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DERECHO TRIBUTARIO

UNIDAD I. DERECHO TRIBUTARIO: CARACTERIZACIÓN


JURÍDICA

I. FINANZAS PÚBLICAS

OM
A) CONCEPTO
La ciencia de las finanzas públicas examina cómo el Estado obtiene sus ingresos y
efectúa sus gastos.
Los términos “finanzas”, “finanzas públicas”, “hacienda” y “hacienda pública” son
sinónimos.

.C NECESIDADES PÚBLICAS
Como el hombre, desde tiempos pretéritos, tiende a vivir en sociedad, surge un
tipo de requerimiento de grupo o colectivo, que difícilmente pueda atender en forma
DD
solitaria. La vida colectiva engendra necesidades diferentes a las particulares de cada cual,
como la seguridad, el transporte, las comunicaciones o el aprendizaje.
Esto nos lleva al concepto de necesidades públicas.
a) ABSOLUTAS. Cuando el individuo resuelve integrarse en una colectividad,
surgen necesidades comunes que en modo primordial son: 1) la defensa exterior; 2) el
orden interno, y 3) la administración de justicia.
LA

Son consustanciales a la existencia misma del Estado y de imposible delegación en


los particulares.
La primera de las necesidades (defensa exterior), nace del apremio natural de
resguardar el grupo propio, ya constituido, de las agresiones de otros extraños.
Por otra parte, a los fines de la convivencia pacífica de la comunidad y de la
consecución de beneficios para sus integrantes, surge la necesidad de establecer un orden
FI

interno. Ello se consigue mediante el establecimiento y reconocimiento de derechos y


obligaciones mínimos que deben ser respetados, dando nacimiento a un determinado
ordenamiento normativo. Dentro de él, se comprenden:
1) El ordenamiento normativo interno (constituciones).
2) La seguridad pública.


3) La necesidad consiguiente de contar con leyes punitivas adecuadas y


ejercidas por organismos de seguridad interna.
Finalmente, otra necesidad es el allanamiento de las disputas y el castigo a quienes
violan la normatividad impuesta. Ello se hace mediante la administración de justicia.
Podemos concluir que las necesidades públicas absolutas (o primarias) reúnen
las siguientes características: 1) son de ineludible satisfacción; 2) son de imposible
satisfacción por los individuos aisladamente considerados, y 3) son las que dan origen y
justifican al organismo superior llamado “Estado”.
b) RELATIVAS. Dentro de este rubro se encuentran aquellas cuya satisfacción no
es tarea originaria del Estado, pudiendo ser también asumidas por los particulares (por
ejemplo, educación, salud, transporte, comunicaciones, seguridad social).
Son contingentes, mudables, y no vinculadas a la existencia misma del Estado.

FUNCIONES PÚBLICAS Y SERVICIOS PÚBLICOS

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Comprenden aquellas actividades, comportamientos o intervenciones que lleva a


cabo el Estado con el fin de satisfacer las necesidades públicas.

ACEPCIONES
Adoptamos la distinción jurídica planteada por Marienhoff, que separa entre
función pública y servicio público.

Funciones Actividades que deben cumplirse en forma ineludible, que se identifican con la razón
públicas de ser del Estado, que se refieren a su soberanía, que son exclusivas e indelegables, y
cuya prestación es en principio gratuita.
Servicio Las actividades del Estado que no constituyen funciones públicas, y que tienden a
satisfacer necesidades – generalmente imprescindibles – de la población. El servicio

OM
público
que calificamos como público presupone usualmente una organización de elementos
y actividades para un fin, una ordenación de medios materiales y personales.

No pueden dejar de ser prestados en forma intinterrumpida por el propio


Estado, con prescindencia de que también lo hagan los particulares.

Esenciales Son mutables.

.C
Según el grado de
El Estado no puede prescindir de suminsitrar tales servicios de modo gratuito.
Clasificación de los servicios públicos

prioridad que les


asigna la
población El Estado puede tomar a su cargo otros servicios que también atañen al interés público, ya
sea por razones de mejor convivencia social (comunicaciones, transporte, gas,
electricidad) o por motivos especiales de tutela de intereses particulares.
DD
No esenciales
A partir de ello, y en la medida en que requieran financiación estatal, estos
servicios públicos no esenciales también interesan a las finanzas públicas.
Aquellos que, aun siendo útiles para la colectividad en general, se prestan concretamente
Divisibles a particulares que los requieren por determinadas circunstancias (administración de
Según su justicia, instrucción púbica, servicios postales, emisión de DNI).
divisibilidad Aquellos cuya naturaleza es tal que, por favorecer a numerosos componentes
LA

Indivisibles de la comunidad, en la práctica impiden su particularización con respecto a


personas determinadas (defensa exterior, seguridad).
Tienen usuarios indeterminados, ya que la utilidad reportada es genérica para la
Según el grado de Uti universi
población en su conjunto.
utilidad que
reportan Tienen usuarios determinados que reciben una utilidad concreta o particular,
Uti singuli
porque se benefician individualmente con la prestación.
FI

REQUISITOS DE EFICIENCIA
1) Generalidad.
2) Uniformidad o igualdad.
3) Regularidad.


4) Continuidad.

B) RECURSOS Y GASTOS PÚBLICOS


Para movilizar las funciones y servicios públicos, y para que éstos se ejecuten
correctamente, el gobierno debe desprenderse de dinero, realizando erogaciones
denominadas gastos públicos.
Estos ingresos tienen procedencia diversa. Pueden provenir del propio patrimonio
del Estado en los siguientes casos.
a) Cuando el ente público explota, arrienda o vende sus propiedades
mobiliarias o inmobiliarias.
b) Cuando privatiza empresas públicas.
c) Cuando obtiene ganancias mediante sus acciones en dichas empresas o en
otras privadas en las que haya resuelto invertir.

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d) Cuando los ingresos se obtienen de otras actividades que resultan


productivas.
Asimismo, puede recurrir al crédito público.
Sin duda, la mayor parte de los ingresos son obtenidos recurriendo al patrimonio
de los particulares, en forma coactiva y mediante los tributos.
Cuando el Estado efectúa gastos públicos como cuando por distintos
procedimientos obtiene ingresos, desarrolla la actividad denominada financiera.

ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO


Es el conjunto de operaciones de éste, que tiene por objeto tanto la obtención de
los recursos como la realización de los gastos necesarios para movilizar las funciones y

OM
servicios que satisfagan las necesidades de la comunidad.
Esta actividad se traduce en una serie de entradas y salidas de dinero en la caja del
Estado. Las entradas de dinero constituyen, a su vez, los ingresos públicos, que son
transferencias monetarias (coactivas o voluntarias) realizadas en favor de los organismos
públicos.
La ejecución de estas funciones trae como consecuencia una serie de
transferencias monetarias de signo inverso, ya que suponen salidas de dinero de las cajas
públicas que constituyen los gastos públicos.

.C A) FINALIDADES
Entre las finalidades propias de la actividad financiera del Estado distinguimos las
siguientes.
DD
1) FISCALES. La actividad financiera tiene finalidad fiscal cuando su objetivo se
agota en la obtención de ingresos, siendo en tal supuesto su característica distintiva la
instrumentalidad.
2) EXTRAFISCALES. Existen casos en que la acción financiera del gobierno no se
agota en la obtención del ingreso, sino que además intenta llevar a cabo, mediante
medidas financieras, finalidades públicas distintas. La actividad financiera con finalidad
LA

extrafiscal procura atender el interés público en forma directa.


Cuando el fin perseguido es extrafiscal, es posible que las medidas sean de distinta
índole.
a) Pueden producirse medidas disuasivas con respecto a actividades que no
se consideran convenientes (incremento de alícuotas en los tributos, la creación de
sobretasas, adicionales o recargos).
FI

b) El Estado puede decidir realizar acciones alentadoras para atraer ciertas


actividades económicas, científicas, culturales o de otro tipo, que estime necesarias y útiles
para el país (exenciones, diferimientos, deducciones, reintegros, etc.).
c) Cuando se resuelve percibir tributos de alto monto para desalentar ciertas


posiciones patrimoniales de los sujetos que se desea alcanzar.


Estas medidas se encuentran en pugna con los principios de capacidad
contributiva y generalidad.

II. DERECHO TRIBUTARIO (CARACTERIZACIÓN JURÍDICA)

TERMINOLOGÍA
No es uniforme en esta rama jurídica.
La denominación más correcta es la de derecho tributario, por su carácter
genérico, pero también puede utilizarse el término “derecho fiscal”.

CONCEPTO

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El derecho tributario es el conjunto de normas y principios jurídicos que se


refieren a los tributos. Pautas necesarias para convertir el tributo en el núcleo del
derecho tributario:
a) Solo hay tributo cuando es creado por la ley.
b) Dicho instituto debe estar dotado de todos sus elementos componentes:
a. Hecho imponible.
b. Identificación de los deudores.
c. Elementos cuantificantes (base imponible y
alícuota).
d. Exenciones.
e. Medios de extinción.
c) Deben estar establecidas y reguladas las funciones a cumplir por la

OM
Administración para que el tributo sea recaudado e ingresado en la tesorería estatal.

ACTIVIDAD TRIBUTARIA COMO ACTIVIDAD JURÍDICA


El despliegue estatal al pretender ejercer su facultad de imposición, crea relaciones
jurídicas entre el E y los particulares. Esas relaciones son plurales. Se hace indispensable la
existencia de normas legales que regulen esas relaciones jurídicas.

a)
.C
acatarlas o no.
NORMAS JURÍDICAS TRIBUTARIAS
Tienen carácter obligatorio y no hay libertad de los administrados de
DD
b) Dichas normas deciden que, en principio, y al producirse ciertos hechos o
circunstancias (hechos imponibles) corresponde el pago de tributos.
c) En las democracias occidentales, la fuerza obligatoria de estas normas no
depende de la justicia intrínseca de los tributos creados, sino de elementos extrínsecos
relativos a la forma de generación de cada precepto (principio de legalidad o de reserva
de la ley). Las legislaciones actuales atenúan la rigidez del precepto.
LA

d) La norma ordena el camino a seguir en la faz procedimental para que el


tributo creado se transforme en tributo cobrado.
e) La norma tributaria posee coercibilidad.
f) El conjunto de normas que imponen obligaciones, derechos y deberes
tributarios (tanto sustanciales como formales) en una cierta época y para un determinado
país, integra con el resto de normas, su orden jurídico vigente.
FI

TEORÍAS SOBRE LA NATURALEZA DEL DERECHO TRIBUTARIO. SÍNTESIS


En un principio, los autores que, en la segunda mitad del siglo XIX, generaron la
solidez creciente del derecho administrativo (Laband, Jellinek, Otto Mayer, entre otros),


dedicaron atención al “derecho de los impuestos” como parte integrante del derecho
administrativo.
A partir de la segunda década del siglo XX, como consecuencia del desarrollo
científico del derecho tributario, se reaccionó ante esta tesis autoritaria, y se iniciaron
intentos por poner de relieve la juridicidad del tributo y de las relaciones que genera.
Algunas de estas teorías fueron:
1) Teorías clásicas o fundacionales.
2) Teoría de la función pública.
3) Teoría de la potestad de la imposición.

Se pueden sintetizar de la siguiente manera:


1) Construcciones clásicas (1920 – 1965):

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 Parten del contenido pecuniario del tributo y toman como núcleo la


relación jurídica obligacional, la que se traba entre Estado y particulares cuando acaece el
hecho imponible.
 La ley que establece el tributo otorga al fisco un derecho de crédito al que
corresponde una deuda del particular.
 Las acciones posteriores que se ponen en movimiento para liquidar y hacer
efectiva esa obligación, no son sino derivaciones y consecuencias lógicas de haberse
configurado la relación jurídica tributaria sustancial.
 Se propugnó una clara división entre el derecho tributario material (el
régimen jurídico de la relación de deuda tributaria) y el derecho tributario formal (el
régimen jurídico de los procedimientos tributarios).
2) Construcciones dinámicas o fundacionales:

OM
 El acento de la tributación debe ser puesto en la dinámica aplicativa del
tributo, desarrollando la diversidad de situaciones jurídicas que escapan al marco
obligacional.
 El procedimiento de imposición (o función tributaria) es el meollo que
caracteriza y define el tributo.
 En este procedimiento pueden surgir obligaciones (la deuda tributaria u
otras), deberes formales, ejercicio de potestades administrativas y otra variedad de

.C
situaciones que cambian en un tributo u otro, e incluso dentro de cada uno de ellos.

Administración.

La parte trascendental del derecho tributario es la actuación de la

La tesis del punto anterior lleva a la decadencia de la relación jurídica


DD
sustancial como elemento central del DT que pasa a ser explicado como el despliegue de
una función administrativa tributaria, como ejercicio de la potestad de imposición o como
un procedimiento integrante del DT material.
3) Evaluación: las teorías tradicionales han elaborado una correcta doctrina a
la que pocas formulaciones pueden añadirse.
Si, en definitiva, todos los autores coinciden en la existencia de la deuda tributaria
LA

(aun disfrazada con otros nombres) y de las funciones o actuaciones procedimentales de la


Administración, carece de sentido disentir durante décadas sobre si el procedimiento de
imposición ha sustituido o no a la obligación tributaria.
En nuestro país, coincidimos con Jarach en desestimar enérgicamente las nuevas
teorías, puesto que, si bien la relación jurídica puede ser defectuosa, se mantiene
insustituible.
FI

CONTENIDO
Comprende dos grandes partes:
Parte general Parte especial


Donde se engloban las normas aplicables a todos los Contiene las disposiciones
tributos. específicas de los distintos
gravámenes que integran un
régimen tributario.
Es teóricamente más importante, porque en ella están
contenidos los principios de los cuales no se puede
prescindir en los Estados de Derecho para lograr que la
coacción que significa el tributo esté regulada en forma tal
que imposibilite la arbitrariedad.

