vigente sobre el carácter juris
tantum de las presunciones sobre intención o culpa, sin embargo, en vista de
que se mantienen las causales eximentes de responsabilidad penal tributaria,
debemos entender que seguirán considerándose desvirtuables por prueba en
contrario las presunciones de culpabilidad o dolo contenidas en el proyecto,
y esperamos que no termine mutilándose totalmente la norma en los próximos
ante proyectos, pues resultaría contraria al propio texto de la exposición de
motivos.

b. El Régimen de Responsabilidad Penal Tributaria

El Código vigente establece la responsabilidad solidaria de los Adminis­
tradores y representantes de empresas por el monto del tributo, cuando se
compruebe dolo o culpa grave ( art 26) y la responsabilidad personal de éstos
por el hecho ilícto imputable a las personas jurídicas cuando han participado
personalmete en su ejecución.
Respecto a la responsabilidad de los profesionales independientes que
participan en funciones de asesoría o representación de las empresas, el código
vigente contiene una disposición que les asigna responsabilidad solidaria respecto
de las declaraciones o manifestaciones que suscriban en nombre de la empresa
y cuando “ emitan dictámenes técnicos o científicos en contradicción a las
leyes, normas o principios que regulan el ejercicio de su profesión o ciencia”
(art. 128)

135
 El anteproyecto, acogiendo lo dispuesto en la Disposición Transitoria
Quinta de la Constitución en la cual se asume la actividad profesional en el
campo tributario como una especie de concurso de personas en el ilícito,
incluye en la condición de : coautores, instigadores, cómplices o encubridores
a los profesionales y técnicos que con sus “ conocimientos técnicas y habilidades”
presten su concurso al autor principal o perpetrador. Se establece en estos
caso, además de la pena privativa de libertad, la inhabilitación del ejercicio
profesional por un término igual a la pena impuesta ( arts. 88 y 89 del ante
proyecto).
c. La Descripción de los Tipos Punibles
A pesar de que la Exposición de Motivos señala que la reforma no
implica modificaciones medulares conceptuales, Respecto a los tipos punibles,
el anteproyecto los clasifica en: Ilícitos Formales; Ilícitos Relativos a las
Especies Fiscales Gravadas; Ilícitos Materiales e Ilícitos Sancionados con
Penas Privativas de Libertad, y cada uno de estos títulos incorpora una serie
de descripcions típicas, algunas de las cuales resultan confusas e indeterminadas,
o tipifican supuestos que escapan al control del contribuyente.
En efecto, los artículo 103 y 104 del anteproyecto tipifican como ilícito
formal
No presentar otras declaraciones o comunicaciones”-,
- “No exhibir, ocultar o destruir carteles, señales y demás medios utilizados,
exigidos o distribuidos por la Administración Tributaria”
No mantener en condiciones de operatividad los soportes portadores
de microformas gravadas y los soportes magnéticos utilizados en las
ampliaciones que incluyen datos vinculados con la materia imponible,
cuando se efctúan registros mediante microarchivos o sistemas compu-
tar izados.
Se establecen además en el artículo 116 del anteproyecto una serie de
indicios de defraudación en base a conceptos indeterminados que pueden dar
lugar a cualquier clase de abusos en la interpretación de las circunstancias de
hecho que pretendan ser subsumidas en la descripción típica de la norma:
Adoptar formas o estructuras jurídicas manifiestamente inadecudas
para configurar la efectividad de la operación gravada
Aportar informaciones inexactas”.

La D e c l a r a c i ó n S u s t i t u t iv a
Se tipifica también como ilícito formal una conducta del contribuyente
que bajo el código vigente ha servido para estimular el cumplimiento voluntario
en aquellos casos en que el sujeto observa de buena fé que se han cometido
errores involuntarios en las declaraciones anteriores y efectúa la sustitución

136
para regularizar el crédito tributario. En efecto el artículo 128 del Código
vigente establece:
“ Las declaraciones o manifestaciones que se form ulen se presumen fie l
reflejo de la verdad y comprometen la responsabilidad de quienes las suscriban...
Dichas declaraciones y manifestaciones se tendrán como definitvas aun
cuando podrán ser modificadas en cualquier tiempo, sin perjuicio de las
facultades de verificación de la Administarción Tributaria y de la aplicación
de las sanciones que correspondan, si tal modificación ha sido hecha a raíz
de denuncias, observación o inspección de la autoridad”
El anteproyecto por el contrario tipifica como ilícito formal relacionado
con la obligación de presentar declaraciones y comunicaciones: “Presentar más
de una declaración sustitutiva o la primera declaración sustitutiva con
posterioridad al plazo establecido en la norma respectiva”.
No creemos que este cambio vaya a beneficiar la recaudación de los
tributos, por el contrario la amenaza sancionatoria y la imposibilidad material
de la Administración Tributaria para controlar el universo de contribuyentes
va a incidir en que muchos de ellos prefieran asumir el riesgo de ocultar el
error antes que presentar una declaración que por si misma los hace sujetos
activos de un ilícito.
d. Respecto a las Penas Privativas de Libertad
Se pretende presentar la inclusión en el proyecto de la pena privativa de
libertad como lo mas novedoso de la reforma y lo que incidirá con mayor
eficiencia en el desestímulo a la evasión.
Se ignora acaso que la pena privativa de libertad para la defraudación
tributaria ya existe en el vigente código y hasta el presente, ni la actual
administración ni las anteriores pueden demostrar que la existencia de esa
amenza sancionatoria ha constituido una herramienta efectiva para la persecución
del fraude tributario.
Como decíamos, el Código vigente dispone en su artículo 95 que: “ La defrau­
dación será penada con multa de dos a cinco veces el monto del tributo
omitido, sin perjuicio de las sanciones previstas en el CódigoPenal”
Esta referencia al Código Penal implica la apertura de la averiguación
criminal y la aplicación de la pena prevista en el Código penal para el delito
de fraude, cuando se está en presencia de acciones dolosas destinadas a
simular,ocultar, maniobar o mediante cualquier forma de engaño que permita
al sujeto activo del delito obtener para sí o para un tercero un provecho
indebido a expensas del derecho del Fisco a la percepción del tributo.
También se establece la pena privativa de libertad en el vigente código
para el ejercicio clandestino del comercio del alcohol o de las especies alcohólicas
y para la apropiación indebida de los tributos, tipificándose la apropiación
indebida como la moratoria en enterar el tributo retenido o percibido después
de transcurridos tres meses de su retención o percepción.

137
 El anteproyecto que comentamos tipifica como ilícitos sancionados con
pena privativa de libertad:
a) La falta de enteramiento por parte de los agentes de retención o
percepción de anticipos retenidos o percibidos.
b) El desacato a las órdenes de la Administración en uso de sus facultades
legales, y
c) La defraudación, que describe en función de la obtención dolosa
de un enriquecimiento indebido superior a cinco mil unidades tributarias
asi:
“ Incurre en defraudación el que mediante simulación, ocultación, maniobra
o cualquier otra form a de engaño induzca en error a la Administración
Tributaria y obtenga para si o un tercero un enriquecimiento indebido
superior a cinco mil unidades tributarias ( 5.000 U.T) a expensas del sujeto
activo a la percepción del tributo”
Esta descripción del tipo punible es bastante defectuosa, pues hace depender
del monto de lo defraudado, la consideración del engaño como un hecho
ilícito.
e. Limitantes al derecho a la defensa
Se evidencia una deliberada intención de los proyectistas de limitar al
máximo el derecho de defensa del contribuyente, frente a la actuación de la
Administración Tributaria. Esto los vemos no solo en las normas incorporadas
en el proyecto sino también en la Exposición de Motivos la cual señala:
“La nueva conceptuación del Estado Venezolano y de su papel ante la
sociedad, permiten modificar el centro de atención doctrinario. Ya no se
justifica volcar los mayores esfuerzos en el desarrollo y sustentación de los
derechos del contribuyente sino que, en el pretendido equilibrio entre las
partes de la relación fisco- contribuyente, se debe atender en igual forma y
con igual énfasis a la trascendencia y asequibilidad de la realización del
derecho del fisco a concretar el cobro de los tributos que se generarán por
imperio de disposiciones legales”

No entendemos con claridad lo que significa la “nueva conceptuación

del Estado Venezolano” y que se pretende al afirmar que sobre los derechos
del contribuyente está la realización del derecho del Fisco al cobro de los
tributos. Es de suponer que el derecho del Fisco al cobro de los tributos nace
cuando se evidencia realmente la existencia de tal derecho, El solo hecho de
que la Administración Tributaria levante el reclamo mediante el reparo formulado
al contribuyente, no implica que los derechos de éste pasen a un segundo
plano de importancia frente al derecho del Fisco. La “nueva conceptuación
del Estado Venezolano” debemos ubicarla en el texto constitucional, y éste
es suficientemente claro respecto a los derechos y garantías del ciudadano,
los cuales no pueden ser excluidos en la relación tributaria.
138
 Disponen los siguientes artículos de la nueva Constitución:
Art. 19: “ El Estado garantizará a toda persona, conforme al pricipio de
progresividad y sin discriminación alguna, el goce y ejercicio irrenunciable,
indivisible e interdependiente de los derechos humanos. Su respeto y garantía
son obligatorios para los órganos del Poder Público de conformidad con la
Constitución, los tratados sobre derechos humanos suscritos y ratifcados
por la República y las leyes que los desarrollen”.
Art. 21. num. 2:” La ley garantizará las condiciones jurídicas y administrativas
para que la igualdad ante la ley sea real y efectiva; adoptará medidas
positivas a favor de personas o grupos que puedan ser discriminados, marginados
o vulnerables; protegerá especialmente a aquellas personas que por alguna
de las condiciones antes especificadas, se encuentren en circunstancias de
debilidad manifiesta y sancionará los abusos o maltratos que contra ellas
se cometan. ”
Art. 25 “ Todo acto dictado en ejercicio del Poder Público que viole o
menoscabe los derechos garantizados por esta Constitución y las leyes es
nulo, y los funcionarios públicos y funcionarías públicas que lo ordenen o
ejecuten incurren en responsabilidad penal, civil y administrativa, según
los casos, sin que les sirva de excusa ordenes superiores”

Las normas constitucionales transcritas evidencian lo contrario a lo que

se quiere calificar según el texto arriba señalado de la Exposición de Motivos
del anteproyecto como la “nueva conceptuación del Estado Venezolano”, pues
esta nueva constitución es realmente mucho mas garantista que las anteriores,
así que no podrá una ley de inferior categoría a la carta magna pretender,
como se pretende en el presente caso eludir su cumplimiento cuando del
respeto a las garantías constitucionales se trate.
El tema viene al caso cuando observamos una serie de disposiciones del
ante proyecto destinadas precisamente a impedir el derecho a la defensa del
contribuyente frente las actuaciones de la Adminstarción Tributaria cuando
éstas aún no constituyen actos definitvos y firmes.
En efecto, se introduce un cambio substancial en lo que se refiere a la
relación Fisco-contribuyente al eliminar el efecto suspensivo de la ejecución
de los actos de la Administración Tributaria que reclaman tributos, diferencias
o ajustes en los impuestos determinados por el contribuyente, cuando el con­
tribuyente haciendo uso de su derecho a demostrar la improcedencia de dicho
reclamo hace uso de los recursos impugnatorios que le permite la Ley.
Esta disposición implica ademas el derecho de la Administración de
iniciar el cobro coactivo de los reparos fiscales desde el mismo momento de
su notificación.
Si bien el proyecto contempla la posibilidad de suspensión de la ejecución
del acto administrativo mediante garantía presentada por el contribuyente,

139
las condiciones para la aceptación de dicha garantía hacen imposible el acceder
a ella y además se introducen amenazas de sanción para el funcionario que
acuerde una garantía que pueda resultar insuficiente, lo que hace aún mas
difícil el acceso del contribuyente a la obtención de la suspensión de la
ejecución del reclamo que sin haber sido sometido al escrutinio judicial para
determinar su procedencia ya se está ejecutando para obtener su pago.
Por otra parte, la ejecución inmediata del acto de reparo y la asignación
de la competencia para conocer de las sanciones penal a la jurisdicción ordinaria
implicarán para el contribuyente la necesidad de atender a tres procesos: el
recurso contencioso contra el reparo, el proceso de intimidación de pago y la
defensa penal si fuere el caso.
En mi criterio todas las normas del proyecto encaminadas a ejecutar el
acto de reparo y la aplicación de las penas antes de su firmeza definitiva, son
producto de la errada interpretación del proyectista sobre lo que ha dado en
llamar en la Exposición de Motivos “ la nueva conceptuación del Estado
Venezolano”, pues están en abierta colisión con los principios constitucionales
sobre el debido proceso, el cual según el artículo 49 de la carta magna “ se aplicará
a todas las actuaciones judiciales y administrativas” e implica que:
• La defensa y la asistencia jurídica son derechos inviolables en
todo estado y grado de la investigación y del proceso.
• Toda persona tiene derecho a disponer de los medios adecuados
para ejercer su defensa.
• Toda persona se presume inocente mientras no se le pruebe lo
contrario.
• Toda persona tiene derecho a ser oída en cualquier clase de proceso,
con las debidas garantías y dentro del plazo razonable determinado
legalmente,por un tribunal competente independiente e imparcial.

IV. CONCLUSIONES
Como quiera que participamos de la posición que considera la naturaleza
de la sanción tributaria en su integridad como de carácter penal, ( no hay
sanciones penales y sanciones administrativas en el ilícito tributario), debemos
concluir:
• En todo caso debe considerarse el elemento subjetivo para determinar
la responsabilidad penal del sujeto investigado, permitiéndose desvirtuar
las presunciones de culpa o dolo en los casos en que sea procedente.
Por el mismo carácter de pena de que goza la sanción tributaria, son
aplicables en materia del ilícito tributario los principios y garantías consti­
tucionales sobre aplicación de penas:

140
 • Legalidad penal.
• Reserva de legislación.
• Retroactividad de la ley mas benigna.
• Indubio pro-reo y presunción de inocencia.
• Prohibición de penas infamantes.
• No trascendencia de la pena.
• Non bis in idem.
• Derecho al debido proceso.

Por último, entendemos que el texto que hemos analizado es solo un

anteproyecto, sujeto a posteriores revisiones, y aplaudimos la disposición de
los funcionarios de la Administración que trabajan en el mismo, de permitir
su circulación y oir las críticas positivas o negativas al mismo, por cuanto
evidencia el deseo de mejorar el proyecto. Esperamos que las críticas aquí
contenidas, tal vez un poco fuertes no sean tomadas como una actitud negativa
e injusta, pues solo son el producto de la preocupación de su autora por que
la reforma que se proyecta se ajuste a los principios constitucionales para
que tenga permanencia, se eviten acciones impugnatorias y sirva de instrumento
eficaz para aplicación del derecho en el ámbito de la tributación en Venezuela.

141
 LA INTERPRETACION ECONÓMICA
DE LA LEY TRIBUTARIA

Tomás Enrique Carrillo Batalla*

Individuo de Número de las Academias de Ciencias Económicas,

Políticas y Sociales y de la Historia
 ORIGEN DE LA INTERPRETACIÓN ECONÓMICA

Según Myrbach Rheinfeld en 1909, las normas del Derecho Público

deben interpretarse conforme a los principios del Derecho Público y excepcionalmente
con ajuste al Derecho Privado.
En 1919 en el Ordenamiento Tributario de la República Alemana, se
insertó el método de interpretación según la realidad económica, 1919.
En el articulado (art. 4o y 5o) de ese ordenamiento se concreta el método
de interpretación establecido “Para interpretar las leyes tributarias se debe
tomar en consideración, su fin, su significado económico y la evolución de
las circunstancias (art.4). El Art. 5 se orienta a impedir la evasión mediante
formas jurídicas que no corresponden a la verdadera finalidad económica.
Las medidas a ese efecto implicaban que “por el abuso de las formas y
posibilidades creadoras del derecho civil no se podrá eludir o disminuir la
responsabilidad impositiva” en el inciso 1 y en el inciso 2 se puntualizó:
Existe abuso en el sentido del inciso 1 cuando:
Io. En los casos en que la ley somete al impuesto sucesos, hechos c
circunstancias económicas bajo la denominación jurídica pertinente, se eligen
a los efectos de evadir el impuesto figuras jurídicas o se realizan actos jurídicos
desusuales que no corresponden a aquellos. 2° De acuerdo con la situación de
hecho y a la manera como se procede o se debió proceder, los interesados
obtienen esencialmente los mismos resultados económicos que si hubieran
elegido la figura jurídica correspondiente a los sucesos, hechos y circunstancias
económicas. 3o El eventual perjuicio jurídico que apareja el procedimiento
adoptado no tenga realmente ninguna o sólo una mínima importancia”. Inciso
3o- Si ha habido abuso, las medidas tomadas carecen de importancia en cuanto
a la imposición. Los impuestos serán aplicados tal como procediese atento a
la figura jurídica correspondiente a los sucesos, hechos o circunstancias económicas.
Los impuestos que hubieran sido abonados en virtud de las medidas que
deban considerarse inválidas, serán devueltos a requerimiento, cuando la resolución

145
que decrete la invalidez de esas medidas haya pasado en autoridad de cosa
juzgada.1
Con posterioridad la Ley de Adaptación Impositiva estableció que en la
interpretación de las normas tributarias “debe tenerse en cuenta la opinión
general, el objeto y significado económico de las leyes impositivas y la evolución
de las condiciones generales”.2
La capacidad contributiva y el hecho imponible
Con relación a la aplicación de la ley tributaria, es importante tomar en
cuenta la capacidad contributiva y la naturaleza y alcances del hecho imponible.
La capacidad contributiva se relaciona a la distribución de las cargas.
Sobre esta materia hay que tener en cuenta la Noción Jurídica, pues existen dife­
rencias con otros conceptos de capacidad en el Derecho.
Por otra parte la Noción Económica está vinculada al concepto de riqueza.
En el campo tributario, la capacidad contributiva hay que tomarla en cuenta
en relación a los impuestos no en lo concerniente a las contribuciones re­
tributivas.
Sobre el hecho imponible, este se relaciona o expresa la forma como la
ley contempla o describe la riqueza. La noción legal del hecho imponible
está contenida en el articulo 35 del vigente Código Orgánico Tributario, cuyo
texto dice:
“Presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo y cuya realización
origina el nacimiento de la obligación”.
El Dr. Parra Pérez afirma con propiedad que el hecho imponible es
siempre un hecho. La única voluntad, agrega, que atribuye consecuencias
tributarias a ese hecho es la de la ley.3
El mismo autor se refiere a la substancia y forma del hecho imponible.
La substancia es la materia de que está constituido el hecho imponible.
Es la realidad Económica.
La forma es el modo como la ley contempla o modela esa realidad
económica valorativa.
1. Octavio L. José Andrés. La Realidad Económica en el Derecho Tributario, pág.
22. Editorial Jurídica Venezolana. Caracas 2000.
2. ¡bidem.
3. Parra Pérez, Conferencia en las V Jornadas de Derecho Tributario, AVDT, Caracas
2000 .

146
 Los tipos de hechos imponibles son interesantes de diferenciar.
a) Aquellos en que la voluntad de los particulares no tiene efecto
creador. No tiene efecto trascendente, sea sobre su existencia y
sobre sus efectos. Se puede citar como ejemplo, la cuota hereditaria,
de quien hereda ab-intestato. Otro caso, el del impuesto predial
sobre la superficie o el valor del terreno.
b) Aquellos que tienen como substrato un negocio, una venta; en una
palabra, una operación económica. Tales son actos jurídicos.
En ambos tipos, la ley los valora como hechos, de modo autónomo a la
voluntad de las partes que intervienen en la respectiva operación. Esa valoración
no se libra a la voluntad de las partes. El código orgánico tributario vigente
en su artículo 16 expresa:
“La obligación tributaria no será afectada por circunstancias
relativas a la validez de los actos o la naturaleza del objeto
perseguido ni por los efectos que los hechos o actos gravados
tengan en otras ramas jurídicas, siempre que se hubiesen producido
los resultados que constituyen el presupuesto de hecho de la
obligación.”
Hay algo muy importante en relación a los fundamentos de la inter­
pretación económica de la ley tributaria en cuanto se contrae a la voluntad
empírica. En este sentido, el interprete debe dar a esa voluntad económica
que subyace en esa voluntad empírica, la valorización que le da la ley fiscal
y no la que le dan las partes.
El Dr. Parra Pérez cita una jurisprudencia de la corte Suprema de los
Estados Unidos de 1940 que se basa en esos principios.4

El abuso del Derecho

La interpretación económica no es una pieza aislada sino que se integra
y responde a los principios fundamentales del derecho tributario. Al efecto
su funcionamiento debe atender a los principios de igualdad, generalidad y
justicia. De ahí que se oriente a respetar y hacer respetar, tanto a la Administración
Tributaria como al contribuyente. En ese sentido cabe afirmar que sin contribuyentes
no puede existir la administración tributaria. Por ello a la administración le
interesa que la ley tributaria vaya hasta el límite de lo justo y no se adentre
en el abuso del derecho. Igual principio es valido en lo relativo al contribuyente,
4. Parra Pérez. Intervención en Is Jornadas de Derecho Tributario. Octubre 2000.
Caso Higgins Smith.

147
quien no debe incurrir en abuso de la forma. Al efecto cabe mencionar el
artículo 1185 del Código Civil, que establece:
El que con intención o por negligencia, o por imprudencia ha causado un
daño a otro, está obligado a repararlo
Debe igualmente reparación quien haya causado un daño a otro, exce­
diendo en ejercicio de su derecho, los límites fijados por la buena fe o por el
objeto en vista del cual le ha sido conferido ese derecho.
Esta norma del derecho común es aplicable y extendible al derecho
tributario.
Esta materia nos conduce a la teoría del abuso de derecho y el fraude de
la ley.
Inés Corina Egaña, en su trabajo especial de grado para optar al título
de Especialista en Derecho Tributario, cita a Marcel Planiol, sobre esta cuestión:
“El derecho cesa donde comienza el abuso y no puede existir un mal uso de
cualquier derecho por la primordial razón que el mismo acto no puede ser al
mismo tiempo conforme al derecho y contrario al derecho”.5
La teoría del abuso de derecho, viene a reforzar la interpretación de la
ley tributaria, la cual como dijimos antes en la presente exposición, se originó
en Alemania pero luego pasó a otros países europeos y se extendió a Latinoamérica.

El modelo de Código Tributario para América Latina y el primer Código

Orgánico Venezolano
En esos principios se inspiraron el argentino GIULIANI FONROUGE,
RUBENS GÓMES DE SOUSA de Brasil y RAMÓN VALDÉS COSTA de
Uruguay para insertar la interpretación económica en las normas del Modelo
de Código Tributario para la América Latina, proyecto promovido por la
Organización de Estados Americanos y el Banco Interamericano de Desarrollo.
El Dr. José Andrés Octavio fue consultor de esa Comisión y luego presidió el
grupo de trabajo que recibió el proyecto, lo revisó y remitió al Congreso de
Venezuela, donde a mí me tocó presidir la Comisión que preparó el texto
para ser discutido en la Comisión Permanente de Finanzas de la Cámara de
Diputados y lo sometió a la consideración del pleno de dicha Cámara, donde
fue aprobado y remitido al Senado. El trabajo de revisión de términos y
conceptos fue muy laborioso, los cuales en el proceso argentino y uruguayo,
no eran iguales a los venezolanos. El Presidente Luis Herrera Campins, devolvió
el texto con su veto al Congreso, lo cual dio lugar a constituir una comisión
mixta de Diputados y Senadores, presidida por el Dr. Pedro París Montesinos.

5. Parra Pérez, ob. cit.

148
 La revisión de la materia me tocó realizarla con la muy valiosa colaboración
del Dr. José Andrés Octavio, lo cual dio lugar a mejorar algunos puntos
adicionales al texto definitivo del Código. En la materia procesal se añadieron
y clarificaron los recursos de reconsideración, jerárquico y contencioso tributario.
Precisa citar aquí la colaboración prestada por el Dr. Tulio Chiossone
quien redactó de nuevo la sección relativa a las Sanciones, materia que constituyó
un elemento de progreso y de incuestionable mejoría del texto.
El Código Venezolano al convertirse en ley de la República, fue objeto
de los mayores elogios y reconocimientos por diversas entidades tributarias y
personalidades muy distinguidas en esta rama del derecho, en Latinoamérica
y en Europa. Lamentablemente las reformas posteriores a la aprobación del
texto original especialmente, la de 1994 no fueron felices y mas bien desmejoraron
la excelencia lograda por el texto original. En 1996, se proyecto otra reforma
que fue rechazada por la comunidad académica, la cual se pronunció en un
documento que se inserta como apéndice al final del presente trabajo.

La interpretación económica no implica una desviación hacia el Derecho

Anglo-Sajón
Volviendo a la interpretación económica, cabe puntualizar que ésta no
procede de una desviación del origen del derecho latinoamericano de matriz
romanista recibido a través de España y Francia, hacia el derecho anglo -
sajón practicado en los Estados Unidos.
En ese país, el Juez puede crear la norma jurídica en funciones de
legislador; es más, puede desechar contratos suscritos por las dos partes litigantes,
siendo uno el demandante y el otro el demandado. Nada de eso tiene que ver
con la interpretación económica de la ley tributaria, la cual se orienta a
desechar toda norma jurídica que no se corresponda a la realidad material del
hecho imponible, aunque esté respaldada por formas jurídicas formalmente
validas en el derecho común pero, como se ha dicho usadas para eludir un
tributo o lograr su rebaja. Es como hemos visto un acto de abuso del derecho.

La elusión y la defraudación
Por otra parte es pertinente hacer notar la diferenciación entre la interpretación
económica tal como se ha indicado en anteriores líneas de este trabajo y la
elusión y la defraudación. La elusión no es delito. Por ejemplo: un contribuyente
puede escoger para hacer una inversión entre un bono del Estado que no
pecha el interés y uno de una empresa privada que sí es pechado; su escogencia
del bono libre no es ilícito. La defraudación sí está prohibida y castigada por
149
la ley. Por ejemplo quien lleva una doble contabilidad para ocultar volunta­
riamente los datos que sí configuran una obligación tributaria; en este caso si
hay dolo; en la elusión no lo hay.

Algunos ejemplos de la aplicación de la interpretación económica en la juris­

prudencia venezolana
La jurisprudencia venezolana desde hace varios años, ha hecho uso de
la interpretación económica, para producir sentencias que han marcado un
rasgo de modernización en casos sometidos al proceso tributario.
En sentencia de la antigua Corte Federal y de Casación dictada el 22-
10-1959, se hace valer la interpretación económica para llegar a la decisión
correspondiente.
La mencionada Sentencia de fecha 22-10-59, dice así:
“De ahí que frente al sistema normativo general o común del
ordenamiento jurídico privado, el fiscal presente el particularismo
normativo propio de un derecho especial que dados los fines
de interés público eminente que persigue el legislador con
sus preceptos, se informa con criterios distintos y a veces
contrarios de aquellos que inspiran el derecho común. Esta
técnica permite al legislador, tomar en cuenta para la legislación
jurídica momentos o datos reales del fenómeno económico
distintos de aquellos acogidos por el derecho común, por considerar
que tales datos así admitidos y construidos por la técnica se
consideran más adecuados para el logro de los fines pragmáticos
perseguidos por la política fiscal. Sustituyendo el elementos
cualitativos por cuantitativos, o aquellos en los cuales predomina
el arbitrio y la apreciación subjetiva, por otros de fácil y
precisa determinación en virtud de su naturaleza objetiva “.6

Otra sentencia de la Corte Suprema de Justicia, afirma que el Juez debe

penetrar en la realidad de si hubo o no utilidad y no atenerse a que la compra
se hizo en uno o dos paquetes.
La referida Sentencia es de fecha 16-5-91:

6. Octavio, José Andrés. La Realidad Económica en el Derecho Tributario. Editorial

Jurídica Venezolana. Caracas Año 2000.

150
 “...Esto conduce a una conclusión que daría más importancia
a las frases que se utilizan en un documento que a la operación
misma realizada, lo cual equivaldría a solemnizar y formalizar
demasiado el hecho tributario, en forma que resultará en definitiva
muy inconveniente tanto para el Fisco Nacional como para
los contribuyentes; cuando por el contrario la Sala piensa
que el Juez Tributario debe penetrar los hechos mismos y
derivar de ellos los correspondientes efectos tributarios, como
lo exige claramente la justicia en este importante campo del
derecho, no obstante las frases que pudieron utilizarse al describir
la operación”.
“...A falta de una norma expresa en la Ley de Impuesto sobre
la Renta que regule la especial situación del caso sub-judice;
el órgano judicial debe concluir que el elemento primordial
para su decisión debe ser, conforme a los principios generales
del derecho tributario, no si la compra o la venta se hizo en
uno o dos paquetes, sino si efectivamente hubo o no enriquecimiento
neto por parte del contribuyente, ya que el impuesto sólo
grava la renta neta obtenida por éste; y no lo percibe el Fisco
Nacional cuando aquel no existe”.7
En sentencia del Tribunal Primero de los Contencioso Tributario del
17-12-97 se admite el método de la interpretación económica, según puede
apreciarse del texto siguiente:
“...El impuesto sucesoral que establece la Ley de la materia,
como todo impuesto, está fundamentado en una noción esen-
cialísima como es la capacidad contributiva. El obligado al
gravamen tiene que tener la aptitud para soportarlo, es decir,
tiene que estar determinado en función de una dimensión eco­
nómica y la ley que imponga esta obligación debe hacerlo
respetando siempre el Derecho de Propiedad que tienen los
particulares, para así evitar que el Estado a través del tributo
pueda quedarse con la riqueza de los ciudadanos (art. 223 de
nuestra carta Magna).
De lo expuesto puede apreciarse que el caso que nos ocupa, utilizando
el mecanismo de la interpretación económica de la norma, a fin de desentrañar
la verdadera realidad del nacimiento de la obligación tributaria y examinando
el primer elemento que da lugar a su génesis como es el hecho imponible,
encontramos que éste está constituido, entre otros, por la propiedad inmobiliaria
que ha sido transmitida mortis causa a los herederos testamentarios, es decir,
el derecho de propiedad es el criterio de atribución del hecho imponible a la
Sucesión, ésta es la propietaria del bien inmueble Quinta “Las Guaicas” en
cuanto siendo propietaria es la titular de la situación económica que forma el
contenido sustancial del derecho de propiedad, el título, está separado de su
7. Ibidem.

151
contenido económico esencial, en vista del cual ha sido tomado como hecho
imponible, como es el caso sub-judice, ya la Sucesión de Berta Heny de
Mújica no goza plenamente de todos los atributos del derecho de propiedad
por cuanto al ser declarado dicho inmueble Monumento Histórico y Artístico
de la Nación, según Resolución No. 31-93, de fecha 18 de agosto de 1993
dictada por la Junta Nacional Protectora y Conservadora del Patrimonio Histórico
y Artístico Nacional, dicho derecho se encuentra restringido, la Sucesión no
puede gozar y disponer del inmueble como lo ordena el citado artículo 545.
No puede ser vendido a cualquier particular por cuanto éste, el comprador,
tendría que permitir el acceso frecuente tanto a los estudiantes de arquitectura
y urbanismo del país como a cualesquiera otras personas interesadas en conocer
los criterios fundamentales de la arquitectura y urbanismo del país como a
cualesquiera otras personas interesadas en conocer los criterios fundamentales
de la arquitectura moderna y entender la evolución de la arquitectura venezolana
del siglo XX... En este sentido la sucesión hereditaria ve así restringido y
limitado su derecho de disponer del inmueble de usarlo y gozarlo libremente.
Tampoco puede percibir los frutos civiles que le pertenecen por derecho de
accesión de que trata el artículo 552 del Código Civil, por cuanto el potencial
arrendatario que acceda a arrendarlo, está sujeto a sufrir las mismas limitaciones
y restricciones que sufre el propietario.
Tampoco podría la Sucesión realizar en dicho inmueble, cualquier cons­
trucción, excavación de acuerdo al artículo 554 del Código Civil, por cuanto
se lo prohíbe la Resolución que lo declaró Monumento Histórico y Artístico
de la Nación, porque si bien es cierto que el artículo 17 de la Ley de Protección
y Defensa del Patrimonio Cultural establece la obligación al propietario particular
de notificar al Instituto del Patrimonio Cultural cualquier acto de enajenación
o gravamen, limitación o servidumbre que pretenda realizarse sobre el inmueble,
también es cierto que ningún adquirente o arrendatario del mismo podrá aceptar
estas limitaciones a su derecho, amén de que el Estado gozará de un derecho
perpetuo de paso sobre los inmuebles de propiedad particular declarados monumentos
nacionales de acuerdo a lo que establece el artículo 18 ejusdem.
Asimismo el artículo 21 de la misma Ley prohíbe a cualquier autoridad
autorizar o emprender actos de demoliciones, reformas, restauraciones, cambios
de ubicación y destino sin la aprobación del Instituto del Patrimonio Cultural
y en caso de que se haya comenzado o concluido alguna obra, éste puede
ordenar se proceda a reponer el monumento a su estado anterior, siendo
además el Patrimonio Cultural de la República inalienable e imprescriptible
en los términos de dicha Ley.
Por las razones expuestas resulta de obligada consecuencia para este Tribunal
declarar en el caso controvertido que la Sucesión de BERTA HENY DE MUJICA
no se encuentra ubicada dentro del supuesto normativo establecido en la Ley
y por tanto no está obligada hasta su adquisición por parte del Estado de
cumplir con la prestación que le es requerida por la Administración Tributaria,
en virtud de que no se han realizado en la realidad fáctica todos los hechos
definidos en la norma como supuestos de hecho de la obligación, porque
152
 indagando a través del método de la interpretación económica de la norma,
en razón de su contenido económico, de la substancia económica que la
forma, del fondo económico que indudablemente subyace en cada una de las
categorías del sector tributario, cuya existencia es lo que nos induce aplicar
el principio de la capacidad económica en la aplicación de la norma y no
valorándola solamente a través del ropaje jurídico mediante el cual se manifiesta.
La interpretación económica de las leyes impositivas deriva, como se ha
dicho, del concepto de causa de la obligación del impuesto la cual se identifica
con el principio de la capacidad contributiva, y como el hecho imponible
está constituido por la propiedad inmobiliaria, indefectiblemente el derecho
de propiedad es el criterio de atribución de este hecho imponible y como
dicho derecho de propiedad se encuentra suspendido por estar sometido a
una condición resolutoria; lo que existe en realidad es una expectativa de
los atributos de dicho derecho; consecuencialmente tenemos que admitir que
es un hecho imponible sometido a la condición de que el Ejecutivo Nacional
resuelva la adquisición del referido inmueble la cual le ha sido recomendada
por la Junta Nacional Protectora y Conservadora del Patrimonio Histórico y
Artístico de la Nación, mediante Resolución No. 31-93 de fecha 18 de agosto
de 1932’*

La sentencia del 03.02.99 de la Corte Suprema de Justicia, hace uso de

la interpretación económica, según se desprende del siguiente texto:
“Independientemente de las razones que específicamente han
quedado expuestas para confirmar los reparos en los distintos
rubros de la rebaja por inversiones, la Sala desea puntualizar
que existe un motivo común que da base a todas las objeciones
fiscales formuladas a la contribuyente. Se trata del abuso de
la forma jurídica.
La Fiscalización asevera lo siguiente:
a) Que los terrenos, ganado y equipos fueron adquiridos por
las compañías inversoras de otras compañías que ya los
tenían en explotación.
b) Que las compañías compradoras y las vendedoras forman
un mismo grupo económico pues pertenecen mayoritariamente
a los mismos accionistas.
e) Que la propietaria original de todos estos bienes, Hacienda
la Guaracuyá, vendió a unas intermediarias, Promociones
Euro Venezolanas C.A. y Sardiven Exportaciones e Importaciones
C.A. los terrenos que le habían costado Bs. 1.300.000 por
el precio de Bs. 27.807.500,00 pero dichas ventas se realizaron
a un plazo de 30 años y a un interés del 4% anual.
8. Ibídem.

153
 d) Que las intermediarias vendieron a las inversionistas los
mismos bienes por el mismo precio, el mismo día y de
contado.
e) Que tales operaciones se hicieron diez días antes de terminar
el ejercicio de la contribuyente “lo que evidencia el esfuerzo
hecho por la contribuyente para imputar las inversiones a
dicho ejercicio, que finalizó el 30/11/75”.
f) Que todo se produjo mediante una transferencia circular
de recursos entre Estados Unidos de Norteamérica y Venezuela,
recursos que volvieron a su mismo origen, después de realizadas
las distintas operaciones de aumento de capital e inversión.
Estas aseveraciones de la fiscalización no han quedado desvirtuadas en
el proceso mediante prueba fehaciente en contrario, razón por la cual la Sala
las da por veraces conforme ha sido su doctrina constante sobre el valor
probatorio de las Actas Fiscales. Mas bien estos hechos quedan corroborados
por otras probanzas de autos, según quedó establecido en el análisis que
antecede.
De los puntos que anteceden deduce esta Sala que las supuestas “inversiones”
hechas por la contribuyente no son operaciones verdaderas ni sinceras, es
decir que no tienen contenido ni substancia económica, sino que más bien
son subterfugios de mera forma que no pueden tener significación en un
impuesto como el que grava la renta, el cual pretende alcanzar la verdadera
(y no la aparente) capacidad económica del sujeto pasivo. Las operaciones
analizadas, en la forma en que fueron hechas denotan un abuso de la forma
jurídica con el propósito fundamental de eludir o atenuar el efecto normal de
la ley tributaria, en detrimento de los derechos del Fisco. En tales casos, el
Juzgador debe apartarse de la forma de los negocios para atribuirles su verdadero
significado y alcance a través de la realidad de los hechos, los cuales demuestran,
como dice la Fiscalización que evidencia que “la formación del capital en el
sector agropecuario venezolano no sufrió incremento alguno” por lo cual los
reparos se consideran ajustados a derecho, y así se declara”.9
Igualmente es interesante el caso en que la Administración Tributaria
formuló en reparo al contribuyente relativo a un beneficio de un incentivo
acordado para estimular la desconcentración industrial. La Corte en sentencia
del 17.03.99, se expresa en los términos que siguen:
“Que los incentivos acordado por el Ejecutivo deben ser objeto de
una interpretación teleológica, teniendo fundamentalmente como objetivo
que se produzcan los fines perseguidos por la norma legal que los
autorizó”
Que conforme a la referida interpretación teleológica no puede darse
a la expresión “nuevas industrias” el sentido o carácter de nuevas
9. Ibidem.

154
 empresas en el país por lo que no puede constituir requisito condicionante
del goce de la exoneración que la fecha de constitución de la sociedad
en Venezuela sea anterior o posterior a la fecha del Decreto exoneratorio.
Que tampoco impide que le sea aplicable a la contribuyente el Decreto,
el hecho de que la empresa ya ha estado instalada en otra área y se
haya reinstalado dentro del área prioritaria, pues también en este
último caso se produce el objetivo de la desconcentración industrial”.
Lo importante de esta última sentencia, es que la Corte va al fondo de
la materia y no se queda en el puro texto literalmente considerado.

La interpretación económica de la ley ante la reforma del Código Orgánico

Tributario
El texto preparado por los abogados del Seniat, dice lo siguiente en el
artículo 5o y en el artículo 16.
Art. 5. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a
los métodos admitidos en derecho, atendiendo al fin de las
mismas y a su significación económica y contable pudiéndose
llegar a resultados restrictivos o extensivos de los términos
contenidos en aquéllas.
Las exenciones y exoneraciones y demás beneficios fiscales se inter­
pretaran en forma estricta
Art. 6 del C.O.T vigente. Las normas tributarias se interpretarán con
arreglo a todos los métodos admitidos en derecho, pudiéndose llegar
a resultados restrictivos o extensivos de los términos contenidos en
aquéllas.
- Se aplica a excepciones y exoneraciones
-Esta frase fue eliminada por el Seniat -y sustituida por otra contraria
a esa interpretación- dice que las exenciones y exoneraciones se
interpretarán solamente en sentido estricto.

Art. 16. Al calificar los actos o situaciones que configuren los hechos
imponibles del tributo, la Administración Tributaria, conforme al pro­
cedimiento de fiscalización y determinación previsto en este Código,
podrá desconocer la constitución de sociedades la celebración de
contratos y en general, la adopción deformas y procedimientos Jurídicos
aun cuando estén formalmente conformes derecho común, siempre
que existan elementos que demuestren que el contribuyente o respon­
sable persigue la evasión, elusión o reducción de los efectos de la
aplicación de las normas tributarias en perjuicio de los ingresos o
facultades del Fisco. Las decisiones que la administración Tributaria
155
 adopte, conforme a esa disposición, sólo tendrán aplicaciones tributarias
y en nada afectarán las relaciones jurídico-privadas de las partes
intervinientes o de terceros distintos del Fisco.

Art. 16 del Proyecto SENIAT

En este artículo se adoptan las disposiciones contenidas en los Artículos
61 de la Ley del IVA y 95 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, que autoriza
a la Administración Tibutaria para desconocer cualquier contrato, forma o
procedimiento, aunque sean formalmente legales cuando “existan elementos
que demuestran que el contribuyente o responsable persigue la evasión, elusión
o reducción... “del tributo, en perjuicio de los “ingresos o facultades” del
Fisco”.
Ahora bien, al reproducir estos artículos legales en el Proyecto, se omitió
el calificativo de fundamental que ambas disposiciones contienen, lo cual des­
naturaliza el ámbito y la finalidad de la norma, al darle a la Administración
Tributaria una facultad discrecional, arbitraria, para desconocer contratos y
formas, que sería violatoria de la libertad económica consagrada en la Constitución.
Por otra parte, al omitir la referencia a la realidad económica, deja sin
definir la forma que la Administración Tributaria debe tomar para aplicar el
tributo, en lugar de la que ha sido desconocida, lo cual hace inaplicable esta
facultad, o da a la Administración Tributaria una discrecionalidad aún mayor,
La facultad de desconocer contratos no puede tener como justificación,
la sola disminución del tributo, sino que son imprescindibles dos condiciones:
a) Que la forma adoptada por el contribuyente no sea apropiada para
la realidad económica de la operación, y
b) Que el propósito de reducir el tributo sea fundamental para la
adopción de la forma rechazada.
Los errores conceptuales, las dificultades anotadas, se puedan subsanar
de alguna de estas dos maneras:

a) Sustituir el texto del Artículo 16 del Proyecto SENIAT, por el del

Artículo 8 del Proyecto AVDT, cuyo texto es el siguiente:
“Artículo 16.- Las formas jurídicas adoptadas por los
contribuyentes, que sean manifiestamente inapropiadas a la
realidad a que ellos se contraen, y que no tengan justificación
distinta a la disminución ilegítima del tributo, no obligan al
intérprete, quien atribuirá a esos hechos, sólo para efectos
tributarios, la calificación jurídica que les corresponde, cuando
el hecho imponible hubiese sido definido en función de la
realidad y no de la forma jurídica.”

156
 b) Anteponer el texto del Artículo 8 del Proyecto AVDT al Artículo 16
del Proyecto SENIAT, modificado éste según las frases destacadas en negrillas,
con la cual su texto quedaría así:
“Artículo 16. Las formas jurídicas adoptadas por los contri­
buyentes, que sean manifiestamente inapropiadas a la realidad
a que ellas se contraen, y que no tengan justificación distinta
a la disminución ilegítima del tributo, no obligan al intérprete,
quien atribuirá a esos hechos, sólo para efectos tributarios, la
calificación jurídica que les corresponde, cuando el hecho
imponible hubiese sido definido en función de la realidad y
no de la forma jurídica.”

A estos fines la Administración Tributaria, al calificar los actos o situaciones

que configuren los hechos imponibles del tributo, conforme al procedimiento
de y determinación previsto en este Código, podrá desconocer la constitución
de sociedades, la celebración de contratos y, en general, la adopción de formas
y procedimientos jurídicos, manifiestamente inapropiados a la realidad a
que ellas se contraen, aún cuando estén, formalmente conformes con el derecho
común, siempre que existan elementos que demuestren, que el contribuyente
o el responsable haya procedido con el propósito fundam ental de obtener
la evasión, elusión o reducción de los efectos de la aplicación de las normas
en perjuicio de los ingresos o facultades del Fisco. Las decisiones que la
Administración Tributaria adopte, conforme a esta disposición, sólo tendrán
implicaciones tributarias y en nada afectarán las relaciones jurídico-privadas
de las partes intervinientes o de terceros distintos del Fisco.”

157
LAS ACADEMIAS Y LA ASOCIACIÓN DE
DERECHO TRIBUTARIO ANTE LAS
PROPUESTAS REFORMAS
DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO
 /

CONSIDERACIONES PREVIAS

El presente documento sobre el Proyecto de Reforma del Código Orgánico

Tributario, responde a una iniciativa de la Academia Nacional de Ciencias
Económicas respaldada por la Academia Nacional de la Historia, la Academia
de Ciencias Políticas y Sociales y la Asociación Venezolana de Derecho
Tributario. Constituye el producto de un cruce de ideas entre miembros de
las referidas instituciones, en base a un papel de trabajo elaborado por la
primera de las Corporaciones citadas. Para ampliar el ámbito de la consulta y
discusión sobre tan importante materia y recabar otros puntos de vista, se
organizó un Foro que tuvo lugar en el Palacio de las Academias el día 6 de
marzo del año en curso, en donde distinguidos especialistas discutieron ampliamente
sobre el Proyecto de Reforma y se acogieron, en forma general, las conclusiones
y recomendaciones aquí contenidas.

CONTENIDO Y ALCANCES DEL PROYECTO DE REFORMA

DEL CODIGO ORGANICO TRIBUTARIO

Según se indica en la Exposición de Motivos, el Proyecto de Reforma

del Código Orgánico Tributario sometido a la consideración de las Cámaras
Legislativas procura garantizar una mayor recaudación tributaria, a través del
establecimiento de la pena de prisión por defraudación fiscal, conjuntamente
con otras modificaciones dirigidas a reforzar las facultades de la Administración
Tributaria, tanto en lo que respecta a la determinación de la base presuntiva
como en lo concerniente al régimen de medidas cautelares necesarias para
afianzar el poder de fiscalización y control de dicha Administración. Como
motivación especial de la reforma se destaca también el objetivo de reforzar
el régimen de autonomía funcional y financiera del Servicio Nacional Integrado
de Administración (SENIAT) y subordinar el Resguardo Nacional tributario
a la Administración Tributarla. De la documentación recibida se desprende,

161
igualmente que este Proyecto de Reforma fue elaborado por un grupo de
abogados asesores del ya mencionado Servicio Nacional de Administración
Tributaria y que no ha sido introducido formalmente al Congreso de la República
por el Ejecutivo Nacional, sino por un grupo de parlamentarios según comunicación
dirigida al Presidente de la Cámara de Diputados de fecha 14 de noviembre
de 1995. Posteriormente, en enero de 1996 el SENIAT hizo llegar al Congreso
otro proyecto de reforma del Código Orgánico Tributario que si bien tiene
diferencias formales con el proyecto de 1995, en el fondo está guiado por los
mismos propósitos de aquél.
El último Proyecto mencionado contempla las siguientes modificaciones
básicas:
1. En materia de defraudación, según alegan los proyectistas, se amplia
la tipificación del delito, incluyendo la adulteración de sistemas ordinarios y
computarizados. Se consagra expresamente la prisión pro defraudación fiscal
que si bien estaba contemplado en forma genérica en el Código Penal, ahora
se inserta expresamente en el Código Tributario. Según la nueva redacción
propuesta (Artículo 93), “comete defraudación quien mediante comportamiento
intencional dirigido a sustraer el pago de un tributo, forje simule u oculte
documentos, adultere informaciones de sistemas computarizados o contables,
estados financieros, registros o cualquier otra información determinante de
su capacidad contributiva”. Según el Artículo 95, la defraudación será penada
con multa de dos a cinco veces el monto del tributo omitido y con pena de
prisión de uno a cinco años. Conjuntamente con esas sanciones puede acordarse
el comiso de la mercancía y demás elementos, accesorios y cierre del establecimiento
donde se cometió la infracción por un período máximo de seis meses.
2. Se incorporan nuevas regulaciones destinadas a la recaudación coactiva
del tributo, así como a establecer supuestos de presunción para que la Administración
Tributaria pueda proceder a determinar de oficio los tributos adeudados. Al
efecto, se introduce un nuevo Capítulo en el Título IV del Código, en cuyo
Artículo 121 se establece que en determinadas oportunidades la Administración
puede requerir, bajo apremio de multa, a que se presente la correspondiente
declaración y se cancele el tributo en un plazo máximo de cinco días. Si el
contribuyente no presentase declaraciones ni cancelase el tributo en el plazo
establecido, la administración lo determinará de oficio e iniciará el juicio
correspondiente. En lo que atañe a la determinación de impuestos sobre base
de presunciones, la Administración podrá presumir volúmenes de ventas y
compras o ingresos omitidos por diferentes vías. Cuando la Administración
presuma la existencia de defraudación tributaria podrá inmovilizar libros,
archivos, documentos, registros y bienes en infracción, de cualquier naturaleza,
3. En lo atinente a medidas precautelativas, el Artículo 111 dispone
que la Administración para asegurar el pago del tributo podrá solicitar ante
el juez competente el embargo preventivo de bienes del contribuyente para
satisfacer la.deuda tributaria. Al tenor de lo dispuesto en el Artículo 112 el
embargo preventivo se podrá mantener durante el período de un año prorrogable.

162
 4. Se modifica el Artículo 220 a fin de crear la jurisdicción penal tributaria
para conocer de delitos tributarios sancionados con pena privativa de la libertad.
El mencionado Artículo dice: “Son competentes para conocer en primera
Instancia los procedimientos establecidos en este Código, los Tribunales Superiores
de lo Contencioso Tributario, los cuales sustanciarán y decidirán con arreglo
a sus normas inclusive las que se originen en reparos de la Contraloría General
de la República”. En el Parágrafo Primero se añade que el Juez que conozca
las causas por delitos que acarreen la pena privativa de la libertad cuando
haya motivo para dictar auto de detención, antes de tomar esta medida lo
hará saber al indiciado quien podrá allanarse o pagar el tributo actualizado,
los intereses y la multa, en cuyo caso el Juez dará por terminada la averiguación
y ordenará el archivo del expediente.
5. En otras reformas del articulado se establecen penas para los funcionarios
que no enteren en su debida oportunidad fondos recibidos de los contribuyentes
y se consagra la responsabilidad penal tributaria de las personas jurídicas en
la cabeza de sus directores gerentes y administradores. Se dispone, asimismo,
que el funcionario que reciba del contribuyente dinero o cualquier otra dádiva
será penado con prisión de uno a seis años y que igual pena se aplicará al
contribuyente que haya entregado dinero o dádivas.
6. Además de las normas de carácter predominantemente represivo que
se establecen, el Proyecto contiene disposiciones orientadas a ampliar la autonomía
funcional y financiera del SENIAT. Por lo que toca a su autonomía funcional,
se le faculta para dictar normas sobre su organización y funcionamiento. En
lo que atañe a su autonomía financiera se preven mecanismos para hacer
efectivos los ingresos propios del servicio sin pasar directamente por los mecanismos
fiscales ordinarios. A este respecto se crea un nuevo Artículo distinguido con
el número 127, en donde se establece que, “A los efectos de la autonomía
financiera del SENIAT se destinará directamente de los tributos que éste
administre, un mínimo de 3% hasta un máximo de 5%”, los cuales se consideran
ingresos de gestión propia para atender al cumplimiento de sus funciones. A
través de otras disposiciones se profundiza en su autonomía para hacerlo un
organismo altamente independiente.

OBSERVACIONES RELEVANTES

7. Como su nombre lo indica, el Código Orgánico Tributario constituye

una Ley Marco o Ley Cuadro, cuyo propósito es definir los principios generales
de la tribulación y regular las relaciones entre el Fisco y el contribuyente,
tratando de lograr una relación equilibrada entre los contrapuestos intereses
del uno y del otro. Es el producto de numerosos trabajos doctrinarios que se
originaron en el Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario y fue conce­
bido como un cuerpo jurídico armonizador de los derechos de la Administración
fiscal encargada de recaudar tributos y los del contribuyente obligado a cance­
larlos. Esa concepción fue acogida y compartida por diversas Comisiones
163
Ejecutivas y Legislativas nacionales que se ocuparon del proceso de redacción
y aprobación de dicho Código en Venezuela, el cual fue promulgado como
Ley de la República en 1982. Según se desprende de su texto y espíritu, la
relación jurídico tributario es una relación de derecho y no una relación de
poder, en donde la situación privilegiada de Estado se limita a la creación de
la Ley Tributaria, pero una vez promulgada ésta, las partes de la relación
tributaria, Fisco y contribuyentes, son iguales ante la Ley, la cual debe reflejar
esa igualdad.
Consecuencia de esos principios doctrinarios, el Código consagra la
convivencia del derecho de la Administración Tributaria a recaudar impuestos
y el derecho del contribuyente a no pagar más de lo pautado. Por lo tanto,
ante posibles controversias entre las ópticas interpretativas de la Administración
y el contribuyente, el Código ordena que las mismas se resuelvan bajo el
estricto imperio de la Ley. Se trata de un debate regulado por la Ley que
establece principios para determinar un monto de exacción, que no debe ser
excedido por la Administración ni reducido por el contribuyente, todo ellos
sobre el plano de igualdad y libertad consagrado por la Constitución y otras
leyes de la República.
8. Debido a su carácter de ley Marco o Ley Cuadro, el Código Orgánico
tributario no debe ser una pieza del sistema legal sujeta a frecuentes cambios,
sino que sus reformas deben ser producto de la acumulación de experiencias
derivadas de la aplicación de un instrumento legal como el comentado e ir
preparando el terreno para cambios o reformas a largo plazo, ya que se trata
de la sustancia o fundamento del sistema y mal pueden removerse sus cimientos
con frecuencia y mucho menos anualmente. El Código en referencia fue reformado
a poco años de su promulgación entre otras razones, para dotar al Estado de
mayor fuerza coercitiva en la recaudación de impuesto.
9. La propuesta de Reforma del Código Orgánico Tributario actualmente
bajo consideración del Congreso de la República se aparta de los principios y
orientaciones anteriormente citados y se caracteriza por una tendencia fundamen­
talmente represiva dado que, por una parte, introduce una hipertrofia de prerro­
gativas para la gestión de recaudación de tributos y degrada las posibilidades
de defensa del contribuyente; y por la otra, reprime ilícitos tributarios con
grave amenaza de quebramientos de principios constitucionales y garantías
de déTechos humanos universalmente consagrados.
En efecto, en toda doctrina fiscal y constitucional se consagra que el
contribuyente tiene el deber de contribuir a sufragar los gastos públicos de
acuerdo a su capacidad económica, pero se puntualiza además que ese sacrificio
a su derecho de Propiedad no es ilimitado ni incondicional. En relación jurídica
Fisco-contribuyente, el Fisco acreedor tiene el derecho a exigir el tributo,
pero también de limitar su pretensión exclusivamente a la media legal. De
ahí, que según los tratadistas, cualquier reclamo del Fisco debe hacerse con
estricto acatamiento al elemental derecho del contribuyente a ser oído previa­
mente, a poder alegar y probar sus razones, a que no se malogre su patri­
monio y mucho menos su libertad, como consecuencia de ejercicio de facultades
de recaudación de impuestos que tiene el Estado.
164
 Las disposiciones contenidas en el Proyecto de Reforma presentado de­
gradan los derechos y garantías del contribuyente en varias formas: En primer
lugar, se quebranta el principio de la igualdad posicional entre la Administración
Tributaria y el sujeto pasivo de la obligación fiscal, mediante la lesión del
derecho a la defensa del contribuyente. En segundo término, se viola el principio
de certeza en la tipificación de los nuevos delitos, sancionados con pena
corporal, mediante el.uso de presunciones legales para inferir la comisión del
delito; y, en tercer lugar, se quebranta flagrantemente el principio de presunción
de inocencia del ciudadano quien en todas las constituciones y leyes se presume
inocente a menos que se pruebe lo contrario.
10. La hipertrofia de poderes contenida en este nuevo instrumento
legal se evidencia, por una parte, en el principio consagrado en el Artículo
90, por virtud del cual se crea la sanción de clausura del establecimiento del
contribuyente, señalándose expresamente que el recurso que se interponga no
suspende los efectos del acto de clausura, además de que no libera al infractor
del pago de las remuneraciones que corresponden a sus trabajadores. Esto
constituye una violación al derecho de defensa del administrado frente al
poder de la Administración, pues el acto administrativo sancionatorio debe
suspenderse mientras se discute su legalidad a fin de no causar daños al
contribuyente quien puede resultar inocente en el proceso. Sin embargo, el
Proyecto de Reforma pretende que el particular sufra sin recurso alguno,
tanto la clausura del establecimiento, como el pago de los salarios del personal
transitoriamente cesante, lo que, como es obvio, lesiona el derecho a la defensa,
el derecho de propiedad y la libertad económica del eventual afectado. La
segunda y no menos importante manifestación de hipertrofia de poderes de la
administración está constituida por la facultad de presumir, entre otros casos;
ventas o ingresos por ventas, presunción de ingresos omitidos por ventas o
servicios gravados, presunción de diferencias en cuentas bancarias y de diferencias
entre insumos utilizados y producción obtenida, así como cuantía de inventarios.
Con ese recurso se abre un campo fecundo para la arbitrariedad y discrecionalidad
del funcionario de consecuencias impredecibles, así como una violación de
principios puesto que la administración no puede imaginar la capacidad contributiva
a su antojo, sino comprobar su existencia con hechos reales.
Constituye, asimismo, una degradación del derecho a la defensa del
contribuyente lo dispuesto en el Artículo 98 en donde se expone: “el procedimiento
establecido para la fiscalización, determinación y recaudación del tributo, así
como para la aplicación de las sanciones administrativas a que hubiere lugar
no impide el ejercicio inmediato de la acción penal ante los tribunales corres­
pondientes y los procesos seguirán su curso, sin que pueda alegarse exención
alguna por falta de cumplimiento de los requisitos de formalidades derivadas
del acto administrativo“. Finalmente, la presunción de fraude sancionado con
pena corporal viola numerosos principios jurídicos y se opone a la presunción
de inocencia consagrada como derecho fundamental en varias constituciones
y convenciones Internacionales sobre derechos humanos

165
 11. Un notable especialista, invitado por la Academia Nacional de Ciencias
Económicas para exponer sus puntos de vista sobre este proyecto, refiriéndose
a la situación de indefensión en que quedaría situado un contribuyente, quien
además de estar preso, se le aplican las medidas precautelativas que se han
comentado, expone:
‘Basta imaginar un inventario embargado o cuentas bancadas
inmovilizadas que pueden paralizar el flujo de caja de un
negocio en operación. La situación se radicaliza cuando se
tiene presente que para levantar una medida cautelar se requiere,
por lo menos, de una fianza cuyo costo financiero es elevadísimo.
La situación comentada plantea el problema de máxima degradación
del derecho a la defensa del contribuyente en un proceso
judicial como el comentado... ¿Cómo puede defenderse el
indiciado en estas circunstancias?.. ¿Cómo puede defenderse
un comerciante o industrial, si no puede vender, si su inventario
y sus cuentas están congeladas? Ante este dilema, lo más
seguro es que sucumba ante la pretensión del Fisco o simplemente
quiebre”.

Por otra parte, lo más injusto de este proceso radica en que a pesar de
todos los privilegios del Fisco, tampoco se exija a éste garantía o fianza ante
sus actos. De ese modo, en caso de resultar inocente el particular sólo le
quedaría la posibilidad de reclamar daños que eventualmente se cancelarían
por la vía de “acreencias no prescritas”, procedimiento que resulta excesivamente
largo y, en no pocos casos, marcadamente inoperante. Por ello, la más elemental
garantía de equilibrio exige que se instrumenten mecanismos para que el
Fisco proporcione garantías en caso que el juicio favorezca al contribuyente.

CONCLUSIONES

12. Las Academias Nacionales que suscriben el presente documento,

estáq plenamente conscientes de que el país atraviesa en la actualidad por
serios desajustes fiscales y de que la evasión tributaria venezolana es y ha
sido tradicionalmente elevada. No obstante consideran que la solución a un
problema como el planteado debe acometerse no sólo mediante el incremento
de los ingresos sino también a través de una reducción y, sobre todo, de una
racionalización de los egresos. Ante la presente crisis fiscal originada por el
estancamiento en los tributos de origen petrolero, la elevada carga que impone
el servicio de la deuda pública, el estado ha procedido sólo a propiciar el
aumento de las recaudaciones tributarias a través de nuevos instrumentos
legales y tasas aumentada, pero son escasas o casi nulas las medidas orientadas
a la reducción o reorientación del gasto público en situación cónsona con las
verdaderas necesidades de la economía. Desde otro punto de vista, incremento

166
de la carga impositiva se trata continuamente de justificar bajo el supuesto
de que los índices de presión tributaria en Venezuela son reducidos, cuando
en realidad no lo son, puesto que el Fisco ha venido percibiendo por cerca de
15 años unos de los mas elevados y regresivos tributos como es la devaluación
de la moneda que merma la capacidad adquisitiva del consumidor, a la vez
que incrementa la recaudación fiscal neta en la medida en que aumenta el
contravalor en bolívares de las exportaciones petroleras. De igual modo, existe
la percepción generalizada de que los nuevos tributos no benefician al contri­
buyente, puesto que hasta ahora no se han traducido en mejoras de los servicios
públicos esenciales ni contribuyen a estimular el proceso económico, por ser
absorbidos, al parecer en la pesada carga burocrática del Estado.
La mayoría de estas apreciaciones están sustentadas por voluminosos y
muy documentados estudios que se han realizado en el país por comisiones
encargadas de analizar las materias concernientes a tributación, gasto público
y reforma del Estado, a las cuales se ha hecho poco caso y cuyas recomendaciones
permanecen vigentes en la mayoría de los casos. Basta citar al respecto las
recomendaciones de la Comisión Shup a finales del decenio de los años
cincuenta; los estudios y recomendaciones de la Comisión de administración
Pública, creada en 1958 atendiendo sugerencias de una Misión de asistencia
de la ONU, así como también los trabajos y recomendaciones de la Comisión
de Estudio y Reforma fiscal, creada por iniciativa del Congreso de la República
y del Ejecutivo Nacional, cuyas labores fueron coordinadas pro el Dr. Tomás
E. Carrillo Batalla, Individuo de Número de estas Corporaciones.
13. Con respecto a la salida de la actual crisis económica y fiscal la
Academia expresa su inconformidad con acentuar los sacrificios del contribuyente
como única y fundamental vía de restaurar el equilibrio y eliminar el déficit
fiscal, especialmente si se toma en cuenta que tanto la teoría como la práctica
recomiendan aliviar la carga tributaria en tiempos de depresión y frenarla
para que no se sobreexpanda en prosperidad. Lo deseable es que el equilibrio
de la economía gobierne el equilibrio fiscal. Querer balancear las cuentas
fiscales a costa de destruir la economía productiva constituye un imperdonable
error de estrategia económica que, a la larga, incide negativamente sobre las
propias cuentas fiscales y la colectividad en general.
Consecuencialmente, lo que está planteado en Venezuela, además de
intensificar la fiscalización tributaria utilizando los instrumentos de control
existentes, es tratar de lograr un redimensionamiento del Estado y adecuar el
gasto a ese nuevo ámbito; destinar una mayor proporción de recursos a inversiones
de carácter legítimamente reproductivo como medio de crear fuentes de trabajo
que puedan absorber el creciente desempleo y el excedente de personal de la
administración pública, todo lo cual debe propender a un desarrollo económico
y social más armónico y sostenido. Pero al parecer, la acción del Estado
tiende a inclinarse con preferencia a la vía de creación de nuevos impuestos
y, en el caso de la reforma en estudio, a establecer medidas coercitivas que
atenían contra los derechos humanos, sin hacer uso mas adecuado de los
instrumentos de control establecidos en las leyes vigentes.

167
 14. Independientemente de la necesidad imperiosa de buscar la solución
del problema fiscal mediante equilibradas políticas de reducción de egresos y
aumento de ingresos, las Academias expresan su desacuerdo con la proyectada
reforma del Código Orgánico Tributario. En primer lugar, porque no considera
necesario reformar dicho Código. En segundo término, por no ser éste, como
ya se ha dicho, una pieza sujeta a continuos cambios. En tercer lugar, porque
no se estima procedente dicha reforma y, finalmente, porque existen serias
dudas acerca de la constitucionalidad de varias de las modificaciones propuestas,
en particular, aquellas que limitan seriamente el derecho a la defensa de los
ciudadanos. Bajo estos últimos supuestos, las disposiciones contenidas en
dicho Código constituyen una profunda transformación en la filosofía jurídica,
económica y tributaria que ha prevalecido en el país.
Especial referencia debe hacerse al hecho de que la concepción democrática
del vigente Código Orgánico Tributario trata de sustituirle en el Proyecto de
Reforma, por preceptos que consagran la supremacía de los intereses de la
administración por encima de los derechos del ciudadano. Ese cambio de
filosofía que involucro el aplastamiento de los derechos del contribuyente,
no está en concordancia con ordenamiento jurídico de los países civilizados,
fundamentado en principios adoptados desde la Revolución Francesa, consagrados
en todas las modernas constituciones y defendidos continuamente en Foros
Internacionales. Son numerosas las declaraciones de las Naciones Unidas y
de otros organismos en donde se consagra como primordial la defensa de
esos derechos. En Venezuela, a pesar de las penosas dictaduras que hemos
padecido, no se ha dado el caso de que en los textos legales se establezcan
instrumentos que traspasen los limites del derecho humanitario. La reforma
del Código Orgánico Tributario propuesta traspasa los límites de la filosofía
democrática en la letra y espíritu de las normas que consagra.
Por otra parte, las disposiciones del mencionado Código se prestan peli­
grosas desviaciones, en la medida de que colocan al contribuyente en una
situación de virtual indefensión jurídico-económica e incrementan la discre-
cionalidad del funcionario, pudiendo utilizarse como instrumento de extorsión
e incluso de persecuciones políticas en un país en donde tales prácticas lamenta­
blemente no han sido superadas. Esas posibilidades de desviación se acrecentara
por el hecho de que, en última instancia, la interpretación de los estados
financieros del contribuyente puede realizarse desde muy variados puntos de
vista, dependiendo de la interpretación que se haga de normativas tributarios
o de prácticas contables diferentes, todo lo cual justifica el mecanismo de le­
gítima defensa contenido en nuestro actual régimen contencioso tributario.
La posibilidad de encarcelar, multar y clausurar de manera simultánea el
establecimiento del contribuyente por pura presunción de delito fiscal, priva
del derecho a la defensa a los contribuyentes y puede colocarlos a merced de
manos inescrupulosas que podrían crear una situación de terrorismo tributario,
capaz de arruinar la economía nacional y debilitar las bases del sistema democrático.

168
 POSIBILIDADES ALTERNATIVAS

15. Como medios alternativos de incrementar la recaudación fiscal sin

llegar a los extremos de sancionar un Código Orgánico Tributario cuyo texto,
como se ha visto, contiene disposiciones y procedimientos que traspasan los
límites de la filosofía democrática y resultan contrarios al más elemental
derecho a la defensa del ciudadano, se recomienda la adopción de una serie
de medidas que de ser racionalmente aplicadas pueden traer consigo resultados
altamente positivos. Estas medidas tienen la ventaja de que, en la mayoría
de los casos, pueden adoptarse por vía administrativa. Ellas son:
a) Aplicar a cabalidad las disposiciones del Código Orgánico Tributario
vigente, el cual fue reformado en 1984 con el fin de proporcionar al Gobierno
Nacional medios más efectivos de recaudación de impuestos y mayor poder
coercitivo sobre el contribuyente, como lo demuestra el hecho de que tales
medidas están siendo aplicadas en la actualidad por el SENIAT con positivos
resultados. A mayor abundamiento, el vigente Código Orgánico Tributario
contiene todos los instrumentos que pueden aplicarse en un Estado de derecho
donde se respeten los más elementales principios constitucionales, como lo
demuestra la circunstancia de que permite el embargo de bienes de contribuyentes,
pero también la suspensión temporal de la medida si el indiciado interpone
un amparo y se pone a derecho.
b) Sacar mejor provecho de las posibilidades de control tributario que
ofrece la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, modalidad ésta que
según destacaron sus proyectistas en la correspondiente Exposición de Motivos,
permite establecer cierto control del impuesto sobre la renta, determinado
por la proporcionalidad o correlación que, salvo excepciones, debe existir
entre los activos de una determinada unidad productiva y los beneficios que
se registran mediante la utilización de tales activos. En todo caso, debe advertirse
que destacados especialistas en materia fiscal se han pronunciado por la revisión
de este impuesto, para evitar que al gravar determinados activos pueda desestimular
la inversión o encarece indefinidamente los costos de producción; o en otros
casos, resultar oneroso al gravar activos que no están en producción, como
actualmente ocurre.
c) Profundizar en los procedimientos de fiscalización mediante selección
de muestras de contribuyentes por mecanismos de tipo aleatorio y aprovechar
las posibilidades de cruzar o cotejar distintos tributos a través de la contabilidad
de ajuste por inflación que, por razones obvias, tiende a generalizarse en la
mayoría de las empresas. Aplicar severas multas y embargos de bienes de
contribuyentes a casos debidamente justificados, pero respetando su derecho
a la defensa tal como lo establece la normativa jurídica vigente.
d) Estudiar la posibilidad de avanzar hacia la transformación del Impuesto
al consumo Suntuario y Ventas al Mayor en un Impuesto al Valor Agregado
(IVA), modalidad impositiva cuya aplicación en el país fue analizada con
detenimiento y sobre la cual se registró alto consenso -tanto a nivel del
169
Ejecutivo Nacional como del Congreso de la República-, como lo evidencia
el hecho de que este impuesto fue establecido durante la Administración del
Dr. Ramón J. Velásquez a través de la Ley Habilitante que autorizó al Presidente
de la República para dictar, en Consejo de Ministros, ciertas leyes tributarias
y financieras. El Impuesto al Valor Agregado además de su potencial en
materia de recaudación presenta la ventaja de que al gravar las distintas
etapas del proceso de producción y comercialización cierra un circuito que
permite controlar la aplicación de las demás modalidades de tributación, especial­
mente el Impuesto Sobre la Renta. Este impuesto es aplicado con bastante
éxito tanto en países europeos como en América Latina y, en el caso de
Venezuela, su adopción se facilitaría por el hecho de que ya se ha establecido
un impuesto a las ventas. El IVA es una modalidad que por sus muy especiales
características tiende a generalizarse a nivel mundial y que, tarde o temprano,
se adoptara en Venezuela. Su producción, sin necesidad de aumentar la tasa,
seria significativamente mayor que el impuesto actualmente aplicado que
todos pagan, pero que el Fisco sólo parcialmente lo recauda,
e) Actualizar y poner en práctica las recomendaciones de la Comisión
de Estudio y Reforma Fiscal creada en 1980 mediante Decreto Ejecutivo N°
550, la cual realizó un estudio integral del sistema fiscal venezolano tanto
desde el punto de vista del gasto como del ingreso y formulé distintas recomen­
daciones de tipo legal y administrativo que no han tenido suficiente acogida.
Los estudios de la mencionada Comisión, publicados por la Academia Nacional
de Ciencias Económicas en 1988, constan de 32 volúmenes en donde se
analizan -entre otros- los aspectos relacionados con la obtención de mayor
eficacia en los sistemas de recaudación.

APRECIACIONES FINALES

16.- Como observación final, las Academias que suscriben desean enfatizar
en la circunstancia de que según conocidos especialistas la moral fiscal y la
conciencia tributaria de los ciudadanos suelen elevarse, generalmente, en el
Estado de Derecho, con el respeto a los principios constitucionales y a las
garantías de los ciudadanos y suele por el contrario, deteriorarse en sistemas
de gobierno que no se respetan esos principios y consagran regímenes como
el que propicia con la mencionada reforma del Código Orgánico Tributario,
en donde el poder omnipotente del Estado sobre el ciudadano, privándolo
prácticamente de su legítima defensa. El carácter desmoralizador que se produciría
con ese sistema de represión tributaria aunado a la discrecionalidad del funcionario
y a la corrupción generalizada que se ha venido apoderando de la mayoría de
los estratos de nuestra sociedad, pudiere conducir a flagrantes casos de corrupción
que se traduciría en enriquecimiento de funcionarios, impunidad para los
evasores de impuestos y escasos proventos adicionales para el Estado, todo
ello sin mencionar la posibilidad de extorsión a que pudiera estar sometido el
contribuyente honesto respetuoso de sus deberes para con el Fisco. Finalmente,

170
no puede pasarse por alto de que la generalización de penas privativas de la
libertad para delitos de tipo económico, establecidas por leyes especiales y
no por el Código Penal resulta contraria al establecimiento de un clima de confianza
necesario para atraer inversiones y solucionar el problema de la crisis que
afecta a la mayoría de los sectores y que tienen su natural incidencia en las
Finanzas Públicas.
Caracas, Marzo de 1996

Rafael Fernández Heres

Presidente de la
Academia Nacional de de la Historia

Hildegard Rondón de Sansó

Presidenta de la Academia de
Ciencias Políticas y Sociales

Antonio Aguirre
Presidente de la Academia
Nacional de Ciencias Económicas

171
TRATADOS SOBRE
DOBLE TRIBUTACIÓN
LA SOBERANÍA DE VENEZUELA Y EL TRATADO
CONTRA LA DOBLE TRIBUTACIÓN
CON ESTADOS UNIDOS. LA TESIS CONTRARIA

Luis Britto García*

Fermín Toro Jiménez“

Profesor Titular de la Facultad de Ciencias Económicas y Sociales de

la Universidad Central de Venezuela.

Ex-Director del Instituto de Altos Estudios Diplomáticos “Pedro Gual"

del Ministerio de Relaciones Exteriores.

175
 RESUMEN DE LA EXPOSICIÓN

Las leyes de hace un siglo permitían la prisión por deudas o la esclavitud

de individuos: ahora consagran la de países. Antes se nacía esclavo; actualmente
se nace deudor. El cepo de la Deuda se consolida hoy mediante cadenas
jurídicas que imposibilitan en forma absoluta la liberación de los deudores.
Pues cada débito impone nuevos endeudamientos, y éstos traen consigo
recetarios, cartas de intención, paquetes, agendas o acuerdos de sombras que
inmolan la soberanía política ante la usura económica. Los contratos de
empréstito facultan a los acreedores para elevar unilateralmente los intereses.
Gran parte de las normas para garantizar la servidumbre económica y
financiera de las naciones dependientes cristalizan en el modelo de los llamados
Acuerdos Multilaterales sobre Inversiones (AMI), que la Organización de
Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE) intentó imponer como pauta
para sus relaciones comerciales.
Dicha organización está integrada por los países económica y comercialmente
más fuertes: Alemania, Austria, Bélgica, Canadá, Corea del Sur, Dinamarca,
España, Estados Unidos, Finlandia, Francia, Grecia, Holanda, Hungría, Islandia,
Irlanda, Italia, Japón, Luxemburgo, México, Nueva Zelanda, Noruega, Polonia,
Portugal, Reino Unido, República Checa, Suecia, Suiza y Turquía. Desde
1995 empezó a redactar en secreto los términos de un acuerdo para imponerlo
en bloque a los países económicamente más débiles. En 1997 sus abusivas
condiciones fueron reveladas en Internet, y desataron una oleada de protestas
que comprometió la imposición de los AMI.
La sustancia de dichos Acuerdos Multilaterales de Inversión, según resume
Ivonne Trías, consiste en que “se ocupan de establecer exclusivamente los
derechos de las empresas y de los inversores internacionales, reservando para
los gobiernos nacionales todas las obligaciones” (“El realismo capitalista”,
Brecha,Uruguay, 6-2-98, pp. 6-7).
Resumimos algunas de sus propuestas más resaltantes:
- Que los gobiernos nacionales no establezcan diferencias entre inversionistas
nacionales o extranjeros, entre los que requieran mano de obra o materia

177
prima nacional y los que no las requieran, entre los que reinviertan localmente
y los que no lo hagan.
- Que los gobiernos nacionales otorguen a los inversionistas extranjeros
el derecho irrestricto a comprar recursos naturales, servicios -como las telecomunicaciones
o la energía- tierras y divisas en condiciones de máxima desregulación.
- Que los gobiernos nacionales indemnicen a los Estados cada vez que
una política o acción gubernamental limite o disminuya el provecho de sus
inversiones.
- Que los gobiernos nacionales renuncien al concepto de renta territorial
(pago del impuesto en el lugar donde se produce la riqueza) y acepten el
régimen de renta mundial (pago de los impuestos en el país de origen de las
empresas o capitales).
- Que los gobiernos nacionales cedan su soberanía en materia hacendística
y acepten que los inversionistas les prohiban mediante contratos el modificar
los regímenes tributarios, Ies veten establecer impuestos que ellos juzguen
confiscatorios o les limiten el soberano derecho de expropiar bienes por causa
de utilidad pública y social.
- Que los gobiernos y Estados nacionales renuncien a ejercer el derecho
de jurisdicción y se sometan a tribunales y sistemas de legislación de los
países de los inversionistas.
Tras encarnizada oposición de los enemigos de los acuerdos fast-track y
de los países económicamente débiles, los Acuerdos Multilaterales sobre Inversiones
terminaron desechados como instrumento de aplicación en bloque. Pero -y
allí está lo verdaderamente grave- los abusivos acuerdos derrotados en las
mesas de negociación internacional fueron de hecho incorporados fragmentariamente
en algunas normas internas de los países económicamente débiles.
Así, vemos que los tratados contra la doble tributación posibilitan que
las transnacionales paguen la totalidad o parte sustancial de sus impuestos a
los fiscos de sus naciones de origen y no a los de los países donde operan y
obtienen dividendos, mientras los ciudadanos de éstos a su vez soportan las
cargas tributarias para garantizarles a las transnacionales servicios públicos y
seguridad jurídica y educarles y curarles a sus trabajadores.
Vemos también que los tratados o las normas internas de protección de
las inversiones obligan a los Estados huéspedes a garantizar el resultado
económico esperado por las empresas, a resarcir a los inversionistas sus pérdidas
de beneficios por conquistas de ventajas laborales, huelgas o perturbaciones
civiles; les restringen la soberana potestad de expropiar, les impiden proteger
la industria nacional.