DIVISIÓN
Encontramos múltiples normas jurídicas pertenecientes a distintos sectores que
presentan en común el derecho de referirse al tributo.

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Ello da lugar a las divisiones del derecho tributario, aunque éstas hayan sido objeto
de crítica. El estudio común, pero a su vez fragmentado, surge por motivos didácticos y se
funda en necesidades prácticas.

Derecho Estudia las normas fundamentales que disciplinan el ejercicio del


constitucional poder tributario. También se ocupa de la delimitación y coordinación
tributario de poderes tributarios entre las distintas esferas estatales en los
países con régimen federal de gobierno.
Derecho Contiene las normas sustanciales relativas en general a la obligación
tributario tributaria. Estudia cómo nace la obligación de pagar tributos
material (mediante la configuración del hecho imponible) y su extinción;
examina también cuáles son sus diferentes elementos.

OM
Derecho Se encarga de todo lo concerniente a la aplicación de la norma
tributario formal material al caso concreto en sus diversos aspectos. Analiza
especialmente la determinación del tributo, así como la fiscalización
de los contribuyentes y las tareas investigatorias de tipo policial,
necesarias en muchos casos para detectar a los evasores ocultos.
Derecho procesal Contiene las normas que regulan las controversias de todo tipo que se
tributario plantean entre el fisco y los sujetos pasivos.
Derecho
tributario
Derecho
internacional .C
penal Regula lo relativo a las infracciones fiscales y sus sanciones.

Estudia las normas que corresponde aplicar en los casos en que


diversas soberanías entran en contacto, para evitar problemas de
DD
tributario doble imposición y coordinar métodos que eviten la evasión
internacional mediante los precios de transferencia, el uso abusivo de
los tratados, la utilización de los paraísos fiscales y otras modalidades
cada vez más sofisticadas de evasión en el orden internacional.

AUTONOMÍA
LA

CARACTERIZACIÓN
La posibilidad de independencias absolutas o de fronteras cerradas en el sector
jurídico tributario es inviable, por cuanto las distintas ramas en que se divide el derecho
FI

no dejan de conformar el carácter de partes de una única unidad real: el orden jurídico de
un país, que es emanación del orden social vigente.
La autonomía no puede concebirse de manera absoluta, sino que cada rama del
derecho forma parte de un conjunto del cual es porción solidaria.
El estudio del derecho se presenta dividido en ramas que determinan


especialización didáctica, profesional, científica, y aún la aparición de códigos, así como el


fraccionamiento de competencia de los tribunales.
El estudio por separado de una rama jurídica puede denominarse autonomía
didáctica; ésta reconoce como causa necesidades de orden práctico o de enseñanza.
Cuando las normas jurídicas relacionadas con un mismo objeto adquieren determinado
volumen, es conveniente su estudio en forma unitaria o independizada de otras partes del
derecho.
Si, a su vez, ese conjunto de normas está dotado de homogeneidad, y funciona
como un grupo orgánico y singularizado, podremos hablar también de autonomía
funcional.

SOSTENEMOS LA AUTONOMÍA DIDÁCTICA Y


FUNCIONAL DEL DERECHO TRIBUTARIO.

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CRITERIOS
Subordinación al Niega todo tipo de autonomía al DT (aún la didáctica) porque lo
Derecho subordina al derecho financiero.
Financiero
Subordinación al Sostienen que el derecho tributario es una rama del D.A. Se acepta
Derecho que el D.T. sea estudiado independientemente del mismo, atento a
Administrativo su volumen, pero la subordinación exige que de manera supletoria,
y ante la falta de normas expresas tributarias sobre algún punto, se
recurra obligatoriamente a los conceptos, ideas e instituciones del
D.A.
Autonomía Consideran que el D.T. material o sustantivo es autónomo, tanto

OM
científica del D.T. didáctica como científicamente.
La autonomía científica supone: autonomía teleológica o de fines,
autonomía estructural u orgánica y autonomía dogmática o
conceptual.
Subordinación al Ello sucedería principalmente porque el concepto más importante
Derecho Privado del D.T., que es la obligación tributaria, se asemeja a la obligación
de derecho privado, diferenciándose por el objeto de una y de otra.

.C
Conceden al D.T. un particularismo exclusivamente legal.

NUESTRA TESIS
El legislador dicta normas que rigen los atributos, derechos, garantías y
DD
obligaciones de las personas.
Las primeras normas que aparecen reglamentando estos derechos y obligaciones
son las de derecho civil, y esta prelación justifica su carácter inicial de derecho común.
El derecho privado es el tronco común del cual se fueron disgregando las distintas
ramas del derecho.
Con el avanzar de los siglos, algunas materias fueron escapando de los moldes del
LA

derecho privado, aunque tal separación no fue total. Cuando las nuevas ramas jurídicas no
prevén un caso dado, es necesario recurrir al DP.
Mediante el tributo, los integrantes del E contribuyen a su sostenimiento en
proporción a su respectiva capacidad económica, no obstante resulta difícil detectar los
verdaderos significados de esta potencialidad y, por ende, la auténtica aptitud de
FI

contribuir.
Surge entonces la necesidad de investigar los actos y negocios de los particulares
para captar sus realidades económicas y sobre la base de ello seleccionar los hechos
imponibles de los tributos.
Vuelve, por tanto, el legislador (ya puesto en función tributaria) a las mismas


instituciones que creó al actuar como legislador de derecho común.


Puede ocurrir que no encuentre razones para modificarlas, pero también es
posible que crea necesario introducir variantes legales o interpretativas cuando adopta
conceptos e instituciones del derecho privado.
Existe general coincidencia en admitir la legitimidad de estos apartamientos, y en
que existen límites a los mismos.
El primero de ellos es considerar que las normas alterantes no sean de menor
jerarquía constitucional que las alteradas.
En segundo lugar, se requiere que las normas alterantes no violen normas
jerárquicamente superiores.
Con el cumplimiento de estas condiciones, es legítimo que las normas tributarias
creen conceptos e instituciones propias, señalando sus caracteres legales.
Lo discutible es que de estas realidades intente extraerse la noción de autonomía
científica del derecho tributario. Nos encontramos ante un singularismo que le permite

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tener sus propios conceptos e instituciones o utilizar los de otras ramas del derecho,
asignándoles un significado diferente.
Si la ley tributaria cree insuficiente una solución de otro sector del derecho
positivo debe alterarla normativamente, pero de lo contrario debe aplicarla tal cual es sin
creación artificial de argumentos o de supuestas “pautas interpretativas”.
Conclusión: Se puede hablar de una autonomía didáctica y funcional del
derecho tributario, pues constituye un conjunto de normas jurídicas dotadas de
homogeneidad que funciona concatenado a un grupo orgánico y singularizado que a su vez
está unido a todo el sistema jurídico. Su singularismo normativo le permite tener sus
propios conceptos o instituciones o utilizar los de otras ramas del derecho, asignándoles
un significado diferente.

OM
CARACTERES ESPECÍFICOS Y COMUNES
Los elementos aparentemente heterogéneos que, unidos, conducen al esquema del
sistema jurídico tributario nacional, los denominamos caracteres específicos y comunes del
derecho tributario. Son los siguientes:
1) Potestad tributaria, merced a la cual el Estado está autorizado para generar
tributos en forma unilateral y coactiva, esto es, prescindiendo de la voluntad de los
obligados.
2)

.CNormatividad jurídica, límite de la facultad precedente. La coacción sólo es


válida si está expresada en normas jurídicas emanadas de quien ejerza el poder de crear
leyes.
3) Finalidad recaudatoria, pues el Estado realiza las dos actividades
DD
mencionadas guiado por la necesidad económica de obtener fondos para cumplir los
cometidos que le exige la comunidad.
4) Justicia en la distribución de la carga.

A) COACCIÓN EN LA GÉNESIS DE LOS TRIBUTOS


LA

El objeto de la prestación surge como consecuencia de la potestad tributaria del


Estado, que a su vez deriva de su poder soberano, que es supremo e independiente.
Nos interesa el atributo de la supremacía. El poder soberano (también llamado
“poder de imperio”) implica la negación de cualquier otro poder superior. Una de sus
exteriorizaciones más relevantes es la potestad tributaria. Ella se manifiesta básicamente
en la génesis del tributo, en cuanto el Estado decide de manera unilateral crear
FI

obligaciones a los individuos.


Realizado el acto de la creación, la potestad tributaria se agota en todo cuanto
implique actos de compulsión contra el individuo para obligarlo al pago.


B) NORMATIVIDAD LEGAL
La potestad tributaria se convierte en facultad normativa, es decir, en la de
autoridad para dictar normas jurídicas creadoras de tributos. En las modernas
democracias occidentales, esas normas jurídicas que implican derechos y obligaciones del
sujeto activo y de los sujetos pasivos deben estar expresadas en leyes.
La vigencia del tal principio origina consecuencias, entre las cuales se destacan las
siguientes:
1) Tipicidad del hecho imponible. La situación o el hecho tomado como
hipótesis condicionante de la obligación tributaria debe estar señalado con todos sus
elementos componentes y debe permitir conocer con certeza si, desde el punto de vista
descriptivo, determinada circunstancia fáctica se comprende o no dentro de lo tributable.
2) Distinción de tributos en género y en especie.
3) Distribución de potestades tributarias entre la Nación y las provincias.

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4) Analogía. No es aplicable para colmar lagunas que se produjesen con


respecto a los elementos estructurantes del tributo, ni en lo atinente a exenciones.
5) Retroactividad. Tampoco es admisible la aplicación retroactiva de la norma
que establece el tributo con respecto a alguno de sus elementos estructurales.
6) Indisponibilidad del crédito tributario. Frente a un hecho imponible
realizado y comprobado que origina una obligación tributaria, el Estado no está facultado
para decidir si cobra o no el tributo, según ponderaciones de oportunidad o conveniencia.
La constitución de Córdoba establece, en su art. 71, párr. 4º, lo siguiente: “Ninguna ley
puede disminuir el monto de los gravámenes una vez que han vencido los términos generales
para su pago en beneficio de los morosos o evasores de las obligaciones tributarias”.
El principio de indisponibilidad está implícito en la ley nacional de procedimientos
11.683 y rige en forma general en la Argentina. No obstante, la regla no se aplica en su

OM
integridad ante la frecuente actitud legislativa de condonar intereses, recargos y otros
accesorios, así como multas por infracciones.

C) FINALIDAD DE COBERTURA DEL GASTO PÚBLICO


Ello por cuanto el gasto tiende a la satisfacción de las necesidades públicas, que
dan nacimiento al Estado y justifican su existencia.
Dado que la finalidad de los cobros coactivos normados (tributo) es económica

.C
(cubrir gastos públicos con medios escasos en relación a necesidades públicas
numerosas), también debe tener base económica el criterio de graduación del aporte
individual.
DD
D) JUSTICIA EN LA DISTRIBUCIÓN DE LA CARGA TRIBUTARIA
Se considera desde antaño que el criterio más justo de graduación del aporte de los
individuos al gasto público es su capacidad contributiva. La indagación sobre la capacidad
contributiva tiene como objetivo investigar el fundamento del derecho del Estado a
incorporar a la legislación tributaria un determinado tributo.
LA

En virtud de ese principio, todas las situaciones y hechos a los cuales se vincula el
nacimiento de la obligación tributaria deben representar un estado o movimiento de
riqueza.
El principio tiene consecuencias jurídicas, entre las que sobresalen:
1) Elemento unificador. La capacidad contributiva uniforma los tributos, ya
FI

que si bien todos captan realidades diferentes, tienen la común naturaleza económica de
demostrar aptitud de colaboración con el gasto público.
2) Elemento explicativo de la evolución de los tributos.
3) Garantías sustanciales de los contribuyentes.
4) Sustitución tributaria. Proporciona su base teórica.


5) Capacidad jurídica tributaria.


6) Inmunidad tributaria. El Estado no puede ser destinatario legal de la
obligación tributaria, porque técnicamente carece de capacidad contributiva, concepto
éste solo aplicable a los particulares.
7) Impuestos directos e indirectos.

RELACIÓN CON OTRAS RAMAS DEL DERECHO


Todas las negociaciones, ventas, sociedades y demás actividades del individuo en
los más diversos e insólitos campos, están acompañadas inexorablemente por el tributo.
Resalta en primer lugar su conexión con el derecho administrativo.
Respecto del derecho constitucional y del derecho político, existe un estrecho
contacto entre ambos y el derecho tributario, en tanto el desenvolvimiento y el alcance de
la función tributaria depende de la estructuración que el poder político haya decidido

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darle al Estado y de los derechos, garantías y fuentes de los recursos que haya
contemplado la Constitución.
La conformación de los ingresos tributarios y la delimitación de los órganos
autorizados al cobro está delineada en las cartas fundamentales que rigen los Estados. Son
diferentes las actividades y funciones tributarias de los Estados federativos
(descentralización) y en los unitarios (o de centralización).
Trascendente es la vinculación del derecho tributario con el derecho privado (civil
y comercial). La potestad tributaria es ejercida por el Estado, pero quienes están sujetos a
ella son las personas físicas y las entidades que son sujetos del derecho privado.

CODIFICACIÓN
La situación en Argentina continúa con la Ley 11.683, “que hace las veces” de

OM
código tributario para los tributos nacionales. Esta fue sancionada en 1933.
La mayoría de las provincias y municipios han elaborado códigos fiscales que
significan un verdadero progreso en cuanto a su sistematización y ordenamiento en la
materia.
 Provincia de Córdoba: Código Tributario (Ley 6006).

.C
FUENTES
Otras fuentes del derecho tributario (extralegales) pueden ser la doctrina, la
jurisprudencia, los usos y costumbres y los principios generales del derecho.
No pueden crearse obligaciones tributarias si no es por ley. De ello deriva que
DD
todos los elementos estructurantes del tributo y, en especial, el hecho imponible, exigen
sanción legislativa. No obstante, dentro del campo de la tributación es posible que se
recurra a fuentes no legales, en especial en materia de las actuaciones que se desarrollen
en el proceso de determinación tributaria.

III. LA NORMA TRIBUTARIA


LA

En razón de su soberanía, cada Estado tiene facultades para gravar las situaciones
imponibles situadas bajo su poder de imperio.

VIGENCIA EN EL TIEMPO Y EN EL ESPACIO


FI

a) En el espacio. El poder de imposición se ejerce dentro de los límites


territoriales sometidos a la soberanía del Estado.
 Convenios para evitar doble imposición.
 Criterio de la renta mundial.
b) En el tiempo.


1) Comienzo y fin de vigencia. El comienzo de vigencia de las normas


tributarias no presenta problemas, porque por lo general ellas mismas contienen ese dato.
Caso contrario, es aplicable el art. 5 CCCN, en virtud del cual si las leyes no expresan
tiempo serán obligatorias después del octavo día de su publicación oficial.
Las leyes tributarias suelen también indicar hasta cuándo duran, es decir, la fecha
en que finaliza su vigencia, lo que sucede con los impuestos transitorios. Si no se menciona
fecha de fenecimiento, las leyes tributarias rigen mientras no sean derogadas.
2) Retroactividad y ultraactividad. Las dificultades surgen cuando se da el
fenómeno de la sucesión de leyes, lo que exige precisar sus efectos.
Se entiende que existe retroactividad de una ley cuando su acción o poder
regulador se extiende a hechos o circunstancias acaecidos con anterioridad al inicio de su
entrada en vigor.
Hay irretroactividad cuando la ley tributaria rige sólo respecto de los hechos o
circunstancias acaecidos a partir de su entrada en vigor, hasta el vencimiento del plazo de
vigencia o de su derogación.

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Hay ultraactividad cuando la acción o poder regulador de la ley se extiende a los


hechos o circunstancias acaecidos después del momento de su derogación o cese de su
vigencia.
El principio general, imperante en materia tributaria, es que las leyes deben regir
para el futuro y no retrotraerse al pasado (irretroactividad). Este principio se vincula
esencialmente con el de legalidad.
Sin perjuicio de ello, atento al principio de unidad del orden jurídico, es indudable
la aplicación a la materia tributaria del art. 7 del CCCN, según el cual las leyes se aplicarán
desde su vigencia a las consecuencias de las relaciones jurídicas existentes. Agrega esta
disposición que las leyes no tienen efecto retroactivo, sean o no de orden público, salvo
disposición en contrario. Ello implica la admisión de la teoría de los derechos adquiridos.
Dentro del ámbito específicamente tributario, creemos que el acaecimiento del HI

OM
genera un derecho adquirido por el contribuyente: el derecho de quedar sometido al
régimen fiscal imperante cuando se realizó o acaeció ese hecho.
Si el HI es de verificación instantánea (ej.: impuesto de sellos), ninguna legislación
posterior a ese hecho puede ser utilizada para modificar la obligación surgida.
Si el HI es de verificación periódica, ello significa que tal hecho generador es el
resultante de un conjunto de actos que se desarrollan en un período temporal (ej.:
impuesto a las ganancias). En este caso, se tiene por acaecido el HI en el último instante del

.C
período dentro del cual se computan los ingresos. Aunque la doctrina no es unánime en el
punto, se ha admitido la validez de las modificaciones legislativas ocurridas durante el
curso del ejercicio (retroactividad impropia o seudoretroactividad), por entenderse
que, en tal caso, el HI, al momento de la sanción de la reforma, no se había concretado.
DD
La CSJN ha ido restringiendo los supuestos de admisión retroactiva de la ley fiscal,
siendo una de sus manifestaciones más concretas la aplicación de la llamada teoría del
pago. Según esta posición, el pago de un tributo surte pleno efecto extintivo, lo que no
permite revivir la obligación, en razón de originar una relación contractual entre fisco y
contribuyente que determina el surgimiento de un derecho patrimonial garantizado por el
art. 17 CN. El pago libera al contribuyente y le otorga un derecho adquirido
LA

imposible de ser modificado por una ley posterior.


La tesis del pago como límite a la retroactividad es jurídicamente objetable y tiene
alcances relativos, ya que según la Corte, el derecho adquirido sólo se genera mediante
la aceptación del pago por el ente recaudador. En materia tributaria, el pago no es casi
nunca cancelatorio por sí solo, ya que la DDJJ y el importe oblado en consecuencia están
sujetos a verificación administrativa. O sea que el contribuyente sólo obtiene una mera
FI

constancia de su percepción.
En conclusión, la ley que debe regir las relaciones jurídicas entre fisco y
contribuyentes es aquella que estaba vigente al momento de acaecer el HI, y la
retroactividad de una ley posterior es inadmisible. La excepción surge en los ilícitos
tributarios, ya que tal como ocurre en el derecho penal común, se acepta el principio de


retroactividad de la ley penal más benigna.


En lo que atañe a la ultraactividad, es inadmisible tanto en derecho tributario
como en derecho penal tributario.

INTERPRETACIÓN DE LA NORMA TRIBUTARIA

A) MODALIDADES
El intérprete puede encarar la tarea guiado por preconceptos de favorecimiento al
fisco o al particular. El preconcepto in dubio contra fiscum sostiene que cualquier duda
debe favorecer al contribuyente por ser la ley tributaria restrictiva del derecho de
propiedad. El preconcepto opuesto propugna, en cambio, que cualquier duda debe
favorecer al Estado.

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Entendemos errados ambos preconceptos, y que el intérprete no debe actuar


guiado por ellos. Su única finalidad debe ser la de obtener el sentido de justicia para la
norma pueda cumplir su función correspondiente.

B) MÉTODOS

1) MÉTODOS GENERALES
Método Se limita a declarar el alcance manifiesto e indubitable que surge de las
literal palabras empleadas en la ley sin restringir ni ampliar su alcance.
En materia tributaria, utilizar este método en forma exclusiva es
insuficiente, y puede llevar a conclusiones erróneas porque el legislador no

OM
siempre es un técnico en la materia y puede suceder que la terminología
empleada no sea la adecuada a la realidad que quiso regular.
Método Pretende resolver cuál es el espíritu de la norma o su ratio legis. Puede ser
lógico extensiva si se da a la norma un sentido más amplio del que surge de sus
palabras. Puede ser también restrictiva, cuando se da a la norma un sentido
menos amplio del que fluye de sus propios términos, entendiéndose que el
legislador dijo más de lo que en realidad quiso decir.
Método
histórico

.C
Hay quienes sostienen que se debe desentrañar el pensamiento del
legislador, ya que conocer la ley no es otra cosa que conocer la intención de
quien la dictó. Esta identificación entre voluntad de la ley y voluntad del
legislador es criticada en materia tributaria. Se dice que la tributación se
DD
caracteriza por su movilidad, y que no se pueden interpretar las normas
según el pensamiento del legislador cuando la ciencia tributaria está en
evolución constante.
Método Sus defensores reconocen la realidad de la crítica anterior y afirman que no
evolutivo se puede enfrentar una nueva necesidad de la vida con reglas jurídicas
nacidas con anterioridad a las condiciones sociales, económicas, políticas y
LA

éticas que determinan esa nueva necesidad.


Frente a una realidad antes no existente, debe investigarse cuál hubiera sido
la voluntad del legislador y qué solución habría dado.
En materia tributaria, el principio de legalidad es una valla para este
método. No se puede, por citar, por vía de la interpretación evolutiva,
modificar aspectos fundamentales de la obligación tributaria, y
FI

especialmente el HI.

2) MÉTODO ESPECÍFICO. LA REALIDAD ECONÓMICA


En nuestro sistema, comenzó a tener vigencia legal con las modificaciones que en


1947 se hicieron a la ley 11.683.


a) Fundamento. Se basa en que el criterio para distribuir la carga tributaria
surge de una valoración política de la capacidad contributiva que el legislador efectúa
teniendo en cuenta la realidad económica. De ser así, solo se logrará descubrir el
“verdadero sentido y alcance de la ley” recurriendo a esa misma realidad económica. El
tributo se funda en la capacidad contributiva, la cual no es otra cosa que una apreciación
político-social de la riqueza del contribuyente. Para efectuar esa apreciación, el legislador
tiene en cuenta la forma en que esa riqueza se exterioriza, y por ello la interpretación de
las leyes tributarias debe forzosamente tener en cuenta esos elementos demostrativos de
mayor o menor riqueza, que son económicos.
b) Funcionamiento. Cuando los HI se vinculan con AAJJ de carácter negocial,
existen circunstancias originadas en la voluntad creadora de los particulares. Muchas
veces se da la posibilidad de que estos elijan diferentes encuadres jurídicos para lograr

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13

fines idénticos. Sucede que cuando se realiza un AAJJ o una negociación, puede
distinguirse la intención empírica (intentio facti) y la intención jurídica (intento iuris).
La intención empírica es aquella que se encamina a obtener el resultado
económico para cuyo fin el acto se realiza.
La intención jurídica se dirige a alcanzar determinados efectos jurídicos, para lo
cual el acto se encuadra en una específica figura del derecho.
Las partes adoptaran la forma que les resulte más conveniente o mediante la cual
paguen menos tributos.
Aquí entra a funcionar la interpretación según la realidad económica. El DT se
interesa por la intención empírica, y no reconoce eficacia creadora a las formas
jurídicas si las partes distorsionan la realidad mediante fórmulas legales
inapropiadas, con el objetivo de defraudar al fisco pagando menos tributos de los que

OM
hubiera correspondido.
Los jueces pueden apartarse de los contratos, actos o apariencias jurídicas que
pretenden disimular evasiones tributarias o fraudulentas, y aplicar la legislación fiscal
según la realidad de los hechos económicos.
c) Legislación.
ARTICULO 2º Ley 11.683 — Para determinar la verdadera naturaleza del hecho
imponible se atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente

.C
realicen, persigan o establezcan los contribuyentes. Cuando éstos sometan esos actos,
situaciones o relaciones a formas o estructuras jurídicas que no sean manifiestamente las
que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal
intención económica y efectiva de los contribuyentes se prescindirá en la consideración del
hecho imponible real, de las formas y estructuras jurídicas inadecuadas, y se considerará la
DD
situación económica real como encuadrada en las formas o estructuras que el derecho
privado les aplicaría con independencia de las escogidas por los contribuyentes o les
permitiría aplicar como las más adecuadas a la intención real de los mismos.
d) Límites de aplicación. El procedimiento sólo tiene aplicación en aquellos
tributos cuyo HI fue definido atendiendo a la realidad económica (p.ej., el impuesto a las
ganancias), pero no en los tributos cuyo HI se definió atendiendo a la forma jurídica. El
LA

criterio debe aplicarse aunque salga perjudicado el propio fisco.


e) Jurisprudencia. Se ha utilizado ampliamente en la jurisprudencia nacional.
f) Conclusión. No tiene la entidad de un método interpretativo, sino que es un
instrumento legal que faculta a investigar los hechos reales, y su uso está justificado en
DT en tanto sea utilizado correctamente para luchar contra la evasión fraudulenta.
FI

INTEGRACIÓN DE LA NORMA TRIBUTARIA. ANALOGÍA


La mayoría de la doctrina acepta la analogía con ciertas restricciones, la principal
de las cuales es que no se pueden crear tributos en virtud de ellas.
Tampoco es aplicable en derecho tributario material, en cuanto a los elementos


estructurantes del tributo, ni en las exenciones. Tampoco lo será en D penal tributario, ya


que mediante analogía no pueden crearse infracciones ni sanciones. Fuera de estas
limitaciones, no hay inconvenientes en su uso, sobre todo en materia de derecho tributario
formal y derecho tributario procesal, donde son frecuentes los vacíos legales y la obligada
remisión a principios contenidos en leyes análogas.

UNIDAD II. DERECHO TRIBUTARIO - OBJETO

I. TRIBUTOS. CONSIDERACIONES GENERALES.

DERECHO TRIBUTARIO Y LOS TRIBUTOS. CONCEPTO

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Definimos al derecho tributario como: “El conjunto de normas y principios


jurídicos que se refieren a los tributos”.
Se entiende por tributo a toda prestación patrimonial obligatoria – habitualmente
pecuniaria – establecida por la ley, a cargo de las personas físicas y jurídicas que se
encuentren en los supuestos de hecho que la propia norma determine, y que está dirigida
a dar satisfacción a los fines que al Estado y a los restantes entes públicos estén
encomendados.

CARACTERIZACIÓN JURÍDICA
Los tributos son las prestaciones generalmente en dinero (aunque hay quienes las
aceptan en especie) que el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio, en virtud de

OM
una ley, para cubrir los gastos que demanda la satisfacción de las necesidades públicas.
a) Prestaciones en dinero y prestaciones en especie. En algunos países, los
ordenamientos fiscales admiten que la prestación pueda ser también en especie. Lo
importante es que la prestación sea “pecuniariamente valuable”.
Sólo pueden ser admisibles estas operaciones ante las siguientes condiciones:
1) Que el pago mediante bienes esté expresamente autorizado por la ley
pertinente.
2) Que se trate de situaciones excepcionales.
3)

.CQue los bienes entregados por los contribuyentes sean necesarios para el
Estado en el momento del trueque.
4) Que la valuación sea efectuada por organismos especializados o peritos y
que ésta coincida con los precios del mercado.
DD
b) Exigidas en virtud de su poder de imperio. La prestación que configura el
tributo se exige mediante la coacción, con sustento en la facultad de compeler el pago de la
exacción requerida. La coacción se manifiesta especialmente en la prescindencia de la
voluntad del obligado en cuanto a la creación del tributo.
Para que el Estado pueda exigir contribuciones a las personas que se hallan en su
jurisdicción, se la dota del llamado “poder tributario”.
LA

c) En virtud de una ley. No hay tributo sin una ley previa que lo establezca, lo
cual significa limitar formalmente la coacción y respetar el principio de legalidad. La
potestad tributaria consiste en la facultad de dictar normas jurídicas creadoras de
tributos.
d) Para cubrir los gastos que demanda la satisfacción de necesidades públicas.
FI

Es por ello que el objetivo del tributo es fiscal. Esta finalidad puede no ser la única. Puede
perseguir también fines extrafiscales, o sea, ajenos a la obtención de ingresos, como los
tributos aduaneros protectores, los tributos promocionales, las medidas impositivas con
fines de desaliento o incentivo de ciertas actividades privadas, etc. La extrafiscalidad no
puede constituir la esencia jurídica de la institución del tributo.