178
 Verificamos que en Venezuela se intenta poner en vigencia un inconstitucional
tratado contra la doble tributación y un inconstitucional decreto con rango y
fuerza de ley de protección de las inversiones, modelados de acuerdo con el
espíritu de los Acuerdos Multilaterales de Inversión y que a veces incorporan
frases textuales de éstos.
Nos referiremos en esta oportunidad con más amplitud al primero de
ellos. Hemos solicitado del Tribunal Supremo de Justicia que declare su nulidad,
por varias razones que podríamos resumir así:
1) Dicho tratado no fue válidamente concluido, por cuanto el Senado
de Estados Unidos le formuló varios “understatements” o reservas,
que han de ser interpretadas como una oferta de renegociación, y
que no fueron aceptadas por la República de Venezuela.
2) Dicho tratado vulnera el artículo 301 de la Constitución de la República
Bolivariana de Venezuela, al crear una situación de desigualdad
dentro del ámbito de su territorio de Venezuela, pues distingue
entre contribuyentes venezolanos, que cancelarán la totalidad de
los impuestos que deben por ganancias obtenidas en el país, y
contribuyentes extranjeros eximidos de pagar la totalidad o parte
de dichos tributos.
3) Dicho tratado vulnera los principios de progresividad y justicia
tributaria contemplados en el artículo 316 de la Constitución, por
cuanto los contribuyentes eximidos de tributar no contribuyen con
las cargas públicas en la medida de sus ingresos.
4) Dicho tratado vulnera la inmunidad de jurisdicción de nuestro país
al someter las controversias derivadas de la aplicación de normas
de orden público nacionales a tribunales o juntas arbitrales extranjeros.
Desarrollamos dichos argumentos en forma más extensa en el texto de
la demanda que se acompaña, pero estimamos oportuno anteponerle algunas
reflexiones preliminares.
Es hecho público y notorio, reiterado por los medios de comunicación,
el sistemático déficit en la recaudación tributaria de los ingresos no petroleros.
Es obvio que acentuaría dicho déficit un tratado que exima a personas o
empresas extranjeras de cancelar en Venezuela la totalidad o parte de los
impuestos que deban por concepto de sus actividades productivas realizadas
en el país.
También es obvio que el principio de justa distribución de las cargas
públicas según la capacidad económica del o la contribuyente se vulnera cuando
se crean en el ámbito territorial de la República dos categorías de contribuyentes:
los venezolanos, que contribuyen con los gastos públicos de acuerdo con el
nivel de los ingresos que obtienen en el país, y los estadounidenses, quienes
dejan de cancelar la totalidad o gran parte de los tributos que deben de

179
acuerdo con nuestras leyes tributarias por las rentas o beneficios obtenidos
en Venezuela. Las cargas públicas recaen así de manera desproporcionada
sobre las personas o empresas venezolanas, mientras que las personas o empresas
estadounidenses que obtienen ingresos causados en nuestro país no contribuyen
de manera proporcional a las cargas indispensables para mantener el funcionamiento
de los poderes públicos que en parte hace posible la obtención de dichas ganancias.
La obviedad de este resultado contrario a la justicia está explícitamente
indicada en el “Informe sobre el Convenio entre el Gobierno de la República
de Venezuela y el Gobierno de los Estados Unidos de América con el Objeto
de evitar la Doble Tributación y prevenir la evasión fiscal en materia de
Impuesto sobre la Renta y sobre el Patrimonio”, emitido por la Subcomisión
de Tratados, Legislación y asuntos Jurídicos de la Comisión Permanente de
Política Exterior de la Cámara de Diputados del extinto Congreso de la República,
suscrito por Ramón Guillermo Aveledo, Presidente de dicha Sub-Comisión,
Eleuterio Benítez, vicepresidente de ella, y por Rafael Rodríguez Acosta y
Jorge Sucre. En la página 2 del mencionado informe, se indica que “para
evitar esta situación es necesario la realización de estos convenios, que si
bien significan sacrificios fiscales para nuestra República, otorgan mayor
rentabilidad a las inversiones extranjeras en nuestro país”. Es palmariamente
contrario a “la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad
económica del o la contribuyente”, así como a la “protección de la economía
nacional”, un instrumento que distribuye las cargas tributarias en dos sentidos
opuestos: “sacrificios fiscales para nuestra República”, por una parte, y por
la otra “mayor rentabilidad a las inversiones extranjeras en nuestro país”.
El referido Convenio es asimismo contrario al mandato constitucional
que pauta que el sistema tributario debe contribuir a “la protección de la
economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población”. Por
mera lógica se comprende que evitar el ingreso al Fisco Nacional de importantes
sumas, a fin de que sean canceladas a un Fisco de otro país, no contribuye a
dichas finalidades. En apoyo de lo cual citamos el Informe Confidencial N°
HGJT-97, dirijido el 11 de agosto de 1997 por Humberto D'Ascoli Centeno,
para entonces gerente jurídico tributario del SENIAT, a Luis Raúl Matos
Azócar, en ese momento Ministro de Hacienda. En dicho documento consta
que:
Se ha sostenido en la doctrina que los convenios para evitar la
doble imposición presentan distinta finalidad para los países en
vías de desarrollo y para los países industrializados. Para los primeros,
no resulta lógico evitar la doble imposición internacional de sus
residentes por cuanto poseen escasas o nulas inversiones en el
exterior y por cuanto estos países siguen en su mayoría el criterio
de la fuente o sistema territorial de imposición. Estos países no
son exportadores de capital y son por el contrario receptores de
asistencia y transferencia de tecnología. Venezuela es un ejemplo
de ello, toda vez que aún cuando poseemos grandes inversiones en
180
 los Estados Unidos, somos receptores de asistencia técnica y de
transferencia tecnológica, fundamentalmente proveniente de dicho
país. Para los países industrializados evitar la doble imposición
resulta valioso, al evitar un gravamen excesivo sobre las rentas
de sus inversiones en el exterior, lograr la no discriminación de
sus inversiones domésticas e impedir que el Fisco Venezolano grave
la asistencia técnica o tecnológica y cualquier servicio, prestado
por personas naturales o jurídicas de nacionalidad o residencia
norteam ericana, pero perm itiendo que continúen siendo gravadas
por parte del Fisco Norteamericano, en virtud del método de tax credit
adoptado por ese país.
Más claro no podría ser el citado informe. El supuesto tratado conviene
sólo a los intereses del país desarrollado que participa en él, y no a los de
Venezuela, pues sería contrario a la “protección de la economía nacional”
que la Constitución postula. Ni siquiera puede decirse que sirva dicho tratado
para “atraer inversiones”, pues en líneas generales los inversionistas extranjeros
deberán cancela al Fisco de Estados Unidos lo que dejan de pagarle al de
Venezuela. El deficitario y endeudado Fisco Venezolano, y por ende la Nación,
sufrirían con tal tratado exactamente lo contrario de la “protección de la
economía nacional”.
Que el Convenio referido impone en igualdad de condiciones menores cargas
a los extranjeros lo corrobora asimismo el citado informe 99-006 emitido en
abril de 1999 por la Oficina de Asesoría Económica y Financiera del entonces
Congreso de la República, en el cual se afirma que “Lamentablemente, el
Seniat no dispone de información suficiente para medir el impacto que se
producirá en la recaudación fiscal venezolana cuando las empresas americanas
en Venezuela comiencen a repatriar dividendos a los Estados Unidos pagando
solamente una tasa de 5% en nuestro país. Si bien, esto puede disminuir en
el corto plazo la recaudación de este tipo de ingresos en Venezuela, la eliminación
de la doble tributación generará en el mediano y el largo plazo un incremento
en el flujo de inversiones y capitales americanos a Venezuela” (Subrayado
nuestro). Aunque las conclusiones de dicho informe son debatibles, lo que
está fuera de duda es que el Convenio “puede disminuir en el corto plazo la
recaudación de este tipo de ingresos en Venezuela” en lo que respecta a los contribuyentes
extranjeros, mientras que los nacionales deberán pagar la totalidad de lo
adeudado por tal concepto.
Para ilustrar con mayor claridad y extensión nuestras argumentaciones
sobre el caso, acompañamos el texto de la demanda que sobre el particular
introdujimos ante el Tribunal Supremo de Justicia.

181
Ciudadano
Presidente y demás M agistrados de ia Sala Constitucional
Tribunal Supremo de Justicia
Presente.
Fermín Toro Jiménez, mayor de edad, venezolano, abogado de la República,
con domicilio en Caracas, inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 2.546,
profesor Titular de Derecho Internacional Público de la Universidad Central
de Venezuela, y Luis Brito García, mayor de edad, venezolano, abogado, con
domicilio en Caracas, inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 2.305,
Doctor en Derecho de la Universidad Central de Venezuela, procediendo en
nuestro propio nombre y en nuestra condición de ciudadanos venezolanos en
ejercicio de derechos constitucionales y en defensa del Principio de la Supremacía
de la Constitución, acudimos respetuosamente ante ustedes, Miembros de la
Sala Constitucional, para exponer lo siguiente:
I
El día veinticinco (25) de enero de mil novecientos noventa y nueve
Miguel Angel Burelli Rivas, a la sazón Ministro de la Relaciones Exteriores,
dotado de plenos poderes para ello, por mandato del artículo 25 de la Ley
Orgánica de la Administración Central vigente para la fecha y en consecuencia
representante del Órgano Ejecutivo de la República de Venezuela, por una
parte; y por la otra John Francis Maisto, Embajador Extraordinario y Plenipotenciario
de los Estados Unidos de América, representante del Órgano Ejecutivo de
este ultimo Estado en razón de la Plenipotencia, suscribieron en la ciudad de
Caracas un Tratado Internacional denominado Convenio entre el Gobierno de
la República de Venezuela y el Gobierno de los Estados Unidos de América
con el objeto de evitar la Doble Tributación y prevenir la evasión fiscal. En
materia de Impuesto Sobre La Renta y sobre el patrimonio, y un protocolo
adicional.
Dichos convenio y Protocolo Adicional fueron publicados en la Gaceta
Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N5.427 Extraordinario
del Miércoles 5 de Enero del presente Año 2000. Por tratarse de instrumentos
de carácter internacional sujetos a la aprobación del Órgano Legislativo,
conforme al articulo 128 de la Constitución de 1961, en vigor para la
fecha, los referidos convenios fueron enviados por el Ministro de Relaciones
Exteriores José Vicente Rangel Vale, al entonces Órgano Legislativo de
la República de Venezuela denominado Congreso Nacional, para su consideración
y decisión. Se trataba de este modo de com pletar la voluntad única e
integrada del Estado Venezolano, requerida constitucionalmente para que
pudiera quedar obligada jurídicamente la República en la esfera internacional.
Este proceder era impuesto por el articulo 128 de la C arta Magna vigente
para entonces como requisito de validez para la formación de los tratados
internacionales en Venezuela, y como indispensable para la manifestación
de las voluntades políticas de los órganos Legislativo y Ejecutivo del
Poder Público a fin com prometer al Estado Venezolano en los términos
de los convenios internacionales de referencia.
182
 El Congreso de la entonces República de Venezuela, después de deliberar
sobre los proyectos de Convenio y Protocolo adicional sometidos a su consideración,
manifestó su consentimiento coincidente y concurrente con el del Órgano
Ejecutivo.
En efecto, dichos proyectos fueron aprobados íntegramente por el Órgano
Legislativo, en los mismos términos en que fueron suscritos por el Órgano
Ejecutivo, mediante la sanción de la correspondiente Ley Aprobatoria del
tratado y de su protocolo adicional al cual nos hemos venido refiriendo. La
Ley aprobatoria en cuestión fue sancionada por el Congreso de la República,
el 15 de julio de 1999 y promulgada por el Presidente de la República el 30
de diciembre de 1999. El texto del articulo único de la Ley Aprobatoria y de
los proyectos de convenios aprobados, así como el acto jurídico de promulgación
presidencial respectivo, fueron publicados en la Gaceta Oficial de la República
Bolivariana de Venezuela, N° 5427 Extraordinario, de 5 de enero del año
2000.

De la manera reseñada culminó el proceso de formación de la voluntad

del Estado Venezolano para quedar obligado internacionalmente en un todo
conforme a las exigencias de la Constitución de 1961, en todos los derechos
y obligaciones contenidas en los proyectos de tratado y Protocolo Adicional
referidos. Autorizado por el Congreso de la República mediante la citada
Ley Aprobatoria, el Presidente de la República quedó habilitado en consecuencia
para proceder a la ratificación y canje de los instrumentos internacionales,
bilaterales, convenidos entre la República de Venezuela y los Estados Unidos
de América, a fin de asegurar su entrada en vigor. El acto jurídico internacional
de ratificación del Presidente de la República de Venezuela que tuvo lugar el
30 de diciembre de 1999, seis (6) días antes de la publicación en Gaceta
Oficial de la Ley Aprobatoria que lo autorizó para efectuar la ratificación,
consistió en lo siguiente:

HUGO CHAVEZ FRIAS

PRESIDENTE DE LA REPUBLICA
DE VENEZUELA

POR CUANTO el veinticinco de enero de mil novecientos noventa

y nueve se suscribió en Caracas el Convenio entre el Gobierno
de la República de Venezuela y el Gobierno de los Estados Unidos
de América con el objeto de Evitar la Doble Tributación y Prevenir
la Evasión Fiscal en Materia de Impuestos sobre la Renta y sobre
el Patrimonio y su Protocolo.

183
 POR CUANTO fueron cumplidos los requisitos constitucionales y
legales por parte de la República de Venezuela para la ratificación
del citado Convenio y su Protocolo, mediante la sanción de la
correspondiente Ley Aprobatoria por el Congreso de la República.

POR TANTO RATIFICO en nombre de la República de Venezuela

y en ejercicio de las facultades que la Constitución me confiere,
para que se cumplan sus cláusulas y tenga efectos internacionales
en cuanto a Venezuela se refiere, el Convenio entre el Gobierno de
la República de Venezuela y el Gobierno de los Estados Unidos de
América con el objeto de evitar la Doble Tributación y Prevenir
la Evasión Fiscal en Materia de Impuesto sobre la Renta y sobre
el Patrimonio y su Protocolo.

EN FE de lo cual expido el presente Instrumento de ratificación

firmado de mi mano, en el cual se ha estampado el Sello Oficial
y ha sido debidamente refrendado por el Ministro de Relaciones
Exteriores.
En Caracas, a los 30 días del mes de diciembre de mil novecientos
noventa y nueve.
Refrendado
José Vicente Rangel Vale
Ministro de Relaciones Exteriores (firma ilegible)

II

Por su parte, William J Clinton, Presidente de los Estados Unidos de

América, contraparte de la República de Venezuela en los proyectos de tratados,
negociados y suscritos el 25 de Enero de 1999, en Caracas, sometió el 29 de
Junio de 1999 por mandato de la Constitución de dicho Estado, los proyectos
de los mismos convenios internacionales en referencia a la consi-deración
de la Cámara del Senado del Congreso de su país, órgano dotado de la competencia
constitucional para aprobar los proyectos de tratados inter-nacionales suscritos
por el Órgano Ejecutivo.
La Cámara del Senado del Congreso de los Estados Unidos de América
mediante Resolución del 5 de noviembre de 1999, con el voto favorable de
las dos terceras partes de los Senadores presentes, dio su consentimiento al
contenido de los citados proyectos de acuerdos internacionales. No obstante,
la aprobación del texto suscrito de estos, por parte de la Cámara del Senado,
no fue pura y simple, como fue la aprobación del mismo texto por el Congreso

184
de la República de Venezuela. Por el contrario, fue sometida a dos condiciones
denominadas en idioma inglés “understandings”. En castellano, estas condiciones
traducidas literalmente significaron “Entendimientos”. Tales “Entendimientos”
según el Senado de los Estados Unidos de América significan que a deter­
minadas normas de los instrumentos internacionales debe atribuírseles un
sentido o significado determinado. Las normas objetos de tal interpretación
unilateral fueron los artículos 7. 14 y 11-A del Convenio principal y el
Parágrafo (a) del Párrafo 10 del Protocolo adicional respectivo.
En consecuencia de lo expuesto, el presidente de los Estados Unidos de
América William J. Clinton ratificó la Convención y el Protocolo nombrado,
con sujeción a un significado preciso que según el Senado y el Ejecutivo de
los Estados Unidos de América, debe asignárseles a las normas antes reseñadas
de los proyectos de Convenio y su Protocolo adicional, a los fines de su
ejecución. Dicho significado es el siguiente:

“W ILLIAM J. CLINTON
Presidente de los Estados Unidos de América
A TODOS A QUIENES LAS PRESENTES LLEGAREN, SALUDOS:
CONSIDERANDO QUE:

El Convenio Entre el Gobierno de los Estados Unidos de América y

el Gobierno de la República de Venezuela para Evitar la Doble
Tributación y Prevenir la Evasión Fiscal en Materia de Impuestos
sobre la Renta y sobre el Patrimonio, junto con un Protocolo, firmado
en Caracas, el 25 de enero de 1999; y
El Senado de los Estados Unidos de América mediante su Resolución
del 5 de noviembre de 1999, habiendo concurrido allí las dos terceras
partes de los Senadores presentes, dio su dictamen y consentimiento
para la ratificación del convenio con un Protocolo, con sujeción a
las reservas siguientes:

(1) PREVENCIÓN DE DOBLE EXENCIÓN.- Cuando bajo

el Artículo 7 (Utilidades Comerciales) del Artículo (Servicios Personales
Independientes) de este Convenio se exime del impuesto a los ingresos
en un Estado Contratante y, bajo la ley vigente en el otro Estado
Contratante una persona no es sujeto de impuesto en ese otro Estado
Contratante con respecto a dichos ingresos, entonces la exención
que deba acordarse bajo este Convenio en el Estado Contratante
mencionado en primer lugar se aplicará sólo al monto de los ingresos
que estén sometidos a impuesto en el otro Estado Contratante. Este
entendimiento dejará de tener efecto cuando las disposiciones de la

185
 Ley Modificatoria de la Ley de Impuesto sobre la Renta de Venezuela
(en lo sucesivo la nueva ley de impuesto venezolana)”, relativa a la
implementación de un sistema de impuesto mundial en reemplazo
del actual sistema de impuesto territorial de Venezuela, se hagan
efectivas de acuerdo con las disposiciones de la nueva ley de impuesto
venezolana.

(2) IMPUESTO VENEZOLANO A LAS GANANCIAS DE

SUCURSALES.-
Los Estados Unidos entienden que la referencia a un “impuesto
adicional” en el Artículo 11 del Convenio incluye el impuesto que
puede ser pechado por Venezuela (el “Impuesto de Sucursales Venezolana”)
con arreglo a las disposiciones relevantes de la nueva ley de impuesto
venezolana. Además, los Estados Unidos entienden que el límite
fijado bajo el Artículo 11A del Convenio se aplicará con respecto al
Impuesto de Sucursales Venezolano y que para los fines de ese
artículo, el Impuesto de Sucursales Venezolano sólo se pechará a
la “cantidad equivalente al dividendo” definido en el subparágrafo
(a) del parágrafo 10 del Protocolo con respecto a los Estados Unidos.
AHORA BIEN, POR LO TANTO, Yo, William J. Clinton,
Presidente de la Estados Unidos de América, ratifico y confirmo los
referidos Convenio y Protocolo, sujeto a las reservas antes mencionadas.

EN TESTIMONIO DE LO CUAL, he firmado este instrumento

de ratificación y he hecho que se estampe el Sello de los Estados
Unidos.
DADO en la ciudad de Washington
en este vigésimo noveno día de diciembre
en el año de nuestro Señor mil novecientos
noventa y nueve de la Independencia
de los Estados Unidos de América

(Lugar del Sello)

Por el Presidente: (fdo.) William Clinton

(Refrendado) Madeleine Albright
Secretaria de Estado”.

186
 Ill

Una vez ratificado el Convenio Principal y su Protocolo Adicional por

el Presidente William J. Clinton, la Embajada de los Estados Unidos de América
en Caracas, mediante NOTA VERBAL N° 491 de fecha 9 de Noviembre de
1999 se dirigió al Ministerio de Relaciones Exteriores de Venezuela, en los
siguientes términos:

Embajada de los
Estados Unidos de América

N°. 491

La Embajada de los Estados Unidos de América saluda muy

atentamente al Ministro de Relaciones Exteriores de la República
de Venezuela y tiene el honor de informar al Ministerio que el
Senado de los Estados Unidos votó para otorgar su asesoría y consen­
timiento a la ratificación de la Convención entre el Gobierno de los
Estados Unidos de América y el Gobierno de la República de Venezuela
para evitar la Doble Imposición y la Prevención de la Evasión Fiscal
en relación con los Impuestos sobre la Renta y Capital, junto con
su Protocolo, firmado en Caracas el 25 de enero de 1999. El senado
realizó esta asesoría y consentimiento a la Convención sujeto a los
siguientes entendimientos (a), las declaraciones (b) y la condición
(c):

(a) ENTENDIMIENTOS: El asesoramiento y consentimiento

están sujetos a los siguientes entendimientos y deberán ser incluidos
en el instrumento de ratificación y deberán ser vinculantes para el
Presidente:

(1) PREVENCIÓN DE DOBLE EXENCIÓN: Donde el ingreso

bajo el artículo 7 (Ingresos de Negocio) o el Artículo 14 (Servicios
Personales Independientes) de la presente Convención sea exento
de impuesto en un País Contratante y, bajo la ley vigente en el otro
País Contratante una persona no está sujeta a impuesto en dicho
otro País Contratante en relación con dicho ingreso, entonces para
que la exención se permita bajo la presente Convención, en el País
Contratante primeramente mencionado deberá aplicarse la exención
solamente hasta tal cantidad del ingreso como sea sujeta al impuesto

187
 en el otro País Contratante. El presente entendimiento dejará de
tener vigencia cuando las estipulaciones de la Ley de Venezuela
que Enmienda la Ley sobre Impuesto Sobre la Renta (en lo sucesivo,
la ‘“n ueva ley de impuestos venezolanas”), relacionada con la implementación
de un sistema impositivo mundial que reemplace el actual sistema
territorial de impuestos de Venezuela, entren en vigencia de conformidad
con las estipulaciones de dicha nueva ley de impuestos venezolana.

(2) IMPUESTO SOBRE LA RENTA A LA SUCURSAL VENEZOLANA:

Estados Unidos entiende que la referencia a un “impuesto

adicional” en el Artículo H A de la Convención incluye el impuesto
que puede ser impuesto por Venezuela (el “impuesto a la Sucursal
Venezolana”) de conformidad con las estipulaciones relevantes de
la nueva ley de impuestos venezolana. Además, Estados Unidos entiende
que el límite impuesto bajo el Artículo 1IA de la Convención deberá
aplicarse en relación con el Impuesto a la Sucursal Venezolana y
que para los fines de dicho artículo, el Impuesto a la Sucursal
Venezolana deberá ser impuesto solamente sobre una cantidad que
no exceda la cantidad que es análoga a la “cantidad equivalente
al dividendo” definida en el subpárrafo (a) del párrafo 10 del Protocolo
en relación con los Estados Unidos.

(b) DECLARACIONES: El asesoramiento y consentimiento

del Senado está sujeto a las siguientes declaraciones que deberán
ser vinculantes para el Presidente:

(1) NUEVA LE Y DE IMPUESTOS VENEZOLANA: Antes

de que el Presidente pueda informar a Venezuela de conformidad
con el Artículo 29 de la Convención que los Estados Unidos ha
completado los procedimientos de ratificación requeridos, él deberá
certificar al Comité sobre Relaciones Extranjeras que:

(i) la nueva ley de impuestos venezolana ha sido promulgada

de conformidad con la ley venezolana;

(ii) el Departamento del Tesoro, en conferencia con el Departamento

de Estado, ha examinado completamente la nueva de impuestos venezolana;
y

188
 (iii) la nueva ley de impuestos venezolana es totalmente consistente
con y pertinente a las obligaciones bajo la Convención.

(2) INTERPRETACION DEL TRATADO: El Senado afirma

la aplicabilidad de todos los tratados de los principios basados
constitucionalmente de la interpretación del tratado que se establece
en la Condición (1) de la resolución de ratificación del Tratado
INF, aprobado por el Senado el 27 de mayo de 1988, y la Condición
(8) de la resolución de ratificación del Documento acordado entre
los Países Miembros del Tratado sobre las Fuerzas Armadas Convencionales
en Europa, aprobado por el Senado el 14 de mayo de 1997.

(c) CONDICIÓN: La resolución de ratificación está sujeta

a la siguiente condición, que deberá ser vinculante para el Presidente:

(1) SUPREMACÍA DE LA CONSTITUCIÓN: Nada en la

Convención requiere o autoriza la legislación de otra acción por
parte de los Estados Unidos que sea prohíba por la Constitución de
los Estados Unidos según sea interpretada por los Estados Unidos.

En caso de que la República de Venezuela esté de acuerdo

con el texto de las adiciones propuestas a los instrumentos de ratificación
como “entendimiento”, la Embajada de los Estados Unidos de América
agradecería una respuesta de parte del Ministerio tan pronto como
sea posible.

La Embajada de los Estados Unidos de América aprovecha

la oportunidad para reiterar al Ministerio de Relaciones Exteriores
de la República de Venezuela las seguridades de su más alta consideración.

Embajada de los Estados Unidos de América

Caracas, 9 de noviembre de 1999

189
 Del cotejo de los documentos antes citados debe observarse cómo los
llamados Entendimientos o reservas, cuya aprobación solicita la Misión diplomática
estadounidense en Venezuela, difieren y exceden de lo que fueron las pretensiones
del Presidente William J. Clinton en el Acta de Ratificación. El Ministerio de
Relaciones Exteriores Venezolano en respuesta a la comunicación anterior
mediante Nota Verbal N° 002230 de fecha 30 de Diciembre comunicó a la
Embajada de los Estados Unidos de América, en Caracas lo que sigue:

REPUBLICA DE VENEZUELA
Ministerio de Relaciones Exteriores

N° 002230
EL M INISTERIO DE RELACIONES EXTERIORES,

Consultorio Jurídica, Dirección de Tratados Internacionales,

saluda atentamente a la Honorable Embajada de los Estados Unidos
de América, en la oportunidad de notificar el cumplimiento por
parte de Venezuela, de las formalidades requeridas por el ordenamiento
jurídico interno venezolano para la aprobación del Convenio con el
Objeto de Evitar la Doble Tributación y Prevenir la Evasión Fiscal
en materia de Impuestos Sobre la Renta y Sobre el Patrimonio y su
Protocolo entre el Gobierno de la República de Venezuela y el Gobierno
de los Estados Unidos de América, suscrito en Caracas el 25 de
enero de 1999.

Sobre el particular se hace del conocimiento de esa Honorable

Representación Diplomática la disposición de la República de Venezuela
a ratificar el citado Convenio en los términos establecidos en el
texto suscrito. En tal sentido, se remite en anexo el original del
Instrumento de Ratificación de la República de Venezuela al citado
Convenio.

A sí mismo se informa que, en referencia a la Nota N° 491,

de fecha 9 de noviembre de 1999, enviada por la Honorable Embajada
de los Estados Unidos de América al Ministerio de Relaciones Exteriores
de la República de Venezuela, no hay objeción alguna respecto a
los puntos de entendimiento.

190
 EL MINISTERIO DE RELACIONES EXTERIORES, Consultorio.
Jurídica, Dirección de Tratados Internacionales, aprovecha la ocasión
para reiterarle la seguridad de su alta estima y consideración.

Caracas, 30 de diciembre de 1999.

Firma ilegible
A la Honorable
Embajada de los Estados
Unidos de América
CARACAS.,

Hay dos sellos húmedos, uno ovalado que dice: República

de Venezuela / Ministerio de Relaciones Exteriores / Consultorio
Jurídica, y el otro redondo que dice: Firma ilegible Embassy o f the
United States o f America / Caracas.

En este estado del asunto, es importante destacar (jue si nos atenemos

exclusivamente al contenido del Acta de Ratificación venezolana de los Convenios
Internacionales nombrados, éste no hace ninguna referencia ni emplea ninguna
expresión que permita pensar que el Presidente Hugo Chávez Frías no hubiere
aceptado los citados proyectos de convenios sino en los mismos términos
originales en que fueron aprobados por el entonces Congreso de la República.
Ateniéndonos a ella, podríamos concluir que el Presidente Hugo Chávez Frías
no aceptó las reservas formuladas por el Presidente William J. Clinton. Sin
embargo, el texto de la Nota Verbal de la Cancillería, de la misma fecha del
Acta de Ratificación, permite pensar que la Cancillería Venezolana ha pretendido
aceptar los “Entendimientos”, propuestos por la Embajada de los Estados
Unidos de América, los cuales como hemos indicado exceden en buena medida
a los contenidos en el Acta de Ratificación de los Estados Unidos de América.
Sin embargo, una pretensión semejante no tiene consistencia jurídica, como
demostraremos mas adelante.
 IV
En la medida en que nuestro examen se refiere al contenido de los
instrumentos de ratificación de un tratado bilateral de carácter formal, es
decir, aquél que requiere del consentimiento del Ejecutivo y del Legislativo
para su debido perfeccionamiento, es indispensable que hagamos alusión al
proceso de conclusión de los tratados formales en el sistema jurídico venezolano
tanto bajo el imperio de la Constitución de 1961 como bajo el de la actual.
En efecto, este proceso está constituido por varias etapas que culminan
con la entrada en vigor del instrumento internación?! para las partes, tanto en
el orden interno como en el externo. La primera de ellas es la negociación
que concluye en el acuerdo entre las partes, dotadas de los plenos poderes
respectivos sobre cuáles han de ser los derechos y obligaciones convenidas.
Este consenso se materializa en el acto de la celebración del tratado, competencia
exclusiva del Presidente de la República y de su órgano específico para la
actuación exterior, el Ministro de Relaciones Exteriores, según disponen en
términos similares el artículo 190 numeral 5 de la Constitución de 1961 y el
artículo 236 numeral 4 de la Constitución vigente. En este acto de celebración
del convenio, el Presidente de la República o quien lo represente actúan
exclusivamente y por igual en nombre de uno solo de los órganos del Estado,
a saber, el Poder Ejecutivo.
La segunda etapa de la formación del Tratado es la aprobación legislativa.
Esta etapa se inicia con la remisión del proyecto de tratado al órgano legislativo
(antes Congreso Nacional, hoy Asamblea Nacional) por parte del Ministerio
de Relaciones Exteriores para la consideración y aprobación o desaprobación,
la cual no puede efectuarse sino en bloque, sin admitir modificaciones parciales.
Tal proceso de aprobación de los tratados por el órgano legislativo venezolano
tiene semejanzas y diferencias con el proceso de aprobación de las leyes
ordinarias, y culmina con la aprobación o improbación del proyecto de tratado.
En el primer caso la aprobación se realiza mediante un acto con forma de
Ley denominada aprobatoria del Tratado, que consta de un solo artículo.
Una vez que la Ley en cuestión es sancionada, es enviada al Presidente de la
República por el órgano Legislativo para la promulgación. El Presidente dispone
en este caso específico de una facultad discrecional prevista en el artículo
175 de la Constitución de 1961 y 217 de la Constitución vigente. Concluido
el acto de promulgación el acto siguiente consiste en la publicación del texto
de la Ley, del proyecto de tratado sobre el cual recayó la aprobación y del
acto de promulgación respecto en la Gaceta Oficial de la República.
En este momento del proceso todavía estamos frente a un proyecto de
tratado, válidamente concertado por el consentimiento del Ejecutivo y el Legislativo,
pero todavía ineficaz tanto en el orden jurídico interno venezolano como en
el orden jurídico internacional. Interpretar que la publicación de la Ley Aprobatoria
del tratado determina la fecha de la entrada en vigor de éste en el orden
interno e internacional constituye un inveterado error que confunde la publicación
de la Ley aprobatoria del Tratado con su eficacia jurídica o entrada en vigor,
la cual en verdad sólo se produce con el canje de las Actas de Ratificación.
192
 El único significado constitucional de la mencionada Ley aprobatoria
es que conjuga la voluntad de obligarse ante el tratado del Legislativo con la
voluntad del Ejecutivo. Es decir, com pleta el con sen tim iento d el E stado
requerido para asumir las obligaciones y derechos que genera el instrumento
celebrado. De allí que con toda razón se afirme que dicha Ley aprobatoria
constituye una autorización o acto habilitante para que el Presidente de la
República pueda realizar el penúltimo acto del proceso de conclusión del
trabajo: el acto de ratificación.
Este acto de ra tifica ció n del tratado que es competencia exclusiva del
Presidente de la República según disponen los artículos 190 numeral 5 de la
Constitución de 1961 y 236 numeral 4 de la Constitución de 1999, se define
como el acto por el cual el Primer Mandatario, quien actúa en esta oportunidad
como Jefe del Estado, confirma la voluntad de éste de comprometer válidamente
a la República en el cumplimiento de las estipulaciones contractuales convenidas
en el acto inicial de la celebración.
Concluido el acto de ratificación del Convenio, es decir, suscrito por el
Presidente de la República y refrendado por el Ministro de Relaciones Exteriores,
nos situamos ante el último acto del proceso de conclusión del tratado: el canje
o intercam bio de los instrum entos o a ctos de ra tifica ció n entre el je fe de
Estado venezolano y el Jefe del E stado extranjero , contraparte en el instrumento
internacional.
El canje o intercam bio de los actos de ratificación, acto del cual debe
dejarse constancia escrita y fechada, es competencia del Ministro de Relaciones
Exteriores. Reviste la singular importancia de que determina la fecha exacta
de entrada en vigencia del instrumento internacional.
A este respecto nuestro sistema jurídico adolece de una falla particular
que consiste en que no existe hasta el momento pauta jurídica alguna para la
publicidad oficial del contenido de los Actos de ratificación de un convenio
internacional ni tampoco del canje o depósito de ellos. Otras legislaciones
exigen la publicación de estos actos en el órgano oficial de publicidad de los
actos estatales.
Resultado de esta grave carencia es que la única manera que tiene una
persona interesada en saber la fecha de entrada en vigencia de un tratado
bilateral suscrito y ratificado por la República de Venezuela consiste en requerir
por escrito del Ministerio de Relaciones Exteriores la información sobre el
acto de ratificación y el Canje de ella.
Hechas estas precisiones sobre el proceso de conclusión de los tratados
en Venezuela, volvemos al caso concreto y al momento culminante de la
Ratificación del Tratado objeto de análisis.

193
 V
Los “Entendimientos” planteados en su oportunidad por la Cámara del
Senado del Congreso de los Estados Unidos de América a la Convención y su
Protocolo, al ser asumidas por el Presidente en el Instrumento de Ratificación,
tienen la naturaleza y deben calificarse como Reservas a los instrumentos
internacionales suscritos y aprobados. Reservas que en el caso específico la
práctica internacional denomina “Declaraciones Interpretativas
En efecto, se entiende por Reserva, según la Convención de Viena sobre
el Derecho de los Tratados, Artículo 1, aparte d):
“Se entiende por reserva una declaración unilateral, cualquiera
que sea su enunciado o denominación hecha por un Estado
al firmar, ratificar, aceptar o aprobar un tratado o al adherirse
a él con el objeto de excluir o modificar los efectos jurídicos
de ciertas disposiciones del tratado en su aplicación a ese
Estado

Aún cuando el Estado venezolano no es parte de la Convención sobre

el Derecho de los Tratados, ésta tiene valor como expresión del Derecho
Internacional Público consuetudinario general, y en tal carácter es obligatoria
para Venezuela, en aquellas normas que no colidan con disposiciones constitucionales
o que no afecten la soberanía estatal.
Hemos definido el concepto de Reserva a los tratados internacionales
en Derecho Internacional Público y calificado con exactitud como Reservas
las “Declaraciones Interpretativas”, llamadas “Entendimientos” contenidas
en el Acta de Ratificación suscrita por el Presidente William J. Clinton de
los proyectos de convenios con la República de Venezuela ya mencionados.
Resta añadir que las Reservas solo son admisibles en los tratados multilaterales.
La Doctrina Internacional es conteste y pacífica en cuanto a que: 1) Las
Reservas son inadmisibles en los tratados bilaterales, y 2) La formulación
de Reservas por una de las Partes en un tratado bilateral sólo puede interpretarse
como una oferta de renegociación de lo convenido y suscrito.
A los fines consiguientes, citamos a continuación la opinión coincidente
de varios autores de prestigio, de diferentes nacionalidades, sobre la materia.
Alfred Verdross en su obra Derecho Internacional Público. Editorial Aguilar.
Madrid 1963 página 112 afirma que:
“En los tratados bilaterales, por el contrario, las reservas
han de considerarse como ofrecimiento de concertar nuevo
tratado ”.

Charles Rousseau en su libro Droit International Public; Paris, Si rey,

Tomo I, pág. 122 expresa, a su vez lo siguiente:

194
 "Para los tratados bilaterales, por el contrario, nos encontramos
en presencia de una verdadera convención sinalagmática sometiendo
las partes contractuales a obligaciones precisas y en la cual
la prestación de uno de los signatarios constituye la contrapartida
material de la prestación de la otra parte contratante. De
allí que una ratificación acompañada de reservas es inconcebible
porque ella no puede interpretarse como ya lo ha demostrado
anteriormente el autor Suizo Rivier, sino como un rechazo de
ratificar acompañado de una nueva oferta de negociación.
Ella no tiene valor sino en el caso de que el otro contratante
le da su aceptación expresa. "

Juan Antonio Carrillo Salcedo en su Curso de Derecho Internacional Público,

Editorial Tecnos, Madrid. 3a. edición, 1996. pag. 11, cita el criterio de la
Comisión de Derecho Internacional de la Organización de Naciones Unidas,
en su Informe de 1966, que expresaba:
“Las reservas a los tratados bilaterales, no plantean problema
alguno, porque equivalen a una propuesta que hace que se
reanuden las negociaciones entre los Estados acerca de las
estipulaciones del tratado. Si llegan a un acuerdo, aceptando
o rechazando la reserva, se celebrará el tratado, de lo contrario
no se celebrará ”

Marco G. Monroy Cabra, en su libro Derecho Internacional Público

(cuarta edición) Editorial Temis, Bogotá 1998, pag. 94 dice:
“En los tratados bilaterales no hay reservas, y si se hacen
constituyen propósito para que se reanuden las negociaciones
entre los Estados acerca de las estipulaciones del tratado.
Si llegan a un acuerdo, aceptando o rechazando la reserva
se celebrará el tratado; de lo contrario no se celebrará ”

Michael Akehurst, en su obra Introducción al Derecho Internacional. Alianza

Universidad Madrid. 1972. pag. 198, afirma:
“En un tratado bilateral la reserva no ofrece problema, ya
que se trata, en realidad, de una nueva propuesta que vuelve
a abrir las negociaciones entre dos Estados sobre el contenido
del tratado y, a menos que se llegue a un acuerdo sobre la
modificación propuesta, no se habrá consignado la conclusión
del tratado ”

195
 George Schwarzenberger en su libro A Manual of internactional Law, Sexta
Edición, Profesional Books Limited. 1976, pag. 26, afirma que:
"En el caso de un tratado bilateral, el rechazo de la otra
parte contratante de aceptar una reserva significa que no se
ha llegado a un acuerdo.

Antonio Remiro Brotons, en su libro Derecho Internacional, Madrid 1977,

Mac Graw Hill, pag. 259 apunta lo que sigue:
"La reserva se encuentra vinculada a los tratados multilaterales.
Tanto el título de la Sección 2 de la parte II de la Convención
de Viena -Reservas a diferencia del que había en el proyecto
de artículos delaC D I de 1966 Reservas a los Tratados Multilaterales-
como el hecho que no se aceptaran en sus días las
enmiendas a la definición de reservas tendientes a precisar
su relación exclusiva con los tratados multilaterales, han dado
pié a que se especule acerca de la prohibición de reservas a
los tratados bilaterales. Esta posibilidad ha de ser descartada
en todo caso, no solo porque la redacción de los artículos
19-23 está realizada pensando exclusivamente en los tratados
multilaterales, sino por respecto a la misma naturaleza de
esta institución. Al adoptarse el texto de un tratado bilateral
de común acuerdo, las reservas son en ese momento impensables;
su formulación posterior, con ocasión de la manifestación y
perfeccionamiento del consentimiento, como fecha límite, revelaría
por otro lado, la ruptura del consensus ad idem, del acuerdo
preexistente sobre el texto. Una situación de este tipo puede
darse, pero en este caso la referida reserva o bien conduce a
la reapertura de la negociación, o bien a la ruptura del acuerdo ”

VI

J21 Acta de Ratificación de los proyectos de convenio, suscrita por el

Presidente Hugo Chávez Frías, el 30 de Diciembre de 1999, objeto de este
análisis, constituyó el ejercicio de una atribución que corresponde al Presidente
de la República actuando como Jefe de Estado, según disponía el artículo
190, numeral 5 de la Constitución de 1961, todavía vigente para la
fecha del Acto. La actual Constitución de la República Bolivariana de Venezuela
consagra un régimen jurídico idéntico sobre el asunto, en su artículo 236,
numeral 4. Como puede observarse en el texto de la referida Acta de Ratificación
de los Convenios, no existe referencia o alusión a los “Entendimientos” o “Declaraciones”,
reservas formuladas por el Presidente de los Estados Unidos de América el 5
de Noviembre de 1999, en el Acta de Ratificación suscrita por éste. Por lo
que válidamente deducimos que la ratificación venezolana recayó, exclusivamente,
196
sobre el texto original de los convenios , tal como fueron aprobados en su oportunidad
por el entonces Congreso de la República de Venezuela.
Si esto es así, habría que llegar forzosamente a la constatación de una divergencia
e incom p a tib ilid a d entre las A ctas de R atificación hechas p o r el P residente
de los Estados Unidos de Am érica y p o r el Presidente de la República Bolivariana
de V enezuela a los mismos Convenios Internacionales en cuestión. Lo que
debería conducir forzosamente a una reapertura de la negociación inicial de los
mismos tratados que con posterioridad a su negociación y firma una de las
partes ha pretendido alterar unilateralmente. En efecto, la com petencia para
ra tifica r los Tratados In terna cio n a les en el régim en ju ríd ic o -co n stitu cio n a l
venezolano es atribución exclusiva del P residente de la R epública, que no puede
ser compartida con otros funcionarios. Al Ministro de Relaciones Exteriores
sólo le incum be refrend a r el A cta de R a tificació n respectiva. Si esto es así,
con mayor razón cualquier otro acto jurídico emanado del Ministro de Relaciones
Exteriores, como lo es la Nota Verbal de la Cancillería venezolana que hemos
copiado anteriormente, carece de eficacia para alterar o modificar la voluntad
presidencial.
En consecuencia, hay que considerar necesariamente como falsa la afirmación
de la Consultoría Jurídica del Ministerio de Relaciones Exteriores de Venezuela,
dirigida a quién suscribe en Oficio N° 000521 fecha 22 de Marzo de 2000, de
que los cuestionados tratados entraron en vigor el Io de Enero del año 2.000,
simplemente porque tales convenios no se han perfeccionado hasta ahora y
carecen por tanto de existencia jurídica.
Se infiere de la Nota Verbal N° 002230 de fecha 30 de Diciembre de
1999 del Ministerio de Relaciones Exteriores dirigida a la Embajada de los
Estados Unidos de América que los “entendimientos” (léase reservas) que
hizo el Presidente de los Estados Unidos de América al momento de la ratificación
de los convenios objeto de análisis fueron aceptados por la Cancillería Venezolana.
En el supuesto negado de que el Ministerio de Relaciones Exteriores y en
particular el Ministro de Relaciones Exteriores, órgano subordinado del Presidente
tuviere competencia para alterar y modificar el texto del Acta de Ratificación
de los Tratados suscritos por el Presidente de la República tendríamos que
reconocer que la República de Venezuela aceptó los Tratados suscritos y las
modificaciones propuestas a posteriori de la aprobación de ellos por parte
del Congreso de la República, como “Reservas” formuladas en el momento
de la ratificación por el Ejecutivo de los Estados Unidos de América. Sólo
cabría en este caso aducir que los tratados alterados por las razones expuestas
han sido renegociados mediante un Acuerdo Ad-Hoc suscrito por los Presidentes
de las Partes Contratantes. Sin embargo, en este supuesto negado, para la validez
de los tratados m odificados sería indispensable la aprobación de este A cuerdo
nuevo y específico p o r parte de la Comisión Legislativa N acional (“Congresillo”),
si acaso tuviere competencia para ello y, en términos reales, por la futura
Asamblea Nacional. Sólo así podría el Presidente de la República conforme
al artículo 154 de la Constitución en vigor ratificar estos nuevos convenios
modificados para puedan válidamente obligar a la República. En esta hipótesis,

197
que hemos rechazado, también sería falsa la afirmación de la Consultoría
Jurídica del Ministerio de Relaciones Exteriores de que los Tratados entraron
en vigor el Io de Enero del 2000. Faltaría a éstos el requisito constitucional
de la aprobación legislativa por lo que no estarán perfeccionados aún para
esta fecha.

VII

En virtud de lo expuesto, acudimos ante este Supremo Tribunal para

solicitar que ejerza la competencia que el numeral 4 del artículo 336 de la
Constitución de la República Bolivariana de Venezuela le atribuye a la Sala
Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia de esta República para
declarar
"la nulid a d tota l o p a rcia l de los actos en ejecución d irecta
e inm ediata de la C onstitución d icta d o s p o r cua lq u ier otro
órgano estata l en ejerció d el P oder P úblico

Con este fundamento, solicitamos de la nombrada Sala Constitucional

que declare la nulidad total y absoluta del Acta de Ratificación del llamado
C onvenio entre el G obierno de la R epública de V enezuela y el G obierno de
los E stados U nidos de A m érica con el objeto de evita r la D oble T ributación
y P reven ir la E vasión F isca l en m ateria de Im puesto sobre la R enta
sobre el P atrim onio y su P rotocolo A d icio n a l , celebrados en Caracas el 25 de
Enero de 1999. Acta de fecha 30 de diciembre de 1999. Nulidad irremediable
porque recae sobre Tratados Internacionales, que carecen de existencia jurídica
y por tanto son ineficaces para la República Bolivariana de Venezuela, tanto
en sus efectos internos como externos frente a su contraparte, los Estados
Unidos de América, como en sus efectos internos dentro del sistema jurídico
nacional.
En efecto, suscribir el Acta de Ratificación de los Tratados Internacionales
constituye una atribución exclusiva del Presidente de la República según
dispone el artículo 236, numeral 4o de la Constitución en vigor y constituye
un acto de ejecución directa de la Carta Fundamental por parte del Ejecutivo
Nacional.
Pero la citada Acta de Ratificación recae sobre un Convenio Internacional
y su Protocolo que eran inexistentes como tratados Internacionales para el
momento de dicha ratificación y continúan siéndolo todavía porque no han
cumplido con el proceso constitucional pautado para la validez y entrada en
vigor de los tratados, tanto en la Constitución derogada, como en la que está
en vigencia hoy día.
La circunstancia de que durante la etapa de la ratificación de los supuestos
Tratados por parte del Presidente de los Estados Unidos de América, éste
198
sometió la entrada en vigor de los referidos instrumentos internacionales
para este Estado a “Declaraciones interpretativas”, denominadas “Entendimientos”
que son verdaderas reservas a dichos convenios bilaterales, interrumpió
e hizo abortar el proceso de conclusión de dichos tratados pautado en las Consti­
tuciones, tanto en la derogada como en la vigente, para los tratados internacio­
nales formales. Esto porque tales Reservas son inadmisibles a la luz del
Derecho Internacional Público en los tratados bilaterales.
Por lo tanto las dichas “Reservas” efectuadas por el Presidente William
J. Clinton al momento de la ratificación de los proyectos en cuestión debe
entenderse como una oferta de renegociar los referidos convenios por parte
del Gobierno de los Estados Unidos de América.
En este estado de la situación, se evidencia de los documentos anexos
que el Acta de Ratificación del Presidente Hugo Chávez Frías de los mismos
tratados sólo recayó sobre el texto original de éstos, tal cual fueron aprobados
por el Órgano Legislativo de la República al momento, el Congreso de la
República el 15 de Julio de 1999. Como se infiere de la lectura del contenido
de la referida Acta, los referidos “Entendimientos” propuestos por la contraparte
contratante no fueron aceptados por Venezuela. Esto necesariamente significó
un retroceso de todo el proceso de formación de dichos tratados hasta llegar
a la fase inicial de su negociación. Negociación que habría que reabrir entre
las partes, y debería obviamente versar sobre la propuesta de modificación de
los Tratados contenidos en la oferta de renegociación que significan los llamados
“Entendimientos” contenidos en la ratificación del Presidente William J. Clinton.
Por consiguiente no existió, ni existe, ni puede existir, tratado alguno
concluido entre las partes y aceptado íntegramente por éstas sobre el cual pueda
haber recaído válidamente la ratificación del Presidente Hugo Chávez Frías.
No obstante, en el caso negado de que se apreciare que la Nota Verbal
N° 002230 del Ministerio de Relaciones Exteriores de la misma fecha de la
supuesta Acta de Ratificación Venezolana de los instrumentos internacionales
en cuestión, es decir 30 de Diciembre de 1999 implica que el Presidente
Hugo Chávez Frías aceptó los “Entendimientos” como Reservas que pretendían
ser en su oportunidad, contenidas en el Acta de Ratificación de la otra parte,
debe concluirse que el 30 de Diciembre de 1999 ambos Presidentes renegociaron
los tratados suscritos entre la Cancillería Venezolana y el Embajador de los
Estados Unidos de América el 25 de Enero de 1999, o simplemente suscribieron
uno nuevo.
Esto significa que mientras los nuevos convenios objeto de las modificaciones
que resultaron de la alteración por acuerdo bilateral, entre los Presidentes
de las partes contratantes de los Convenios que les antecedieron no sean
aprobados por la Comisión Legislativa Nacional (Congresillo) si tuviere facultades
para ello o en todo caso y con certeza por la futura Asamblea Nacional,
conforme al artículo 154 de la Constitución Bolivariana de Venezuela, no
pueden todavía calificarse como instrumentos válidos para Venezuela. Para
ello requieren del consentimiento del órgano Legislativo sin el cual, por lo

199
demás, no podrán ser ratificados. De allí que en este supuesto Acta de
Ratificación de 30 de Diciembre de 1999 del Presidente Hugo Chávez Frías,
recaería igualmente sobre un tratado todavía inexistente, en espera de
completarse la voluntad del Estado, en la forma en que lo hemos expresado.

VIII

Independientemente de los citados defectos de forma, cada uno de los

cuales basta por sí solo para que sea declarada la absoluta nulidad del
referido Convenio contra la doble tributación, en el caso negado de que
tales defectos sean inexistentes y no pudieran afectar la validez del Acto
de Ratificación impugnado, cabe además señalar que el texto de dichos
convenios colide en forma expresa con la vigente Constitución de la República
Bolivariana de Venezuela. Específicamente, el referido Tratado contradice
al artículo 301 de la Carta Fundamental, el cual establece:
E l E stado se reserva el uso de la p o lítica com ercial para
defender las actividades económ icas de las em presas nacionales
públicas y privadas. No se podrá otorgar a empresas y organismos
o p erson a s extranjeros regím enes m ás b eneficiosos que los
establecidos p a ra los nacionales. La inversión extranjera está
sujeta a las m ism as condiciones que la inversión nacional.

Al respecto es evidente que el Convenio para evitar la doble tributación

viola de plano el mandato de la Constitución según el cual “no se podrá
otorgar a empresas y organismos o personas extranjeros regímenes más beneficiosos
que los establecidos para los nacionales”, y la norma que dispone que “la
inversión extranjera está sujeta a las mismas condiciones que la inversión
nacional”. De principio a fin, el Convenio o Tratado consiste en un conjunto
de normas destinadas a lograr exactamente lo contrario: que la inversión
extranjera esté sujeta en Venezuela a condiciones diferentes y menos gravosas
de las que rigen para la inversión nacional.

200
 IX
A continuación demandamos la declaratoria de nulidad por inconstitucionalidad
de los artículos del referido C onvenio en los cuales tal oposición a la Carta
Fundamental es más obvia. Ante todo denunciam os el artículo 8 ejusdem ,
cuyo primer aparte pauta:
1. Los beneficios de una em presa de un E stado C ontratante
proceden tes de la operación de buques o aeronaves en tráfico
internacional sólo pueden som eterse a imposición en ese Estado.
Por obra del mencionado artículo, el tratado crea dos categorías de empresas
que operan buques o aeronaves en V enezuela: 1) Las em presas venezolanas,
que pagan la totalidad de los im puestos causados por los beneficios obtenidos
en sus actividades productivas en nuestro país, y 2) Las em presas de Estados
Unidos, cuyos beneficios “sólo pueden som eterse a im posición en ese Estado”,
es decir, que no pagan im puestos sobre sus beneficios obten idos en Venezuela.
Es obvio que dicha discrim inación colide con el artículo 301 de la
C onstitución de la República Bolivariana, según el cual “no se podrá otorgar
a em presas y organism os o personas o em presas extranjeras regím enes más
beneficiosos que los establecidos para los nacionales. La inversión extranjera
está sujeta a las m ism as condiciones que la inversión nacional”. Por una
parte, com o hem os señalado los contribuyentes venezolanos cancelan al Fisco
Nacional la totalidad de los tributos que adeudan, mientras que los extranjeros
no cancelan ninguno, bajo la excusa de que cancelarán en el exterior im puestos
que podrían ser m enos gravosos. Por otra parte, es obvio que una inversión
extranjera que no paga im puestos en el país o goza de exenciones atribuidas
por su condición de foránea, en ninguna forma “está sujeta a las m ism as
condiciones que la inversión nacional”.

X
También colide palmariamente con el citado artículo 301 de la Constitución
de la R epública Bolivariana el artículo 10 del referido C onvenio, el cual
pauta:
1. Los dividen dos pagados p o r una com pañía residen te de un E stado
Contratante a un residente del otro Estado Contratante pueden som eterse
a im posición en ese otro Estado.
2. Sin embargo, dichos dividendos también pueden someterse a imposición
en el E stado C ontratante en que resida la com pañía que pagu e los
dividendos, según la legislación de este Estado, pero, si el beneficiario

201
 efectivo de los dividendos es un residente del otro Estado Contratante,
salvo lo dispu esto en el parágrafo 3, el im puesto a s í exigido no
p o d rá exceder del:
a) 5 p o r ciento d el m onto bruto de los dividen dos si el beneficiario
efectivo es una com pañía p rop ieta ria de a l menos el 10 p o r ciento
de las acciones con derecho a voto de la com pañía que paga los
dividen dos;
b) 15 p o r ciento d el m onto bruto de los dividen dos en todos los
dem ás casos.
E ste parágrafo no afecta a la im posición de la com pañía respecto de
los beneficios con cargo a los que se paguen los dividendos.
Se configuran de nuevo así dos regím enes absolutam ente diferentes: aquél
al cual están som etidas las em presas y personas venezolanas, que pagan al
F isco de V enezuela la totalidad del im puesto establecido por la ley, y aquel
otro régimen al cual están som etidas las personas y empresas estadounidenses,
que no puede exceder del 5 por ciento o el 15 por ciento del m onto bruto de
los dividendos, según los casos.
El hecho de que se p rivileg ia a las em presas estadounidenses con una
tasa de tributación menos gravosa que la aplicable a los venezolanos se evidencia
con toda claridad en el Inform e sobre el C onvenio de D oble Tributación
entre V enezuela y Estados U nidos em itido en abril de 1999 por la O ficina de
A sesoría Económ ica y Financiera del entonces Congreso de la República con
número 99-006, en cuya página 4 se opina textualm ente que “los efectos
fiscales positivos originados por un universo tributario de compañías americanas
más amplio en el mediano y el largo plazo debieran superar los efectos fiscales
negativos de corto plazo originados por una tasa impositiva más baja” (subrayado
nuestro).
En virtud de lo expuesto, dem andam os que sea declarada la nulidad
absoluta el referido artículo 10 del C onvenio contra la D oble Tributación, y
todo el articulado que establece privilegios y diferencias de la m ism a índole,
por ser contrario al referido artículo 301 de la C onstitución de la República
Bolivariana de V enezuela.

202
 XI
El mencionado Convenio contra la doble tributación es asimismo violatorio
del artículo 316 de la C onstitución de la República Bolivariana de V enezuela,
el cual establece:
El sistem a tribu tario p rocu rará la ju sta distribu ción de las
cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente,
atendiendo al principio de progresividad, a sí como la protección
de la econom ía nacional y la elevación d el n ivel de vida de
la población y se sustentará p a ra ello en un sistem a eficiente
para la recaudación de los tributos.
Es obvio que el principio de justa distribución de las cargas públicas
según la capacidad económ ica del o la contribuyente se vulnera cuando se
crean en el ámbito territorial de la República dos categorías de contribuyentes:
los venezolanos, que contribuyen con los gastos p ú b licos de acuerdo con el
n ivel de los ingresos que obtienen en el p a ís, y los estadounidenses, quienes
dejan de can celar la to ta lid a d o gran pa rte de los tribu tos que deben de
acuerdo con nuestras leyes tribu tarias p o r las rentas o beneficios obtenidos
en Venezuela. Las cargas públicas recaen así de manera desproporcionada
sobre las personas o empresas venezolanas, mientras que las personas o empresas
estadounidenses que obtienen ingresos causados en nuestro país no contribuyen
de manera proporcional a las cargas indispensables para mantener el funcionamiento
de los poderes públicos que en parte hace posible la obtención de dichas ganancias.
La obviedad de este resultado contrario a la ju sticia está explícitam ente
indicada en el “Inform e sobre el C onvenio entre el Gobierno de la República
de V enezuela y el Gobierno de los Estados U nidos de Am érica con el Objeto
de evitar la D oble Tritbuación y prevenir la evasión fiscal en materia de
Im puesto sobre la Renta y sobre el Patrim onio”, em itido por la Subcom isión
de Tratados, L egislación y asuntos Jurídicos de la C om isión Permanente de
Política Exterior de la Cámara de Diputados del extinto Congreso de la República,
suscrito por Ramón G uillerm o A veledo, Presidente de dicha Sub-C om isión,
Eleuterio B enítez, vicepresidente de ella, y por Rafael R odríguez A costa y
Jorge Sucre. En la página 2 del m encionado inform e, se indica que “para
evitar esta situación es necesario la realización de estos convenios, que si
bien significan sacrificios fiscales para nuestra R epública, otorgan mayor
rentabilidad a las inversiones extranjeras en nuestro país”. Es palmariamente
contrario a “la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad
económ ica del o la contribuyente”, así com o a la “protección de la econom ía
nacional”, un instrumento que distribuye las cargas tributarias en dos sentidos
opuestos: “sa crificio s fisc a le s para nuestra R epública”, por una parte, y por
la otra “m ayor ren tabilidad a las inversiones extranjeras en nuestro país” .

203
 Que el C onvenio referido im pone en igualdad de condiciones m enores
cargas a los extranjeros lo corrobora asim ism o el citado inform e 99-006
em itido en abril de 1999 por la O ficina de A sesoría Económ ica y Financiera
del entonces Congreso de la República, en el cual se afirma que “Lamentablemente,
el Seniat no dispone de inform ación suficiente para medir el im pacto que se
producirá en la recaudación fiscal venezolana cuando las em presas americanas
en V enezuela com iencen a repatriar dividendos a los Estados U nidos pagando
solam ente una tasa de 5% en nuestro país. Si bien, esto puede dism inuir en el
corto plazo la recaudación de este tipo de ingresos en Venezuela, la elim inación
de la doble tributación generará en el m ediano y el largo plazo un increm ento
en el flujo de inversiones y capitales am ericanos a V enezuela” (Subrayado
nuestro). Aunque las conclusiones de dicho inform e son debatibles, lo que
está fuera de duda es que el C onvenio “puede dism inuir en el co rto p la zo la
recaudación de este tipo de ingresos en V enezuela” en lo que respecta a los
contribuyentes extranjeros, mientras que los nacionales deberán pagar la totalidad
de lo adeudado por tal concepto.
El Tratado que denunciamos vulnera asim ism o el principio de progresividad
que consagra el referido artículo 316 de la C onstitución. D icho principio
exige que el aporte de los contribuyentes a las cargas públicas sea directamente
proporcional a sus ingresos o rentas. A l exim ir a contribuyentes extranjeros
de contribuir con el F isco venezolano independientem ente de la cuantía de
sus ingresos, el Tratado que denunciam os posibilita que aquellos entes que
obtienen m ayores ingresos en nuestro país aporten una contribución in sig ­
nificante o nula a las cargas públicas de éste.
Por tal m otivo solicitam os la declaratoria de nulidad del artículo 11 del
referido Tratado, por cuanto colide con los artículos 301 y 316 de la Constitución
de la R epública Bolivariana de V enezuela, según se evidencia de los tres
primeros numerales del referido articulo 11:
1. Los intereses proceden tes de un E stado C ontratante y p ercibid o s
p o r un residen te d el otro E stado C ontratante pueden som eterse a
im posición en ese otro Estado.
2. Sin em bargo, estos intereses pueden tam bién som eterse a la im­
p o sició n en el E stado C ontratante d el que procedan y de acuerdo
con la legislación de ese E stado p ero si el beneficiario efectivo de
los intereses es residente d el otro E stado C ontratante, el im puesto
a sí exigido no puede exceder del:
a) 4,95 p o r ciento del m onto bruto de los intereses, si el beneficiario
efectivo de los intereses es alguna institución financiera (incluyendo
una em presa de seguro); y
b) 10 p o r ciento en todos los dem ás casos.

204
 3. N o obstante las disposicion es del parágrafo 2, los intereses que
surjan en el Estado C ontratante estarán exentos de im puestos en ese
E stado si:
a) el interés es pagado p o r ese E stado o una de sus subdivisiones
p o lítica s o una de sus en tidades locales;
b) el beneficiario efectivo sea el otro Estado Contratante una subdivisión
p o lítica o autoridad local del m ism o o una en tidad totalm ente
de la p rop ied a d de dicho otro E stado; o
c) e l beneficiario efectivo d el interés es un residen te d el otro E stado
y el interés p a gado en relación con las deudas que se hayan
realizado, g aran tizado o asegurado, d irecta o indirectam ente,
p o r este otro E stado a una en tidad totalm en te de la p ro p ied a d de
dicho Estado.
Com o se puede advertir, de nuevo se establece una discrim inación entre
dos tipos de contribuyentes: los venezolanos, que pagan al Fisco Nacional la totalidad
de lo s im puestos causados sobre los intereses que perciban , y los extranjeros,
que están exentos, según el caso, de pagar tasas superiores al 4,95 o al 10 por
ciento, o la totalidad del im puesto. Con ello se viola una vez más el artículo
301 de la C onstitución de la República Bolivariana, de acuerdo con el cual
“no se podrá otorgar a empresas y organismos o personas extranjeros regím enes
más beneficiosos que los establecidos para los nacionales”. Se viola asim ism o
el artículo 316 de la Carta M agna vigente, puesto que los contribuyentes no
participan en la justa distribución de las cargas públicas según su capacidad
económ ica, sino que son exceptuados parcial o totalm ente de contribuir con
ellas; y también se atenta contra el principio de progresividad consagrado en
tal disposición, ya que los contribuyentes estadounidenses son excluidos de
contribuir a las cargas públicas del país en lugar de aportar a ellas en razón
directa de su capacidad económ ica.

X II
A sim ism o demandamos la nulidad del artículo 12 del Tratado, por cuanto
colide con los artículos 301 y 316 de la Constitución vigente, según se evidencia
de los tres primeros parágrafos de la norma citada en primer término:
/. Las rega lía s proceden tes de un E stado C ontratante y p ercibid a s
p o r un residen te d el otro E stado C ontratante pueden som eterse a
im posición en ese otro Estado.

205
 2. Sin em bargo, dichas regalías pueden tam bién som eterse a im posición
en el Estado Contratante del que procedan y de acuerdo con la legislación
de este E stado, p ero s i el ben eficiario efectivo es residen te d e l otro
E stado C ontratante, el im puesto a sí exigido no excederá:
a) 5 p o r ciento del monto bruto de las regalías descritas en el subparágrafo
a) d el parágrafo 3, y b) 10 p o r ciento d el m onto bruto de las
reg alía s d escrita s en el subparágrafo (b) d el parágrafo 3.
3. E l térm ino “reg a lía s” em pleado en e l p resen te C onvenio sign ifica
los p a g o s de cu alquier clase recibidos en contraprestación :
a) p o r el uso, o el derecho de usar, equipo industrial, com ercial o
científico, o
b) p o r el uso o el derecho de usar, cu alquier derech o de au tor
sobre una obra literaria, dram ática, musical, artística o científica,
incluidas las películas y cintas cinem atográficas y obras registradas
en otros m edios de reproducción de im agen o sonido, cu alquier
p a ten te o m arca de fá b rica o de com ercio, dibu jo o m odelo o
plano, fórm ula o procedim iento secreto, u otro derecho de propiedad
sim ilar, o p o r inform ación relativas a experiencias industriales,
com erciales o científicas. El térm ino “reg a lía s” tam bién incluye
las ganancias obtenidas de la enajenación de cualquiera de dichos
derech os o bienes en la m edida en que dichas ganancias sean
contingentes a la produ ctividad, uso o disposición de los m ism os.
Com o se puede apreciar, en contravención del artículo 301 de nuestra
Carta M agna de nuevo se crea un régim en m ás beneficioso p a ra las person as
o em presas extranjeras, pues mientras los nacionales deben cancelar al fisco
venezolano la totalidad de los im puestos que fueren causados por sus regalías,
los extranjeros están exonerados del pago de ellos o deben cancelarlos de
acuerdo con tasas im positivas que no excederán del 4% al 10 % del m onto
bruto de dichas regalías, según los casos. E llo contraviene asim ism o el artículo
316 de la C onstitución, pues atenta contra la justa distribución de las cargas
tributarias y contra el principio de progresividad al exceptuar a una categoría
de contribuyentes, usualm ente de m ayor capacidad económ ica, de contribuir
en la m edida de ella.

206
 XIII
Dem andam os asim ism o la declaratoria de nulidad del numeral 1 del
artículo 26 del C onvenio, por cuanto vulnera la com petencia constitucional
del Poder Público Nacional de ejercer “la organización y administración nacional
de la justicia, el M inisterio Público y el D efensor del Pueblo, establecida en
el numeral 31 del artículo 156 de la C onstitución de la R epública Bolivariana
de V enezuela”. En efecto, dicho numeral 1 del artículo 26 del C onvenio,
pauta:
Cuando una person a considere que las m edidas adoptadas p o r uno o
am bos E stados C ontratantes resultan o resultarán para ella en una
im posición que no esté conform e con las disposicion es d el p resen te
Convenio, con independencia de los recursos p revisto s p o r el derecho
interno de estos E stados, y los lím ites tem porales p revisto s en dicho
derech o p a ra p resen ta r reclam os p a ra reem bolsos p o d rá som eter su
caso a la autoridad competente de cualquiera de los Estados Contratantes.

Si se admite que quien suscite controversias sobre la aplicación del

C onvenio “podrá som eter su caso a la autoridad com petente de cualquiera de
los Estados contratantes”, entes extranjeros decidirán las querellas suscitadas
por la aplicación de las leyes tributarias venezolanas “con independencia de
los recursos previstos por el derecho interno”. Según señalam os, ello colide
directam ente con el numeral 31 del artículo 156 de la C onstitución, que
atribuye al Poder N acional “la organización y adm inistración nacional de la
justicia, el M inisterio Público y el D efensor del Pueblo”.
A este respecto, invocamos la aplicación del artículo 334 de la Constitución
de la República Bolivariana de V enezuela, el cual pauta:
Todos los jueces o juezas de la República, en el ámbito de sus competencias
y conform e a lo p revisto en esta C onstitución y en la ley, están en la
obligación de a segu rar la integridad de la Constitución.
En caso de incom patibilidad entre esta C onstitución y una ley u otra
norma jurídica, se aplicarán las disposiciones constitucionales, correspondiendo
a los tribunales en cualquier causa, aun de oficio, decidir lo conducente.
C orresponde exclusivam ente a la Sala C onstitucional d el Tribunal
Suprem o de Justicia com o ju risd icció n constitucional, d ecla ra r la
nulidad de las leyes y dem ás actos de los órganos que ejercen el
Poder Público dictados en ejecución directa e inmediata de la Constitución
o que tengan rango de ley.
A tal efecto invocam os asim ism o el contenido del numeral 1 del artículo
336 de la Carta Fundamental, el cual pauta que “son atribuciones de la Sala
C onstitucional del Tribunal Supremo de Justicia: 1. Declarar la nulidad total
o parcial de las leyes nacionales y demás actos con rango de ley de la Asamblea
N acional que colidan con esta C onstitución.”
207
 XIV

En virtud de los argumentos expuestos, en lo relativo al contenido m ism o

del Tratado contra la doble Tributación, demandamos:
PRIMERO: Que se declare la nulidad absoluta del artículo 8 del referido
C onvenio, por ser opuesto al artículo 301 de la C onstitución de la República
Bolivariana de V enezuela.
SEGUNDO: Que se declare la nulidad absoluta del artículo 10 del referido
C onvenio, por colidir con el artículo 301 de la Constitución vigente.
TERCERO: Que se declare la nulidad absoluta del artículo 11 del referido
Convenio, por colidir abiertamente con los artículos 301 y 316 de la Constitución
vigente.
CUARTA: Que se declare la nulidad absoluta del numeral 1 del artículo
26 del referido C onvenio, por ser opuesto a lo pautado en el numeral 31 del
artículo 156 de la C onstitución vigente.
Solicitam os que la Sala C onstitucional del Tribunal Supremo de Justicia
declare la nulidad de las referidas normas del convenio en ejercicio de las
com petencias previstas en los artículos 334 y 336 en su numeral 1 de la
C onstitución de la República Bolivariana de V enezuela.
Acompañamos marcados B, C, D, E, y F copias fotostáticas de documentos
de carácter público en los cuales se funda esta demanda que pido sean solicitados
en copia certificada al M inisterio de R elaciones Exteriores en cuyos archivos
(de la C onsultoría Jurídica) reposan los originales. Acom pañam os igualm ente
marcada A com unicación dirigida por la Consultoría Jurídica del M inisterio
de R elaciones Exteriores a Fermín Toro Jim énez suscribe.
Es ju sticia que dem andam os en Caracas el 27 de abril del año 2000.

208
 ANÁLISIS JURÍDICO DEL CONVENIO PARA
EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIÓN
CON LOS ESTADOS UNIDOS

Ronald Evans Márquez*

Presidente de la Asociación Venezolana de Derecho Financiero (A S O V E D E FI)

Socio del D epartam en to de im puestos del escritorio Baker & M acken zie
Profesor de post-grado de D erecho Tributarió, Gobierno y Políticas Públicas
y de G e re n cia T rib u taria en la U C V y en la U N IM E T

209
 ANTECEDENTES

La A dm inistración tributaria venezolana ha m antenido históricam ente

una posición am bivalente respecto a la utilidad de los convenios tributarios.
En efecto, una postura generalizada en la década de los 60 hasta nuestros
días se m ostraba absolutam ente contraria a la firma de convenios fiscales
bajo la visión de que estos tratados dism inuyen la recaudación tributaria de
nuestros países y limitan nuestra soberanía fiscal. Por otra parte, con la apertura
de m ercados y el fenóm eno de la globalización, otra posición dentro de la
Adm inistración fijó el criterio de que los gravám enes excesivos sobre los
intereses, regalías, pagos por asistencia técnica se constituían en barreras
importantes a los flujos de inversión; m uchos de estos im puestos son en
realidad asumidos por el adquirente venezolano a través de cláusulas de asunción
de im puestos (llam adas en inglés gross-up clauses) resultando que la obtención
de financiam iento internacional y tecnología se encarecía para los productores
venezolanos, desmejorando en definitiva la competitividad empresarial venezolana
en los m ercados internacionales.
Los tratados tributarios por otra parte mejoran el clim a de confianza y
seguridad jurídica, lo cual puede dar com o resultado m ayores inversiones
extranjeras directas, las cuales representan, a largo plazo, una mayor recaudación
pues dichas em presas estarían som etidas a im posición en V enezuela bajo las
reglas ordinarias del im puesto sobre la renta venezolano.
Independientem ente de las posiciones a favor o en contra que uno pueda
tener respecto a estas posturas, es un hecho incontrovertible que, a partir de
1990, el gobierno venezolano realizó una apertura total a la suscripción de
convenios tributarios con los principales países del mundo: Italia, Francia,
A lem ania, Suecia, B élgica, Países Bajos, Suiza, Reino Unido, Canadá y
Dinamarca. También en esa época se comenzaron negociaciones con los EE.UU.
habiéndose realizado cuatro (4) rondas. Estos convenios fueron totalm ente
concluidos y la inm ensa m ayoría de ellos suscritos por diversos C ancilleres.
El C ongreso de la R epública aprobó e hizo efectivos a partir del Io. de
enero de 1994, los convenios tributarios con Italia y Francia. R ecientem ente
fueron aprobados por el Congreso N acional y entraron en vigor los convenios
con Reino Unido, Suiza, Alemania, Bélgica, Holanda, Suecia, Portugal, República
Checa, Noruega, Trinidad y Tobago y Suiza. También fue aprobado el convenio
con M éxico, el cual debería entrar en vigor el próxim o año.

211
 Todos estos convenios, incluyendo los acuerdos alcanzados con los Estados
U nidos en esas cuatro (4) rondas de negociaciones, reflejan una postura de
apertura am plia por parte del gobierno venezolano de elim inar las barreras
fiscales m encionadas anteriorm ente, si la comparamos con la de otros países
(v.g. Brasil y Argentina).
En nuestra opinión, esa postura debió ser mucho más moderada, pues
las tarifas otorgadas por V enezuela a estos países son mucho m enores que el
prom edio concedido por otros países en vías de desarrollo (entre 15 y un
20% ). A sí por ejem plo, en la m ayoría de estos tratados se fijaron alícuotas
para los pagos de regalías del 5% (bajo la ley interna venezolana se gravan
con 30.6% ), mientras que la posición asum ida por parte de otros países es la
de establecer una tarifa que o scile entre 10 y 15% .
Por supuesto, que la aceptación por parte de V enezuela de este tipo de
gravám enes tiene -co m o se indicó supra- dos lecturas posibles: (i) V enezuela
pierde en la recaudación de esos conceptos y ello representa una merma para
los ingresos tributarios del Estado venezolano o (ii) V enezuela ofrece ventajas
a los inversionistas extranjeros mucho m ayores que las que ofrecen M éxico,
Brasil, Argentina y C hile y hem os dem ostrado una apertura a los mercados
internacionales, eliminando gravámenes que distorsionan los flujos de inversión,
capitales y tecnología.
Estos tratados presentaban también otros problem as adicionales com o
(i) la falta de reciprocidad en los beneficios fiscales, lo cual afectaba a PDVSA
en su proceso de internacionalización, (ii) se com prom etieron, en algunos
casos, los ingresos fiscales de los m unicipios al incluir en varios de los
convenios el im puesto de patente de industria y com ercio (solo el convenio
con Italia fue aprobado con esta inclusión) y (iii) se perm itieron distorsiones
fiscales producto de la utilización de un M odelo de C onvenio utilizado por
los países desarrollados (M odelo OCDE), no com patible enteramente con reglas
propias de un sistem a territorial com o el venezolano.
Con la creación del SENIAT se hizo una revisión de la política tributaria
internacional del gobierno con miras a solucionar los problemas arriba mencionados
y adoptar una política de negociación de tratados más equilibrada entre quienes
propugnaban una postura de apertura radical y quienes m antenían la posición
esbozada desde los años 60. Esto condujo a diversas reuniones entre las
autoridades de la C ancillería y el SENIAT respecto a la estrategia a seguir en
esta materia.
Los acuerdos a que se llegaron fueron los siguientes: (i) los tratados
suscritos por V enezuela a principios de los años 90 y pendientes de aprobación
en el C ongreso de la República representaban com prom isos internacionales
asum idos válidam ente por la R epública. El Congreso por lo dem ás ya había
aprobado los tratados con Italia y Francia, con lo cual, alegar que los tratados
pendientes de aprobación debían ser renegociados en su totalidad era incon­
gruente, pues estaba el hecho cierto de la aprobación de estos dos instru­
m entos; (ii) se procedió a realizar una estrategia de renegociación parcial de

212
las cláusulas en los convenios pendientes de aprobación que lesionaron el
principio de reciprocidad internacional, a los fines de asegurarnos que PDVSA
pudiera válidamente pedir los beneficios tributarios en las diversas jurisdicciones
en las que tenía inversiones. También se trazó com o una meta elim inar las
m enciones al im puesto municipal de patente de industria y com ercio y en
algunos casos, eliminar las distorsiones presentadas por la adopción del M odelo
de la OCDE. También se fijó elim inar algunos beneficios “extraordinarios” ya
concedidos a Suiza, principalmente una exención a los intereses por los préstamos
otorgados por parte de la banca suiza y (iii) formular un nuevo M odelo de
Convenio venezolano donde todas estas inquietudes estuvieran debidam ente
reflejadas.
El gobierno venezolano tuvo éxito en lograr convencer al R eino U nido,
Holanda (el caso más importante para PDVSA) y Suiza de realizar estos cambios.
Alem ania, B élgica y Suecia no mostraron interés y en el caso del primero
hubo una fuerte protesta por la posición venezolana. También los convenios
negociados en esta segunda etapa reflejan un aumento en los derechos de
im posición de V enezuela (así, por ejem plo, la tasa efectivo prom edio por
pagos de regalías se elevó de un 5% a un 12%).

II. EL C O N V E N IO CON LO S E ST A D O S U N ID O S
V isto lo anterior y después de más de 7 años de negociaciones, los
Estados U nidos y V enezuela llegaron finalm ente a un acuerdo. V enezuela
m antiene una posición bastante peculiar en relación con los Estados U nidos.
Los datos m anejados por las partes indican que V enezuela m antiene una
inversión extranjera directa registrada mayor que la que tienen los inversionistas
am ericanos en V enezuela, principalm ente por el hecho de que el gobierno
venezolano es propietario de C1TGO, una de las principales industrias petroleras
de los Estados U nidos, con una amplia cadena de gasolineras que supera en
número total a las tiendas M cD onald’s. También es propietario de un número
considerable de refinerías en ese país. Esto nos coloca, si se quiere, en una
posición especial, en el sentido de que el gobierno venezolano puede, a través
de este tratado, obtener importantes ahorros im positivos para la industria
petrolera venezolana. En concreto, el tratado permitiría la distribución directa
de dividendos por parte de CITGO a PDVSA con una carga im positiva del 5%,
mientras que en la actualidad la ley estadounidense grava con un 30% estos
pagos. Tam bién se le permitiría a PDVSA, a través de una cláusula favorable
de “establecim iento permanente” mantener depósitos de crudos e incluso hacer
entregas de crudos que no constituyan ingresos gravables para PDVSA en los
Estados U nidos.
De manera que este es uno de los pocos convenios tributarios donde se
puede medir un ahorro sustancial para el Estado venezolano. En tal sentido,
si bien se puede hablar de pérdida de ingresos tributarios por algunos conceptos
com o regalías, intereses y otros conceptos, también V enezuela se ahorraría
montos sustanciales por los rubros arriba m encionados. De m anera que se

213
podría hablar de beneficios recíprocos m ucho más concretos que los que se
pueden encontrar en los tratados tributarios con los países europeos.
El tratado con los EE.UU. contiene una serie de disposiciones que amplían
las facultades del F isco venezolano de som eter a im posición determinadas
rentas. El convenio refleja la incorporación de una serie de disposiciones
recomendadas por las Naciones Unidas que no se encuentran en otros convenios
europeos y que permiten ampliaciones en las facultades de imposición a Venezuela
com o país importador de capitales. Tam bién las alícuotas son m ucho mayores
que las encontradas en los convenios con Reino Unido, B élgica, Suecia, Suiza,
entre otros (ej. intereses distintos a los pagos a bancos e instituciones financieras,
10%, regalías, 10%, etc.). Es obvio que Venezuela ha dado beneficios diametralmente
m ayores a Holanda, Reino Unido, A lem ania, Italia y Francia, por nombrar
solo algunos.

III. E N T R A D A EN V IG O R D E L C O N V E N IO
En fecha 30 de diciem bre V enezuela y los Estados U nidos de Am érica
intercambiarion los instrumentos de ratificación y la notificación del cumplimiento
de los requisitos constitucionales exigid os en ambos Estados necesarios para
la entrada en vigor del C onvenio para evitar la doble tributación en materia
de impuesto sobre la renta y el capital y prevenir la evasión fiscal (“C onvenio”).
La Ley Aprobatoria del Convenio fue publicada en la Gaceta Oficial Extraordinaria
N o. 36.863 del 5 de enero de 2000.
Cabe destacar que V enezuela es el segundo país de A m érica Latina,
después de M éxico, en lograr la conclusión de un acuerdo de esta naturaleza.
De conform idad con el artículo 29 del C onvenio, éste entra en vigor en
la fecha de la últim a de las notificaciones y se aplicará tanto a los im puestos
que se recauden por m edio de retención así com o al im puesto a la renta que
se determ ine por ejercicios fiscales a partir del Io de enero del año siguiente
a su entrada en vigor, esto es, el Io de enero de 2000. Cabe destacar que en
el instrumento de ratificación V enezuela aceptó ciertas condiciones impuestas
por el C ongreso de los Estados U nidos para la entrada en vigor del C onvenio.
En concreto, los Estados Contratantes acordaron que si los artículos 7 (Beneficios
Em presariales) y 14 (Servicios Profesionales Independentientes) pudieran dar
pie a una doble exención, en la m edida que el principio de renta mundial
previsto en la nueva Ley de Impuesto sobre la Renta venezolana no es aplicable
al ejercicio fiscal 2 .000 y dichos artículos (7 y 14) lim itan la im posición de
beneficios empresariales generados en los Estados Unidos, obtenidos por personas
naturales o jurídicas residentes en V enezuela, los Estados U nidos podrán
aplicar su legislación interna con el fin de evitar la m encionada doble exención.
Esta m edida es sólo temporal y dejará de tener efecto a partir del 1° de
enero de 2001. D e manera curiosa, no se hizo referencia a los artículos 10
(Dividendos), 11 (Intereses) y 12 (Regalías) los cuales disminuyen los gravámenes
antes referidos sin que dichos conceptos sean gravados por V enezuela en el

214
ejercicio fiscal 2000. Tam poco se hace referencia a determinadas ganancias
de capital que pudieran obtenerse en los Estados Unidos y que estarían exim idas
de im posición en dicho país sin un gravamen correlativo en V enezuela.

IV. A SPE C T O S R E L E V A N T E S D EL C O N V E N IO
P e r s o n a s C o m p re n d id a s p o r e l C o n v e n io ( A r t í c u l o s 1 y 4):
El C onvenio se aplicará a las personas que sean residentes de uno o
ambos Estados Contratantes. Para los propósitos del C onvenio, el térm ino
“residente de un Estado Contratante” significa: (a) en el caso de los Estados
U nidos, cualquier persona que, conform e a las leyes de los Estados U nidos,
esté sometida a imposición en dicho Estado por razón de su dom icilio, residencia,
ciudadanía, lugar de constitución, o cualquier otro criterio de naturaleza similar.
El térm ino incluye a una persona natural que sea ciudadano de los Estados
Unidos o un extranjero admitido legalmente en los Estados Unidos para residencia
permanente (titular de una “green card”) y quien no sea residente de V enezuela
conform e al parágrafo 1(b) del atículo 4 del C onvenio, solam ente si la persona
tiene una vivienda permanente o una morada habitual en los Estados U nidos;
(b) en el caso de V enezuela, cualquier persona residente (“dom iciliado”),
cualquier persona jurídica que sea creada u organizada según las ley es.d e
V enezuela, y cualquier entidad o colectividad formada según las leyes de
V enezuela que no sea una persona jurídica pero esté sujeta a la tributación
aplicable a las com pañías en Venezuela.
El C onvenio dispone de reglas específicas para solucionar controversias
que involucren casos de doble residencia tanto para personas naturales com o
jurídicas.

I m pu e sto s c o m pr e n d id o s ( A r t íc u l o 2)
El C onvenio se aplicará a los siguientes im puestos: a) en V enezuela: El
Im puesto Sobre La Renta y El Impuesto a los A ctivos Em presariales; b) en
los Estados Unidos: los im puestos federales sobre la renta establecidos por el
C ódigo de Rentas Interno (“Internal Revenue C ode”) (pero excluyendo las
contribuciones a la seguridad social). Es importante destacar la incorporación
del Impuesto a los Activos Empresariales (IAE) dentro de los tributos comprendidos
en el C onvenio com o un primer paso para su eventual acreditación en los
Estados U nidos. D esde un punto de vista del inversionista estadounidense,
dicha inclusión también asegura que en aquellos casos en los que el convenio
preve una no im posición (ej. si no existe un establecim iento permanente en
V enezuela), sus ingresos no estarán sujetos a este im puesto m ínim o a la
renta. Lo contrario sería burlar la intención del espíritu del convenio.
Los Estados Unidos se han mostrado renuentes a otorgar un crédito por
este im puesto (en el caso de M éxico) a sus inversionistas si el im puesto a los
activos pagados no representa un impuesto sobre la renta. A sí, un comentarista

215
ha explicado la lim itación señalada com o sigue: “Si un im puesto extranjero
es un impuesto sobre la renta a los efectos de su acreditamiento fiscal dependerá
principalm ente en la forma de cálculo del im puesto o de la base im ponible.
La base im ponible debe ser “renta” de acuerdo al concepto estadounidense de
ese término (...) El status de im puesto acreditable ha sido negado también al
im puesto colom biano sobre el patrim onio. La base im ponible o “patrim onio”
de personas legales, sobre ese im puesto, es igual a los activos m enos las
obligaciones y otras exenciones. El Tribunal Fiscal mantuvo en el caso
Lamman que ese era un im puesto sobre la propiedad, no sobre la renta (...)
Estos cinco casos ilustran muy claram ente el resultado de la doctrina que
limita la definición de un impuesto sobre la renta a aquellos cuya base imponible
es “renta” de acuerdo a los parámetros de los Estados U nidos” (O w ens,
Elizabeth, The Foreign Tax C red it, Cambridge, pág. 35) (Traducción nuestra)
Esta posición es avalada en dos dictám enes em itidos por el Servicio
Interno de Rentas de los EE.UU. (IRS) sobre la acreditación del Im puesto a los
Activos Empresariales mexicano, aclarando que sólo cuando el IAE pagado represente
im puesto sobre la renta podrá ser acreditado en ese país.
No obstante, existen diversos argumentos técnicos para defender la elevada
tarifa del im puesto petrolero venezolano sobre la base de que en nuestro país
el im puesto se aplica adicionalm ente al pago de una regalía, de que este
im puesto se calcula sobre la base de la renta neta del contribuyente y de que
su aplicación es uniform e a todos los contribuyentes que encuadren en el
supuesto de la norma, incluyendo al propio Estado venezolano. V alga destacar
que existen ya precedentes de los tribunales estadounidenses favorables a la
acreditación de im puestos petroleros muy sim ilares al nuestro.

B e n e f ic io s E m pr e s a r ia l e s y E st a b l e c im ie n t o P e r m a n e n t e
En materia de beneficios em presariales y en lo que respecta a la noción
de establecim iento permanente, que sirven para delim itar cuándo se debe
entender que el inversionista realiza una actividad sustancial que amerite
someterlo a la jurisdicción im positiva del Estado, se consagran diversas medidas
recom endadas por las N aciones Unidas a favor de los países importadores de
capital.
A sí, se incluyen y expanden los ejem plos típicos de establecim iento
permanente (i.e una sucursal, una fábrica, un taller, una mina, una sede de
dirección, etc) y se regula la materia de prestación de servicios por parte de
las em presas no dom iciliadas. En la lista de ejem plos de establecim iento
permanente que amplían las potestades tributarias de V enezuela com o país
receptor de inversiones se incluye “una obra o construcción o proyecto de
instalación, o una instalación o plataforma de perforación o em barcación
utilizada para la exploración de recursos naturales, pero solam ente cuando
dicha obra, proyecto o actividades continúen durante un período o períodos
que totalicen más de 183 días dentro de cualquier período de doce m eses que
com ience o term ine en el correspondiente ejercicio fiscal” lo cual no figura

216
en el Modelo de Convenio de los Estados Unidos ni en el Modelo OCDE. El Protocolo
aclara que el período de ciento ochenta y tres (183) días com enzará en la
fecha en la cual la actividad de construcción en sí misma em piece; este
período no incluirá el tiempo destinado únicamente a las actividades preparatorias,
tales com o la obtención de perm isos.
En el m ism o tenor, se incluyen dentro del concepto, el sum inistro de
servicios, incluyendo servicios de consultoría por parte de una empresa mediante
empleados u otro personal contratado por la empresa para ese fin, pero solamente
cuando las actividades de esa naturaleza continúen (para el m ism o proyecto o
uno relacionado) dentro del país por un período o períodos que totalicen más
de 183 días dentro de cualquier período de doce m eses que com ience o termine
en el correspondiente ejercicio fiscal.
En la medida que el inversionista tenga un establecim iento, los beneficios
de la em presa pueden som eterse a im posición en el otro Estado, pero sólo en
la m edida en que sean atribuibles a este establecim iento perm anente. Para la
determ inación de los beneficios em presariales del establecim iento permanente
el C onvenio perm ite la deducción de los gastos en los que se haya incurrido
para la realización de los fines del negocio del establecim iento perm anente,
incluyendo los gastos de dirección y generales de adm inistración incurridos
para los m ism os fines, tanto si se incurren en el Estado en donde se encuentre
el establecim iento permanente o en otro lugar.
El Protocolo del C onvenio establece que los gastos perm itidos com o
deducciones incluyen una asignación razonable de gastos, incluyendo los gastos
adm inistrativos ejecutivos y generales, gastos de investigación y desarrollo,
intereses, y otros gastos incurridos en el ejercicio fiscal para los fines de la
em presa en su totalidad (o la parte de ella que incluye el establecim iento
perm anente), sin considerar en donde se incurrieron, pero solam ente en la
medida que dichos gastos no hayan sido deducidos por dicha em presa y no
estén reflejados en otras deducciones permitidas al establecim iento permanente,
tales com o la deducción del costo de bienes vendidos o del valor de las
compras.
También se esp ecifica que la asignación de dichos gastos tiene que
lograrse de manera que refleje de manera razonablem ente sim ilar la relación
actual entre la deducción y el establecim iento permanente y la em presa. Al
determinar la asignación de una deducción específica al establecim iento
permanente, los ejemplos de las bases y los factores que puedan ser considerados,
incluyen, de forma no lim itativa com paración de: (a) unidades vendidas, (b)
la cantidad de ventas o ingresos brutos, (c) costos de bienes vendidos, (d)
contribución a beneficios, (e) gastos incurridos, activos utilizados, salarios
pagados, espacio utilizado y tiempo dedicado que sean atribuibles a las actividades
del establecim iento permanente, y (f) monto de la renta bruta.
Respecto de los gastos por investigación y desarrollo incurridos en relación
con la m ism a línea de producto, el Protocolo establece que éstos pueden ser
asignados a un establecim iento permanente en base a la proporción de ingresos

217
brutos del establecim iento permanente al total de los ingresos brutos de la
empresa en relación con la línea de producto. Se aclara, no obstante, que
V enezuela no concederá deducciones en relación con los gastos asignados a
una renta que no esté sujeta a im posición en V enezuela debido a su sistem a
tributario territorial.

T r a t a m ie n t o f isc a l d e lo s pa g o s p o r a s ist e n c ia t é c n ic a .
El tratamiento im positivo de los pagos por asistencia técnica puede dar
lugar a controversiales opiniones, dada su falta de regulación expresa en los
M odelos de Convenio utilizados para la negociación de los acuerdos tributarios
(M odelos OCDE y ONU). La interpretación internacional más generalizada y
aceptada es que, a falta de una disposición expresa que lo autorice, los pagos
por asistencia técnica deben subsum irse bajo las disposiciones de los artículos
7 (B eneficios Em presariales) y 14 (Servicios Profesionales Independientes).
Por ello y con el objeto de hacer viable la im posición en la fuente sin
mediar la existencia de un establecim iento permanente, es frecuente encontrar
ampliaciones al artículo 12 (Regalías) de los convenios para incluir no solamente
los pagos por regalías sino también de forma expresa los pagos por asistencia
técnica. En el caso de silen cio, sin em bargo, se debe interpretar, que los
pagos por asistencia técnica deben tributar bajo las disposiciones de los artículos
7 y 14. Esto se debe a que buena parte de la doctrina internacional considera
que la naturaleza de los pagos por regalías no tiene relación alguna con el
gravamen a las regalías. Así, por ejemplo, el reputado tributarista latinoamericano
Ramón V aldés Costa ilustra el punto en cuestión: “La doctrina latinom ericana
y los M odelos del Pacto Andino han sostenido con valederas razones un
concepto restrictivo de regalías, que contrasta con el am plio y -podríam os
agregar- heterogéneo concepto de la OCDE (...) El problema tiene su trascendencia
dentro del criterio de la fuente pues la asistencia técnica constituye un servicio
personal, que genera p o r lo tanto una renta de distin ta naturaleza ju ríd ico -
tribu taria que la de las p aten tes o m arcas, p ero que al igual que éstas, puede
ser prestado desde un p a ís diferente al de su utilización. La opinión dom inante
es la de que en tales casos la fu ente debe localizarse en el país donde el
servicio es ejecu tado (...). A sí lo reconocen los M odelos de! Pacto Andino y
así fue admitido por las legislaciones latinoam ericanas, entre ellas la uruguaya
(Valdés Costa, Ramón, Régimen de los intereses, dividendos, regalías, honorarios
de asistencia técnica y otras rentas, en Informe a las VII Jom adas Latinoamericanas
de D erecho T ributario, Caracas, 1975, pág. 193).
Dado que este tema se ha prestado a confusión y que algunos Estados
optan por gravar algunos pagos de asistencia técnica dentro de la noción de
regalías, el Protocolo del C onvenio aclara su tratamiento tributario indicando
que el gravamen se efectuará de conform idad con las disposiciones sobre
beneficios empresariales, las cuales hacen necesaria la presencia del inversionista
estadounidense en el país por m edio de un lugar fijo de negocios a los efectos
de hacer procedente el gravamen. El artículo 5, sin em bargo, am plía y recoge

218
las recomendaciones del M odelo ONU para que en los casos de asistencia técnica
prestadas en el país, éstas se graven a partir de los seis (6) m eses de haberse
iniciado su prestación y no a partir del lapso de 12 m eses previsto en el
M odelo OCDE y el de los Estados U nidos com o reseñáram os supra.
Esta reglamentación constituye una ventaja identificable para todas aquellas
empresas de servicios que prestan asistencia técnica a com pañías ubicadas en
V enezuela, ya que en la mayoría de los casos, estas com pañías no poseen
establecim ientos permanentes en V enezuela. En estos supuestos, la retención
del 10.2% previstá^ en la Ley de Im puesto Sobre la Renta venezolana no sería
aplicable al inversionista estadounidense.

R e n ta s d e t r a n s p o r t e a é r e o y m a r ít im o
El tratamiento del transporte aéreo y marítimo está regulado en el artículo
8 del convenio N o obstante, el artículo 7 de su Protocolo establece que las
disposiciones del convenio no afectarán lo acordado en un tratado bilateral
en la materia suscrito entre los dos países de fecha 28 de diciem bre de 1987.
Pensamos que habría sido más claro dejar el convenio parcial en vigor sin
incluir una nueva regulación en el convenio am plio, para evitar dudas en
cuanto a la interpretación de los dos textos.
Los beneficios de la explotación de buques o aeronaves incluyen los
beneficios derivados del arrendamiento de buques o aeronaves sobre base
com pleta (de tiem po o viaje) (“full time or voyage basis”). También incluyen
los beneficios derivados del arrendamiento sobre base de casco solo de buques
y aeronaves (“bare boat basis”), si dichos buques o aeronaves sean operados
en tráfico internacional por el arrendatario, o si las rentas derivadas del
arrendamiento son incidentales a los beneficios resultantes de la operación
de naves o aeronaves en tráfico internacional. Los beneficios derivados por
una empresa por el transporte interno de bienes o pasajeros dentro de cualquiera
de los Estados Contratantes serán considerados com o beneficios de la operación
de buques o aeronaves en tráfico internacional si dicho transporte se realiza
com o parte del tráfico internacional.

D iv id e n d o s
Se reconoce el derecho del Estado de residencia del inversionista receptor
de los dividendos de gravarlos en su totalidad. N o obstante, dichos dividendos
también pueden som eterse a im posición en el Estado Contratante en que
resida la com pañía que pague los dividendos, según la legislación de este
Estado, pero dicho im puesto no podrá exceder del: a) 5 por ciento del monto
bruto de los dividendos si el beneficiario efectivo es una com pañía propietaria
de al m enos el 10 por ciento de las acciones con derecho a voto de la compañía
que paga los dividendos; y b) 15 por ciento del monto bruto de los dividendos
en todos los dem ás casos.

219
 I ntereses
Se reconoce el derecho del Estado de residencia del inversionista receptor
de los dividendos (ej. Estados Unidos) de gravarlos en su totalidad. No obstante,
dichos intereses pueden ser som etidos a im puestos en el Estado Contratante
del que procedan y de acuerdo con la legislación de ese Estado (ej. Venezuela),
pero si el beneficiario efectivo de los intereses es residente del otro Estado
Contratante (ej. Estados U nidos), el im puesto así exigido no puede exceder
del: a) 4,95 por ciento del monto bruto de los intereses, si el beneficiario
efectivo de los intereses es alguna institución financiera (incluyendo una
em presa de seguros); y b) 10 por ciento en todos los demás casos.
El C onvenio preve una exención total de im puestos a aquellos intereses
que se paguen en relación con las deudas que se hayan realizado, garantizado
o asegurado, directa o indirectam ente, por este otro Estado o una entidad
totalm ente de la propiedad de dicho Estado. El Protocolo enumera dentro de
las entidades beneficiadas a las siguientes: Export-Import Bank de los Estados
Unidos, los Federal Reserve Banks y la Overseas Prívate Investment Corporation,
el Banco de Com ercio Exterior, el Banco Central de V enezuela y el Fondo de
Inversiones de Venezuela. No obstante, podrán incluirse aquellas otras entidades
que las autoridades com petentes puedan acordar en el futuro.

R e g a l ía s
Se reconoce el derecho del Estado de residencia del inversionista receptor
de las regalías (ej. Estados U nidos) de gravarlas en su totalidad. N o obstante,
dichas regalías pueden ser som etidas a im puestos en el Estado Contratante
del que procedan y de acuerdo con la legislación de ese Estado (ej. V enezuela),
pero si el beneficiario efectivo de las regalías es residente del otro Estado
Contratante (ej. Estados U nidos), el im puesto así exigido no puede exceder
del: a) 5 por ciento del monto bruto de las regalías que remuneren el uso, o
el derecho de usar, equipo industrial, com ercial o científico y b)10 por ciento
del monto bruto de las regalías que remuneren el uso, o el derecho de usar,
cualquier derecho de autor sobre una obra literaria, dramática, m usical, artística
o científica, incluidas las películas y cintas cinem atográficas y obras registradas
en otros m edios de reproducción de imagen o sonido, cualquier patente, marca
de fábrica o de com ercio, dibujo o m odelo, plano, fórmula o procedim iento
secreto, u otro derecho o propiedad sim ilar, o por inform aciones relativas a
experiencias industriales, com erciales o científicas.
El térm ino “regalías” también incluye las ganancias obtenidas de la
enajenación de cualquiera de dichos derechos o bienes en la m edida en que
dichas ganancias sean contingentes a la productividad, uso o disposición de
los m ism os.

220
 I m pu esto a las sucursales
Se permite a los Estados Contratantes establecer un im puesto adicional
a las distribuciones de utilidades que realicen las sucursales. Esto se hace
con el objeto de que dichas distribuciones tengan un tratamiento similar al
impuesto a los dividendos que pagan las compañías. No obstante, dicho impuesto
a las sucursales no podrá exceder del 5 por ciento de la “cantidad equivalente
al dividendo” (“dividend equivalent amount”) de los beneficios de la compañía
que sean atribuibles a un establecim iento permanente en ese otro Estado o
estén som etidos a im posición en ese otro Estado sobre una base neta.
Dentro de las clausulas interpretativas incorporadas por el Congreso de
los Estados U nidos y que fueron aceptadas por V enezuela al momento de
ratificar el C onvenio, se incluyó una aclaratoria que establece que el impuesto
a los dividendos presuntos a las surcursales previsto en la nueva Ley de
Impuesto Sobre la Renta venezolana, está comprendida dentro de este impuesto
a las sucursales y por ende, som etido a los lím ites allí establecidos.

I n t e r c a m b io de in f o r m a c ió n f isc a l
Las autoridades com petentes de los Estados U nidos y de V enezuela
están autorizadas para intercambiar de manera directa las inform aciones que
sean necesarias para la aplicación de las disposiciones del C onvenio o del
derecho interno de ambos Estados, relacionados con los im puestos que abarca
el C onvenio. El intercam bio de inform ación no está lim itado a las personas
que residan en los Estados Unidos y Venezuela. Cualquier información recibida
por un Estado Contratante deberá ser considerada com o un secreto, de la
m isma manera que la inform ación obtenida bajo el derecho interno de dicho
Estado y deberá ser divulgada solamente a las personas o autoridades (incluyendo
tribunales y órganos administrativos) que participen en la liquidación, recaudación
o adm inistración de, el cum plim iento o ejecución en relación con, o con la
determ inación de solicitudes en relación con los im puestos que abarca el
Convenio o la supervisión de lo mencionado arriba. Dichas personas o autoridades
deberán utilizar la inform ación solam ente para esos fines y podrán divulgar
la inform ación siem pre y cuando se trate de procedim ientos en tribunales
públicos o en decisiones judiciales.
En ningún caso podrán los Estados solicitar inform ación que connlleve:
a) llevar a cabo medidas administrativas en desacuerdo con las leyes y prácticas
administrativas de ese o de otro Estado Contratante; b) suministrar información
que no sea obtenible conforme a las leyes o en el curso normal de la administración
de ese o de otro Estado Contratante; c) suministrar inform ación que pueda
revelar algún secreto profesional, comercial, empresarial, industrial o de comercio,
o inform ación cuya divulgación sea contraria al orden público.
El intercam bio de inform ación podrá hacese aún incluso respecto de
im puestos que no se encuentren expresam ente Comprendidos por el Convenio.
Los EE.UU. es uno de los países del mundo que mayor uso ha dado a esta

221
claúsula y que colabora en el envío de inform ación pertinente al otro Estado,
aun sin requerim iento expreso de la inform ación. Estos envíos se realizan en
conform idad con un programa que el Servicios de Rentas Internos de los
Estados U nidos (IRS) denom ina “autom ático” y que involucra el envío de
declaraciones de im puestos donde aparezca com o dirección perm anente del
contribuyente una dirección ubicada en el otro Estado contratante (ej. Venezuela).

222
 LA TRIBUTACIÓN EN LAS
ÁREAS FUNDAMENTALES
DE LA ECONOMÍA NACIONAL
 LA TRIBUTACIÓN PETROLERA.
ANÁLISIS SOBRE LA TRIBUTACIÓN
EN LA ECONOMÍA

Antonio Casas González*

E co n o m ista. D irector G en eral de P etróleos de V e n e zu e la .

E x -p re s id e n te del Banco Central de V en ezu ela.
A se s o r de la Junta D irectiva de la em presa T E C N O C O N S U L T .

225
 ANTECEDENTES GENERALES

La distribución de los beneficios de la extracción y el procesam iento de

hidrocarburos entre los productores y los estados es, y seguirá siendo, un
tema fundamental y controversial. Evidentemente, el caso es aún más preponderante
en aquellos países com o V enezuela, en los cuales ese sector no representa
una sign ificativa parte de la actividad económ ica general.
N o obstante los im presionantes avances logrados por nuestro país en el
sector industrial, especialm ente durante la segunda mitad del siglo pasado, lo
cierto es que el sector petrolero sigue generando cerca de una cuarta parte
del producto interno, aproxim adam ente tres cuartas partes del valor de las
exportaciones y más de la mitad de los ingresos fiscales. Si consideram os la
experiencia de M éxico, que es el otro país de Am érica Latina con una industria
de hidrocarburos de dim ensiones com parables, encontram os que la incidencia
relativa de ese sector ha venido dism inuyendo en los últim os años. Es así que
actualm ente la actividad petrolera representa apenas cerca de una décim a
parte del total de las exportaciones y dos quintas partes del ingreso fiscal de
ese país.
Otro aspecto significativo es que la situación con respecto a la participación
de los estados en los beneficios de la industria petrolera es muy diferente en
los países en que el sector está com puesto por intereses mayorm ente privados
y aquellos en los cuales predomina una empresa del propio estado, com o
sucede en V enezuela y M éxico y en los países m iem bros de la OPEP. En
estos casos, el estado debe considerar los intereses de la sociedad en su
conjunto y permitir, a la vez, que la em presa nacional pueda operar con
eficiencia. En cam bio, en los países en que son las em presas privadas las que
actúan, el estado sim plem ente debe asegurar que ellas están cum pliendo con
sus obligaciones tributarias y de otro tipo, com o las de las normas de protección
del am biente o de seguridad industrial. Inclusive, en algunas circunstancias,
como ocurre en Estados Unidos los gobiernos recurren a m ecanism os especiales
para favorecer a las empresas com o el de permitir una descarga tributaria por
el desgaste natural de un bien no renovable (“depreciation allow ance”).
Por otra parte, el tema se com plica por tratarse de un producto en el que
existe una gran volatilidad de precios. Los ciclos de altas y bajas cotizaciones
se repiten y, por lo regular, de manera inesperada. Las características de la
industria petrolera y la gran variedad de situaciones que pueden afectar la
oferta y la demanda, com o son los procesos m acroeconóm icos nacionales o
internacionales, los acontecim ientos políticos, los cam bios tecn ológicos, los

227
accidentes ambientales, los fenóm enos clim áticos y tantos otros eventos, inciden
en la inestabilidad de los precios. A todo esto, se agrega el creciente manipuleo
de precios con el surgim iento de m ecanism os de ventas “libres”, com o es el
caso de las transacciones a futuro. En estas, se vende un bien que todavía no
se ha producido, lo cual genera transacciones especulativas que distorsionan
al mercado.
A su vez, la volatilidad de precios ha traido continuos desajustes económ icos,
con serias consecuencias sociales, particularmente, en países altamente dependientes
de la industria de hidrocarburos, los cuales han tenido que adoptar en diferentes
m om entos difíciles m edidas de política. También las em presas petroleras,
tanto privadas com o del estado, se han visto en la necesidad de realizar
cam bios operativos, algunos radicales para poder m antenerse com petitivas.
Esto se ha buscado a través de m edidas que permitan un corte en los costos
de producción, com o los despidos de em pleados o las asociaciones entre
em presas productoras.
Por otra parte, en tiem pos recientes se ha hecho evidente que el precio
de los productos finales, o sea los que en definitiva afectan a los consum idores,
también juegan un papel muy importante en la inestabilidad de los mercados
y que ellos no dependen solam ente de los cam bios en la oferta y demanda de
los crudos o de los productos derivados. Se trata también de un tributo al
estado, pero en este caso lo paga, no el productor ni el distribuidor, sino el
consum idor final. El prom edio para los países industrializados que forman el
conocido Grupo de los Siete era de 55% del precio al consum idor en días
recientes, desde un 33% en Estados U nidos a un 71% en Francia. Este no es
un hecho nuevo o desconocido, ha sido m encionado en diversos m edios desde
hace tiem po y en m uchas oportunidades. Lo nuevo es la reacción popular que
se ha presentado simultáneamente en varios de los principales países consumidores,
particularmente en Europa. Esta situación le ha creado a varios gobiernos
problemas sociales que podrían tener un alto costo político y ha puesto en
evidencia que la búsqueda de m ecanism os de estabilización conviene tanto a
los. países consum idores com o a los productores.
La volatilidad de los precios del petróleo obliga a los países cuyos
ingresos fiscales dependen significativam ente de los m ism os, a buscar soluciones
que permitan una más permanente y confiable evolución de su desarrollo
económico y social. Un mecanismo como el Fondo de Estabilización Macroeconómico,
de reciente creación en el caso de V enezuela, es un paso en el cam ino correcto,
ya que las circunstancias actuales no permiten que el país se adm inistre con
una actitud rentista y una visión de corto plazo.
De las experiencias observadas en Venezuela y en otros países productores,
se puede llegar a algunas consideraciones generales en torno al tema que nos
ocupa.
Es evidente, por ejem plo, que las circunstancias cam bian de manera
dinám ica y dependen de factores que son d ifíciles y a veces im posibles de
controlar. Esto sign ifica que las reglas para la repartición de los beneficios

228
entre estado e industria no pueden ser perm anentes en el tiem po. B ien decía
el M inistro de Energía y M inas, A lí Rodríguez Araque recientem ente en una
conferencia dictada en el Instituto de Estudios Superiores de Adm inistración
(I.E .S .A .) que lo que era bueno en la Ley de Hidrocarburos para una época,
en la que V enezuela importaba gasolina y otros productos y exportaba crudos,
no lo es en la actualidad.
Por esta razón, las disposiciones correspondientes deben ser materia
para leyes o reglam entos, pero no para C onstituciones que deben tener un
propósito más permanente o de mas larga duración. D ichas disposiciones
tienen que ajustarse a los intereses de cada nación, de acuerdo con sus propias
condiciones y propósitos. Sin em bargo, en la medida que ellas parezcan más
definitivas, sean relativam ente sencillas de entender y se adm inistren con la
mayor transparencia, serán más efectivas.

LA T R IB U T A C IÓ N P E T R O L E R A EN LA C O N ST IT U C IÓ N D E 1999

La C onstitución de 1999, com o las anteriores, no se refiere de manera

directa o esp ecífica al Tributo Petrolero. Sin em bargo, a partir del Título VI,
C apítulo I (D el Sistem a Socioeconóm ico) aparecen varios artículos que se
refieren a la actividad petrolera.
En el artículo 302 se especifica que “por razones de conveniencia nacional”
el Estado se reserva, por m edio de una ley orgánica, “la actividad petrolera y
otras industrias, explotaciones, servicios y bienes de interés público y carácter
estratégico”. Mas aún, se agrega que “el Estado prom overá la manufactura
nacional de materias primas provenientes de la explotación de recursos naturales
no renovables, con el fin de asim ilar, crear o innovar tecnologías, generar
em pleo y crecim iento económ ico, y crear riqueza y bienestar para el pueblo”.
El artículo 303, refuerza este concepto al estipular que “el Estado deberá
conservar el total de las acciones de PD V SA o sea cual fuere el ente creado
con el propósito de manejar la industria petrolera”. Sin embargo, a continuación
exceptúa “las filiales, asociaciones estratégicas, em presas y cualquier otra
que se haya constituido o se constituya com o consecuencia del desarrollo de
negocios de Petróleos de V enezuela, S .A .”
Es evidente que estos dos artículos establecen lincamientos muy importantes
con son: el propósito de darle preem inencia al procesam iento de los recursos
naturales por encim a de la exportación de la materia prima; el utilizar esos
recursos com o instrumento para acelerar el desarrollo económ ico y social del
país; y, el asegurar la presencia permanente del Estado en el diseño de políticas,
delincación de planes y en la aprobación de los presupuestos y resultados
financieros de la empresa del Estado. Pero además, claramente acepta y promueve
la participación de otros m ecanism os m ixtos o privados en actividades del
sector.

229
 M ás adelante, el Capítulo II del m ism o Título, al referirse al Régim en
Presupuestario, el Artículo 311 de la C onstitución establece que “el ingreso
que se genere de la riqueza del subsuelo y los minerales, en general, propenderá
a financiar la inversión real, productiva, la educación y la salud” .
Este párrafo es particularmente novedoso ya que más allá de cualquier
plan o diseño presupuestario, se indican unas prioridades para los gastos que
se realicen con fondos provenientes de determ inadas actividades. Por ser un
mandato constitucional, parecería necesario lograr una definición más precisa
en el m om ento de decidir las políticas y en las leyes o reglam entos que
tengan que ver con el presupuesto.
Con respecto al Sistem a Tributario aparecen apenas dos artículos el 316
y 317, en el que se establecen unos lineam ientos generales y se dejan los
detalles para las diferentes leyes o disposiciones tributarias. N o hay ninguna
referencia esp ecífica a los hidrocarburos o a otras actividades extractivas
pero es interesante mencionar que en el Articulo 137 se dice que “ningún
tributo puede tener efecto confiscatorio” lo cual es indudablem ente importante
para los inversionistas en esos sectores.
Por último en la sección correspondiente a la Coordinación Macroeconómica,
se introduce un artículo esp ecífico con respecto a la creación “de un fondo
de estabilización m acroeconóm ica” con el propósito de evitar los efectos
históricos de la inestabilidad del ingreso fiscal. Como se menciona anteriormente,
este fondo viene operando desde hace casi un año. Lo im portantes es que
ahora esu existencia adquiere nivel de mandato constitucional.
La idea de un m ecanism o de este tipo se'vin o proponiendo desde hace
tiem po, pero faltó siempre el consenso o la voluntad política. A raiz de una
iniciativa del Banco Central, en donde se redactó un primer borrador, y después
de largas discusiones y m odificaciones en el C ongreso, se logró su aprobación
a través de una Ley Habilitante, aunque por falta de recursos no se constituyó
el fondo operativo hasta fines de 1999, por medio de una nueva Ley Habilitante.
Los primeros aportes se realizaron en diciem bre de ese año.
La creación de este m ecanism o es de la m ayor im portancia. D e haber
exitido, por ejem plo, en 1997 los fondos reprim idos com o resultado de los
altos precios de ese año, hubieran podido servir para com pensar, en parte, los
graves desajustes por la caída de los m ism os en 1998. Cuando esto ocurrió,
N oruega, país que depende también en gran m edida de los ingresos de ese
sector, tenía cerca de 6.000 m illones de dólares acum ulados en su fondo de
estabilización y pudo enfrentar, sin grandes dificultades, la caída de sus ingresos
fiscales.

230
 LAS NUEVAS PERSPECTIVAS

A un c u a nd o la n u e v a C o n stitu c ió n no c o n tie n e d isp o sic io n e s e sp e c ific a s

con re sp e c to al tribu to pe tro le ro , los d iv e rso s artículos a los que se ha hecho
referencia, esta b le c e n , en letra y espíritu unos lin c a m ie n to s im p ortantes.
Sin e m b a rg o , es c o n v e n ie n te que el E sta d o v a ya d e finie nd o, lo antes
posible y con m ay or p re c isió n las nuevas reglas del ju e g o , tnato en re la c ió n
con los m e c a n ism o s p ara la d istribu ción de los b e n e fic io s, com o con r e sp e c to
a los alc a n c es de la acció n de P D V S A y ls p o sib ilid a d e s o lim itac io n e s del
sector p riv a d o en la industria.
Es m uy im p o rtan te que el E stado c o n o z c a en to do m o m e n to el p o ten c ia l
finan ciero de PD V S A , con el p ro p ó sito de sab er h a sta d o n d e p u e d e p a rtic ip a r
en sus g a n an cias, sin a fe c ta r su cap a c id ad de inversión.
Es bien cono cid o el pro b le m a que ha existido en ciertos países p etroleros
con empresas nacionales. En algunos se ha querido resolver situaciones coyunturales
a través de im pu estos e sp eciales, div id en do s ex a g e ra d o s o el a p ro v e c h a m ien to
de la c a p a c id a d de e n d e u d a m ie n to de la c om p añ ía.
En el caso de Pem ex, por ejem plo, hu bo una é p o c a en la que la e m p re sa
p rá c tic a m en te se c o n v irtió en agen te fin a n c ie ro del go b ie rn o m e x ic a n o , lo
cual afectó con el tiem po su propio acceso a los m ercad os financieros. A u nque
esto se h a ido re so lv ie n d o , en una e n tre v ista del 11 de febrero p a sa d o , en el
Wall S treet Jo urn al, el D ire c to r G eneral, R o g e lio M o n te m a y o r, re sa ltó la
im p o rta n c ia de que el E stad o “refo rm e el siste m a re g u la to rio y f i s c a l . . . ” p ara
pe rm itir que la e m p re sa sea m ás c o m p e titiv a y se refiere a la n e c e sid a d de
a p lica r un “ tra ta m ie n to trib u ta rio muy d is tin to ” . En 1998, al caer los precio s,
Pem ex tuvo que d e c la ra r una “ pérd id a de 1600 m illon es de d ó la r e s ” . E sta
p re o c u p a c ió n fue e v id ente, ad em ás, en la p re se n ta c ió n h e c h a p o r Ju an C arlos
Boué, alto funcionario de esa empresa, durante el Segundo Encuentro Internacional
de E c o n o m ía , a u sp ic ia d o por el B anco C entral de V e n e z u e la en oc tu b re de
1998 (ver R e v ista B C V - Foros 3/1999).
Un asp e c to que debe ser an a liz a do en la e x p e rie n c ia v e n e z o la n a y al
que hemos hecho referencia en el pasado, es el de la evolución de la contribución
de los in greso s fiscales del p etró leo al P ro du c to Interno B ruto (PIB ), d ura n te
las últim as tres décad as. En el perío do 1968/1978 el p ro m e d io anu al fue de
16,3% ca y ó a 13,3% en 1997 y a 6,3% en 1998. En 1999 aum e n tó a 8,4% y
en el p rese n te año se estim a que podría sub ir a c erca del 12,0%. Sin e m barg o,
la co n trib u c ió n de p e tró le o al PIB ha e stad o entre a p ro x im a d a m e n te un 20%
y un 25% d u ra n te todo el períod o de referencia.
Es evid en te que dentro de un p e ríod o re la tiv a m e n te b reve te n d rá el
E stado te n d rá que d e c id ir acerca de la fo rm a en qu e se irá e la b o ra n d o un
esq u e m a para la futura distribu ción de los beneficios de la a c tividad petrolera.
En las “ Disposiciones T ransitorias” de la nueva Constitución, la cuarta (num eral
5) estipula que dentro del primer año de haberse instalado la Asam blea Nacional,
ella d e b e rá a p ro b a r la le g isla c ió n trib utaria, en tre otras.
231
 En los últim os m eses, algunos altos fu ncion arios del G o bierno han h echo
d e c la ra cio n e s im p o rta n te s con respecto a c iertos linc a m ien to s de p olítica. Es
así que en fe b re ro de este año, el titula r de E n e rg ía y M inas, A lí R o d ríg u e z
A ra q u e , al h a c e r una presen ta c ió n sobre el Plan de N e g o c io s de P D V S A
ha sta el año 2009, m a n ife stó que d e n tro del m ism o e x iste el o b je tiv o de
“im p u ls a r un p ro c e so v ig o ro so de form ación de capital n a c io n a l“ y se refiere
de m a n e ra e sp e c ífic a al “c apital p riv a d o ” . En la m ism a o p o rtu n id a d , el V ic e ­
p re sid e n te de PDVSA, F r a n cisc o M a rsic o b re te , al referirse al plan g asífero
re ite ró que “ se e sp e ra h a c e r un a porte m a y o rita rio del capital p riva d o en cad a
uno de los p ro y e c to s por d e s a r r o lla r ” .
P o ste rio rm e n te , en un a e n tre v ista p u b lic a d a el 3 de s ep tie m b re en el
d ia rio El U n iv e rsa l, el M in istro R o d ríg u e z A ra q u e al re fe rirse al nivel actual
del im p u e sto s o b re la ren ta (67,7% ), lo c a lific a c o m o un “ o b s tá c u lo ” p a ra la
“a c tiv id a d in d u s tr ia l“ y a g re g a que “e sta m os p e n sa n d o en b a ja r los im p u e sto s
a guas ab ajo y subir los im p u e sto s aguas a rrib a ” . E sta tesis fue n u e v a m e n te
e x p u e sta p o r el M inistro en el foro “V e n e z u e la y la C u m b re de la O P E P ” el
14 del m ism o mes. E n e sa pre se nta c ió n, ade m á s, m e n c io n ó la c o n v e n ie n c ia
de “ sim p lific a r el trib u to ” y de re v isa r la Ley de H id ro c a rb u ro s que “fue
b u e n a p a ra aq u e lla é p o c a ” , c ua n do se im p o rta b a g a so lin a y p ro d u c to s , “pero
no p a r a h o y ” .
En u n a e n tre v ista p u b lic a d a el 15 de s e p tie m b re p asado en el p e rió d ic o
de la In d u stria (P D V S A ) al D ía), A lv a ro S ilv a C alderó n, V ice -M in is tro de
E n e rg ía y M in a s y D ire c to r E x te rn o de PD V S A , e ntró en m a y o re s detalles
con r e sp e c to al tem a tribu tario . En prim e r lugar, se refiere a la n e c e sid ad de
e la b o ra r un a n u e v a Ley de H id ro c a rb u ro s con la idea de “re v isa r los criterios
de re g a lía c o n ju n ta m e n te con la Ley de Im p u e s to sobre la R e n ta ” . A de m á s,
agrega que tal vez “se contem ple una distinción en las actividades de producción
y r e f i n a c ió n . .. ” . A sim ism o , el 27 de se p tie m b re , la p re n sa c a ra q u e ñ a recoge
unas d e c la ra c io n e s del V ice -M in istro en las qu e re ite ra esos c o n c e p to s de
m a n e ra m ás e sp ecífica. En ellas se h a b la de darle un tra ta m ien to adec u a d o a
los d ife re n te s tipos de a c tiv id a d e s y que las carg as trib u ta ria s p o d ría n estar
su jetas a la re n ta b ilid a d de las d iv e rsa s o pe ra cio n e s. Se b u sc a ría adem ás,
sim p lific a r los esq u e m as, con lo cual se p uede m e jo ra r la fisc a liz a ción .
E n c u a n to a la re lac ión e n tre re g a lía e im pu e sto sobre la ren ta , se ha
d ich o, in fo rm a lm e n te , que la p rim e ra p o d ría a u m e n ta rse de 16,3% a 20 % y el
im p u e sto red u c irlo de 67 ,7 % a 34% . D e hecho, en el p ro g ra m a de gas ya se
ha hech o, con un buen re s u lta d o con r e sp e c to al in c e n tiv o a la inversión.
Las o rie n ta c io n e s qu e se reco gen de los p la n te a m ie n to s a n te rio re s son
a len tad o re s y a que van p o r el c a m in o correcto. A lgun os p artic ip a n te s en el
foro del B C V sobre políticas fiscales, m en c io n a d o an terio rm ente, se refirieron
a la p o s ib ilid a d de e lim in a r la re g a lía y c o b r a r un im pu esto de ac u e rd o a
re n ta b ilid a d de “la e x p lo ta c ió n ” . En re a lid a d el p ro p ó sito es el m ism o . Lo
im portante es ajustar los m ecanism os de participación fiscal a las circunstancias
y o b je tiv o s actuales.

232
 Es o p o rtu no te rm ina r esta p re sen ta c ió n con las m ism a s palab ras que
e m p le a m o s en un a c o n fe re n cia a c o m ienzos de este año: “L o s d e sa fío s para
el fu turo son difíc ile s, pero a lta m e n te pro m iso rio s. V e n e z u e la c o m ie n z a el
nuevo siglo en m e d io de un e n to rn o n ac io n a l e in te rn ac io n a l de grandes
cam b io s. El p e tró le o seg uirá te nien do un papel p rep o n d e ra n te . Sin em b arg o,
es n e c e s a r io que su s b en e fic io s sirvan p a ra im p u ls a r c a d a vez m ás a las
a c tiv id a d e s de otro s secto res y p ara m e jo ra r la d istrib u c ió n del in greso y la
c a lid a d de vida de todos los v e n e z o la n o s” .

233
 RÉGIMEN TRIBUTARIO
PETROLERO Y PERSPECTIVAS

Gastón Parra Luzardo*

* P rim er V ice -P re s id e n te del Banco Central de V e n e zu e la

P rofesor de E conom ía y P olítica P etro lera en post-grado LUZ
P rofesor de E conom ía y Adm inistración de los Hidrocarburos
P ost-grado U C V

235
 IN T R O D U C C IÓ N

A g rad ezco muy sinceram en te la am able invitació n que me han form ulado
los d istin g u id o s p ro m o to re s y o rg an iz a d o res del “F oro sob re la T rib u ta c ió n
en la C o n s titu c ió n de 1999” , que se re a liz a d e n tro del p ro g ra m a de ev e ntos
con que celebram os el sexagésim o aniversario de la creación del Banco Central
de V enezuela.
La Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en la exposición
de motivos correspondiente, señala que en aquélla sólo aparecerán los principios
b ásicos que defin en y reg u la n el siste m a tribu tario, en a te n c ió n y o b e d ie n c ia
al criterio de brevedad y sencillez ensayado en constituciones recientes promulgadas
en A m é ric a L a tin a , pero que se preve en las dis p o sic io n e s tra n sito ria s la
reforma del Código Orgánico Tributario, con el fin de contribuir a la modernización
de la adm inistración tributaria y a la am pliación de las facultades de regulación,
de con trol y de p en a liz a c ió n del frau de fiscal.
T odo el e sfu e rz o que h a g am o s po r con ocer, c o m p re n d e r y e n riq u e c e r
los lin c am ie n to s qu e nos traza la C o n stitu c ió n en e s ta m a te ria será de eno rm e
u tilid ad p ara la so ciedad y servirá p ara fo rtalecer la re sp o n sa b ilid a d ciu d a d a n a
del co n trib u y e n te . En tal sentido, salud o con b e n e p lá c ito la in ic ia tiv a de
e fe c tu a r este im p o rta n te foro y felicito c a lu ro sa m e n te a las A c ad em ias de
C iencias E con óm icas y de C iencias Políticas por prom overlo, así com o tam bién
al C o le g io de E c o n o m is ta s de V e n e z u e la y a las A so c ia c io n e s de D e re c h o
T rib u ta rio y de D e re c h o F in a n c ie ro po r a u sp ic ia rlo y p re s ta rle su d e c id id o
a p o y o m e d ia n te la v a lio sa p a rticip a c ió n de sus m iem bro s.
En el p ro g ra m a pre visto p ara el foro, nos ha sido e n c o m e n d a d o , de
m anera específica, el tratam iento de lo referente a las condiciones y significados
del régim en trib u ta rio actual en la indu stria pe trolera y las p e rsp e c tiv a s de
c on trib u c ió n al interés nacion al, para lo cual he c o n sid e ra d o co n v en ie n te
fo rm u la r a lg u n a s a p re c ia cio n e s p re v ia s relativas a las fu e n te s del de re c h o
tributario en V enezuela que se han aplicado en el sector petrolero, a la naturaleza
del sistema fiscal adoptado y a las circunstancias históricas que lo han caracterizado.

F u en tes d el in g r e so r eg a lista venezolano

Al resp ecto, es p e rtinen te e v o c a r el p e n sa m ie n to del L ib e rta d o r Sim ón

B olív ar, quien en su afán p o r p re se rv ar para la nación la p rop ie d ad de las
riq u e za s del sub sue lo, recu peró y adap tó a la e ta p a r e p u b lic a n a el p rincip io
ju ríd ic o de titularidad del derecho de los bienes naturales m ineros y sim ilares.

237
 El L ib e rta d o r, en d e fe n sa de los g e nuino s intereses n a cionales, d ic tó en
1829, d u ra n te su e s ta n c ia en Q uito, el D ecreto qu e en su a rtículo I o dice:
“Conforme a las leyes, las minas de cualquier clase, corresponden a la República...”,
lo que fue ra tific ad o tác itam ente p o r el C o n g re so d e V e n e z u e la el 29 de abril
de 1832. El P o der E jecutiv o, po r D ecreto r e g la m e n ta rio del C ód ig o de M inas
de 1855 e stableció lo siguiente: “la pro p ie d a d de las sustancias d e sign a da s
en el a rtíc u lo a n te rio r - i n o r g á n ic a s qu e se p resten a una e x p lo ta c ió n , sean
m etálicas, c om bustibles, o piedras p r e c io s a s - corresp ond e al E stado y ninguno
po d rá b en e ficia rlas sin co nc e sió n del P o der E je c u tiv o en la fo rm a q u e se
disp o n e en las leyes del C ó d ig o de M in a s ” .
A tra v é s del tie m p o y de las d ife re n te s re fo rm a s (1925, 1928, 1935,
1936, 1938, 1943 y 1967) a las cuales se ha som etido la Ley de H idrocarburos,
tam b ié n se ha m a n te nido ese p rincipio, reco gido a sí m ism o en la C on stitución
de 1961, c u a n d o se a firm a en su texto que es “ ... de la c o m p e te n c ia del Poder
N a c io n a l, el ré gim en y a d m in istra c ió n de las m inas e h id r o c a r b u r o s .”
La C o n stitu ción de la R ep ú b lica B o liva riana de V enezuela y la p ro p ie d a d
de y a c im ie n to s
L a n o v ísim a C o n stitu c ió n de la R ep ú b lica B o liv a ria n a de V e n e z u e la
r e fre n d a el ra ng o c o n stitu c io n a l del p rin c ip io de p ro p ie d a d de y a c im ie n to s y
le o to rg a m a y o r alcance, c la rid a d y p re c isió n al co n c e p to de p e rte n e n c ia a la
R e p ú b lic a de los y a c im ie n to s m in e ro s y de los h id ro c a rb u ro s e x iste n te s en el
e sp a c io ge o g rá fic o nacion al. E n la sesión o rd in a ria N° 24 de la A sam blea
N a c io n a l C o n stitu y e n te , o c u rrid a el 2 0-10 -9 9, m e c up o el h o n o r de fo rm ular
la proposición aprobada en C ám ara y recogida en el D iario de D ebates del m en­
cio n a d o C u erpo L e g isla tiv o , lu eg o re p ro d u c id a en la G a c e ta C o n stitu y e n te
(o c tu b re -n o v ie m b re 1999, p. 22) y cu y a re d a cc ió n final qu ed ó ve rtid a en el
a rtículo 12, del capítu lo I, c o rresp on diente al título II del texto c onstitucional
vig en te, co m p le m e n ta n d o con otros tex to s c o n stitu c io n a le s, que m e pe rm ito
citar,. “ ...A rtículo 12. Los yacim ien to s m ineros y de h id rocarb uro s, cualquiera
que se a su natu ra le z a, e x iste n te s en el te rritorio n acion al, bajo el le ch o del
m a r territo rial, en la zona e c o n ó m ic a e x c lu siv a y en la p la ta fo rm a c o n ti­
nental, p e rte n e cen a la R ep ú b lic a , son b ienes del do m in io p úb lic o y, por
tanto, inalienables e imprescriptibles. Las costas m arinas son bienes del dom inio
p ú b lic o .”
L a f u n d a m e n ta c ió n del c o n te n id o del cita d o a rtícu lo 12 e stá e x p u e sta en
la Exposición de M otivos de la Constitución en la cual textualmente se manifiesta
que:
“P or c o n v en ien c ia nacion al el E stad o q u e d a facultado p ara
re se rv a rse d e te rm in a d a s activ id a d e s e c o n ó m ic as, de m an e ra
pa rtic u la r en el secto r m inero y p etróleo. Se le otorga rang o
c o n s titu c io n a l a la n a c io n a liz ac ió n p etro lera, pero al m ism o
tiem p o e sta b le c e la p o sib ilid a d de c o n tin u a r en c o n v e n io s de
aso c iac ió n con el se c to r p riva d o siem pre y c ua n do sean de

238
 inte rés para el país, y no de sn a tu ra lic en el esp íritu , p ro p ó sito
y razó n de la n a c io n alizac ió n p e tro le ra .” 1

La C o n stitu c ió n de la R e p ú b lic a B o liv a ria n a de V en ezuela y los in g reso s

fis c a le s p e tr o le r o s

L a C o n stitu c ió n B o liv a ria n a de la R e p ú b lic a de V e n e z u e la se refiere de

manera específica al empleo y destino del ingreso que la nación reciba proveniente
del a p ro v e c h a m ien to de la riqu eza del sub suelo y de los m in e ra le s en general
y, de m anera taxativa, establece que: “El ingreso que se genere por la explotación
de la riq u e z a del su b su e lo y los m in erales, en g eneral, p ro p e n d e rá a financiar
la in v e rsió n real p ro d u ctiv a, la ed u cación y la s a lu d ” . (T ítu lo VI, C ap ítulo II,
A rtíc u lo 311).
D e n o ta ello el in d o b le g a b le p rop ósito de c o n v e rtir lo que h a sido una
a sp iración p o ste rg a d a , en una re a lida d p resen te e im p re sc in d ib le , la cual es
la in v e rsió n p ro d u c tiv a y re p ro d u c tiv a de los in greso s del p e tró le o en las
áreas soc ia le s e s tra té g ic as p a ra así a lca n z a r el d e s arro llo a u to s o ste n id o e
in d e p e n d ie n te de la so c ie d a d y o fre c e r un esp acio cierto pa ra la re a liz a ció n
m aterial e in te lec tu a l del c iu da da n o.
A n im a d o s po r ese p rincip io , nos em p eñ a m o s c o m o C o n stitu y en te , en
p ro p o n e r y d e fe n d e r este d e stin o del ing reso fiscal p e tro le ro qu e felizm ente
fue a p ro b a d o p o r la A s a m b le a N a c ion a l C on stituy ente.
L a in d u stria p e tro le ra de b e rá in c o rp o ra rse a la e c o n o m ía nacio nal com o
un fa c to r d in á m ic o d irecto, p ara que a s í c o n s titu y a un a po rte v a lio so p ara la
d iv e rs ific a c ió n p r o d u c tiv a y el logro de la e stab ilid ad e c o n ó m ica , en general
y, en p a rtic u la r, de los niveles del in greso, del g asto del em pleo.

O rig en y n a tu ra le za de lo s in g re so s p e tro le ro s
Los ing reso s del F isco N acio nal d eriv ad os de la a c tiv id a d p e tro le ra en
las d is tin ta s fases del n eg o c io tie ne n un carácter sui g én eris, en virtu d de que
ellos p rov ie ne n de la c o n su n c ió n de un recurso n atural no re n o v a b le que al
ser e x tra íd o d is m in u y e el p o te n c ia l prod u c tiv o del país; es de c ir, q u e m e n g u a
la c a n tid a d de un ac tiv o real de c a rá c ter finito, in te g ran te del p a trim o n io
nacion al, y se le c o n v ie rte en un a ctivo m o n e ta rio que, de no a sig n á rse le un
uso re p ro d u c tiv o , d e s c a p ita liz a a la R epú blica.
El doctor D om ingo M a z a Z avala afirma, con p lena razón, que los ingresos
derivado s de la actividad p etrolera d eben ser asen tad os en la c u e n ta de capital
de la b a la n z a de pagos y no en la c u en ta corriente. T e x tu a lm e n te afirm a: “En
la c u e n ta c apital a se n tam o s com o ingreso (crédito de la b a la n z a de pago s) el

1. Asamblea Nacional Constituyente. Constitución de la República Bolivariana

de Venezuela. Gaceta Oficial No. 5.453, extraordinaria. Caracas 24 de Marzo
de 2.000 Todas las citas del texto constitucional son extraídas de esta fuente.

239
im p o rte re c ib id o p o r el F isco N a c io n a l...” de las “ ...com pañías p e tro le ra s y
e x p lo ta d o ra s de m in e ra l de hierro. C o n sid e ra m o s que este im p orte tiene el
sig n ific a d o e c o n ó m ic o de la a m o rtización re c ib id a po r el país en c o n c e p to de
d e sg a ste o a g o ta m ie n to de su p otencial p e tro lífe ro y m inero... d ifíc ilm e n te es
aceptable que el agotamiento de una existencia natural de materias no recuperables
dé lu g a r a in g re so s en cu en ta corriente p ara su p oseedo r, c ua n do en realidad
su p o se sió n e s tá su frie n d o un a m erm a p o r a q uella causa; los in g reso s que el
poseedor o titular de esas existencias perciba en concepto de su aprovechamiento
son in g re so s de c ap ital (liqu id ación de un fondo re a l)...” por lo qu e “ ... surge
f o rz o sa m e n te la n ec e sid a d de aplicar esos in greso s a fines de in ve rsió n, ya
qu e de otra m a n e ra el país se esta ría e m p o b re c ie n d o ...”2
El d o cto r T o m á s E. C arrillo Batalla, al re fe rirse a la índole fiscal de
los in g re so s pe tro le ro s, e x p re sa tajantem ente “ ... qu e el in greso p e tro le ro no
es un im p u e sto ; es el p ro d u c to de la liq uida c ión de u n activo n a c io n a l... es el
fruto de la liquidación de parte del patrim onio nacional...” 3 y el doctor Salvador
de la P la za en su trabajo El pe tróleo es p ro p ie d a d d e la n a c ió n ... señ aló que
“desde los albores de la legislación minera se patrocinó el absurdo de considerar
c o m o im p u esto a lo q u e, po r ser p ro p ie ta ria de la m is m a d e b ía co rre s p o n d e r
a la nación en la e x tra c c ió n y e xp lo tación de la m ism a , ab su rd o que dio
origen a c o n fu s io n e s p o ste rio re s con g raves p e rju ic io s para la n a c ió n ” 4

R é g im e n d e i n g r e s o s f i s c a l e s p r o v e n ie n t e s d e l p e t r ó l e o

D os in stru m e n to s legales de fu nd am e n ta l sig n ific a c ió n en la e c o n o m ía

v en e z o la n a han sido la Ley de H id ro c arb u ro s y la L ey de Im p u e s to Sobre la
R enta.
Los gravámenes contemplados en la Ley de Hidrocarburos son los llamados
im p u e sto s de e x p lo ra c ió n ; inicial de e x p lo ta c ió n ; superficial; al c o n su m o ; al
tra n sp o rte ; c o p ia s d e p la n o s e im pu esto de e x p lo ta c ió n (regalía).
Al iniciarse la exploración y explotación industrial y comercial por empresas
p riv a d as co n c e s io n a ria s , se a plicaron las d isp o sic io n e s c o n te m p lad a s en el
c ó digo de m inas re sp e c to al régim en de con c e sio n e s o torgadas a pa rtic u la res,
ha sta 1920, c u an do la p rim e ra Ley de H id ro c a rb u ro s in trod ujo el sistem a
p a rtíc ip a tiv o del E stad o, m e dian te la v ig e n c ia de los tributos e n u n c ia d o s en
el p á rrafo p re c ed e n te hasta 1942, año en el cual se p ro m u lg ó la Ley de
Im pu esto sobre la R enta que grava, adem ás, la renta obten id a en la ex plotación
y c o m e rc ia liz a c ió n de los p ro du ctos e xtraídos. L a ley entró en vige n c ia el I o
de en e ro de 1943.
2. Problemas de la Economía Exterior de Venezuela. Págs. 257,259. Ediciones de
la Biblioteca, Universidad Central de Venezuela, Caracas 1962.
3. Foro Sobre la Evaluación de la Inversión del Ingreso Fiscal Petrolero en Venezuela.
Pág. 17 Instituto de Investigaciones Económicas y Sociales. FACES-UCV.
Caracas 1962
4. Apéndice de “Petróleo y Desarrollo". Malavé Mata Héctor. Pág. 317. Ediciones
Pensamiento Vivo S.A. Caracas 1962.

240
 El 13 de m a rz o de 1943 se p ro m u lg ó la nueva Ley de H id ro c a rb u ro s, la
cual c o n te m p ló el pago al E stado de un a regalía m ín im a de dieciséis dos
tercios por ciento (16 2/3% ) de la producción y también estableció la reversión
de las c o n c esio n e s al térm ino de cu are n ta años.

L e y d e I m p u e s t o s o b r e la R e n t a

El im p u e sto sobre la renta in icialm ente a doptó un ré g im e n c om ún po r

los beneficios industriales, comerciales y de explotación minera, pero posteriormente,
a medida que la industria cobraba cada vez mayor prevalencia, se fue diferenciando
la tributación que recaía sobre la renta generada por la explotación de hidrocarburos
y ello dio origen a un sistema especial y específico, que se fue particularizando
c o m o siste m a de ex a c c ió n fiscal.
E n el o rd e n a m ie n to ju r íd ic o de 1942 se incluy eron el im p uesto c e d u la r
que fijaba el 2,5% sobre la renta gravab le y el c o m plem entario , fund am en tado
en tasas p ro g re siv a s hasta un m áx im o de 9,5% sobre la ren ta que excediese
los v e in tio c h o m illo n es de bolívares (Bs. 28.000 .0 00,00 ).
M ás tarde, en 1945, se dicta un d ecreto e jecutivo po r m e d io del cual se
c rea un im p u e sto extra o rd in ario , que se a p licaría po r ú n ic a vez p ara rentas
m a y o res de o c h o c ien to s mil bolívares (Bs. 800.000,00) con el fin de ase g u rar
u n a r e p artic ió n ig u a lita ria entre el go bierno y las e m presas co nc e sio n a rias.
En 1946 se aum entó el impuesto complementario a 26% para los beneficios
que su p e ra ra n a los v e in tioc h o m illon es de bolívares (Bs. 2 8.0 0 0 .0 0 0 ,0 0 ). En
1947 se leg isla para san cio nar el reparto de utilidades del 50/50 entre go bierno
y e m p re sa s, que se hará v ig ente desde 1948, e stim á n d o se el 50% com o “ la
p a rtic ip a c ió n fiscal m ín im a ” .
Diez años después, en 1958, el decreto N° 476 eleva el impuesto complementario
a un m á x im o del 47 % para una ren ta que excediese de v e in tiocho m illon es de
b o lív a re s (Bs. 2 8 .0 0 0 .0 0 0 ,0 0 ). .
En el año 1966 se e fe ctú a una n ueva reform a a la Ley de Im p uesto
sobre la Renta para unificar el impuesto cedular y el com plem entario y establecer
un s iste m a global p ro gre siv o. Se acordó una tasa del 52% p ara pechar la
re n ta de los h id ro c a rb u ro s, se m o dific ó la regalía, se ap lica ro n los precios
de referencia y se prop uso un im puesto selectivo, * el cual provocó reacciones
ad ve rsas de las c o rp o ra c io n e s tra n sn a c io n a les que e je rc ie ro n pre sio n es al
E je c u tiv o N a c ion al p ara que m o d ific a ra el proyecto de la Ley de Im puesto
sobre la R e n ta y, en efecto, se presen tó a la co n sid e ra c ió n del C o ngreso
N a c io na l un nuevo p ro y ec to de re fo rm a tributaria donde, p o r supuesto, se
su p rim ió el “im p u e sto s e le c tiv o ” 5.

* A este respecto importa subrayar que décadas atrás, el Ministro de Fomento

Gumersindo Torres, hizo grandes esfuerzos por crear un impuesto selectivo
que gravara las ganancias de los concesionarios.
5. Cf: Gastón Parra Luzardo. Consideraciones acerca del Convenio Petrolero. Re\ista
Economía y Administración de la Facultad de Economía de LUZ. N° 1. 1967.

241
 En 1970 la tasa im p o sitiv a pasó al 60% y se le c on firió p o te sta d al
E je c u tiv o p a ra fijar los precios del p etró leo (valores fiscales de exp o rta c ió n )
m ediante la m odificación del contenido del artículo 41 por el Congreso Nacional
de la R epública.
E ntre 1974 y 1976 la tasa im p o sitiv a tuv o los s ig uien tes valores:
6 3,1/2% (1974); 72% (1975), 67,7% (1976), pero se introdujo una d ispo sic ión
final en el a rtículo 158 p ara que en el e je rc ic io de ese año se le ap lic a ra a
P D V S A una tasa de 65%, pero a partir de 1977 ha de ser 67,7% y se m an tiene
el ré gim e n im p o sitiv o en general luego del p ro c e so de rev ersió n ade la n ta d o
p o r la lla m a d a ley de n acio nalización (Ley O rg á n ic a que R e se rva al E sta d o la
In d u s tria y el C o m e rc io de H id ro ca rb u ro s) y de la creació n de P e tró le o s de
V e n e z u e la (PDVSA) en 1975, m e dia nte d e cre to presidencial.
Sin e m b argo, duran te la etapa de las c o n c e sio n e s p etro le ra s, a p e sa r de
la aplicación de los instrum entos anteriores m encionados, no fue posible lograr
la p a rtic ip a c ió n ju s ta y razon able, d a do que las e m p re sa s tr a n sn a c io n a les
utilizaron diversos m ecanism os con el fin de evadir los pagos al Fisco Nacional.
M ediante esos m ecanism os, tales com o la m anipulación de costos de operación,
se d e sp o jó al país de una sig n ific a tiv a porció n del e x c ed e n te e c o n ó m ico .

A s o c i a c i o n e s E s t r a t é g ic a s y T r ib u t a c ió n F is c a l

E n el la p so c o m p re n d id o entre 1991 y 1993 se incurrió en un a serie de

lib e ra lid a d e s que incid iero n en los ingresos fiscales.
A sí, en 1991 se fijó la tasa n om inal de 34% para se r a p lic a d a en los
proyectos en materia de explotación y refinación de crudos pesados, extrapesados
y de e x p lo ta c ió n y p ro c e sa m ie n to de gas natural libre, bien fuese m ediante
c o n v e n io s de a so ciación o c o ntratos de interés nacional.
En la Ley de Im pu esto sobre la R enta, p ro m u lg a d a el 26 de ag o sto de
1993 se in c lu y e ro n otras a ctividad es de h id ro c a rb u ro s p ara ser g r a v ad a s con
el 34% en vez de 67,7% y se e sta b le ce que “Las e m p resas que se c o nstitu yan
bajo c o n v e n io s de aso c ia c ió n ... p ara la e je c u ció n de p ro y e c to s integrados
verticalmente en materia de explotación, refinación, industrialización, emulsificación,
tra n sp o rte y c o m e rc ia liza c ió n de p etró leo cru d o s extra pe sa d os, bitúm enes
naturales y gas natural co sta afuera, trib utarán bajo el régim en o rd inario
e sta b le c id o en e sta Ley p ara las c o m p a ñ ía s an ón im as y los c on tribu ye nte s
a sim ilad o s a é stas “ .
En el caso esp e c ífic o del P ro y e c to C ristó bal C o ló n ,6 ap ro b a d o por el
C o n g re so de la R epú blica, para la exp lo ta c ió n de gas natural en el G o lfo de
Paria, se establecieron previsiones y garantías a favor de las empresas transnacionales,
tales com o que el régim en fiscal acordado se m antendría por 35 años. Además,

6 Para un análisis de ese proyecto, véase Parra Luzardo Gastón. De la nacionalización

a la apertura petrolera. Derrumbe de una Esperanza. Ediluz. Universidad del
Zulia. 3ra. Edición 1998.

242
se a c o rd ó qu e la e m p re sa a c o n stitu irse q u e d aría exc lu id a de la aplicación de
los v alores fiscales de exportación. Y se convino negociar la regalía petrolera.

P r o c e s o de l ic it a c ió n d e á r e a s pa r a e x p l o r a c ió n y e x p l o t a c ió n . A c u e r d o s
p r e v io s (1 9 9 4 -1 9 9 8 )

D ura nte el lapso 1994-1998, la a pertura p etrolera -d ise ña d a por la tecno-

estru c tu ra de P e tró le o s de V e n e z u e la S. A. (PDVSA)- c o b ró e x a g e ra d a fuerza.
En e fecto, se e jec u ta ro n diversas m o d a lid a d e s de apertura, tales como: los
convenios operativos, las asociaciones estratégicas, los convenios de asociación
para la exploración de nuevas áreas a riesgo y la prod ucció n de hidrocarburos,
bajo el e sq u e m a de g an ancias co m p artidas. De igual fo rm a -m e d ia n te la ley-
se a u to rizó la v e n ta del 49% del capital social de la p etro quím ica (PEQUIVEN),
a sí com o la a p e rtu ra del m ercado interno de la ga so lin a y otros c o m bu stib les
d erivad os de los hidrocarburos. Y para garantizar todo ese p roceso de apertura
ilim itada, se puso en v ig e n cia a partir de 1998, la nu ev a o rga niz a c ió n de
PDVSA. A sí m ismo, pese a la crisis del m ercado petrolero internacional y de sus
reales p e rsp ec tiv a s en el futuro inm ed iato , se fue en fá tic o al a firm ar que el
plan de n eg ocios no sería m od ificad o.
Por el a fán de llev ar adelan te, de m a n e ra in c o n tin en te - a cu a lq u ie r
costo- y con in tran s ig e n c ia dogm ática, las p o líticas e x p a n siv a s de PDVSA, sin
a d m itir la n e c e sa ria posib ilid a d de re ctific ar y h acerlas ra z on a ble s, causaron ,
en gran m e d id a la crisis e c o n ó m ica y social.
L a e stra te g ia p e tro le ra eje c u ta d a duran te el p e río do c o m p re n d id o entre
febrero de 1994 y enero de 1999, im pulsó el cre cim ien to d e las actividades
de la indu stria , c ó n so n o con los tie m p o s de la g lo b a liz a c ió n que im pide
e le g ir el c a m in o prop io ; con ello se e stim u ló el re fu e rz o nec esa rio h acia la
ap ertu ra in con dicion al, con la participació n cada vez m ayo r del sector privado
transnacional en la planificación y desarrollo de la política energética venezolana,
c o n d u c e n te h acia el p ro c e so d e snacion alizad or.
Es incuestionable que los sueños por una auténtica nacionalización petrolera
fueron fru strad os. Sin em barg o, ju s to es rec o n o c e r qu e a p a rtir de febrero de
1999 re n a c e la e s p e r a n z a y la p o sib ilid a d real de que re su rja la v oluntad de
la g e n u in a n a c io n a liz ac ió n petrolera.
E v id e n te m e n te , de lo que se trata es de o rien ta r la a c tiv id a d p etrole ra
nacional, con el fin de im p u lsa r la tran sfo rm ac ió n e c o n ó m ic a y social; pero,
es in c u e stio n a b le qu e para ello fue necesario p ro ce d e r a una re c tific ac ió n a
fondo de la política p etrolera, que c oa d yu va ra al fortalecim iento de la genuina
n ac io n a lizac ió n petro lera.
E n ese orden de ideas, p ro p u sim o s conferirle ran go con stitu c io n al a la
n a c io n a liz ació n de la in dustria petrolera. En efecto, consig n a m o s, para el
debate que se llevó a cabo en el seno de la C om isió n de lo E c o n ó m ic o y lo
Social, n u e stra s re fle x io n e s sobre el partic u la r, con la b u e n a fo rtu n a de que
el p la n te a m ie n to se reco gió fa v o ra b lem en te en la C ám a ra y se aprobó.

243
 En n uestro criterio, p o r las razon es ex pu e sta s, deben q u ed a r reserv ad as
al E stado - e n virtud de la conv enien cia nacional- todo lo relativo a las diversas
fases de la in dustria de los h idro c a rb u ro s, tales como: la e x p lo ra c ió n del
esp ac io g e o g rá fico nacional, la ex plotación , la m a n u fa c tu ra o re fin a c ió n , el
tra n sp o rte p o r vías espe c ia le s, el a lm ac e n a m ie n to y el c om ercio interior y
ex terio r. El E sta do e je rc e rá las activ id a d e s señ a la d a s, de m a n era d ire c ta por
la acción del E jecutivo N acional o a través de entes de su propiedad, pudiendo
c e le b ra r los c o nvenios op erativo s n ecesarios p ara la m ejor re a liz a ción de sus
fun cio nes, sin que, en ningún caso, estas gestio n es afecten la e se n c ia m ism a
de las activ id a d e s que le son atribuidas.
D eb e su bray arse que sólo por vía e xc e pc ion al y en casos e sp e c ífic o s, no
ge n e ra liz ados y cuando así c o nv e ng a al interés público , el E jecu tivo N acional,
p revia a u to riz a c ió n del Poder Legislativo , y sie m p re que el E sta d o m a n te n g a
el control a c c io n a rio y de g e stió n , p odrá su sc rib ir c o n v e n io s con el capital
p riva d o p ara el e jercicio de las m en c io n a d a s actividades.
F in a lm e n te , su stentam os la tesis de que c o n v ie n e fo rtalecer a P etróleos
de V e n e z u e la, con el objeto de aten der las a c tivida de s p etro le ra s rese rv a d a s
u otras con ellas re la c io n ad as en el interior o en el e x te rio r del país. PD V SA
- e s im p o rta n te decir una vez m ás- co nstituy e el p o d e r de n e g o c ia c ió n para
V e n ez u e la, de lo cual se d e riv a que, por razon es de so be ran ía ec on óm ic a ,
e stratég icas y por c o nv e n ien c ia nacional, el E stado debe co nservar la totalidad
de las a c c io n e s de Petró leos de V e nezuela, S. A.
El p e tró le o sig nifica en la vida v en e z o la n a algo más que petró le o , algo
m ás qu e política. El p etró leo es un e lem ento de d efinición de la sociedad
v en ezo lana. El p etróleo significa soberan ía, rea firm a ció n de la nacio nalidad .
A m e n ud o, los a p o lo g ista s de la p riv a tiz ac ió n afirm an que la p rop ie d ad
nacio nal es la pro pied ad c o m ún de los ven ezo lanos. Pero no es la prop iedad
individual de los venezolanos, sino la propiedad COMÚN DE LOS VENEZOLANOS
y, po r c o n sig u ie n te , la ad m in istra c ió n tien e que ser com ún y no usu fru c tu a d a ,
ni e je rc ita d a por nin gun a in div id u a lid a d para ningún interés en pa rticular.
Es incuestionable que la actividad petrolera debe estar orientada al servicio
de la econom ía, para impulsar la transformación del proceso económ ico, político
y social, en la bú sq u e d a del genu in o d e sa rro llo integral, o rgánico y so stenido
en b e n e fic io de la población.
P ara c u lm in a r el con te n id o de la m a teria tratada en este sub título, nos
p erm itire m o s m e n c io n a r a lg un as de las m edidas adop tadas d u ra n te el lapso
1994-1998, bajo el signo de la a pertura y de la priv atiza c ión , con in cidencia
d e sfav o ra b le sobre los ingresos del F isco N acional.
1) Se autorizó la depreciación y la amortización aceleradas de las inversiones
(5 años).
2) Se d e term in ó el c á lc u lo de la reg alía en función de la variación de
la ren tabilidad de cada proyecto (ba sa da en la tasa de retorno):

244
 a) Del 1% p ara p ro yecto s cu y a tasa in te rn a de reto rn o fuera m eno r
de 12%.

b) Entre el 1% y el 16,67% para a quellos cuya tasa interna de

r e to rn o estuv ie ra entre el 12% y el 20%.
c) Se acordó el 16,67% p ara a quellos cuya tasa in terna de retorno
fuera m ay o r o igual al 20%.
d) Se decid ió el cálculo de ajuste por inflación.
e) Se in c re m e n tó el créd ito fiscal.

C o s t o s o p e r a t iv o s y m e c a n is m o s d e l o s p r e c io s

V e n e z u e la es un eje m p lo histó rico de la hab ilid a d con que las em presas

tra n s n a c io n a le s del p etróleo e vadían la acción fiscal del E stado m ediante
ingeniosos subterfugios, que resultaban de la vasta e x p erien cia en los negocios
y se apoyaban en la ignorancia, incapacidad e inexperiencia de la gran m ayoría
de q u ie n e s re p re se n ta b a n los intereses nacionales.
Uno de los recursos más empleados, y que luego heredaron los manejadores
de PDVSA, fue el re su lta d o de la m an ip u la c ió n de los co sto s op erativ os y los
m ec a n ism o s de fijación de precios. B asta reco rd ar lo ocurrido du rante los
años 1958 y 1966.
C ie rta m e n te , según los inform es anuales de PDVSA y del M in iste rio de
E n e rg ía y M in as, la particip a c ió n fiscal del Estado V e n e zo la n o co n respecto
al total de los in g re so s p e rc ibido s por la ind ustria p e tro le ra ha d escen dido
del 7 4,70 % en 1976 al 23,75% en 1999 (in cluy end o d ividendo s); en c a m b io
los co stos o p e rativ o s p asaro n en el m ism o p erio do , del 17,43% al 7 4,40% ,
véase el c u a d ro y el grá fic o siguientes:

245
 C uadro 1
E vo lu ció n de lo s in g reso s co n so lid a d o s , co sto s o pera tiv o s
Y PARTICIPACION FISCAL DE PEDVSA
(Millones de US$)

Años Costos Participación Total de C.O/T.I. p .F /r .i

Operativos Fiscal Ingresos % %

1976 1.614 6.916 9.258 17,43 74,70

1977 1.804 6.418 9.749 18,50 65,83
1978 2.204 5.887 9.352 23,57 62,95
1979 2.720 9.257 14.429 18,85 64,16
1980 3.491 13.090 19.548 17,86 66,96
1981 3.749 14.198 20.995 17,86 67,63
1982 3.989 11.204 17.154 23,25 65,31
1983 4.498 9.481 15.173 29,64 62,49
1984 3.935 11.486 16.691 23,58 68,82
1985 3.715 9.939 14.827 25,06 67,03
1986 3.526 5.937 9.259 38,08 64,12
1987 3.599 7.777 11.497 31,30 67,64
1988 3.237 6.068 9.513 34,03 63,79
1989 3.597 7.883 12.951 27,77 60,87
1990 10.897 10.159 22.822 47,75 44,51
1991 11.665 9.035 22.297 53,32 40,52
1992 12.756 7.822 21.375 59,68 36,59
1993 14.660 5.526 21.275 68,91 25,97
1994 15.183 4.961 22.157 68,52 22,39
1995 17.970 4.968 26.173 68,66 18,98
1996 20.264 10.787 34.189 59,27 31,55
1997 23.536 10.847 37.140 63,37 29,21
1998 21.549 6.026 25.659 83,98 23,48
1999 24.290 7.755 32.648 74,40 23,75

Fuente: MEM PODE 1980-1986. Informe Anual de PDVSA 1985-1999. MEM Memoria y
Cuenta 1995 y 1996. Cálculos propios. Incluye Dividendos. La participación fiscal
correspondiente a los años 1998 y 1999 se ajustan a las normas internacionales de
contabilidad (NIC). Véase Informe de los Contadores Públicos Independientes.

246
 G r á f ic o 1
C o s to s O p e ra tiv o s y P a rtic ip a c ió n F is c a l com o % d e lo s
In g re so s P e tr o le r o s
1 9 7 6 -1 9 9 9

P.F./T.I. — C.O./T.I.

A sí m ism o , la ta sa e fec tiv a del im pu e sto sobre la re n ta en V en e z ue la

pasó del 7 8,7% en 1992 al 46,4% en 1999, ello, debido fu n d am e n ta lm e n te a
la aplic a c ió n del aju ste fiscal po r inflación, con e fectividad de sde 1993 y a la
e lim in a c ió n del valor fiscal de ex p o rta c ió n , que estuvo en vig e n c ia ha sta el
año 1995. Así, puede advertirse la tendencia al envilecimiento de la participación
fiscal en la re n ta pe tro le ra tal cual se e sp e c ific a en el c ua d ro y gráfico s
siguientes:

247
 C u a dro 2
D ifer e n c ia en tr e la tasa nom in al y la tasa efectiv a
CONSOLIDADA DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA
%

19 9 9 1998 1997 1 9 9 6 1995 1994 1993 1992

Tasa Nominal de Impuesto del Sector

Petrolero 67,7 67,7 67,7 67,7 67,7 67,7 67,7 67,7

Tasa Efectiva de Impuesto Sobre

la Renta en Venezuela 46,4 42,3 46,2 52,0 46,0 57,4 69,1 78,7

Tasa efectiva de Impuesto Sobre

la Renta calculada sobre los estados
financieros en dólares 55,8 71,7 54,0 58,1 42,1

Fuente: PDVSA, Informe Anual 1994-1997-1998-1999, Informe de los Contadores Públicos Independientes

G r á fic o 2
T asas N o m in a les y E fec tiv a s d e l I S L R P e t r ó l e o
1 9 9 2 -1 9 9 9
%

Tasa Efectiva ISLR — •— Tasa Nominal ISLR88

248
 Por las razones expuestas conviene al interés nacional proceder de inmediato
a una rev isió n a fondo de los costos op erativ os y los ajustes po r in flación y
otros de la in d u stria p etrolera, con lo cual, sin lugar a dudas, se increm en taría
la m a sa g ra v ab le y, po r ende, la p artic ip a c ió n fiscal.