La finalidad de cobertura de gastos públicos permite diferenciar los tributos de los


ingresos por sanciones patrimoniales.

CLASIFICACIONES
a) Impuestos,
tasas y contribuciones Impuestos Tasas
especiales. Si bien en nuestro •La prestación exigida al obligado es •Existe una actividad del Estado
país, esta clasificación no independiente de toda actividad materializada en la prestación de
estatal relativa a su persona. un servicio que la afecta de alguna
cuenta con sustento manera específica.
normativo, es sin dudas la
más aceptada en las
democracias modernas
occidentales.
Contribuciones especiales
•Tenemos también una actividad
estatal, con la particularidad de
que ella es generadora de un
especial beneficio para el llamado
a contribuir.

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15

Estas tres categorías no son sino especies de un mismo género que es el tributo.

b) Vinculados y no vinculados.

Vinculados No vinculados (impuestos)


•El hecho o circunstancia que genera la obligación de contribuir está •No existe conexión del obligado con actividad estatal
estructurado en forma tal que se integra con una actividad a cargo del alguna que se refiera a él o que lo beneficie.
Estado que de alguna forma afecta al obligado.
•Se debe tener en cuenta la actividad o gasto estatal que beneficia al •Su obligación nacerá ante un hecho o situación que,
obligado. según la valoración del legislador, revele capacidad de
•Se advierte una notoria disparidad dentro de ellos, por cuanto en contribuir al sostenimiento del Estado.
algunos (tasas), la obligación surge ante la afectación o
aprovechamiento del obligado, sin que interese su requerimiento del
•La obligación será cuantitativamente graduada conforme
servicio ni la ocurrencia de un beneficio como consecuencia de su a los criterios más apropiados para expresar en cifras

OM
prestación. concretas cuál será la dimensión adecuada de la
•En otros tributos vinculados (contribuciones especiales) hay una obligación de cada uno.
actividad o gasto estatal en provecho del obligado y esa actividad genera
la obligacion de pagar el tributo. lo que aquí interesa es el incremento
patrimonial de los bienes del obligado (o su idoneidad para ello.

Nosotros adoptamos la clasificación tripartita por ser la más difundida y porque su


especial trascendencia ha sido destacada por la CSJN.

.C A) IMPUESTO
DD
CONCEPTO Y CARACTERIZACIÓN
El impuesto es el tributo exigido por el Estado a quienes se hallan en las
situaciones consideradas por la ley como generadoras de la obligación de tributar (hechos
imponibles), situaciones éstas ajenas a toda concreta acción gubernamental vinculada a
los pagadores.
El hecho imponible, por la circunstancia de no implicar actividad estatal alguna
LA

referida al obligado, no tiene otro camino que relacionarse con sus rentas, bienes o
consumos.
El hecho elegido como generador no es un hecho cualquiera de la vida, sino que
está caracterizado por su naturaleza reveladora de la posibilidad de contribuir en alguna
medida al sostenimiento del Estado (capacidad contributiva).
FI

Elementos propios del impuesto:


a) Su independencia entre la obligación de pagarlo y la actividad que el Estado
desarrolla con su producto.
b) Su cobro debe hacerse a quienes se hallan en las condiciones consideradas


como generadoras de la obligación de tributar.


c) Dichas condiciones no pueden consistir en hechos o circunstancias que no
sean abstractamente idóneos para reflejar capacidad contributiva.
d) El impuesto debe estructurarse de tal manera que las personas con mayor
aptitud económica aporten en mayor medida, salvo que esta regla medular sufra
excepciones basadas en la promoción del bienestar general.

Naturaleza jurídica: es una institución del derecho público y una obligación


impuesta coactivamente por el Estado en virtud de su poder de imperio.
El impuesto constituye un hecho institucional vinculado a la existencia de un
sistema social fundado en la propiedad privada.
El impuesto encuentra su fundamento jurídico en la sujeción a la potestad
tributaria del Estado.

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16

CLASIFICACIÓN JURÍDICA
Son permanentes aquellos cuya vigencia no tiene límite de
I.V.A.
Ordinarios y tiempo (rigen mientras no sean derogados).
extraordinarios Son transitorios los que tienen un lapso determinado de Impuesto sobre los
duración, transcurrido el cual deberán dejar de existir. bienes personales
Clasificación jurídica

Los reales consideran en forma exclusiva la riqueza gravada, con Impuestos a los
Reales y prescindencia de la situación personal del contribuyente. consumos
personales Los personales tienen en cuenta la especial situación del contribuyente, Impuesto a la renta (toma en cuenta
cargas de familia u origen de las
valorando los elementos que integran su capacidad de pago. ganancias)

Un impuesto es proporcional cuando mantiene una relación Alícuota única

OM
Proporcionales y constante entre su cuantía y el valor de la riqueza gravada. (impuestos al consumo)
progresivos Es progresivo cuando aumenta a medida que se incrementa el Alícuota gradual
valor de la riqueza gravada. (impuestos a la renta)

Impuestos financieros son las prestaciones exigidas por el Estado, y su fin


Financieros y de exclusivo o principal es el de cubrir los gastos públicos, sin retribución específica.
ordenamiento Impuestos de ordenamiento son las prestaciones de dinero a las que recurre el
Estado, que suelen tener por objeto fomentar algunas actividades o disuadirlas.

.C
1) Según su posibilidad
de traslación. Es la más
Directos son aquellos que no pueden trasladarse:
se exigen de las mismas personas que se pretende
Es la clasificación más trascendente de nuestro país, confome la limitación de las facultades

DD
antigua. (Traslación = que las paguen.
transferencia económica Indirectos son los trasladables. Se cobran a otra
de la carga impositiva de persona, suponiendo que se indemnizará a
su pagador a un 3º). expensas de otra.
impositivas entre la Nación y las provincias establecida en la CN (art. 72 inc. 2).

2) Según su modo de Impuestos directos son los que se recaudan según listas
o padrones (porque gravan situaciones más o menos
Impuestos directos e indirectos

cobro (criterio
LA

estables, como el impuesto inmobiliario).


administrativo)
Impuestos indirectos: no se pueden
incluir en listas.

3) Según el tipo de Los impuestos directos gravan la


FI

riqueza gravada riqueza por sí misma e


independientemente de su uso.
Los indirectos no gravan la riqueza en sí misma,
sino sólo en cuanto a su utilización (que hace
presumir capacidad contributiva).


4) Según se refieran al Directos son los adjudicados al


sujeto o al objeto rédito o a la posesión de un
gravado. patrimonio por parte de un sujeto.
Indirectos son los relativos a la
transferencia de bienes, a su
consumo o a su producción.

5) Criterio de la cátedra: La exteriorización puede ser inmediata, cuando ciertas circunstancias o situaciones objetivas revelen
aproximadamente un determinado nivel de riqueza (patrimonio, ingresos periódicos, etc.). Los
la exteriorización. impuestos que toman como hechos imponibles esas circunstancias o situaciones objetivas son los
directos, con prescindencia de su posibilidad de traslación.
La exteriorización es mediata cuando las situaciones objetivas tenidas en cuenta hagan presumir, a modo de mero indicio, un determinado
nivel de riqueza del ciudadano. (Como la producción o venta de bienes, el suministro de servicios, adquisición o consumo de bienes o
servicios, etc.). Es lógico pensar que, a mayor gasto, mayor riqueza (pero eso es solo presuncional). Los impuestos cuyos hechos imponibles
se construyen atendiendo a tales circunstancias y situaciones de tipo objetivo son indirectos, y su posibilidad de traslación es un elemento
variable que no incide en la clasificación.

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TRASLACIÓN ECONÓMICA DE LOS IMPUESTOS: EFECTOS JURÍDICOS DE


SUS FASES
En principio, el impuesto es exigido a quienes están encuadrados en los distintos
hechos imponibles descriptos normativamente. Esas personas, denominadas
“contribuyentes de iure”, son, por ende, los designados por la ley para pagarlo.
Pero suele ocurrir que quien ingresa el importe al fisco no es en realidad quien
soporta su carga, sino que ésta recae en un tercero, a quien se denomina “contribuyente
de facto”.
La transferencia de la carga impositiva se llama traslación, y a veces es prevista
por el legislador. En otros casos, esta se produce sin estar prevista por el Estado, e incluso
contra su voluntad.
La traslación a la cual ahora nos referimos está supeditada exclusivamente a la

OM
economía y se efectúa con total prescindencia de disposiciones legales que faculten el
traspaso de la carga impositiva. (Ejemplo: productor que transfiere un impuesto al
consumidor aumentando el precio del artículo que vende).
Diferentes son los casos en que la transferencia de la carga impositiva es reglada
por la ley, tal como ocurre con el IVA.
El fenómeno que acabamos de reseñar ha sido estudiado por la ciencia de las
finanzas y forma parte de los llamados “efectos económicos de los impuestos”.

a)
.C
Dentro de las múltiples combinaciones posibles, los autores separan los diferentes
efectos de los impuestos de la siguiente manera:
Noticia. Este efecto se produce cuando el ciudadano se entera que se va a
crear un nuevo impuesto o se va a modificar uno existente en forma más gravosa para él.
DD
Ante ello, las conductas de los contribuyentes pueden ser de distinto tipo (acumulativas,
preparativas, preventivas). Estas variarán entre los que se proponen evitarlos legalmente,
suprimiendo o restringiendo el consumo o el uso de los bienes próximos a gravarse y
quienes se disponen a utilizar ardides para defraudar, o quienes soportan el nuevo
impuesto o el incremento.
b) Percusión. Es el hecho por el cual el impuesto recae sobre el contribuyente
LA

de iure, o sea, aquel que, por estar comprendido en el HI, debe pagar por designación y
coacción legislativa.
c) Traslación. Es el fenómeno por el cual el contribuyente de iure consigue
transferir el peso del impuesto sobre otra persona (contribuyente de facto). Esta
transferencia está regulada exclusivamente por la economía y se efectúa con total
FI

prescindencia de disposiciones legales que expresamente faculten el traspaso de la carga


impositiva.
d) Incidencia. Se materializa cuando una persona se hace efectivamente cargo
del impuesto (contribuyente de facto). El impuesto pasa a “reposar definitivamente” en la
persona que lo soporta.


e) Difusión. Consiste en la irradiación a todo el mercado de los efectos


económicos del impuesto mediante lentas, sucesivas y fluctuantes variaciones, tanto en la
demanda como en la oferta de mercaderías y también en los precios. Como consecuencia
del impuesto, se producen variaciones en el consumo, en la producción y en el ahorro.

RELEVANCIA JURÍDICA DE LA TRASLACIÓN IMPOSITIVA


Aunque la traslación sea un fenómeno económico, puede en ciertos casos producir
consecuencias en el mundo jurídico. La CSJN se ha encargado de señalar esta conexión al
expresar que, si bien la traslación impositiva es un fenómeno regido por las leyes de la
economía, existen casos en los cuales es necesario reconocer trascendencia jurídica a los
efectos económicos de los impuestos para arribar a una solución que resulte armónica con
los derechos y garantías constitucionales y con el ordenamiento jurídico vigente.
Se ha rechazado la confiscatoriedad invocada por los sujetos pasivos de los
impuestos indirectos al consumo. Nosotros creemos que la traslación o falta de traslación

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de los gravámenes debe examinarse en cada caso particular, pues resulta imposible
decidir a priori cuáles pueden ser o no efectivamente trasladados. Lo que interesa es la
existencia de un perjuicio efectivo.
No se puede confundir el concepto de impuesto trasladable con el de “impuesto
trasladado”.
Este último se refiere a una situación de transferencia impositiva que se ha
configurado en la realidad, con prescindencia del tipo de impuesto de que se trate.

B) TASAS

NOCIÓN GENERAL E IMPORTANCIA

OM
Las tasas son prestaciones tributarias exigidas a aquellos a quienes de
alguna manera afecta o beneficia una actividad estatal.
Esta categoría tributaria ha sido objeto de numerosas controversias, relativas – en
su mayoría – a la potestad de la que gozan los municipios para establecerlas conforme la
limitación impuesta por la ley de coparticipación federal.

DEFINICIÓN

.C
Algunas definiciones restringen el alcance de esta especie tributaria a servicios que
sólo se conciben como particularizados en una cierta persona. Otros comprenden dentro
del instituto, también aquellas en las que prevalece el servicio que es útil a la comunidad
DD
en general (servicios uti universi).
Nos adherimos al criterio amplio, y consideramos que la tasa es el tributo cuyo
hecho imponible está integrado por un hecho o circunstancia relativos al contribuyente y
por una actividad a cargo del Estado que se refiere o afecta en mayor o menor medida a
dicho contribuyente.
Nuestra CSJN, de modo invariable, se ha ocupado de definir a esta especie
LA

tributaria como aquella “a cuyo cobro debe corresponder siempre la concreta, efectiva
e individualizada prestación de un servicio referido a algo no menos individualizado
(bien o acto) del contribuyente”.

NATURALEZA
FI

La tasa tiene carácter tributario: el Estado la exige en virtud de su poder de


imperio (siendo esta circunstancia decisiva para diferenciarla del precio y de la tarifa). El
sometimiento de las tasas al principio de legalidad, en consecuencia, es ineludible.