El nuevo R égimen L eg a l de los H idrocarburos

La Ley de H id ro c arb u ro s vigente data desde 1967, c ua n do se p ro c e d ió a

darle ra n go legal a los con tratos de servicios. P oste rio rm e n te , pro d u c to de la
Ley Orgánica que Reserva al Estado la Industria y el Comercio de los Hidrocarburos,
se c o n stitu y ó una c om isión para red a c ta r una nueva ley de hidro ca rb u ro s, en
c o n so n a n c ia con los c a m b io s ocurrido s en el o rd e n a m ie n to legal re fe re nte a
la ac tiv id a d en erg é tic a. N o obstante, por diversas c irc u n stan c ias , el pro yecto
elab o ra d o no se elevó a la co n sid e ra c ió n del e ntonces C o n g re so N acional.
D a d a la tra sc e n d e n cia del tem a, el M in iste rio de E n e rg ía y M inas a
partir del año 1999, le dio fu erza a la idea y decidió ab o c a rse a la redacción
de una n u e v a ley de h idro c a rb u ro s, para c e n tra liz ar y re g u la r el régim en
legal de e sa actividad , orie n ta d a al servicio de la e c o n o m ía de la nación y
que c o n s a g re , por sup u e sto , los p rincipios f u n d a m e n ta le s que ga ra n tic en los
genu in os in te re se s n a c io n ale s acordes con la realidad p resen te y futura.
En n u e stro c rite rio im p orta esc la re ce r las co n d ic io n e s y los sign ificado s
de la Ley de H id ro c a rb u ro s que p ró xim am en te, se p o n d rá en v ig en c ia c o n ­
juntam ente con otros instrumentos legales, que tienen el propósito de resguardar,
alentar y p ro te g e r la a ctividad en e rg é tic a p ara el b e n e fic io del p aís y que sin
d uda a lg u n a in cidirá n de m a n e ra fa vo rab le en la vida e c o n ó m ic a , p olític a y
social de V e n ez u e la.
En ese orden de ideas, es incuestionable que la nueva Ley de Hidrocarburos
deb e rá ser c ó n so n a con lo e s ta b le c id o en la Ley de n ac io n a liz ac ió n p etrolera
y con el c o n te n id o y la inten ció n de la p ro p ia C o n stitu c ió n de la R e pú blica
Bolivariana de Venezuela, que está sustentada sobre bases firmes, el conocimiento
de la re a lid a d n a cion a l y la p lena c o n c ie n c ia de los h echo s y procesos del
entorn o m undial. En c o n se c u e n cia, este c u erpo legal a u sp ic ia rá y resp aldará
las a cc io n e s a p ro p iad a s pa ra la b ú sq u e d a del d e sa rro llo integral, o rg á n ic o y
sostenido en beneficio de la población. Es indudable que el petróleo, conviene
subray arlo, debe in te g rarse in te rn a m en te en la e co n o m ía nacio nal. Se trata,
precisam ente, de orien tar la actividad petrolera del país, con el fin de im pulsar
las tra n sfo rm a c io n e s del p ro c e so e co n ó m ic o y social p ara que, c iertam en te,
c oa d yu ve al f o rtalec im ie n to de la a u téntica na c ion alizac ió n petrolera. Estos
conceptos deben constitu ir principios esenciales del proyecto en consideración.
Tal c o m o está p re v isto y de c o n fo rm id a d con la ley que a u to riz a al Presidente
de la R e p ú b lic a pa ra d ic ta r de c re to s con fu erza de Ley, será p ro m u lg a d a una
n ueva Ley de H id ro c a rb u ro s d e stin a d a a “ un ificar y o rd e na r el régim en legal
de e sa m ateria, hoy d isp e rs o en difere nte s leyes, a fin de a rm on izar las
distintas actividades del sector, así com o las de éste con el resto de la economía;
m a nten er la p ro p ie d a d de la R e p ú b lic a sobre los yacim ientos de hid rocarb uros

249
y la d e c la ra to ria de u tilid a d p ú b lic a y de serv ic io p úblico de a c tiv id a d e s que
sobre los m ism o s se realicen. Se a de c ua rán las actividades del se c to r con los
planes de o rd e n a ció n del te rritorio y la d e fe n s a del a m b ien te ” .
T am bién se precisa en los enunciados de la Ley Habilitante, en su artículo
1, num eral 2, literal f, la n ecesidad de “re fo rm a r la m ateria del im p u e sto de
e x p lo ta c ió n o regalía, a fin de g a ra n tiz a r m a y o r e fic a c ia en el control fiscal e
in c re m e n ta r la rec a u d a ció n de ingresos p ara la R epública, a rm o n iz á n d o lo con
la c o rre sp o n d ie n te a d e cu ación del Im p u e sto S ob re la Renta y la refo rm a en
m ateria de im puestos al consum o de los productos derivados de hid ro carb uros” ,
(subrayado n u e s t r o ) 7. Así mismo, la ley deberá consagrar el “aprovecham iento
e fic ie n te de los hid ro ca rb u ro s com o m a te ria p rim a p ara la in d u stria liz a ció n y
e x p o r ta c ió n ...” “La n u eva legislación en h id ro carbu ros será integral, es decir
re g u la rá los hid ro c a rb u ro s y su totalidad, c u a lq u ie ra que sea su fo rm a de
a p arició n; g aseo sa, líq u id a o b itu m i n o s a ...” 8
De igual manera se precisa que “se regulará las diversas fases de la actividad
p e tro le r a ... El a p ro v e c h a m ie n to eficiente de los h id ro c a rb u ro s co m o m ateria
p rim a p ara su in d u stria liz a c ió n y e x p o rta c ió n ... Se e stab lecerán c o ndic io ne s
que p ro p ic ie n la in d u stria liz a c ió n de los hid ro ca rb u ro s en el p a ís... el marco
le g a l...d e b e r á c o nsid erar, tanto el esta blec im ie n to de m ecanism o s regu lad ores
e f ic ie n te s ... c o m o la re n ta b ilid a d de la in versió n n ec e sa ria en el se c to r” .9
E s tá fu e ra de toda d uda que esos lin c a m ien to s fom entan las b ases para
p ro v o c a r las tra n s fo rm ac io n es pro fun das que requiere el país y con tin ú a n la
re ctific a c ió n a fondo de la política p etro lera, que eje c uta da de e sa forma,
c o n trib u irá a la d iv ersific ac ió n real de la eco n o m ía ; en sum a, al desarro llo
integral y e q u ilib ra d o en b eneficio de la po b la c ió n venezolana.
N o o bstante, es preciso advertir, para ajustarnos al objeto de este trabajo,
que d e b e m e re c e rn o s una seria reflexión el m óvil de refo rm a r la m ateria
atinente al im p u e sto de e xp lo tación o regalía petrolera, tal com o se establece
en los postulados enunciados que servirán de base para la nueva ley en referencia.
Es in n e g a b le que e x iste la n ecesid ad de g a ra n tiz a r m a y o r e f ic a c ia en el
control de la a ctiv id a d p etro le ra d e sa rro lla d a por PD V SA , pa ra a sí d e te n e r el
e n v ile c im ie n to de la p a rtic ip ac ió n fiscal que viene ocurriendo d u ra n te los
últim os años, com o lo h em o s d e m o stra d o en este trabajo. Sin em b a rg o , la
propuesta form ulada por el M inisterio de Energía y Minas tal cual se específica
en el a rtíc u lo 1., nu m eral 2, letra f) de la Ley h abilitante para m o d ific a r el
im pu esto de e x plotación o reg alía “a rm o n iz á n d o lo con la c o rre sp o n d ie n te
a d e cu ació n del Im p uesto Sobre la R e n ta . ..” , - co ntiene elem entos im portan tes
que a m eritan un análisis riguro so sobre la m ateria.

7. A sam blea N acional de la República B olivariana de Venezuela. Ley que autoriza

al P residente de la R epública para dictar decretos con fuerza de Ley en las
m aterias que se delegan.
8. Ibidem , literal h
9. Ibidem , literal g).

250
 En los e stu dios realizados hasta los m o m e n to s por el M in iste rio de
Energía y M inas, en torno a esta m ateria, se c o n sid e ra co n v e n ie n te darle
m ayor peso a la re g a lía y, por tanto, pro c e d e r a e le v a r el p o rc e n ta je del 16 2/
3% que está actualmente consagrado en la legislación vigente (con las excepciones
establecidas en los conv enios acordados en las dife re n te s m o d a lid a d e s de la
apertura p e tro le ra , a las cuales hem os h ech o referencia).
A este re s p ec to co nviene sub rayar que en la Ley de H idroc a rburo s de
1943, se e le v ó el p orc e nta je de la reg alía p e trole ra al 16 2/3 p o r ciento, el
cual se ha m a n te n id o en las sucesivas reform as que se han efe c tu ad o a la Ley
de Hidrocarburos. Sin embargo, debe señalarse que en las concesiones petroleras
otorgadas en los añ o s de 1956 y 1957 e se p o rce n ta je fue e le v a d o .10
S o bre este p artic u la r, ya en c o n o c im ie n to de la p ro p u e s ta en e studio del
M in isterio de E n e rg ía y M inas, p re se n té el 8 de n o v ie m b re de 1999, a la
c o n sideració n de los integrantes de la A sa m b le a N ac ion a l C o n stitu y e n te , la
p rop osición siguiente:
De los volúmenes de hidrocarburos, extraídos de los yacimientos nacionales,
por personas legalmente facultadas para ello, distintas de la República, corresponderá
a ésta, p o r su c o n d ic ió n de prop ietaria, una porción que le será en tre g a d a
libre de costo s p o r el e xplotador. L a Ley fijará el p o rc e n ta je m ín im o de la
sustancia, que en todo caso no sea inferior a los m á rge n es le g a le s actualm ente
existentes. E sta p o rc ió n o p articipació n que le c o rresp o n d e a la R epública,
podrá rec ib irs e total o parcialm ente, en e specie o en dinero e q u iv a le n te a su
p recio ...

De form a tal que armonizada esta participación con el ingreso proveniente

de lo establecido en las leyes impositivas sobre la materia asegure una participación
ju sta y ra z o n a b le p a ra la R e p ú b lic a .11 Según c o nsta en el D iario de D ebates
de la A s a m b le a N a c io n a l C o nstituyente, se acordó que esta p r o p u e sta fo rm ara
parte de los actos c o n stitu y e n te s.

A p re c ia m o s q u e la p ro p u e sta p re se n ta d a por el M in is te rio de E n erg ía y

M inas de b e ser o b je to de riguroso análisis, con el fin de lo g rar la d esead a
arm o n iza c ió n en el n u ev o rég im en fiscal, de m a n e ra tal que garantice la
m ayor e fic a c ia en el con tro l fiscal y el increm en to de la re c a u d ació n de
ingresos de la R e p ú b lic a, com o prop ie tario de ese recurso.
A ese re sp e c to , h em os elaborado varios esc e na rio s del siste m a tributario
p etro lero para d e te r m in a r cuál al po dría ser la o pción m ás c o n v en ien te a los
intereses nacionales y, por supuesto, lograr así, que el Fisco perciba la remuneración
ju s ta y r a z o n a b le q u e le co rresp on da. Del estu dio re a liz a d o se c o n sta ta que,

10. Para un análisis de la regalía petrolera, véase: Parra Luzardo, Gastón, El Despojo
de Venezuela. Los precio s p etroleros, Ediluz U niversidad del Z ulia, M aracaibo
1979.
11. A sam blea N acion al Constituyente. G aceta C onstituyente (D iario de D ebates)
N oviem bre ¡9 9 9 E nero 2000. Pág. 27, Im prenta del C ongreso de la República.
C aracas, V enezuela del año 2000.

251
al a c o rd ar ele va r la tasa de reg alía p etrole ra al 20% y, al m ism o tiempo,
re d u c ir la tasa nom inal del Im p u e sto sobre la R enta a 34% (e fe c tiv a de 22%
al d e d u c irse el 2% por nuevas in version es, más el ajuste por in flación y
ajuste ca m b ia rio ) se p ro d u c iría un a dism in u c ió n de la p a rticip ac ió n fiscal
total en el orden de 7 ,64% p untos p o rce n tu a le s en re la c ión con el régimen
fiscal actual es decir una tasa de reg a lía de 16,67% y una tasa nom inal del
I m p u e sto sobre la R e n ta de 67,7% (e fe c tiv a 4 5 ,7% al re a liz a r los ajustes
indicados). En el cuadro que incluimos en la página siguiente p u ede apreciarse
lo a firm a d o al c o m p a ra r los e sc e n a rio s 2(a) y 1, c o rre sp o n d ie n te este último
al rég im e n fiscal vigente. Esto in d ic a que la tra nsa c c ió n es desfavo rab le
p ara el Fisco, y adem ás que el a u m e n to de la re g a lía a un 20% no puede
ju stific a r, en ningún caso, una re d u cc ió n de la tasa d e I m p u e sto sob re la
R enta ha sta el nivel de 34% ( c o n s id e ra n d o q u e no se p ro d u z c a n c am b io s en
la e s tru c tu ra de costos e ingresos).
En el escenario N° 2, los c á lcu lo s in dican que, d is m in u y e n d o la tasa
nom inal del Im p uesto sobre la R e n ta a 34% (e fe c tiv a de 2 2 % ) y fija nd o una
tasa de regalía de 29,53% , se lo g ra ría m a n te n e r la p a rtic ip a c ió n fiscal total
señalada en el escenario base N° 1, es decir, el régim en que existe actualmente,
tasa de re g a lía de 16,67% y tasa nom in al de Im pu esto sob re la R e n ta de
67,7% (E fe c tiv a de 45,7% ). Esto s ig n ific a que no se a lc a n z a ría el objetivo
p ro p u e sto por el M in iste rio de E n e rg ía y M in a s co m o es el d e in c re m e n ta r la
p a rtic ip a c ió n de ing resos p ara la R epública.
P ara que ese ob jetivo se logre a c e ptan do el su pu esto de la dism in ución
a 34% de la tasa nom inal del Im p u esto S o bre la R en ta, se ría nec e sa rio que
en el nu e v o régim en legal de los h id ro c arb u ro s se c o n sa g ra s e un a u m e n to de
la re g a lía que e stu v iese entre el 35% y el 40% co m o a p a re c e en los
e sc e n a rio s 2 (b) y 2(c), re s pectivam ente. El esc en a rio 2(c) pre v e una ta sa de
regalía del 40%, lo que determinará que la participación fiscal se incrementaría
en el orden del 8,4% en relació n con los resultado s que a rro ja el escenario
N° 1.
N o o b s ta n te lo a n te rio r, c o rre s p o n d e a d v e rtir q u e es d e su m a im p o rta n c ia ,
en ra z ó n de lo s a rg u m e n to s e x p u e s to s , c o n s id e r a r la s in c id e n c ia s q u e el
c o m p o rta m ie n to d e lo s c o s to s , p r e c io s y v o lu m e n d e p r o d u c c ió n p e tro le ra ,
te n d rá n en lo s r e s u lta d o s d e lo s e s ta d o s f in a n c ie ro s d e PDVSA y, p o r su p u e sto ,
p ara el F isc o N a c io n a l, p o r la a p lic a c ió n del n u ev o ré g im e n trib u ta rio p e tro le ro .

D eb e llam ar la atención que el o bjetiv o de inc re m en ta r la recaudación

fiscal actual pu ed e ob te n e rse m e dia nte la p olític a de una a u tén tica y necesaria
ra c iona liz ac ión de los costos op e ra tiv os de la in du stria petrolera.

252
 ESCENARIOS SISTEMA TRIBUTARIO PETROLERO

E je r c ic io u n it a r io c o n c a m b io s en la r e g a l ía y e l IS L R
( R e g a l Ia d e d u c i d a c o m o c o s t o )

E s c e n a r io s
1 2 2(a) 2(b) 2(c)

1 ING RESO U N ITA RIO BRUTO

A Precios de R ealización 100,00 100,00 100,00 100.00 ICO,00
A valor de exportación 100,00 100,00 100,00 100,00 100,00
M enos
2 COSTOS 35,00 35,00 35,00 35.00 35,00
3 IN G R ESO NETO (1-2) 65.00 65,00 65,00 65,00 65,00
M enos
4 REGALÍA DEDUCIDA
COM O COSTO 16.67 29,53 20,00 35,00 40,00
5 A PO RTE DE PDVSA (10% DEL
ING RESO NETO - REGALÍA) 4,83 3,55 4,50 3,00 2,50
6 RENTA G RA V ABLE (3-4-5) 43,50 31,92 40,50 27,00 22,50
7 TASA EFECTIV A DE ISLR
(N O M IN A L MENOS 2%,
MENOS A JU STE IPC) 45,7% 22,0% 22,0% 22,0% 22,0%
8 IM PUESTO SOBRE LA RENTA
A PAGAR 19,88 7,02 8,91 5,94 4,95
9 PA R TIC IPA C IÓ N FISCA L TOTAL
TEÓRICA (4+8) 36,55 36,55 28,91 40,94 44,95
10 U TILIDA D NETA EM PRESAS
OPERAD O RA S (6-8) 23,62 24,90 31,59 21,06 17,55

N o ta : La estructura de costos y las tasas efectivas del Im puesto sobre la R enta y

Regaifa del escenario 1, están basadas en el inform e de los Contadores Públicos
Independientes y Estados Financieros Consolidados de PDVSA, del 31 de Diciembre
de 1999 y 1 9 9 8 . En el resto de escenarios se m antuvo la m ism a relación de
costos con distintas com binaciones de tasas im positivas.

253
LA TRIBUTACIÓN AGRÍCOLA
EL SISTEMA TRIBUTARIO Y LA ACTIVIDAD
AGRÍCOLA EN LA CONSTITUCIÓN DE 1999

Leonardo Palacios Márquez*

Profesor de Finanzas Públicas en la U C V y de especialización en Derecho

Financiero en la UCAB
Profesor en el IESA y en la Escuela Nacional de Administración y H acienda
Pública
 I
INTRODUCCIÓN Y UBICACIÓN DEL TEMA

Ante todo mi agradecimiento a la Academia Nacional de Ciencias Económicas

p ro m o to ra de este F oro sobre “L a trib utació n en la C o n stitu c ió n de 1999” , en
la p e r so n a de su C o o rd in a d o r d o cto r T om ás E n riq u e C arrillo B atalla, cuya
p re oc up a c ió n po r los tem as e con óm icos en general y, trib utario s en particular,
lo ha llevado a m o to riz a r la d isc u sió n y o rie n ta c ió n en p ro c e so s leg islativ os
de im p o rta n c ia ca p ita l en la e stru ctu ra ció n y d e fin ició n del orde n a m ie n to
ju r íd ic o , po r la g entil in v itació n a p a rtic ip ar en esta jo r n a d a de reflex ió n
sobre el sistem a tributario y sus im plicaciones a la luz d el nuevo ord enam iento
c o nstitucio nal.

Resulta significativo que sean nuestras A cadem ias de Ciencias Económicas

y C ie n c ias P o lític a s y S o ciales las que c o n ju n ta m e n te con el B an co C entral
de V e n e z u e la y las A so c ia c io n e s V e n e z o la n a de D e re c h o T rib u ta rio (A V D T )
y de D e re c h o F in a n c ie ro (ASOVEDEFI) instituc io ne s p a tro c in a n te s, las que
asu m an el lid era zg o c reativo, o rie n ta d o r y rec to r en e sta e ta p a tran scen dental
de ejecución y desarrollo legislativo de nuestra novísim a Constitución, sirviendo
de e s c en a rio con la seriedad , o b je tiv id a d y rig u ro s id a d cie ntífica s qu e las
c a ra c te riz a n p a ra la form u la c ió n de prop uestas y ob se rv a c io n e s, las cuales
debe ser a c o g id a s p or la A sa m b le a N acional en el d esa rro llo de la agenda
legislativa.
L a C o n stitu c ió n ven ez o la n a v igente a p a rtir de d ic ie m b re de 1999, fecha
de su publicación en la Gaceta Oficial1, contiene una «Agenda Legislativa Genérica»
y u n a « A g e n d a L e g isla tiv a E sp e c ífic a » , e sta nd o la p r im e ra c o n ten id a en el
a rtic u la d o de los d istin to s títulos y c apítu lo s que la c on fo rm a n , y la segunda,
p re v is ta en las D isp o sic io n es Transito rias.
En la “A genda L egislativa Genérica” , la cual denom inam os de esta manera
a los fines de distin gu irla de aquella prevista en las D isposiciones Transitorias,
se e n c u e n tra n los sig uien tes instru m en to s n orm ativo s que tienen in fluen cia
d ire c ta en la trib u ta c ió n o qu e recib e su incidencia:
1. L a Ley O rg án ica de Coordinación y A rm onización del Sistem a Tributario,
la cual d e b e atribu írse le tal c a rá c ter de c o n fo rm id a d con lo esta b lec id o

1. Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 36.860, del 30 de diciembre de

1999, reimpresa “por error de copia” en la Gaceta Oficial de la República
Bolivariana de Venezuela N° 5453 del 24 de marzo de 2000.

259
 en el a rtícu lo 203 c o n stitu c io n a l2, en virtud de que va a o rg a n iz a r el
e je rcic io del Poder T ribu tario entre las distintas e ntid a de s p úblicas te rri­
toriales y servir de marco referencial a otras leyes (las leyes que desarrollan
la hacienda pública estadal, el régimen municipal, la creación del impuesto
sobre pred io s rurales, etc.)
En este sentido, la referid a ley o rg á nic a debe contrib uir a la consecu ción
de los fines constitucionales del sistem a tributario definidos en el artículo
316 (p ro gre sivida d , p rotecció n de la e c o n o m ía nacion al y e le v a ció n del
nivel de vida del pueblo) y, por lo ta nto, deben de fin irse los p rincip io s,
p ará m e tro s y lim ita c ion es, e s p e c ia lm e n te para la d e te rm in a c ió n de los
tip os im p o sitiv o s o alícu otas de los trib utos estad a le s y m u n ic ip ale s,
g ara n tiz a n d o la ra cionalidad de la im po sición y e v itand o las disto rsiones
pro pias d e la sob reim po sición y de la tributación con fisc a to ria , así com o
p a ra c re a r fondos esp e c ífic o s que asegu ren la so lid a rid a d in terterrito rial
y la viab ilid ad del p roceso de d e s c e n tra liza c ió n 3.
2. L a L ey de im pu esto territo rial o sobre predios rurales y la ley qu e crea
el im pu esto a las transacciones inm obiliarias, ambas especies im positivas
c u y a re c au d a ció n y con tro l c o rre sp o n d e a los M u n ic ip io s 4.
3. L a Ley de A sig n a c io n e s E c o n ó m ica s E spe c ia le s que pe rm ite n reform ar
el texto vigente a fin de c la rific a r a qu ellos princip io s de tra n sfe re n cia s
de recursos a las entidades dentro del concepto de compensación contemplado
en el numeral 5 del artículo 167 de la Constitución, lo cual debe responder
a u n a visión general de las finan zas pú b lic a s y a las tra n sfe re n c ia s de

2. Artículo 203. Son leyes orgánicas las que así denomina esta Constitución; las
que se dicten para organizar los Poderes Públicos o para desarrollar los derechos
constitucionales y las que sirvan de marco normativo a otras leyes.
Todo proyecto de ley orgánica, salvo aquel que esta Constitución califique
como tal, será previamente admitido por la Asamblea Nacional, por el voto de
las dos terceras partes de los o las integrantes presentes antes de iniciarse la
discusión del respectivo proyecto de ley. Esta votación calificada se aplicará
también para le modificación de las leyes orgánicas.
Las leyes que la Asamblea Nacional haya calificado de orgánicas serán remitidas
antes de su promulgación a la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de
Justicia, para que se pronuncie acerca de la constitucionalidad de su carácter
orgánico. La Sala Constitucional decidirá en el término de diez días contados a
partir de la fecha de recibo de la comunicación. Si la Sala Constitucional
declara que no es orgánica, la ley perderá este carácter.
Son leyes habilitantes las sancionadas por la Asamblea Nacional por las tres
quintas partes de sus integrantes, a fin de establecer las directrices, propósitos y
marco de las materias que se delegan al Presidente o Presidenta de la República
con rango y valor de ley. Las leyes habilitantes deben fijar el plazo de su
ejercicio.
3. Artículos 156 numeral 13 y 158 Constitución de la República.
4. Artículos 156 numeral 14 y 179 numeral 3.

260
 ramos tributarios que deben efectuarse a favor de los Estados de conformidad
con lo p re visto en el a rtícu lo 167 nu m e ra l 5 eju sd em , ya bien sea de
m an era d irecta o m e dia nte régim en de c o p a rtic ip a ció n .
4. La Ley que crea el Fondo de C om pensación Interterritorial y de c ualquier
otra tran sferencia, sea esta d ic ta d a de m a n e ra a u tó n o m a e ind epend iente,
la cual tiene po r o bjeto fun dam en tal “el fin an c ia m ie n to de in ve rsio ne s
pú b lica s para p ro m o v e r el d e sa rro llo e q u ilib ra d o de las region es, la
cooperación y com plem entación de las políticas e iniciativas de desarrollo
d e las distin ta s e n tid a d e s pú b lic a s territoriales, y a p o y a r e s p e c ia lm e n te
la dotación de obras y servicios esenciales en las regiones y com un id ad es
de m e n o r desarrollo re lativ o 5” .
5. L a Ley O rgá nic a de la A d m in istra c ió n T rib u ta ria N acio nal y e stad al, la
cual desarrollará el contenido y alcance del artículo 317 de la Constitución
en cuanto a la autonom ía técnica, funcional y financiera que se le atribuye,
sentando las bases para la definición de un sistema organizativo, funcional
y de fin a n c ia m ie n to que defina de m anera p e rm a n e n te una p o lític a de
ad m in istra c ió n trib u taria eficaz y eficiente.
Igualmente, la precitada ley orgánica deberá establecer las bases y conceptos
e s e n c ia les, dentro de la m ism a o rien tació n y a u to n o m ía y sin v io le nta r
la e sfe ra com p e te n c ial de los E stados, nec e sa rios pa ra la o rg a n iz a c ió n
de la fig u ra su b je tiv a o rg a n iz ativ a e n c a rg a d a de ejecu tar las fu n c io n e s
o p e rativ a s básicas e in stru m e n ta le s de a d m in istra c ió n trib u ta ria en todo
lo c o n c e rn ie n te a los tribu to s que sean transferid os, o de la particip ación
que les c o rre s p o n d a de la re c a u da ció n de los tributos nacion ales bajo el
régim en de c o p artic ip a ció n , lo cual im p lic a el d e sarro llo coo rd in a d o
con la A d m in istra ció n trib u ta ria nacional de las fun ciones que le son
p ro p ia s a titulo de c o lab o ra c ió n y co rre sp o n sa b ilid a d .

5. Artículo 185. El Consejo Federal de Gobierno es el Órgano encargado de la

planificación y coordinación de políticas y acciones para el desarrollo del proceso
de descentralización y transferencia de competencias del Poder Nacional a los
Estados y Municipios. Estará presidido por el Vicepresidente Ejecutivo o Vice­
presidenta Ejecutiva e integrado por los Ministros o Ministras, los Goberna­
dores o Gobernadoras, un Alcalde o Alcaldesa por cada Estado y representantes
de la sociedad organizada, de acuerdo con la ley.
El Consejo Federal de Gobierno contará con una Secretaría, integrada por el
Vicepresidente Ejecutivo o Vicepresidenta Ejecutiva, dos Ministros o Ministras,
tres Gobernadores o Gobernadoras y tres Alcaldes o Alcaldesas. Del Consejo
Federal de Gobierno dependerá el Fondo de Compensación Interterritorial, des­
tinado al financiamiento de inversiones públicas para promover el desarrollo
equilibrado de las regiones, la cooperación y complementación de las políticas
e iniciativas de desarrollo de las distintas entidades públicas territoriales y a
apoyar especialmente la dotación de obras y servicios esenciales en las re­
giones y comunidades de menor desarrollo relativo. El Consejo Federal de Gobierno,
con base en los desequilibrios regionales, discutirá y aprobará anualmente los
recursos que se destinarán al Fondo de Compensación Interterritorial y las áreas
de inversión prioritaria a las cuales se aplic.arán dichos recursos.

261
 En relación a la «Agenda L egislativa E specífica», debem os señalar las con­
ten id a s en las D isp o sic io n e s T ra n sito ria s C u a rta y Q uinta, q u e a fectan todo
el o rd e n a m ie n to ju ríd ic o tributario. Las re fe rid a s D isp o sic io n e s T ransito rias
más que no rm as de D e re c h o in te rte m p o ra l6 o D e re c h o tran sito rio , c onstituyen
un p ro g ra m a le g isla tiv o inm ed iato que debe seguir la A sa m b le a N acion al
p ara d e s a rro lla r y ejec u ta r las d isp o sicio n e s c on s titu c io n a le s7.
E n la D isp o sic ió n T ra n sito ria C u a rta num eral 5 se e sta b le c e que la
A sa m b le a N a c io n a l den tro del prim e r año, co n ta d o a p artir de su instalación ,
a p ro b a rá la le g isla c ió n tributaria, de ré g im e n p re su p u e sta rio y de créd ito
público.
Por su parte, los n u m erales 6 y 7 de la re fe rid a D isp o sic ió n establece
que c o rre sp o n d e a la A sa m b le a N a c io na l d e n tro del m ism o p e río d o d icta r las
sigu ientes leyes:
a) L a ley que desarro lle la hac ie n d a p ú b lic a estadal, la cual debe
e sta b le c e r los tributos que la co m p on en, los m e c a n is m o s de su
a plicación y las d isp o sic io n e s que la regulan.
b) L a le g isla c ió n que de sa rrolle los p rin c ip io s c o n stitu c io n a le s sobre
el régim en municipal, la cual si bien tiene otros aspectos importantes
en cuanto a la definición y conformación del Municipio, la clasificación
de los m ism os de acuerdo a la ubicación geográfica y a la importancia
económica, la misma debe comprender las materias o aspectos tributarios
den tro de un co n texto o visión a m p lia definido p o r las leyes que,
en defin itiv a , d eben de ser a p ro b a d a s com o p u n to p rev io p ara su
c on form ación, com o es el caso de la Ley O rgán ica de A rm onización
y C o o rd in a c ió n del S iste m a T rib u ta rio , todo de c o n fo rm id a d con
la D isp o sic ió n T ra n sito ria D ec im o c u a rta 8, n orm a típ ic a de D erecho
intertem po ral.
L a D isp o sic ió n T ra n sito ria Q uinta e stablece que en un té rm in o no m ayor
de (1) ún año a partir de la entrada en vigencia de la C onstitución, la A sam blea
Nacional deberá dictar una reform a del Código O rgánico Tributario, señalándole
a lg un os de los aspe c tos objetos de re fo rm a que deben ser in e lu c ta ble m e nte

6. El Derecho intertemporal, paralelo al Derecho colisión en el espacio (Derecho

internacional privado), puede ser definido como aquel que se propone determinar
que norma jurídica, entre dos o más vigentes sucesivamente, debe aplicarse a
una relación de la vida real. (Joaquín Sánchez Covisa, La vigencia temporal de
la ley en el ordenamiento jurídico venezolano en Obra jurídica, Ediciones de la
Contraloría General de la República, Caracas, 1976, p.210.)
7. Cfr., Hildegart Rondón de Sansó.
8. Decimocuarta: Mientras no se dicte la legislación que desarrolle los principios
de esta Constitución sobre el régimen municipal, continuarán plenamente vigentes
las ordenanzas y demás instrumentos normativos de los Municipios, relativos a
las materias de su competencia y al ámbito fiscal propio, que tienen atribuido
conforme al ordenamiento jurídico aplicable. (Cursiva y negrilla Leonardo
Palacios Márquez).

262
ab ordado s d e n tro del c o n tex to general de d e re c h o s y g a ra n tía s del c o n tr i­
b uy en te y de las c a ra c terístic a s del e jercicio de la fun c ió n p u b lic a en cuan to
a cele rid a d , tra sp a re n c ia y resp o n sa b ilid a d .
E n e fecto , el C ó d ig o O rg á n ic o T rib u tario tiene la n a tu ra le z a de s e r un
instrumento que reúne y sistematiza todos los principios comunes a la tributación
y el cual tiene la c a ra c te rístic a de ser orgán ico, es decir, un c a rá c te r de
pre m in e n c ia so bre la le g isla c ió n im p o sitiv a espe c ia l c re a d o ra de c a d a u n a de
las esp e c ie s que se inco rp o ra n com o fuentes g e n e ra d o ra s d e re c u rso s o rd i­
narios p a ra el fin a n c ia m ie n to de la actividad p ú b lic a 9.
El C ódigo O rg á n ic o T rib u ta rio debe c o n stitu ir in e x o ra b le m e n te el pun to
de e q u ilib rio entre las m ás am plias p o te sta d e s de fisc a liz a ció n que c u e n ta el
Estado p a ra h a c e r frente a la r e c a u d a ció n trib u ta ria y los d ere c h o s y garantías
del c o ntribu ye n te (el derecho a la defensa, el d erecho a tener un proced im ien to
justo y tra n sp a re n te , el derecho a opo rtu na respuesta, el d erech o a ser gravado
de acu erdo a su c ap a c id ad c o n trib u tiv a y a la p ro g re s iv id a d im p ositiva, la
generalidad y abstracción de la legislación tributaria y de los límites conceptuales,
temporales y cualitativos para que el otorgam iento de exenciones, exoneraciones
y beneficios fiscales no sean otorgados de m anera discrim in atoria perjudicando
su e q u ilib rio p a trim o n ia l y orig in a n d o una trib u tac ió n con fisc a to ria ).
L os d ere ch o s fu n d a m e n ta le s tienen el c a rá c ter su p ra c o n stitu c io n a l hasta
tal p u n to qu e p u d ie ra soste ne rse , p o r in o b se rv a n c ia de los m ism os, la
in c o n stitu c io n a lid a d de alg u n a de las d isp o sic io n e s de la p ro p ia C on stitución
c o n sa g ra to ria d e los m ism o s, o p o r c o n tra ria r o d e s c o n o c e r d e lo s con v e n io s,
tratados, ac u e rd o s o re so lu c io n e s en m a te ria de dere c h o s hum ano s.
El c a rá c ter b ásico y fu n d a m e n ta l de estas a firm a c io n es pe rm ite in cluso
hablar de p o sib le s “ n orm as c on stitu c io n a le s in c o n s titu c io n a le s ” , c onc e p to
con el qu e se in te n ta su brayar, c o m o lo ha hecho G arc ía d e E n te rría sigu ien do
a B a c h o f y la ju ris p ru d e n c ia del T rib un al F ederal C o n stitu c io n a l alem án, la
prim acía in te rp re ta tiv a ab so lu ta de e sto s p rin c ip io s so bre los d em ás de la
C on stitución y el lím ite (c o n stitu c io n a l, com o hem os visto: artícu lo s 19, 22 y
23)'°.
C o m o p u ed e o b s e rv a rse de las agend as le g isla tiv a s m e n c io n a d a s, las
m aterias qu e ab a rc a im p on e una visión global de las finanzas púb licas, una
regulación del p oder tributario que le corresponde a la R epública, a los E stados
y los M u n ic ip io s a fin de lo grar los o bjetiv os tra z a d o s por el c o n stitu y e n te en
cuanto al siste m a trib utario, una re gu lació n de los d e re c h o s y ga ra ntía s del
c o ntribuyente, de las atribu cio nes de la A dm in istra c ió n trib u ta ria y el e sta b le ­
cim iento de las bases c o n c e p tu a les y norm ativas para p e rfila r y d a r con te n id o

9 Leonardo Palacios Márquez, La importancia del Código Orgánico Tributario en

el ordenamiento jurídico venezolano en Revista Tachirense de Derecho N°. 7,
Universidad Católica del Táchira, San Cristóbal, 1995, pp. 133-151.
10. Eduardo García de Enterría, La Constitución como norma y el Tribunal Constitucional,
Civitas, Madrid, 1994, p. 99.

263
al Estado federal descentralizado delineado en el Preám bulo y en los Principios
F u n d a m e n ta le s de la C o nstitu ción.
D e la legislación indicada, co n te n id a en las A gendas L eg islativ a General
y E sp e c ífic a , re sa lta n u n a serie de in stru m e n to s que, en n u e stro criterio, debe
a trib u írse le p rio rid a d en el c ro n o g ra m a de a ctiv id ad p a rla m e n ta ria de finida
po r la A sa m b le a N acio nal, la cual d e b e rá c o n ta r con el c on c urso y orientación
de las in stitu c io ne s qu e han p ro m o v id o y p a tro c in a d o este e vento, pues, no
hay lu g a r a d ud as, de que en su seno se e nc u e ntra n d e sta c a d o s e sp e c ia lista s y
c o n o ce d o res de las p o lític a s fiscal, trib u ta ria y de a d m in is tra c ió n tributaria,
con e x p e rien c ia en su e labo ració n y e jec u c ió n y con un d e n o m in a d o r com ún,
com o es el re sp e to a la in stitu c io n a lid a d p r o p ia del E stado de D erecho.
El tema que se nos ha encom endado desarrollar es el relativo a la actividad
a g ríc o la en el s istem a trib u ta rio v e n e z o la n o de finido en la C o n stitu c ió n de
1999. Es un tem a c o m p le jo que suscita c o n tro v e rsia s en virtud de los actores
in v o lu c ra d o s y m uy am plio, p u e s ab a rc a tem as de p o lític a s fiscal y política
agraria, que im p o n e una visión h o lístic a de todo el siste m a tribu ta rio y su
in se rc ió n en la C o n stitu ció n económ ica.
L a in te rp re ta ció n sistè m ic a de la C o n stitu c ió n tiene po r o bjeto m a n tener
la rac io n a lid a d del sis te m a tribu ta rio y una clara de lim ita c ió n com petencial
entre los distintos entes para materializar los principios de solidaridad interterritorial,
que aspira c o rre g ir los d e se q u ilib rio s entre las distintas e n tid a d es p ú b lic a s de
b ase te rritorial con dife re nte d esa rro llo ec o nóm ic o, lo cual supone qu e las
m ism a s se e n c u en tra n m o tiv a d as y se ntid a s integrantes de un todo superior,
lo que les lleva a colaborar en que los menos afortunados en términos económicos
de aquellas que se les garantice un mínim o inexcusable de bienestar y desarrollo,
a s í c om o el prin cip io de c o o rd in ación el cual d en tro de la distribu ció n vertical
del Poder Público tiene com o esencial la búsqueda de integración de la diversidad
de las partes o su b siste m a en el co n ju n to o sistem a, e v ita n d o con trad iccio nes,
so b re p o sic io n e s im p o sitiv a s in n e c e sa rias y re d u c ie n d o d isto rsio n e s que, de
m anten erse, im pedirían o dificu ltarían la realidad m ism a del sistem a tributario
consagrado en el artículo 316 constitucional y de los objetivos que el p e rsigu e".
L a in te rp re tació n sistèm ic a de la C o nstituc ión con stitu y e un instrum ento
e x tra o rd in a rio de de lim ita c ió n del e je rc ic io del P o d e r del E sta d o p e rm itien do
al c iu d a d a n o c o n fia r en que el re su lta d o de tal ejercicio asegure m e ta s de
r e c a u d ació n u o rd e n a m ie n to dentro de lim ites tolerables, que no involucren
perjuicio p atrim onial alguno, sino po r el contrario, represente m ejorar genuinas
p a ra todos los in te g ra n te s de la sociedad.
A fin de a p ro x im a rn o s al tem a en co m e n d a d o , h em os d iv id id o el trabajo
en los s ig uien tes temas:

11. Leonardo Palacios Márquez y Federico Araujo Medina, La interpretación sistèmica

de la Constitución como criterio ordenador del sistema tributario y de la delimitación
competencial impositiva en Venezuela en Temas fundamentales de análisis económico
del Derecho (Actas del III Congreso de la Asociación Latinoamericana y del
Caribe de Análisis Económico del Derecho, Caracas, 1997, pp.299-310.

264
 (i) E l c o n c e p to de siste m a trib utario d esd e un a p re m is a fu n d a m e n ta l de
necesaria correspondencia entre la forma de Estado adoptada y las características
de social, de d e re c h o y ju s tic ia qu e le a com pañan.

(ii) Los corolarios de la consagratoria constitucional del sistem a tributario

y, su e s tre c h a vin c u la ció n con las p olíticas pú b lic a s (p olítica agra ria .) L a
interp re ta ción p ro g re siv a de los p rin cipios que form an el siste m a trib u ta rio y
la a d a p ta c ió n del m ism o a través de la visión h a c e n d ís tic a qu e está a la orden
del d ía a tra v é s d e los p rin c ip io s de im p osició n qu e d e b e n n e c e sa riam e n te
distin g u irse de los p rin c ip io s de tributació n c o n sa g ra d o s en la C o n stitu c ió n y
en los tex to s que la ejecutan.

(iii) L a in flu e n c ia que ejerce en la c o n fig u ra c ió n del siste m a trib u ta rio

la e x iste n c ia de im puesto s que van m ucho m ás a llá d e su fin de c o b e r tu ra o
recaudatorio, es decir, los im puestos de ordenam ientos o con fines extrafiscales
y el o to rg a m ie n to de in cen tivo s y de beneficios fiscales.
(iv) El agro y la a ctiv id ad agríco la co m o o bjeto de im p o sició n y las
razones qu e ju stific a n la ex istencia de un régim en im positivo al agro m ed ia n te
trib uta c ió n o incentivos.
(v) L a a ctiv id a d a g ríc o la co m o m ateria im p o n ib le de algu nas e sp e c ie s
trib utarias n a cio n ales (im p u esto sob re la re n ta e im pu e sto al valor agre g a d o )
y m u n ic ip a le s (im pu esto a las a ctividades e c o n ó m ic a s e im pu esto territorial
rural), p re v io análisis de la inserció n de la po lítica a gra ria en la a c tiv id a d de
planificación y en la política tributaria, a partir de la necesidad de la coordinación
y a rm o n iz a c ió n del s iste m a tributario.

II
LA D E F IN IC IÓ N D E SIS T E M A T R IB U T A R IO

A c o m e te r el estu dio del concep to de sistem a trib u tario no es u n a tarea

sencilla, en virtu d de que in v o lu c ra una serie de n o c io n e s que la in teg ran,
cuyo an á lisis y d esa rro llo c o rre spo nd en a distin ta s cie n c ia s y a d ife re n te s
e s p e c ia lid a d es del d erecho, a saber: i) el c o n ju n to de e x a c cio n es v ig e n tes en
el país, las c u a le s tienen n a tu ra le z a y fines d istin to s en c u a n to a la o b te n c ió n
de los c o m etid o s del E sta do que ju s tific a n su e x iste n c ia y co n sa g ra to ria
c o n stitu c io n a l del siste m a trib utario; ii) el o rd e n a m ie n to ju r íd ic o m e d ian te
el cual se p r o ce d e a su o rg an ización y c reación ; y iii) las figuras su bjetiv as
o rg a n iz a tiv a s para cada nivel p olítico-territo rial esco g id a s p ara el d e se m p eñ o
y d e sa rro llo de las fu ncio nes o perativas b ásicas (recaud ación, f isc a liz a ció n y
cobro de los tribu to s) e in strum e nta le s (divu lg ación , registro, in fo rm a c ió n y
pro cesos in fo rm ático s) de ad m inistración tr ib u ta r ia 12.

12. El artículo 109 del vigente Código Orgánico Tributario establece:

Artículo 109. La Administración Tributaria tendrá las siguientes funciones:
Recaudación de los tributos, intereses, sanciones y otros accesorios de éstos.

265
 De m a n e ra que, el estud io del s iste m a tributario y las im plicaciones
que de él d eriv a n en el c on ju nto de p o lític a s públicas, im p o n e la rev isió n de
todos y cada uno de estos elem en to s integrad ores a objeto de tener una visión
global de las fin an zas p úb licas y de la re lac ión que debe e x istir entre sistem a
trib u ta rio , ré g im e n eco n ó m ic o y social, el sistem a p olítico y los derechos
fu n dam en tales del contribuyente, concebidos com o garantías y lim ites al poder
de im po sic ió n.
En c o n se c u e n c ia, no p u ed e a n a liz a rse el sistem a trib u ta rio utilizando
ún icam ente la consagratoria del artículo 316, a pesar de su naturaleza operativa
o v in c u la n te y c o n d ic io n a n te esencial p ara la eje c u c ió n de las políticas
trib u ta ria s y de adm inistra ción tribu taria qu e vinculadas a la p o lítica agraria
van a d e fin ir el régim en de la tributación a la actividad agrícola. Es necesario,
p o r tanto, e s ta b le c e r una c o rre sp o n d e n c ia entre los p rin c ip io s o rdenad ores
del siste m a trib u ta rio y aq uellos qu e in form an el E sta d o S o cial, de Ju stic ia y
de D e re c h o d e fin id o en la C onstitu ción .
L a C o n stitu c ió n se in sp ira y c o n sa g ra una serie de p rin c ip io s y valores
s u p e rio re s que se insertan en el o r d e n a m ie n to ju ríd ic o , que o b lig a a las
instituciones democráticas y a sus funcionarios no sólo a respetar respectivamente
los dere c h o s de la p e rso n a h u m a n a com o valor su pre m o del ord e n a m ie n to
ju r íd ic o sino a p ro c u ra r y co n c reta rlo s, en té rm inos m a te r ia le s 13.
Lo expresado, enerva la pretensión de atribuir a esos valores y principios,
c om o por e jem plo, los qu e d eriv a n del a rtícu lo 316 de la C o n stitu c ió n , la
naturaleza de programático, desconociendo su naturaleza vinculante y operativa,
y su e sen c ia de “d o g m á tic a in ex c usa ble de nuestro s istem a trib u ta rio , y a la
p ar que una form u lac ió n de p o lític a trib u ta ria cuyos d e stin a ta rio s son las tres
ram as del P o d e r Público: R ep ú b lic a , E sta d o s y M u n icip alid a d es, ta m b ié n una
d isp o sic ió n m a n d a to ria m ás que p ro g ra m á tic a que reg ula todo el s iste m a y no
p rincip alm en te - c o m o ha querido ver algunas de las prim eras interpretaciones-
c a d a tribu to en p a rtic u la r” 14.

Aplicación de las leyes tributarias y tareas de fiscalización y control del cumpli­

miento de las obligaciones tributarias, induciendo a su cumplimiento voluntario.
Requerir el cumplimiento de las obligaciones tributarias mediante medidas cau­
telares, coactivas y de acción ejecutiva.
Inscripción y registro de los contribuyentes y responsables.
Establecimiento y desarrollo del sistema de información y de análisis estadístico,
tributarios.
Función normativa y de divulgación tributaria, de naturaleza técnica, jurídica y
administrativa.
13. República Bolivariana de Venezuela, Tribunal Supremo de Justicia, Sala Político
Administrativa, sentencia del 1/11/2000, caso: Sucesiones Cambell y otros contra
República Bolivariana de Venezuela por órgano del Ministerio de Producción y
Comercio, consultada en copia del original.
14. Luis R. Casado Hidalgo, Una presentación del sistema tributario venezolano en
sus bases constitucionales y orgánicas en 20 años de doctrina de la Procuraduría
General de la República 1962-1981, T.V, Caracas, 1984, p. 331..

266
 L a C o nstitu ció n al c o n stitu ir una unidad del o rd e n a m ie n to esen c ia lm e n te
elevada sob re la base de un “orden de v a lo re s” m a te ria le s e x p re s o en e lla y
no sobre las sim ples re g la s fo rm ales de pro d u c c ió n de norm as, re iv in d ic a su
valor esp e c ífic o no co m o un a n o rm a c u a lq u ie ra , de cu alq u ier co n te n id o sino
p re c isa m e n te p o rta d o ra de unos d ete rm in a d o s valores m ateriales, que no son
sim ple retórica, no son sim p les p rin c ip io s p ro g ra m á tic o s , sin v alor n o rm ativ o
de a p lic a c ió n posible; p o r el c o n tra rio son ju s ta m e n te la b ase e n te ra del
o rd enam iento, la que ha de p re sta r a éste su s entid o propio, la que ha de
presidir, po r tanto, toda su inte rpre ta ció n y a p lic a c ió n 15.
El p r im e r g ran p r in c ip io que debe to m arse en c u e n ta a los e fe c to s de la
visión g lo bal acusada, es el relativ o a la c o n sa g ra to ria del E sta d o federal
descentralizado y de la descentralización com o política nacional. El P reám b ulo
o d e c la ració n p r e lim in a r 16 de la C o n stitu c ió n , que e x p re sa e id e n tific a p ara
el futuro los ideales y motivos que impulsaron a los cam bios en la estructuración
y form ació n del E stado , e sta b le c e que la R e p ú b lic a es un “E stado de ju s tic ia ,
Federal y d e sc e n tra liz a d o ” .
Por su parte, el a rtículo 4° in c lu id o c o m o p r in c ip io fu n d a m e n ta l en el
Título I de la C o n stitu c ió n , d efine a la R e p ú b lic a B o liv a ria n a de V e n e z u e la
com o un “E stad o federal d e s c e n tra liza d o en los té rm in o s c o n sa g ra d o s en
(ella)” que “ se rige por los p rincip io s de in te g rid a d territorial, c o o p e ra c ió n ,
so lidaridad, c o n c u rre n c ia y c o rre s p o n s a b ilid a d ” .
El a rtíc u lo 158 al d e sta c a r la im p o rta n c ia de la d e sc e n tra liza c ió n en la
re estru c tu rac ió n y orientació n del E stado y, po r c on sig uie nte, de la d e fin ic ió n
de p o lític a s p úblicas, e stablece en su a rtíc u lo 158 que “ la d e sc e n tra liz a c ió n
es una p o lític a nacional que de b e p ro fu n d iz a r la dem o c ra c ia, a c e rcan d o el
poder a la población y creand o las m ejores condiciones, tanto para el e jercicio
de la d e m o c ra c ia co m o p ara la prestación e fic a z y efic ie n te de los c o m e tid o s
e s ta ta le s” .
La ado pció n del c rite rio federal o territorial en la d istrib u c ió n vertical
del Poder Público lleva a la existencia de tres niveles de gobierno, representados
en en tid a d e s pú blicas te rrito ria le s o de base te rritorial, a los c u ales se le ha
a trib uido p e rso na lida d ju ríd ic a y, por tanto, su sc ep tib le de ser titulares de las
relacion es ju ríd ic a s que resu ltan del e je rc ic io de su co ntenido a u to n ó m ic o ,
lim itado y fue rte m e nte c o n d ic io n a d o po r la C o n stitu c ió n y las leyes qu e la
ejecutan.
La e x iste n c ia de entid ad e s pú blicas territoriales con a u to n o m ía y una
e sfe ra c o m p c te n c ial, que rep re se n ta una parte im p o rtan te del p o d e r trib u ta rio
que c o rre sp o n d e al E stado, im ponen la c o o rd in a ció n en la e x ig e n c ia d e t r i­
butos o de tran sfe re ncias d in e r a d a s o blig a to ria s de las e c o n o m ía s p a r tic u ­

15. Eduardo García de Enterría, op. cit. p. 98.

16. Cfr., Eduardo Fernández, El Preámbulo de la Constitución de 1961, en Estudios
sobre la Constitución (Libro Homenaje a Rafael Caldera), T.I, Universidad Central
de Venezuela, Caracas, 1979, pp. 167-203.

267
lares a la p ú b lic a p a ra e v ita r una s o b re im p o sic ió n e c o n ó m ic a m a y o r que
d e g e n e re en u n a co n fisc a c ió n en virtu d de la totalidad de tribu to s existentes,
ob v ia n d o que el c o ntribu ye n te c o m p a rte un a única capacidad e c o n ó m ica frente
al e je rc ic io de tal p o d e r o facultad.
L a coordinación permite en términos de eficacia y eficiencia, la satisfacción
de las n e ce s id a d e s del c o rre sp o n d ie n te colectiv o, que d e n tro del b lo que de
intereses púb lico s c om o noción in trín se c a a la c o n stitu c io n a lid a d 17, d elim ita el
e je rc ic io de la a u to n o m ía y, d e n tro de ésta, lo c o rre sp o n d ie n te a la auto­
n o m ía fin a n c ie ra tan to en la vertiente del ingreso com o del gasto.
El segundo gran p rin c ip io , es el relativo a la preem inencia de los derechos
h u m a n o s co n c e b id o s c o m o lím ites e x p líc ito s o d ire c to s al e je rc ic io del poder
de im p o sic ió n ; p re e m in e n c ia que d e riv a , entre otras, de su preco nstitu cio-
n alid ad y d e la je r a r q u ía c o n stitu c io n a l q u e les h a sido a trib uida.
El c a rá c te r p re c o n stitu c io n a l de los d erecho s fu n d a m e n ta le s se im puso
c o m o lim ite e x p líc ito y dire c to a la A s a m b le a N a c io n a l C o n s titu y e n te en la
m isión de re d a c ta r la nu eva C arta M a g n a , en el sentido de g a ran tiza r, proteger
y p r o p ic ia r la p ro g re siv id a d d e los d e re c h o s hu m a no s, tal c o m o se desprende
en lo d is p u e sto en las B ases C o m ic ia le s del re fe re n d u m c o n s u ltiv o sob re la
c o n v o c a to ria de la A sa m b le a N a c io n a l C o n stitu y e n te c e le b ra d o el 25 d e abril
de 1 9 9 9 18, en la que se e sta b le c ía lo siguiente:
Octavo: U na vez instalada la A sam blea Nacional Constituyente,
co m o p o d e r originario que rec o g e la soberanía p opular, deb erá
dictar sus propios e sta tu to s de fun cio nam iento, te n ien do com o
lim ites los valores y principios de nuestra historia republicana,
a s í co m o e l c u m p lim ie n to d e lo s tra ta d o s in te rn a c io n a le s,
acuerdos y com prom isos válidam ente suscritos p o r la República,
e l cará cter progresivo de los derechos fundam entales del hombre
y la g a ra n tía s d e m o c rá tic a s d en tro d e l m ás a b so lu to re sp e to
d e lo s co m p ro m iso s asum idos.
U n a v ez a p ro b a d a la C o n stitu c ió n y so m etida a re fe re n d u m , el carácter
p re e m in e n te d e los d e re c h o s hu m an o s se im pone so bre todo el o rd e n a m ie n to
ju r íd ic o in te rn o ten iend o, en co n se c u e n c ia , u n a j e r a r q u ía c o n stitu c io n a l,
caracterizado s a su vez p o r ser irrenunciables, indivisibles e interdependientes,
c o n fo rm e se d e sp re n d e de la in te rp re ta ció n c o n c o rd a d a de los a rtíc u lo s c o n s­
titu c io n a le s 2, 19, 22 y 2 3 19.

17. Leonardo Palacios Márquez, Las nociones intrínsecas a la Constitución como

criterio de determinación de las competencias del Municipio en Venezuela en
Boletín Torres Plaz & Araujo, abril-mayo, Caracas 1997, p. 6-13.
18. República de Venezuela, Consejo Nacional Electoral, Resolución N° 99032371
de fecha 23 de marzo de 1999, Gaceta Oficial de la República de Venezuela N<*>
36.669 del 25 de marzo de 1999.
19. Artículo 2. Venezuela se constituye en un Estado democrático y social de Derecho
y Justicia, que propugna como valores superiores de su ordenamiento jurídico y

268
 E ntre los derecho s fun d a m en ta le s que se e rigen en lím ites del e jerc icio
del p od er de im posición y en ga ra n tía de los c o n trib u y e n te s frente al m ism o ,
se en c u en tra el derecho de p rop ie d ad c o n sa g ra d o en el a rtículo 115 y so b re el
cual se c o n stru y e la teo ría de la le galidad trib u ta ria c o m o su g a ra n tía in m e ­
diata y c o m o p rinc ipio esencial del Estado Social de D erech o y de Justicia,
tal com o se d e sp re n d e de la lectura c o n c o rd a d a de los a rtículos 115, 137 y
317 de la C o n stitu c ió n y el p rinc ipio de la re s p o n sa b ilid a d en el e je rc ic io del
Poder P úb lic o de con fo rm id a d con lo pre visto en los a rtículos 139, 140 y 141
ejusdem.
En definitiva, el entramado de derechos fundamentales y principios básicos
del Estado, se traducen en lim itacio nes a éste com o en te leq u ia p o lític a titular
del p o d e r de im po sic ió n, que a través de la té c n ic a c o n stitu cio n a l de los
com etidos y fines exigen el respeto irrestricto a los d erecho s hu m anos.
A sí po r e jem p lo , la pro m o c ió n de la in ic ia tiv a p riv ad a (artícu lo 112), el
desarrollo de la p o lític a de o rde n a m ie n to del territo rio (artículo 128) o el
im pedir la e n tra d a al país de de se c ho s tóx icos y p e lig ro so s (artículo 129), se
traducen en un acc io n a r del E stado cuyo o bjetivo ese n c ia l es el re sp e to a los
derechos h u m an o s o ese n cia le s, ex te n sib le s, incluso, a las p ersonas ju ríd ic a s ,
las c u ales son los b en e ficia rio s últim os de tales a c tivida d e s de p ro te c c ió n o
prom oción.
En c o n se c u e n c ia, a los efe c to s del d e sa rro llo del tem a que se nos ha
e n co m en dado , por siste m a trib utario ha de e n te n d erse el c o njun to de tributos
existentes en un país, pro du cto del r e co n o c im ie n to a las en tidad es p ú b lic a s
territoriales com o m anifestaciones del Poder Público, de un grado de autonom ía
lim itada y c o n d ic io n a d a fue rte m e n te por la C o n stitu c ió n y la ley, con un

de su actuación, la vida, la libertad, la justicia, la igualdad, la solidaridad, la

democracia, la responsabilidad social y, en general, la preeminencia de los derechos
humanos, la ética y el pluralismo político.
Artículo 19. El Estado garantizará a toda persona, conforme al principio de
progresividad y sin discriminación alguna, el goce y ejercicio irrenunciable,
indivisible e interdependiente de los derechos humanos. Su respeto y garantía
son obligatorios para los órganos del Poder Público, de conformidad con esta
Constitución, con los tratados sobre derechos humanos suscritos y ratificados
por la República y con las leyes que los desarrollen.
Artículo 22. La enunciación de los derechos y garantías contenidos en esta
Constitución y en los instrumentos internacionales sobre derechos humanos no
debe entenderse como negación de otros que, siendo inherentes a la persona, no
figuren expresamente en ellos. La falta de ley reglamentaria de estos derechos
no menoscaba el ejercicio de los mismos.
Artículo 23. Los tratados, pactos y convenciones relativos a derechos humanos,
suscritos y ratificados por Venezuela, tienen jerarquía constitucional y prevalecen
en el orden interno, en la medida en que contengan normas sobre su goce y
ejercicio más favorables a las establecidas en esta Constitución y en las leyes
de la República, y son de aplicación inmediata y directa por los tribunales y
demás Órganos del Poder Público.

269
c o n ten id o fin a n c ie ro que le perm ite la creación y orga n iz a c ión de exacciones
o rig in a da s po r la re a liz ación de a c tiv id a d e s e c o n ó m ic a s re p re se n ta tiv a s de
rentas, ing reso s p ro v e n ie n te s de distin ta s fuentes o de relacio nes posesorias
en el ám b ito territorial qu e m a rc a su ju risd ic c ió n . T ales e x ac c io n es no sólo
se crean p ara el fin a n cia m ie n to de la prestació n de serv icio s d e stin a d o s a la
sa tisfa c c ió n de las nece sida de s del c o lectivo c o rre sp o n d ie n te a la p a rc e la o
secto r del bloque de intereses púb lico s p ecu liares o pro p io s a su existencia,
sino ta m b ié n c o m o in strum e n to de eje c uc ión de p olíticas púb licas (m onetaria,
e c o n ó m ic a , fiscal, en el caso de la im po sició n nacional).
E l siste m a tribu ta rio así c onceb id o, no sólo abarca in stitu c io n e s, reglas
y decisiones jurídicas para el logro de los cometidos que justifican su consagratona
c o n stitu c io n a l, sino que d e v elan su c o ndición de veh ículo o fa c ilita d o r de los
p rin c ip io s qu e o rientan y dirig en la a ctiv id ad e c o n ó m ic a y la re la c ión entre
ag e n te s e c o n ó m ic o s p riv a d o s y el E stad o , y de ellos en tre sí.
E n otras p a la b ra s, el siste m a tribu tario sirve de eje y m o to r, fac ilitad or
y ca ta liz ad o r del rég im en so c io e c o n ó m ico (régim en de bienes y ré g im e n de
p erso n a s) d e fin id o ig ualm ente en la Ley F u n dam en tal.

III
C O R O L A R IO S D E L A C O N S A G R A T O R IA D E L S IS T E M A
T R IB U T A R IO EN L A C O N S T IT U C IÓ N D E 1999

E l e s q u e m a trazad o p ara el an álisis del siste m a trib u ta rio y la activ id ad

ag ríc o la en la C o n stitu c ió n de 1999, am erita el an á lisis de los c o ro la rio s que
d eriv a n de su c o n s a g ra to ria en los térm ino s señalados. E ntre los c oro larios
m ás im p o rta n te s nos encontram o s:
A) L a c o n sa g ra to ria con stitu c io n a l del sistem a trib u ta rio d entro de lo que
se d e n o m in a la C o n stitu c ió n E co n ó m ic a , e n ten d id a co m o la o rd en ación
ju r íd ic a de las e stru c tu ra s y relacion es e c o n ó m ic a s en la qu e no sólo
están im p lic a d o s los c iu d a d a n o s, sino tam b ién, y de m a n e ra creciente,
el p ro p io E s ta d o en su fun ción de p ro ta g o n ista del d e sa r r o lla de la vida
- e c o n ó m ic a 20, exige una re la c ió n d ia lé c tic a entre la te o ría qu e d e riv a de
tal c o n sa g ra to ria y la ev alu a ció n y adaptación que m e dian te las políticas
trib u ta ria s y de a d m in istra c ió n trib u ta ria se form ulan p a ra el logro de la
e sta b ilid a d e c o n ó m ic a y los o b je tiv o s del ré g im e n so c io e c o n ó m ic o e s ­
bozado en el artículo 299 constitucional (justicia social, d em ocratización,
e fic ie n c ia, libre c o m p e te n c ia, p ro tección del a m b iente, p rod u c tiv id a d ,
desarrollo armónico de la economía, permanencia y equidad del crecimiento
y s e g u rid a d ju ríd ic a).

20. Martín Basols Coma, Constitución y Sistema Económico, Tecnos, Madrid, 1988,
p.17.

270
B) L a e x iste n c ia de principios de apariencia estable, pero que c om o m a n ife s­
tació n de derechos fun dam en tales, d eb en inte rp re ta rse de m a n e ra p ro g re ­
siv a a trib u y e n d o n ue v o s c o n te n id o s p a r a g a ra n tiz a r la p ro p ie d a d ante
las exigencias de las políticas públicas formuladas para regular los aconteci­
m ie n to s e c o n ó m ic o s, p o lític o s y soc ia le s q u e su b y a c e n y c o n d ic io n a n al
trib u to , resp e c tiv a m en te .

E stos p r in c ip io s son:
B .l L e g a lid a d
* L a legalidad e ntendida en sentido amplio, referida fundam entalm ente
a la asig n a c ió n y distrib u c ió n de c o m p e te n c ias , y se trad uce en la
e x ig e n c ia de qu e el ente que p re te n d a a p a re c er c om o a c re ed o r o
titular del derech o creditorio que deriva de la verificación del hecho
imponible sea el verdadero beneficiario de la distribución o asignación
del p o d e r tribu tario.
• La legalidad en sentido estricto, referida a la tipificación del tributo,
a la fo rm a en q u e se m a n ifie sta el m a n d a to general y a b stra c to que
se tra d u c e en la o b lig a c ió n de tra n sfe rir ca n tid a d e s d in e r a d a s a la
co rresp on diente m anifestación d in e r a d a del E stado titu lar del poder
im positivo , una vez verificado s los p re su p u e sto s n o rm a tiv o s que
m arcan el inicio de la o b lig ac ió n tributaria.
D e la le g a lid a d se o rig in a la p ro h ib ic ió n de no c o n fis c a to rie d ad y
la exigen cia de ra cionalidad del tributo, la p rohibición de la discre-
c io n a lid a d 21 en el o torga m ie nto d e disp en sa s del p a go d e la s o b lig a ­
cio nes trib u ta ria s, in c e n tiv o s y d em á s b e n e fic io s fiscales, lo cual
tie n e su c o rr e s p o n d e n c ia con el p rin c ip io de la g e n e ra lid a d , la
inconstitucionalidad de la retroactividad del impuesto y de las dispensas
del pago del m ism o, no sólo com o corolario del principio de legalidad
con c o n sa g ra to ria c o n stitu cio n a l in d e p e n d ie n te con el c a r á c te r de
g a ra n tía 22. L as o b lig a c io n e s trib u ta ria s nacidas ex le g e no p u eden

21. La limitación al legislador de reconocer y atribuir a la Administración tributaria

facultades discrecionales, lo que según Florencio Contreras, es la consecuencia
de mayor significación del principio de legalidad, al imponer una Administración
tributaria eminentemente reglada. En esta materia la discrecionalidad está o
debe estar absolutamente ausente. (Florencio Contreras Quintero. Disquisiciones
Tributarias, Universidad de Los Andes, Mérida, 1969, p.31).
En este sentido el Código Orgánico Tributario vigente en su artículo 5o expresa
que en materia de exoneraciones, gravámenes, rebajas y demás beneficios fiscales
la ley determinará los requisitos o condiciones especiales para su procedencia, a
los fines de evitar en lo posible la discrecionalidad del funcionario cuando
fueren otorgados.
22. Artículo 24°. Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto
cuando imponga menor pena. Las leyes de procedimiento se aplicaran desde el
momento mismo de entrar en vigencia a uno de los procesos que se hallaren en

271
 d e ro g a rse po r a cuerdo entre los p a rtic u la re s23; la p ro h ib ic ió n de la
u tiliz a c ió n de la an alog ía en la creación de tributos y sanc io n e s, lo
cual ev idencia la v igencia plen a del principio de le galidad tributaria
e sp e c ia lm e n te en lo re ferid o a la integración, en caso de ausencia
no rm a, que co n te m p le n d e te rm in a d a c irc u n sta n c ia o p resu pu esto
g e n e ra d o r del hecho im p o n ib le 24.

B .2 . Ig u a ld a d y ju s tic ia
En lo que re sp e c ta a los p rin c ip io s de igualdad y ju s tic ia , los coro lario s
fu n d a m e n ta le s están re p re se n ta d o s en los princip io s de:
• G e n e ra lid a d la cual se m a te ria liz a en el h ech o de qu e tod as las
personas naturales y ju ríd ica s con capacidad de pago deben someterse
a la trib u ta ció n , qu e d a n d o so la m e n te excluidas p o r m o tiv o s b asados
en los fines del E sta d o m e d ia n te el e sta b le c im ie n to con carácter
general y abstracto de los p resu puesto s en que se generan o verifican
las dispensas (exenciones y exoneraciones), incentivos y demás beneficios
fiscales.
• Ig u a ld a d , c on oc ido tam b ién c o m o e quidad h o riz o n ta l, que exige
que las pe rso n as en situa c ió n igual han de re c ib ir el m ism o trato
im p o sitiv o y, dar un trato d es ig u a l a quienes se h ay an en situación
d ife re nte (esto últim o c o no cido co m o equidad vertical).
• P ro g re siv id a d , pe rm ite que la im po sic ión debe a lte ra r la disp osición
primaria de la renta provocada por el régimen económico. La progresión
p u e d e re fe rirse a p ro g re sió n en tarifas fiscales y en tarifas o tipos
impositivos marginales o la progresión en los tipos o tarifas impositivos
e fec tiv o s 25.
• C a p a c id a d c o n tr ib u tiv a , c o n c e p to am plio que ha ido e v o lu c io n a n d o
y q u e e n c ie rra la p o sib ilid a d de e sta b le c e r y ju s tif ic a r c o n s titu c io ­
nalmente la existencia de beneficios fiscales cuando estos se encuentren
en c o r re sp o n d e n c ia con los fines que debe c u m p lir el E sta do a través
curso; pero los procesos penales, en las pruebas ya evacuadas se estimaran en
cuanto beneficien al reo o rea, conforme a la ley vigente para la fecha en que se
promovieron. Cuando haya dudas se aplicará la norma que beneficie al reo o
rea”.
23. Artículo 6 del Código Civil de Venezuela y artículo 15 del Código Orgánico
Tributario, este último, establece que “los convenios referentes a la aplicación
de las normas en materia tributaria celebradas entre particulares no son oponibles
al Fisco, salvo los casos autorizados por la ley.
24. Artículo 6. Código Orgánico Tributario. Las normas tributarias se interpretaran
con arreglo de todos los métodos admitidos en derecho, pudiéndose llegar a
ellos a resultados restrictivos o extensivos de los términos contenidos en ellos.
25. Walter J. Blum y Harry Kalven Jr., El caso problemático de la imposición
progresiva, Ministerio de Hacienda, Centro de Adiestramiento y Formación Profesional,
Caracas, p.3.

272
 de la trib utación , es decir, la tributación o el sistem a trib u ta rio en
ju e g o p o sitiv o hacia el c on junto de m edidas p úb licas que d ise ñ a y
e je c u ta el E stad o en b e n e fic io de la colectividad .
La capa c id ad c o n trib u tiv a im pone que la tribu tación sea o n e ro sa a
c a d a c o n trib u y e n te en proporción a su c a p a cid ad de pago.
L a c a p a c id ad co n trib u tiv a no n e c e sa riam e n te excluye la e x iste n c ia
de ben eficio s o in c e n tiv o s fiscales, que p ud ieran otorg arse p ara un
se c to r o sectores de la colectividad, siem pre y cuand o se resp ete el
p rin c ip io de g e neralidad.
• L a n ecesa ria c o m p lem en ta ried a d de los p rin c ip io s de la trib u ta c ió n
con a q u e llo s d en o m in a d o s de im p o sic ió n , que hace viable el dise ñ o
y e je cu c ió n de las políticas p úblicas sin d isto rsio n e s al ré g im e n
so c io e c o n ó m ic o y sus com etidos.
L o s p rin c ip io s de la im posición d erivan de la p re ex iste n c ia de los
fines que a la tributación se le asignan, favorecen su análisis valorativo
y d e te rm in a el rol que c o n stitu c io n a lm e n te le ha sido a sign ad o al
sis te m a trib utario, p e rm itien do no sólo la fo rm ulació n de políticas
públicas, sino la concreción de normas o creación de nuevas exacciones
o re fo rm a s a las existentes.
L a m isión de los p rin cipios de la im p osició n es, c o m o la asie n ta
F u e n tes Q u in tana, a rrancado del terreno valorativo de los f in e s 26
qu e , en el caso v e n e z o la n o , deb en n e c e sa riam e n te u b ic arse e n la
interpretación concordada de los artículos 316 y 299 de la Constitución,
en la que se p la n tea la n ecesaria flexibilidad activa y p asiv a del
sistem a tributario en función de la política fiscal general y del régimen
e c o n ó m ic o y social, todo lo cual se traduce en el c u m p lim ie n to de
las fin a lid a d e s de la tributació n m ed iante con c re ta y d e te rm in a d a s
e x ig e n c ia s p rev ista s en la C o n stituc ión y en las leyes.
L o s p rin c ip io s de im p osic ión no son m anife stac io n es n o rm ativ as,
sino o rie n ta c io n e s que perm iten a los re spo nsa ble s del dise ñ o y
e je c u c ió n de las p o lític a s tributarias y de a d m in istra c ió n trib u ta ria
la ra c io n a liz ac ió n del siste m a trib utario y al ju r is ta c o n ta r con lo
que d enom ina la doctrina con un “m ayor contexto de interpretación”27,
n u trié n d o se de las d o c trin a s y p rin cipios ela b o ra d o s en las cien cias
e c o n ó m ic a s y de la h a c ie n d a p ú b lic a en la in te rp re ta ció n no sólo de
la ley c o n s a g ra to ria del tributo sino m ás bien en la in te rp re ta ció n de
los he c h o s e c o n ó m ic o s d efin id os co m o hip ótesis de in c id e n c ia que
al verificarse efectivam ente materializan el hecho im ponible y marcan
el n a c im ie n to de la o b ligació n tributaria.

26. Enrique Fuentes Quintana, introducción a la obra Principios de la Imposición de

Fritz Neurank, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1979, p. XIV.
27. Cfr., Roberto Vernengo, Interpretación del Derecho en la Enciclopedia de Teoría
Jurídica, Centro de Estudios Constitucional Español, Madrid, 1996, p.241.

273
 L a c o m p le m e n ta rie d a d e x ig id a en tre los p rin c ip io s de trib uta c ió n de
fuente constitucional y los de imposición, permiten al jurista escudriñar
la na tu ra le za, e stru c tu ra y efecto s eco n ó m ic o s de c a d a uno de los
trib u to s, su inserción den tro del sistem a im p o sitiv o y los fines que
m o tiv a n su c reación , con el o bjeto de lograr, en el m ás pu ro sentido
smithsoniano, una óptima distribución y uso del recurso que contribuya
al o bjetiv o tra z a d o c o n stitu c io n a lm e n te , la d istrib u c ió n de la carga
im p o s itiv a a d e c u a d a a la d istrib u c ió n de ing resos c o n s id e r a d a ideal
po r el c on senso de las in stitu c io n e s in voluc ra da s en la de fin ic ió n y
e je c u c ió n de las p o lític a s p ú b lic a s y e sta b le c e r, p o r sup uesto , un
c osto m ín im o en el e jercicio de las fu n c io n e s o p e ra tiv a s básicas e
instrumentales de administración tributaria28, sin sacrificar o desconocer
los de re ch o s de los c o n trib u y e n te s (prin cipios c o n s titu c io n a le s de la
tributación) derivados de.las declaraciones internacionales sobre derechos
humanos incorporadas, reconocidas o a las cuales remite la Constitución
y las leyes d ic ta d a en su e je c u c ió n 29.
Los p rincip io s constitu cio nales de la tributación tienen e fic a c ia desde
el mism o momento de su consagratoria en la Constitución y condicionan
la a ctu a c ió n de todos los ó rg a n o s del Poder P ú blico, qu e tiene por
o bjeto la g estió n y d e fin ició n del tributo, sea en la d e fin ic ió n de sus
aspectos sustanciales (Poder Legislativo), en la gestión adm inistrativa
(A d m in istrac ió n trib u taria ) y de la rev isió n de la le g a lid a d o consti-
tu c io n a lid a d de la leg isla c ió n y de los actos a d m in istra tiv o s que
c o n c retan e in d iv id u a liz a n el p o d e r de im posición (P od e r Judicial).
Por el c o ntrario, los p rin c ip io s de im p osic ió n no tienen efic ac ia per
se d e s d e el p u n to de vista o b lig acion al sino q u e p e rm ite la visión
g e n e ra l de la trib uta c ió n con re sp e c to a la po lítica fiscal, o rientan do
de e s ta m a n e ra al ó rg an o leg islativo al m o m e n to de eje rc e r el p od e r
de im p osición .
• L a e x iste n c ia de im p u e sto s con fin a lid a d e s y o b je tiv o s d istin to s.
L os tributos com o o b lig a c io n e s din era ria s a carg o de los sujetos
que a p a re c e n ind ic a do s co m o c o n trib u y e n tes po r la leg islación , que
m ate ria liz a de m a n e ra g eneral y abstra c ta el p o de r de im posició n,
no sólo tiene com o objetivo la cobertura o allanamiento de los recursos
necesarios para la satisfacción de las necesidades del colectivo (gasto
pú blic o ), sino que se le co n c ib e co m o h e rra m ie n tas c o a d y u v a n te s e
im prescindibles para el logro de los objetivos de las políticas públicas.

28. Artículo 109. Código Orgánico Tributario.

29. Leonardo Palacios Márquez, Los tratados y acuerdos internacionales sobre derechos
humanos y su preeminencia en el derecho interno. Los derechos humanos como
límites de las políticas de racionalización del sistema tributario. Ponencia presentada
a las XX Jomadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, Bahía, Brasil, diciembre
2000.

274
 En este sentido, se distingue con apego a la d octrina a le m a n a 30 de la
cual d im ana los c riterios de c lasificación, con referen cia a la especie
“impuesto”, de “impuestos financieros” y de ’’impuestos de ordenamiento” ,
en am bos casos, se trata de re c a u d a cio n e s o de pagos ord e n a d o s por
el E stado en sus distin ta s m a n ife sta c io n es, pero cu y a e s tru c tu ra con
respecto a la m agnitud, d istribu ción y efectos se realiza c o n fo rm e a
los muy distintos fines propuestos según principios de distinta naturaleza.
Los denom inados ’’im puestos finan ciero s” son prestaciones dinerarias
exigidas por el Estado con el objeto de cubrir y costear las necesidades
fin a n c ieras p úblicas, sin que ello rep re se n te una re tribu c ió n directa
e in m e d ia ta para el sujeto incidido.
El im puesto de ordenam ien to , finalista, de o rden am ien to eco n ó m ico
o con fines e x tra fiscales, son las p resta c io n e s en dinero co n las que
se gravan las e c o n o m ía s particulares no para lograr ingresos sino
para d ete rm in a r con du ctas, hechos u om isiones.
L a fina lid ad no fin an ciera, co m o lo afirm a M a rtíne z L a F uente, es
esen cial a la e x iste n cia de una c a u sa final esp ecífica de los arbitrios
no fiscales, que o rigina una m era o b ligació n de pago (ni interesa ni
c a m b ia la n atu raleza d icha cual sea el de stino o a p lic a c ió n que se
de a su c o n te n id o de im porte eco n ó m ic o ) e n c a m in a d o a tal pago, y
ésta es su verdadera razón de existencia, a obtener mediante la coacción
o e stím u lo que supone su efe c tiv id a d sobre el á n im o del o b lig a d o la
re a liz ació n de una d e te rm in ad a ac tu a c ió n 31.
L as a p lic a c io n es e x tra fiscales del im pu esto no c o n stitu y en , com o
lo a firm a Sáin z de Bujanda, p or suerte o po r de sgra c ia un fenó m eno
esporádico, ocasional, minúsculo sino la expresión constante y consciente
de los nuevos criterio s que im peran en el m an ejo de la haciend a
p ú b lic a 32.
La com plem entariedad y existencia coetánea de ambos tipos de tributo
ne c e sa rio s para el análisis del sistem a tributario y de los ob jetivos
que el persig u e de acuerd o al p ro g ra m a c o n stitu c io n al, se e v id e n c ia
del h ech o de que am bo s, com o asevera B ecker, coe x iste n ya de un
m o do c o n sc ie n te y deseado, en virtud de que la principal finalidad
de m uchos tributos (que continuarán surgiendo en volumen y variedad
sie m p re m a y o re s por la p ro g re siv a tra nsfig ura c ió n de los tribu to s de
corte clásico o tradicional) no es la de un instrum ento de recaudación
de recu rsos p ara co ste a r las nec e sida de s públicas, sino m ás bien de
un in stru m en to de interv enció n estatal en el m ed io social y en la

30. Wiihem Gerloff, Tratado de Finanzas, v. II, Editorial Ateneo, Buenos Aires,
1961, pp. 212 y ss.
31. Antonio Martínez La Fuente, Derecho Tributario. Estudios sobre la jurisprudencia
tributaria, Civitas, Madrid, 1985, p. 189.
32. Fernando Sáinz de Bujanda, Hacienda y Derecho, Madrid, 1955, p.97.