ELEMENTOS ESENCIALES


a) Actividad estatal efectiva. El HI de las tasas se integra con una actividad que
el Estado cumple y que está vinculada con el obligado al pago. La actuación estatal
vinculante, por ende, es el elemento caracterizador más importante de este instituto. La
CSJN ha insistido, especialmente en “Cía. Química” y “Laboratorios Raffo”, que es de la
naturaleza de la tasa que “su cobro corresponda a la concreta, efectiva e individualizada
prestación de un servicio referido a algo no menos individualizado (bien o acto) del
contribuyente”.
b) Prestación potencial. Sin excluir el recaudo anterior, se ha admitido que es
suficiente la organización y descripción del servicio, así como su ofrecimiento a los
eventuales contribuyentes, para que surja la exigibilidad del tributo. Basta con la real y
concreta posibilidad de que la actividad estatal se cumpla para que el cobro del tributo
sea legítimo, aun cuando el particular decida no utilizarlo, o aun llegue a rehusarlo. No es
imprescindible entonces que el servicio se preste a un individuo en particular, basta que el
Estado se encuentre adecuadamente preparado para su prestación efectiva.

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La CSJN ha insistido en que “desde el momento en que el Estado organiza el


servicio y lo pone a disposición del particular, éste no puede rehusar su pago (de las tasas)
aun cuando no haga uso de aquel, o no tenga interés en él, ya que el servicio tiene en mira
el interés general”.
c) Divisibilidad del servicio. Si se tratara de tasas que requieren del elemento
“individualización del servicio”, su divisibilidad es necesaria, dado que si no puede
fragmentarse en unidades de uso o de consumo, será imposible su particularización en
persona alguna. Si la tasa retribuyera servicios que no se prestan en forma estrictamente
individualizada, el elemento “divisibilidad” pasará a un plano secundario de relevancia.
d) Obligatoriedad de los servicios. En principio, la actividad vinculante que
retribuye el pago de las tasas debe ser realizada gratuita y obligatoriamente por el Estado.
Se ha discutido sobre cuáles son los servicios estatales que pueden ser retribuidos

OM
mediante el cobro de tasas.
Entendemos que es necesario recordar la división entre servicios esenciales y no
esenciales.
Servicios esenciales: la seguridad social, la instrucción en sentido amplio y la salud
individual y general. También servicios de carácter administrativo o jurisdiccional, y los
relativos a organización y control. Todos son de imprescindible cumplimiento en la
actualidad.

.C
Los actuales Estados de derecho no pueden prescindir de suministrar obligatoria y
gratuitamente estos servicios. No obstante, ni la CN ni las leyes fundamentales impiden
que la gratuidad con que en principio debieran prestarse, pueda ser alterada respecto de
aquellos poseedores de capacidad contributiva que son receptores en mayor o menor
DD
medida de ellos.
e) Prueba de la prestación. Tradicionalmente, incumbe la carga de la prueba a
quien alega el hecho controvertido del que se trata. La teoría dinámica, en este asunto,
impone que quien esté en mejores condiciones probatorias sea el obligado a producirla.
La CSJN ha afirmado que corresponde al fisco reclamante la prueba acerca de la
efectividad de los servicios prestados.
LA

f) Destino del producido. Cabe diferenciar a la tasa propiamente dicha, del


destino que el Estado otorgue a lo que por su intermedio se recaude. Una vez logrado el fin
perseguido mediante la tasa, el tributo se agota en su contenido y cesa el aspecto fiscal de
la actividad financiera.
FI

CARÁCTER DE LOS SERVICIOS RETRIBUIDOS. NUESTRA OPINIÓN.


Es respecto del alcance del servicio por el cual el Estado se considera con derecho a
percibir tasas donde se han presentado profundas discrepancias.
Conforme a la tesis restringida, solo darían derecho al cobro aquellas tasas en las
que el administrado queda particularmente alcanzado por el servicio. (Por ejemplo, tasa


por inscripción en registros – inmuebles, automotor, etc. -, recepción de un DNI,


inspección y protección sanitaria, etc.).
Para la tesis amplia, que parte del supuesto de que los servicios públicos benefician
a toda la comunidad sobre la cual se ejerce la jurisdicción, en la cual se encuentran
incluidos los obligados al pago de ciertas tasas. No hay aquí particularización estricta, pero
los obligados son aquellos a los que dichos servicios atañen, afectan o benefician en mayor
medida, porque gracias a su prestación ejercen actividades que les reportan ingresos. (Por
ejemplo: seguridad, salubridad e higiene, alumbrado, limpieza de calles, etc.).
En respaldo de esta tesis, se ha dicho que “cuando el servicio que deba realizar el
Estado ha sido instituido en ventaja o utilidad del particular, el mismo debe ser
concretamente prestado a quien lo paga, pues la contribución del último recibe su causa
en el beneficio recibido; pero la situación difiere cuando el servicio ha sido instituido con
finalidades de interés general, teniendo en mira la colectividad, pues entonces la tasa debe
pagarse en tanto se lleve a cabo la actividad administrativa prevista por la ley”.

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20

La conclusión de esta teoría es que siempre que se preste efectivamente un


servicio, puede dar lugar a la tasa aunque no se particularice en una persona determinada
y, en tanto, los habitantes realicen actividades que serían imposibles, dificultosas o
simplemente no rentables de no contarse con esos servicios básicos. Ello sin perjuicio de
tener en consideración los lineamientos vertidos por nuestra CSJN en el precedente “Cía.
Química” (y “Laboratorios Raffo”).

GRADUACIÓN DE LA TASA

Según el valor Una parte de la doctrina sostiene que la tasa debe ser graduada según
de la ventaja el valor de la ventaja que por el servicio obtiene el obligado. No hay

OM
unanimidad en cuanto al verdadero significado de tal ventaja.
Según el costo Otras teorías sostienen que la tasa debe graduarse por el costo del
del servicio servicio en relación a cada contribuyente. Ellos parten del supuesto de
que la tasa es una compensación especial que paga un contribuyente
por un servicio particular que el Estado le dispensa, y esa
compensación debe restituir total o parcialmente el costo de
producción. Según estos teóricos, el total recaudado en virtud de una

.C
tasa no puede exceder el costo total de lo que demanda dicho servicio al
Estado.
La CSJN reconoció que la relación entre tasa y costo era aproximada.
Debe existir una razonable, prudente y discreta proporcionalidad entre
DD
ambos términos.
Según la Surgida también de la jurisprudencia nacional, sostiene que aun sin
capacidad prescindir de la relación de la tasa con el costo del servicio prestado,
contributiva puede también ser graduada conforme a la capacidad contributiva del
obligado. A partir del fallo “Banco de la Nación Argentina c/
Municipalidad de San Rafael”, luna serie ininterrumpida de decisiones
LA

judiciales admite graduar la tasa según la productividad económica de


la explotación que determina y soporta el servicio, la entidad
económica de la actividad o del bien a propósito de los cuales se presta
el servicio, la capacidad económica del contribuyente, o la capacidad
contributiva representada por el inmueble afectado o el de su renta;
todas variantes terminológicas que reproducen el mismo concepto.
FI

Según la Expuesta por Martín, consiste en considerar no sólo la capacidad


cuantía global contributiva del contribuyente sino, además, que el monto total de lo
recaudado por la tasa guarde una razonable y discreta relación con el
costo total del servicio público efectivamente prestado. El
contribuyente podría, si esto no ocurre, oponer la defensa de falta


parcial de causa.
Nuestro Hemos sostenido con referencia a las tasas municipales, que dicha
criterio contribución está legítimamente graduada si es prudente y razonable
y si con lo que se recauda por el conjunto de los ingresos se cubren
adecuadamente los servicios que debe prestar la jurisdicción de la que
se trate.
El legislador ha configurado la graduación de la cuantía como una
opción política que queda librada a su prudencia, en tanto no afecte
derechos constitucionales.

DIFERENCIAS ESENCIALES CON LAS DEMÁS ESPECIES TRIBUTARIAS Y


CON EL PRECIO

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Tasa con La primera integra su HI con una actividad estatal, circunstancia que
impuesto no se da en éste, que es percibido con prescindencia de todo
accionar concreto del Estado.
Tasa con La tasa requiere una actividad particularizada en el obligado
contribución (servicios uti singuili) o que de alguna manera le ataña, a la vez que
especial beneficia a la colectividad (servicios uti universi). En cambio, la
contribución especial requiere de una actividad o gasto estatal que
repercuta beneficiosamente en el patrimonio o en la renta de una
persona determinada.
Tasa con ingresos Desde un punto de vista teórico, tasa y precio tienen características
de derecho propias esenciales e indiscutibles. El precio es un ingreso no
privado (precios) tributario, cuya fuente jurídica radica en el acuerdo de voluntades

OM
entre el Estado prestador del servicio y el usuario que paga por ese
servicio. La tasa es una de las especies del género tributo, y como
tal, halla su fuente jurídica en la voluntad unilateral y coactiva del
Estado, que impone al contribuyente el pago de una determinada
suma por la realización de una actividad o la prestación de un
servicio con relación a ese contribuyente.
El mayor problema se presenta en el caso de los servicios

.C monopolizados por el Estado. En estos supuestos, el elemento


voluntariedad, que constituiría la fuente de la obligación, se
desdibuja casi totalmente por la circunstancia de que la demanda
del servicio constituye algo ineludible para el ciudadano; por otro
DD
lado, éste carece de la posibilidad de incidir en la fijación de las
condiciones económicas del contrato (típico contrato de adhesión).
La cuestión depende, en definitiva, de la elección política del
legislador y del régimen que se haya decidido adoptar en cada país y
en cada época. En la Argentina, la alternativa entre tasa y precio no
está condicionada por la CN ni, en general, por conceptos o
LA

calificaciones previas.
La tasa incorpora una obligación ex lege de derecho público; el
precio, en cambio, una obligación ex contractu, normalmente de
derecho privado.
En todo caso, si efectivamente no existe libertad para decidir la
FI

utilización o no del servicio monopolizado, debemos analizar si


realmente nos hallamos ante un precio o si, por el contrario, no
estamos ante un verdadero tributo disimulado bajo la apariencia
formal de un precio.


C) CONTRIBUCIONES ESPECIALES

CLASES
Las contribuciones especiales son tributos debidos en razón de beneficios
individuales o de grupos sociales, derivados de la realización de obras o gastos
públicos o de especiales actividades del Estado.
Ejemplo: obra pública produce una valorización – o así se supone – de los bienes
inmuebles o un beneficio personal de otra índole. Tal beneficio es el criterio de justicia
distributiva particular de la contribución especial.
El beneficio se agota jurídicamente en el pensamiento del legislador. Es irrelevante
que en el caso concreto el obligado obtenga o no el beneficio, en el sentido de ver
efectivamente acrecentado su patrimonio y, en consecuencia, su capacidad de pago.

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22

En nuestro país, en ciertas épocas, dicha contribución fue ampliamente utilizada


para financiar obras públicas (en especial, pavimento y apertura de calles y caminos),
generándose una gran confusión en los tribunales sobre su verdadera naturaleza.
Es por ello que se pueden encontrar fallos que las han clasificado como impuestos
especiales, como tasas, e incluso como precio o retribución de un servicio.
Lo cierto es que el género de la contribución especial casi llega a confundirse con
su especie más frecuente, que es la contribución de mejoras.

CONTRIBUCIÓN POR MEJORAS


Se puede definir como las contribuciones especiales en las que el beneficio del
obligado proviene de una obra pública, que presuntamente beneficia a dicho

OM
contribuyente al incrementar el valor de sus inmuebles.
Características:
a) Prestación personal. La deuda por esta contribución pertenece al
propietario del inmueble presuntamente beneficiado con la obra. El contribuyente es una
persona. La obligación de pagar la contribución de mejoras nace en el momento en que se
finaliza la obra pública beneficiante.
b) Beneficio derivado de la obra. El monto del beneficio surge de comparar el
valor del inmueble al finalizar la obra, con el que tenía al comienzo. En la práctica es difícil

.C
determinar con exactitud ese valor, por lo que las leyes suelen establecer distintos
procedimientos para fijarlo. Uno de ellos es el de la doble tasación (antes y después de la
obra). Otra alternativa es recurrir a presunciones. El más utilizado es el reparto del costo
de la obra entre quienes se consideran beneficiados.
DD
c) Proporción razonable.
d) Destino del producido.

D) OTRAS FIGURAS
LA

PEAJE
El peaje es la prestación dineraria que se exige por circular en una vía de
comunicación vial o hidrográfica (camino, autopista, puente, túnel, etc.).
En la época moderna, aparecen para facilitar e impulsar el tráfico, utilizando los
fondos recaudados para la construcción y conservación de las vías de comunicación.
FI

A. NATURALEZA JURÍDICA
Una primera corriente sostiene que estas prestaciones son precios y no
verdaderos tributos. Así lo decidió el Tribunal Superior de la CABA y una sucesión de fallos


de la CSJN (“Covita”, “Ferreyra”, “Bianchi”). Esta doctrina judicial concluyó en que el


régimen de concesionarios viales por peaje es un servicio público enmarcado en una
relación de consumo, de jerarquía constitucional (art. 42 CN) y legal (LDC 24.240). El
peaje es el precio de un servicio, y como tal genera obligaciones de derecho privado.
Sin embargo, el mismo tribunal, en “Estado Nacional c/ Arenera El Libertador SRL”
le asignó en forma expresa carácter tributario.
Creemos que el peaje es genéricamente un tributo, específicamente comprendido
dentro de las contribuciones especiales. Es un tributo por ser una prestación pecuniaria
que el Estado exige coactivamente y ejerciendo su poder de imperio. Es una contribución
especial, porque existe actividad estatal vinculante productora de un beneficio individual
que ciertas personas reciben como consecuencia del aprovechamiento de determinadas
obras públicas de comunicación.

B. CONSTITUCIONALIDAD

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23

Nuestra CN consagra expresamente la libertad de circulación territorial y la


prohibición del establecimiento de aduanas interiores (arts. 9 y 14 CN).
La conclusión, casi unánime, de la doctrina y la jurisprudencia, ha sido que el peaje,
como contribución que debe satisfacer el usuario de una obra pública de comunicación, no
es violatorio del principio de circulación territorial, siempre que respete ciertas
condiciones. Ellas son, según el último precedente de la CSJN citado, la razonabilidad de
su imposición.