275
 e c o n o m ía privada. En la c on struc c ión de cada tributo ya no será
ig n o ra d a la finalidad extrafiscal, ni será olvidado el ca rá c ter fiscal;
apenas habrá mayor o m enor prevalencia de esta o aquella finalidad ” .
En definitiv a, el im puesto com o la viga más im p o rta n te del an d a m io
en que se sustenta la actividad política financiera del Estado, constituye
un instrumento para realizar no sólo finalidades fiscales o de cobertura
sino para c o ntrib uir a la c on se c u ción de m ucho ob jetivos que le son
im portantes.
A sí las cosas, el e qu ilibrio entre el fin de c o be rtu ra y de o rd e n a m ie n to
que p ued e co m p o rta r el tributo c orrespo nd e al escenario a nalítico de cualqu ier
decisión en el ám bito público, visto en un á ngulo d istin to a la afe c tació n de
intereses individuales, como es el relativo a su función como regla de adjudicación
de recursos escasos (económicos, servicios u otros) en cuyo caso dich a decisión
cum ple una funció n re gu la toria de tales intereses, p roc u ra n d o tra za r lím ites
razo nab les a los m ism o s34. Es la necesaria m edición de la igualdad y su in c o r ­
p oració n d in á m ic a co m o parám etro de la im p osición y de su fu n d a m e n ta c ió n
ética.
El re sp o n s a b le de la po lític a tributaria, es decir, a quien c o rre sp o n d e el
dise ñ o de los trib utos debe buscar el eq u ilib rio y, por tanto, la ju s tific a c ió n
del e m p le o del im p u e sto c u a lq u ie ra sea su tipo en función de o r d e n a m ie n to
e c o n ó m ic o o fin a lista distin ta a la con su sta n c ia l a su e x iste n c ia c om o es la
de c o b e rtu ra o arb itrio de los recursos necesarios para el fin a n c ia m ie n to del
gasto público. La justificación y equilibrio requiere de un concep to que vincule
económ ica y socialm ente al tributo con la norm ativa del régim en constitucional
prev isto en la C o nstitució n E c o n ó m ic a y en la C onstitu ción F in a n c ie ra 35 v e n e ­
zolana, es decir, los C ap ítulos I (Del rég im en so c io e c o n ó m ic o y de la función
del E stado en la e c o n o m ía ) y C apítu lo II S ección S e gu nda (Del régim en
fiscal y m o n e ta rio , del sistem a tributario).

33. Alfredo Augusto Becker, Teoria Geral do Direito Tributario, Lejus, Sao Paolo,
1998, pp. 588 y ss.
34. Julia Barragán, Las Reglas de la Cooperación. Modelos de Decisión en el Ambito
Público en Ética y Política en la Decisión Pública, Ediciones Angría, Caracas,
1993, p. 41.
35. Un sector de la doctrina ha efectuado distinciones entre Constitución Económica
y Constitución Financiera. La Constitución Económica, ha sido definida por el
Tribunal Constitucional Español como el conjunto de normas destinadas a proporcionar
el marco jurídico fundamental para la estructura y funcionamiento de la actividad
económica (SSTC 96 / 1984 del 19 de octubre).
La Constitución Financiera es definida por Ulsenheiemer en sentido jurídico
como aquella parte del Derecho financiero integrada por la suma de todas aquellas
normas fundamentales, trascendentes para la propia existencia del Estado que
se refieren a las materias de la «compensación financiera», de la Administración
financiera, de la Jurisdicción en materia financiera, del presupuesto, de la
contabilidad pública y del endeudamiento del Estado.

276
 Ese c rite rio de v inculación no es más que el c on c e pto de c a p a c id ad
c o ntrib utiv a, que es un c onc e p to po lítico p ro du cto de la evolució n que la
c a p a c id ad c o m o límite de la tributación ha revestido.
En efecto, en una etapa inicial el sistem a tribu tario se basó en la de
capacidad objetiva, la cual se equ ip araba a la riqueza c on sid era da en sí m ism a.
L uego, en la c apacidad su bje tiva re lacion an do el c on c e pto con la p erso n a
titular de la riq ueza, su e ntorno fam iliar, su u b icació n y rol en la sociedad.
Es el m o m e n to en que se b u sca la igualdad de sacrificio s y se c on struy e la
teoría de la d e n o m in a d a "utilidad m a rg in a l” .
El c o n c e p to de cap acidad c o n trib u tiv a o c a p a cid ad económ ica, com o lo
d e n o m in a n las C o n stitu c io n e s de 1961 (A rticulo 223) y de 1999 (A rtícu lo
317) tie nd e a e stab le c e r vínculos con la p olític a fiscal, con la e x iste n c ia y
ju stific a c ió n de que los tributos y el sistem a trib uta rio deben p ro p e n d e r a
c o a d y u v a r y e v ita r en torp ecer la activ id ad fin anciera del Estado.
El concepto de capacidad contributiva busca el equilibrio entre la existencia
y ju s tif ic a c ió n de tributos con fines ex tra fisc a les o de o rde n a m ie n to y su
c o rr e s p o n d e n c ia con los p rin cipios c o n stitu c io n a le s de la trib utac ión y, en
particular, de a qu ellos referid os al princip io de ju s tic ia tributaria.
Tal com patibilidad, com o lo afirm a M anzoni. reside en el propio concepto
del p rin c ip io de cap ac id ad co n trib u tiv a com o p rinc ip io de reparto de los
gastos p úb lico s, de tal modo que toda vez que el p a rtic u la r d estin e una parte
de los propios m edios económ icos a finalidades de interés público o de utilidad
pública, e llo d eterm ina, po r lo m enos, una reducción de los gastos públicos,
en c o n s e c u e n c ia , una red ucció n de la carga trib utaria g lo b a l36.
L a c a p a c id ad c o n trib u tiv a así entendida, exige que para que un tributo
sea ju s to , p o r e je m p lo , en el caso e specífico del im pu esto sobre la ren ta y
con resp e c to a las rebajas po r nuevas inversiones, la c apacidad ec o n ó m ic a o
c o n trib u tiv a de b e ser m e dida no sobre la cu ota o b te n id a una vez e fe c tu a d a la
de te rm in a c ió n de la renta sino, incluso, después de haberse efectuado la rebaja
c o rre sp o n d ie n te en los térm in os de la ley espe c ia l im p o sitiv a c o n sag ra to ria
de la e x a c c ió n d ire c ta m encionada.
El e le m e n to p olítico de la definición de la cap a c id ad c o n trib u tiv a está
en d e fin ir cuál es la po sib ilid a d de los aportes que puedan ejercer los sujetos
incid id os, p a ra que en definitiva, la igualdad no se vea com o una sim ple
igualdad de las partes en sus aportes sino la po sib ilid ad que, incluso, los
c o n trib u y e n te s tienen de c o la b o ra r con la e jecu ción de las políticas públicas

Por su parte Arndnt entiende que la Constitución Financiera constituye un aspecto

esencial de la estructura federal y del reparto del poder entre Federación, Estados
y Corporaciones locales. (Luis Sánchez Serrano, Tratado de Derecho Financiero
y Tributario Constitucional 1, Marcial Pons, Madrid, 1997, pp. 185).
36. 1. Manzoni, U principio della capacita contributiva nellíordinamento costituzionale
italiano. Turín, 1965, p. 90, citado por María Teresa Soler Roch, Incentivos a la
Inversión y Justicia Tributaria, p.39.

277
a d e la n ta d as por el E stado, m áx im e en un e sq u e m a donde se incen tiva la
p a rtic ip a c ió n e inic ia tiv a p riv a d a en la e c o n o m ía del país, por lo m en o s, a
nivel de c o n sa g ra to ria con stitucio nal.
En el c aso e specífico de la e x iste n c ia de dispensas, b en e fic io s y demás
in c e n tiv o s fisc a le s y su ju stific a c ió n y c o r re sp o n d e n c ia con los principios
c o n stitu c io n a le s de la tribu ta c ión vienen dados entre otras razo nes, i) cuando
el p ro p io o rd e n a m ie n to c o n stitu c io n a l así lo e sta b le z c a (tal es el c aso de la
C o n s titu c ió n v e n e z o la n a que en el artícu lo 317 establece la p o sib ilid a d de
oto rg a m ie n to p or ley de e x e n c io n es, e x o n e ra c io n es e incentivos fiscales) y
ii) que tales beneficios o incentivos sean otorgados con carácter de racionalidad,
ju s tific a n d o su generalid ad y e vitan do su oto rg am ien to d iscrecional o abusivo.
En c o n se c u e n c ia, el c o n c e p to de c a p a c id ad c o n trib u tiv a in co rp o ra la
de fin ic ió n o b jetiva, en cuanto a c a n tid a d de riqueza, e le m e n to s su b je tiv o s en
cuanto a la relación de esa riq u e z a con el c o n trib u y e n te y el e le m e n to político
que es el análisis de la función económ ica y social del impuesto, y la flexibilidad
del siste m a trib utario en log rar los o b je tiv o s trazad os c o n stitu c io n a lm e n te .
A b o rd a r el e stud io del siste m a trib utario a la luz de la C o n stitu ció n de
1999 y, m ás c o n c re ta m en te su c o n d ic io n a m ie n to en la d e fin ic ió n del régim en
a la a ctiv id ad agrícola, requiere de una visión global del fenóm eno impositivo,
que ab arca la c om p ren sió n de los princip io s y e stru c tu ra del s iste m a tributario
que a p a re cen in ev itab le m e n te c o n e c ta d a s al co n o c im ie n to y v a lo ra c ió n de
los ben e fic io s fiscales que en el se esta b le c e n , pues los ben e fic io s fisc a le s no
son sino, com o lo a firm a S ole r R och, la o tra c a ra de la m o n e d a del fenóm eno
im p o s itiv o 37.
D e e s ta m an e ra , se pone en e v id e n c ia la im p orta n c ia q u e re viste el
e stu d io de lo s in cen tivo s fiscales o b e n e fic io s fiscales, - n o e n tra m o s a q u í a
e fe c tu a r d istin c ió n a lguna, entre am bo s v o c a b lo s 3*- co m o c o n s e c u e n c ia de la
a c tu a c ió n so bre los siste m a s c o n te m p o rá n e o s de lo qu e los h a c en d ista s han
denominado las leyes del incentivo, los cuales según Fuentes Quintana corresponden
a tres m o tiv o s de c a r á c te r id eológ ico, táctico e in stitucional. El p rim e r punto
re sp o n d e a la id e o lo g ía de la d isu a sió n , re p re s e n ta d a por la c o n sid e ra c ió n del
im p u e sto c o m o o b stá c u lo a la inic ia tiv a p rivada; el segun do , a la debilidad
de la p r o p ia h a c ie n d a p ú b lic a frente a la co nc e sió n de los in c e ntiv os, y el
tercero , la d e b ilid a d institu cio nal que fa v o re c e su p ro life ra c ió n 39.
L o se ñ a la d o p o r el citado anterior, nos pe rm ite e sta b le c e r c u ale s son los
de b e re s y o rie n ta c io n e s que d eben c u m p lirse en la e la b o ra c ió n d e la política
trib u ta ria en funció n a la a ctiv id ad a g ríc o la , a saber:
37. Marta Teresa Soler Roch, op. cit, p.20.
38. A los fines de la presente disertación, adoptamos como sinónimos beneficios e
incentivos fiscales, sin que ello signifique preferir que el incentivo no es una
simple modalidad o manifestación del beneficio fiscal, sino un modo de actuar
de éste.
39. Enrique Fuentes Quintana, Prólogo a la obra de M. J. Lagares, Incentivos fiscales
a la inversión privada, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1974, pp. 5 ss.

278
 • C o n o c im ie n to cabal de las causas, funciones y efecto s relacio nados
con el in cen tivo fiscal a fin de evitar su p ro life ra c ió n y p ro sc rib ir
las fa cu lta d es d isc re c io n a les en su o to rgam iento. En este sentido, el
a rtíc u lo 5o del C ód ig o O rgán ico T rib u ta rio v igente e stablece co m o
corolario principal del principio de legalidad, evitar la discrecionalidad
en el o to rg a m ie n to de e x en ciones, e x o n era c io n es y dem ás incentivos
fiscales, c o m o ya se h a afirm ado.
• U na visión integral del sistem a tributario y el c o n o cim ie n to de la
estru c tu ra y n a tu ra le z a de las especies im p o sitiv as que tienen po r
o bjeto im po nible la m ateria e c o n ó m ic a in centivada.
• L a visión global de los prin cipios co n stitu c io n ale s de la trib utación ,
su c o rre sp o n d e n c ia con los p rin c ip io s y c o m e tid o s que persig ue el
E stad o en la c o n sa g ra to ria de el régim en ec o n ó m ic o y social y del
siste m a tribu ta rio ya analizado.
• El e x a m e n de los re su ltad o s o b tenido en la ac tiv id a d o secto r
incentivado, a fin de precisar si el sacrificio o gasto tributario producto
del in c e n tiv o se co rre sp o n d e con los ob jetivos de la po lític a p úb lica
instrum entada. En caso negativo el beneficio de incentivo perm anente
en un a a ctividad e c o n ó m ic a m en te deficitaria, c rític a o in eficiente
p u ed e gen e ra r serias d isto rsion es en el siste m a tribu tario y en el
ré g im e n e c o n ó m ic o y social, gen eran do m e c a n ism o s perv ersos y
fu ente de m ú ltip les iniq uidades e injusticias.
De tal m a n e ra , qu e la leg alid ad de un incen tivo fiscal está en fu nc ión
del re sp eto de los p rin c ip io s q u e info rm an el siste m a trib u ta rio , en e sp ecial,
a los p rin cip io s de ge n e ra lid a d, igu aldad y p rog re sivida d y a los resu ltad os
obtenidos en el se c to r in c entivado.
L os in c e n tiv o s trib u ta rio s40, com o parte in tegrante de un c o n c e p to más
am plio de inc e n tiv o s e c o n ó m ic o s, está referido a toda fo rm a de am inorar,
aliviar o redu cir, la carg a im po sitiv a de los sujetos que se e ncu en tra indicados
com o c o n tr ib u y e n te s de las relaciones j u ríd ic a s tributa ria s, qu e son otorgados
m ed iante ley en fo rm a directa y de pleno d erecho o in d ire c ta auto riz an d o al
E jecutivo a su o to rg a m ie n to m e d ia n te decreto, siem pre y cuand o se respeten
los p rin c ip io s d e g e n era lid a d y abstra c c ió n de la n o rm a tiv a trib utaria, lo cual
impide que tales incentivos sean otorgados de m anera discrecional. La finalidad
esencial de los in c en tiv o s trib utario s son el atraer, orientar, in duc ir a los
agentes e c o n ó m ic o s a ad o p ta r cierta posición , actitud o in c orpo ración a una
determ inad a actividad ec on óm ic a, que dentro de los planes de política p ública
se c o n sid e ra n p rio rita rio s p ara la con se c u ció n de los fines del E stado , la
protección o desarrollo de la econom ía del país, sin que ello signifique secundar
una c o n c e p c ió n dirig ista de la e c o n o m ía y de la tributación.

40. Cfr. Entre otros, a Enrique Fuentes Quintana, Prólogo a la hora de M. J. Lagares,
Incentivos fiscales a la inversión privada, Instituto de estudios fiscales, Madrid,
1974. Gileni Gómez Muci, El problema ambiental y los incentivos fiscales,
Serie estudios N° 49, Academia de Ciencias Políticas y Sociales, Caracas 1994.

279
 Por c o n sig u ie n te, bajo el c o n c e p to am plio de inc e n tiv o s fiscales ha de
e n te n d e rse toda h e rram ie n ta con la cual se vale el siste m a trib u ta rio para
in c id ir de m a n e ra p o sitiv a en fa v or de la c o n se c u ció n de los o b jetiv o s de
política fiscal mediante el establecim iento de dispensas del pago de la obligación
trib u ta ria (exen cion es y e x o n e ra c io n es), la d ism in u c ió n o re d u c c ió n de la
m ism a, de las am in o ra c io n es de las m a g n itu d e s e c o n ó m ic a s qu e sirven para
con figu rar las bases de im posición de cada uno de los tributos, el resarcimiento
de la carga tributaria (devolución de im puesto m ediante el m ecanism o exentivo
de la tasa cero41); el reintegro de importes tributarios (Draw back, los certificados
de re in te g ro tribu tario o d ev o lu c ió n del IV A so po rtad o por los e x portado res -
CERT’S), re b a ja s po r n uevas in v e rsio n e s, m étod os de d e p re c ia ció n , etc.

IV

EL A G R O Y LA A C T IV ID A D A G R ÍC O L A
C O M O O B JE T O D E IM P O S IC IÓ N

4.1) R a zo n es que ju s tific a n la e x iste n c ia de un régim en im p o sitiv o al

agro, m ed ia n te trib u a c ió n o in c e n tiiv o s42
En los tiem pos antigu os, m edievales y m oderno, a s í c o m o las eco no m ías
p rim itiv a s, s u b d es a rro lla d a s y ava n za d as, siem pre se e n c u e n tra algún tipo de
trib uto im p u e sto a la p ro pied a d o a la u tilización de las tierras, e llo pudiera
llevar a sostener que este tipo de tributo es probablem en te la fuente d e ingreso
m ás a n tig u a y la m ás ex te n s a m e n te usa da por los g ob ie rn o s p ara arbitrarse
recurso s p a ra la satisfacció n de sus n ecesidad es, lo cual im po ne a n a liz a r la
idon eidad de las tierras co m o objeto de trib utació n, y de los tribu to s agrarios
com o in stru m e n to s fiscales.
En las sociedades primitivas la tierra no tenía adversario en su importancia
co m o m a n ife sta c ió n de riq u e z a p ro d u c tiv a y fuente de ingresos. Por ello,
c om o lo m a n ife sta m o s supra, en el p roceso de evo lu ció n de la capacidad
c o n trib u tiv a en sus oríg enes siendo una cap a c id ad de n a tu ra le z a o b jetiva, la
tierra fue la fuente de capa c id ad im p o sitiv a o del criterio sobre la cual ésta
se co nfiguró .
Tal circ u n sta n c ia, se o rig in a en virtud de que la tierra gen e ra productos
que p ue d e n ser p e rfe c tam en te “ta sa d o s” o “v a lu a d o s” po r la A d m in istra c ió n
trib utaria, ya sea en el ca m p o m ism o, en tiem po de c o se c h a o, al ser llevado

41. Vid Leonardo Palacios Márquez, Anotaciones para la sinceración de la imposición

general al consumo tipo valor agregado en Venezuela, Asociación Venezolana
de Derecho Tributario, Revista Derecho Tributario, Nro. 82, enero, febrero,
marzo 1999, p. 61-85.
42. Sobre este particular seguimos en gran parte la sinopsis histórica efectuada por
Haskell Wald en su obra Tributación de tierras agrícolas en economías subde­
sarrolladas, Centro Regional de Ayuda Técnica, México, 1964, passim.

280
a los lu g a res de venta, c o b ra n d o el im p uesto en el lugar donde se re a liz a b an
tales o p e ra cio n e s g e n erado ras del im puesto. A d icio nal a estas a firm acion es ,
el h e c h o de que la tierra es un bien inam o vible e im po sib le de o c u lta r y su
propietario u ocupante casi siem pre identificables, dotaron a la A dm inistración
tributaria de tipos ru d im e n ta rio s de trib uta c ió n a g ríc o la al alcance de los
gobiernos m ás p rim itivos.
Las razon es esg rim id a s en cuanto a co n v e n ie n c ia fiscal y la a tracción a
este tipo de impuestos por motivos económicos, persistiendo durante muchísimos
años, h a sta tal punto, qu e la d ecisión de las co lo n ia s a m ericanas, de confiar,
prim o rd ia lm e n te , en la trib u ta c ió n sobre la p ro p ie d a d raíz com o valua rte de
su siste m a tributario, es un ejem plo interesante al analizar la actividad agrícola
com o m a te ria im ponible.
N o obstan te, al se gu ir la exp an sió n en el c o m e rcio de la ind ustria, los
sectores agríc olas de m u ch os países sufriero n ra dic ale s c am bios que tuvieron
im po rta nte s r e p e rc u sio n es en las políticas tribu tarias, es decir, en el deseo y
esc og e nc ia de los tributos. Así, la p ro ducción agrícola, ráp id am ente se orientó
en d ire c c ió n de los m e rc a d os nacion ales y m u n d ia le s lo cual o riginó que se
tuvieran siem bras m ucho m ás diversificadas y el establecim iento de ex igencias
en c u a n to a la e s p e c ia liz ac ió n entre los ag ric u lto res, lo cual, trajo com o
co n s e c u e n c ia qiie las tierras de stin a da s a fines agríc o la s se v olvie ra n m ás
valiosas co n fo rm e a la p resió n del c re cim ien to dem o g rá fic o o rig in a n d o el
e n sa n ch e de los m á rg e n e s de cultivo tanto intensivo s co m o exten siv os.
El intercam bio com ercial basado en la p erm u ta dio lugar a traficar metales
preciosos, d in e ro circu lante. C on los c am bios operado s e in tro d u c id o s por la
revolución industrial se acelera de manera vertiginosa el crecimiento de industrias
distintas a la a ctiv id ad e co n ó m ic a del agro, generand o riquezas y otras form as
de p ro d u c c ió n , lo cual llevó a que la riq u ez a com o m ate ria im po nible e
in ta n g ib le f u e se o bjeto de im p osición to m an do en c o n sid e ra c ió n un papel
p r e d o m in a n te en re la c ió n a la tributación agrícola.
E n la ac tu a lid a d la tie rra ha p e rdido su im p on en te posición en la riq u e za
nacional y sus frutos, su d o m in io en la producción.
Sin e m b a rg o , c om o lo asie n ta W ade G rego ry, la tie rra ha c o n stitu id o la
princ ipa l b a se de trib u ta c ió n y en A m éric a L a tin a h a sido, y en m u c h o s casos
es to d a v ía , el capital m ás im po rtan te de m u c ho s p aíses, a parte de ser fuente
p rim o rd ia l del ing reso nacion al. La co n c en tra ció n de la pro p ie d a d de la tierra
ha lle v a d o ta m bién a la c re e n c ia de que el im p u e sto qu e la ag ra v a re caerá
principalmente sobre los ricos, y recientemente se ha sostenido que la redistribución
de la tierra en su uso m ás e x te n siv o p uede lograrse o, al m enos, fo m entarse
m ed ia n te a p ro p ia d o s im p u e sto s sobre la tierra. Estos dos a rg u m e n to s suelen
ser los p rin c ip a le s que e sg rim e n m u ch as person as en abo no a los im pu esto s
sobre la tierra, y a s í se p re sta sólo atención s e c u n d a ria al ingreso fiscal que
r e p o rtan o d eb ie ra n r e p o r t a r / 3
43. Wade Gregory, La tributación de la agricultura como instrumento de desarrollo
en Reforma Tributaria para América Latina 11, Problemas de Política Fiscal,
Santiago de Chile, 1962, p. 531.

281
 En V e n e z u e la la p reocupación sobre la im posición a la actividad agrícola,
ya bien sea in d ire c ta m e n te a través del g rav am en a la p ro p ie d a d in m o b ilia ria
rural o de gra v a m en dire c to a la v e n ta o p ro d u c c ió n de b ien es del agro,
sie m p re h a sid o u n a c o n s ta n te y se p u e d e u b ic a r d istin tas c irc u n s ta n c ia s y
e v e n to s de la v id a de las fin a n z a s p ú b lic a s en n u e stro p aís so b re el particu la r.
A s í p o r e je m p lo , en el año de 1848 en la E x p o s ic ió n de M o tiv o s d irig id a al
C o n g re so de la R e p ú b lic a p o r el S e c re ta rio d e H a c ie n d a R a fa e l A c e v e d o , se
re c o m e n d a b a q u e se g ra v a ra d isc re ta m e n te la p ro p ie d ad raíz, m a n ife sta n d o
que: “ a s í” tod os los v e n e z o la n o s c o n trib u irá n a so p o rtar las c a rg a s de la
N a c ió n y no h a b rá c o m o hoy un a c la se de pro p ie ta rio s, c o m o son los d u e ñ o s
de h a to s y d e p ro p ie d a d e s rurales y u rb a n a s que, c om o u n a e x c e p c ió n injusta
está n e x e n to s d e l im p u e s to ”44.
E l 4 d e ju lio de 1860 se p ro m u lg a u n a ley qu e im puso p o r el la p so de
tres añ os u n a c o n trib u c ió n a las p lan ta c io n e s de c a ñ a de azúcar.
L a s A s a m b le a s L e g isla tiv a s de] E sta d o A p u re en 1938 y la del E sta d o
M ir a n d a e n 1940, san cio n a ro n u n a ley d e im p u e sto territo rial y u n a Ley de
Im p u e s to T e rrito ria l so b re tierras o ciosas, re sp e c tiv a m e n te 45.
L a C o m is ió n E c o n ó m ic a de la R e fo rm a A graria, c re a d o p o r el G o b ie rn o
N acion al en el añ o 1959, conclu yó en sus inform es reco m e n d a n d o lo siguiente:
“con el p ro p ó s ito que p u e d a n serv ir c o m o in stru m e n to s de la R e f o rm a en un
do b le a sp e c to , fiscal y o p e ra tiv o , hem os c o n sid e ra d o c o n v e n ie n te c o n te m p la r
la creación de ciertos im puestos, que influirían en la m asa agraria y provocarían
ciertos e fe c to s útiles al p ro c e so de R e fo rm a 46.

4 .2 ) E l a g ro y la a g ric u ltu ra com o m a te ria im p o n ib le

El h e c h o im p o n ib le c o m p o rta un a estru c tu ra c o m p le ja in te g ra d a por
distintos e lem entos, que debe estu diarse bajo un todo y con relaciones m utuas,
a los fin e s d e m a n te n e r la e stru c tu ra y e sen c ia del im p uesto den tro del bloque
de la c o n s titu c io n a lid a d en p e rfe c ta a rm o n ía con sus e fe c to s e c o n ó m ic o s y
fin an c ie ros.

44. Exposición que dirige al Congreso de Venezuela en 1848 el Secretario de Hacienda

en “ 150 años del Ministerio de Hacienda, Exposiciones de Motivos de las Memorias
del Despacho durante el período 1830-1980,” T. I, 1830-1862, Ediciones de la
Presidencia de la República, Ministerio de Hacienda, Pro-Haci, Caracas, 1983,
p. 377.
45. República de Venezuela, Ministerio de Hacienda, Exposiciones de Motivos y
Proyecto de Ley de Impuesto Predial, Contribuciones Especiales, Fondo para el
Financiamiento de la investigación Científica y Tecnológica, de la educación
superior y de la educación técnica, Caracas 1976.
46. Ibidem.

282
 El h ech o im p on ib le es un h ech o ju ríd ic o , de n atu ra le z a e c o n ó m ic a que
m arca el n a c im ie n to de la o b lig a c ió n trib u ta ria y tip ific a cada uno de los
tributos que con fo rm an el siste m a trib utario de un p aís47.
Los e le m e n to s que integran el hecho im po nible c o n fo rm e a la en se ñ an z a
del m a estro J a ra c h , son los siguientes:
En p rim e r térm ino, los h echos ob jetivos c o n te n id o s en la definición
legal del p re su p u e sto ; en segu nd o térm in o, la d e te rm in a c ió n su bjetiva del
sujeto o de los sujetos que resulten o b lig a d o s al pago del g rav am en y el
m om en to de v in cu la c ió n del p re su p u e sto de h e c h o con el sujeto activo de
im p osición ; en tercer térm ino, la base de m ed ic ió n , lla m a d a tam bién base
imponible, esto es, la adopción de parámetros que sirvan para valorar cuantitativamente
los hechos cuya verificación origina la obligación; en cuarto término, la delimitación
en el esp ac io y en el tiem po de eso s hech os; en q u in to té rm in o , la c a n tida d
e x p re sa d a en una su m a finita o bien en un po rcen taje o a líc u o ta aplicable a la
base im p o n ib le, qu e re p re se n ta o a rro ja com o re su lta d o el q u a n tu m de la
obligación trib u ta ria 48.
E l asp e c to m a te ria l, es el ele m e nto más c o m p le jo de la hipó tesis de
inc id e n c ia sobre la cual se con fo rm an los h echos im pon ib le s; c ontiene, com o
lo expresa Ataliba, la designación de todos los datos de orden objetivo, configuradores
del arquetipo y que la hipótesis de incidencia consiste; es la propia consistencia
m aterial del h e c h o o estado de h ech o descrito po r la h ip óte sis de incidencia.
Este asp e c to da, p o r a s í decirlo, la v erd ad e ra c o n sis te n cia de la h ip óte sis de
incidencia; c o n tie n e la in d ic a c ió n de su su bsta n c ia e sen cial, que es lo más
im p o rta n te y d e c isiv o que ex iste en su c o n f ig u ra c ió n 49.
El e le m e n to m ate ria l, a ju ic io de P ére z Royo, co in c id e con la riq u e z a o
manifestación de capacidad económica incorporada en el propio hecho imponible,
y suele ser utilizado en la literatura e incluso en la legislación, con el concepto
de o b je to del trib u to 50.
N o o bstan te , c o n fo rm e a lo e x p resado por el cita d o c a ted rá tico de la
U n iv ersid ad de Sevilla, es im po rtan te y c o n v enien te distin guir, entre el objeto
del tributo, co m o elem ento material explícitam ente incorporado en la definición
del h e c h o im p o n ib le y el objeto, fin o riq u e z a que re a lm e n te p re te n d e grav ar
el m ism o tributo, y cuya determ inación se obtiene, no de los términos explícitos
del h e c h o im p o n ib le , sino del c o njun to de las disc ip lin a s de la p re sta c ió n 51.

47. El artículo 35 del Código Orgánico Tributario establece:

Artículo 35.- El hecho imponible es el presupuesto establecido por la ley para
tipificar el tributo y cuya realización original el nacimiento de la obligación.
48. Dino Jarach, Curso Superior de Derecho Tributario, Liceo Profesional Cima,
Buenos Aires, 1969, p.175.
49. Geraldo Ataliba, Hipótesis de Incidencia Tributaria, Fundación de Cultura Universitaria,
Uruguay, p. 114.
50. Fernando Pérez Royo, Derecho Financiero y Tributario Parte General, Civitas,
Madrid, 1991, p.123.
51. Ibidem.

283
 De cualquier manera, la existencia de un Estado Federal en el que conviven
varias entid a d e s con p o d e re s p olíticos (po testad le g isla tiv a ) que im p lic a la
c a p a c id a d de d ic ta r actos no rm a tiv o s sup eriores, d ire ctam e n te o rd e n a d o s a la
C onstitu ción y eficaces sin necesidad de hom ologación de otra a u to rida d 52, con
distinto poder tributario, se puede presentar como lo sostiene G onzález Sánchez,
con importantes desequilibrios en el sistema tributario considerado unitariamente,
y en este sen tido , es im po rtan te ate n d e r al objeto im p o n ib le m ás que al hecho
imponible -e s te autor considera los elementos del tributo de manera independiente,
a d ife re n c ia de la c o nc e pc ión m o n ista de J a r a c h - p ara e vitar que una m ism a
capacidad económ ica puede ser gravado dos o más veces o también en e xceso53.
En fo rm a m ás s encilla a firm a M ehl, que la m a te ria im p o n ib le , es el
e le m e n to e c o n ó m ic o sobre el que se asie n ta el im pu e sto y en el qu e d ire c ta o
indirectam en te tiene su origen. D icho elem ento puede ser un bien, un producto,
un servicio, un a re n ta y un capital. L a d e te rm in a c ió n del im pue sto consiste
en c o n tra sta r por un lado dich os e lem e n to s y por otro, fijar la c a n tid a d o el
valor, d e te r m in a n d o c o n sig u ie n te m e n te la base im p o n ib le 54.
En lo que correspo nd e a la m ateria im ponible55 com o un bien, el caso más
fre c u e n te es el de los lla m a dos im pu esto s in diciario s e sta b le c id o s de acuerdo
con “signo s e x te rn o s” de la c a p a c id ad c o n trib u tiv a del sujeto. E s te bien,
puede ser p o r e je m p lo , un inm ueble, en el caso del im p u esto te rrito ria l rural
o de p redios rurales, previsto en la C onstitu ción com o co m p e te n c ia M unicipio,
com o v erem os.

52. [Gustavo José Linares Benzo, Leyes nacionales y leyes estadales en la federación
venezolana (La repartición del Poder Legislativo en la Constitución de la República),
Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 1995, p. 22.
53. Manuel González Sánchez, El principio de no confiscación y las haciendas
locales en el sistema económico de la Constitución Española, V. II, XV Jornadas
de estudio, Ministerio de Justicia, Madrid, 1994, p. 1543.
54. Lucien Mehl, Elementos de Ciencia Fiscal Bosch, Barcelona, 1964, p.66.
55. La materia imponible difiere, a juicio de Lucien Melh, del recurso económico
últimamente gravado por el impuesto (que es la renta o más ratamente el capital)
y que así mismo debe distinguirse de la base imponible. El recurso económico
es el objetivo del impuesto mientras que la materia imponible es el medio
utilizado para gravarlo. La materia imponible no debe ser confundida con la
base del impuesto. Así, la materia imponible del impuesto sobre la tierra es el
inmueble, mientras que la base imponible viene dada por el producto neto derivado
del inmueble; en el caso de un impuesto sobre la transferencia de propiedad, la
materia imponible es el bien transmitido, y en cambio, la base de impuesto es el
valor en capital de dicho bien; tratándose de un impuesto sobre el volumen de
negocios, la materia imponible es el producto vendido, en tanto que la base del
impuesto es el precio de venta de la mercancía, es decir, el volumen total del
negocio.
En tal sentido, dos impuestos diferentes como son el impuesto territorial y el
impuesto sobre las transmisiones inmobiliarias, pueden tener una misma materia
imponible, distinguiéndose por la base y, especialmente, por el hecho generador
(Lucien Mehl, op. cit. p. 67-68).

284
 El im p u e sto puede tam bién rec ae r sobre pro du ctos, com o sería el caso
de aquellos im puestos generales o específicos al consum o, que pud ieran gravar
los p ro d u c to s de la agricultura, la cría y la p e sq u e ría de anim ales c o m e stib le s
ya bien sea a la p rod uc c ió n, al m ayor, o al detal.
Por último, el im puesto puede gravar la renta o una determ inada categoría
de renta o sobre el capital o incluso elem ento de capital, sería el caso específico
del im puesto sobre la ren ta para personas natu rales o ju ríd ic a s, cuya fuente
de e n riq u e c im ie n to s es la a ctividad agrícola.
L a a c tiv id a d ag ríc ola consiste en la p rod u c c ió n de org an ism o s vivos,
vegetales o an im ales, bajo el control del hom bre, así c om o las a ctividad es
accesorias o con e x a s a éstas, en una cierta ex te n sió n de suelo ag ríc ola y cuya
finalidad es el a p ro v ec h a m ien to eco n ó m ic o de a q uello s bienes.

L A A C T IV ID A D A G R ÍC O L A C O M O M A T E R IA
IM P O N IB L E D E A L G U N A S E S P E C IE S T R IB U T A R IA S

El te m a del siste m a tribu ta rio y la ac tividad a g ríco la en la C o n stitu c ió n

de 1999, lo h em o s d e sa rro lla d o a p a rtir de su c o n c ep to y su c o rre sp o n d e n c ia
con el régimen económico y social en ella consagrado, pues uno y otro condicionan
las decisio nes que se toman en la definición de las p olíticas p úblicas d iseñadas
y e je c u ta d a s por el Estado.
El siste m a tributario a n a liz a d o desd e el pu n to de v ista d e las e x a c c io n es
que lo con fo rm an , cum ple una función esencial en cuanto a lo que se d e n o m in a
la fle x ib ilid a d a c tiv a y pasiva, que debe c o m p o rta r en b e n efic io de la p o lític a
fiscal, que en su sentido tradicional, se le enfoca como el estudio a la determinación
del plan, el tie m p o y el p ro c e d im ie n to a se gu ir en la rea liz a ció n de los gasto s
públicos y en la o btenció n de los ingresos públicos. L a im p o rta n c ia de la
política fiscal se ha am p liad o y c on traído , con la am plia c ión y co n tra c c ió n de
los e fec to s de la acción estatal sobre las activ id ad es c otidianas de los c iu d a ­
dano s56.

L os p rin cip io s de fle x ib ilid a d activa y p asiva del sistem a trib utario,
son postulados que afectan al proceso económico y, concretamente, a la estabilidad
de las m acro m a g n itu d e s m ás im po rtantes: valor m o netario (nivel de precios)
y empleo, por una parte, y -relativam ente- crecimiento y satisfactorio crecimiento
económ ico, p or la otra; p rin c ip io s que la po lític a fiscal debe a te n d e r com o
p rio rita rio s57.
56. Richard W. Lindholm, Introducción a la Política Fiscal, Revista de Occidente,
Madrid, 1958, p . l .
57. Fritz Neumark, Principios de la Imposición, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid,
1974, p.339.

285
 L o s p rin c ip io s de fle x ib ilid a d a ctiv a y pasiva, en líneas generales, |0
qu e p e rs ig u e n es qu e el sistem a trib uta rio pe rm ita e stru c tu ra r las distintas
exacciones en beneficio de la política fiscal para m oldear las m acro magnitudes
a las c uales se ha h echo re fe re n cia y e v ita r que la a d op ción de las políticas
fisc a le s e n c u e n tre n un va lla d a r en la d efin ic ió n del siste m a tribu tario , es
decir, del dise ñ o y eje c uc ión de la po lític a trib u ta ria 58.
En este sentido, en lo que c o rre sp o n d e a la a c tiv id a d a g ríc o la como
m a te ria im p o n ib le de las ex tintas esp e c ie s tribu tarias, el s istem a tributario
debe pro p e n d e r a los fines del régim en e con óm ico y social b u scan do favorecer
las p olíticas pú blicas en general y, en especial, a q uellas que tiene po r norte
la p r o te cc ió n y d esarrollo de la e c o n o m ía nacional a tra v é s de la definición
de la p o lític a agraria y de la p lan ificación agrícola.
L a po lític a agraria es la acción del E stado tendente a lo grar una adecuada
selección de los instrum entos de política, (m onetario, m ed id as administrativas,
im p u esto s, c o m p o sic ió n del gasto, etc.) en cuan to a la v iab ilid ad de las metas
p e rse g u id a s y la pe rtin e n c ia de su e je c u ció n a fin de g a ra n tiz a r qu e la acción
c e n tra d a en la a ctividad agrícola, se tra d u z ca en el d e sa rro llo del secto r, el
d e se n v o lv im ie n to de la com unidad rural en p a rtic u la r y, de la com unidad
nacio nal, en g e n e r a l59.
En lo que c o rre sp o n d e a la p lan ific a c ió n ag raria, lo s o b je tiv o s q u e ella :
persigue se centran en la definición y esc oge n c ia de los in cen tivo s económ icos
nec e sa rio s p a ra p ro p u lsa r el d esarro llo a g ríc o la del p aís, la o rd e n a c ió n d e los ;
recursos d isp o n ib le s60, la fiscalidad de la p ropie da d in m o b ilia ria rural (política
fiscal in m o b ilia ria rural), e n te n d ié n d o s e p o r tal a q u e lla a c tiv id a d e sta ta l que
v alié n d o se de in s tru m en to de c a rá c te r trib u ta rio p e rsig u e o rd e n a r el suelo
rural en vista de d e te rm in a d o s fines y o b je tiv o s61 y la re fo rm a agraria.
L a p la n ific a c ió n ag raria, d e b e u b ic a rs e d e n tro del c o n c e p to g e n e ra l de
la p lanificación e co n ó m ic a y social c o m o un o de los c o m e tid o s de la actividad
estatal que tiene p o r o b jeto el in te n to d e ra c io n a liz a r los e s f u e rz o s d e un
c onglom erado social hacia el logro de niveles de v id a superiores y de coordinar
a c c io ne s p ara o rg an iz a r la m ejo r u tiliz a c ió n , en el tie m p o y en el e sp a c io , de
c a n tid a d e s lim itadas de re cu rso s, p r o d u c ie n d o un im p a c to in n e g a b le en todas

58. Los principios de flexibilidad activa y pasiva del sistema tributario fueron formulados
por el maestro Neumark en su obra jubilar citada en la nota de pie de página
anterior, dentro del concepto amplio de lo que debe ser una política fiscal para
lograr el sistema tributario ideal, lo que se ha denominado, la racionalización
del sistema tributario.
59. Cfr. Ramón Vicente Casanova, Derecho Agrario, Universidad de los Andes,
Mérida, 1981; Antonio Vivanco, Teoría del Derecho Agrario, Ediciones Librería
Jurídica, La Plata, 1967; Román J. Duque Corredor, op. cit., T. I., pp. 70 ss.
60. Artículos 11 y 156 numeral 16 de la Constitución de 1999.
61. Cfr. Leopoldo Uztáriz, Notas sobre política fiscal inmobiliaria urbana (Fines.
Instrumento. Efecto) en Libro Homenaje al Profesor Antonio Moles Caubeth, T.
II, UCV, Caracas, 1981, p.776.

286
las instituc ion es c o n te m p o rá n e as, p a rtic u la rm en te la po lítica, el de re c ho , la
economía y la a d m in istra c ió n 62.
La C o nstituc ión de 1999 atribuye rango constitucio nal a la p lanificación,
al e sta b le c e r que “el E stado p ro m o v e rá la inic ia tiv a privad a, g ara n tiz a n d o la
creación y j u s t a d istribu ción de la riq ueza, así c o m o la pro d u c c ió n de bienes
y servicios qu e s atisfagan las nec e sid a de s de la p o b la ció n , la libertad de
trabajo, em p resa, co m ercio , industria, sin p e r ju ic io d e la fa c u lta d p a ra d ic ta r
m edidas p a r a p la n ific a r, ra c io n a liza r y re g u la r la eco n o m ía e im p u lsa r e l
desa rro llo in te g r a l d e l p a í s ”bi.
En igual sen tido , la C o n stitu ció n en su artículo 187 num eral 8 a tribu ye
com petencia a la A sa m b le a N acion al p ara “a p ro b a r las lín eas ge ne ra le s del
plan de d e sa rro llo e c o n ó m ic o y social de la N ación, qu e serán prese n ta d o s
por el E je c u tiv o N acio nal en el tran scu rso del tercer trim e stre del p rim e r año
de cada p e río d o c o n stitu c io n a l” . L a planificación a sí e n te n d id a en un régim en
de economía abierta, plantea el dilema entre iniciativa privada versus planificación,
disyuntiva que no es ajena a la po lític a trib utaria y al s iste m a trib uta rio qu e
es su re sulta d o.
C o m o lo se ñ a la C a rrillo Batalla, hay dos sistem as d e p la n ifica c ió n el
mandatorio, el o b liga torio, im perativo, que es aquel en q u e to d a la a c tiv id a d
som etida al plan tiene que cu m p lirse rig u ro sa m e n te tal c o m o o c u rre en los
países so cia lista s do n d e es im p e ra tiv a , y el que se lla m a de p la n ifica c ió n
dem o crática, q u e es al que se refiere en a rtícu lo 115 de la C o n s titu c ió n de
1999, do n d e lo qu e se traza son line a m ie n to s generales a la a ctividad p riv a d a
y se tra ta de fo rz a rlo s o de h a c e r que se cu m p lan p o r v ías indirectas, no en la
forma m a n d a to ria , o b lig a to ria e im perativa. Entre las vías ind irectas ten em o s
la de lo s im p u e sto s, la d e la po lític a fiscal, y tam bién po r la del g asto público,
por la d e lo s s u b sid io s64.
L o s asp e cto s esenciales de la política agraria y de la planificación agraria,
co nd ucen a los p r o b le m a s de la tribu ta c ión en re la c ió n c o n el d e sa rro llo
eco n ó m ic o del se c to r, lo s c u a le s se disc u te n en V e n e z u e la, al igual q u e en la
mayoría de los países, desde dos puntos de vistas que se refieren a consideraciones
distintas y a lg u n a s v e c e s c ontra dictorias : i) desde el p u n to de vista de los
incentivos y ii) d e sd e el p u n to de vista de los recursos65.

62. Manuel Rachadell, Lecciones sobre Presupuesto Público, Editorial Jurídica Venezolana,
Caracas, 1985, p.103.
63. Artículo 112.
64. Tomás Enrique Carrillo Batalla, El sistema económico constitucional venezolano,
Ediciones del Congreso de la República, Caracas, 1982, pp. 6 0 - 6 1 .
63. Nicholas Kaldor, El Papel de la Tributación en el Desarrollo Económico en
Reforma Tributaria para América Latina. Problemas de Política Fiscal. Documentos
y Actas de la Conferencia celebrada en Santiago de Chile, en diciembre de
1962, organizada por el programa conjunto de tributación OEA-VID-CEPAL,
Washington, 1969, p.103.

287
 Los puntos de vistas diferentes con relación a los problemas de la tributación
y su im pacto en el desarrollo agrario, pueden conceptuarse sigu iend o a Kaldor,
c o m o aqu ello s que co n sid e ra n que la falta de incentivo a d ec u a d o s en el factor
re sp o n s a b le de un c re c im ie n to de inv ersión in suficien te, en virtu d de lo cual
se encuentran interesados en m ejorar el sistem a impositivo desde el otorgamiento
de exenciones, exoneraciones, incentivos y demás beneficios fiscales de distintas
clases, dando m enor importancia a los efectos desfavorables sobre la recaudación
d e los in g re so s públicos.
En otro sector, nos en c o n tra m o s a quie ne s consideran que el cre c im ie n to
y la in v e rsió n son insufic ie nte s com o c o n se c u e n c ia de la e s c a se z de recurso
y, p o r tanto, centra su aten ción en el aum e n to de la in v e rsió n po r m e d io de
recursos adicionales que se obtienen a través del sistem a tributario, no obstante,
qu e ello a g udice los efectos c o n tra rio s a los b eneficios fiscales s e ñ a la d o s66.
L o anterior, se e v id e n c ia po r la e x is te n c ia en el siste m a trib u ta rio de la
a m b iv a le n c ia en la natu ra le z a de los im p u e sto s com o in s tru m en to de p olític a
tribu ta ria , en cuan to a la función de c o b e rtu ra y la finalid ad , o b je tiv o s, o
p olíticas de o rd e n am ie n to que ellos encierran.
En m o m e n to s en que se utiliza con frecu en cia, incluso, en los textos
constitucionales bajo la modalidad de los fines y cometidos el término desarrollo
ec o n ó m ic o social, re su lta ev id e n te que uno de los asp e cto s e se n c ia le s d e una
política de d esa rro llo en c u a lq u ier área ec o n ó m ica de b e n e c e sa riam e n te tom ar
en c o n sid e ra c ió n lo re lacion ad o a la d istrib u c ió n e q u ita tiv a del ingreso. Más
aún, im p o n e la ra c io n a liz ac ió n en el o torg am ie nto de in c e n tiv o s y b e n e ficio s
fiscales a los efectos de que se logre e sta b le c e r una bu en a e s tru c tu ra fiscal, a
partir del análisis del o rd e n a m ie n to vigente, p erm itiend o d e te c ta r los defectos
y apo rta n d o las so lu cion es o correctivo s pertinentes, dentro de las dos grandes
ve rtie n tes de la ac tiv id a d de la im p osición , por un lado lo a tin e n te a la
capacidad p a ra p a g a r y la otra que se refiere al beneficio. E stas dos tradiciones
en la te o ría la im p osición posición , se resum en en la m á x im a de q u e “ los
sujetos de cad a E stad o deben c o n trib u ir al so sten im ien to del G o b ie rn o , tan
exactamente como sea posible, en proporción, a sus correspondientes capacidades,
es decir, en prop orción a los ing reso s de que re sp e c tiv a m en te d isfru ta n bajo
la p ro te cc ió n del E stado. L a e sen c ia del e n foqu e de la c a p a cid ad de pago se
resum e en la interro gante de cóm o de b e distrib uirse la c a rg a de una form a
j u s t a 67.
El enfo qu e a n alizado c o n lle v a a que la p o lític a trib u ta ria con c a ra a la
d e fin ic ió n y flexib ilidad en ben e fic io de la p olític a fiscal, de la p olític a
ag ra ria y de su p la n ific a c ió n , d efin a un ex a c to eq u ilib rio en tre el interés del
E stad o en re c a u d a r para log rar los recurso s suficientes para el d e s a rro llo y el
de procurar que el sector agrícola resulte beneficiado, para lo cual es importante
buscar el equilibrio de las cargas impositivas con independencia de los beneficios

66. Ibidem.
67. Richard Musgrave, El Futuro de la Política Fiscal, Instituto de Estudios Económicos,
Madrid, 1978, passim.

288
re cib id o s de los servicios público s. En otras p a la b ra s, siend o que los agentes
e c o n ó m ic o s interactúan en el sector agrícola y o b tienen resultad os p ositiv os
de la p r o te c c ió n del E stado, por lo m enos en teoría, su cap acidad de p a go de
con trib u c ió n de b e ser igual a todos aqu ello s que se en cu entran re a liz a n d o
a ctiv id a d e s en otros sectores. El tem a en cu e stió n c o n d u c e al tra ta m ie n to de
la eq u id a d h orizon tal y vertical del sistem a im p ositivo , com o m an ifestacion es
e c o n ó m ic a s del p rin cipio ju r íd ic o de igualdad y de ju s tic ia en la tribu tació n.
El asp e c to crucial en la definición de una po lític a tributaria c on respecto
al sector agrícola es tratar de precisar si efectivamente se requieren los incentivos
y b e n e fic io s fiscales para el im pulso y d esarrollo del sector, o si po r el
c on trario, es ne c e sa rio so m e te r a quien es obtienen e n riq u e c im ie n to s o cuya
fuente sea el sector ag ríc ola a un ré gim e n im p o sitiv o igual que el resto de los
sujetos pasiv os, bu sca n d o la p rom o ción de el se c to r por otros m e ca n ism o s
d istin to s al in c e n tiv o o ben eficio e co n ó m ico de fuente tributaria.
A sí p o r e jem p lo , según el S ervicio N a c ion a l In te g ra d o A d u a n e ro y de
A d m in istra c ió n T rib u ta ria (SENIAT), para el p e río d o com p re n d id o entre 1990
y m ayo de 1994, la política de e x o n e ra c io n es y e x e n c io n e s al sec to r ag ríc ola
del pago del im pu e sto sobre la re n ta re p re se n tó al E sta d o v e n e z o la n o el
e q u iv a le n te de un sac rific io de re c a u d a ció n de 7 1 .39 6 m illones de bolívares,
a precio corriente de cada año considerado, o de 237.372 millones de bolívares,
a p re cio s in d e x a d o s al m es de abril de 1995. E ste e levado costo, a j u i c i o del
S E N IA T , no estu vo c o m p en s a d o de m odo ap ro p ia d o po r un in c re m en to de la
p rod ucció n real del se c to r e xon e ra d o, ya que los años de vigencia d e d ic h a
p o lític a , fu e ro n p re c is a m e n te , aq uellos en lo s c u a le s el se c to r a g ríc o la (por
razon es de d iv e rsa s índ oles) ha e n fre n ta d o una c ró n ic a situación r e c e s iv a que
lo llevó a e x p e rim e n ta r tasas ag ud as de c re c im ie n to real ne gativo, in c lu so en
años en los cuales el resto de la eco no m ía nacional creció de m anera vig oro sa68.
L o e x p re s a d o por el SENIAT en relación a la p o lític a de d isp e n sa s al
se c to r ag ríc o la , im p o n e p re g u n tarse , si los m ism o s re su lta n verd a d e ram e n te
e fic ie n te s p ara p ro m o v e r el sector ag ríc ola q u e se d e se a estim u lar, h a b id a
cuenta el problem a real que representa el gran número de incentivos y beneficios
fisc a le s in c o rp o ra d o s y o to rg a d o s en el s iste m a im p ositivo, en m uc h os c aso s
de difícil ju s tif ic a c ió n , y la fo rm a en qu e ha g e n e ra d o su in flex ib ilidad , am é n
de la rig id e z del presup uesto .
U na vez respondida esta interrogante, en cuanto a la eficiencia del estím ulo
y el r e su lta d o fa v o ra b le que c o m p e n se la p é rd id a de la rec a u d a ció n , im pon e
d ilu c id a r e n tre los d istin to s instru m entos trib u ta rio s, cual de ello s re su lta
m ás c o n ven iente para c onfigurar una política de incentivo o, si por el contrario,
re su lta m á s p ro v e c h o so o to rg ar in ce n tiv o s de n a tu ra le z a distin ta a aq uellos
d e fu en te tribu taria.

68. República de Venezuela, Ministerio de Hacienda, Efecto fiscal de las exenciones

y exoneraciones a las rentas agrícolas en la ley venezolana de impuesto sobre la
renta, SENIAT, Caracas, 1995, pp. 20-1.

289
 El p ro b le m a de irra c io n a lid ad en el o to rg a m ie n to de los inc e n tiv o s o
b en e fic io s fiscales, - r e ite r a m o s aquí el uso indistinto de am bos v o cab lo s a
pesar de las d istinciones e implicaciones que el em pleo de uno y otro c o n lle v a -
impone la correspondencia entre su consagratoria y los principios de la tributación
a la que se ha h ech o r e fe re n c ia an teriorm en te, pues e x istie n d o la necesidad
de observancia de la progresividad, el reconocimiento u otorgamiento indiscriminado
e injustificado de talesbeneficios trae consigo problem as en cuanto a la equidad
ho rizo ntal del siste m a im p o sitiv o , en te n d id a ésta, com o a q u e lla que requiere
que los c o n trib u y e n te s con el m ism o ingreso real (si se a c ord ad o que el
ingreso sea la m edición a p ro p ia d a de la capacid ad de p ago) que se e n c u e n tre n
en circunstancias similares en otros aspectos relevantes, deban pagar aproximadamente
la m ism a c a n tid ad de im p u e s to 69.
En de fin itiv a , el e sc o g e r entre gravar o in c e n tiv a r a un d e te rm in a d o
se c to r p arte no so la m e n te de la necesidad de e s ta b le ce r el sa c rific io fiscal y
la fo rm a en que el in c en tiv o d ev uelve el g asto trib u ta rio en b e n e ficio de la
c o lec tiv id a d a través del d e s a rro llo econ ó m ic o lo grado, la p o sib ilid ad de su
control y adm inistración del incentivo, sino que también involucra la valoración
de la o b s e rv a n c ia de los p rin c ip io s c on stitu cion a le s en m a te ria del d e b e r de
c o n trib u ir a las cargas pú blic a s, la p ro g re siv id a d del sis te m a im p o sitiv o y la
elevación del nivel de vida de la colectividad, que requiere de ingentes cantidades
de recursos para hacer frente a las necesidades sociales, definidas como aquellas
que son sentidas y o rd en a d a s p o r los ind iv id uos, que d eben sa tisfa c e rse por
bienes y servicios qu e han de ser con su m idos en c a n tid ad e s iguales p o r todos
los c o m p o n e n te s del g rupo po lítico , de form a que las p e rso n as que no pague
por la percepción de las utilidades derivadas de tales bienes, no pueden excluirse
de su s a tisfa c c ió n 70.

VI
LA A C T IV ID A D A G R ÍC O L A
Y LA T R IB U T A C IÓ N N A C IO N A L , E ST A D A L Y M U N IC IP A L

L as fu ncio nes de una C o n stitu c ió n en el E sta d o m o d e rn o son: i) la

re g u la c ió n de la estructura, c o m p e te n c ia y p ro c e d im ie n to de las institucio nes,
ii) ser la n o rm a p rim a ria sobre la produ cción j u r íd ic a o n o rm a no rm aru m , iii)
la fu ente d ire c ta de los d e re c h o s fu n dam en tales, en los té rm in o s qu e hem os

69. República de Colombia, Ministerio de Hacienda de Crédito Público, Dirección

General de Impuestos Nacionales, Informe sobre la tributación de la renta
proveniente de los negocios y del capital en Colombia (Charles McLure y otros),
Bogotá, p.6.
70. Ricardo Calle Saiz, Estudio Introductorio de la obra de Richard Musgrave, El
Futuro de la Política Fiscal, Instituto de Estudios Económicos, Madrid, 1978,
cit., p.21.

290
se ñ a la d o en el pre se n te estudio y iv) el facto r de le g itim a c ió n del siste m a y
de inte g ra c ió n de los div erso s grupos so c ia le s71.
Así, uno de los aspectos esenciales en la definición del siste m a tributario
es lo que d e n o m in a m o s a n te rio rm e n te la le g a lid a d en sentid o am p lio, la cual
re fie re e se n c ia lm e n te a la form a en que el c o n stitu y e n te d is trib u y e el p o de r
tribu ta rio que o rig in a lm e n te le c o rre sp o n d e al E stado en sus d istin ta s m a n i­
festaciones territoriales, correspondiendo al legislador nacional, estadal y municipal
una suerte de “d isc re c io n a lid ad in tra c o n s titu c io n a l” 72, que no es m ás que el
am p lio m argen de lib ertad de la que goza el le g isla d o r p a ra e s tru c tu ra r cada
uno de los im p uesto s, im p id ie n d o a los Ó rg ano s de la ju ris d ic c ió n c o n te n ­
c io sa trib u ta ria y al T rib u n a l Su p re m o de Ju stic ia en ju ic ia r si las solucio nes
a do pta da s en la ley son las más corre c tas téc n ic a m en te, a u n q u e in d u d a b le ­
m ente se e n c u en tre n facu ltado s para d e te rm in a r si el ré gim e n legal del tributo
e sc o g id o p o r el le g isla d o r ha s o b re p a sa d o o no, v iolado o no los lím ites
e x p líc ito s y dire c to s al e jercicio del p o d er de im po sic ió n qu e d eriv a n de los
p rin c ip io s de la tribu ta c ió n de fuen te e x -C o n stitu c io n ae .
L a “d isc re c io n a lid a d in tr a c o n stitu c io n a l” acusada, es u n a d e c isió n que
re sp o n d e a la e x ig e n c ia del d e sa rro llo m ed ia n te le g isla c ió n de la m a te ria o
e sfe ra c o m p e te n cial que le ha sido a sig n a d a a cada ente pú b lic o de base
territo rial en la d istrib u c ió n vertical o fe d e ra tiv a del P o d e r P ú b lico , es decir,
de la c o n c e p c ió n a m p lia del estad o federal d e sc e n traliza d o d is e ñ a d o por la
C o n stitu c ió n de 1999. Sin em b a rg o , tal d isc re c io n a lid ad , re ite ra m o s, no es
a b so lu ta sino que por el c o n tra rio debe aju sta rse a la n a tu ra le z a y estru c tu ra
de c a d a im pu e sto y al e je rc ic io del p od e r de im posición p a ra e v ita r una
s o b re im p o sic ió n , efe c to irracional o c o n fisc a to rie d ad el c o n ju n to de tributos
que, en d e fin itiv a , es un c o m e tid o del E sta d o para g a ran tiz a r los derechos
fu n d a m e n ta le s del c o ntribu yen te.
En este sentido, y en lo que refiere a la a c tividad a g ríc o la c o m o m ate ria
de trib u ta c ió n , d e b em o s d e sta c a r a lg un os de los tributos m ás im p o rtan te s a
nivel de la im po sició n n acional, estadal y m unicipal.
a) La a c tiv id a d a g ríc o la y la trib u ta c ió n n acional.
al) Im p u e sto so b re la R enta:
El im p uesto sobre la renta es “ uno de los pilares e s tru c tu ra le s de
nuestro sistem a trib utario” o “una de las piezas básicas de n uestro sistema
tr ib u ta rio ” 7’.

71. Elíseo Aja, Estudio Preliminar de la Obra de Ferdinand Lassalle ¿qué es una
Constitución?, Ariel, Barcelona, 1984, pp. 42-56.
72. Antonio M. Cubero Truyo, La función del IRTF en el sistema tributario según
la Jurisprudencia Constitucional en Revista de Información Fiscal, Editorial
Lex Nova, Valledoli, 1998, p.21.
73. Tribunal Constitucional Español, sentencia 182/1997 citado por Falcon y Telia,
Decreto - Ley, reserva de ley y deber de contribuir: nuevas orientaciones de la
jurisprudencia constitucional, quincena fiscal, número 19, 1997, p.7.

291
 N o todas las figuras tributarias, com o lo afirm a Pérez Royo, ocupan
la m ism a posició n, tienen el m ism os status en lo que a d e fin ic ió n del
de b e r fu n d a m e n ta l de co n trib u ir con las carg as p úb licas se refiere. La
p o sic ió n j u r íd ic a fu n dam en tal de cad a c iu dad an o en el c u m p lim ie n to del
deb er constitucional no se ve afectada por igual por los diferentes tributos.
Y entre to dos es claro que, el im puesto sobre la renta, o cu pa una posición
distinta de todos los demás. Se trata del único tributo del que son aplicables
de m a n e ra in m e d ia ta y d irec ta todas las c a ra c terístic a s que de fin e n el
d e b e r c o n stitu c io n a l7*.
El im p u e sto sobre la re n ta co n stitu y e la c o lu m n a v ertebral del
siste m a de im p o sic ió n en virtud de que éste a tiend e m ás al c o n c e p to y
p rin c ip io de c a p a c id a d e c o n ó m ic a y los c o rre sp o n d ie n te s p rin c ip io s de
ig u ald ad y p ro g re siv id a d tributaria. Es conceb id o con c ara c terístic a s muy
p artic u la res en cu a n to a la g lobalidad, p e rso n a lid a d y p ro g re siv id a d , que
g ra v a la to ta lid a d de las ventas o bte nida s por las pe rso na s, c u a lq u ie ra
sea su p ro c e d e n c ia o destino sin distinción alguna, a tendiendo la situación
p e rso n a l d e l sujeto (carga de fam ilia, etc.) con tasas p ro g re siv a s que
h agan m ás fuerte la c a rg a re la tiv a a m e d id a que m a y o r se a la renta
to ta l75.
Es m e n e s te r d e sta c a r qu e las reform as p ro d u c id a s dura n te 57 años
al im p u e s to so bre la renta, esp e c ífic a m e n te en lo que re s p e c ta al sector
a g ríco la, han e m p le a d o d iv erso s instru m en to s de p o lític a fiscal.
El ré g im e n im p o sitiv o dire c to a la re n ta a la a c tiv id a d ag ríco la, ha
tenido distintas etapas desde la promulgación de la prim era ley de impuesto
sob re la re n ta , a sa b e r76:
1943 se p ro cede a la d is crim in a c ió n de la fuente, c o m o un m o do
indirecto de reducción de la carga a fin de lograr un régim en m ás favorable
al sector, sin que se p r o c e d ie ra a otorgar ningún b e n e fic io fiscal.
L a ley de 1944 y la de 1955, pro ced en a e fe c tu a r un a d ed u c c ió n
de la carga tributaria, au m e n ta n d o la base de exención p ara los beneficios
a g ro p e c u a rio s y un e stím u lo al d e sa rro llo del sector.
Co n la p ro m u lg a ció n de la ley del 16 de d icie m b re de 1966, que
en tró en v ig e n c ia el 1 de en e ro de 1967, se a b a n d o n a el siste m a m ixto,

74. Javier Pérez Royo, El nuevo modelo de financiación autonómica: Análisis exclu­
sivamente constitucional, McGraw-Hill, Madrid, 1997, p.21.

75. Juan R. García M. Manual de Impuesto sobre la renta. Organización de Estados

Americanos, Departamento de Asuntos Económicos, Argentina, p.3.

76. Yajaira Marín Hernández, Consideraciones entorno al impuesto sobre la renta

en el sector agropecuario en Revista Tributum, N° II, Universidad Católica del
Táchira, San Cristóbal, 1996, pp. 223 - 33.

292
 a c o g ié n d o s e las rec o m e n d a c io n e s de la M isió n S h o u p 77 y se a d o p ta un
siste m a g lo b a l78. En esta ley se aum e n ta n los in centivos a la inv ersión ,
se crean rebajas a d ic io n a le s o in c re m e n ta d as con resp ecto a o tro s c o n tr i­
buy e nte s. Igualm en te, se con cede a las p e rso n a s y c o m u n id a d e s qu e se
d e d iq u e a re a liz a r a c tiv id a de s a grícolas, pe c ua rias o de p e sc a un d e s g r a ­
vam en.
En 1974 se e stab lece una ex on e ra c ió n total para los e n r iq u e c im ie n ­
tos d e riv a d o s de las actividades agríco las y pecuarias, que en este trabajo
h e m o s m e n c io n a d o co m o a ctivida de s agríc o la s prin cipales.
Ig u a lm e n te se estab lece una d isp e n sa de e n riq u e c im ie n to s d e riv a d o
de financiamiento a las actividades agrícolas, que es un m ecanismo indirecto
de in c e n tiv a r tales a c tividades.
L a re fo rm a d e 1978 se e stab le c e una ex en ció n o d is p e n sa total del
pa g o del im pu esto sobre la renta po r diez (10) años.
En 1986 se establece un a exención o dispe n sa total de la ob ligación
del pago del im p uesto so bre la re n ta p o r cinco (5) años.
En 1991 se e stab lece la e xe nc ión o d is p e n s a total del p a go de
im p u esto sobre la renta; a pesar, que e sta Ley se m a rc a d e n tro de una
propuesta de reforma del sistema impositivo que propugnaba por la eliminación
d e la facu ltad al E je c utiv o N acional de d e c re ta r exo ne ra cio n es de m a n e ra
irra c io n a l que d isto rsio n a n el aparato p r o d u ctiv o , ero sio n an la b ase de
im posición y, por consiguiente, d ism inu yen las p otencialidades de control
fiscal y de la re caud ació n.
En 1994 dentro del m arco del Plan Sosa p resen tado a co n sid e ra c ió n
del extinto Congreso de la República el 8 de m arzo de ese año, se propugna
po r e stab lecer un trato eq uitativo a todos y cada uno de los con tribu yen tes
e lim in á n d o se , po r tanto, la d isp e n sa total p re v ista en la ley de 1991 y,
en c o n se c u e n c ia, e sta b le c ié n d o se un rég im en de g ra v a b ilid a d p le n a al
sector. Este, a j u ic io del ec o n o m ista G arc ía O sío, c o nstituyó uno de los
prin c ip a les e le m en to s de la reform a, pues la exención del im p u e sto sobre

77. The Fiscal System of Venezuela, a report , Carl S. Shoup, Director of the
commission to study the fiscal system of Venezuela, The John Hopkins press:
Baltimore, 1959.
La edición en castellano según versión directa del original en ingles, fue realizada
en Venezuela por el Ministerio de Hacienda bajo la supervisión de la Comisión
de Estudios Financieros y Administrativos (C.E.F.A.) en el año de 1960, la
identificación en lo sucesivo será:
República de Venezuela, Ministerio de Hacienda (C.E.F.A.), Informe sobre el
Sistema Fiscal de Venezuela ( Misión Shoup), Caracas, 1960.

78. José Andrés Octavio, Los elementos fundamentales del impuesto sobre la renta,
en la ley del 16 de diciembre de 1966, Universidad Central de Venezuela,
Caracas, 1971. P. 16.

293
 el se c to r a gríc o la care c ía de su sten to e c o n ó m ic o y se hab ía m a nte nido
po r m uc h os años in ju s tific a d a m e n te 79.
En 1995 se p ro du ce la re fo rm a a la Ley de im p uesto sobre la renta
p ro m u lg a d a en el año de 1994 en virtud de las fu ertes p res io n e s a la que
fue s o m e tid o el C o n g re so de la R e pú blica y el E je cu tiv o N acional po r
los secto res inv olucrad os, q u ie n e s aspiraban nue v am e n te a go z a r de un
rég im e n im p o sitiv o p re fe re n cial e x en tivo o de d isp e n sa total del pago de
la o b lig a ció n del pago del im puesto.
En el e stu d io e la b o ra d o p o r el SENIAT con relació n al efecto fiscal
de las e x e n c io n e s y e x o n e ra c io n es a las rentas agrícolas, se efectuó un
análisis de la distribución porcentual de ingresos brutos y del enriquecimiento
neto e im p u e s to p a ra un sector de c o n trib u y e n te s p ara el e jercicio fiscal
de 1990, lo cual arro jó cifras que, en un p rim e r análisis, e v id e n c ia que
los in c e n tiv o s del secto r a g ro p e c u a rio b e n e fic ia ro n , p rin c ip a lm e n te a los
pro d u c to re s de m a y o r tam año , m ientras que careció, p r á ctic am en te , de
sig n ific a ció n p ara los pequ e ñ o s productores.
E n el re fe rid o inform e , se sostien e ig u a lm e n te, que la po lític a de
ex o n e ra c ió n de im puesto sobre la renta a fav o r del sec to r ag ro p ec u a rio
concentró sus beneficios prácticamente en manos de los grandes productores
re p re s e n ta d o s en el e stra to del 10% de c o n trib u y e n te s c o rre s p o n d ie n te a
gran des p r o d u c to re s80.
En 1999 se e sta b lec e un rég im e n de g ravam en a las a ctividades
ag ríco las. Sin e m b argo , se e sta b le ce “p a ra el caso de las actividades
ag ríco las, p ecu arias, p e sq u e ras o p isc íc o la s” un a r e b a ja de im p ue sto de
un o c h e n ta por c ie n to (80 % ) so b re el valor d e las nu e v a s in versiones
re a liz a d as en el áre a de in flu e n c ia de la u nidad de p ro d u c ció n c uy a
fin a lid a d se a de pro v e ch o m u tu o, tanto p ara la u n id ad m ism a com o p ara
la c o m u n id a d don de se inserta. A los fines del r e c o n o c im ie n to fiscal de
las inversiones comunales, éstas deberán ser calificadas previa su realización
y ve rific a das p o ste rio rm e n te , po r el o rga nism o c o m p e te n te del E je c u tiv o
N a c io n a l”81.
En el 2 00 0 fin alm e nte , nos en c o n tra m o s con el D e c re to N° 838 del
31 de m a y o 82, m ed ia n te el cual se pro c e d e a la exo n era c ió n del p ago de

79. Gustavo García Osío, Ingresos fiscales y tributación no petrolera en Venezuela

en Revista Tributum N° I, Universidad Católica del Táchira, San Cristóbal,
1996, p. 217.
80. SENIÁT, op. cit., pp. 12-3. En otras palabras, el SENIAT establece la regresividad
del impuesto a pesar de su naturaleza esencialmente progresiva, demostrando
que el establecimiento irracional de incentivos muchas injustificados puede traer
consigo problemas de inequidad horizontal, en los términos señalados.
81. Artículo 57 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del 1999.
82. Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 36.995 de fecha 18
de julio de 2000.

294
 im puesto sobre la renta a los e nriquecim ientos netos de fuente venezolana
proveniente de la explotación primaria de las actividades agrícolas, forestales,
pe c u a ria s, av íco las, pesqu era, acu íc o la s, p iscíco las, y a quellas perso nas
que se registren c o m o b e n e fic ia rio s83.
A los efecto s del D ecreto m e d ian te el cual se o to rg a la disp e n sa ,
se entiende por exp lo ración prim aria la sim p le p rod ucció n de fruto, com o
p ro d u c to s o bienes que se ob te n g a de la natu raleza, sie m p re que éstos no
se so m etan a n ingún p roceso de tra n sfo rm ac ió n ni in d u stria liz a c ió n . Se
co n s id e ra inclu id os d en tro de la a c tiv id a d ag ríc ola prim aria, los p ro ceso s
siguientes:
1. En el caso de las a c tiv id a de s a grícolas, los procesos de co se c h ad o,
trillado, secado, c o n se rv a c ió n y alm a c e n am ien to .
2. En el caso de las actividades forestales los procesos de cortado,
descortezado, aserrado, secado y alm acenam iento.
3. En el c aso de las a ctivida de s p e c u a ria s y avícolas, los p ro c e so s de
m a ta n z a o b e n e fic io s, c o n s e rv a c ió n y a lm a cenam ien to .
4. En el caso de las activ id a d es p esq ueras, acuíco las y pisc íc o la s, los
pro c e so s de c o n se rv a c ió n y a lm a cenam ien to .
En el re fe rid o acto a d m in istra tiv o de efectos ge n e ra le s se e stablece
q u e la e x p lo ta c ió n se rep u ta rá c o m o p rim a ria sólo c u a n d o se a ju ste a
los sigu ientes p a r á m e tro s 84:
Para las actividades agrícolas, forestales, pecuarias, avícolas, acuícolas
y piscícolas: que sean re a liz a das por el p ro pietario del fun do , fin ca o
he re d a d e s; o qu e sean realizadas por m ed ian eros, a p a rc e ro s o c u a lq u ie r
otra persona que, sin tener la propiedad, haya obtenido mediante docum ento
a u ten tic ad o la a u to riz a c ió n del p ro p ie ta rio pa ra su e x p lo ta c ió n , en cuyo
la e x o n e ra c ió n será a p lic a b le a fa vo r de aq uellos y no del p ro p ie ta rio .
P a ra las a c tiv id a d e s p esqueras, c ua n do sean re a liz a d a s p o r buqu es,
naves o e m b a rc a c io n e s m a tric u la d a s en el país.

a .2) Im p u esto a l V alor A gregado:

Si el Im p u e sto Sobre la R enta lo d efin im o s c o m o la e s tr u c tu ra o
c o lu m n a vertebral del siste m a tribu tario, el Im p u e sto al V a lo r A g re g a d o
(IV A ) c o n stitu y e la sa b ia o flujo esencial p ara el f in a n c ia m ie n to d e las
necesidades publicas a nivel Nacional y mediante mecanismos redistributivos
a los E stados y los M u nicipios, al punto, que co n stitu y e la v e d e tte de la

83. Artículo Io.

84. Artículo 3°.

295
 trib u ta c ió n del Siglo XX, d isp u tá n d o se tal papel con el im p uesto directo
al que se h a h echo r e f e r e n c ia 85.
L a m o dalidad del im p uesto tipo valor a g re g a d o (p lu rifá sic o no
a c u m u la tiv o ) es la m ás av a n z ad a d en tro de los im p u e sto s ge ne ra le s al
consumo, entre otras razones, por la neutralidad y la forma de estructuración
de la base imponible, que excluye el im puesto causado en la etapa anterior,
lo que ha h echo de e sta especie trib u ta ria uno de los más ace p ta d o s
representando la modernización de las estructuras impositivas y económicas86.
La agricultura comporta para la imposición al valor agregado problemas
m u y e sp e c ífic o s, co m o son las e x ig en c ia s de llevar registros y lib ros de
contab ilidad , la em isió n de facturas o do cu m en to s e q u iv alentes m ed iante
las c u ales se tra sla d a o rep e rc u te la carga im p o sitiv a , que al d e c ir de
S c arla ta Fazio, c o n stitu y e uno de los m o m e n to s fu n d a m e n ta le s y m ás
d e lic a d o s del m e c a n is m o del IVA87 y la d ific u lta d en el co ntrol fiscal
q u e p u e d a agra va rse po r las d e bilida de s in stitu c io n a le s q u e p re s e n ta las
ad m in istra c io n e s trib u ta r ia s 88.
L a Ley de Im puesto al Valor Agregado vigente establece un conjunto
de e x en cion es, cuya n a tu ra le z a o bje tiva es ta re fe rid a a las im p o rta c io n e s
y transferencias o productos de la actividad agrícola, com o son los animales
vivos d estin a d o s al m a ta d e ro , el g an a do p ara la cría, e sp e c ie s av ícolas,
arroz y productos vinculados al agro com o los fertilizantes y la m aquinaria
y e qu ip os a g ríc o la s89.
D esde el añ o de 1991 hem os sido del crite rio , q u e el IV A debe
esta r estructu rado sin ningún tipo de distorsiones d erivado de exenciones,
ex on e ra c io n es o de su p u e sto s de no incidencia, que m e rm a n la capacidad
de c on trol fiscal p o r p a rte de las au to rid a d es a d m in istra tiv a s, ero sio n a n

85. El IVA, según el francés Georges Egret, indudablemente es la mayor innovación

fiscal del Siglo XX, vio la luz en Francia y su historia se ha desarrollado por
entero durante el simple transcurso de una vida humana. Sucede, en efecto, en
menos de cincuenta años se ha pasado desde los primeros balbuceo del impuesto
sobre el volumen del negocio a un impuesto cuyos principios fundamentales
están estabilizados y han sido adoptados por muchos países. (Georges Egret, El
IVA (Impuesto sobre el valor añadido) Oikos-tau, Barcelona, 1979, p. 11.
86. Leonardo Palacios Márquez, Anotaciones para la sinceración de la imposición
general al consumo tipo Valor Agregado en Venezuela en revista de Derecho
Tributario Nro. 82, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas 1999,
p. 66.
87. Scarlata Fazio, Panorámica dellíimposta sul valore aggiunto citado por Leonardo
Palacios Márquez en la Importancia de la factura como instrumento de repercusión
del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor en Boletín de Torres,
Plaz & Araujo, Mayo, Caracas, 1996,p.27.
88. Cfr. Alan A. Tait, Valué Added Tax. International Practice and Problems,
Fondo Monetario Internacional, Washington, D.C., 1988.
89. Artículo 18.

296
 las bases de imposición y conllevan consecuencias nefastas en los esfuerzos
de reducir el d éficit fiscal. L a opción más im portante para establecer un
sistem a de im posición que sustituya las exenciones, las exoneraciones y
los supuestos no sujeción, debe ser el de un tipo reducido de la alícuota
im positiva de naturaleza diferencial, que perm ita lograr reducir la regre-
sividad típica de los im puestos en los consum os finales sin las distor­
siones propias de las dispensas, sin que ello signifique, que un tipo
reducido diferencial no conlleve com plicaciones desde el punto de vista
del control fiscal90. Tal m edida debe estar acom pañada de un sistem a de
responsabilidad bajo la condición de retención o percepción, que permitan
el control efectivo de im puesto causado con la venta o transferencia de
productos de propios del sector agrícola.
Hay quienes sostienen, a pesar de las com plejidades adm inistra­
tivas y efectos presupuestarios que involucran, que el establecim iento
de una alícuota o tasa “O” perm itiría conjurar el efecto distorsionante
de las exenciones a los productores agrícolas o agroindustriales, permitiendo
el increm ento de la recaudación y favoreciendo el control fiscal del
im puesto.
Finalmente, como solución puede establecerse es un régim en especial
sim plificado que perm ita ejercer un control fiscal sobre los agricultores
evitando cualquier m ecanism o que incentive la evasión fiscal, régim en
que perm ita un registro efectivo por parte de las autoridades tributarias
y su control con el im puesto sobre la renta.
En todo caso, las exenciones del IVA y en orientación social de alivio
del im pacto en los consum os («cesta básica») de los grupos de menores
ingresos deben estar referidas a los alim entos agrícolas no procesados.

b) La actividad agrícola y la tributación estadal

Los Estados com o entidades autónom as e iguales en los político, con
personalidad ju ríd ica plena91, siem pre han sido colocados al m argen de la
distribución del poder tributario, reservándole una facultad residual e insuficiente
a los fines de la cobertura de sus necesidades, quedando siem pre supeditado
el financiam iento de su gasto público a los m ecanism os com pensatorios y de
transferencia de recursos del Poder Nacional.
En el Inform e de la M isión Shoup para el año de 1958 y dentro del
esquem a constitucional de 1953, se expresaba que parece que en la actualidad
los E stados sólo pueden considerarse com o órganos esencialm ente d istribui­

90. Leonardo Palacios Márquez, Los sujetos pasivos en el Impuesto al Consumo

Suntuario y las Ventas al Mayor. Las exenciones y las no sujeciones, en Revista
de Derecho Tributario Nro. 65, Asociación Venezolana de Derechos Tributario,
Caracas 1994, p. 5-62, Federico Araujo Medina y Leonardo Palacios Márquez.
91. Artículo 159 de la Constitución.

297
dores de las erogaciones del Gobierno N acional. Si los Estados aspiran a
actuar con más libertad, tendrían también que disponer de mayores atribuciones
en lo tocante a la creación independiente de sus ingresos. A este respecto,
sin em bargo, se encuentran som etidos a fuertes restricciones, tanto por la
C onstitución N acional com o por consideraciones de índole económ ica92.
La C onstitución de 1999 establece que es de la com petencia exclusiva
de los Estados la “organización, recaudación, control y adm inistración de los
ramos tributarios propios, según las disposiciones de las leyes nacionales y
estadales93” .
A sí, son ingresos de los Estados, entre otros, los “im puestos tasas y
contribuciones especiales que se les asigne por ley nacional, con el fin de
prom over el desarrollo de las haciendas públicas estadales94” .
En fecha 20 de m arzo de 2001 un grupo de diputados haciendo uso de la
iniciativa de ley que le corresponde constitucionalmente95, presentó a consideración
de la A sam blea N acional el Proyecto de Ley O rgánica de H acienda P ública
Estadal (PLOHPE), elaborado por la Oficina de Asesoría Económ ica y Financiera
del Parlam ento, en el cual se establece que los tributos de los Estados se
clasifican96 en tributos constitucionales97 (los ram os de papel sellado, tim bres
y estam pillas y las tasas por el uso de sus bienes y servicios), tributos
asignados9® (contribuciones especiales por m ejoras o plusvalías por obras o
servicios públicos estadales, im puesto al consum o de com bustibles derivados
de hidrocarburos, los im puestos de exploración y explotación de m inerales
no m etálicos, no reservados por la C onstitución al poder nacional, las salinas
y ostrales de perlas, un recargo sobre el impuesto sobre la renta de las personas
naturales, la cesión total del rendim iento sobre el im puesto sobre sucesiones
donaciones y demás ramos conexos y la cesión parcial del IVA) y son definidos
com o aquellos que cree o transfiera la ley nacional a su favor y que pueden
adoptar, entre otras, las modalidades de tributos de delegación amplia99, recargos
sobre tributos de la “N ación” 100 y tributos de rendim iento cedido total o parcial­
m ente101.

92. República de Venezuela, Ministerio de Hacienda (C.E.F.A.), “Informe sobre el

sistema”, op.cit.,T.II, p. 55.
93., Numeral 4 del artículo 164 dela Constitución.
94. Numeral 5 del artículo 167 dela Constitución.
95. Numeral 3 del artículo 204 dela Constitución.
96. Artículo 146 del PLOHPE.
97. Artículos 154 al 166 delPLOHPE.
98. Artículos 167 al 210 delPLOHPE.
99. Artículos 172 al 203 delPLOHPE.
100. Artículos 204 al 209 delPLOHPE.
101. Artículo 210 del PLOHPE.

298
 De la asignación o definición de la esfera com petencial de los Estados
en el ordenam iento ju rídico vigente, no existe ningún tributo que tenga una
incidencia directa sobre la actividad agrícola.
Sin em bargo, del Proyecto de Ley O rgánica H acienda P ública Estadal
presentado, vale la pena destacar lo relativo a la contribución especial por
m ejoras y al recargo sobre el im puesto sobre la renta de las personas naturales.
La contribución especial por m ejoras será exigible a “los sujetos pasivos
que se beneficien con un aum ento del valor de sus bienes inm uebles, que
exceda del 60%, com o consecuencia de la realización de una obra pública o
de la prestación de un servicio público financiado por el Estado y que sea de
evidente interés para la com unidad” 102.
Los sujetos pasivos de este tributo son los propietarios de bienes inmuebles,
considerados como aquellas personas especialmente beneficiarías por la realización
de obras o por el establecim iento o am pliación de los servicios estadales que
afecten el valor de tales bienes103.
La base para el cálculo de las cuotas a repartir por concepto de contribución
especial esta constituida com o m áxim o por el 60% del costo que el Estado
soporte por la realización de la obra o por el establecim iento o am pliación
del servicio, pero en cualquier caso, la cuota que corresponda sufragar a cada
contribuyente no podrá exceder del 25% del m ayor valor que resulte para los
bienes de su propiedad o para su explotación em presarial104. La base im ponible
de las contribuciones especiales se repartirá entre los sujetos pasivos beneficiarios,
teniendo en cuenta la clase y naturaleza de las obras y servicios, con sujeción
conjunta o separada, entre otras, a los siguientes criterios: la ubicación de los
inm uebles, los m etros lineales de la fachada, sus superficies, el volumen
edificable de los m ism os y el valor catastral a efectos del im puesto sobre
inmuebles urbanos o impuesto sobre predios rurales105, el cual analizaremos infra.
La contribución por m ejoras es uno de los tributos más difíciles de
estructurar y adm inistrar, entre otras razones, por la com plejidad de definir
su base im ponible expresada en unidades de valor, d istinta al precio tal como
nos referirem os al efectuar algunas consideraciones sobre el im puesto territorial
rural, y a las exigencias de un sistem a catastral, hasta ahora inexistente en
nuestro país.
En el caso del Proyecto de Ley O rgánica de H acienda P ública Estadal,
es nuestro criterio la ausencia de una visión sistèm ica de la C onstitución y de
la tributación en el contexto general de las finanzas públicas, llevó a la
prem ura y extem poraneidad en su presentación, en virtud de que no se tiene

102. Artículo 172 del PLOHPE.

103. Artículos 175 y 176 del PLOHPE.
104. Artículo 177 del PLOHPE.
105. Artículo 179 del PLOHPE.

299
claro las bases necesarias para la arm onización y coordinación del sistem a
tributario. Se com enzó a construir la edificación de un sistem a tributario y de
federalism o fiscal por el techo sin erigir las bases conceptuales que soporten
debidam ente la estructura del financiamiento del Estado federal descentralizado.
La falencia de una Ley Orgánica de Arm onización y Cooordinación del Sistema
T ributario puede llevar a una sobre im posición inconveniente a la actividad
agrícola.
En efecto, la contribuciones especiales por mejoras previstas en el PLOHPE
com o tributos de delegación am plia puede coexistir con las contribuciones
especiales sobre plusvalías de las propiedades por cam bios de uso o intensidad
de aprovecham iento y el im puesto predial rural, ambos tributos pertenecientes
a la esfera com petencial del M unicipio106.
La ausencia de m ecanism os adecuados de arm onización y coordinación
puede convertir al nuevo esquem a de financiam iento regional en un valladar
a la expansión y prom oción de la agricultura sustentable como base estratégica
del desarrollo rural in teg ra l107, m áxim e cuando el reto de los responsables de
la política tributaria dentro de un esquema de política nacional de descentralización
es evitar un esquem a irracional y excesivo de tributación, amen de lograr que
dentro del principio de generalidad, igualdad y suficiencia de recursos puede
definirse un régim en de im posición general a la actividad agrícola, tanto
desde el punto de vista de la tributación nacional, estadal y local, com o de la
im posición directa e indirecta, buscando otras form as de incentivos econó­
m icos distintos a los tributarios para el obtener el desarrollo agrícola integral
propugnado en la C onstitución de 1999.
En todo caso, la A sam blea N acional debe proceder a la fijación de la
prioridad legislativa que perm ita tener la visión am plia y suficiente en la
definición de las R elaciones Intergubem am entales (RIG) y, dentro de éstas, las
R elaciones Fiscales Intergubem am entales, que perm iten una instrum entación
arm ónica y coordinada de la descentralización. La aprobación del PLOHPE
sin m ecanism os de arm onización y coordinación (rectius: Ley O rgánica de
Armonización y Coordinación del Sistema Tributario), la clasificación económica,
y por tanto, institucional de los M unicipios, la falencia de un sistem a catastral,
entre otras razones, puede hacer de este esfuerzo una experiencia costosa e
institucionalm ente inconveniente para el afianzam iento de la descentralización,
acentuando más el carácter aluvional del sistem a tributario.
En lo que corresponde el recargo del im puesto sobre la renta de personas
naturales cuyo dom icilio fiscal se encuentre en la jurisdicción de cada E stado108,
el cual será exigido a los mismos sujetos pasivos y en los m ism os casos
contem plados en la ley nacional, consistirá en un increm ento porcentual sobre
cada uno de los tram os que conform an la T arifa 1, sin que pueda exceder del
34% 109.
106. Numerales 2 y 3 del artículo 179 de la Constitución.
107. Artículos 305 y 306 de la Constitución.
108. Artículo 204 del PLOHPE.
109. Artículo 205 del PLOHPE.

300
 El establecim iento del recargo del im puesto sobre la renta a favor de
los Estados, siem pre que se m antenga la progresividad del tributo no representa
m ayores problem as para la estructuración de un esquem a de financiam iento
independiente de las regiones frente al Poder N acional, aliviando el peso de
su de dependencia. Sin em bargo, a los efectos de la determ inación de la
residencia o dom icilio de los contribuyentes debe buscarse m ecanism os de
arm onización que tengan vinculación o conexión con los factores económ icos
generadores de los enriquecim ientos gravables y correspondencia con el Estado
que favorece el desarrollo de tal actividad

c) La a ctivid ad agrícola en la tributación m unicipal

El M unicipio como unidad prim aria de la organización nacional le ha
sido atribuida autonom ía para realizar y ejecutar con eficacia el gobierno y
adm inistración de sus intereses, denom inados peculiares o propios de acuerdo
a la distribución del «bloque de intereses públicos».
La autonom ía desde el punto de vista jurídico, y tom ando en cuenta el
M unicipio, es la facultad y actitud reconocida por el poder constituyente a
los entes públicos territoriales para autodeterminarse dentro de la esfera competencial
señalada por la C onstitución y desarrollada por la legislación. Para ser más
precisos, podem os expresar siguiendo a Sosa W agner, que se entiende por
autonom ía local el derecho y la capacidad efectiva de los M unicipios de
ordenar y gestionar una parte im portante de los asuntos públicos en el m arco
de la ley bajo su responsabilidad y en beneficio de sus habitantes, quedando
reservada la C onstitución o a la ley la definición de esas com petencias110.
La autonom ía com o figura subjetiva escogida por el constituyente y con
un contenido propio, no es ilim itada o absoluta, sino por el contrario, esta
fuertem ente condicionada y lim itada por la C onstitución y las leyes que se
dictan en su ejecución.
Las lim itaciones explícitas o directas al ejercicio del poder de im posición
de los m unicipios deriva no sólo de la existencia de la distribución del poder
tributario entre las distintas entidades político territoriales, sino de los derechos
fundam entales incorporados con carácter preem inente y preconstitucional en
nuestro ordenam iento jurídico.
De los ingresos públicos de fuentes tributaria con que cuenta el M unicipio
debemos destacar a los efectos del tema que venimos desarrollando los impuestos
sobre actividades económ icas de industria, com ercio, servicios, o de índole
sim ilar y el im puesto territorial rural o sobre predios ru rales111, tributos no
vinculados, es decir, que sus hechos im ponibles no supones, en ningún caso
una actividad im putada o realizada por el m unicipio, lo cual trae consigo,
que el contribuyente no obtenga una retribución directa.
110. Francisco Sosa Wagner, Manual de derecho local, Tecnos, Madrid, 1987, p. 63
y Leonado Palacios Márquez, Marco jurídico de la tributación local en Venezuela,
en Tributación Municipal en Venezuela I, aspectos jurídicos y administrativos,
Prohombre, Caracas, 1996, p. 3-19.
111. Numerales 2 y 3 del artículo 179 de la Constitución.

301
 c .l ) El im puesto sobre actividades económ icas
Sustituye al im puesto de patente de industria y com ercio previsto
en la C onstitución de 1961 y que trajo por su aplicación distorsionada
una serie de inconvenientes, específicam ente, en todo lo relacionado al
desarrollo de la actividad económ ica y el desarrollo de las políticas
públicas adelantadas por el Ejecutivo Nacional.
En efecto, la Patente de Industria y C om ercio es una exacción de
im perfecta conceptuación técnica y ju ríd ica que al adoptar com o base
im ponible los ingresos brutos se transform a en un im puesto a la renta y,
por los efectos de la clasificación en su forma de valorar la cuota impositiva
m ediante una estructura de tipo diferenciales, en un im puesto selectivo
a las ventas, en un tributo al gasto; afecta al consum o y a la regulación
del capital, con m ontos excesivos en las alícuotas o tipos im positivos,
que conllevan a una cuantía irracionalidad en el im porte o cuota a pagar
que se traduce en una traba al ejercicio de las actividades y, en consecuencia,
en la violación al ejercicio de la libertad económ ica112 o de em presa113 .
Ya en 1958 se afirmaba que el impuesto municipal sobre los negocios,
corriente en todas las M unicipalidades de V enezuela y conocido como
“patente” , es una form a burda de im posición, y debe ser derogada tan
pronto se evidencie la capacidad del M unicipio para obtener m ayores
proventos del im puesto sobre inm uebles114.
Es im portante destacar, que hasta tanto y en cuanto no se dicte la
Ley orgánica de armonización y coordinación del sistema tributario113, cuyo
objeto es establecer las bases, principios y lim itaciones en las alícuotas
o tipos im positivos que favorezcan la racionalización del sistem a tributario
y la consecución de sus fines (progresividad, protección de la econom ía
nacional y elevación de vida de la población) dentro de un esquem a de
vigencia plena de la legalidad y su corolarios fundam entales, específica­
mente la prohibición de tributos confiscatorios, que desconozcan derechos
fundam entales com o la propiedad y la libertad de industria y com ercio
de las personas indicadas com o sujetos pasivos de las obligaciones tribu­
tarias, los m unicipios no pueden dictar las correspondientes ordenanzas
procediendo a la sustitución del aun vigente im puesto de patente de
industria y com ercio a la nueva exacción prevista en la C onstitución la
arm onización y coordinación en el ejercicio del poder tributario por las
entidades públicas de base territorial es desiderátum del constituyente
112. Artículo 112.
113. Leonardo Palacios Márquez, Las distorsiones de la Patente de Industria y Comercio
en el sistema tributario, en boletín de Torres, Plaz & Araujo, febrero- marzo,
Caracas 1997, pp. 3-7 y Fundamentos fiscales y de hacienda pública municipal
en el marco de la Constituyente en libro Homenaje a José Andrés Octavio,
Asociación Venezolana de Derechos Tributario, Caracas, 1999, p. 187-205.
114. República de Venezuela, Ministerio de Hacienda (C.E.F.A.),“Informe sobre el
”, op.cit. p.37.
115. Numeral 13 del artículo 156 de la Constitución.

302
 de 1999 ante la anarquía derivada del establecimiento irracional de alícuotas
en el im puesto de patente de industria y com ercio.
Así, no puede pretenderse que la legislación orgánica en referencia
debe ser posterior a cualquier adecuación o transform ación del im puesto
de patente de industria y com ercio en el im puesto a las actividades
económ icas, industriales y de servicio y de índole sim ilar previsto en el
nuevo ordenamiento constitucional. La importancia del referido instrumento
bajo la égida de la consagratoria de un sistem a tributario con fines
específicos y el régim en transitorio de la progenie constitucional previsto
en la D isposición T ransitoria D ecim ocuarta116, im pone la necesidad de
arm onizar y coordinar la creación de las exacciones con miras a garantizar
la descentralización como política nacional y el reparto com petencial
resultante de la distribución del Poder Público con base al criterio federativo.
En todo caso, los Estados y M unicipios sólo podrán la agricultura,
la ganadería, la pesca y la actividad forestal en la oportunidad, form a y
m edida que lo perm ita la ley nacional conform e con lo establecido en el
artículo 183 de la C onstitución que establece lim itaciones explícitas
adicionales al ejercicio del «poder norm ativo tributario»117 de las referidas
entidades. Cuando el legislador se refiere a la ley nacional, debe fijar
las bases conceptuales y principistas como fuente autorizatoria para gravar
la actividad agrícola en el am plio sentido asum ido, lo hace en función
de la Ley Orgánica de armonización y coordinación del sistem a tributario,
la cual tiene como objetivo fundamental las bases conceptuales y principios
que perm itan la racionalidad del sistem a tributario y la sujeción de las
entidades con poder tributario normativo al llamado principio de la “continuidad”
de las disposiciones jurídico-tributarias, contribuyendo a asegurar la
estabilidad, funcionam iento y eficacia del sistem a tributario; ello evitaría
el poderoso factor de confusión que afecta tanto a la A dm inistraciones
tributarias com o a los sujetos pasivos. La “continuidad” , a ju icio de
Padrón Amaré, no significa subsistencia o persistencia de normas superadas
o anticuadas, sino m aduración en lo que concierne a la interpretación y
aplicación sistem ática de disposiciones de reciente vigencia, como es el
caso del ordenam iento jurídico que se está construyendo a partir de la
vigencia de la C onstitución de 1999. Se trata, entonces, a ju icio del

116. Decimocuarta. Mientras no se dicte la legislación que desarrolle los principios

de esta Constitución sobre el régimen municipal, continuarán plenamente vigentes
las ordenanzas y demás instrumentos normativos de los Municipios, relativos a
las materias de su competencia y al ámbito fiscal propio, que tienen atribuido
conforme al ordenamiento jurídico ante de la sanción de esta Constitución.
117. El poder tributario normativo, a juicio de Rodríguez Bereijo, se identifica con
el Poder Legislativo, no presenta ninguna diferencia específica por el hecho de
recaer sobre la materia tributaria. Se refiere a la potestad de crear o establecer
tributos. ) A. Rodríguez Bereijo, Introducción al estudio del Derecho Financiero,
Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1976, pp. 228-232 citado por Carlos
María López Espadafor, La doble imposición interna, Editorial Lex Nova, Valladolid,
1999, p.33.

303
 citado autor patrio, de que ’’con el tiem po no sólo se reducen las fricciones
económ icas que se derivan de un im puesto nuevo, sino que, adem ás, la
A dm inistración tributaria, gracias a las experiencias vividas trabaja más
racionalm ente y consigue m ejores resultados” 118.
La referida Ley O rgánica debe contener m ecanism os rígidos que
exijan a las entidades públicas de base territorial proceder a los cam bios
abruptos y continuos de las norm as sustantivas consagratorias de los
tributos, exigiendo la realización de estudios económ icos que avalen los
cambios o reformas propuestas, el otorgamiento de exenciones o exoneraciones,
rebajas y demás beneficios e incentivos fiscales, a fin de evitar distorsiones
producto de su carencia de justificación económica o técnica, dem ostración
de haberse efectuado esfuerzo recaudatorio mediante planes de verificación
y fiscalización a todo el universo de contribuyentes y de haber emprendido
las gestiones pertinentes para identificar y registrar las personas que
realizan actividades económ icas o m antienen relaciones posesorias gene­
radoras de la obligación del pago de tributos en su jurisdicción, con el
objeto de increm entos indebidos en las alícuotas o tipos im positivos en
lo que Brennan y Buchanan denominan defensa por parte del «establishment
burocrático» de una reform a fiscal, general o puntual, en aras de evitar
la «erosión de la base im ponible»119. Tal argum entación no es m ás que
la ju stificació n de acudir al expediente de las reform as im positivas,
“dizque en ara de una m ayor equidad o ju stic ia en la tributación” , que
en la realidad no se concibe sino com o un aum ento puro y sim ple de los
m ecanism os tarifa rio s120 o de las alícuotas im positivas.
La ley orgánica en referencia debe frenar los apetitos fiscales de
las entidades interm edias y menores, incluso, del Poder Nacional mediante
fuertes restricciones y lim itaciones sobre las estructuras de las bases y •
de las alícuotas o tipos im positivos adm isibles, centrando el interés en
el respeto de la capacidad contributiva de los sujetos pasivos, que cons­
tituyen el centro sobre el que gravita el conjunto de obligaciones dine-
rarias que en calidad de tributos exigen las distintas m anifestaciones
del Poder P ú blico121, evitando una tributación voraz e irracionalidad que
conculque los derechos fundam entales tutelados por la C onstitución y
atribuyendo eficacia plena a la prohibición de no confiscatoriedad de la
trib u tació n 122, la cual “obliga a no agotar la riqueza im ponible -su stra to ,
base o exigencia de toda im posición- so pretexto del deber de contribuir;

118. Oswaldo Padrón Amaré, La estabilidad de las normas tributarias en Revista

Resumen N° 171, 13 de febrero, Caracas 1977, p. 15.
119. Geoffrey Brennan y James Buchanan, El poderfiscal.Fundamentosanalíticos
de una constitución fiscal, Unión Editorial, Madrid, 1987, p.63.
120. Oswaldo Padrón Amaré, op.cit, p. 15
121. Artículo 14 del Código Orgánico Tributario.
122. Artículo 317 de la Constitución.

304
 de ahí que el máxim o de la im posición venga cifrado constitucionalm ente
en la prohibición de su alcance confiscatorio, dado que este lim ite cons­
titucional se establece con referencia al resultado de la imposición, puesto
lo que se prohibe no es la confiscación, sino justam ente que la im posición
tenga alcance confiscatorio, es evidente que el sistem a fiscal tendría
dicho efecto si m ediante la aplicación de las diversas figuras tributarias
vigentes se llegara a privar al sujeto pasivo de sus rentas y propiedades”123.
En definitiva, la Ley O rgánica de Arm onización y C oordinación el
Sistema Tributario, que constituye un elemento indispensable en el desarrollo
del régimen municipal esbozado por el constituyente de 1999, debe establecer
si los M unicipios y los Estados pueden gravar la actividad agrícola a
nivel de la producción, del com ercio m ayorista o sólo al detai, como lo
establecía el artículo 34 de la Constitución de 1961124. Corresponde igualmente,
al legislador orgánico establecer los lím ites m ínim o y máxim o de las
alícuotas o tipos im positivos del im puesto a las actividades económ icas
de industria, com ercio, servicio o de índole sim ilar que pueda recaer
sobre la actividad agrícola, con el fin de evitar incentivos perversos
(lím ite m ínim o) que atenten contra la libre circulación de producto o la
tributación irracional (lím ite m áxim o).

c.2) El im puesto territorial rural o sobre predios rurales

O tras de las exacciones m unicipales que tienen por objeto o m ateria
im ponible la actividad agrícola, es el im puesto territorial rural o sobre
predios urbanos, conocido tam bién “Im puesto a la T ierra” .
Hemos venido insistiendo en que la política tributaria debe orientarse
al cum plim iento de los fines del Estado en la estructuración y definición
de aquellos tributos necesarios a la situación económ ica del país y a la
definición de políticas públicas. La política tributaria debe llevar a la
incorporación de especies im positivas que se adecúen a los principios
constitucionales con la flexibilidad propia que exigen los principios de
im posición, diferenciación fundam ental, que tiene por objeto destacar
la preem inencia en el respeto de los derechos de los contribuyentes
sobre los objetivos de la política económ ica que pueden perseguirse. En
otras palabras, la finalidad de la diferenciación entre uno y otros radica
en destacar la idea esencial de la preem inencia del derecho de los contri­
buyentes, es decir, de los principios constitucionales sobre cualquier
ob jetivo de p olítica económ ica, sea recaudatoria o dirigista.
123. Sentencia 150/1990 del 4 de octubre del Tribunal Constitucional Español recopilada
por L. M. Alonso González, Jurisprudencia constitucional tributaria, Instituto
de Estudios Fiscales-Marcial Pons, Madrid, 1993, pp. 449 y ss.
124. El artículo 34 de la Constitución de 1961 establecía lo siguiente:
Artículo 34. Los Municipios estarán sujetos a las limitaciones establecidas en el
artículo 18 de esta Constitución y no podrán gravar los productos de la agricultura,
la cría y la pesquería de animales comestibles con otros impuestos que los
ordinarios sobre detales de comercio.

305
 El impuesto territorial rural o sobre predios urbanos, es una propuesta
que dentro del m arco constituyente tenía como objetivo esencial dotar a
los M unicipios suburbanos de recursos suficientes alternativos a aquellos
presentes en las estructuras im positivas de las entidades locales con una
actividad intensa, industrial, com ercial o de servicios que dan origen al
pago del im puesto de patente de industria y com ercio, ahora im puesto a
las actividades económicas, y otros impuestos conexos a tales actividades
com o el de la publicidad o propaganda com ercial, el impuesto inmobiliario
urbano y otras tasas que pudieran estar vinculadas a certificaciones o
actividades en relación estrecha a las m ism as125.
En todo caso, este aspecto analizado se enm arcará en lo que se
denom ina la política fiscal inm obiliaria, entendiéndose por tal aquella
actividad estatal que valiéndose de instrum entos de carácter tributario,
persigue ordenar el suelo y la explotación económ ica en él desarrolladas,
en vista de determ inados fines u objetivos126.
Los objetivos de la tributación inm obiliaria tanto la urbana com o
la rural, tienen un carácter general que responde al fin esencial o tradicional
de los impuestos, como es la de obtener recursos para aquellos m unicipios
rurales que puedan cubrir los gastos públicos que demandan la satisfacción
de las com petencias que le han sido atribuidas por el ordenam iento
ju ríd ico , y un carácter particular, referido al fin de ordenam iento o
extrafiscal a cuyo servicio se encuentran los instrum entos de lo que
estrictam ente puede denom inarse como política fiscal, es decir, aquellos
m edios tributarios que han sido utilizados o propuestos con vista al
logro de determ inados objetivos o propósitos no financieros atinentes a
la cuestión inm obiliaria ru ra l127.
La naturaleza de ordenam iento o con fines extrafiscales de la
tributación a la actividad agrícola o, los denom inados «tributos agrarios»,
debe tener presente las advertencias formuladas por el hacendista Blough,
en cuanto a que aceptar la reglam entación en el linaje de las conside­
raciones de política tributaria, no es concederle aprobación incondicional.
En cada caso propuesto, debe ensayarse su efectividad para lograr los
resultados apetecidos, así como tomar en cuenta las repercusiones indeseables
de que pueda adolecer. Suponiendo que el objetivo fiscal sea legítim o,
cabría preguntarse, ¿es ese el m edio más expedito de alcanzarlo?128

125. Leonardo Palacios Márquez y Juan Domingo Alfonzo Paradisi. El tributo Municipal
en los espacios no urbanos. Revistas de Derecho urbanístico Nros. 5 y 6, Caracas,
1994, pp. 41-69 y pp. 39-73.
126. Vid. Leopoldo Ustáriz, Notas sobre política fiscal inmobiliaria urbana (fines,
instrumentos, efectos) en Libro Homenaje al Profesor Antonio Moles Caubet, T.
II, Universidad Central de Venezuela, Caracas, 1981. pp.775-836.
127. Ibid. P. 779.
128. Roy Blough, The Federal Taxing Process, New York, 1952, p.422.

306
 Los instrum entos u objetivos con que cuenta la p o lítica fiscal
inm obiliaria rural pueden clasificarse de la siguiente m anera; i) para
aum entar la producción; ii) para dirigir la producción hacia otros rubros;
iü ) para sancionar el em pleo antieconóm ico de las tierras; iv) influir
sobre los arreglos de tenencia de tierras; v) favorecer a los productores
nacionales antes que a los extranjeros. Lo cierto es que es ilim itado el
núm ero de recursos de incentivo tributario que pueden im aginarse para
ser aplicados a la prom oción de las políticas gubernativas129.
En este sentido, nos encontram os com o antecedente el P royecto de
Ley de im puesto predial, presentado dentro del plan de reform a fiscal
de 1976, el cual a ju icio del entonces Presidente de la R epública señor
C arlos A ndrés Pérez tenía com o objetivo “m ejorar la distribución del
ingreso; m odernizar los procedimientos y el régimen impositivo e incorporar
al sector privado en forma plena al proceso de transformación que atraviesa
la econom ía del país, m ediante una capitación seleccionada de recursos
que form an parte de las potencialidades del ahorro interno, pero que no
son efectivam ente ahorradas o son dedicadas a actividades no esenciales
p ara el d esarro llo 180” .
En la Exposición de Motivos del referido proyecto de ley im positiva131
se expresa que el im puesto predial que se propone tiene propósitos no
fiscalistas sino de desarrollo agrícola, para lo cual se expresa lo siguiente:
C ontrastaría con la prioridad establecida y con las m edidas
que se han em pleado para alcanzarla, la adopción que ahora
se hiciese de cualquier impuesto dirigido a pechar con propósitos
fiscales, al sector agrícola, pues ello actuaría como un desincentivo
al esfuerzo del productor agropecuario.
Sin em bargo, en m edio de tantos incentivos a la producción
agrícola que se han adoptado por este Gobierno, resulta inaceptable
que to d av ía hay m uchos m illones de hectáreas de tierra útil
para la producción com pletam ente ociosas que la R eform a
A graria está em peñada en poner en producción en V enezuela
desde 1960132.
Es necesario poner estas tierras en producción, en el m ás
corto tiempo posible, para que de esta manera den su contribución

128. Roy Blough, The Federal Taxing Process, New York, 1952, p.422.
129. Haskell P. Wald, op. cit. passim.
130. Discurso pronunciado el 1 de enero de 1977, reseñado por Oswaldo Padrón
Amaré en Propósitos, fines teóricos y realidades tangibles en el proyecto de
“ReformaTributaria” en Revista Resumen N° 171, 13 de febrero de 1977, p .ll.
131. República de Venezuela, Ministerio de Hacienda, Exposiciones de Motivos y
Proyectos de Ley de: impuesto predial, contribuciones especiales, fondo para el
financiamiento de la investigación científica y tecnológica, de la educación
superior y de la educación técnica, Caracas, 1976, pp.1-23.
132. Artículo 20 Ley de Reforma Agraria.

307
 del desarrollo agropecuario en que está em peñado el Gobierno
y toda la Nación.
No puede aceptarse la situación que ellos quieren im poner no
obstante los estím ulos fiscales, de m antener tierras ociosas
m ientras el país tiene déficits de producción en una serie de
renglones básicos para la alim entación y/o el sum inistro de
m ateria prim a para las agroindustrias, esperando sólo el cre­
cim iento y desarrollo del país, que las obras públicas que el
G obierno construye y que el m ayor ingreso dispone de los
venezolanos de hoy, aum ente la dem anda por la tierra agrícola,
y que en consecuencia aum ente los precios a niveles exorbi­
tantes. E sta es una posición muy cóm oda, sim plem ente pasiva,
ventajista, que el Gobierno, y la Nación V enezolana no pueden
seguir tolerando indefinidam ente133.
A la fecha se discute en nuestro país el Proyecto de Ley de T ierras,
sobre el cual existe un gran herm etism o, específicam ente, en relación a
la creación del im puesto territorial rural o sobre predios rurales, al
punto, que el Presidente de la República en una de sus alocuciones
am enazó con un “im puesto candanga con burrundanga” (sic).
En fecha 27 de octubre de 2000 el Presidente de la C om isión
E special del Proyecto de Ley H abilitante de la A sam blea N acional eleva
a consideración del P residente de este órgano legislativo el “Inform e de
la C om isión Perm anente de Finanzas en relación al Proyecto de La ley
que autoriza al Presidente de la R epública para dictar decretos con fuerza
de ley en las m aterias que se delegan134” en el que se expresa que en el
ám bito económ ico y social “el Gobierno solicitó la habilitante para dictar
m edidas referentes a un nuevo régim en de la tierra y la vida ru ral...” .
M ás adelante, en el referido inform e se expresa que,
El nuevo m odelo de desarrollo económ ico y social sustentable
obliga a la revisión de la problem ática de la vida rural y a la
distribución, tenencias y usos de la tierra, para lo cual se
debe prom over la pequeña y m ediana em presa agrícola, en
especial adoptado medidas de orden com ercial, de transferencia
de tecnología, de tenencias de la tierra, de infraestructura, de
capacitación de mano de obra, entre otras. Igualm ente, se
requiere dictar m edidas de protección de la población rural,
regularizar el salario agrícola; ordenar el territorio rural, regularizar
la tenencia de la tierra, el fom ento e investigación agrícola, y
la m odernización de los organism os encargados del desarrollo
agrícola.

133. Ibid, p.4.

134. República Bolivariana de Venezuela, Asamblea Nacional, Secretaría, Caracas,
octubre de 2000.

308
 La M inistro subrayó que dentro de la Ley hay aspectos que
tienen que ver con un nuevo régim en de la tierra y la vida
rural, donde está considerada la presentación de una ley de
tierras, y por otro lado, una ley de desarrollo ru ral135.
La m ayoría parlam entaria que acoge la recom endación de la Com isión
Especial de habilitar al Presidente en esa m ateria, aprueba la Ley que
autoriza ai Presidente de la R epública para dictar decretos con fuerza de
Ley en las m aterias que se delegan136, la cual en el num eral 2, literal A,
del artículo 1, expresa lo siguiente:
A rtículo Io. Se autoriza al Presidente de la R epública para
que, en C onsejo de M inistros, dicte decretos con fuerza de
Ley, de acuerdo con las directrices, propósitos y m arco de
las m aterias que se delegan en esta Ley, de conform idad con
la tercera parte del artículo 203 y el num eral 8 del artículo
236 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela
y, en consecuencia: (...)
2. En el ám bito económ ico y social.
a) D ictar m edidas con el fin de garantizar la titularidad,
régimen de tenencia y uso de la tierra, como un elemento
de desarrollo rural. Las medidas en materia de desarrollo
agrícola y rural contemplaran mecanismos para dinamizar
el m ercado de tierras y garantizar su transparencia;
el ordenam iento territorial y la conservación del medio
ambiente; la dotación a la población rural de los servicios
públicos y la infraestructura necesaria para su desarrollo;
promover las diversas formas organizativas con el objeto
de fom entar la participación de la población rural en
los procesos de tomas de decisiones locales, nacionales
y su desarrollo en el ám bito económ ico; m odificar o
crear instituciones agrícolas; con el fin de adaptarlas
a las nuevas realidades; impulsar los procesos educativos
form ales y no form ales, de capacitación, extensión e
investigación; operativizar el sistema de seguridad social
en las áreas rurales; regular el salario agrícola; y fomentar
program as orientados a la optimización de los procesos
productivos.
De la lectura de la disposición transcrita, se evidencia que el
Presidente de la República no fue autorizado de manera expresa
a la creación del im puesto territorial rural o sobre predios
rurales.

135. Ibid. P.8-9.

136. Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 37.076 del 13 de
noviembre de 2000.

309
 En este sentido, de producirse la creación en franca violación
a los principios constitucionales de la tributación en los términos
a que hemos hecho referencia en la amenaza de su procedencia,
sería objeto de impugnación por violar el bloque de la legalidad.
Las razones que evidencia la ilegalidad de la creación del
impuesto territorial rural o sobre predios rurales, en los términos
expuestos, son los siguientes:
a) La vigencia del principio de legalidad tributaria de consagratoria
co n stitu cio n al137, excepcionalm ente perm ite la autorización
al P residente de la República para dictar decreto leyes con
rango y fuerza de ley, que m aterialice el ejercicio del poder
tributario que corresponde a la R epública como m anifestación
pública de base territorial del Estado, dentro de la esfera
com petencial que le asigna la C onstitución y las leyes para la
conform ación del sistem a tributario.
Sin em bargo, a pesar de que el texto constitucional vigente
no califica como extraordinarias las m edidas que bajo la figura
de Decretos Leyes puedan dictarse ni lo condiciona a la m ateria
económ ica y financiera ni a circunstancias que im ponga el
interés público como sí lo hacía la Constitución de 196113S, ello
no im plica que la autorización otorgada al P residente de la
R epública como legislador em ergente sea absoluta e ilim itada.
Más por el contrario, de la interpretación holística de la Constitución
vigente, se desprenden la existencia de lim itaciones explícitas
dim anantes del reconocim iento de ios derechos hum anos como
valores esenciales del Estado, con carácter preem inente en el
ordenam iento jurídico; la distribución del poder tributario entre
las entidades públicas territoriales resultantes de la aplicación
de criterio federativo o territorial (distribución vertical del
Poder Público) y la descentralización como política nacional
requerida para la profundización de la dem ocracia y como
presupuesto necesario para la prestación eficaz y eficiente de
los com etidos estatales.
Así, el artículo 203 de la Constitución exige que la Ley Habilitante
sancionada por la Asamblea Nacional por una m ayoría calificada
de tres quintas partes de sus integrantes, establezca las directrices,
propósitos y marcos de las materias que se delegan al Presidente

137. Artículo 317 de la Constitución, desarrollado por el artículo 4 del Código Orgánico
Tributario.
138. El ordinal 8 del artículo 190 de la Constitución de 1961 establecía lo siguiente:
Artículo 190. Son atribuciones y deberes del Presidente de la República:
(omissis) 8o. Dictar medidas extraordinarias en materia económica o financiera
cuando así lo requiera el interés público y haya sido autorizado para ello por
ley especial.

310
 de la República, con el rango de valor de Ley. El valor
esencial de la habilitación, para que la m ism a se corresponda
con todo lo que refiere a la esencia y naturaleza de la autori­
zación, dentro del esquem a del principio de colaboración de
poderes, impone que sea la A sam blea N acional, titular del
poder tributario, la que establezca de m anera específica la
naturaleza, estructura y tipo del tributo cuya creación m odifi­
cación o supresión se autoriza, para no sacrificar el principio
de representación (no hay tributación sin representación) tan
caro al principio de legalidad tributaria y al Estado dem o­
crático en si mismo.
En este caso específico, a pesar de que el Presidente de la
República ha amenazado con la creación del impuesto territorial
rural, no es m enos cierto, que la A sam blea N acional no lo
autorizó expresam ente para ello.
b) El im puesto territorial rural o sobre predios rurales form a
parte de los arbitrios rentísticos con que la C onstitución de
1999 dotó a la autonomía municipal en su vertiente del ingreso,
lo cual impone que su creación esté dentro de los lím ites y
condiciones constitucionales previstos para esta figura subjetiva
organizativa, la cual, como hemos afirm ado tiene carácter
relativo y no absoluto, y, por consiguiente, som etida a las
lim itaciones explícitas o directas en su ejercicio.
c) En este orden de ideas, cabe destacar que de conform idad
con la D isposición T ransitoria D ecim ocuarta, hace falta a los
efectos de adecuar o crear las nuevas especies im positivas el
que se dicte los principios generales del régim en m unicipal
que esta consagrado en la C onstitución, entre los cuales, deben
sin duda alguna incluirse lo relacionado a la arm onización y
coordinación del sistem a tributario prevista en el artículo 156
num eral 13 y la Ley O rgánica de Régim en M unicipal.
Adem ás, este tributo de naturaleza local no debe ser creado
por la Ley H abilitante, en virtud de que de conform idad con
lo previsto en el artículo 156 numeral 14, la creación y organización
de impuestos territoriales o sobre predios rurales sobre transacciones
inm obiliarias, cuya recaudación y control corresponde a el
M unicipio de conform idad con la Constitución debe ser dictado
por la A sam blea N acional dentro de los lím ites, parám etros y
principios, por ella previstos en la ley que tiene por objeto la
arm onización y coordinación del sistem a im positivo. Además,
en nuestro criterio, la habilitación o autorización al Presidente
de la R epública para dictar D ecretos Leyes, debe hacer en
función de las m aterias com petencias del P oder N acional y
no de otros niveles políticos territoriales.

311
 d) En cuarto lugar, siendo que los derechos humanos cuyo carácter
supraconstitucional y de jerarquía preeminente en el ordenamiento
jurídico de acuerdo a las normas constitucionales, su desarrollo
y lim itación deben corresponder a la A sam blea N acional por
cuanto los tratados y acuerdos internacionales que han sido
objeto de interpretación por los organism os correspondientes,
han establecido que todo lo relacionado a la regulación y
desarrollo de tales derechos, corresponde al órgano legislativo
de cada uno de los países dentro del contenido propio de la
autonom ía de éste conform e al estatuto constituyente.

D E L A N Á LISIS D E L IM P U E S T O T E R R IT O R IA L R U R A L
O S O B R E P R E D IO S R U R A LES

r
La Asamblea Nacional al m aterializar las competencias que le corresponden
en el orden legislativo para el desarrollo de las com petencias m unicipales en
la creación de este tipo de im puesto dentro del contexto general que deriva
de la arm onización y coordinación, tam bién de su com petencia, debe tener
presente una serie de orientaciones que perm itan hacer de este im puesto un
instrum ento eficaz de política fiscal inm obiliaria cum pliendo a cabalidad con
los objetivos que le son propios y, con lo relacionado a aspectos generales de
recaudación inherentes a la naturaleza del im puesto.
A sí, adem ás de los fines de política fiscal inm obiliaria rural señalados,
pueden em plearse lo siguiente:
i) E vitar la retención de áreas productivas, lo cual beneficiaría el
desarrollo económico social de la población rural mediante el fomento
del uso adecuado y racional del su elo 159.
ii) E stim ular el proceso de inversiones en el sector.
iii) G arantizar la producción agrícola generadora de m aterias prim as
para la agroindustria y de alimentos; la cual denomina la Constitución
com o seguridad alim entaria de la población, entendida com o “la
disponibilidad suficiente y estable de alimentos en el ám bito nacional
y acceso oportuno y permanente a éstos por parte del público consumidor.
La seguridad alim entaria se alcanzará desarrollando y privilegiando
la producción agropecuaria interna entendiéndose como tal la proveniente
de las actividades agrícola, pecuaria, pesquera y acu íco la.140.”
iv) Disminuir el atractivo para la especulación y latifundio improductivo141.

139. Artículo 306 de la Constitución.

140. Artículo 305 de la Constitución.
141. Artículo 307 de la Constitución.

312
 v) G eneración de recursos alternativos para los M unicipios R urales142.
Entre los aspectos esenciales que debe tener en cuenta la A sam blea
N acional al m om ento de crear esta exacción, para sujetarla a la plenitud a los
corolarios que derivan del principio de legalidad, son los siguientes:
1. El elem ento o aspecto subjetivo del hecho im ponible, esto es, la
indicación de quienes son los contribuyentes del im puesto. Se
debe tener muy en cuenta la situación del eventual contribuyente,
específicam ente, cuando se trate de ocupantes de terrenos calificados
com o m ateria de im posición sean estos las denom inadas tierras
ociosas o extra urbanos, nacionales, estadales o m unicipales, o de
institutos oficiales, ya que se desconocería el beneficio que ellos
aportan a la econom ía nacional al som eterlos al pago del im puesto,
independientem ente del destino productivo y del grado de utilización
que han dado las tierras, cuando sus titulares han sido incapaces
de ap ro vech arlas143.
2. En relación al aspecto material del hecho imponible, debe determinarse
con claridad y precisión evitando cualquier tendencia a la deslegalización,
en cuanto a la definición de cuales son los terrenos o tierras que se
consideran ociosos, y por lo tanto, darían nacim iento a la obligación
del pago del im puesto correspondiente.
3. La definición de que debe entenderse por tierras ociosas o debe
hacerse con la suficiente precisión dentro del criterio de la transparencia
o claridad im positiva, no sólo a los efectos de la certeza y seguridad,
sino para evitar la discrecionalidad del funcionario público en la
aplicación del impuesto y mucho mas, cuando se trata de un impuesto
que tiene un fin extrafiscal o de penalización por el destino improductivo
de la tierra.
4. Se debe establecer una vacatio legis suficiente com o para esperar
los resultados de la im plem entación del “program a de C atastro que
tiene un levantam iento registral el cual va con una ley que se está
solicitando a través del M inisterio de Interior y Justicia, para la
m odernización del Sistem a de Registro y Notarías, que lo que busca
no es otra cosa que digitalizar todos los documentos y el levantamiento
topográfico que se haga de ellos, lo cual perm ite (...) conocer
cuantas propiedades tiene una persona su ubicación, y el levantamiento
en coordenadas UTM. Eso en un futuro puede llevar a clasificar
tipos de tierras de cultivos y podrá orientar un desarrollo agrícola
con ese instrum ento. ( ...) ese program a es básico para esta Ley de
T ierras porque perm ite -e n tre o tro s- la aplicación del Im puesto
Rural. ¿Cóm o aplicar un im puesto rural sino se sabe quien es el

142. Artículo 169 de la Constitución.

143. Román Duque Corredor, op. crp. p. 439 y siguientes.

313
 dueño de la tierra y dónde está localizada, y si está productiva o
no?” 144.
La clasificación de la tierra y su vocación agrícola y la clasificación
con base a sus características agro económ icas es esencial para
m antener la racionalidad del tributo, evitando la violación a los
principio de igualdad, generalidad y no confiscatoriedad.
5. En relación a la base imponible para el cálculo de la cuota impositiva,
se precisa que la imposición sea racional y no confiscatoria, debiéndose
ex cluir para la determ inación de la m agnitud económ ica todo lo
relacionado a la m aquinaria, bienhechuría, deforestación, cosechas,
construcciones o instalaciones, vale decir que sólo puede configurarla
los inm uebles por n atu raleza145 y no por d estin ació n 146.
Uno de los aspectos controvertidos y difícil del impuesto a la propiedad
inm obiliaria en general y, de la rural o predial en particular, es el
relativo a el valor, el cual ha sido calificado com o la doctrina
como “im palpable” y “cam biante” , indicándose como un punto débil
de éste tipo de imposición y como causa del fracaso de las contribuciones
esp eciales147.
La doctrina especializada ha distinguido entre valor y precio, reservando
el prim ero para señalar algo objetivo, independientem ente de la
voluntad de las partes, y el segundo, para indicar algo subjetivo
influenciado por las circunstancias y m otivaciones más o m enos
extrem as que tenga y en que se encuentren las partes; el precio
corresponderá al valor de una cantidad mayor o menor que dependerá,
por ejem plo, de los aprem ios de vendedor, del m ayor o m enor
interés del com prador148.
Es im portante destacar, com o lo afirm a U stariz ya citado, que aún
cuando la objetividad caracteriza el valor, no resulta por ello más
fácil su determ inación; la tarea se dificulta en vista de los diversos
y variados componentes del mismo: el valor inicial, el valor agrícola,
valoración por escasez y situación valor expectante, e tc .149

144. República Bolivariana de Venezuela, Asamblea Nacional, “Informe de la Comisión

permanente de Finanzas en relación ”, op. cit., p. 9.
145. Artículo 527 del Código Civil.
146. Artículo 528 del Código Civil.
147. Juan Antonio Lara Pol, El suelo urbano: aspectos económicos y fiscales en
Problemas del Urbanismo Modernos, Instituto de Estudios de Administración
Local, Madrid, 1967, p. 302.
148. Joaquín D’Ocon, Impuesto sobre elaumento de valor defincasrústicas yurbanas
en Revista de Derecho Financiero, Madrid, Nro. 67,1967, pp.1877, citado por
Leopoldo Ustáriz, op. cit.804.
149. Ibidem.

314
6. En relación a la gestión del tributo es im portante el desarrollo del
sistema catastral físico, económico y jurídico como condición esencial
para una eficiente y eficaz ejecución de las funciones operativas
básicas e instrum entales de adm inistración tributaria local.
7. Las alícuotas o tipos im positivos deben ser progresivos, sin preferir
que su nacionalidad es garantía del derecho de propiedad, evitando
la tendencia a un proceso de voracidad, que conlleve a una tributación
irracional y confiscatoria, lo cual atentaría contra los derechos
hum anos consagrados en la C onstitución y una violación a los
principios que al efecto establece el ordenamiento jurídico venezolano,
com o elem ento nuclear de la C onstitución. A tal fin se precisa que
previam ente sea dictada la Ley O rgánica de C oordinación y A rm o­
nización del Sistem a Tributario.

315
 LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA
EN LA NUEVA CONSTITUCIÓN

Noel González*

P rofesor de la C á te d ra de Adm inistración Tributaria I y II en la Escuela

N acional de Adm inistración y H acien da Pública
Ex-coordinador nacional del Proyecto de Modernización de la Administración
Trib u taria

317
 Esta ponencia pretende ser testimonio
de mi respeto y adm iración hacia
nuestra Academia Nacional de Ciencias
P olíticas y Sociales.

IN T R O D U C C IÓ N

La m aterialización de la relación jurídico tributaria enfrenta a dos sujetos

que se distinguen, no sólo por su naturaleza, sino por el fin perseguido y la
adopción de actitudes y concepciones opuestas. Por una parte, la Adm inistración
T ributaria, com o expresión y representación del sujeto activo (acreedor) de
la relación ju ríd ic a tributaria, tiene como fin principal percibir el tributo. Su
interés se circunscribe al cum plim iento eficiente de la m isión que le ha sido
encom endada. Para este objeto, ella es investida de potestades y com petencias,
en algunos casos exorbitantes, cuyos márgenes define y describe el ordenamiento
jurídico.
Frente a la Administración Tributaria se encuentra ubicado el contribuyente,
sujeto pasivo (deudor) sobre el cual recae la obligación de ceder al Tesoro
Nacional una parte de su renta o patrim onio. El fin que le establece la relación
ju rídico tribu taria es la de contribuir con el financiam iento del Estado. Para
el cum plim iento adecuado de este fin, hacia el contribuyente se dirigen deberes
jurídicos y una investidura de derechos y garantías que, en su conjunto,
conforman lo que se conoce modernamente como el Estatuto del Contribuyente.
En la práctica, los fines atribuidos a cada uno de estos sujetos los conducen
a asumir posiciones y actitudes antagonistas, de las cuales resultan percepciones
encontradas. La Adm inistración Tributaria m antiene y desarrolla una tendencia
a percibir y a concebir al contribuyente com o un potencial evasor, hacia el
cual ella debe apuntar todo su arsenal de acciones represivas y de vigilancia.
Por su parte, el contribuyente percibe a la A dm inistración T ributaria
como un ente dotado de poderes exorbitantes que, en su afán de extraerle la
contribución, violenta en perm anencia y en form a desm edida su estatuto de
derechos y garantías.
En este sentido, en ambos extrem os de la relación ju ríd ica tributaria se
van gestando conceptos y opiniones que, de modo subjetivo, injusto e innecesario,
generan a su vez percepciones diam etralm ente opuestas. La A dm inistración
Tributaria desarrolla una percepción del contribuyente, según la cual éste,
con su conducta, niega y obstaculiza el cum plim iento eficiente de su m isión.

319
Por su parte, el contribuyente desarrolla una percepción de la A dm inistración
T ributaria, según la cual, ésta, adem ás de ineficiente y estéril, representa y
asum e en perm anencia una actitud represiva contra su patrim onio.
Ambos sujetos coinciden en considerar que la solución a este conflicto
se encuentra en el desarrollo de una estrategia orientada al logro de una
ampliación y un reforzamiento de su marco jurídico. La Administración Tributaria
considera que la actitud del contribuyente es facilitada y estim ulada por la
fragilidad de sus poderes, por lo que reclam a en perm anencia una am pliación
y un reforzam iento de sus potestades y com petencias. El contribuyente, por
su parte, ve su defensa en la lim itación de los poderes de la A dm inistración
T ributaria y, sobre todo, en la am pliación y profundización de su estatuto de
derechos y garantías.
Estas concepciones y aspiraciones antagonistas van a dar por resultado
una com plejidad e inflación desm esurada del Derecho T ributario y de la
norm ativa constitucional.
La C onstitución venezolana de 1999 constituye una perfecta expresión
de los recíprocos éxitos obtenidos por las dos posiciones en conflicto. La
A dm inistración T ributaria se ha visto considerada de m odo muy especial por
el Constituyentista pues, por una parte, ordena una reform a del Código Orgánico
T ributario para increm entar y reforzar los poderes de este servicio y, por la
otra, consagra de modo expreso (inédito en el derecho comparado), su autonomía
técnica, funcional y financiera. Los logros constitucionales alcanzados por la
Administración Tributaria no se han traducido en un detrimento del contribuyente;
éste ha sido igualm ente considerado por el C onstituyentista al reservarle un
gran número de disposiciones con las cuales le construye un verdadero estatuto
de derechos y garantías, com parable al logrado hasta ahora en los países más
avanzados.'
C onsiderar que el reforzam iento del arsenal constitucional y legal de
las partes constituye la solución al conflicto planteado es una gran equivocación
y el reflejo de una visión reducida de las cosas. La oposición de los fines e
intereses sigue estando presente y el antagonism o conserva toda su frescura y
toda su m agnitud. La larga experiencia de los países desarrollados, particular­
mente los del viejo continente, nos dem uestran que este antagonism o parece
ser una condición natural, un modo de vida de dos sujetos condenados a
perm anecer uno frente al otro, con concepciones, fines e intereses distin to s.2
1. E n E s p a ñ a , m e d i a n t e la L e y 1 / 1 9 9 8 , d e l 2 6 d e f e b r e r o , se e s t a b l e c i ó el e s t a t u t o
q u e r e g u l a lo s d e r e c h o s y g a r a n t í a s d e lo s c o n t r i b u y e n t e s .

2. E n F rancia, “ ... la fu n c ió n tr ibu ta ria p u e d e c o n d u c i r al p e s i m i s m o y a la de sc o nfia n za :

la m a la fe, la h ip o c r e s ía , y el c in i s m o d e m u c h o s c o n tr i b u y e n t e s son de sc o n ce rta n tes .
P e ro e sta d e s c o n f i a n z a se h a c e e x c e s i v a rá p id a m e n t e ; a lg u n a s veces lo s fu n c io n a rio s
d e l F i s c o , p o r el t e m o r d e s e r e n g a ñ a d o c o n s i d e r a n al c o n t r i b u y e n t e d e n t r o de
u n a ó p t i c a d e t e n s ió n . A d e m á s , s i n t ié n d o s e i m p o t e n te fre n te al f r a u d e , p o r c a r e n c ia
de m e d i o s y d e u n a p o y o s e r i o d e l o s p o d e r e s p ú b l i c o s y d e la o p i n i ó n p ú b l ic a ,
se r e f u g i a n d e n t r o d e u n j u r i d i s m o y un r e f i n a m i e n t o d e c u e s t i o n e s d e p r i n c i p i o s
lo c u a l , a su v e z , i r r it a al c o n t r i b u y e n t e ” . L u c i e n M e h l e t P i e r r e B e lt r a m e .
S c i e n c e et T e c h n i q u e F i s c a l e s . P r e s s e U n i v e r s i t a i r e d e F r a n c e . P a r í s . P á g s . 759-
7 60.

320
 Adem ás, no puede desaparecer esta situación antagónica ya que sus
causas reales perm anecen inalteradas e inalterables. La actitud y percepción
que tiene la Administración Tributaria del contribuyente encuentra su fundamento
lógico en la conducta de resistencia al trib u to que éste asum e y conserva en
perm anencia;. El contribuyente por su parte m antiene y conserva su percepción
y desconfianza frente a la A dm inistración T ributaria porque ésta se le presenta
cada vez m ás asediante y reforzada en sus poderes discrecionales.
El análisis de la resistencia a l tributo (I) y del estatuto d el contribuyente
(II) perm ite com prender la situación de la A dm inistración T ributaría en la
nueva C onstitución venezolana.

I. LA R E S IS T E N C IA A L T R IB U T O
La resisten cia al tributo es una noción de naturaleza sociológica, que
pretende id entificar las diversas form as que adopta el incum plim iento de la
obligación tributaria. La noción está referida a una conducta hum ana, a un
comportamiento de oposición frente a la obligación tributaria. Este comportamiento
o conducta puede adoptar varias form as de expresión, tales como:
1. N egación o rechazo del cum plim iento de la obligación tributaria,
asumiendo incluso los riesgos de la sanción correspondiente o aprovechando
los beneficios de la excepción tributaria.
2. Im pedim ento o frustración de la producción o nacim iento del hecho
im ponible, m ediante una reducción o suspensión de la realización
de la actividad gravada, de la rentabilidad o del consum o.
3. A cciones dirigidas a im pedir o frustrar el nacim iento del tributo.
4. A cciones dirigidas al logro ilegítim o de los beneficios tributarios,
con fines específicos de reducir la carga tributaria.
La resisten cia al tributo se expresa a través de un concepto am plio, que
involucra el universo de actitudes y com portam ientos hum anos, orientados a
im pedir o a lim itar la m aterialización de la obligación tributaria. Estam os
frente a un fenóm eno com plejo de conducta hum ana, influida por la educación,
la cultura, las creencias, posiciones y orientaciones políticas y religiosas y
la actitud del individuo frente al Estado.
El tratadista francés, Lucien M ehl, define la resistencia al tributo como
“un comportamiento humano , individual o colectivo, orientado
a reducir o a suprimir total o parcialmente la carga tributaria
que recae sobre una persona (natural o jurídica) o sobre un
grupo socio profesional" 3

3. Avant Propos. Revue Française de Finances Publiques. N° 5. 1984. Pag. 1.

321
 Para la doctrina alem ana, la resistencia al tributo se concibe com o una
actitud deliberada, legal o ilegal, de “evitam iento del tributo” (Steuerum gehen,
S teuervergehen), tendiente a reducir la carga tributaria.
Sin duda, se trata de una conducta hum ana deliberada, que resulta de la
concepción del tributo como algo represivo, contrario al interés patrim onial
de la persona o, sim plem ente, com o una form a de contestación social. La
resistencia al tributo no puede analizarse solamente en términos de comportamientos
m ateriales frente al fenóm eno tributario, ella puede llevar igualm ente, y en
forma im plícita, un sentim iento superior de contestación del régim en imperante.
La h istoria nos dem uestra que los grandes m ovim ientos de revueltas sociales
que ha conocido la hum anidad, en contra del régim en im perante, han tenido
el tributo como justificativo detonador (las guerras de independencia en Norteamérica
contra la Corona Británica, la Revolución Francesa, las guerras de independencia
en Sud A m érica contra la C orona Española).
E sta conducta de resistencia al tributo presenta características variadas;
ella puede presentarse bajo la form a individual o colectiva; legal o ilegal;
ocasional o perm anente; oculta, discreta u ostensible; espontánea u organizada;
anárquica o institucionalizada.
¿Quién resiste al tributo? Todo el mundo. Siempre que exista un contribuyente
enfrentado a una exigencia tributaria habrá en m ayor o m enor grado una
conducta de resistencia a esa exigencia. En realidad, lo que es universal es el
deseo de escapar al tributo, es decir, la actitud de evitar, aunque sea en parte,
la carga tributaria. Pero el deseo no es realización. Entre la actitud potencial
y natural de evitar el tributo y el acto de defraudación existe una gran distancia.
Esta distancia es la que m arca la diferencia de actitud que m uestran las
distintas sociedades frente al tributo. Los extrem os de m ayor relieve son los
que m uestran los países desarrollados y los países en vías de desarrollo.
La resistencia al tributo involucra el análisis del universo de conductas
que asum e el contribuyente frente al tributo, desde la conducta potencial
hasta aquella en que el sujeto pasa a los hechos extrem os de defraudación.
Esta actitud de resistencia al tributo puede ser el resultado de una conducta
individual o colectiva. La resistencia individ ua l, es el acto o actitud de un
contribuyente aislado (persona natural o persona jurídica), que actúa en contra
de su propia carga tributaria. M ientras que la resistencia colectiva, es el hecho
de grupos que, norm alm ente, actúan en defensa de sus adherentes o asociados,
tales como:
• G rupos espontáneos; surgen por épocas, en los m om entos en que se
p lantea la creación de un nuevo tributo, la m odificación de uno
existente o una reform a tributaria.
• G rupos Ad-Hoc de defensa del contribuyente. Se observan en los
países de alto nivel de desarrollo económico y de com pleja tributación.
• O rganism o corporativos, com erciales, industriales o profesionales,
norm alm ente representados por Cám aras o colegios profesionales.

322
 • R epresentantes de sectores o grupos de contribuyentes en el seno de
las Cám aras o C om isiones Legislativas.
• Los partidos políticos, particularm ente cuando están en la oposición.
• Los sindicatos. Su acción en esta m ateria se observa particularm ente
en los países industrializados, dirigida hacia el logro de la reducción
de la carga tributaria que recae sobre sus afiliados.

¿Cómo se resiste al tributo?. Las modalidades de actuación son muy variadas.

La resistencia individual adopta posiciones y grados diversos en la línea que
conform an los extrem os de la legalidad y de la ilegalidad. Las form as legales
se expresan a través de acciones y conductas orientadas a reducir o a suprim ir
el consum o de bienes o servicios cuyos elevados precios obedecen en gran
m edida al peso del tributo que los grava. De igual m anera, la acción puede
estar orientada a suprim ir o a sustituir la actividad desarrollada; actitud ésta
estim ulada por el efecto disuasivo de la tributación que la afecta. La resistencia
al tributo puede adoptar adem ás form as elusivas que, si bien no consideradas
com o ilegales, pueden sin em bargo ser mal vistas a través del cristal de la
ética, tales com o el aprovecham iento deliberado y estudiado de los vacíos
legales; vacíos diseñados y construidos con m agistral astucia e inteligencia.
La resistencia ilegal, hacia la cual orientan toda su atención las adm inistraciones
tributarias, adquiere las tradicionales expresiones del abuso de form as, de
evasión y de fraude tributarios.4
La resistencia colectiva adquiere formas complejas cuyo estudio y análisis
ha sido ignorado por los especialistas de la m ateria tributaria. En general,
esta conducta se m anifiesta a través de acciones directas e indirectas de
presión, dirigidas hacia los órganos legislativos (para evitar el nacim iento
del tributo, la elim inación o reducción de delitos y penas, la introducción de
beneficios tributarios) o hacia la Administración Tributaria (para lograr exoneraciones
y otros beneficios tributarios). De no lograr sus objetivos por esta vía, la
resistencia colectiva recurre a un m étodo efectivo de m anipulación de la
opinión pública, a través de los medios de comunicación, mediante una exaltación
de supuestos efectos nocivos que sobre la actividad o sector tendría inexorablemente
el tributo (el logro de la exención parcial del I.V.A. en la Isla de M argarita
obedeció a una efectiva cam paña a través de los m edios de com unicación y a
nivel del C ongreso N acional).
¿En q u é m om ento se m a n ifiesta la resistencia al tributo?. Por ser una
conducta hum ana, la resistencia al tributo se m anifiesta en todo tiem po y en
todas las fases del proceso tributario. En cuanto al tiem po, ella se m anifiesta
siempre que se produzca la condición fundamental, es decir, un sujeto económico
enfrentado a una exigencia tributaria. Podría considerarse esta actitud com o

El doctor Alejandro Angulo Fontiveros ha elaborado un interesante y profundo

trabajo de obligatoria consulta sobre la defraudación en Venezuela. Ver: Delitos
Tributarios. La Defraudación Tributaria. Caracas, 1998.

323
la consecuencia natural y lógica del ser social de proteger, conservar y desarrollar
su patrim onio. En cuanto a las fases, la resistencia al tributo se m anifiesta
durante el proceso de creación del tributo, con el objeto de frustrar su nacimiento;
durante el estado de m odificación del tributo, a fin de reducirlo su alícuota;
en el estado de definición de la base im ponible y en las fases de declaración,
recaudación y fiscalización.
¿D ónde se m a n ifiesta la resistencia a l tributo?. En toda la extensión de
nuestro planeta. En cualquier espacio geográfico donde exista un contribuyente
enfrentado a una exigencia tributaria estará presente, potencial o materialmente,
esta actitud hum ana. No obstante, la cartografía universal de la resistencia al
tributo presenta variados colores y m atices. E sta variación la determ inan
factores diversos que la influencian (geográficos, políticos, religiosos, culturales,
etc). Los tratadistas han hecho un gran esfuerzo por com parar y descubrir
diferencias entre la resistencia al tributo que se observa en los países desarrollados
frente a la que m anifiestan las sociedades de los países en vías de desarrollo.
A tendiendo a sus características, para algunos estudiosos de la m ateria, la
resisten cia al tributo en los países desarrollados presenta im portantes rasgos
o tendencias hacia la form a abierta u ostensible, perm anente, legal, organizada
y colectiva; m ientras que en los países en vías de desarrollo las tendencias
principales orientan hacia las form as de resistencia discreta o silenciosa,
anárquica, individual, perm anente e ilegal. Es altam ente probable que esta
forma de m anifestarse la resistencia al tributo en los países en vías de desarrollo
sea un elem ento adicional que influencia sus sistem as tributarios hacia la
preponderancia de la tributación indirecta
¿P orqué se resiste a l tributo? El menú de razones que m otiva y orienta
esta conducta hum ana es muy variado. A unque para los especialistas de la
ciencia tributaria el concepto del contrato social de Rousseau no tiene aplicación
en m ateria tributaria, el contribuyente, sin em bargo, ha conservado intacta la
concepción del tributo com o un precio que él paga por un servicio que,
necesariam ente, le debe prestar el Estado. En este sentido, la influencia de la
m agnitud, variedad y, sobre todo, la efectividad de los servicios públicos en
la calidad de vida del pueblo va determ inar la actitud del contribuyente frente
al tributo.
Com o lo hem os indicado, el nivel de civism o, la cultura y factores de
naturaleza política y religiosa influencian y determinan positiva o negativamente
la actitud del contribuyente frente a la obligación tributaria. La inquietud
elevada a JESÚS por los judíos, no sólo buscaba verificar la legitim idad del
tributo que debían pagar al C esar, sino que escondía un fuerte deseo de
resistir al mismo. El dictamen de JESÚS clarificó estas cosas para siempre: “dad
al C esar lo que es del C esar y a D ios los que es de D io s”.
L a presión tributaria, la com plejidad del sistem a tributario, la duda sobre
la honestidad en el uso del producto del tributo y la ineficiencia de la A dm inis­
tración T rib u taria constituyen elem entos efectivos que estim ulan y d eter­
m inan conductas favorables a la resistencia del tributo.

324
 El estudio y com prensión de este fenóm eno ha venido adquiriendo gran
im portancia y, sobre todo, atención por parte de algunas A dm inistraciones
T ributarias que utilizan la reflexión científica para la tom a de decisiones.
E sta actitud de las A dm inistraciones T ributarias es absolutam ente indis­
pensable pues, existen posiciones doctrinarias que encuentran razones lógicas
que, a su juicio, legitim an y justifican la resistencia al tributo. A esta corriente
pertenece el Profesor de la U niversidad de París, Jean-C laude M artín ez5, para
quien la resistencia el tributo encuentra su legitim idad en las razones siguientes:
• El fraude es un delito cultural artificialm ente creado, rechazado
realm ente en algunas culturas.
• De conform idad con lo establecido en el artículo 2 de la D eclaración
de D erechos del Hom bre y del C iudadano, “es legítim o y un derecho
la resistencia a la opresión” . Para M artínez, el tributo es una form a
de opresión del Estado.
• No existe un deber fiscal, solo existen obligaciones fiscales de naturaleza
juríd ica.
• A partir del m om ento en que el tributo pierde su función financiera
original, o asum e alícuotas insoportables, nace para el contribuyente
el derecho a ejercer la resistencia a esa opresión, por lo que su
resistencia es legítim a.
• La com plejidad del sistem a tributario hace legítim o resistir al tributo.

Para el insigne m aestro francés de las Finanzas Públicas, Gastón Jeze,

"el fraude aparece como una forma de resistencia a la opresión,
la sola form a de resistencia posible desde el punto de vista
económico (...) Cuando el impuesto se sale de su neutralidad
en beneficio de ideologías, el legislador no puede esperar
del contribuyente una verdadera lealtad”.6
Las A dm inistraciones Tributarias, concentradas en la búsqueda de formas
organizacionales y funcionales que les permitan elevar sus niveles de eficiencia,
por lo general, descuidan estas consideraciones de naturaleza psicológica y
sociológica y orientan su acción hacia la represión y vigilancia; ignoran que
el conocim iento objetivo de la psicología y las diversas conductas que asume
el contribuyente les perm ite adoptar científicam ente actitudes y form as
organizacionales y funcionales destinadas a m ejorar sus relaciones con el
contribuyente, logrando así reducir sus actitudes de resistencia al tributo y
sin el riesgo de vulnerar su estatuto de derechos y garantías. La Adm inistración
T ributaria debe convertirse en un ente garante del estatuto del contribuyente.
5. La légitimité de la fraude fiscale. Pag. 291. In Etudes de Finances Publiques.
Méianges en l’honneur de Monsieur le Professeur Paul-Marie Gaudemet. Económica
1984.
6. Citado por Jean-Claude Martínez. Op. cit. pag. 925.

325
II . E L E S T A T U T O D E L C O N T R IB U Y E N T E
El estatuto del contribuyente lo conform a el conjunto de derechos y
garantías que, a través de un largo, proceso histórico, el ordenamiento constitucional
y legal ha venido construyendo, con el fin de dotar al contribuyente de instrumentos
de defensa ju ríd ica frente a la exigencia tributaria del E stado.7
La construcción del estatuto del contribuyente se presenta com o algo
fundam ental e im perativo pues, dada la im portancia que ha venido adquiriendo
la tributación para el Estado, el derecho no podía tolerar desequilibrios en la
relación ju ríd ico tributaria que él mism o construye. A lgunos países, más
avanzados en la m ateria, ya han pasado al estado de codificación del estatuto
del contribuyente.8
A unque en V enezuela no hem os pasado aun al estado de codificación de
este estatuto, el nuevo texto constitucional consagra un im portante núm ero
de disposiciones que lo conform an y m odelan.
La brevedad del tiempo limita nuestra intención de penetrar en el fascinante
estudio detallado de este conjunto de derechos y garantías reservadas de
m odo expreso al contribuyente 9 y que, sin duda, ubican a V enezuela en el
m ism o pedestal en que se encuentran los países más avanzados en la m ateria.
Con fines didácticos, y sin detenernos en su específico análisis, podríamos
clasificar estos derechos y garantías en tres grupos bien diferenciados por su
orientación o finalidad: los derechos y garantías que protegen al contribuyente
frente al ejercicio del poder tributario, los derechos y garantías que protegen
al contribuyente frente al ejercicio de las potestades y com petencias de la
A dm inistración T ributaria y, finalm ente, los derechos y garantías procesales
del contribuyente.

a) Derechos y Garantías frente al Poder Tributario

El ejercicio del poder trib u tario 10 puede vulnerar derechos y garantías
atribuidas al contribuyente por el propio texto constitucional. Frente a esta
p osibilidad, el C onstituyentista venezolano ha consagrado de m odo expreso
los lím ites dentro de los cuales el legislador puede ejercer su poder tributario.

7. Ver La Defensa del Contribuyente frente a la Administración Tributaria del

doctor Luis Fraga Pittaluga. FUNEDA. Caracas, 1998.
8. Estados Unidos, Holanda, Canadá, Italia, España y Panamá.
9. Para un estudio detallado sobre el tema resulta referencia imperativa el hermoso
y completo trabajo realizado por el Doctor Roquefélix Arvelo Villamizar, titulado
El Estatuto del Contribuyente en la Constitución de la República Bolivariana de
Venezuela de 1999. Paredes Editores 2000.
10. El Poder Tributario se define como la facultad otorgada a un órgano del Estado
(legislativo) para establecer tributos, exenciones y facultades de exoneración,
delitos tributarios y sus penas correspondientes.

326
Es este precisamente el fin hacia el cual están orientados, entre otros, los
principios de igualdad (21) de legalidad (317), de no confiscatoriedad (116 y
317), de garantía del derecho de propiedad (115), de la capacidad contributiva
(316), de la generalidad del tributo (133) del derecho al trabajo (87), de no
retroactividad de la ley (24) y de seguridad jurídica (299). Este marco de
principios constituye la base sólida y fundamental sobre la cual están construidos
los modernos sistemas tributarios.

b) Derechos y Garantías fren te a las potestades y competencias de la

Adm inistración Tributaria
Se trata de un conjunto normativo que debe ser observado por las instituciones
del Estado. En este sentido, la Administración Tributaria está obligada a
modelar su actuación, sujetándose al estricto limite que le demarcan las garantías
y derechos que asisten al contribuyente. Es este el fin hacia el cual están
dirigidos, entre otros, los principios del respeto a la dignidad de la persona
humana (3), del derecho a la inviolabilidad del domicilio (47), del derecho al
honor, a la intimidad y el respeto de la vida privada, confidencialidad y
reputación (60), de inviolabilidad de la correspondencia (48), del derecho a
dirigir peticiones a la Administración y obtener oportuna y adecuada respuesta
(51), del derecho a ser informado en forma oportuna y verás (143), el derecho
de acceso a los datos e informaciones que sobre sí consten en registros oficiales
y privados (Habeas data. 28), el derecho a exigir la aplicación preferente de
los tratados suscritos por la República (23).

c) Derechos y Garantías Procesales

El Constituyentista ha completado el marco de derechos y garantías del
contribuyente, mediante la consagración de un significativo número de principios,
destinados a protegerlo en la vía procesal (judicial o administrativa). Este es
el fin que persiguen, entre otros, los principios del derecho de acceso a la
administración de justicia (26), de defensa y de debida asistencia (49) del
debido proceso (49), de presunción de inocencia (49), del derecho a ser oído
(49), notificado de cargos y hacerse parte del proceso (49), de formación y
acceso al expediente, del derecho a ser juzgado por un juez natural (25 y
257), del derecho a la reparación de la situación jurídica lesionada (49) y a
exigir la responsabilidad del Estado y de sus funcionarios (25, 49, 139, y
140).
Además de no haber agotado todos los elementos que conforman la
riqueza del estatuto del contribuyente, el mismo texto constitucional precisa
que su enumeración no constituye una negación o exclusión de otros derechos
inherentes a la persona y que complementan el estatuto del contribuyente
(numerus apertus).
Finalmente, la actuación de la Administración Tributaria está delimitada
de modo expreso y preciso por los principios de honestidad, participación,
327
celeridad, eficacia, eficiencia, transparencia, rendición de cuentas y responsabilidad
consagrados en el texto constitucional (141).
Hemos dejado impresa nuestra concepción, según la cual, el reforzamiento
del marco jurídico de las partes no constituye la garantía ni el instrumento
definitivo para reducir o eliminar las tensiones y concepciones opuestas que
se forman en su relación. Por el contrario, sintiéndose consolidadas en sus
poderes y derechos, las partes pueden tender hacia concepciones más radicales.
La actualización de los marcos constitucionales y jurídicos de las partes
debe, necesariamente, estar acompañada de una serie de acciones tendientes
a mejorar las relaciones entre la Administración Tributaria y el contribuyente.
La Administración Tributaria debe dotarse de un personal de alto nivel
de formación profesional, que le permita entender la conducta y el lenguaje
del contribuyente.
Sobre las espaldas de la Administración Tributaria recae un retardo de
eficiencia en su gestión. Pero esta eficiencia no puede lograrse con la aplicación
de prácticas de presión y de enfrentamiento, sino mediante la adopción de
técnicas y metodologías científicas de gestión.
La Administración Tributaria debe concebir al contribuyente como su
principal cliente, al cual debe asesorar y asistir legalmente hasta en las situaciones
precarias. Aunque parezca extraño, la Administración Tributaria debería dotarse
además de un servicio de asistencia jurídica a las empresas en peligro de
quiebra. De este modo la Administración estaría asegurando la vida de sus
fuentes de recaudación y contribuyendo al desarrollo económico.
La Administración Tributaria está obligada a adoptar tecnologías so­
fisticadas de captación y tratamiento de información que sirva a sus activi­
dades de fiscalización.
La Administración Tributaria debe dotarse de profesionales de la psico­
logía, vincular su conocimiento a la función tributaria para la realización de
estudios destinados a la elaboración de estrategias científicas, en función de
las desviaciones del comportamiento del contribuyente frente al tributo.
La Administración Tributaria está obligada a abordar el tren de la globa-
lización para adaptar sus acciones a la velocidad y dirección internacional
que adquieren las rentas sujetas a su acción tributaria.
Por su parte, el contribuyente debe hacer de su estatuto su oración
predilecta, abrir sus espacios mentales al desarrollo de una cultura tributaria
y asumir la conciencia que el tributo constituye finalmente una forma de
inversión productora de rentabilidad y de desarrollo económico. El contribuyente
debe además encontrar formas adecuadas para obligar al Estado a mejorar la
calidad de sus servicios y, finalmente, comprender que la Administración
Tributaria no tiene nada que ver con el uso que el Estado hace de su tributo.

328
 RESUMEN
Y
CONCLUSIONES
 LA E S T R U C T U R A DEL FORO S O BR E

LA T R IB U T A C IÓ N EN LA C O N S T IT U C IÓ N DE 1999

Dr. Tom ás Enrique Carrillo Batalla

Habida cuenta de las normas jurídicas de carácter tributario en la Constitución

de 1.999, tuve la iniciativa de someter a las Academias Nacional de Ciencias
Económicas, de Ciencias Políticas y Sociales, la Asociación Venezolana de
Derecho Tributario, la Asociación de derecho Financiero, del colegio de Economistas
del Distrito Federal y al Banco Central de Venezuela, la idea organizar un
Foro con el objeto de examinar la materia por un grupo de especialistas en
los distintos aspectos del referido proyecto. Todas las entidades antes mencionadas
lo acogieron positivamente y aceptaron asumir el carácter de promotores y el
Banco facilitó su auditorio y los recursos para cubrir los gastos de organización
del evento y el monto estimado para publicar un libro que recogiera las
ponencias y trabajos presentados en los cuatro días programados para realizar
el Foro. Le reiteramos nuestro agradecimiento al Banco Central, pues este
Foro es en buena parte su obra y es por ello que hemos resuelto incluirlo
entre los actos en celebración de los sesenta años de vida del nombrado
Instituto.
El día inaugural, llevó la palabra el Dr. Luis Enrique Oberto, presidente
de la Academia Nacional de Ciencias Económicas, el suscrito en su condición
de coordinador y organizador del foro y el Dr. José Moreno Colmenares
quien actuó de moderador, tarea cumplida con extraordinaria eficacia.
Hay que tener en cuenta que el Banco Central no sólo cumple con las
funciones específicas para las cuales fue creada por la ley sino además con
las mucho más amplias referentes a la economía venezolana al haber establecido
en la historia de Venezuela el primer Centro de Investigación Económica en
331
el país. El Banco Central estudia constantemente todos los problemas y sus
puntos de vista sus análisis críticos objetivos se pueden ver en los informes
anuales que son verdaderas aportaciones muy importantes sobre la economía
nacional y los principales acontecimiento que marcan la historia nacional y
contemporánea de nuestra economía, pero además de eso el Banco Central se
interesa en actos como este.
La clausura se verificó el 6 de octubre, llevando la palabra los Doctores
Ronald Evans, Presidente de la Asociación Venezolana de Derecho Financiero,
Armando Montilla, Presidente de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario,
Francisco Chirinos García, Presidente del Colegio de Economistas, el Dr.
René De Sola en representación del Dr. José Luis Aguilar Gorrondona, Presidente
de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales, es de advertir que el Dr.
René De Sola es profesor jubilado de la Universidad Central de Venezuela y
ex-Presidente de la Corte Suprema de Justicia y cerró el acto el Dr. Diego
Luis Castellanos, Presidente del Banco Central de Venezuela.
Luego de las palabras de los representantes de las organizaciones promotoras
y auspiciadoras del Foro, se copian los currículum vitae de todos y cada uno
de los ponentes. Su lectura da una idea de la alta calidad académica y profesional
de todos los participantes.
Siguiendo el índice del libro, a continuación se insertan los textos de
las ponencias según la secuencia lógica de los mismos a cuyo efecto va cada
tema y el nombre del ponente.
La ordenación va de los temas mas generales sobre aspectos básicos de
la tributación, a los más específicos. Por ello iniciamos con la distribución
del Poder Tributario dentro de la Hacienda Pública en la Nueva constitución.
Siguen las Garantías Formales, luego las de Fondo.
La temática continua con la Disposición Transitoria Quinta de la vigente
Constitución; el tema sucesivo es el ilícito Tributario y la Reforma del Código
Orgánico Tributario.
El siguiente se contrae a la regulación de las relaciones tributarias interna­
cionales, al presentar dos posiciones sobre el Tratado contra la Doble Tributación
de Venezuela con los Estados Unidos. Uno de esos enfoques es critico y
contrario al referido instrumento, el otro es favorable.
La Administración Tributaria en la Constitución, se refiere a una cuestión
general aplicable a los diversos tributos.
Luego siguen dos temas sobre áreas tributarias especiales. Tales son la
Petrolera y la Agrícola.
Como se puede apreciar se trata de un conjunto armoniosamente articulado
que partiendo de cuestiones básicas y fundamentales aplicadas a la tributación
en general, remata con la imposición de áreas especificas de gran importancia
en la economía venezolana.