CONTRIBUCIONES PARAFISCALES
Son las exacciones recabadas por ciertos entes públicos para asegurar su
financiamiento autónomo. Son entidades de tipo social o de regulación económica.

OM
A. CARACTERÍSTICAS
1. No se incluye su producto en los presupuestos de la Nación, provincias o
municipios.
2. No son recaudadas por los organismos específicamente fiscales del Estado.
3. Su producto ingresa en los entes parafiscales, intentando que se financien a
sí mismos.

.C B. NATURALEZA JURÍDICA
Creemos que en la Argentina se trata de verdaderos tributos, sin que interese
DD
demasiado indagar a que especie pertenecen.

C. PARAFISCALIDAD SOCIAL
Está constituida por los aportes de seguridad y previsión social que efectúan
patrones y obreros en las cajas que otorgan beneficios a trabajadores en relación de
dependencia, aportes de empresarios a cajas que les otorgan beneficios, y aportes de
LA

trabajadores independientes en general, entre ellos los profesionales.


Estos aportes se traducen en beneficios que reciben algunas de estas personas.

D. NATURALEZA DE LOS APORTES Y CONTRIBUCIONES PREVISIONALES


Creemos que son tributarias. Para quienes obtienen beneficios de dichas entidades
FI

(obreros, empleados, autónomos), sus aportes constituyen contribuciones especiales. En


cambio, para quienes aportan sin que les ataña una actividad estatal vinculante ni un
beneficio específico (empleadores), tal aporte es un impuesto.


UNIDAD III: DERECHO CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO.


EL PODER TRIBUTARIO – PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES

I. CONCEPTO Y CONTENIDO
El derecho constitucional tributario constituye el paso previo indispensable para
tratar los tópicos contenidos en las demás unidades.
Estudia las normas fundamentales que disciplinan el ejercicio del poder tributario,
y que se encuentran en las cartas constitucionales de los Estados de derecho, así como las
que delimitan y coordinan los poderes tributarios o estatales entre las distintas esferas de
poder en los países con régimen federal de gobierno.
En los Estados de derecho, el poder tributario se subordina a las normas
constitucionales. En Argentina, la rigidez de la CN le otorga permanencia, y el control de
constitucionalidad difuso por el PJ, efectiva vigencia.

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24

II. POTESTAD TRIBUTARIA


Es la facultad que tiene el Estado de crear, modificar o suprimir
unilateralmente tributos. Implica, por tanto, la facultad de generar normas mediante las
cuales el Estado puede compeler a las personas para que le entreguen una porción de sus
rentas o patrimonios para atender a las necesidades públicas.

CARACTERIZACIÓN
Por un lado, la potestad tributaria significa supremacía y, por otro, sujeción. Hay un
ente que se coloca en un plano superior y, frente a él, una masa de individuos ubicada en
un plano inferior (status de sujeción).
Desde el punto de vista jurídico, el ejercicio de la potestad tributaria no reconoce

OM
más límites que los que derivan de los preceptos constitucionales.
En consecuencia, la concreción de la obligación tributaria, se producirá solamente
si ellos quedan encuadrados en los presupuestos de hecho previstos por las normas
legales.
Si así sucede, el Estado se convierte en el titular de un derecho subjetivo tributario
y frente a él tendrá obligados a dar, a hacer o a no hacer.

.C LÍMITES
Un cambio fundamental en la historia de los tributos se produce cuando aparece el
principio de legalidad como límite formal a la potestad tributaria. El poder tributario
se convierte en la facultad de dictar normas jurídicas que crean tributos y posibilitan su
DD
cobro.
Esta garantía formal se completa cuando aparecen las garantías materiales, que
son la capacidad contributiva, la generalidad, la igualdad, la proporcionalidad, la equidad,
la no confiscatoriedad y la razonabilidad, y que constituyen límites en cuanto al contenido
de la norma tributaria.
LA

III. GARANTÍAS DE LOS CONTRIBUYENTES

A) EL PRINCIPIO DE LEGALIDAD COMO LÍMITE FORMAL


El principio de legalidad es un principio fundamental del DT, sintetizado en el
FI

aforismo no hay tributo sin ley que lo establezca, inspirado en el tan conocido del
derecho penal nullum crimen, nulla pena sine lege.
1) Caracterización e importancia. Implica que todo tributo sea sancionado por
una ley, entendida ésta como la disposición que emana del órgano constitucional que tiene
la potestad legislativa conforme a los procedimientos establecidos por la CN para la


sanción de las leyes y encuentra su fundamento en la necesidad de proteger a los


contribuyentes en su derecho de propiedad.
Ha sido calificado como el principio común del derecho constitucional tributario.
La CSJN ha dicho que la facultad atribuida a los representantes del pueblo para
crear los tributos necesarios para la existencia del Estado es la más esencial en el régimen
representativo republicano del gobierno, y que el cobro de un impuesto sin ley que lo
autorice es un despojo que viola el derecho de propiedad.
2) Fundamento normativo. Deriva del art. 17 CN, que garantiza la propiedad
como inviolable y regula que el Congreso puede imponer las contribuciones que se
expresan en el art. 4. También genéricamente en el art. 19.
3) Alcance y límites. El principio de legalidad no puede significar que la ley se
circunscriba a proporcionar “directivas generales” de tributación, y que los elementos
básicos del tributo sean delegados para su regulación por el PE.

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25

En la Argentina la ley debe contener por lo menos los elementos básicos y


estructurantes del tributo, que son: a) configuración del HI; b) la atribución del crédito
tributario a un SA determinado; c) la indicación del SP; d) los elementos necesarios para la
fijación del quantum, es decir, base imponible y alícuota, y e) las exenciones.
También corresponde que surja de la ley la configuración de infracciones
tributarias y la imposición de sanciones, así como el procedimiento de determinación.
 Rige para todos los tributos por igual.
 Los decretos reglamentarios dictados por el PE no pueden crear tributos ni
alterar sus aspectos estructurantes. Tampoco puede hacerlo el órgano fiscal mediante
resoluciones generales o interpretativas.
 Ni el PE mediante decretos, ni el órgano fiscal mediante resoluciones,
pueden delinear aspectos estructurantes del tributo, aun cuando haya delegación legal.

OM
Ello porque la CN establece de forma expresa el principio de legalidad y no contempla
excepciones a él por vía de delegación. Si la CN no lo autoriza, la atribución legislativa es –
en teoría – indelegable.
 Sin embargo, conforme lo dispuesto por el art. 76 de la CN, puede delegar
facultades impositivas.
 En el art. 99 inc. 3, se incorporó la expresa prohibición para el PE de emitir
disposiciones de carácter legislativo “en ningún caso bajo pena de nulidad absoluta e

.C
insanable”. Sin embargo, el siguiente párrafo lo autoriza a dictar DNU, tan frecuentes en
nuestra historia. Bastó la inserción de la cláusula, para que se hiciera un uso abusivo de
ella.
DD
B) CAPACIDAD CONTRIBUTIVA
1) Noción y concepto. La capacidad contributiva consiste en la aptitud
económica de los miembros de la comunidad para contribuir a la cobertura de los gastos
públicos.
Supone en el sujeto tributario la titularidad de un patrimonio o de una renta, aptos
en cantidad y en calidad para hacer frente al pago del impuesto, una vez cubiertos los
LA

gastos vitales e ineludibles del sujeto.


2) Antecedentes. Los de mayor relevancia derivan de la Declaración Francesa
de Derechos de 1789 y la Constitución de 1791, que establecían este principio en forma
expresa. Sin embargo, su origen fue anterior, y su evolución condujo a su consagración
constitucional en la gran mayoría de los Estados de derecho.
FI

3) El principio en la Argentina. Si bien la CN no lo menciona expresamente,


pensamos que la debida interpretación de sus cláusulas permite afirmar su inclusión
implícita.
Tenemos la igualdad fiscal surgida de la fórmula “la igualdad es la base del
impuesto” (art. 16 in fine), aplicación específica de la igualdad general.


A su vez, el sentido de esa “igualdad fiscal” es equivalente a capacidad


contributiva.
La intención de los constituyentes fue que los tributos sean pagados
equitativamente según la capacidad económica de los ciudadanos. A) En el art. 4 se habla
de contribuciones que, equitativa y proporcionalmente a la población, imponga el
Congreso. B) En el art. 16 in fine, se dice que la igualdad es la base del impuesto. C) El art.
75 inc. 2, al otorgar al Congreso la facultad excepcional de imponer contribuciones
directas, se estipula que ellas deben ser proporcionalmente iguales en todo el territorio de
la Nación.
Las nociones de igualdad, equidad y proporcionalidad permiten pensar lo
siguiente: la igualdad a la que se refiere la CN como base del impuesto es la contribución
de todos los habitantes según su aptitud patrimonial de prestación. El concepto se
complementa con el de proporcionalidad, que no se refiere al número de habitantes, sino a
la cantidad de riqueza gravada.

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26

Según la CSJN, “igualdad fiscal” significa que se debe dar a las personas el mismo
trato en las mismas condiciones. No se puede imponer el pago de la misma suma de dinero
a personas con distinta capacidad económica… porque el tributo que será leve para unos,
resultaría excesivamente oneroso para otros.
El máximo tribunal ha admitido la plena vigencia de este liminar principio del
derecho tributario en sendos precedentes, afirmando que todo gravamen debe reflejar una
manifestación de riqueza o capacidad contributiva (“Banco Francés S.A.”, “Hermitage”,
entre otros).
4) Implicancias:
 Requiere que todos los titulares de medios aptos para hacer frente al
tributo contribuyan, salvo aquellos que por no contar con un nivel económico mínimo
quedan al margen de la imposición.

OM
 El sistema tributario debe estructurarse de tal manera que quienes
ostentan mayor capacidad económica tengan una participación más alta en las rentas
tributarias del Estado.
 No pueden seleccionarse como hechos imponibles o bases imponibles,
circunstancias o situaciones que no sean abstractamente idóneas para reflejar capacidad
contributiva.
 En ningún caso, el tributo o conjunto de tributos que recaiga sobre un

5)
.C
contribuyente puede exceder su razonable capacidad contributiva, ya que de lo contrario
se atenta contra la propiedad, confiscándola ilegalmente.

la Constitución.
La capacidad contributiva es la base del resto de las garantías materiales de
DD
C) GENERALIDAD
1) Noción tradicional del principio. Surge del art. 16 de la CN, y significa que
cuando una persona se encuentra en las condiciones que marcan el deber de contribuir,
debe tributar, cualquiera que sea su categoría social, sexo, nacionalidad, edad o estructura
jurídica.
LA

El principio se refiere más a un aspecto negativo que positivo. La CSJN ha dicho que
la generalidad es una condición esencial de la tributación y que no es admisible que se
grave a una parte de la población en beneficio de otra.
El límite de la generalidad está constituido por las exenciones y beneficios
tributarios. Estos son excepcionales y se fundan en razones económicas, sociales o
FI

políticas, pero nunca en razón de privilegios.


En nuestro país, la posibilidad de conceder exenciones tributarias ha sido
reconocida por la CSJN, que ha facultado al Congreso a eximir de gravámenes nacionales,
provinciales o municipales si ello es conveniente para un servicio de interés nacional.
2) La generalidad a la luz de la capacidad contributiva.


 Mínimo vital. Deben quedar excluidos de la tributación los niveles de


pobreza en los que no hay bienes ni ingresos suficientes para una existencia digna. Hay
situaciones que quedan fuera de la generalidad y que los gobiernos deben respetar. Es un
mínimo vital que debe quedar exento. Se entiende por tal a aquella renta o capital
necesarios para que una persona y su familia puedan desarrollar una existencia digna y
decente dentro de la sociedad.
 Finalidad extrafiscal e impuestos de ordenamiento. El segundo enlace entre
la generalidad y la capacidad contributiva sostenía que aquella exigía la no exención (salvo
motivos razonables) de todos aquellos que tengan capacidad contributiva.
Las denominadas finanzas Extrafiscales (beneficios, exenciones reducciones,
diferimientos, subvenciones, reintegros, etc.), son abiertamente violatorias de la
generalidad. Somos adversarios de estos incentivos tributarios porque: a) traen más
inconvenientes que ventajas; b) es innegable el grave peligro de que grupos gobernantes o
amigos del poder promuevan actividades que están personalmente interesados, con

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prescindencia de las necesidades públicas; c) la experiencia argentina en cuanto a


regímenes promocionales fue por lo general negativa; y d) los obsequios tributarios
desfiguran los tributos y hacen olvidar su verdadera esencia.
Si el propósito principal de los impuestos de ordenamiento no es el de obtener
ingresos, sino el de impulsar acciones que se supone provechosas, ello es en detrimento de
ingresos para cubrir gastos públicos.

D) IGUALDAD
Exige que no se hagan arbitrarios distingos, salvo los que estén fundados en la
capacidad contributiva.
La igualdad fiscal a la que refiere la CN como base del impuesto, es la contribución

OM
de todos los habitantes, según su aptitud patrimonial de prestación.
En lo que atañe a la igualdad tributaria, el original postulado aristotélico puede ser
adaptado, y en tal caso resulta también aplicable, ya que según su mandato, las personas,
en tanto estén sujetas a cualquier tributo y se encuentren en iguales o parecidas
condiciones relevantes a efectos tributarios, han de recibir el mismo trato.
De esto deriva, como consecuencia lógica, la situación tributaria desigual de las
personas que se hallen en condiciones desiguales.
Esta igualdad de los contribuyentes frente a la ley no es una igualdad aritmética,

.C
sino la igualdad de tratamiento frente a igualdad de situaciones o circunstancias. El
punto es: ¿cuándo las circunstancias o situaciones previstas por el legislador como
desiguales son razonables en su fundamentación como para justificar un tratamiento
desigual frente a la ley fiscal?
DD
En todo el desarrollo de nuestra jurisprudencia y de nuestra doctrina no hallamos
una definición precisa, y si encontramos una serie de fallos en virtud de los que se va
elaborando, mediante ejemplos o especificaciones, el criterio de igualdad, sistema que,
después de una larga evolución, vuelve al punto de partida.
La CSJN y la jurisprudencia en general han evolucionado en cuanto al significado de
este principio.
LA

En épocas recientes, la Corte estableció que el impuesto se funda en la capacidad


contributiva. Según este criterio, igualdad significa que deben existir impuestos del
mismo monto ante condiciones iguales de capacidad contributiva. Los distingos, para
ser relevantes, deben tener su explicación lógica en esa diferente capacidad contributiva.
No obstante este criterio, la jurisprudencia nacional admitió que cuando se trata de
FI

impuestos con fines de protección o fomento, puede realizarse el tratamiento


diferenciado, no fundado en la capacidad contributiva, sino en valoraciones económico-
sociales del legislador que no son controlables por el Poder Judicial y que se fundan en la
facultad que al Congreso otorga el art. 75 inc. 18 CN (prosperidad, progreso y bienestar).
En ciertos casos, en los cuales además del fin fiscal se persiga un objetivo


extrafiscal, la ley puede excepcionalmente no fundar los distingos en la capacidad


contributiva, siempre que ellos sean justificados y razonables.

E) PROPORCIONALIDAD
La fijación de contribuciones por los habitantes de la Nación debe hacerse “en
proporción” a sus singulares manifestaciones de capacidad contributiva. Esto no significa
prohibir la progresividad del impuesto. Las teorías modernas la han admitido,
considerando que contribuye a la distribución de la renta con sentido igualitario.
La CSJN ha entendido que la proporcionalidad que menciona la CN quiere
establecer una proporcionalidad graduada. Esa graduación se funda en el propósito de
lograr la igualdad de sacrificios de los contribuyentes.
Ha concluido que la proporcionalidad que establece el texto constitucional no se
refiere a la alícuota del impuesto, sino a la capacidad de tributar de los habitantes. El
impuesto progresivo ha sido aceptado como legítimo porque se funda sobre la base de la

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solidaridad social, en cuanto exige más a quien posee mayor riqueza, en relación a quien
posee menos, porque supone que el rico puede sufragarlo sin mayor sacrificio de su
situación personal.

F) EQUIDAD
Representa el fundamento filosófico y ontológico de la justicia en las
contribuciones. Es un criterio de valoración.
La equidad se confunde con la idea de justicia, y en tal carácter pasa a ser el fin del
derecho.
La equidad significa que la imposición debe ser regida por un fin justo, siendo
en tal sentido base de todo el derecho positivo, desde su primera manifestación en la CN

OM
hasta sus últimas expresiones en las reglamentaciones administrativas.
No basta, por tanto, que la norma se someta al principio de legalidad, sino que
además ella debe ser justa para ser constitucional.
La equidad se convierte en equivalente de la razonabilidad.

G) NO CONFISCATORIEDAD
La CN asegura la inviolabilidad de la propiedad privada, su libre uso y

.C
disposición, y prohíbe la confiscación (arts. 14 y 17).
1) Definición, fundamento y alcance. Ha sostenido la CSJN que los tributos son
confiscatorios “cuando absorben una porción sustancial de la propiedad o de la
renta”. La razonabilidad de la imposición se debe establecer en cada caso concreto.
DD
No es aconsejable que el texto constitucional establezca un límite fijo, y es
preferible el análisis de las situaciones concretas. El alto tribunal ha fijado el 33% como
tope de validez constitucional de ciertos tributos. (Por ejemplo, impuesto inmobiliario y
sucesorio).
2) La confiscatoriedad por un tributo. Para que un tributo sea constitucional,
no debe constituir un despojo, y para ello debe respetar el derecho de propiedad. La CS ha
LA

dicho que es confiscatorio lo que excede el límite que razonablemente puede admitirse en
un régimen democrático de gobierno que ha organizado la propiedad de modo tal que se
excluye la confiscación de la fortuna privada, ya sea por vía directa o valiéndose de los
impuestos.
Este principio exige que la tributación se adapte a la capacidad económica de los
contribuyentes, pero sin destruirla, y sin que pierda la posibilidad de persistir generando
FI

la riqueza que es materia de la tributación.


3) Confiscatoriedad por una suma de tributos. Quien se encuentre afectado por
una presión insoportable de gravámenes debe poder defenderse argumentando que tal
situación excede su capacidad de pago, menoscaba su patrimonio y le impide ejercer su
actividad. Se trata de la concurrencia de diversos gravámenes, los cuales, de forma


individual pueden resultar inobjetables. Lo que ocurre es que la suma de todos ellos,
puede excluir al contribuyente del mercado.
Ello encuentra fundamento en que si bien la capacidad contributiva se exterioriza
de distintas formas, y da lugar a múltiples tributos, esto no significa que se trate de
capacidades contributivas plurales. El patrimonio afectado es uno solo. Si la concurrencia
va más allá de los límites tolerables, aniquila el derecho de propiedad, ya sea en su
sustancia, al disminuir el patrimonio, o en sus atributos, al impedirle generar frutos.
La CSJN ha dicho que en caso de acumulación de diversos tributos, el tope del 33%
puede ser sobrepasado.

H) RAZONABILIDAD
Se lo ha estudiado como “la garantía innominada de la razonabilidad”.
Todo acto, para ser constitucionalmente válido, debe ser razonable.

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29

Por razonabilidad en sentido estricto se entiende el fundamento de verdad o


justicia.
En este sentido, hay equivalencia entre equidad y razonabilidad. La
razonabilidad es una garantía constitucional de tributación, que funciona de forma
independiente como garantía innominada y como complemento o elemento de integración
o valoración de cada una de las garantías explícitas.
No es otra cosa que la exigencia de que el tributo sea formalmente legal e
intrínsecamente justo.
En la Argentina, cuya CN es rígida, toda violación a las garantías y derechos que
ella protege, entraña, de hecho, su ilegítima modificación. El Poder Judicial es el órgano a
quien corresponde velar por el debido acatamiento del texto constitucional.
En materia tributaria, la inconstitucionalidad puede provenir de leyes o actos

OM
violatorios de las garantías constitucionales que en forma directa o indirecta protegen a
los contribuyentes, o también de leyes o actos violatorios de la delimitación de potestades
tributarias entre Nación y provincias.

I) LIBERTAD DE CIRCULACIÓN TERRITORIAL


Según surge de la CN, y en especial de los arts. 9 a 12, el mero tránsito dentro del
país no puede constituir, en sí mismo, motivo de imposición alguna. Esto deriva de la

.C
libertad de circulación territorial, garantía que no debe confundirse con la circulación
económica de los bienes que sí es objeto de gravamen.
DD
J) SEGURIDAD JURÍDICA
La seguridad jurídica, desde un punto de vista objetivo, consiste para la opinión
predominante, en las garantías que la sociedad asegura a las personas, bienes y derechos,
y desde el punto de vista subjetivo, en la convicción o confianza que tiene la persona de
estar exenta de peligros, daños y riesgos, de saber a qué atenerse.
Se expresa en la práctica en la previsibilidad de la actuación estatal. Requiere
LA

confiabilidad, certeza e interdicción de la arbitrariedad.


En materia tributaria, implica certeza pronta y definitiva acerca de la cuantía de la
deuda tributaria, así como ausencia de cambios inopinados que impidan calcular con
antelación la carga tributaria que va a recaer sobre los ciudadanos. Significa también
certidumbre de que no se realizarán alteraciones retroactivas, cambiando las expectativas
precisas sobre derechos y deberes.
FI

IV. OTRAS CLÁUSULAS CONSTITUCIONALES (LIMITACIONES


CONSTITUCIONALES A LOS PODERES TRIBUTARIOS
LOCALES)


A) CLÁUSULA COMERCIAL
Según el art. 75, inc. 13 de la CN, es facultad de la Nación reglar el comercio
internacional e interprovincial. Esta potestad no puede ser afectada por disposiciones
impositivas provinciales.
La jurisprudencia pareciera haberse definido por entender legítimos los
gravámenes locales que recen sobre los ingresos de los sujetos que ejercen este tipo de
actividades; siempre que con ello no se entorpezca o dificulte en forma excesiva la
prestación del servicio o ejercicio regular del negocio en particular.
En palabras de la Corte, el art. 75 inc. 13 “no invalida de modo absoluto los
tributos locales sobre el comercio interprovincial, pero sí preserva esa actividad de
aquellos que encarezcan su desenvolvimiento, dificultando su ejercicio”.

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30

B) CLÁUSULA DE LA PROSPERIDAD (PROGRESO)


El art. 75, inc. 18, ha establecido la llamada “cláusula de la prosperidad”, en virtud
de la cual corresponde a la Nación proveer lo conducente a la prosperidad, adelanto
y bienestar del país, lo cual puede hacer mediante la concesión temporal de privilegios.
Este dispositivo ha sido interpretado como facultad nacional para otorgar exenciones
fiscales, y ello no puede ser obstaculizado por leyes impositivas provinciales.

C) ESTABLECIMIENTOS DE UTILIDAD NACIONAL


La CN establece al Congreso nacional la prerrogativa de legislar en forma
exclusiva sobre los llamados establecimientos de utilidad nacional.
La tesis de la CSJN ha permanecido estable en el sentido de que la inmunidad a la

OM
imposición fiscal local solo beneficia a la materia específica del establecimiento que refleja
la finalidad “útil” a la Nación, y no a los restantes aspectos o sitios en tanto no entorpezcan
aquel designio.
Se ha entendido que la alegada interferencia de tributos locales con la satisfacción
del propósito de interés público de este tipo de establecimientos, requiere la producción
de prueba en tal sentido; pues los mismos “no cuentan con inmunidad absoluta ante la
potestad de imposición general que corresponde a las provincias”.

.C
UNIDAD IV: DERECHO C ONSTITUCIONAL TRIBUTARIO Y
RÉGIMEN FEDERAL
DD
I. INTRODUCCIÓN. NOCIONES DE SOBERANÍA, PODER
TRIBUTARIO Y POTESTAD TRIBUTARIA
La soberanía significa “estar por encima de todo y
de todos”.
LA

La soberanía es suprema porque no se concibe


una autoridad superior a ella; es independiente porque no Soberanía
se sujeta al mando de otra potencia, y es perpetua porque
se ejerce sin interrupciones y no tiene término de
vigencia. Poder
En nuestro país, emana del pueblo, y de ella
FI

tributario
emanan, entre otros múltiples poderes y facultades, el
poder tributario, que significa la facultad o posibilidad
Potestad
jurídica del Estado de exigir contribuciones a las personas tributaria
sometidas a su soberanía.


Del poder tributario, surge en primer lugar la


potestad tributaria, que es la facultad de dictar normas
jurídicas de las cuales nace, para ciertos individuos, la obligación de pagar tributos. Por
ende, es la facultad estatal de crear, modificar o suprimir tributos, lo cual implica la
posibilidad de dictar normas generadoras de contribuciones de exigencia coactiva.

II. RÉGIMEN FEDERAL DE GOBIERNO


 Art. 1 CN: forma federal de gobierno.
 Nación = reunión de unidades autónomas preexistentes (provincias).
 Provincias conservan todo el poder no delegado por la CN al gobierno
federal (art. 121).
 La Nación sólo tiene las facultades que resulten de la delegación efectuada
por la CN (art. 126).
 Estado soberano / Provincias autónomas.

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31

 Los municipios son personas jurídicas autónomas, aunque subordinadas a


las leyes y constituciones provinciales: autonomía restringida. (Arts. 5 y 123 CN).
 Causa “Rivademar c/ Municipalidad de Rosario”: la CSJN entendió que
los municipios son autónomos respecto del poder provincial. No son simples entes
autárquicos, sino órganos de gobierno que gozan de una autonomía solamente supeditada
a la normativa provincial y no pueden ser privados de los medios mínimos para su
subsistencia.

III. DISTRIBUCIÓN DEL PODER TRIBUTARIO EN LA


CONSTITUCIÓN NACIONAL
Pueden surgir conflictos de doble o múltiple imposición entre el ente central y las

OM
provincias, o entre éstas entre sí.
Ha prevalecido en nuestra jurisprudencia la tesis de que la superposición de
gravámenes nacionales y provinciales no implica de por sí inconstitucionalidad. La doble
imposición solo podrá ser tachada de inconstitucional cuando uno o los dos impuestos
concurrentes al caso sean violatorios de alguna garantía constitucional, pero no por el sólo
hecho de darse el fenómeno financiero de la superposición, o cuando implique una
extralimitación de la competencia territorial del poder que sancionó determinado

.C
gravamen.
Las principales soluciones a este problema son:
a) Separación de fuentes.
b) Coparticipación. En su estado puro implica que la autoridad central se hace
DD
cargo de la recaudación, y luego distribuye todo o parte del producto entre las provincias,
sobre la base de lo que a cada una corresponde por su contribución al fondo común.
c) Sistema mixto. Es el introducido por la reforma constitucional de 1994 en
nuestro país. Por un lado, se mantiene el sistema de separación de fuentes (arts. 4 y 75 inc.
2) y, simultáneamente, se otorga rango constitucional al régimen de coparticipación,
estableciendo las pautas generales de funcionamiento.
LA

LA CONSTITUCIÓN NACIONAL
Delimitación constitucional de los poderes tributarios entre Nación y Provincias:
arts. 4, 9 a 12, 75, 121 y 126.
FI

1) ESTADO NACIONAL
Según lo establecido por el art. 75 de la CN, le corresponden a la Nación los
siguientes:

Derechos de importación y exportación, de forma exclusiva y permanente.