332
 El foro fue moderado por el Dr. José Moreno Colmenares, profesor
universitario de larga y fructífera trayectoria en al Facultad de Ciencias Económicas
y sociales de la Universidad Central de Venezuela. Su probada competencia
fue garantía del éxito en el cumplimiento de la tarea que se le ha encomendado.
Bajo el control del moderador repartieron al final de cada ponencia los papeles
para habilitar a los asistentes para formular las preguntas a que hubiere lugar;
el moderador las ordenó para evitar repeticiones y facilitar al ponente entrar
directamente a contestarlas.
Le damos pues las gracias también muy expresivas al Dr. Moreno Colmenares
por su colaboración como moderador de este acto.
Se ha hecho una cuidadosa selección de los más notables expertos de
cada uno de los temas incluidos en el foro. Aprovechamos la oportunidad
para expresarles nuestro reconocimiento por su afirmativa respuesta para participar
en el presente evento al cual le dieron brillo con el dominio demostrado de
los diversos temas que lo integran.
Igualmente hay que expresarle nuestro reconocimiento a la Dra. Irene
Valera quien ha tenido a su cargo la tarea constante, diaria, minuciosa de
preparar todo lo necesario para hacer posible el foro, así es que reciba nuestra
más expresiva palabra de agradecimiento.
Finalmente, no puedo concluir sin expresar nuestro agradecimiento a
todos los presente, quienes en su gran mayoría concurrieron a todos las sesiones
del foro y en ellas tuvieron oportunidad de participar al término de cada
ponencia para formular preguntas que en buena medida permitieron a los
ponentes aclarar todas las cuestiones que les fueron planteadas.

333
 Dr. Humberto Romero Muci

La estructura de la Hacienda Pública Nacional aparece tratada en la

nueva Constitución de 1999, de manera explícita y al efecto divide los poderes
tributarios en Nacional, Estadal y Municipal con un criterio Federalista, fundado
en la realidad no sólo en el nombre, como en la Constitución de 1961, derivada
de las guzmancistas y post-guzmancistas, las castristas, gomecistas, López
Contrerista, Medinista, la acciondemocratista de 1947, la Pérezjimenista de
1953, todas las cuales dibujaron un estado federal en su denominación, pero
no en la realidad institucional el cual es centralista en cuanto a sus poderes
tributarios, atribuidos aplastantemente a favor de órganos nacionales, quedando
bastante subordinados los otros entes regionales de la estructura impositiva
de la República.
El Dr. Humberto Romero Muci, apoyado en el contenido de los artículos
4°,3°, 136,159 y 168 sostiene que:
La estructura constitucional del Estado venezolano se sustenta
en un esquema de haciendas autónomas o militijurisdiccionales,
en el que el proceso de descentralización actúa como herramienta
efectiva en la profundización progresiva de la distribución de
competencias entre los distintos niveles territoriales del Poder
Público para lo cual el sistema tributario protagoniza como
un apoyo real para asegurar la cobertura, entre otras fuentes,
de las necesidades financieras que permitan cumplir los come­
tidos y tareas de cada entidad territorial producto de la descen­
tralización.
Luego agrega:
En efecto, de un lado, la Constitución distribuye el Poder
Tributario entre los distintos entes políticos territoriales y
reconoce la autonomía tributario de los Estados y Munici­

335
 palidades, incluso en materias concurrentes enfatizando la
“corresponsabilidad” como principio de organización del Estado,
esto es, propiciar que los entes menores generen sus propios
ingresos tributarios para permitir a los residentes de cada
estado o municipio controlar el costo del gasto público respectivo
y concientizar a los gobernantes correspondientes del costo
político del gasto. Aunque el Poder Nacional concentra las
atribuciones respecto de los tributos de mayor rendimiento y
con bases imponibles globales, los Estados y Municipios, tienen
atribuidas materias tributarias propias, ésto es, tienen atribuido
un poder tributario originario como nivel máximo de corres­
ponsabilidad fiscal. Aunque se pudiera afirmar que existe una
concentración de las fuentes tributarías a nivel central, el
Poder Tributario de los entes menores, por disposición cons­
titucional y con el propósito de profundizar la descentralización
y el grado de autonomía financiera, puede verse ampliado
por vía derivada, a través de la cesión por el Poder Nacional
de la facultad de legislar concurrentemente con los Estados y
Municipios o simplemente encargar a éstos la gestión y el
rendimiento de tributos también Nacionales, aunque ésto im­
plique un nivel inferior de corresponsabilidad fiscal.
Esa pluralidad se traduce, desde un punto de vista financiero,
en la existencia de varios poderes tributarios conforme a la
distribución vertical del Poder Público y el consecuente reco­
nocimiento de un nivel de autonomía en la exacción de los
tributos que les son propios. Ello, en principio, plantea una
serie de problemas prácticos porque aún en un Estado Federal
e incluso, descentralizado, la economía tiene un radio nacional.
Los bienes son vendidos y comercializados nacionalmente.
El sistema fiscal debe representar un criterio unitario sobre
esa economía, por eso, se impone que la unidad política superior
proyecte una unidad fiscal sobre la economía nacional. Para­
lelamente, la misma pluralidad planea desigualdades territoriales
en el desarrollo económico y en la distribución de la riqueza.
Para establecer un equilibrio económico, adecuado y justo
entre las diversas partes del territorio nacional, se hace ne­
cesario neutralizar esos desequilibrios mediante transferencias
compensadoras a la que deben contribuir dichas autonomías
y el propio Poder Nacional.
El Dr. Romero es de criterio que “aun en un Estado Federal descentralizado,
la economía tiene un radio nacional”. Con ello afirma que la economía, la
Nación y el Estado constituyen una unidad. Por tanto el Federalismo y la
descentralización tienen que operar dentro de la unidad territorial y Nacional
como condicionantes de las autonomías de los poderes tributarios de rango
menor.

336
 El Dr. Romero puntualiza las innovaciones mas importantes de la constitución
de 1999 en los siguientes términos:
Así las cosas, las innovaciones constitucionales más importantes
en la estructura sistema tributario son las siguientes:
Io. En primer lugar las dirigidas a garantizar la armonización
y la coordinación de las distintas potestades tributarías, tanto
por lo que respecta a los tributos propios entre los distintos
niveles político-territoriales, como los tributos cedidos por el
Poder Nacional a los Estados y Municipios.
2o. En segundo lugar, como innovación y en reconocimiento
de autonomías territoriales y, en particular, de los poderes
tributarios que le son consustanciales, el constituyente precisa
la diversidad del Poder Tributario que incumbe a cada nivel,
garantizando la inmunidad fiscal recíproca de cada ente político
territorial y sus servicios descentralizados.
3o. En tercer lugar, el Constituyente de 1 999 reitera como lo
han hecho todas las constituciones venezolanas desde 1925,
los límites directos al poder de imposición de los Estados y
Municipios, dirigidos a garantizar la unidad fiscal y económica
necesarias para evitar las trabas fiscales al desarrollo del país,
así como el libre comercio y circulación de los bienes y servicios,
impidiendo la creación de privilegios discriminatorios contra
el comercio internacional, a través de ventajas que favorezcan
las actividades lucrativas regionales o locales. Se trata de un
esfuerzo de armonización a nivel normativo, desde la propia
Constitución.
4o. En cuarto lugar, el Constituyente de 1999, con vocación
modernista y clarificadora, precisa las distintas fuentes del
poder tributario para cada nivel territorial, comenzando con
aquellos tributos propios que son competencia exclusiva de
cada nivel, esto es, de los que están reservados en el rango
constitucional y que constituyen un poder tributario originario.
Seguidamente se indican: (ii) aquellos tributos cuya creación
incumbe al Poder Nacional, pero que son cedidos desde el
propio texto constitucional, a favor de los Estados y Municipios,
para la gestión y percepción por estos del producto correspondiente,
ésto es, se preve la existencia de un Poder Tributario derivado
y (iii) finalmente se dispone la posible participación de los
Estados y Municipios, en el producto de los tributos Nacionales.
En el nuevo diseño de la arquitectura del Poder Tributario en
el contexto territorial, destaca los cambios sobre la forma y
337
 extensión de la cláusula de descentralización, confirmándose
que el mecanismo de retransmisión de poderes allí previsto,
tiene alcances políticos y no simplemente administrativos,
desde el Poder Nacional a lo que permitiría una ampliación
del poder y competencias menores, desde un nivel máximo
con la transferencia de la facultad legislativa, hasta un nivel
mínimo, con la simple gestión y percepción del tributo transferido.
5". En quinto lugar, el Constituyente precisa los mecanismos
institucionales destinados a garantizar la solidaridad interterritorial
mediante las transferencias compensadoras de distinto tipo y
los principios que rigen su organización como contrapeso de
las autonomías territoriales y del principio de concurrencia;
y como refuerzo de los principios de unidad interterritorial y
colaboración entre las autonomías territoriales.
A diferencia de la Constitución de 1961, el nuevo Texto Fundamental
de 1999 refuerza desde el rango constitucional, los propósitos
de armonización y coordinación de las distintas potestades
tributarias para garantizar un mínimo de uniformidad en el
ejercicio de dichas potestades, tanto por lo que respecta a los
tributos propios, como aquellos que eventualmente puedan
ser cedidos por el Poder Nacional a los entes menores por
invocación del propio texto constitucional, en ejecución de
facultades descentralizadoras.
Por efecto de los anteriormente expresado se da fuerza a la facultad o
deber de coordinación del Poder nacional y se apoya en el artículo 156, el
artículo 4o y el 316 del al Constitución de 1999.
El ponente por virtud del contenido de los artículos mencionados, se
extiende y profundiza en lo relativo a la facultad coordinadora del Poder
Nacional, tocando los relativo a la integridad territorial y a la concurrencia
de las materias que son objeto de atribución compartidas entre las varias
personas públicas.
La armonización de las autonomías mediante la facultad coordinadora
del Poder Nacional, lo relativo a las técnicas orgánicas atribuidas al Consejo
Federal del Gobierno (Art. 185) para la coordinación y planificación del
desarrollo, de la descentralización, transferencias de competencias del Poder
Nacional a los Estados y Municipios, son materias atribuidas al ya mencionado
Consejo Federal.
El Art. 180 de la constitución de 1999 establece que “La potestad tributaria
de los estados y Municipios es distinta y autónoma de las potestades reguladoras
que la Constitución y ley atribuyen al Poder Nacional sobre determinadas
materias y actividades”. En otros aspectos el ponente se adentra y extiende
338
sobre la facultad coordinadora referida y sostiene que las facultades originarias
en materia tributaria de los Estados y Municipios deben ser atendidas por el
nuevo Código Orgánico, lo cual fue incluido en la última revisión del proyecto
de reforma de ese instrumento legal.
El Dr. Romero también se refiere a la inmunidad fiscal recíproca entre
las autonomías tributarias y cita la jurisprudencia sobre la materia del Tribunal
Supremo. Luego dice:
A pesar de la autonomía tributaria así reconocida por el Texto
fundamental a los Estados y Municipios, estos siguen sometidos
a los mismos límites directos de rango constitucional, relativos
a la prohibición a la (i) circulación física de bienes, (ii) trato
discriminatorio y (iii) explotación fiscal entre Estados y Mu­
nicipios, tendientes a evitar privilegios individuales para las
haciendas respectivas previstas en la Constitución de 1961
en los Artículos 18 y 34, hoy recogidos literalmente en el
Artículo 183.
Estas prohibiciones consisten en impedir que las entidades
Municipales y Estadales (i) creen aduanas e impuestos de
importación, de exportación o de tránsito sobre bienes extranjeros
o nacionales (prohibición al entrabamiento de la circulación
física de bienes entre Municipios y Estados): (ii) crear impuestos
sobre materias rentísticas de la competencia nacional (prohibición
de usurpación de competencias tributarias ajenas originales o
cedidas), (iii) gravar el consumo de bienes no producidos en
su territorio, ni gravarlos en forma diferente a los producidos
en él (prohibición de trato discriminatorio), (iv) gravar bienes
de consumo antes de que entren en circulación en su territorio
(prohibición de explotación fiscal).
Todas estas prohibiciones tienen un específico y diferente de
las demás, pero complementario. Sus efectos combinados tienen
por finalidad contribuir a garantizar la unidad fiscal y económica,
destinada a evitar trabas fiscales al desarrollo del país. Así
como el libre comercio y circulación de bienes y servicios,
impidiendo privilegios discriminatorios contra el comercio
interterritorial, a través de ventajas que favorezcan actividades
lucrativas locales o regionales. Se trata en palabras resumidas,
de un esfuerzo armonizador de las potestades tributarias de
los entes menores, desde el propio texto constitucional, para
garantizar el principios de unidad o integridad interterritorial.
Sobre esta cuestión el autor cita el Art. 183 de la Constitución de 1999,
donde se prohíbe a estados y municipios: Crear aduanas, impuestos de im ­
portación y exportación sobre los demás materias rentísticas de interés na­
339
cional; gravar bienes de consumo antes de que entren en circulación ; prohibir
el consumo de bienes producidos fuera del territorio ni gravarlo en forma
diferente a los producidos en él.
Tan sólo podrán gravar la agricultura, la cría, la pesquería y la actividad
forestal en la oportunidad , forma y medida en que lo permita la ley nacional.
El trabajo del Dr. Romero trata luego sobre los siguientes acápites:
Io.- Distribución del Poder Tributario originario. (Art. 156)
Por lo que respecta al Poder Tributario originario de los Estados,
la nueva constitución menciona como tributos propios, los
siguientes:
(i) La creación, organización, recaudación, control y administración
de los ramos del papel sellado, timbres y estampillas
Obsérvese que, el timbre fiscal, en si mismo , no es un tributo,
sino un modo de recaudación mediante la afectación de una
suma al efecto timbrado. El timbre fiscal típicamente sirve
para recaudar tasas por servicios públicos que se exteriorizan
en documentos que se extienden en papel sellado o en los
cuales se utilizan timbres móviles. Sin embargo, si el servicio
es prestado por un ente público distinto del acreedor tributario
del efecto timbrado, estaremos en presencia de un impuesto
recaudado por esta vía y no una tasa, por lo que se podrían
presentar múltiples situaciones de usurpación de competencias
tributarias ajenas.
(ii) Las tasas por el uso de sus bienes y servicios, entre las
cuales corresponderán:
- Lo relativo a la conservación de las vías terrestres
estadales.
- Lo relativo a la conservación de carreteras y autopistas
nacionales, así como puertos y aeropuertos de uso
comercial, en coordinación con el Ejecutivo Nacional.
(iii) El régimen y aprovechamiento de minerales no metálicos,
no reservados al Poder Nacional, las salinas y ostrales
de perlas.
Otra innovación es que, los Estados podrían gravar la Agricultura
y la Cría, cuando sea pertinente conforme a los tributos propios,
pero sólo en la forma medida que permita la Ley Nacional,
con lo cual se eliminó la antigua prohibición contenida en la
Constitución del961, que inmunizaba la agricultura, la cría,

340
 la selvicultura y la pesca de toda forma de imposición estadal
o local.
ARTÍCULO 164. “Es de la competencia exclusiva de los Estados:
(...) 9.- la ejecución, conservación administración y aprovecha­
miento de las vías terrestres estadales.”
ARTÍCULO 164: “Es de la competencia exclusiva de los Estados:
(...) 10.- La conservación, administración y aprovechamiento
de carreteras y autopistas nacionales, así como de puertos y
aeropuertos de uso comercial, en coordinación con el Ejecutivo
Nacional."
ARTÍCULO 164: “Es de la competencia exclusiva de los Estados:
(... ) 5.-El régimen y aprovechamiento de minerales no metálicos,
no reservados al Poder Nacional, las salinas y ostrales y la
administración de tierras baldías en su jurisdicción, de con­
formidad con la ley.”
AR TÍCU LO 156: “Es de la competencia del Poder Público
Nacional: (... ) 12.- ...y de los demás impuestos, tasas y rentas
no atribuidas a los Estados y Municipios por esta Constitución
o por la ley.”
El criterio del ponente que no sólo existe el Poder residual del Poder
Nacional (Art. 156. ordinal 12) y el Poder residual que a SU juicio del
corresponde igualmente a los Estados.
Sobre los Tributos Municipales: El ponente afirma:
Por lo que concierne a los Municipios, estos continúan con
los mismos ramos tributarios propios del pasado, con la expresa
incorporación al rango constitucional, como tributos propios,
de otros que otrora fueran conferidos con carácter derivados por
las leyes orgánicas de Régimen Municipal y de Ordenación
del Territorio, ex-artículo 31, Ord. 6 de la Constitución de
1961.
Los Tributos Municipales son:
(i) Sigue siendo tributos propios el impuesto inmobiliario
urbano, vehículos, espectáculos públicos, propaganda y
publicidad comercial y las tasas por el uso de sus bienes
y servicios. (Art. 179 - Ord. 2)

(ii) Son Tributos propios nuevos el impuesto a las apuestas lícitas, la

contribución especial por plusvalía de las propiedades, generada
por cambio de uso o de intensidad de aprovechamiento con­
forme a los planes de ordenación'urbanística, antiguamente
atribuidos por vía derivada conforme a las leyes de ordenación
del Territorio. (Art. 179)
341
 (iii) También es tributo propio, el otrora impuesto de Patente de
Industria y Comercio, ahora denominado “Impuesto sobre
Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o
de índole similar”. Se trata del mismo tributo de tipo real y de
producto que la patente, pero con un alcance extendido a
actividades no mercantiles.
(iv) Al igual que los Estados, los Municipios podrían gravar la
Agricultura, Cría, Pesca y Selvicultura, con sus tributos
propios pero condicionados a la Ley Nacional, que establezca
“la oportunidad, forma y medida de la imposición .(Art. 183 IN
FINE)
El Dr. Romero dice:
Los Estados y Municipios no están limitados a las materias tributarias
referidas en el texto constitucional, pueden ver ampliado su ámbito de
regulación mediante transferencias en otras materias expresas y
específicamente previstas por el texto constitucional o mediante la
fórmula de retransmisión de poderes innominados, destinados a
promover la descentralización de competencias y recursos a favor de
los Estados y Municipios, en obsequio de los principios de autonomía
y corresponsabilidad.
Por su parte, los Municipios tienen un Poder Tributario derivado en
materia de impuestos predial rural y a las transacciones inmobiliarias,
ex-artículo 179, Ord. 324. Se trata de tributos cuya creación incumbe
al Poder Nacional, pero su desarrollo y aplicación corresponde a los
entes locales, conforme a lo previsto en el Artículo 156, Ord. 14,
Ejusdem. 25
Con respecto a los Estados:
En el caso de los Estados, la norma del Artículo 167, Ord. 5 de la nueva
Constitución, establece una facultad genérica de transferir a estos “...
los demás impuestos, tasas y contribuciones especiales que se les
asignen por Ley Nacional con el fin de promover el desarrollo de
las Haciendas Públicas Estadales” con la advertencia que “las leyes
que creen o transfieran ramos tributarios a favor de los Estados
podrán compensar dichas asignaciones con modificaciones de los
ramos de ingresos estadales, a fin de preservar la equidad
interterritorial”.
El autor examinado dice:
De esta forma, se supera la antigua polémica sobre el alcance
del mecanismo de retransmisión de poderes y competencias a
que se refería el artículo 137 de la constitución de 1961, que
342
 en base a una concepción literal entendió como un simple vehículo
de descentralización administrativa y no más ampliamente
con alcance político.
Finalmente, más allá de la transferencia o cesión de tributos,
los Estados y Municipios podrían ver ampliados sus ingresos
de origen tributario, mediante la “participación”en la recaudación
de tributos Nacionales. En estas circunstancias los entes menores
carecen de toda potestad y competencia en la recaudación del
tributo que sigue siendo del Poder Nacional, tanto en su fuente
y producto, pero que, se comparte con estos después de la
gestión y percepción por la Hacienda Nacional.
La participación del Estado en los tributos nacionales están
expresamente reconocidos como ingreso estadales en los Artículos
164, Ord. 3 y 167, Ord. 6 de la nueva Constitución y, en el
caso de los Municipios, está previsto para el caso particular
de la contribución de mejoras y otros ramos tributarios Nacionales
o Estadales, conforme a las leyes de creación de dichos tributos,
tal como lo dispone el Artículo 179, Ord. 3.
El Dr. Romero se refiere por último a las transferencias compensadoras.
A este efecto afirma:
Finalmente, el texto constitucional reconoce que las competencias
tributarias por si solas, jamás serían garantía de la suficiencia
de recursos financieros para los Estados y Municipios. Esto
sólo sería una condición necesaria para la gestión financiera,
pero no suficiente. Por eso la nueva constitución garantiza
el equilibrio y la equidad económica interterritorial, imponiendo
un deber de solidaridad a todos los protagonistas de la descen­
tralización. Así las cosas, se reconoce la diversidad de las
distintas partes del territorio venezolano y, por lo tanto, de
los Estados y Municipios y sus economías respectivas. Hay
Estados y Municipios ricos. También los hay pobres, unos
con más población y necesidades que otros o, simplemente,
con problemas distintos y probablemente sus recursos tributarios
no serán suficientes para atender sus necesidades. En todo
caso, la nueva Constitución garantiza la corrección de esos
desequilibrios, consagrando mecanismos de compensación financiera
idóneos para asegurar las transferencias necesarias como atención
solidaria que permita un nivel mínimo en la prestación de los
servicios públicos fundamentales que incumbe prestar a los
Estados y Municipios, cualquiera que sea su ubicación geográfica
en el Territorio Nacional.
La nueva Constitución preve a este efecto:

343
 (i) Las asignaciones del situado constitucional.
(ii) Asignaciones especiales, como la prevista en el Art. 156,
Ord. 16 para los Estados Mineros o Petroleros.
(iii) Subvenciones.
(iv) La participación en tributos nacionales canalizados por
el fondo de Compensación Interterritorial, entre otros
recursos.
Las transferencias compensadoras tienen por objeto no sólo
devolver lo recaudado a través de tributos nacionales en los
Estados y Municipios, sino nivelar redistribuyendo el ingreso
para asegurar un mínimo en la prestación de servicios, que
garantice la solidaridad interterritorial exigida por la nueva
Constitución.

El Dr. Romero Muci, no sólo examina con lucidez las innovaciones en

la Hacienda Pública, estadal y municipal en la Constitución de 1999, sino
que igualmente toca puntos controversiales que aún son materia de debate a
nivel universitario académico y en la opinión pública, lo cual realiza con
diáfana claridad reveladora de una incuestionable virtud, se esté o no de
acuerdo con sus particulares puntos de vista.
 Dr. Luis Fraga Pittaiuga

En la introducción dice el Dr. Fraga que el deber de contribuir no es

distinto ni especial con respecto al deber genérico de cumplir la Constitución
y las leyes remarcado con el artículo 131 de la Carta Fundamental. Sin embargo,
así ha querido entendérsele y ello ha conducido a que se hipertrofie su importancia
en desmedro de los derechos y garantías de los contribuyentes.
Luego prosigue:
De este principio se ha extraído que en tanto la Constitución
impone a todos el deber de contribuir, los poderes públicos
están dotados de poder, potestades y competencias tributarias
para garantizar el cumplimiento de ese deber, todo lo cual
los coloca en una posición de supremacía especial frente a los
ciudadanos, quienes, por su parte, se encuentran en situación
de sujeción genérica.
En otro párrafo reafirma sus conceptos:
cosa que el poder normativo en el campo tributario, cuyo
ejercicio se ha de producir con sujeción a los límites constitucionales;
que el ciudadano, en ésta, como en las demás materias, no
tiene más obligaciones que las que surgen de la ley y no
deberes concretos nacidos de una genérica sumisión a las
Administraciones Tributarias, quienes, por su parte, no tienen
en esta materia como en cualquier otra, más facultades que
las que procedan del ordenamiento jurídico; que la lucha contra
el fraude fiscal no es un mandato de la Constitución, más allá
del mandato que, mediante el expediente legal oportuno, afecta
la lucha contra cualquier fraude, infracción o delito, sea o no
tributario; y que la potestad sancionadora de la Administración
Tributaria no es distinta ni de más rancia nobleza o calidad
que la potestad sancionadora de la Administración en general.

345
 Las consideraciones nuestro ordenamiento jurídico no sólo
por la similitud de las normas constitucionales, sino también
por las idénticas patologías que afectan a nuestras Administraciones
Tributarias. En nuestro país, la relación entre el contribuyente
y la Administración Tributaria es tensa y conflictiva. Las
leyes fiscales han recargado a los contribuyentes de deberes
formales, lo que se agrava si se tiene en cuenta la cantidad
de tributos que hoy en día se aplican en la República Bolivariana
de Venezuela. En el otro lado de la balanza, las Administraciones
Tributarias gozan de un catálogo de potestades y competencias
que rayan en la exageración, pero que pareciéndoles pocas,
suelen ser excedidas; todas aquellas potestades y competencias
que conducen a la determinación de una objeción fiscal, son
usadas en toda su extensión y más allá; por contra, las que
suponen reconocer un pago de lo indebido o algún otro beneficio
en favor del contribuyente, se han atrofiado por falta de uso.
Por otra parte, en las relaciones tributarias de cualquier índole
el contribuyente se presume un infractor consumado o potencial,
hasta que demuestre lo contrario, pues las fiscalizaciones se
inician no para verificar, sino para hallar la contravención o
el fraude o, al menos, el mínimo incumplimiento a los múltiples
deberes formales previstos en las leyes tributarias. A veces
se percibe como un fracaso la fiscalización que culmina en la
emisión de un acta de conformidad.
Culmina la presentación diciendo:
En ese contexto tan próximo al aplastamiento del Estado de
Derecho en las relaciones Fisco contribuyente, surge la esperanza
que representa una nueva Constitución que, con todas las
fallas que pueden atribuírsele, puede ser calificada sin temor
a errar, como una de las mas garantista de la historia constitucional
venezolana.
El Dr. Fraga recurre al artículo 7 de la Constitución para sostener que
“la Constitución es la norma suprema y el fundamento del orden jurídico” y
que “todas las personas y órganos del Poder Público están sujetos”
En el capitulo II trata de las garantías formales en particular y se desenvuelve
examinándolas en el orden que sigue:
Io Garantías Formales que limitan el ejercicio de las potestades de la
Administración Tributaria.
Al mencionar cada una de las garantías bajo este acápite, procuraremos
transcribir el párrafo mas sintético y expresivo del autor sobre las respectivas
garantías individualmente señaladas.

346
a) Garantía del debido proceso y el derecho a la defensa
Dice el Dr. Fraga:
La constitución de 1999, representa un avance sin precedentes
en cuanto a la regulación del debido proceso. En su artículo
49, la Carta Fundamental señala que el debido proceso se
aplicará a todas las actuaciones administrativas y judiciales,
lo cual significa una ratificación de lo que desde hace mucho
tiempo viene sosteniendo la doctrina y la jurisprudencias, en
el sentido de que éste no es un concepto ajeno a la actividad
administrativa, sino por el contrario totalmente aplicable en
el desarrollo de la misma. Por tanto, debe cuidar la Administración
en general y la tributaria en particular, que todas sus actuaciones,
cuando pudieren llegar a afectar el entorno jurídico subjetivo
de los particulares, se cumplan con cabal respeto a la garantía
del debido proceso, so pena de inconstitucionalidad.
b) Derecho a la prueba
El ponente a este efecto señala:
Según dispone el artículo 49, numeral 1, de la Constitución
toda persona tiene derecho de acceder a la pruebas y de disponer
del tiempo y de los medios necesarios para su defensa.
c) Garantía de prohibición de las pruebas ilegitimas
El ponente se expresa así:
La Constitución de 1999, se alinea con una de las tendencias
procésales más avanzadas del mundo, al excluir de todo proceso
o procedimiento, aquellas pruebas que han sido obtenidas con
violación de trámites esenciales o en ausencia total del debido
proceso. Así, el artículo 49, numeral 1, de la Constitución
dice que será nulas las pruebas obtenidas mediante violación
del debido proceso.
Ahora bien, qué significa obtener una prueba violando el debido
proceso en el ámbito de la tributación. Como antes hemos
señalado, la Administración Tributaria tiene la potestad de
recolectar datos, información, documentos y demás recaudos
necesarios para el cumplimiento de sus funciones. No obstante,
como también hemos expresado, esa labor recolectora debe
ejecutarse a través de los cauces formales previstos en el
Código Orgánico Tributario, la Ley Orgánica de Procedimientos
Administrativos y la Ley de Simplificación de Trámites
Administrativos, y debe hacerse sin menoscabo de los derechos
constitucionales del interesado o de terceros.

347
 d) Garantía de la inviolabilidad del hogar doméstico y de los recintos
privados
El Dr. Fraga dice al efecto:
De acuerdo con el artículo 47 de la Constitución el hogar
doméstico y todo recinto privado de personas , son inviolables
y no pueden ser allanados sin o mediante orden judicial para
impedir la perpetración de un delito o para cumplir, de acuerdo
con la ley, las decisiones que dicten los tribunales, respetando
siempre la dignidad del ser humano.
Obsérvese que en la nueva Constitución no sólo el hogar
doméstico, sino todo recinto privado, se encuentra protegido
por la garantía de la inviolabilidad.
e) Secreto e inviolabilidad de las comunicaciones en todas sus form as
Las expresiones del ponente se concretan en los siguiente párrafos:
La Constitución de 1999, garantiza en su artículo 48 el secreto
e inviolabilidad de las comunicaciones privadas en todas sus
formas, las cuales sólo pueden ser intervenidas mediante orden
judicial dictada por el tribunal competente, cumpliendo las
disposiciones legales que fueren aplicables y preservando siempre
el secreto de lo privado que no guarde relación con el correspondiente
proceso.
Esta garantía tiene un indiscutible impacto en el ámbito tributario,
concretamente en cuanto concierne a la labor recolectora de
datos que supone el ejercicio de la potestad fiscalizadora. Es
bien sabido que el ejercicio de la potestad de fiscalización
requiere el acopio de toda la información que permita efectuar
la determinación tributario sobre base cierta, es decir, con
apoyo en los elementos que posibiliten conocer en forma directa
los hechos generadores del tributo.
Por tanto, es impensable que se obstaculice esta labor al amparo
de) secreto e inviolabilidad de las comunicaciones privadas
en todas formas, pues, entonces ¿De qué manera puede la
Administración Tributaria llegar a conocer las actividades del
contribuyente que constituyen hecho imponible? ¿Cómo podría
dicha Administración conocer la información financiera del
contribuyente que le permita cuantificar la base imponible?
¿Cómo podría verificarse la procedencia de las deducciones
desgravámenes y rebajas solicitadas por el sujeto pasivo de
la imposición?
Es connatural al ejercicio de las potestades de fiscalización y
determinación tributaria que el contribuyente, los responsables
e incluso terceros ajenos a la relación tributaria colaboren
348
 con la Administración proveyéndose de la información necesaria
para cumplimiento de sus objetivos.
f) Garantía de la Pertenencia
Al dar la explicación , se sostiene:
Del mismo artículo 48 de la Constitución que como vimos
consagra el secreto e inviolabilidad de las comunicaciones
privadas en todas sus formas, se deduce que esta garantía se
extiende hasta excluir de todo proceso o procedimiento, aquella
información que no guarde relación con el asunto investigado,
cualquiera sea su naturaleza.
g) Garantía de la notificación y motivación
Al efecto afirma:
El artículo 49, numeral 1, de la Constitución consagra la garantía
formal de la notificación. No cabe la menor duda de que esta
garantía formal es una condición necesaria e inexcusable para
el adecuado ejercicio del derecho a ser oído, y por su virtud
el administrado tiene derecho a imponerse o enterarse de todo
acto administrativo de efectos particulares, sea definitivo o
de mero trámite, de contenido tributario o no, que afecte sus
derechos, tal como se deduce de los artículos 132 del COT y
73 de la LOPA.
Por tanto, cualquier acto que se produzca dentro del procedimiento
o que le ponga fin, que afecte los derechos del administrado,
debe notificársela y esa notificación debe reunir todas las
formalidades a las que se refiere el artículo 73 de la LOPA y
practicarse como lo indican los artículos 133, 134, 135 y 136
del COT. La jurisprudencia ha expresado que las autoridades
administrativas deben privilegiar la notificación personal, agotando
todos los medios necesarios para que ésta se lleve a cabo y es
lógico que así sea pues la notificación personal es la forma
más idónea de garantizar la posibilidad de ejercicio del derecho
a la defensa.
h) Derecho a no autoinculparse
La nueva Constitución dice Fraga incorpora en su artículo
49, numeral 5, una garantía formal que supone un remarcable
avance en cuanto a la protección de los derechos y garantías
de los ciudadanos en general y que, lógicamente, tiene trascendental
proyección en el ámbito de los procedimientos administrativos
tributarios, especialmente en los que desembocan en la imposición
de sanciones.

349
 Se trata del derecho a no declarar contra sí mismo o a no
autoinculparse, que recluido antes en el ámbito del proceso
penal, pasa ahora a convertirse en una garantía universal que
protege a todo ciudadano en cualquier clase de proceso judicial
o de procedimiento administrativo, incluyendo los especiales
tributarios.
i) Derecho a la protección al honor, vida privada, intimidad, propia
imagen y reputación
La nueva Constitución consagra de manera categórica la garantía a la
protección del honor, la intimidad, la propia imagen y la reputación. Esta garantía
tiene varias repercusiones fundamentales en cuanto concierne a los límites
que enfrenta el ejercicio de las diversas potestades tributarías. En realidad se
trata de una garantía sustantivo que impide, por ejemplo, las sanciones tributarias
infamantes que atenten contra la reputación, el honor y la propia imagen. Sin
embargo, esta garantía tiene también repercusiones en el plano formal, tal
como se verá de seguidas.
a) Privacidad y reserva de la información
Tal como lo reconoce el vigente Código Orgánico Tributario en su
artículo 115, las informaciones y documentos que la Administración
Tributaria obtenga de los contribuyentes, responsables y terceros,
por cualquier medio, tienen carácter reservado y sólo pueden ser
comunicadas a una autoridad judicial por orden de ésta o de oficio
cuando así estuviera previsto en la ley.
No obstante, aun cuando las previsiones del Código son muy claras
y vienen a ser reforzadas ahora por la garantía que se analiza, se
han producido y pudieran llegar a producirse en el futuro, situaciones
en las cuales se ponga en peligro la privacidad y reserva de la
información.
b) Subsidiariedad de los requerimientos de información a terceros
Aunque la Administración Tributaria está habilitada para pedir información
pertinente a los terceros distintos al contribuyente o responsable, a
los fines de ser usada en un procedimiento de determinación tributario,
o para la iniciación o sustanciación de un procedimiento sancionatorio
por la comisión de un ilícito tributario o, en fin, para decidir cualquier
otro asunto en el que tal información fuere necesaria, es importante
tener en cuenta que ese requerimiento de información es subsidiario,
en el sentido de que sólo debe operar cuando los datos buscados no
pueden ser obtenidos del propio contribuyente o del responsable.
Tal conclusión no deriva del artículo 112 del Código Orgánico Tributario
que otorga a la Administración Tributaria la potestad para requerir
información de los terceros, sino de la interpretación que debe darse

350
 a la garantía que se comenta en tanto que una de sus manifestaciones
es la protección del honor, la reputación y la propia imagen.
c) Privacidad y reserva de los procedimientos administrativos
Como es sabido y aquí será también comentado, la Administración
Tributaria tiene la obligación de divulgar e informar a los contribuyentes
y responsables sobre todos los aspectos que sean relevantes para la
correcta interpretación, aplicación y cumplimiento de las leyes fiscales,
los reglamentos y el resto de los actos de rango sublegal vinculados
a la materia tributaria.
No obstante, el deber de divulgación enfrenta el límite infranqueable
de no exponer públicamente la información que puede afectar la
reputación, el honor, la propia imagen, la vida privada o la intimidad
de las personas. En consecuencia, los procedimientos administrativos
deben ser abiertos y transparentes única y exclusivamente para los
interesados en el mismo y sus representantes y mandatarios y, obviamente,
para los funcionarios de la Administración Tributaria y otros funcionarios
que, por ley, puedan tener acceso a los mismos. Asimismo, la existencia
del procedimiento y la documentación contenida en el expediente
administrativo abierto con ocasión del mismo, puede ser comunicada
previa orden judicial al respecto y en los casos previstos en la ley.
j) Derecho a la participación
Sobre esta materia el Dr. Fraga dice:
Tal como expresa la Exposición de Motivos de la Constitución,
más allá de la participación de los ciudadanos en la gestión
pública a través del ejercicio del derecho al sufragio, la nueva
Carta Fundamental los habilita para participar directamente
en la formación, ejecución y control de dicha gestión. Así, el
articulo 62 dispone que los ciudadanos y ciudadanas tienen
el derecho de participar libremente en los asuntos públicos,
directamente o por medio de sus representantes electos.
En el ámbito específico de la Administración, vimos ya como
la participación es uno de los principios cardinales que, de
acuerdo con el artículo 141 de la Constitución, deben orientar
la actividad administrativa. Ahora bien, además de una participación
activa de los administrados materializada, por ejemplo, en el
proceso formativo de las normas tributarias o, incluso, en la
definición de ciertos aspectos de política tributaria ¿cómo
podría despegarse la garantía formal de la participación de
los administrados en un plano menos ambicioso y más concreto?
Sin la menor duda, la garantía de la participación tiene una
proyección importantísima en el campo de los procedimientos
administrativos, funcionando como el corolario indispensable
para el efectivo ejercicio del derecho a la defensa y para que
351
 la decisión adoptada se acerque a la verdad material del asunto,
lo que en el ámbito tributario tiene que ver, en la mayoría de
los casos, con la determinación de la real capacidad contributiva
del sujeto pasivo de la imposición.
i) Derecho de acceso al expediente administrativo
El ponente aclara:
También es una garantía formal de principalísima importancia
en el ámbito del derecho tributario y que ahora tiene rango
constitucional de acuerdo con la interpretación concordada
de los artículos 49, numeral 1, y 143 de la Constitución, la
existencia de un expediente administrativo debidamente foliado
y sellado por la autoridad correspondiente, en el cual consten,
en perfecto orden consecutivo y sin alteraciones ni enmendaduras
de ninguna especie, todas y cada una de las actuaciones cumplidas
durante el procedimiento administrativo-tributario, cualquiera
que sea su naturaleza, todo de conformidad con lo dispuesto
en los artículos 31, 32, 51 y 50 de la Ley Orgánica de Procedimientos
Administrativos.

II. EL SEGUNDO ORDEN DE LAS GARANTÍAS FORMALES SON

LAS RELACIONADAS CON LA SEGURIDAD JURÍDICA
Al mencionar cada garantía de esta naturaleza, seguiremos el mismo
método cumplido en el orden anterior, transcribiendo la explicación del ponente
en uno o dos párrafos solamente en la mayoría de los casos, pues extenderlos
mas vendría a equivaler a la transcripción de toda la ponencia.
Lo que tratamos aquí, es de dar un acceso breve a la idea del autor.
El autor explica el orden de la Seguridad Jurídica en los siguientes
términos:
La Constitución contiene una serie de garantías sustantivas y
formales, relacionadas con la seguridad jurídica. Dentro de
las garantías sustantivas más importantes en relación con la
seguridad jurídica, no cabe la menor duda que el principio de
irretroactividad de las leyes tiene un papel primordial. Pero
al lado de estas garantías sustantivas destinadas a proteger la
segundad jurídica, existen también las formales.
Las más destacabas de ellas son: i) la que impone la publicidad
de las leyes; ii) la que tiende a facilitar a los ciudadanos el
acceso a la información que necesitan conocer para cumplir
la Constitución y las leyes y el resto del ordenamiento jurídico;
iii) la que les permita saber cuál es la información que sobre
ellos manejan los organismos públicos, dándoles el derecho a
solicitar la corrección de la que esté equivocada y, finalmente,
352
iv) la que les permite imponerse del estado de los procedimientos
administrativos en los que tienen interés y de las decisiones
que se dictan en los mismo. Veamos de seguida cuál es la
proyección de esas garantías en el ámbito tributario.
a) Publicidad de las leyes
Sabemos todos que las leyes no quedan promulgadas y, por tanto,
no adquieren la condición de obligatorias, hasta tanto no hayan
sido publicadas en la Gaceta Oficial (artículo 215 de la CN), que es
el instrumento de divulgación de los actos del Poder Público, en
todas su manifestaciones. Lo propio sucede en los ordenamientos
jurídicos estadales y municipales.
No hay mayores precisiones que hacer al respecto en el ámbito
tributario, pues nada distinto hay en esta materia en cuanto concierne
a la necesaria publicidad de las leyes fiscales y, por otra parte,
los problemas de vigencia de dichas leyes, que sí tienen muy
peculiares connotaciones en el derecho tributario, atienden a aspectos
sustantivos y no meramente formales de la seguridad jurídica.
b) Derecho a la información necesaria para cumplir las leyes tributarias
La interpretación concordada de los artículos 28 y 143 de la Constitución
en su proyección concreta en el ámbito de las relaciones entre la
administración Tributaria y los contribuyentes y responsables,
permite sostener que hoy en día el derecho de consultar a dicha
Administración sobre la inteligencia y alcance de las normas tributarías
en un caso concreto, tiene rango constitucional. La elevación del
derecho a consultar al rango de garantía constitucional formal,
obliga al legislador a darle carácter vinculante a las opiniones
emitidas por la Administración Tributaría; pone de bulto la necesidad
de que existan mecanismos de control judicial de tales opiniones;
y potencia la garantía de la responsabilidad patrimonial de la
Administración Tributaría por los daños antijurídicos, especiales
y determinables, que cause la emisión de sus opiniones a los
particulares consultantes.
Adicionalmente, los artículos 28 y 243 de la Constitución, interpretados
en forma conjunta con los artículos 102 y 108 también constitucionales,
revelan que es una obligación inexcusable de la Administración
Tributaría fortalecer los mecanismos de divulgación, en especial
por lo que respecta al suministro de toda la información necesaria
a los contribuyentes, responsables y terceros para el cumplimiento
de los múltiples deberes formales y de colaboración que le son
impuestos, en las distintas leyes fiscales.
c) “Habeas data"
De acuerdo con el artículo 28 de la Constitución, toda persona
tienen derecho a acceder a la información y a los datos que sobre
353
sí misma o sobre sus bienes consten en registros oficiales o privados,
con las excepciones que establezca la ley, así como conocer ei
uso que se haga de los mismos y su finalidad, y de solicitar ante
el tribunal competente la actualización, la rectificación o la destrucción
de aquellos, si fuesen erróneos o afectasen ilegítimamente sus
derechos.
Esta norma consagra importantísimas garantías formales para los
contribuyentes. La primera supone que los contribuyentes o respon­
sables tienen derecho a conocer su situación fiscal en todo mo­
mento. Asimismo, tienen derecho a conocer cuál es la información
que sobre ellos reposa en la Administración Tributaria, cuál es el
uso que se da a la misma y con qué finalidad. Indirectamente,
esta garantía también permite a los contribuyentes y responsables
saber si la Administración ha solicitado información a terceros
sobre ellos, qué clase de información es y con qué objeto ha sido
pedida.
En segundo lugar, la norma preve el conocido habeas data o amparo
constitucional a la información, que por primera vez es regulado
en nuestro ordenamiento jurídico. A través de este mecanismo
procesal, que es una verdadera acción y que tiene todas las características
de un verdadero amparo constitucional -por lo que no dudamos
en cuanto a la aplicación supletoria de las normas relativas al
mismo-, el contribuyente puede solicitar al juez que ordene a la
Administración Tributaria actualizar y rectificar los datos relativos
a su situación fiscal, cuando los mismos sean erróneos. Asimismo,
puede el contribuyente solicitar al Juez que ordene la destrucción
de registros en los cuales conste información falsa o que afecta
ilegítimamente sus derechos. Este sería el caso, por ejemplo, de
un expediente administrativo en el que existan documentos en los
cuales se califica como defraudador al contribuyente, cuando ya
se haya dictado una sentencia definitiva al respecto que los haya
absuelto totalmente de la comisión de lo ilícitos administrativos
o delitos tributarios relacionados en dicho expediente.
Derecho a la información sobre el estado de los procedimientos
Sobre esta garantía comenta el ponente:
En el funcionamiento de la Administración Tributaria causará sin
duda un gran revuelo el derecho a la información previsto en el
artículo 143 de la Constitución. Los contribuyentes, los responsables
y los terceros tienen ahora derecho a obtener información inmediata,
oportuna y veraz sobre el estado de los procedimientos administrativos
tributarios en los cuales estén interesados y esta información no
sólo pueden obtenerla como consecuencia de la libre consulta de
los expedientes respectivos, sino también a través de los funcionarios
responsables de los asuntos de que se trate, quienes no pueden
 ser sometidos a censura alguna en este sentido, ni pueden “autocensurarse”
para frustrar el derecho a la información de los contribuyentes;
todo de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 57, aparte único,
y 143 de la Constitución.

III. EN EL TERCER ORDEN LAS GARANTÍAS FORMALES SE CONTRAEN

A LA ACTIVIDAD ADMINISTRATIVA AUTOR1ZATORIA, APROBATORIA
O DE AM PLIACIÓN O RECONOCIM IENTO DE DERECHOS
El orden lo explica el ponente en los siguientes términos:
La Administración Tributaria no sólo se encarga de ejercer
las potestades administrativas propias de la gestión de los
tributos; antes bien, a ella le concierne también el ejercicio
de la potestad autorizatoria, aprobatoria y de ampliación o
reconocimiento de derechos en ciertos y determinados casos,
para remover los obstáculos legales que limitan ciertas acti­
vidades de los particulares, para convalidar la actuación cum­
plida por éstos o para reconocer ciertas situaciones jurídicas
o derechos subjetivos. Estas actividades, como cualquier actividad
administrativa, se encausan a través de procedimientos adminis­
trativos y en ellos rigen todos los principios que orientan
este tipo de procedimientos y tienen pleno vigor las garantías
y derechos que amparan a los administrados. Pero veamos de
seguidas algunas de las garantías formales consagradas en la
Constitución, que tienen una relevancia y un interés especial
dentro de los procedimientos antes señalados.
Las garantías incluidas en esa categoría son:
a) Derecho de petición y oportuna y adecuada respuesta
La explicación del ponente se copia de seguidas:
De acuerdo con el artículo 51 de la Constitución toda persona
tiene el derecho de dirigir o representar peticiones ante cualquier
autoridad o funcionario público sobre los asuntos que sean de la
competencia de éstos y de obtener oportuna y adecuada respuesta,
estando sometidos a sanciones que pueden llegar incluso hasta la
destitución de quienes violen este derecho.
El derecho de petición ya estaba previsto en la Constitución de
1961 (artículo 67) y había sido desarrollado legislativamente en
el ámbito de los procedimientos administrativos ordinarios (artículo
2 de la LOPA) y de los especiales tributarios (artículo 111 del
Código Orgánico Tributario). Incluso, en el ámbito tributario existe
una acción procesal especial destinada única y exclusivamente a
garantizar el pleno y eficaz ejercicio del derecho de petición y de

355
 recibir oportuna respuesta (artículos 215 y siguientes del Código
Orgánico Tributario).
b) Garantía de la celeridad y eficacia
Dice el ponente
En el mismo ámbito de los procedimientos administrativos
autorizatorios, aprobatorios o de ampliación de derechos que se
producen en el seno de la Administración Tributaria, adquiere
relevancia otra garantía fundamental recogida por la nueva constitución
y que se conecta directamente con los principios constitucionales
que orientan la actividad administrativa. Nos referimos a la garantía
de celeridad, eficacia y eficiencia en la gestión administrativa.
Al analizar esta garantía en este epígrafe, no queremos entender
que la misma no tiene pleno vigor o es menos importante en otro
tipo de procedimientos como, por ejemplo, los sancionatorios o
los de determinación tributaria. Sin embargo, es claro que la celeridad
y la eficacia de La Administración tienen una especial importancia
cuando los administrados dependen de decisiones administrativas
para iniciar, continuar o poner fin a ciertas actividades de su
interés, especialmente cuando tales actividades están conectadas
con el ejercicio del derecho constitucional a libertad de empresa.
La celeridad impone a la Administración Tributaria extirpar de
sus procedimientos los trámites burocráticos innecesarios que entor­
pecen el curso de los mismos, dilatándolos sin necesidad. La
eficacia exige que cada trámite, cada requerimiento, cada forma­
lidad prevista en un procedimiento administrativo, tenga un pro­
pósito práctico y persiga, siempre y en todo caso, satisfacer el fin
dispuesto por el legislador. Finalmente, la eficiencia exige que el
señalado fin se alcance con la menor inversión posible de recursos
(económicos, humanos tecnológicos, etc.).
Por tanto, los contribuyentes, responsables y terceros, tienen derecho
a exigir: i) sumariedad y brevedad en los trámites administrativos;
ii) eliminación de trámites innecesarios, ajenos a una finalidad
práctica concreta y divorciados del fin previsto en la ley para
cada procedimiento; y, finalmente, iii) uso eficiente de los medios
y recursos disponibles.

IV. CUARTO ORDEN: GARANTÍAS FORMALES RELACIONADAS CON

LA JUSTICIA TRIBUTARIA
a) Derecho de Acceso a la Administración de Justicia
Tan importante es esa garantía que transcribimos integra la explicación
del Dr. Fraga sobre esta interesante cuestión.

356
 De acuerdo con el articulo 26 de la Constitución, toda persona
tiene derecho de acceso a los órganos de justicia para hacer
valer sus derechos o intereses, incluso colectivos o difusos.
Consagra la norma comentada el derecho de acción, como
derecho público subjetivo, concedido uti cívis, a la resolución
de los conflictos íntersubjetivos de intereses que no pueden
ser solucionados amigablemente o por mecanismos alternativos.
b) Derecho a la tutela judicial efectiva
En este caso transcribimos los primeros comentarios del autor:
Conforme lo dispone el artículo 26 de la Constitución, toda
persona tiene derecho a la tutela efectiva de sus derechos y a
obtener con prontitud la decisión correspondiente. El mismo
artículo 26 desarrolla el contenido de la tutela judicial efectiva
al indicar que el Estado garantizará una justicia gratuita, acce­
sible, imparcial, idónea, transparente, autónoma, independiente,
responsable, equitativa y expedita, sin dilaciones indebidas,
ni formalismos o reposiciones inútiles.
Respecto al ámbito procesal tributario, el principio de la tutela judicial
efectiva, remitimos al lector al texto respectivo de este punto desarrollado
por el ponente :
i) Impide la reinstauración de principio solve et repete y de cualquier
limitación económica al ejercicio de derecho a la defensa, como
lo sería, por ejemplo, la reinserción de la inconstitucional actualización
monetaria de la obligación tributaria -derivada de tributos, sanciones
o accesorios- cuya existencia o cuantía se discute en el proceso;
ii) Fomenta y estimula el uso de las medidas cautelares innominadas,
especialmente cuando el efecto suspensivo automático de la acción
contencioso tributario no es suficiente para dar satisfacción anticipada
a la pretensión procesal tributaria, como ocurre, por ejemplo, en
el contencioso de los reintegros tributarios;
iii) Refuerza el principio de la libertad de pruebas y las facultades in­
quisitivas del juez contencioso tributario, quien sin estar confinado
totalmente por las rígidas ataduras del principio dispositivo, está
obligado a buscar la verdad material por encima y aun en contra
de la verdad procesal.
Respecto al ámbito procesal tributario, remitimos al lector al texto respectivo
de este punto desarrollado por el ponente.
iv) Erradica todos los odiosos privilegios procesales decimonónicos
que aun quedan en favor del Fisco, asegurando así el carácter
equitativo e ímparcial de la justicia;
v) Habilita el uso de mecanismos procesales ordinarios para la ejecución
de las sentencias de condena en contra de la Administración Tributaria,
357
 abriendo paso a las medidas cautelares ejecutivas en contra del
Fisco, por encima de cualquier injustificado privilegio de inem-
bargabilidad;
vi) Prohíbe y permite el castigo severo de las dilaciones procesales
indebidas, en especial de aquellas que proceden de las faltas a la
lealtad procesal;
vii) Proscribe las reposiciones procésales inútiles, sobre todo las
derivadas de la omisión de formalidades ornamentales y por ende
prescindibles;
viii) Potencia el deber de inmediación del juez, quien está obligado a
participar en forma directa en la evacuación de las pruebas y a tener
contacto directo con las partes, oyéndolas en igualdad de condiciones
tantas veces como sea necesario, si ello esclarece su entendimiento
y alimenta su convicción a los fines de tomar la decisión más
justa posible.
ix) Exige la especialización de los jueces y, muy particularmente,
la provisión a éstos de todos los recursos económicos, tecnológicos
y humanos que sean necesarios para el cumplimiento de su función
en términos de eficacia y celeridad procesal;
x) Impone la garantía absoluta de la responsabilidad, total independencia
y autonomía de los jueces tributarios, sin que les pueda ser impuesto,
ni expresa ni implícitamente, un deber de colaboración especial
con las Administraciones Tributarias o un compromiso sobreentendido
con los planes de recaudación del Fisco de que se trate y sin que
sea admisible amenazas contra estos, directas o veladas, cuando
sentencien contra el Fisco.
c) Derecho a los medios alternativos de resolución de conflictos
El autor comenta sobre este punto:
La Constitución de 1999, señala en su artículo 258, aparte
único, que “La ley prom overá el arbitraje, la conciliación,
la m ediación y cualesquiera otros medios alternativos para
la solución de conflictos”. Asimismo, al identificar los titulares
de la potestad de administrar justicia, la cual recae en los
ciudadanos y se imparte en nombre de la República y por
autoridad de la ley, el artículo 253 de la Constitución expresa
que el sistema de justicia está constituido por el Tribunal Supremo
de Justicia, los demás tribunales que determine la ley, el Ministerio
Público, la Defensoría Pública, los órganos de investigación
penal, los auxiliares y funcionarios de justicia, el sistema
penitenciario, los medios alternativos de justicia, los ciudadanos
que participan en la administración de justicia a la ley y los
abogados autorizados para el ejercicio.

358
 La alusión del texto constitucional a los medios alternativos
y a los ciudadanos que participan en la administración de
justicia conforme a la ley, autoriza a pensar que el constituyente
ha entendido que el arbitraje y el resto de los medios alternativos
de resolución de disputas son procedimientos jurisdiccionales,
son cauces formales a través de los cuales se administra justicia.
En el ámbito de la justicia tributaria, la implantación de estos
medios alternativos de resolución de disputas es una necesidad
impostergable y puede decirse que bajo el imperio de nuestra
moderna Constitución, ellos asumen el carácter de garantía
formal de los contribuyentes. No es el momento propicio para
analizar los problemas que la aplicación de estos mecanismos
enfrentan en el ámbito tributario, pues de ello nos hemos
ocupado prolijamente en otro lugar. Sin embargo, sí podemos
concluir en que estamos frente a mecanismos de resolución
de disputas que terminarán imponiéndose por fuerza de las
circunstancias, razón por la cual conviene desmontar de una
vez y para siempre todos los dogmas inútiles que obstaculizan
su definitiva aceptación.
Como apreciaron los asistentes del Foro y los lectores del presente
texto, el esfuerzo del Dr. Fraga Pittaluga es digno de reconocimiento, al
penetrar en un área poco explorada por los especialistas venezolanos. Por
otra parte, no obstante que es un abierto defensor de los derechos del contribuyente,
a cuyo tema dedica un interesante libro, en buen número de oportunidades
pone de relieve los derechos de la administración.
La posición que nosotros los promotores y organizadores del foro asumimos
es de equilibrio e imparcialidad en el debate entre el contribuyente y la
administración y al efecto hemos dado cabida a las distintas posiciones sobre
cuestión tan importante para la buena marcha de la actividad de la Administración
Tributaria y de los contribuyentes, del equilibrio en los derechos y potestades
de ambos factores, depende que los resultados de la administración sean
positivos y que la economía de los contribuyentes produzca los recursos para
pagar sus tributos y asegurar el buen financiamiento de la Administración.

359
 Dr. Gabriel Rúan Santos

El Dr. Rúan Santos sostiene:

Io. La supremacía y aplicabilidad inmediata de las normas constitucionales
relativas al derecho tributario, aun antes de que dichas normas hayan
sido vertidas por leyes reformadas con ajuste a la innovación Constitucional.
2o. Los principios de la tributación en la constitución de 1999, los agrupa
el Dr. Rúan en tres bloques: Justicia, legalidad, y eficiencia tributaria.
La Justicia comprende los principios de la generalidad, la igualdad,
capacidad económica, la progresividad, la prohibición de efectos confiscatorios
de los tributos, la protección de la economía y el bienestar de la población.
La Legalidad Tributaria de valor esencialmente formal, comprende la
reserva legal tributaria, la tipicidad de los tributos, la irretroactividad de la
ley y el debido proceso para resolver los conflictos entre el Fisco y los
contribuyentes. El Dr. Rúan advierte que entiende por las formas “no como
formalidades no esenciales” sino como instrumentos fundamentales del Estado
de Derecho para preservar la libertad frente a la arbitrariedad.
Respecto a la eficiencia, el Dr. Rúan la refiere a la “mejor recaudación
de los tributos", mediante su recaudación para satisfacer las necesidades colectivas
mediante el gasto público, “principal instrumento para redistribuir” el ingreso
y la riqueza social. El Dr. Rúan se apoya en el artículo 316 de la Constitución
Nacional de 1999, que “hace descansar la justa distribución de las cargas
públicas en un sistema eficiente de recaudación de los tributos”. Debe haber
una relación razonable entre el “costo individual y el rendimiento económico
y social de los tributos”. Este valor de naturaleza técnica impone que el
legislador dote a la Administración Tributaria de un “Estatuto autónomo,
técnico, funcional y administrativo, que se forme profesionalmente a su personal,
que existan políticas objetivas de fiscalización, que se destierre la partidización
civil o militar de los cuadros administrativos, que se reduzcan las ineficiencias

361
en los procedimientos, las cuales sólo aumentan la presión indirecta y las
molestias en el contribuyente, pero no incrementan la recaudación, y sobre
todo que se respeten los principios técnicos aportados por las ciencias tributarias”1
En el primer capítulo de la ponencia del Dr. Rúan Santos, hemos sintetizado
su enfoque sobre la “Supremacía de la Constitución” . En el segundo los tres
bloques sobre los principios de la tributación en la Constitución. En el tercero
se contrae a los conceptos derivados del principio dé la Justicia. Ello da
lugar a cinco sub-capítulos tratados en los siguientes acápites:
1. La Generalidad
2. La Igualdad
3. La Capacidad Económica, la Progresividad, la Prohibición de efectos
Confiscatorios de los Tributos.
Este sub-capítulo se apoya en el artículo 317 de la Constitución Nacional
de 1999, cuyo texto es el siguiente:
Expresa la norma del artículo 317 de la constitución de 1999: “El sistema
tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la
capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de
progresividad, así como a la protección de la economía nacional y la
elevación del nivel de vida de la población, y se sustentará para ello en
un sistema eficiente para la recaudación de los tributos”.
El Dr. Rúan profundiza en el análisis de la Capacidad Económica y en cada
uno de sus componentes derivados ya mencionados. Se apoya en su admirable
manejo de la lógica jurídica, y en la mejor doctrina tributaria y en el examen
de texto constitucional. Tratándose de una síntesis de la cual nos ocupamos
en esta líneas, remitimos al lector al propio texto de la ponencia examinada
para su cabal conocimiento.
El sub-capítulo 4, del Capítulo III, se contrae a la Protección de la
Economía y el Bienestar de la Población. Dice al efecto el Dr. Rúan:
Los principios materiales mencionados están referidos a los
tributos como instrumentos de política económica y no sólo
como medios de recaudación de ingresos públicos. Cuando la
norma constitucional postula la protección de la economía
como fin del sistema tributario, más que de los tributos en
particular, obliga al legislador a preservar la economía de
mercado y el derecho de propiedad privada y a establecer
medidas para la preservación de las fuentes de riqueza, con
la finalidad de mantener el objeto de los tributos y evitar la
ruptura o distorsión del equilibrio económico por causa de la

1. Rúan Santos, Gabriel. Ponencia sobre “Principio Sustantivo en la Constitución

de 1999", presentada en el Foro de las Academias y de la Asociación de Derecho
Tributario bajo los auspicios del BCV. Octubre 3 al 7 del 2000.

362
 interferencia de los tributos. Al mismo tiempo estimula al
Estado a incentivar las inversiones mediante la concesión de
beneficios fiscales adecuados al interés general, para fortalecer
las unidades integrantes de la economía nacional. No hay que
olvidar que la riqueza debe ser creada para luego poder ser
distribuida, pues sin riqueza privada no hay tributación ni
hay desarrollo nacional.
En el texto transcrito observamos que la preservación de la economía
de mercado no excluye la intervención del Estado en situaciones de emergencia
económica, según lo contempla la propia Constitución de 1999 y así mismo
lo hacía el texto de 1961.
En este sub-capítulo el Dr. Rúan despliega un enfoque claro y preciso
sobre el desarrollo económico como supuesto previo de la justa distribución
a los fines de preservar y ampliar el bienestar de la población mediante la
elevación de su nivel de vida. A todo evento remitimos a lector a la lectura
minuciosa del texto bajo consideración a los fines de su total conocimiento.
El quinto sub-capítulo perteneciente así mismo al tercero, se contrae a
los Limites Constitucionales a la Punibilidad en Materia Tributaria. Esta subdivisión
trata de poner freno a cualquier exceso en la punibilidad en materia tributaria
y deriva necesariamente a la consideración de la Disposición Transitoria Quinta
de la Constitución Nacional de 1999, cuestión tratada en nuestro Foro por
José Andrés Octavio, Aurora Moreno de Rivas y otros participantes en el
referido evento.
Para fines didácticos es conveniente transcribir el contenido de las pautas
de la “Disposición Transitoria Quinta de la Constitución de 1999”.
1. La interpretación estricta de las leyes y normas tributarias, atendiendo
al fin de las mismas y a su significación económica, con el objeto
de eliminar ambigüedades.
2. La eliminación de excepciones al principio de no retroactividad de
la ley.
3. Ampliar el concepto de renta presunta con el objeto de dotar con
mejores instrumentos a la administración tributaria.
4. Eliminar la prescripción legal para delitos tributarios graves, los
cuales deben ser tipificados en el Código Orgánico Tributario.
5. La ampliación de las penas contra asesores o asesoras, bufetes de
abogados o abogadas, auditores externos o auditoras externas y
otros profesionales que actúen en complicidad para cometer delitos
tributarios, incluyendo períodos de inhabilitación en el ejercicio
de la profesión.
6. La ampliación de las penas y la severidad de las sanciones contra
delitos de evasión fiscal, aumentando los periodos de prescripción.

363
 7. La revisión de atenuantes y agravantes de las sanciones para hacerlas
más estrictas.
8. la ampliación de las facultades de la administración tributaria en
materia de fiscalización.
9. El incremento del interés moratorio para disuadir la evasión fiscal.
10. la extensión del principio de solidaridad, para permitir que los
directores o directoras, asesores o asesoras respondan con sus bienes
en caso de convalidar delitos tributarlos.
11. La introducción de procedimientos administrativos más expeditos.
La cuestión se plantea:
Io En el carácter de la disposición transitoria quinta de la Constitución
de 1999. Se trata de normas programáticas cuyo incumplimiento no
acarrea sanción. No pasan por tanto, de ser mas que deseos no
mandatorios de la constitución, en contraste con las normas fundamentales
y permanentes de la ley matriz, las cuales implican consecuencias
graves para quienes la incumplen.
2°. El Dr. Rúan se refiere a las normas constituidas por valores superiores
del ordenamiento jurídico en relación a la vida, la libertad, la justicia,
la igualdad, la solidaridad, la democracia, la responsabilidad social
y en general la preem inencia de los derechos humanos, la ética y el
pluralismo político, (artículo 2o). Por lo que se contrae a los derechos
humanos, el artículo 23 de la constitución es categórico al expresar:
“los tratados, pactos y convenciones relativos a los derechos
humanos, suscritos y ratificados por Venezuela, tienen jerarquía
constitucional y prevalecen en el orden interno, en la medida
en que contengan normas sobre su goce y ejercicio más
favorables a las establecidas por esta Constitución y la Ley
de la República, y son de aplicación inmediata y directa por
los tribunales y demás órganos del Poder Público”.
El Dr. Rúan especifica las normas Constitucionales violadas con la de­
posición transitoria Quinta:
a) La prohibición de que cualquier disposición legislativa en cualquier
materia - tenga efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor
pena. Cuando haya dudas se aplicará la norma que beneficie al reo
(artículo 24).
b) La nulidad absoluta de todo acto del Poder Público que viole o
menoscabe los derechos garantizados por la Constitución (artículo
25).
c) El Estado garantizará una justicia imparcial, autónoma e independiente,
aún en lo referente al juzgamiento de sus propios actos (artículo
26).
364
 d) Toda persona tendrá derecho a ser amparada por los tribunales en el
goce y ejercicio de sus derechos y garantías constitucionales (artículo
27).
e) Toda persona tiene derecho de acceder a la información y a los
datos que sobre sí misma o sobre sus bienes consten en registros
oficiales o privados , así como de conocer el uso que se haga de los
mismos y su finalidad (artículo 28).
f) El debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y
administrativas (artículo 49).
g) Toda persona se presume inocente, mientras no se pruebe lo contrario
(artículo 49).
El Dr. Rúan destaca sí mismo lo siguiente del “marco de la Convención
Americana sobre los Derechos Humanos o de San José de Costa Rica”:
a) El compromiso del Estado Venezolano en esa Convención de respetar
los derechos y libertades reconocidos por ella y de garantizar un
libre y pleno ejercicio a toda persona que esté sujeta a su jurisdicción.
sin discriminación alguna, de cualquier índole (artículo 1).
b) El compromiso de adoptar las medidas legislativas o de otro carácter
que fueren necesarias para hacer efectivos tales derechos y libertades
(artículo 2).
c) Nadie será detenido por deudas; con excepción de los mandatos
judiciales por incumplimientos de deberes alimentarios (artículo 7).
d) La aplicabilidad retroactiva de la pena más leve (artículo 10).
La critica del Dr. Rúan a la violación de los principios constitucionales
y a las normas contenidas en Tratados suscritos por la República se expresa
en las restantes páginas de su ponencia.

365
 Dr. José Andrés Octavio

La ponencia del Dr. José Andrés Octavio se refiere a la Disposición

Transitoria Quinta según la terminología empleada por los constituyentes que
la aprobaron. Contiene once numerales y empieza con la frase siguiente:
“En el término no mayor de un año a partir de la entrada en
vigencia de esta Constitución, la Asamblea Nacional dictará
una reforma del Código Orgánico Tributario que establezca
Entre otros aspectos,...”

Las observaciones criticas del Dr. Octavio empiezan en los términos

siguientes:
P rimero:
Observamos, en primer lugar, que esta disposición no tiene el carácter
de norma transitoria, que le ha sido atribuido en el texto constitucional,
pues ella no regula ninguna situación derivada de la derogación de una
norma, o de la sustitución de una norma por otra, que es lo que caracteriza
las disposiciones transitorias.
S e c u n d o : Luego afirma el ponente:
En segundo lugar observamos que la referida Disposición Transitoria
tiene la naturaleza de una norma de aquellas que la doctrina jurídica
denomina “imperfectas”, por cuanto su incumplimiento por parte de la
Asamblea Nacional, en cuanto a la inclusión o no inclusión en el Código
Orgánico Tributario de alguno de los aspectos allí indicados, no tendría
sanción ni efecto legal alguno, pues ello sólo puede provenir de una ley
decretada por la Asamblea, en ejercicio del Poder Legislativo que la
Constitución le asigna. Además, la redacción de cada uno de los puntos
que la norma contiene, indica su carácter meramente recomendatorio, a
diferencia de normas dispositivas de obligatorio acatamiento por el legislador,
como son, por ejemplo, las que consagran los principios de legalidad y
no confiscación.
367
T ercero:
El Dr. Octavio no obstante ser contundente en sus argumentos consagrados
en los dos puntos anteriores, se apoya en el concepto de Hans Kelsen
transcrito por el doctor Octavio. Hay que advertir que Hans Kelsen es
uno de los más notables maestros del Derecho, a quien los alumnos de
la materia Introducción al Derecho, cuando era dictada por Rafael Pisani
lo conocieron por sus claras ideas sobre la norma jurídica. Hans Kelsen
decía que esta se componía de dos partes: un supuesto de hecho y una
consecuencia de derecho. En la disposición transitoria Quinta no hay
consecuencia de derecho. En la siguiente transcripción del Dr. Octavio,
el maestro Kelsen demuestra que no hay norma jurídica, cuando lo que
ello pretende ser no lo es por estar incompleta.
La transcripción seleccionada por el Dr. Octavio es la siguiente:
“Para que una norma pertenezca a la esfera del derecho es
necesario que defina la conducta que constituye la condición
de una sanción y determine esta sanción; por ejemplo: “El
que no cumple con el servicio militar debe ser condenado a
una pena de dos a cinco años de prisión.” Aquí tenemos una
norma jurídica completa, que contiene todos los elementos
necesarios. Una norma que se limitará a imponer la obligación
de hacer el servicio militar seria incompleta, dado que no
indicaría cuál es la sanción en caso de violación de esta
obligación. Debe ser, por lo tanto, completada para convertirse
en una verdadera norma jurídica.”

Los comentarios del Dr. Octavio a los diez numerales de la llamada

Disposición Transitoria Quinta, constituyen una lección magistral del enfoque
jurídico relativo a cuestiones que adolecen de graves fallas conceptuales en
algunos casos y hasta de mala construcción del lenguaje en otros.
El numeral primero dice:
I) “La interpretación estricta de las leyes y normas tributarias,
atendiendo a fin de las mismas y a su significación económica,
con el objeto de eliminar ambigüedades. “.

El comentario del maestro Octavio reza en los términos siguientes:

El calificativo de “estricta” para la interpretación de las leyes ha sido
entendida de diversos modos. Como interpretación literal, lo cual sería inadmisible,
salvo cuando del propio texto legal se desprenda claramente su significado; o
como interpretación de efectos restrictivos, que sería también inadmisible,
pues descartaría otros métodos de interpretación de las leyes, generalmente
admitidos en derecho. Se trata, en conclusión de un concepto no adecuado
para calificar la interpretación de las leyes.

368
 Consideramos que las disposiciones de los Artículos 6o.7o y8° deí código
Orgánico Tributario, tomadas del Modelo de Código Tributario para América
Latina, dotan al intérprete, bien sea el contribuyente, la administración tributaria
o el juez, de adecuada y suficiente orientación doctrinaria para la aplicación
de las leyes tributarias, por lo cual deben mantenerse.
Por otra parte, los conceptos de este numeral que se refieren a la finalidad
de las normas y a su significado económico son perfectamente adecuados, si
bien ellos caben en el mencionado Artículo 6o del Código Orgánico Tributario,
en el cual se aceptan todos los métodos de interpretación generalmente admitidos
en derecho, y se autorizan interpretaciones extensivas o restrictivas, según
los términos de las respectivas normas.
El Dr. Octavio sugiere que se incorpore un artículo admitiendo específicamente
la interpretación económica con lo cual estamos de acuerdo.
El segundo numeral se lee así:
2) "La eliminación de excepciones al principio de no retroactividad
de la ley. ”

El comentario del Dr. Octavio expresa:

“La eliminación de excepciones al principio de no retroactividad de la
Ley...” sólo puede referirse a la disposición del Artículo 70 del Código Orgánico
Tributario, la cual establece la retroactividad de las disposiciones que “...supriman
hechos punibles o infracciones legales o establezcan sanciones más benignas."
Como la constitución de 1999 contiene, en su artículo 24, la norma
general de irretroactividad de las leyes, con la excepción de las normas penales
más benignas, el legislador ordinario no podrá dictar esta reforma, porque
ella sería inconstitucional.
El tercer numeral se refiere a
3) “Am pliar el concepto de renta presunta con el objeto de
dotar con mejores instrumentos a la administración tributaria."

La exégesis la transcribimos de seguidas:

Respecto a la proposición de "Ampliar el concepto de renta presunta”,
observamos que la disposiciones del Código Orgánico Tributario sobre la
determinación de base presunta son suficientemente amplias, y además, autorizan
a las leyes especiales para prever otras situaciones en las cuales pueda utilizarse
el método presuntivo.
Ejemplo de esta autorización encontramos en la propia Ley de Impuesto
Sobre la Renta, por lo que aparece conveniente mantener el articulado actual
y dejar que en esta ley especial se prevean las situaciones que ameriten tratar
tal procedimiento.
369
 Por oirá parte, consideramos conveniente incorporar en el Código Orgánico
Tributario, una disposición, según la cual las presunciones legales en materia
de determinación de ¡a base imponible, deben admitir siempre prueba en
contrario, acogiendo así ¡a recomendación que en tal sentido fue aprobada en
las XII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en Bogotá
en 1985.
El cuarto numeral dice:
4) “Eliminar la prescripción legal para delitos tributarios
graves, los cuales deben ser tipificados en el Código Orgánico
Tributario ”,

Respecto a los comentarios son:

De adoptarse en el Código una norma como ésta, ella representaría un
enorme e injustificado error jurídico, y un retroceso en la evolución del Derecho
Tributario, contrario a toda la doctrina y la legislación tributaría, que mas
bien tiende a establecer prescripciones breves, más cortas que las del derecho
común. Además, semejante disposición sería un incentivo a la negligencia de
los funcionarios de la Administración Tributaria, pues ellos podrían demorar
la aplicación de las sanciones de los ilícitos tributarios amparados en la falta
de prescripción.
La inconveniencia de esta recomendación se pone de relieve al observar
que en ¡a legislación penal venezolana, para un delito tan grave como es el
homicidio intencional, existe la prescripción de la acción penal y de la pena.
Por otra parte, en el caso de una legislación de fuerte contenido económico,
como la tributaria, en la cual se presentan frecuentes discrepancias sobre la
interpretación de sus normas, como lo revela la propia Disposición Transitoria
comentada, negar la prescripción, aunque sólo sea para la defraudación, implicaría
una gran pérdida de la segundad jurídica de los administrados, con negativas
consecuencias, incluso para el propio Estado.
El numeral 5 se contrae a:
5) “La ampliación de las penas contra asesores o asesoras,
bufetes de abogados o abogadas, auditores externos y otros
profesionales que actúen en complicidad para cometer delitos
tributarios, incluyendo períodos de inhabilitación en el ejercicio
de la profesión. ”

El comentario es el siguiente:
La idea de la “ampliación” de penas es imprecisa, pues no se sabe si se
refiere a aumentarlas o a incorporar otros tipos penales. Por otra parte, esta
proporción es innecesaria, pues el Articulo 78 del Código Orgánico Tributario
consagra la responsabilidad no sólo de los cómplices, sino de los coautores y
370
encubridores de infracciones tributarias, por lo cual la única novedad seria la
inhabilitación profesional por tiempo determinado. Esta última sanción seria
de muy difícil aplicación y además, se prestaría a excesos por parte de los
funcionarios contra los profesionales que sostengan interpretaciones de las
leyes tributarias contrarias a las de ellos, discrepancias que ocurren normalmente
y cuya decisión corresponde a los Tribunales.
El numeral 6 se refiere a:
6) "La ampliación de las penas y la severidad de las sanciones
contra delitos de evasión fiscal, aumentando los períodos
de prescripción. “

El comentario del maestro Octavio es el siguiente:

Encontramos nuevamente aquí la utilización de la imprecisa expresión
de “ampliación de las penas”, antes comentada, al igual que la del vocablo
“severidad de las sanciones”.
Igualmente imprecisa es la que se refiere al aumento de los períodos de
prescripción, delicada materia jurídica, por lo cual consideramos que las disposiciones
del Código Orgánico Tributario son suficientes, tanto las que se refieren a la
prescripción, como a las penas pecuniarias.
Conviene anotar, según ya expresamos, que la tendencia del Derecho Tributario
actual es la de fijar períodos de prescripción menores que los del derecho
común.
Por otra parte, si el legislador considera adecuado y oportuno, establecer
pena privativa de la libertad para la defraudación, además de las que ya
existen en el Código para la apropiación indebida de impuestos retenidos o
percibidos y para la fabricación y comercialización ilícita de alcoholes y
bebidas alcohólicas, deberá entonces efectuarse un estudio cuidadoso de las
normas a incorporar en el Código, por ser materia delicada, sobre disposiciones
legales de frecuentes dificultades de interpretación, y en la cual está en juego
uno de los derechos humanos fundamentales como es la libertad
A tal fin, proponemos una redacción de la correspondiente norma, en
los siguientes términos:
La defraudación será penada con prisión de uno (1) a tres (3) años y
multa de dos (2) a cinco (5) veces el monto del tributo omitido, sin perjuicio
de la obligación de pagar el tributo y los intereses, confirmados por sentencia
definitivamente firme y de las medidas cautelares que fuesen procedentes.
P a r á g r a f o P r i m e r o : En el caso de producción, adquisición y utilización, así
como del ejercicio clandestino en cualquier forma de la industria o comercio
del alcohol y de las especies alcohólicas, se podrá aplicar además el comiso
de las mercancías, objetos y demás bienes utilizados para la comisión de la
Infracción.

371
P arágrafo S egundo: En las situaciones u omisiones que constituyan defraudación
en el caso de impuestos al consumo industrial o comercial, se podrá aplicar
además, el cierre del establecimiento donde se hubiera cometido la infracción.
Esta sanción será procedente por la primera vez, cuando el imputado hubiera
cometido una infracción de la misma índole en los últimos cuatro (4) años y
no podrá exceder de tres días hábiles. En todo caso, el cierre sólo será ejecutado
cuando quede definitivamente firme la sanción principal.
En caso de reincidencia por primera vez, la sanción podrá extenderse
hasta diez días hábiles y una segunda reincidencia hará extensible el plazo
del cierre hasta treinta (30) días calendario.
P a r á g r a f o T e r c e r o : En el caso de contribuyentes que sean proveedores de)
Estado, podrá ser aplicada también la cancelación de la inscripción en los
registros públicos relacionados con la contratación en las actividades desarrolladas
por el infractor, por un máximo de dos (2) años.
Además, deben preverse las normas procésales especiales que sean necesarias
para coordinar el proceso tributario con el penal.
Los numerales 7 y 8 y sus respectivos comentarios los transcribimos
seguidamente:
7) “La revisión de atenuantes y agravantes de las sanciones
para hacerlas más estrictas. ” ’

Si el término “estricto” aparece impropio por impreciso respecto a la inter­

pretación de las leyes tributarias, como expresamos en el comentario N° 1,
mucho más lo es respecto a las agravantes y atenuantes, al punto de que
podemos afirmar que esta expresión carece de contenido que pueda plasmarse
en normas jurídicas.
8) “La ampliación de las facultades de la administración
tributaria en materia de fiscalización."

Esta proposición es innecesaria, pues las referidas facultades son de

suficiente amplitud en el Código Orgánico Tributario, sólo que su utilización
ha sido insuficiente e ineficaz, lo cual es materia de administración y no de
nuevas normas Legales.
El incremento del interés moratorio para disuadir la evasión fiscal es el
numeral 9 y según el Dr. Octavio “es el producto de la confusión de conceptos”.
En este sentido, “las sanciones tienen a objeto disuadir el incumplimiento de
ios deberes y obligaciones tributarias, los intereses moratorios, en cambio
son una indemnización de carácter financiero, por la demora en el pago de
los tributos” . Esto no se los debe confundir al considerarlos como sanciones.
Por tales motivos los intereses moratorios se los basa en ios del mercado. Por
tanto no es correcto agregar ningún recargo que sería propio de una sanción
pero no en este caso, donde no existe una conducta que merezca castigo.
372
 Por otra parte el Dr. Octavio propone modificar la norma del artículo
99, para suprimir la actualización monetaria anulada por la Corte Suprema de
Justicia y evitar el perjuicio que representa para el Fisco, la jurisprudencia
que elimina los intereses durante el proceso de los recursos. Ante esta situación
el Dr. Octavio propone:
La falta de pago del tributo dentro del término establecido hace surgir,
sin necesidad de requerimiento alguno, y como medio único de actualización
monetaria de las sumas adeudadas por tributos y sus accesorios, y de indemnización
por la mora en su pago, la obligación de pagar intereses causados desde la
fecha del vencimiento del término hasta la extinción total de la deuda, a la
tasa media bancaria activa de cada mes, fijada, certificada o publicada por el
Banco Central de Venezuela.
El numeral 10 es calificado por el Dr. Octavio de “excesivamente vago,
“pues no indica de cual obligación o pasivo deberían responder los directores
y asesores que se encuentran en esa situación. El referido numeral 10 reza en
los siguientes términos:
10) “La extensión del principio de solidaridad, para perm itir
que los directores y asesores respondan con sus bienes
en caso de convalidar delitos tributarios. ”
El comentarista dice que si se refiere a las penas pecuniarias la norma
sería innecesaria, “pues como expresamos antes” cuando tales directores y
asesores sean coautores o encubridores, responden con sus bienes de las penas
pecuniarias , conforme al Código Orgánico Tributario.
Complementa su análisis, el ponente al calificar de imprecisa la expresión
“convalidar delitos tributarios”, “salvo que se entienda como el encubrimiento,
ya previsto y sancionado en el Código.
Lo que se puede agregar a lo dicho por el comentarista, es que los
redactores del numeral 10 y de algunos otros numerales revelan desconocimiento
de las leyes pertinentes vigentes y en especial del Código Orgánico Tributario
que ordenan modificar. De ahí en adelante el cúmulo de errores en que se
incurrieron, tal como queda en evidencia por las observaciones de quienes
han analizado los referidos numerales de la disposición transitoria Quinta.
La vaguedad resalta del numeral once: “ La introducción de procedimientos
administrativos mas expeditos”, al no indicar nada especifico. El Dr. Octavio
agrega:
Por lo demás, la ineficacia de la administración tributaria no se debe a
los procedimientos establecidos, los cuales pueden efectuarse con mucho mayor
eficiencia, sino a la incapacidad del personal directivo y técnico, en su gran
mayoría , así como a la falta de profesionales bien preparados en los temas
jurídicos y técnicos del Derecho Tributario, y además, a la insuficiencia de
los recursos asignados, lo cual obviamente repercuta en las fallas anotadas.

373
 Como comentario final a todo el conjunto de numerales de la disposición
transitoria Quinta en la Constitución de 1999, del análisis del Dr. Octavio se
desprenden los siguientes conceptos:
Como se desprende de la exposición y análisis de los diversos numerales
que contiene la Disposición Quinta de la Constitución de 1999, el texto de
esos numerales está orientado en una evidente parcialidad injustificada hacia
los intereses del Fisco en desmedro de las garantías que la propia Constitución
establece para los contribuyentes y adoptada sin estudio ni debate alguno por
la Asamblea Nacional Constituyente. Esa Disposición Transitoria rompe el
equilibrio entre las partes de la relación tributaria, considerado como uno de
los mayores méritos del Código Orgánico Tributario de Venezuela y del Modelo
de Código Tributario para América Latina que le sirvió de base
Ya en anteriores ocasiones, especialmente en la reforma parcial de 1994,
se incorporaron al Código y modificaciones injustificadas, claramente inspiradas
en ese espíritu de parcialidad que caracteriza la mencionada Disposición Transitoria,
pero sin llegar nunca a los extremos de esta última. Por ello, y en base a los
conceptos antes expuestos, sugerimos que la reforma del Código Orgánico
Tributario se haga mediante, un detenido estudio, en consulta con la Asociación
Venezolana de Derecho Tributario, la Asociación Venezolana de Derecho
Financiero y las demás instituciones y personas vinculadas con esta materia.
Nuestra aproximación a los comentarios de varios de los ponentes en
este Foro sobre la Disposición Transitoria Quinta, nos ha percibido apreciar
ía coincidencia entre lo dicho por el tantas veces mencionado maestro del
derecho tributario Dr. Octavio, con los consagrados tributaristas, Doctores.
Gabriel Rúan Santos y Aurora Moreno de Rivas. Si bien es doloroso que se
hayan estampado esa Disposición, tantos conceptos expresivos de ignorancia
en el derecho tributario en general y en leyes vigentes, como el Código
Orgánico Tributario, lo es un país donde la educación especializada ya ha
dado todo sus frutos en brillantes expertos venezolanos en tan importante
disciplina. A estos se los ha debido llamar en consulta ya que ello habría
evitado la aprobación del adefesio contenido en la Disposición Transitoria
Quinta. Ello sube de color si se toma en cuenta la incorporación a la Constitución
de 1999, de novedosas normas jurídicas que representan progresos evidentes
en el Derecho Tributario Venezolano. La critica puede estar presente en algunas
disposiciones de cuerpo permanente de normas tributarias, pero la mayoría
de la innovaciones merecen pleno reconocimiento y lo que es más, la calidad
de normas jurídicas contrasta con la pobreza de conocimientos e impropiedad
de las recomendaciones de los numerales de la Disposición Transitoria Quinta
en materia tributaria.

374
 Dra. Aurora Moreno de Rivas

La ponencia de la doctora Aurora Moreno de Rivas se titula: El ilícito tributario

en el anteproyecto de Reforma al Código Orgánico Tributario.
La doctora Moreno de Rivas es abogada graduada en la Universidad
Central de Venezuela; realizó el curso sobre especialización en Derecho Mercantil;
en gerencia para abogados e igualmente en aspectos tributarios.
Ha ejercido cargos en la Judicatura, habiendo sido Juez de Distrito en el
Estado Trujillo en 1966 y así mismo ha sido segundo suplente en el Tribunal
Superior Sexto en la contencioso tributario en 1966.
En la Administración Pública ha desempeñado los cargos de Examinador
Fiscal, Jefe en la Contraloría General de la República; Administradora de
Hacienda de la Región Capital; Directora Jurídica Impositiva del Ministerio
de Hacienda y se ha desempañado igualmente en la empresa privada.
La doctora Moreno es autora de varias obras, sobre los temas de “La
Participación del Estado Venezolano en la explotación de Hidrocarburos, sobre
el Sistema Tributario Venezolano.
El tema lo considera la ponente especialmente importante “en este momento”
por la razones por ella expuestas en la iniciación del desarrollo de su exposición.
Tales son las siguientes:
Estamos ante unas nuevas bases constitucionales del sistema
político; la introducción del sistema de armonización tributaria
en la propia constitución que es algo bien interesante porque
hasta estos momentos, desde el inicio de Venezuela como
República, no habíamos tenido un sistema tributario como
tal; lo que hemos tenido como ustedes saben, es una serie de
regímenes tributarios inarmónicos que se manejan cada uno,
de acuerdo a las políticas que cada uno de los entes políticos-
territoriales con potestad tributaria decidan.

375
 Para nosotros las personas que estamos ante la necesidad de
informar a los inversionistas cómo impacta una inversión necesaria
para el país el sistema tributario, resulta muy difícil en estos
momentos y ha resultado anteriormente, darle una respuesta
concreta porque si bien tenemos en la tributación nacional
unas normas más o menos precisas, no podemos decir lo mismo
de la tributación regional y sobre todo de la municipal.
La introducción en la Constitución de la necesidad de crear
una Ley de Poder Nacional que establezca un sistema armónico
de la tributación en general, es algo bien interesante y por
eso creo que es importante que dentro de ese sistema armónico
se tomen en cuenta las potestades para crear penas también.
Otra de las cosas interesantes en materia de ilícito tributario
para el análisis de lo que debería ser el ilícito tributario a
raíz de la nueva Constitución y de la normativa sobre armonización
tributaria, es las garantías de los derechos humanos que se
introducen en la nueva Constitución y su aplicación en el
ámbito tributario y la incompatibilidad de muchas de estas
garantías, con la disposición transitoria 5o de la Constitución
misma y del Proyecto de Reforma del Código Tributario que
está circulando hoy en día.
Otras cosas que inciden en la necesidad de analizar el tema
del ilícito son: el cambio radical en el sistema de tributación
a la renta. Estamos ahorita ante una nueva Ley de Impuesto
Sobre la Renta, con un cambio trascendente sobre las fuentes
de la obligación y de las bases de la tributación a la renta nos
encontramos que a pocos meses para iniciarse el periodo en
el cual entrará en vigencia la renta mundial, todavía la admi­
nistración tributaria no ha producido ninguna información con­
creta, no sabemos qué tipos de formularios van a ser los que
se van a implementar para el uso de las declaraciones; o sea,
hay una serie de cosas que se esperan que se produzcan,
tenemos ya vigente el sistema de precios de transferencia y
realmente no ha salido un reglamento que defina cómo se va
a aplicar la normativa de la ley. Todo eso va incidiendo en la
conducta del contribuyente, frente a la normativa legal y por
lo tanto, en un régimen represivo a muchos incumplimientos,
de los cuales no podíamos considerar que hay culpa o dolo
del contribuyente.
También tenemos nuevas leyes que inciden en la tributación
como la Ley Orgánica de Hidrocarburos Gaseosos que ... genera
un cambio en los montos de los tributos que se pagan por la
explotación del hidrocarburo como es el caso de la regalía
que sube al 20%, la calificación de si es o no un tributo y
ciertas normativas que esa ley trae en materia, de impuestos.
376
 Además de eso, tenemos una serie de reglamentos nuevos
que introducen incentivos tributarios que requieren de una
adaptación de los inversionistas que van a aspirar a esos beneficios
fiscales. Y por supuesto estamos en las puertas también de
nuevos fondos contributivos que requerirán de un tiempo para
que tanto el contribuyente como la administración comiencen
a conocer los mecanismos de implementación de estos nuevos
impuestos.
Si nos encontramos ante una introducción atropellada de las
reglas del sistema y con unas imprevisiones de lenguaje exorbitantes,
esto va a incidir en el comportamiento de los sujetos pasivos
y también de los funcionarios de la administración tributaria
que van tener un proceso de asimilación y de adaptación a
las mismas y por lo tanto, durante ese proceso, esa normativa
nueva imprecisa va a incidir en algo importante desde el punto
de vista del ilícito tributario que es la imputabilidad penal de
los sujetos activos, de los presuntos o los posibles sujetos
activos. Recordemos que la imputabilidad penal a decir de la
doctrina unánime, es la actitud del sujeto para conocer los
deberes. Si realmente no podemos determinar que el sujeto
pudiera conocer con exactitud cuál es su deber, cómo vamos
a implementar en este momento un régimen represivo tan
fuerte como el que se aspira tanto, por la normativa derivada
de la disposición transitoria 5o de la Constitución, como de
la normativa que estamos viendo en los proyectos de Código
Orgánico Tributario que están circulando actualmente.

Luego la ponente pasa a examinar los conceptos sobre la materia por

parte de varios autores de prestigio reconocido en materias tributarias. Tales
son, Florencio Contreras Quintero. Giufiani Fonrouge, Armando Giorgettí.
La ponente concluye luego de examinados las opiniones de los tratadistas
mencionados,
Gl hecho de que algunos autores clasifiquen las infracciones
tributarios en delitos y contravenciones, o en delitos e ilícitos,
no quita a la consecuencia jurídica que la ley asigna a cada
uno de ellos su carácter penalizado, y en consecuencia los
principios constitucionales sobre aplicación de las penas deben
ser considerados en toda sanción que sea consecuencia de un
ilícito tributario, así como la necesidad de valorización de la
conducta del infractor para determinar su imputabilidad.
Por otra parte, si bien la obligación tributaria es un deber
social ineludible por quienes resultan impactados por el efecto
del gravamen, también el Estado en el ejercicio de su potestad
para establecer la carga tributario tiene el deber de respetar
377
 los principios que constitucional y doctrinariamente hacen
que esa carga tributaria pueda ser cumplida en la justa capacidad
del sujeto obligado. No puede coexistir y ejercerse la potestad
tributaria de los distintos entes del Estado habilitados constitu­
cionalmente para la creación de tributos en una forma inde­
pendiente e inarmónica, todos los tributos exigibles en la re­
pública deben estar enmarcados dentro de una organización
sistemática, para que la suma del impacto que ellos ejercen
sobre el sujeto obligado no exceda su capacidad económica.
En la Constitución Venezolana de 1999 encontramos varios
principios que recogen lo anteriormente comentado, el artículo
316 dispone la existencia de un “sistema tributario” que procure
la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad
económica dei contribuyente; el Art. 317 prohíbe el efecto
confiscatorio de la tributación; el artículo 315 consagra los
deberes de solidaridad y responsabilidad social de los particulares
solo hasta el límite de su capacidad, y el artículo 156 en su
numeral 13 impone al Poder Público Nacional la obligación
de garantizar la coordinación y armonización de las distintas
potestades tributarias mediante la legislación especial.

La doctora Moreno concluye:

La carga tributaria total que puede recaer sobre los ciudadanos
por efectos del sistema de tributación de ia república en nuestro
criterio, debe estar orientada, además de los principios de
capacidad, justicia, legalidad, facilidad y progresividad, por
otras circunstancias: a) La necesidad de establecer un sistema
sustentable de financiamiento al gasto público no dependiente
de los altibajos de la explotación comercial de recursos patrimoniales
del Estado; y B) el correcto manejo de las finanzas públicas
por los órganos del estado que induzca a la aceptación voluntaria
de la carga impositiva por parte de los ciudadanos y desestímule
la justificación moral para sustraerse a su cumplimiento. Un
Estado derrochador de los ingresos fiscales, o favorecedor de
la corrupción en el manejo de ¡os mismos, crea en los ciudadanos
resistencia al cumplimiento voluntario, lo que hace mas difícil
la función recaudadora.
Las medidas persuasivas para estimular el cumplimiento voluntario
de los ciudadanos a su deber contributivo van desde el establecimiento
de un aparato administrativo honesto y eficiente que haga
sentir al ciudadano que su aporte está cumpliendo los fines
para los cuales fue requerido; un ente recaudador con suficiente
soporte técnico y ético y la claridad en la legislación tributaria
su reglamentación y divulgación oportuna.

378
La disposición transitoria 5° y la reforma del Código Orgánico Tributario
Esta materia es analizada por la ponente en el foro, el Dr. José Andrés
Octavio, también lo hizo con el dominio que siempre ha demostrado tener en
las cuestiones tributarias venezolanas.
Por tanto remito a nuestros atentos lectores a ambas secciones de las
respectivas mencionadas ponencias, no sin antes puntualizar brevemente que
la mencionada disposición transitoria 5* es contraria al texto fundamental
permanente de la Constitución de 1999 y a todo evento al no contener sanciones
no pasó de ser mas que una regla pragmática del referido texto.
En cuanto a la reforma del Código Orgánico Tributario las observaciones
de la doctora Moreno son razonables e interesantes pero es de advertir que en
las reuniones de una Comisión de las Academias de Ciencias Políticas y
Sociales, de Ciencias Económicas y de las Asociación de Derecho Tributario,
integrada por los doctores José Melich y Carlos Rafael Silva, presidentes de
ambas Academias, por los doctores José Andrés Octavio y Armando Montilla
por la Asociación Venezolana de Derecho Tributario y el suscrito miembro
en su condición de Individuo de Número de las Academias antes mencionadas,
con los redactores del proyecto del Seniat a iniciativa del Dr. Trino Alcides
Díaz, Superintendente del nombrado organismo, se verificaron múltiples
reuniones casi a diario durante cerca de dos meses y en ellas se revisó y se
corrigieron gran número de artículos, ente los cuales están las criticas de la
doctora Moreno. En un apéndice de este libro, se incluye un documento
suscrito por los nombrados miembros de la Comisión mencionada, donde se
deja constancia de la receptividad del Superintendente para aceptar buena
medida de las sugerencias de nuestra comisión y a la vez se señalan las
cuestiones que quedaron pendientes, las cuales se acordó pasarlas a la Asamblea
Nacional para su oportuna consideración. Por las razones expuestas me abstengo
de analizar las muy valiosas criticas de la doctora Moreno sobre tan interesante
materia.

379
 Las dos contrapuestas posiciones
sobre doble tributación con los Estados Unidos

— La de Fermín Toro Jiménez y Luis Brito Garcia, y

— La de Ronald Evans

La materia relativa al referido tratado fue objeto de dos tratamientos en

el Foro: Uno contrario al mismo, por razones que a juicio de Fermín Toro
Jiménez y Luis Brito García lo conceptuaron perjudicial a Venezuela.
Al efecto solicitaron del Tribunal Supremo de Justicia que declare su
nulidad.

El Dr. Ronald Evans Márquez sostiene contrariamente que el tratado es

beneficioso para Venezuela y resulta justo para ambas partes.
Los argumentos expresivos de las dos posiciones se insertan seguidamente
lo cual permitirá al lector enterarse de una materia de vital interés nacional.
Como coordinador del presente Foro, expreso a los expositores y soste­
nedores de ambas contrapuestas tesis, nuestro reconocimiento por su parti­
cipación en este interesante evento académico

381
 Dr. Antonio Casas González

Trata sobre las siguientes interesantes cuestiones relativas a la actividad

petrolera.
Io.La distribución de los beneficios de la extracción y procesamiento de
los hidrocarburos.
2°.fntimamente ligado al anterior se refiere a la dependencia de la economía
general de la actividad petrolera. En Venezuela, afirma el Dr. Casas, el petróleo
aporta cerca de una cuarta parte del PIB; tres cuartas partes del valor de las
exportaciones y más de la mitad de los ingresos fiscales. El Dr. Casas compara
el caso venezolano con el Mexicano, donde en el pasado la exportación petrolera
superaba el 50% del total exportado; hoy en día oscila en torno al 10% y dos
quintas partes del ingreso fiscal de ese país.
3°.Sobre la participación de los países en los beneficios de la industria
petrolera, la situación jurídica de la propiedad sobre la empresa petrolera
influye grandemente en sus resultados.
Si la industria es del Estado, todos sus beneficios fluyen al Estado y si
es un país pobre, el Estado debe auxiliar con medidas sociales a los necesitados.
En un país de propiedad privada el Estado se limita a ser un regulador y a
recibir los impuestos, pero no las utilidades.
4o.La actividad petrolera genera complicaciones derivadas de la volatilidad
de los precios. La demanda varía por varios factores; por cambios climáticos
pero también por la especulación, las compras-ventas a futuro y en el mercado
dan lugar a fluctuaciones derivadas de la especulación. El clima es un factor
no controlable.
El Dr. Casas dice que lo más prudente es la creación de un fondo de
estabilización macro-económica, que fue propuesto y diseñado durante su
gestión en el Banco Central. También los consumidores juegan un papel
importante, tal como ha ocurrido en algunps países de Europa donde los
consumidores y transportistas realizaron protestas de consideración para oponerse
al alza de los precios del petróleo.

383
 5o. Para luchar contra las fluctuaciones en los precios, lo más indicado,
vuelve a insistir el Dr. Casas, radica en los fondos de estabilización. Si en
Venezuela se hubiera creado un fondo cuando los precios eran altos, esos
recursos han podido usarse para evitar las penurias que afligieron al país
cuando los precios bajaron a 9 dólares por barril, después de haber estado
por encima del 20.
6o. Otro factor que influye en los precios son los impuestos al consumidor.
Se demostró en la última crisis que el porcentaje mayor en el precio del
petróleo, no es lo que recibe el productor - exportador, sino el impuesto que
paga el consumidor de los países importadores de petróleo.
7o El Dr. Casas se refiere así mismo a los cambios que se operan en la
economía y en el propio desarrollo de la industria petrolera.
Hace setenta años la actividad petrolera venezolana estaba en su infancia.
Es inconcebible que hoy en día se ataquen los problemas de la industria
pensando en lo que ésta era en 1920. Hoy la industria petrolera venezolana es
otra, no es la misma del 1920 de 1930, de 1940, ni de años más recientes.
Hoy se piensa mas en no exportar el crudo, sino los sub-productos, que
llevan un valor agregado, en trabajo y en tecnología que es varias veces
superior al crudo.
8o. El Dr. Casas, dice que si hay artículos de la vigente constitución que
sí cubren actividades entre las cuales está la petrolera.

Art. 312. Por razones de conveniencia nacional el Estado se reserva por

medio de una ley orgánica, la actividad petrolera y otras industrias, explotaciones,
servicios y bienes de interés público y de carácter estratégico, el estado
promoverá la manufactura nacional en materias primas provenientes de la
explotación de recursos naturales no renovables con el fin de asimilar, crear
o innovar tecnologías, generar empleo y crecimiento económico y crear riqueza
y bienestar para el pueblo.

Art. 302. El estado deberá conservar el total de las acciones de PDVSA, se

exceptúan las filiales, asociaciones estratégicas, empresas y cualquier otra
que se haya constituido o se constituya como consecuencia del desarrollo de
los negocios de Petróleos de Venezuela.
Sobre esta materia dice el Dr. Casas lo siguiente:
Aún cuando la nueva Constitución no contiene disposiciones
específicas -y esta es la última parte de mi presentación- con
respecto al tributo petrolero, los diversos artículos a los que
he hecho referencia establecen en letra y espíritu, unos lincamientos
muy importantes. Sin embargo es conveniente que el Estado
vaya definiendo, lo antes posible y con mayor precisión repito,

384
 las nuevas reglas del juego tanto en relación con los mecanismos
para la distribución de los beneficios como cpn respecto a los
alcances de la acción de PDVSA y las posibilidades o limitaciones
del sector privado en la industria petrolera. Es muy importante
que el Estado conozca en todo momento, el potencial financiero
de PDVSA con el propósito de saber hasta dónde puede participar
en sus ganancias, sin afectar la capacidad de inversión de la
empresa.
Es bien conocido que el problema que ha existido en ciertos países
petroleros con empresas nacionales se ha venido repitiendo en muchos casos;
en algunos se ha querido resolver la situación coyuntural a través de impuestos
especiales, dividendos exagerados o el aprovechamiento de la capacidad de
endeudamiento de la compañía petrolera. En el caso de PEMEX por ejemplo
que lo conozco bien, hubo una época en que la empresa prácticamente se
convirtió en un agente financiero del gobierno de México y ahí está un -
como dicen- mexicólogo Ildegar Pérez Segnini, lo cual afectó en el tiempo el
propio acceso de PEMEX a los mercados financieros. Aunque esto se ha ido
resolviendo, en una entrevista del último 11 de febrero en el Wall Street Journal,
el Director General Rogelio Montemayor, Director de PEMEX, resaltó la
importancia de que el Estado -y cito- “reforme el sistema regulatorio y
fiscal” -cierro la cita- para permitir que la empresa sea más competitiva y se
refiere a la necesidad de aplicar un tratamiento tributario muy distinto al que
existe actualmente en ese país.
Saludamos con espíritu amigo al Dr. Casas por su interesante ponencia
y le agradecemos haber aceptado participar, lo cual, dada su alta personalidad
ayudó a resaltar el evento.

385
 Dr. Gastón Parra Luzardo

El Régimen Tributario Petrolero y Perspectivas es el título de la ponencia

presentada por el Dr. Gastón Parra Luzardo en nuestro Foro Sobre la Tributación
en la Constitución de 1.999.
Io. El Dr. Parra empieza por referirse al origen colonial de la propiedad
de todo cuanto yace debajo del suelo dentro de los límites de las fronteras
patrias. La corona de España fue originalmente la propietaria. Con la Independencia
el Libertador decretó el traspaso de esa titularidad a la nueva República, lo
cual no ha cambiado y más bien ha sido ratificado por los textos legales
citados por el ponente.
2°. En octubre de 1999, el Dr. Parra propuso en la Constituyente una
cláusula que fue aprobada y forma parte de la actual Constitución de la
República, Capítulo I, artículo 12, cuyo texto es el siguiente:
“Los yacimientos mineros y de hidrocarburos, cualquier que
sea su naturaleza, existentes en el territorio nacional, bajo el
hecho del mar territorial, en la zona económica exclusiva y
en la plataforma continental, pertenecen a la República, son
bienes del dominio público y por tanto, inalienable e impres­
criptibles. “Las costas marinas son bienes del dominio público”.
El Dr. Parra agrega:
La fundamentación del contenido del citado artículo 12 está expuesta en
la Exposición de Motivos de la Constitución en la cual textualmente se manifiesta
que:
“Por conveniencia nacional el Estado queda facultado para
reservarse determinadas actividades económicas, de manera
particular en el sector minero y petróleo. Se le otorga rango cons­
titucional a la nacionalización petrolera, pero al mismo tiempo
establece la posibilidad de continuar en convenios de asociación
con el sector privado siempre y cuando sean de interés para
el país, y no desnaturalicen el espíritu, propósito y razón de
la nacionalización petrolera.”
387
 El ponente, al referirse al origen y naturaleza de los ingresos petroleros,
inserta los conceptos sobre ese particular del Dr. Domingo F. Maza Zavala,
del Dr. Salvador de la Plaza y quien escribe estas líneas, tomados de los
libros. Problemas de la Economía Exterior de Venezuela, Foro sobre Evaluación
de la Inversión del Ingreso Fiscal Petrolero en Venezuela y el apéndice de
Petróleo y Desarrollo, los cuales son citados en la bibliografía de la examinada
ponencia.
El Dr. Parra dice que Maza Zavala afirma con razón que los ingresos
derivados de la actividad petrolera deben ser asentados en al cuenta de capital
de la balanza de pagos y no en la cuenta corriente.
El ponente transcribe el análisis del eminente economista Dr. Maza
Zavala.
“En la cuenta capital asentamos como ingreso (crédito de la
balanza de pagos) el importe recibido por el Fisco Nacional...”
de las “ ... compañías petroleras y explotadoras de mineral de
hierro. Consideramos que este importe tiene el significado
económico de la amortización recibida por el país en concepto
de desgaste o agotamiento de su potencial petrolífero y minero...
difícilmente es aceptable que el agotamiento de una existencia
natural de materias no recuperables dé lugar a ingresos en
cuenta corriente para su poseedor, cuando en realidad su posesión
está sufriendo una merma por aquella causa; los ingresos que
el poseedor o titular de esas existencias perciba en concepto
de su aprovechamiento son ingresos de capital (liquidación
de un fondo real)...” por lo que surge forzosamente la necesidad
de aplicar esos ingresos a fines de inversión, ya que de otra
manera el país se estaría empobreciendo..."

La transcripción del gran venezolano desaparecido, Dr. Salvador de la

Plaza es la siguiente:
“desde los albores de la legislación minera se patrocinó el
absurdo de considerar como impuesto a lo que, por ser propietaria
de la misma debía corresponder a la nación en la extracción
y explotación de la misma, absurdo que dio origen a confusiones
posteriores con graves perjuicios para la nación”.

La frase extractada del texto sobre la Evolución de la Inversión del

Ingreso Fiscal Petrolero se refiere a “ ... que el ingreso petrolero no es un
impuesto; es el producto de la liquidación de un activo nacional...”
El Dr. Parra afirma que los ingresos del Fisco Nacional derivados de la
actividad petrolera en las distintas fases del negocio tienen un carácter sui
géneris, en virtud de que ellos provienen de la consunción de un recurso
388
natural no renovable que al ser extraído disminuye el potencial productivo
del país; es decir, que mengua la cantidad de un activo real de carácter finito,
integrante del patrimonio nacional, y se le convierte en un activo monetario
que, de no asignársele un uso reproductivo, descapitaliza a la República.
Los conceptos referidos por el ponente, dieron lugar a fuertes controversias,
donde la lógica ganaba los debates, pero la terca postura contraria siempre
triunfaba en el momento de las grandes decisiones.
El Dr. Parra al hacer la exégesis del texto constitucional sobre estos
conceptos dice lo siguiente:
La novísima Constitución de la República Bolivariana de Venezuela
refrenda el rango constitucional del principio de propiedad
de yacimientos y le otorga mayor alcance, claridad y precisión
al concepto de pertenencia a la República de los yacimientos
mineros y de los hidrocarburos existentes en el espacio geográfico
nacional. En la sesión ordinaria N° 24 de la Asamblea Nacional
Constituyente, ocurrida el 20-10-99, me cupo el honor de
formular la proposición aprobada en Cámara y recogida en el
Diario de Debates del mencionado Cuerpo Legislativo, luego
reproducida en la Gaceta Constituyente (octubre-noviembre
1999, p. 22) y cuya redacción final quedó vertida en el artículo
12, del capítulo 1, correspondiente al título 11 del texto constitucional
vigente, complementando con otros textos constitucionales,
que me permito citar, “...Artículo 12. Los yacimientos mineros
y de hidrocarburos, cualquiera que sea su naturaleza, existentes
en el territorio nacional, bajo el lecho del mar territorial, en
la zona económica exclusiva y en la plataforma continental,
pertenecen a la República, son bienes del dominio público y,
por tanto, inalienables e imprescriptibles. Las costas marinas
son bienes del dominio público.”

La fundamentación del contenido del citado artículo 12 está expuesta en

la Exposición de Motivos de la Constitución en la cual textualmente se manifiesta
que:
“Por conveniencia nacional el Estado queda facultado para
reservarse determinadas actividades económicas, de manera
particular en el sector minero y petróleo. Se le otorga rango
constitucional a la nacionalización petrolera, pero al mismo
tiempo establece la posibilidad de continuar en convenios de
asociación con el sector privado siempre y cuando sean de
interés para el país, y no desnaturalicen el espíritu, propósito
y razón de la nacionalización petrolera.”
Igualmente se contrae a la inversión del ingreso petrolero er. el texto
constitucional vigente al afirmar que el ingreso que se genere por la explotación

389
de la riqueza del subsuelo y los minerales en general, propenderá a financiar
la inversión real productiva, la educación y la salud (título VI, capítulo II,
artículo 311). “Animados por ese principio - dice el Dr. Parra- nos empeñamos
como constituyente, en proponer y defender este destino del ingreso fiscal
petrolero que felizmente fue aprobado por la Asamblea Nacional Constituyente”.
La exposición del ponente se refiere seguidamente al desarrollo de los siguientes
acápites:

Régimen de ingresos fiscales provenientes del petróleo

El Dr. Parra recorre los diversos regímenes desde la época de Gómez
que en materia petrolera se entiende hasta 1943, con la aprobación ese año de
una nueva Ley de Hidrocarburos y la primera ley de impuestos sobre la renta,
cuando Gómez en 1920 y 1929 - 3 0 i ^ y en el período de López Contreras,
Gumersindo Torres, Néstor Luis Pérez en 1958 defendieron los intereses de
la República referente a la altanera posición de las empresas extranjeras que
se negaron a pagar los impuestos sobre las importaciones fijados por las
leyes de 1920 y 1938.
La conducta de creerse un estado dentro del Estado y en razón de ello
negarse a pagar todo tributo por encima de los establecidos en las respectivas
concesiones, se vino abajo en 1943, con las nuevas obligaciones que les
impuso la ley de hidrocarburos de ese año y el nuevo pago que tuvieron que
hacer de ahí en adelante por el impuesto sobre la renta.
En las bases de Ley de Hidrocarburos y de la Ley de Impuesto Sobre la
Renta se hizo una proyección del aumento de la producción petrolera y los
efectos correlativos del incremento de las utilidades de las concesionarias y
por tanto del ingreso petrolero. En esa proyección en un futuro escalón de
esa correlación se llegaba al 50% de las utilidades para cada una de las
partes. Posteriormente en 1947 se aprobó la norma legal del 50%-50%, cual­
quiera que fuera el nivel alcanzado por la producción. En todo caso en 1943
ambas leyes rescataron la plena vigencia de la soberanía nacional en materia
tributaria para nacionales o extranjeros y se puso fin a la lesión que se venía
infligiendo a los intereses de la República como había ocurrido a partir del
largo gobierno del general Gómez.
El Dr. Parra hace un recuento detallado, paso por paso de las sucesivas
reformas en beneficio del Fisco que se hicieron a la legislación sobre la renta
y sobre hidrocarburos hasta llegar a la nacionalización y a la creación de
PDVSA en 1975.
El ingreso petrolero aumentó para el fisco por virtud de las diversas
reformas a partir de las de 1943, pero a pesar de ello dice el Dr. Parra, que
durante la etapa de las concesiones petroleras, a pesar de la aplicación de los
instrumentos anteriores mencionados, no fue posible lograr la participación

390
justa y razonable, dado que las empresas transnacionales utilizaron diversos
mecanismos con el fin de evadir los pagos al fisco nacional. Mediante esos
mecanismos, tales como la manipulación de costos de operación, se despojó
al país de una significativa porción del excedente económico.
En su recuento histórico dijo el ponente que “ en el lapso comprendido
entre 1991 y 1993 se incurrió en una serie de liberalidades que incidieron en
los ingresos fiscales”. Es fue la época de las ’’Asociaciones Estratégicas” y
de la reducción de la tributación fiscal petrolera que se pasó de 67,7% al
34%.
Ello ocurrió en 1993 al aprobarse que “Las empresas que se constituyan
bajo convenios de asociación... para la ejecución de proyectos integrados
verticalmente en materia de explotación, refinación, industrialización, emulsificación,
transporte y comercialización de petróleo crudos extra pesados, bitúmenes
naturales y gas natural costa afuera, tributarán bajo el régimen ordinario
establecido en esta Ley para las compañías anónimas y los contribuyentes
asimilados a éstas”.
Ya en 1991 se había fijado la tasa nominal de 34 % para ser aplicada
en los proyectos en materia de explotación y refinación de crudos pesados,
extrapesados y de explotación y procesamiento de gas natural libre, bien
fuese mediante convenios de asociación o contratos de interés nacional.
El Proyecto Cristóbal Colón también lo menciona el Dr. Parra y dice:
En el caso especifico del Proyecto Cristóbal Colón aprobado
por el Congreso de la República, para la explotación de gas
natural en el Golfo de Paria, se establecieron previsiones y
garantías a favor de las empresas transnacionales, tales como
que el régimen fiscal acordado se mantendría por 35 años.
Además, se acordó que la empresa a constituirse quedaría
excluida de la aplicación de los valores fiscales de exportación.
Y se convino negociar la regalía petrolera.

Otro acápite lo refiere el Dr. Parra al “proceso de licitación de áreas

para exploración y explotación - Acuerdos previos 1994-1998.
Esa nueva política autorizó la venta del 49% del capital social de la
Petroquímica, (Pequiven) y la apertura del mercado interno de la gasolina y
otros derivados del petróleo.
El Dr. Parra sobre esa nueva política dice:
Por el afán de llevar adelante, de manera incontinente -a
cualquier costo- y con intransigencia dogmática, las políticas
expansivas de PDVSA, sin admitir la necesaria posibilidad de

391
 rectificar y hacerlas razonables, causaron , en gran mediad
la crisis económica social.
La estrategia petrolera ejecutada durante el período compren­
dido entre febrero de 1994 y enero de 1999, impulsó el creci­
miento de las actividades de la industria, cónsono con los
tiempos de la globalización que impide elegir el camino propio;
con ello se estimuló el refuerzo necesario hacia la apertura
incondicional, con la participación cada vez mayor del sector
privado transnacional en la planificación y desarrollo de la
política energética venezolana, conducente hacia el proceso
desnacionalizador.
En otro párrafo dice:
Para culminar el contenido de la materia tratada en este subtítulo,
nos permitiremos mencionar algunas de las medidas adoptadas
durante el lapso 94-98, bajo el signo de la apertura y de la
privatización, con incidencia desfavorable sobre los ingresos del
Fisco Nacional.
1) Se autorizó la depreciación y la amortización aceleradas de las
- inversiones (5 años).
2) Se determinó el cálculo de la regalía en función de la variación de
la rentabilidad de cada proyecto (basada en la tasa de retorno):
a) Del 1% para proyectos cuya tasa interna de retorno fuera menor de
12 % .
\
b) Entre el 1% y el 16,67% para aquellos cuya tasa interna de retorno
estuviera entre el 12% y el 20%.
c) Se acordó el 16,67% para aquellos cuya tasa interna de retorno
fuera mayor o igual al 20%.
d) Se decidió el cálculo de ajuste por inflación, e) Se incremento el
crédito fiscal.

Los costos operativos y mecanismos de los precios

El fallo sobre la administración petrolera venezolana desde que el Estado
la asumió por mandato del congreso en 1976 hasta 1999, lo dictan las cifras
sobre los costos y los ingresos de PDVSA.
El Dr. Parra se basa en los Informes anuales del Ministerio de Energía y
Minas. Los ingresos descendieron del 74,70% en 1976 a 23,75%& en 1999
(incluyendo dividendos). Los operativos subieron de 17,43% en 1976 a 74,40%
en 1999.

392
 Para mayor transparencia remito a un cuadro que figura en la comentada
ponencia donde se puede cotejar la trayectoria declinante de la industria en
el periodo señalado.
La tasa efectiva del Impuesto Sobre la Renta también bajo del 78,7% en
1992 al 46,4% en 1999. El ponente sitúa las causas en la aplicación del
ajuste fiscal por inflación, con efectos desde 1993 y a la eliminación del
valor fiscal de exportación que estuvo vigente hasta el año 1995. Además de
las razones aludidas hay que tomar en cuenta que las utilidades tuvieron por
fuerza que bajar ante la subida de los costos y al bajar de los ingresos. El
ponente afirma que la diferencia entre la tasa nominal y la efectiva consolidada
del Impuesto Sobre la Renta se puede apreciar en el Cuadro 2 de su interesante
trabajo.
El Dr. Parra concluye esta parte de su examen al afirmar que
Por razones expuestas conviene al interés nacional proceder
de inmediato a una revisión a fondo de los costos operativos
y los ajustes por inflación y otros de la industria petrolera,
con lo cual, sin lugar a dudas, se incrementaría la masa gravable
y, por ende, la participación fiscal.
El ponente concluye con la sección sobre lo que debe ser el nuevo
Régimen Legal de Hidrocarburos.
La ley de 1967 es la vigente y no se ha reformado. El Dr.
Parra sugiere que ese cuerpo legal debe auspiciar y respaldar
las acciones apropiadas para la búsqueda del desarrollo integral,
orgánico y sostenido en beneficio de la población. Es indudable
que el petróleo, conviene subrayarlo, debe integrarse internamente
en la economía nacional. Se trata, precisamente, de orientar
la actividad petrolera del país, con el fin de impulsar las
transformaciones del proceso económico y social para que,
ciertamente, coadyuve al fortalecimiento de la auténtica nacio­
nalización petrolera. Estos conceptos deben constituir prin­
cipios esenciales del proyecto en consideración. Tal como
está previsto y de conformidad con la ley que autoriza al
Presidente de la República para dictar decretos con fuerza de
Ley, será promulgada una nueva Ley de Hidrocarburos des­
tinada a “unificar y ordenar el régimen legal de esa materia,
hoy disperso en diferentes leyes, a fin de armonizar las distintas
actividades del sector, así como las de éste con el resto de la
economía; mantener la propiedad de la República sobre los
yacimientos de hidrocarburos y la declaratoria de utilidad
pública y de servicio público de actividades que sobre los
mismos se realicen. Se adecuarán las actividades del sector
con los planes de ordenación del territorio y la defensa del
ambiente”

393
 También se precisa en los enunciados de la Ley Habilitante,
en su artículo 1, numeral 2, literal f, la necesidad de “reformar
la materia del impuesto de explotación o regalía, a fin de
garantizar mayor eficacia en el control fiscal e incrementar
la recaudación de ingresos para la República, armonizándolo
con la correspondiente adecuación del Impuesto Sobre la Renta
y la reforma en materia de impuestos al consumo de los productos
derivados de hidrocarburos". (subrayado nuestro) . Así mismo,
la ley deberá consagrar el “aprovechamiento eficiente de los
hidrocarburos como materia prima para la industrialización
y exportación...” “La nueva legislación en hidrocarburos será
integral, es decir regulará los hidrocarburos y su totalidad,
cualquiera que sea su forma de aparición; gaseosa, líquida o
bituminosa...”
De igual manera se precisa que “se regulará las diversas fases
de la actividad petrolera ... El aprovechamiento eficiente de
los hidrocarburos como materia prima para su industrialización
y exportación ... Se establecerán condiciones que propicien
la industrialización de los hidrocarburos en el país ...el marco
legal deberá considerar, tanto el establecimiento de mecanismos
reguladores eficientes... como la rentabilidad de la inversión
necesaria en el sector” .

Concluye el Dr. Parra:

Está fuera de toda duda que esos lincamientos fomentan las bases para
provocar las transformaciones profundas que requiere el país y continúan la
rectificación a fondo de la política petrolera, que ejecutada de esa forma,
contribuirá a la diversificación real de la economía; en suma, al desarrollo
integral y equilibrado en beneficio de la población venezolana.
Los conceptos anteriormente emitidos por el ponente, no le impiden
sino que lo afirman en formular algunas reparos a la fase de realización de
las reformas necesarias para superar los problemas de que adolece el rendimiento
de la actividad petrolera venezolana en la actualidad, dice:
No obstante, es preciso advertir, para ajustarnos al objeto de
este trabajo, que debe merecernos una seria reflexión el móvil
de reformar la materia atinente al impuesto de explotación o
regalía petrolera, tal como se establece en los postulados enun­
ciados que servirán de base para la nueva ley en referencia.
Es innegable que existe la necesidad de garantizar mayor eficacia
en el control de la actividad petrolera desarrollada por PDVSA,
para así detener el envilecimiento de la participación fiscal
que viene ocurriendo durante los últimos años, como lo hemos
demostrado en este trabajo. Sin embargo, la propuesta formulada
394
por el Ministerio de Energía y Minas tal cual se específica en
el artículo 1, numeral 2, letra D de la Ley Habilitante para
modificar el impuesto de explotación o regalía “armonizándolo
con la correspondiente adecuación del Impuesto Sobre la Renta...”,
contiene elementos importantes que ameritan un análisis rigu­
roso sobre la materia.
En los estudios realizados hasta los momentos por el Ministerio
de Energía y Minas, en torno a esta materia, se considera
conveniente darle mayor peso a la regalía y, por tanto, proceder
a elevar el porcentaje de 16 2/3% que está actualmente con­
sagrado en la legislación vigente (con las excepciones esta­
blecidas en los convenios acordados en las diferentes moda­
lidades de la apertura petrolera, a las cuales hemos hecho
referencia).
A este respecto conviene subrayar que en la Ley de Hidrocar­
buros de 1943, se elevó el porcentaje de la regalía petrolera
al 162/3 por ciento, el cual se ha mantenido en las sucesivas
reformas que se han efectuado a la Ley de Hidrocarburos.
Sin embargo, debe señalarse que en las concesiones petroleras
otorgadas en los años de 1 956 y 1 957 ese porcentaje fue
elevado.
Sobre este particular, ya en conocimiento de la propuesta en
estudio del Ministerio de Energía y Minas, presenté el 8 de
noviembre de 1999, a la consideración de los integrantes de
la Asamblea Nacional Constituyente, la proposición siguiente:
De los volúmenes de hidrocarburos, extraídos de los yacimientos
nacionales, por personas legalmente facultades para ello, distintas
de la República, corresponderá a ésta, por su condición de
propietaria, una porción que le será entregada libre de costos
por el explotador. La Ley fijará el porcentaje mínimo de la
substancia, que en todo caso no sea inferior a los márgenes
legales actualmente existentes. Esta porción o participación
podrá recibirse total o parcialmente, en especie o en dinero
equivalente a su precio...
De forma tal que armonizada esta participación con el ingreso
proveniente de lo establecido en las leyes impositivas sobre
la materia asegure una participación justa y razonable para la
República. “ Según consta en el Diario de Debates de la Asamblea
Nacional Constituyente, se acordó que esta propuesta formara
parte de los actos constituyentes.

395
 Sobre propuesta del Ministerio de energía y Minas Parra observa:
Apreciamos que la propuesta presentada por el Ministerio de
Energía y Minas debe ser objeto de riguroso análisis, con el
fin de lograr la deseada armonización en el nuevo régimen
fiscal, de manera tal que garantice la mayor eficacia en el
control fiscal y el incremento de la recaudación de ingresos
de la República, como propietario de ese recurso.
Los escenarios examinados por el ponente para determinar el más conveniente
para la República:
El prim er escenario:
A ese respecto, hemos elaborado varios escenarios del Sistema
Tributario Petrolero para determinar cuál podría ser la opción
más conveniente a los intereses nacionales y, por supuesto,
lograr así, que el Fisco perciba la remuneración justa y razonable
que le corresponda. Del estudio realizado se constata que, al
acordar elevar la tasa de regalía petrolera al 20% y, al mismo
tiempo, reducir la tasa nominal del Impuesto Sobre la Renta
a 34% (efectiva de 22% al deducirse el 2% por nuevas inversiones,
más el ajuste por inflación y ajuste cambiado) se produciría
una disminución de la participación fiscal total en el orden
de 7,64% puntos porcentuales en relación con el régimen fiscal
actual es decir una tasa de regalía de 16,67% y una tasa
nominal del Impuesto sobre la Renta de 67,7% (efectiva 45,7%
al realizar los ajustes indicados). En el cuadro que incluimos
en la página siguiente puede apreciarse lo afirmado al comparar
los escenarios 2(a) y 1, correspondiente este último al régimen
fiscal vigente. Esto indica que la transacción es desfavorable
para el Fisco, y además que el aumento de la regalía a un
20% no puede justificar, en ningún caso, una reducción de la
tasa de Impuesto Sobre la Renta hasta el nivel de 34% (considerando
que no se produzcan cambios en la estructura de costos e
ingresos).
El segundo escenario: tampoco se logra el objetivo de aumentar el ingreso
petrolero. Al efecto expresa el ponente:
En el escenario N° 2, los cálculos indican que, disminuyendo
la tasa nominal del Impuesto sobre la Renta a 34% (efectiva
de 22%) y fijando una tasa de regalía de 29,53%, se lograría
mantener la participación fiscal total señalada en el escenario
base N° 1, es decir, el régimen que existe actualmente, tasa
de regalía de 16,67% y tasa nominal de Impuesto sobre la
Renta de 67,7% (Efectiva de 45,7%). Esto significa que rio se
alcanzaría el objetivo propuesto por el Ministerio de Energía
y Minas como es el de incrementar la participación de ingresos
para la República.
396
 El tercer escenario. Es el que si arroja un aumento de los ingresos
fiscales para la República. El autor dice:
Para que ese objetivo se logre - aceptando el supuesto de la
disminución a 34% de la tasa nominal del Impuesto Sobre la
Renta, sería necesario que en el nuevo régimen legal de los
hidrocarburos se consagrase un aumento de la regalía que
estuviese entre el 35% y el 40% como aparece en los escenarios
2(b) y2(c), respectivamente . El escenario 2(c) preve una tasa
de regalía del 40%, lo que determinará que la participación
fiscal se incrementaría en el orden del 8,45% en relación con
los resultados que arroja el escenario N° 1.
Una última salvedad hace el autor:
No obstante lo anterior, corresponde advertir que es de suma
importancia, en razón de los argumentos expuestos, considerar
las incidencias que el comportamiento de los costos, precios
y volumen de producción petrolera, tendrán en los resultados
de los estados financieros de PDVSA y, por supuesto, para el
Fisco nacional, por la aplicación del nuevo régimen tributario
petrolero.

Tal como se ha podido apreciar del rápido análisis que hemos hecho
sobre la ponencia del Dr. Parra, esta constituye una muy valiosa aportación
sobre la trayectoria y actuales problemas de la actividad petrolera nacional.
No se queda ahí el esfuerzo rendido, sino que concluye señalando soluciones
y apuntando hacia correctivos de posibles errores en la estrategia de rectificación
de las fallas que han determinado la disminución del rendimiento de la industria,
según aparece de las cifras sobre costos e ingresos que ha manejado con
acierto el ponente. La industria petrolera, motor del cual depende nuestra
economía y nuestro futuro desarrollo, requiere de una rectificación, de su
organización que debe ser reestructurada para bajar los costos operativos y
aumentar sus ingresos en los sucesivos ejercicios.
Como promotor y director de este foro, le expreso nuestro reconocimiento
al Dr Gastón Parra a quien me une una sincera amistad desde hace muchos
lustros

397
 Dr. Leonardo Palacios Márquez

Un primer acápite se titula Introducción y Ubicación del Tema. El Dr.

Palacios se contrae a la Agenda Legislativa genérica, la cual comprende los
proyecto de leyes que “ tienen influencia directa en la tributación o que
recibe su incidencia.
Tales leyes son:
Io. - La Orgánica de Coordinación y Armonización del Sistema Tributario.
2o. - La ley de Impuesto Territorial o sobre Predios Rurales y la ley que
crea el Impuesto a las Transacciones Inmobiliarias. Estas leyes
son de competencia Municipal o local.
3o. - La Ley de Asignaciones Económicas Especiales.
4o. - La Ley de Fondo de compensación Interterritorial.
5o. - La Ley Orgánica de Administración Tributaria Nacional y Estadal.

La otra Agenda es la Legislativa Especifica y entre estas entran las

Leyes relativas a las Disposiciones Transitorias Cuarta y Quinta, de la Constitución
referidas a iodo el ordenamiento jurídico tributario.
El Dr. Palacios luego especifica cuales son las leyes comprendidas
dentro de las disposiciones Transitorias Cuarta y Quinta. Esta última dice
que dentro de un año a partir de la entrada en vigencia de la Constitución, la
Asamblea Naeional deberá reformar el Código Orgánico Tributario, señalando
aspectos que debe incluir esa reforma.
Otros ponentes abordaron el tema sobre la obligatoriedad estricta de
esas normas o de tratarse de puras disposiciones programáticas al no tener
carácter sancionatorio. Los doctores, Octavio, Rúan, Santos y Aurora Moreno,
trataron la naturaleza jurídica y los alcances de impuestos de la Disposición
Transitoria Quinta.

399
 En otro acápite previo el Dr. Palacios, toca la Definición del Sistema
Tributario y los dos grandes principios de la Constitución en materia tributaria.
El tercer acápite previo se consagra a los corolarios de la Consagratoria
del Sistema Tributario en la Constitución de 1999.
Luego se señalan los principios de Legalidad Igualdad y Justicia y las deri­
vaciones e implicaciones de esos principios, los cuales fueron tratados por
otros ponentes en el presente Foro que nos ocupa.
El Dr. Palacios pasa seguidamente al tema central de su disertación: El
Agro y la Actividad Agrícola como objeto de Imposición.
Los sub-acápites son los siguientes:
Razones que justifican la existencia de un régimen impositivo al Agro,
mediante tributación e incentivos.
Este sub-acápite lo basa el ponente en una “sinopsis histórica de Haskell
Wald “, en un libro titulado Tributación de tierras Agrícolas en economías
subdesarrolladas.
Las otras secciones se titulan sucesivamente:
La Agricultura como Materia Imponible

Los acápites sucesivos son

Io. La actividad Agrícola como materia Imponible de algunas especies
tributarias
2o. La Actividad Agrícola y la Tributación Nacional, Estadal y Municipal.

En ambos acápites el Dr. Palacios hace una descripción de la materia

que cada uno comprende y luego pasa a analizar los alcances de los tributos
señalados.
Su análisis de los sub-acápites correspondientes constituyen aportaciones
sobre cuestiones novedosas en la tributación venezolana, razón por la cual
extendemos al Dr. Palacios nuestra sincera felicitación.

400
 Dr. Noel González

El Dr. Noel González señala los límites constitucionales a la acción de

la Administración Tributaria de recaudar los tributos aprobados por el legislador.
Esa relación de poderes arranca de la Constitución, la cual señala además los
límites a la administración en lo relativo al cumplimiento de su cometido.
El poder de la administración tiene su fuente en la Constitución, pero
esta misma lo limita en la medida que otorga defensas y privilegios al contribuyente
para evitar ser atropellado por la Administración.
Vemos que los poderes de ambas partes así como sus obligaciones tienen
su raíz última en la Constitución.
El Dr. Noel González desenvuelve su ponencia en torno a los dos poderes
a los fines de permitir su vigencia sin caer uno u otros en extralimitado por
la Constitución.
Al efecto afirma que el ’’análisis de la Resistencia al Tributo y el Estatuto
del contribuyente, permite comprender la situación de la administración en la
nueva Constitución”.1
Las dos secciones mencionadas van revelando en su desarrollo el alcance
de los poderes y limitaciones constitucionales en lo relativo a la administración
y a los contribuyentes.
En la “Resistencia al Tributo”, puntualiza “Quién resiste al tributo” y
“Cómo se resiste al tributo”. Luego “¿En qué momento se manifiesta esa
resistencia?” “Dónde se manifiesta”, “¿Por qué se resiste al tributo?”.
Apoya su análisis en autores como Lucien Mehl, Jean Claude Martínez
y Gastón Jeze.2

1. González, Dr. Noel. La Administración Tributaria en la nueva Constitución. Ponencia.

2. Ibidem.

401
 La sección sobre el Estatuto del Contribuyente lo desarrolla en tres
acápites:
a) Derechos y garantías frente al Poder Tributario.
b) Derechos y Garantías frente a las Potestades y Competencias de la
Administración Tributaria.
c) Derechos y Garantías procesales.
El trabajo del Dr. Noel González constituye un valioso aporte al escla­
recimiento del tema orientado al situar los dos grandes poderes del debate en
un punto de constructiva conciliación. No puede haber contribuyentes sin
Administración, ni Administración sin contribuyente, por tanto, la controversia
debe partir de esa verdad, de cuyo eje ninguna de las dos partes puede apartarse,
porque al hacerlo falsearía su propia base de sustentación.
Hay dos autores quienes han escrito sobre aspectos del tema en Venezuela:
Luis Fraga Pittaluga y Roque Félix Arvelo Villamizar3, ambos son citados por
el Dr. Noel González en su ponencia, lo cual abre caminos en futuras controversias
sobre tan interesante temática.

3. Fraga Pittaluga, Luis. La defensa del contribuyeme. Pineda. Caracas 1998.

402
 C O N C L U S IO N E S

Los trabajos presentados por los ponentes, representan una doble aportación:
a) La individual de cada uno de los participantes, la cual se desprende
de la lectura de cada trabajo, el cual de por sí constituye en todos
los ponentes una valiosa contribución a la disciplina tributaria,
cuestión esta que merece nuestro sincero reconocimiento.
b) La otra aportación está constituida por la integración de todos las
ponencias dentro de un programa armónico, cuyas diferentes piezas
van desde la normativa tributaria de la Constitución de 1999, y
demás artículos que aún no siendo estrictamente tributarios, dejan
caer su influencia indirecta pero incuestionable sobre los impuestos,
tasas, subsidios y sanciones al incumplimiento mandatorio de las
normas de la Constitución.
La articulación de cada trabajo individual dentro del conjunto del programa
constitutivo del Foro, constituye la segunda y muy valiosa aportación que
hoy ofrecemos a catedráticos, estudiantes y demás intelectuales pertenecientes
al mundo académico e igualmente a profesionales en derecho, contabilidad,
computación, economía, lo cual ayuda pasivamente a sus respectivos ejercicios.
A los jueces en el campo jurídico y a los analistas, planificadores y diseñadores
de políticas en áreas económicas y sociales, también va orientado el logro
integrador del esfuerzo cumplido en la confección y ejecución del Foro.
Otro aspecto muy importante se concreta en el logro de la acción conjunta
de las Academias de Ciencias Políticas y Sociales y de Ciencias Económicas
y de las Asociaciones de Derecho Tributario y de Derecho Financiero, así
como del Colegio de Economistas y muy especialmente del Banco Central,
con la cual este último continua y reafirma la trayectoria cumplida desde su
fundación de dar apoyo a la investigación, a las publicaciones no sólo sobre
materias bancarias y monetarias, sino otras dentro del amplio campo del
derecho, la economía y las ciencias sociales.
403
 Se trata en suma de múltiple esfuerzos de carácter colectivo, lo cual
pone de relieve que el individualismo tan criticado y negativo en el curso de
la historia nacional, ha ido cediendo ante el avance de la ciencia, la cultura y
la tecnología, cuyo progreso depende de la acción mancomunada de la colectividad.
Cabe señalar que ia meta a la cual se orientó el programa y la promoción
de este acontecimiento cuyo punto final culmina con este libro, fue cabalmente
entendido y respaldado por todos los ponentes. Por ello repito una vez más,
los méritos son tanto individualmente considerados, como en razón de la
obra colectiva cabalmente realizada.
Repito nuestro reconocimiento a los participantes cuya potencialidad
intelectual y técnica quedó plenamente demostrada en las diversas etapas de
la realización del proyecto, a este efecto hoy entregamos a la circulación el
presente libro.

404
PALABRAS DE CLAUSURA
 Dr. René de Sola
Individuo de Número de la
Academia de Ciencias Políticas y Sociales

Muy buenas tardes. Por inconvenientes insalvables no puede estar presente

esta tarde para la clausura de este foro, el Presidente de la Academia de
Ciencias Políticas y Sociales, el Dr. José Luis Aguilar Gorrondona, quien ha
tenido la amabilidad de delegar en mí, su representación para expresar la
opinión de la Academia sobre el desarrollo de este interesante foro.
Yo estuve aquí como un simple asistente, y me siento sumamente complacido
del tiempo que le he dedicado durante esta semana, a concurrir a este evento.
Porque pocas veces se han reunido en estos foros, un grupo tan selecto de
intervinientes que han representado distintas generaciones de juristas venezolanos.
Pero en todos ellos, en los veteranos, en los más jóvenes, he encontrado una
preparación profunda y adecuada sobre los temas que han tratado. No son
personas que han venido simplemente sin prepararse con completa y absoluta
profundidad en la materia que iban a tratar, y esa ha sido una de las cosas
más interesantes que he sabido en este evento, que han sido conferencias,
cada una gratificante, para nosotros los que venimos como simples oyentes.
Otro aspecto interesante que quiero señalar, es que todo ha tenido una
altura académica. No he oído aquí ni actitudes destempladas, ni falta de
objetividad en la apreciación de los distintos temas que se han tratado. Los
conferencistas, cada quien, ha reconocido en un momento dado, las bondades
que puede tener la nueva constitución del año 1999, al mismo tiempo que con
toda la libertad que nos corresponde como críticos, como académicos, señalar
las fallas y los inconvenientes que puede tener su aplicación. De manera
pues, que ese es otro elemento importante. También ha habido una completa
libertad de opinión, como se ha demostrado, especialmente en el caso planteado
con respecto al tratado de doble tributación celebrado con los Estados Unidos,
y que se han presentado puntos de vista completamente opuestos: unos respecto
407
a lo inconveniente y hasta la absoluta inconstitucionalidad del tratado, y
otros defendiendo su punto de vista. Pero no ha habido tampoco en este caso
como argumentos “yo soy más patriota o tú eres más patriota y por eso tengo
ese punto de vista”, sino se ha hecho con una altura verdaderamente hermosa
que debe servir de ejemplo en todos los debates políticos que se realicen en
Venezuela en esta, nuestra época, que queremos fortalecer nuestro sistema
democrático.
Otra observación que quiero hacer, y ésta, un poco al margen de este
foro, es que todavía continuamos entre nosotros con la creencia que vas a
reformar una ley para que las instituciones mejoren, o mejor dicho, para que
la vida social institucional vnezolana adquiera una altura o un perfecciona­
miento. Yo soy jurista y, sin embargo, no tengo la deformación de creer en el
fetichismo de la ley y, muy al contrario, he sostenido la tesis de la interpre­
tación progresiva de la ley. Es preferible las leyes duraderas, las leyes que
con el tiempo han adquirido ya una interpretación clara que dictó la juris­
prudencia del trabajo, de los autores de la doctrina, porque su aplicación será
mucho más fácil y dará mayor seguridad jurídica a los ciudadanos, a los
individuos, a los destinatarios de la ley. Decía una vez alguien que no re­
cuerdo ahora, que era muy grave que un país tuviera malas leyes, pero era
más grave que un país tuviera malos funcionarios públicos y malos jueces,
porque precisamente la ley por si sola no vale nada si no hay quien la esté
interpretando.
He citado en varias ocasiones un ejemplo que trae un autor italiano que
decía que, refiriéndose a la igualdad humana, alguien decía que todos éramos
iguales pero que, sin embargo, había que observar que con los mismos diez
dedos de las manos, uno podía hacer el Moisés que hizo Miguel Angel y otro
no podía, ni siquiera con esos diez dedos de las manos, cavar la tierra. Así
sucede con la interpretación de la ley. No todos podemos interpretarla igual
y es necesario crear precisamente una mentalidad jurídica de avance que se
adapte a las nuevas realidades sociales.
Por otra parte, yo creo que esta proliferación de leyes de las cuales
estamos un poco amenazados, es peligrosa. Las leyes salen a veces con con­
tradicciones evidentes entre una y otra, y hasta a veces en un lenguaje que
mejor corresponde para su verdadera inteligencia.
Yo espero que estos foros sigan realizándose, que las Academias y las
Asociaciones que han patrocinado este foro, sigan propiciándola, porque sim­
plemente constituye una labor de cultura importante para el progreso de nuestro
país. Muchas gracias.

408
 Dr. Arm ando Montilla
Presidente de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario

A mí me corresponde un pedacito de las palabras de clausura. Realmente

es un inmenso placer para mi acompañar al distinguido grupo de organizadores
de este evento, con quienes estoy compartiendo estas, repito, palabras de
apertura, al Dr. Ronald Evans, en su carácter de Presidente de la Asociación
Venezolana de Derecho Financiero; al Dr. Francisco Chirinos García, Presidente
del Colegio de Economistas de Venezuela; al Dr. René de Sola, en representación
de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales y, más tarde, al Dr. Diego
Luis Castellanos, quien es Presidente del Banco Central de Venezuela y que
además es patrocinante de este evento.
Después de estas cuatro tardes de Derecho Tributario, más me complace
el entusiasmo de esta audiencia. En ella están presente los autores de loq ue
yo no dudo en calificar como la “primera doctrina en materia constitucional
tributaria venezolana” , después de la Constitución de 1999.
Ese ha sido el éxito de esta semana. Pero detrás de ese éxito hay otro
esfuerzo más grande, de muchos meses, que es el de sus promotores; el de la
Academia de Ciencias Económicas, el de la Academia de Ciencias Políticas y
Sociales, el del Banco Central de Venezuela, el del conferencista de la Asociación
Venezolana de Derecho Financiero, el conferencista del Colegio de Economistas
de Venezuela y los conferencistas de la Asociación Venezolana de Derecho
Tributario. Además, en este esfuerzo está la del coordinador del evento el
Dr. Tomás Enrique Carrillo Batalla y de la Dra. Irene de Valera. Los felicito
a todos.
Del programa, además de los temas de la tributación petrolera y del
tema del Tratado sobre la Doble Tributación con los Estados Unidos, la
escena la captó la materia constitucional, muy nueva. El de una constitución
en cuyo texto permanente se han respetado los principios universales de la
tributación. Las garantías formales y de fondo, como fue apuntado en las

409
brillantes conferencias de los doctores Luis Fraga Pitaluga y Gabriel Ruán
Santos. En ese texto constitucional hasta se mejora la constitución de 1961,
cuando se incorporan ahora y en forma expresa algunas nuevas garantías.
Cuando se incorpora esa carga de derechos humanos que en mil formas son,
por supuesto, los primeros derechos humanos de los contribuyentes. Ahora
falta ver cómo el legislador, los jueces y la mención tributaria cumplen los
mandatos de la ley superior, y cómo los administrados hacen valer las garantía
con las cuales se prodigó el constituyente.
Pero también ustedes oyeron al Dr. José Andrés Octavio, quien con su
habitual agudeza los preocupó en su disertación sobre la disposición transitoria
quinta déla novísima constitución de 1999. Esa normativa que ordena reformar
el Código Orgánico Tributario como lo acaba de apuntar el Dr. Carrillo Batalla,
incorpora normas que, como seguramente ustedes vieron, son violatorias del
propio texto permanente de la Carta Magna, de los Tratados Internacionales
sobre Derechos Humanos, y entonces, del principio de progresividad del artículo
19 del texto de la misma Constitución.
Por feliz coincidencia, este evento coincide con la actualidad legislativa
venezolana y su futuro inmediato. En efecto, ya hay un proyecto de reforma
del Código Orgánico Tributario, basado en la disposición transitoria quinta
de la Constitución. Afortunadamente esta, la norma transitoria, no obliga al
legislador en la opinión del Dr. Octavio, que comparto. Por las razones que
él explicó, hay que alertar de ello a los miembros de la Asamblea Nacional,
hay que hacer valer aquello de la “Democracia Participativa”. Hay cosas que
proponer, y en ello tienen mucho que aportar las Academias, la Asociación
Venezolana de Derecho Tributario, la Asociación Venezolana de Derecho
Financiero, los Colegios profesionales, las Universidades, toda la sociedad
organizada, ustedes.
Ya esta mañana, recibí en la reunión que hubo en el directorio de la
Asociación Venezolana de Derecho Tributario, el proyecto de Código Orgánico
Tributario que preparó el Comité de Asuntos Constitucionales de esa institución,
de la AVDT. El proyecto que, una vez aprobado por los miembros de la
Asociación, presentaremos a la Asamblea Nacional. Este no es el espacio
para comentarles sobre su contenido, pero ustedes lo conocerán, este mes,
durante los días del 26 al 28. Se celebrarán las Quintas Jornadas Venezolanas
de Derecho Tributrario. Ustedes conocen el rigor científico que la Asociación
le impone a estas Jornadas. Se discutirán trece ponencias, sobre los temas en
la constitución, aquí están. Ya las ponencias están aquí, y las están recibiendo
todos los que se han inscrito. En el marco de esas ponencias se presentará el
proyecto de Código Tributario de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario.
Solo esperamos, para terminar, que igual como hoy me complace el
resultado de este evento, mañana puedo sentirme satisfecho cuando se apruebe
la reforma del COT y de los comentarios negativos de la disposición transitoria
quinta que fue tema para la reflexión, nada quede en el código reformado.
Ello, con el apoyo de las instituciones que nos acompañen, entre ellas, por
supuesto, las Academias. De no ser así, el esfuerzo de este evento, habría
quedado diferido, no perdido.
410
 Dr. Ronald Evans
Presidente de la Asociación Venezolana de Derecho Financiero

Para la Asociación Venezolana de Derecho Financiero, es altamente

gratificante estar participando y apoyando esta importante iniciativa de las
Academias y del Banco Central, de explorar un tema de tanta actualidad e
importancia, como lo es el relativo a la nueva Constitución que hemos aprobado
recientemente y a todo el desarrollo legislativo que de ella se va a derivar.
Creo que es importante porque hemos visto a lo largo de todos estos días un
análisis global del tema de las finanzas públicas, y tal corno lo han señalado
los tratadistas contemporáneos, en el caso especifico de un autor francés, el
tema de las finanzas públicas contemporáneas debe ser visto de una manera
global y desde diversos puntos de vistas o contextos. Señala este autor que
deberíamos hablar de por lo menos cuatro contextos para entender a cabalidad
el terna de la trascendencia de las finanzas públicas. Está por una parte el
contexto económico interno donde debemos analizar el comportamiento del
Estado, la intervención del Estado y los particulares, y como el Estado a
través de su acción u omisión puede crear expectativas bien negativas o
positivas a los agentes económicos para que estos inviertan y desarrollen una
serie de actividades que son, a fin de cuentas, las que pueden llevar o no al
desarrollo de una nación, porque en la medida que exista esa actividad productiva,
habrá rentas, y en la medida que haya rentas, habrá entonces ingresos para el
sostenimiento de los gastos del Estado. Hay también un contexto internacional,
no podemos ver los problemas nuestros, los problemas venezolanos aislados
sin ver los procesos de globalización y los procesos también de integración.
Venezuela no está ausente de estos procesos, cualquier cosa que hagamos
tiene trascendencia externa, así como cualquier medida que se tome en el
exterior, también influye en el contexto económico venezolano, y tenemos
obligaciones derivadas de procesos de integración que también nos limitan y
que la Constitución Bolivariana en un avance, respecto a la Constitución del
61, que consagra y establece la aplicación directa de la normativa de la

411
integración y, de alguna manera, da un paso adelante en consolidar estos
procesos de integración económicos y políticos. Está también, por supuesto,
el contexto conceptual. Hay ideologías financieras que quieran o no, influyen
y determinan las decisiones de los agentes económicos. Y finalmente está
también el contexto estructural o institucional, que también es importante
porque allí está toda la discusión sobre el papel del Ministerio de Finanzas,
como ente rector de las finanzas públicas venezolanas y cómo vamos a desarrollar
o establecer la fricción que existe dentro de la Constitución recientemente
aprobada entre centralización y descentralización, la creación de la Ley de
Haciendas Públicas Estadales que está prevista como de prioridad entre las
disposiciones transitorias de la Constitución, y el papel también del fortalecimiento
de la Administración Pública venezolana a través del mejoramiento de sus
empleados públicos, el fortalecimiento institucional que es tan importante
para poder nosotros ver y asegurarnos como lo ha señalado muy bien el Dr.
René De Sola, de evitar caer en el fetichismo jurídico que. a través de una
hemorragia legislativa, podemos resolver los problemas del país. Tal vez el
esfuerzo es mucho más fuerte, mucho más pesado, es tratar de cambiar a
través de la educación, la cultura y el conocimiento, y el cambiarnos a nosotros
mismos en nuestras actitudes y el establecer el ser mejores y más capaces, en
ese fortalecimiento personal e institucional. Y allí juega un papel fundamental,
por ejemplo, lo que yo siempre he dicho respecto al papel de la administración
tributaria en la recaudación tributaria, que se pone cada vez más de relieve
cuando leemos la prensa diaria.
De alguna manera, la política tributaria y lo decía un gran autor de
finanzas públicas, la política tributaria es la administración tributaria. ¿Por
qué? Porque en la medida que la administración tributaria sea eficiente, el
sistema tributario venezolano podrá ser eficiente y podrá cumplir con los
postulados constitucionales, tanto los que estaban previstos en la Constitución
de 1961 como 1999, que el sistema tributario sea justo y progresivo. En la
actualidad no es justo y progresivo, porque más del 70% de los ingresos que
obtiene el Estado venezolano, provienen del impuesto al valor agregado y de
la recaudación aduanera, -si es que cabe, porque vemos que está cayendo la
recaudación aduanera-. Pero en todo caso el sistema es regresivo. Y es regresivo,
justamente, porque la administración tributaria no ha desarrollado la independencia
y la autonomía que ahora tienen rango constitucional y que es otro de los
aspectos favorables de la Constitución Bolivariana el haberle dado rango
constitucional a la autonomía financiera y de personal de la administiación
tributaria que, lamentablemente, no ha sido cumplida todavía. Estamos solamente
en un período de transición, donde está por verse si en verdad a la administración
tributaria se le va a dar el respeto y la autonomía que merece y que ahora
tiene rango constitucional, porque como ustedes saben, la administración tributaria
tiene más de un año de intervenida e incluso su titular no ha sido todavía
nombrado. ¿Hasta cuándo va a durar eso? ¿Se va respetar con el postulado
establecido ó con el mandato establecido en el Código Orgánico Tributario,
donde a la administración tributaria le corresponde por lo menos de un 3% a
un 5% de lo que recaude como parte de su presupuesto?, mandato que no ha

412
sido cumplido por la Cuarta y, hasta ahora tampoco, por la Quinta República-
De manera que tenemos todos estos desafíos, todos estos contextos y debemos
tratar de enfocarlos, que estas discusiones que se vienen en los próximos
meses, de todas las leyes que están establecidas en las disposiciones transitorias
y todos los mandatos que hay que desarrollar de los postulados constitucionales,
se hagan con una discusión abierta, franca, consultando a los expertos, consultando
a todas las personas involucradas, sin sectarismo, sin etiquetas, de manera
que todos podamos contribuir a un esfuerzo común, y ese esfuerzo común es
el ser mejor país y el que logremos un mejor nivel de vida y un desarrollo
para todos.

413
 Dr. Francisco Chirinos García

Presidente del Colegio de Econom istas de Venezuela

El colega economista siente especial complacencia en haber participado

como auspiciador de este excelente foro, dada la gran calidad de los expositores
y un público excelente que se ha mantenido, además, fiel durante estos cuatro
días intensos ó cuatro tardes intensas.
Yo quería disertar brevemente sobre algunas cifras de interés global,
fundamentalmente orientadas en su carácter económico. Las estimaciones-
recaudación tomadas de la formulación del presupuesto del año próximo del
2001, señalan que se recaudarán por concepto de impuesto sobre la renta 3,8
billones, y por IVA 4,4 billones. Estos montos estarían plenamente justificados
si el crecimiento esperado del PIB es de un 4,5%. De manera tal, que el
crecimiento económico es el piloto fundamental sobre el que se sostienen los
ingresos, por otro orden de ideas el crecimiento, disminución del desempleo
y, en síntesis, un mejor nivel de vida de la población.
Algunas personas hablaban que la economía venezolana debería ser definida
en el inmediato plazo como humanista, autogestionaria y competitiva, y con
un modelo de crecimiento con equidad: reducción de la pobreza, y una extendida
elevación del bienestar de las grandes mayorías.
Podemos concluir que hay una falta de recaudación, o no se complementan
las metas de recaudación, entre otras, por tributos excesivos, que en algunos
casos pueden ahogar la actividad económica de aquellos que de forma legal o
formal, son los que verdaderamente cumplen con sus obligaciones ó contribuyen
con sus obligaciones, y que para medir la relación entre la recaudación tributaria
total y el tamaño de la economía, es necesario señalar cuándo se decide
presionar más tributariamente, porque en el caso venezolano, por ejemplo, la
recaudación fiscal total, incluyendo petróleo, es alrededor del 20%. En los

415
países desarrollados es alrededor del 30%. Sin embargo, en el caso venezolano
ese 20% recae sobre una pequeña porción de personas que aportan al fisco,
mientras que otros escapan a ella por diversas razones de carácter orgánico
interno. Por eso cuando se acentúa la relación entre los impuestos recaudados
y el producto interno bruto, aparte de que probablemente se subestiman las
recaudaciones y se exagera el monto del producto interno bruto, o sea, las
comparaciones se extreman en ambos polos, estos cálculos no incluyen ciertos
impuestos como son subsidios cruzados, tarifas eléctricas de aguas, aseo urbano
y otras por el estilo.
Para complementar, entonces, la desigualdad de la distribución del ingreso,
que es un concepto multidimensional, y que un análisis global de los cambios
en la distribución podía conllevarnos a una interpretación de los mecanismos
de asignación de los excedentes financieros, así como de la industria petrolera
y los efectos concretos de las nuevas políticas de empleo e ingreso, así como
el control del proceso inflacionario, nos llevan a determinar, en síntesis que,
solo con el control del probable crecimiento económico, evitando por ejemplo,
ante el caso de los ingresos petroleros, podemos decir que extraordinario, y
evitando la indigestión que esto pudiera producir con su efectos potenciales
negativos, que una reactivación de carácter económico con crecimiento sostenido
y moderado y con un verdadero, digamos, desarrollo tanto de los grupos
sociales de la población sin que se extremen tanto la marginalidad como el
otro extremo de los grupos que perciben los mayores ingresos, permitiría un
crecimiento sostenido y claro.
Al final sólo me resta entonces, estimular a todos los grupos que han
intervenido como auspiciadores, como son la Asociación Venezolana de Derecho
Tributario, la Asociación Venezolana de Derecho Financiero, el Banco Central,
la Academia de Ciencias Económicas y la de Ciencias Políticas y Sociales, la
realización de este tipo de foros que permiten visualizar algunas posibles
salidas ó conceptos de salidas a la diversa problemática general que tiene la
economía del país. Sólo queda entonces trabajar y seguir adelante.

416
 Dr. Diego Luis Castellanos
Presidente del Banco Central de Venezuela

Realmente el Banco se siente muy honrado de haber participado en este

evento tan importante y, particularmente, también me siento sumamente honrado
por la gentileza de los organizadores de este trabajo tan interesante, especialmente
mi amigo, el Dr. Carrillo Batalla.
Yo llego tarde a la fiesta esta, llego tarde porque estaba en otras cosas,
estaba muy ocupado, pero realmente no dejé de informarme, en la medida de
lo posible, de lo que se estaba comentando. Y me ha impresionado mucho,
entre otras cosas, las palabras de nuestro distinguido amigo, quien expresó
de una manera muy clara, algunas de las ideas que pueden ser compartidas
por todos. Por supuesto, con esto no quiero decir que no comparta la idea de
los otros compañeros. Pero el Dr. De Sola ha tenido la habilidad de mostrarnos
unas facetas importantes que debemos ver en su exacta dimensión. Porque la
experiencia que él tiene debe conducirnos, debe ayudarnos a entender mejor
todos estos procesos complejos de la tributación.
Echo de menos en el programa algunos temas de interés, como por
ejemplo, el tema de la distribución del ingreso, que tiene mucha relación con
el problema tributario. Ese es un tema que nos ha preocupado mucho en el
Banco Central y que tenemos necesidad de enfocar en todas sus dimensiones.
Ya el Sr. Presidente del Colegio de Economistas, esbozaba algunas ideas
sobre el particular, pero creo que tenemos que realizar más investigaciones
en este campo. Es un problema, y está afectando todas nuestras economías y
marca, en muy buena medida, la distancia entre nuestras economías en Latinoamérica
y algunas de las economías asiáticas y europeas. Pero en fin, ese es un tema
que deberíamos desarrollar en lo futuro y ojalá podamos hacer nuevos esfuerzos
como este, para discutirlo de una manera amplia y muy clara como se ha
hecho hasta ahora, para nutrirnos y enriquecer nuestros conocimientos y adoptar
conclusiones que deberán ser elevadas a las personas que toman las decisiones.

417
LA PRESENTE EDICION DE 500 EJEMPLARES.
SE IMPRIMIÓ EN PAPEL SAIMA IVORE
EN LOS TALLERES DE GRAFICAS TAO S.A.,
EN CARACAS, VENEZUELA,
EN EL MES DE NOVIEMBRE
DEL AÑO DOS MIL UNO
Salvador Sánchez b
A bogado ipsa t u o s r