Derechos
aduaneros El producido de estos gravámenes no integra la masa de fondos a distribuir
con las provincias (art. 2, inc. a, ley 23.548), formando parte del tesoro de
la Nación.
Impuestos Corresponden a la Nación en concurrencia con las provincias, y en forma
indirectos permanente.
El producido de estos tributos es coparticipado.
Impuestos El establecimiento de estos tributos se ha asignado, según el art. 75 inc. 2,
directos por tiempo determinado a la Nación, siempre que la defensa, seguridad
común y bien general del Estado lo exijan.
No obstante la mentada excepcionalidad de esta atribución, el Estado
central ha establecido impuestos directos de manera ininterrumpida desde
1932. En verdad, existe un reconocimiento generalizado acerca de que un
gravamen de las características como el impuesto a las ganancias, por
ejemplo, sólo puede aplicarse con alguna eficacia a nivel nacional.

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32

Se trata, también, de recursos coparticipables.

2) LAS PROVINCIAS

Impuestos En concurrencia con la Nación y en forma permanente.


indirectos Los gravámenes indirectos más trascendentes (impuestos internos al
consumo, IVA) son legislados y recaudados de forma exclusiva por la
Nación.
Impuestos En forma exclusiva y permanente, salvo que la Nación haga uso
directos “excepcional” de la facultad referida.
Los impuestos directos, originariamente provinciales más importantes,

OM
también reciben legislación y recaudación por la Nación.

3) LOS MUNICIPIOS
La doctrina ha discutido si el poder fiscal de sus tres niveles gubernamentales es
originario o derivado.
La opinión mayoritaria coincide en que la CN reconoce de manera directa las
potestades tributarias de la Nación y de las provincias, y por eso las llama potestades
originarias.

.C
Las facultades de los municipios, en cambio, no surgen de la misma forma de la
normativa, sino que ésta se limita a disponer la obligación para las constituciones
provinciales de establecer su régimen municipal (art. 5), debiendo asegurar “la autonomía
DD
municipal y reglando su contenido y alcance en el orden institucional, político,
administrativo, económico y financiero” (art. 123).
Los entes municipales deben contar con poder tributario, aunque según la
mayor parte de la doctrina, sería un poder tributario derivado.
Es la teoría de la permisión (frente a la teoría de la prohibición) la que prevalece
en materia municipal, conforme lo que dispone la propia CN en sus arts. 5 y 123. Según
LA

este criterio, los municipios pueden gravar las materias imponibles respectivas, teniendo
como límite lo que les está expresamente vedado desde la normativa provincial o nacional.
La limitación más severa surge de lo dispuesto por el art. 9, inc. b) de la ley de
coparticipación federal 23.548, en cuanto prohíbe la institución de tributos
provinciales y municipales análogos a los coparticipados.
FI

IV. DERECHO INTRAFEDERAL. COORDINACIÓN Y


ARMONIZACIÓN DE LOS ORDENAMIENTOS TRIBUTARIOS


A) SISTEMA DE COPARTICIPACIÓN FEDERAL. LEY DE COPARTICIPACIÓN


FEDERAL 23.548
La ley 23.558, sancionada en 1988, estableció un régimen transitorio, aún vigente.
La expresión leyes-convenio o leyes-contrato se refiere al hecho de que si bien la
ley es dictada por el Congreso nacional, se la entiende como una propuesta a la cual las
provincias deben adherirse por medio de sus legislaturas locales.
La Corte Suprema ha definido a estas particulares normas como creaciones
legales del federalismo de concertación, que vienen a formar parte del denominado
derecho intrafederal.
Como resultado de esta adhesión, el Gobierno federal asume un poder tributario
absoluto y exclusivo sobre los gravámenes indirectos de facultades concurrentes, y los
directos originariamente provinciales a los cuales renuncian los Estados federados.

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33

Para ser aceptadas por el régimen, las provincias se comprometen a no sancionar –


por sí y por sus municipalidades – tributos locales análogos a los coparticipados (art. 9).
Esta renuncia es total y se refiere tanto a legislación como a recaudación.
Como contrapartida, obtienen el derecho a recibir en forma automática su
producido proporcionalmente.
La violación de esta norma lleva a que se suspenda la distribución correspondiente
al impuesto coparticipado.
Sin embargo, la realidad indica que prácticamente no quedan materias imponibles
que no se encuentren alcanzadas por un gravamen nacional que integre el régimen de
coparticipación. Es por tal motivo que los municipios de provincias, privados en
numerosas ocasiones de los recursos necesarios para su subsistencia, han hecho mano a la
excepción que prevé la propia ley de coparticipación.

OM
Del examen de analogía quedan exceptuadas las tasas retributivas de servicios
efectivamente prestados (art. 9, inc. b, párr. 2º).
Con los impuestos directos e indirectos recaudados por la Nación se forma una
masa de ingresos que resultará distribuible, conforme los parámetros que establece la
ley de coparticipación.
La ley convenio actualmente vigente en Argentina, es anterior a 1994, y por ende,
no es la que describe el art. 75 inc. 2 de la CN.

.C
En oportunidad de sancionarse la reforma constitucional referida, se dispuso que
la norma entonces en vigor sería reemplazada por otra, que, a su vez, debía respetar los
lineamientos que la propia CN se encargó de describir. La cláusula transitoria sexta fijó un
plazo para la sanción de esta nueva ley, que feneció en 1996, y aún permanece incumplido.
DD
La CN establece los siguientes recaudos para el dictado de la futura ley de
coparticipación:
a) Será sancionada por el Congreso “sobre la base de acuerdos entre Nación y
provincias”.
b) Tendrá como cámara de origen el Senado.
c) Requerirá para su sanción la mayoría absoluta de la totalidad de los
LA

miembros de cada Cámara.


d) No podrá ser modificada unilateralmente, ni reglamentada por el PE.
e) Necesitará la posterior aprobación por parte de las provincias.
Asimismo, instituye las pautas que gobernarán el sistema coparticipatorio:
 Automaticidad en la remisión de los fondos (actualmente contenida en art.
6 de la ley).
FI

 Distribución primaria y secundaria (entre la Nación, las provincias y la


CABA – primaria – y entre estas últimas – secundaria).
 Se prevé que no habrá transferencia de competencias, servicios o funciones
sin la respectiva reasignación de recursos, aprobada por Ley del Congreso cuando
correspondiere y por la provincia interesada o la CABA en su caso. La distribución de


competencias al momento de la reforma no podrá ser modificada sin la aprobación de las


provincias interesadas.
 El sistema será equitativo, solidario, y deberá propiciar un grado
equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el
territorio nacional.
 Se prevé la creación de un organismo fiscal federal, que tendrá a su cargo el
control fiscalización de la ejecución de lo establecido en el art. 75 inc. 2).

TRIBUTOS CON ASIGNACIÓN ESPECÍFICA


Conforme lo dispuesto por la LCF, los gravámenes que cuenten con una asignación
específica a propósitos o destinos determinados no resultan coparticipables; aunque,
cumplida tal finalidad deberían pasar a integrar el régimen general (art. 2, inc. c).

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34

También se excluye del régimen de coparticipación al producido de los tributos


nacionales con afectación específica que sean declarados de interés nacional por acuerdo
entre Nación y provincias. (Art. 2, inc. d).
El inc. 3 del art. 75 CN desvirtúa el espíritu del sistema, al permitir que el congreso
de la nación establezca y modifique asignaciones específicas de recursos coparticipables,
por tiempo determinado, y mediante el dictado de una ley especial aprobada por la
mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de cada Cámara.

B) DOBLE IMPOSICIÓN EN EL IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS.


CONVENIO MULTILATERAL
El carácter territorial del impuesto sobre los impuestos brutos plantea el

OM
problema de la doble o múltiple imposición, pues una misma actividad puede ser ejercida
en jurisdicciones diferentes. Esto no sólo sucede entre las distintas provincias, sino que a
veces ocurre dentro de sus propios límites, como consecuencia de que las municipalidades
establecen tasas cuya base imponible es el ingreso bruto (especialmente, la llamada
contribución de comercio e industria).
Para los inconvenientes surgidos entre las provincias la solución se ha logrado
mediante la suscripción de convenios.
Estos son los convenios multilaterales, cuyas partes intervinientes originalmente

.C
fueron la CABA y las provincias argentinas.
El primer convenio fue celebrado el 24/8/53, y fue sucesivamente reemplazado en
el 60, 64 y 77. Este último es el convenio que rige en la actualidad.
DD
Este ordenamiento, que también forma parte del derecho intrafederal, trata no
sólo de subsanar el problema de tal superposición, sino que, además, tiende a armonizar
y coordinar el ejercicio de los poderes fiscales autónomos, así como a vigilar el
comportamiento de quienes realizan actividades en múltiples jurisdicciones para detectar
maniobras de evasión.
El convenio multilateral está destinado a delimitar el alcance del poder
LA

tributario de las partes intervinientes, cuando una actividad es ejercida en más de una
jurisdicción local, es decir, cuando los ingresos brutos provenientes de un proceso único y
que son comercialmente inseparables no pueden ser atribuidos en su totalidad a un solo
ente fiscal.
Se intenta que el hecho de ejercer actividades en varias jurisdicciones no acarree al
contribuyente mayores gravámenes que los que soportaría si desarrollara toda su
FI

actividad en una sola.


Dispone que el poder tributario de las respectivas jurisdicciones se reparta según
la importancia y envergadura de la actividad ejercida en cada una de ellas.
Mientras más importante sea la operatoria que se ejerce en una jurisdicción, ésta
tendrá un derecho mayor al que atañe a otras donde se ejerza con menor entidad.


Salvo casos especiales (arts. 6 y ss.), los ingresos brutos del contribuyente
originados por actividades objeto del convenio, se distribuyen entre las jurisdicciones de
la siguiente manera (Art. 2):
 El 50% en proporción a los gastos efectivamente soportados por el contribuyente
en cada jurisdicción como consecuencia del ejercicio de las actividades respectivas
(sueldos, combustibles, reparaciones, alquileres, primas de seguros, etc.).
 El 50% en proporción a los ingresos brutos provenientes de cada jurisdicción
cuando las operaciones se hicieran por medio de sucursales, agencias, corredores,
comisionistas, mandatarios, viajantes o consignatarios.

UNIDAD V: DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL. LA


OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

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35

DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL. CONCEPTO Y CONTENIDO.


El derecho tributario material prevé los aspectos sustanciales de la relación
jurídica que se establece entre el Estado y los sujetos pasivos con motivo del tributo.
A fin de conseguir la cancelación del tributo, esta sección de la materia se
complementa por otra que le está indisolublemente unida: el derecho tributario formal.
El DTM estudia básicamente el hecho imponible, y todas las consecuencias
jurídicas que de él emanan. Sus normas establecen: la capacidad jurídica tributaria, las
exenciones y beneficios tributarios, los elementos cuantitativos y los medios extintivos de
la obligación tributaria, entre otros aspectos, como la solidaridad, el domicilio y los
privilegios. Le corresponde investigar también si existe o no la causa como elemento
jurídico integrante de la relación obligacional.

OM
I. RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA
La relación jurídica tributaria principal es el vínculo jurídico obligacional que
se entabla entre el fisco, en su calidad de sujeto activo que pretende el cobro de
un tributo, y un sujeto pasivo que está obligado a su pago.
Esta relación tiene identidad estructural con la obligación de derecho privado,
surgiendo las principales diferencias de su objeto, que es el tributo.

.C
Puede ser definida en un doble sentido:
a) Como la vinculación establecida por una norma jurídica entre una
circunstancia condicionante (la realización del hecho imponible) y una consecuencia
jurídica (el mandato de pago).
DD
b) Como la vinculación establecida por esa norma legal entre la pretensión del
fisco como sujeto activo y la obligación de aquel que la ley designe como sujeto pasivo.
Es dable observar la estructura lógica de las normas que regulan la OTP. En ellas
encontramos, como partes diferenciadas, el supuesto hipotético (hecho imponible), que
torna aplicable el mandato de pago, que se conecta al HI como consecuencia jurídica de
su realización.
LA

COORDINACIÓN ENTRE LAS NOCIONES DE RELACIÓN JURÍDICA


TRIBUTARIA Y POTESTAD TRIBUTARIA
Cuando los esquemas que el Estado construye en ejercicio de la potestad tributaria
se aplican a integrantes singulares de la comunidad, ya no hay actuación de la potestad
FI

tributaria – que se agota mediante la emanación de la norma – si no ejercicio de una


pretensión pecuniaria por parte de un sujeto activo respecto de un sujeto pasivo.
Para ello, el Estado prescinde de su poder de imperio y se ubica como cualquier
acreedor que pretende el cobro de lo que cree que le es adeudado.
Pero hay diferencia entre los acreedores en general y el fisco. El acreedor fisco


primero actúa en un plano de supremacía atribuyendo a las personas obligaciones que


éstas no asumieron espontáneamente, y luego produce una mutación convirtiéndose en el
polo positivo de una relación jurídica en cuyo polo negativo es ubicado un sujeto pasivo.

DESTINATARIO LEGAL TRIBUTARIO


Acaecido el HI, la consecuencia potencial es que una persona deba pagar el tributo
al fisco. Ese hecho imponible no puede ser arbitrariamente elegido, sino que debe
exteriorizar capacidad contributiva de un individuo. Tal individuo es quien recibe, por vía
legal, el detrimento pecuniario que significa el tributo. Lo llamamos destinatario legal
tributario porque a él está dirigida la carga patrimonial de aquel tributo cuyo
hecho imponible tuvo en cuenta su capacidad contributiva.

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36

EL DESTINATARIO LEGAL TRIBUTARIO ES, EN


CONSECUENCIA, AQUÉL QUE QUEDA ENCUADRADO EN EL HI.
Ello no significa forzosamente que ese mandato de pago vaya a él dirigido y que,
consecuentemente, se convierta en sujeto pasivo de la RJTP.

SERÁ SUJETO PASIVO SI EL MANDATO CONTENIDO


EN LA NORMA LO OBLIGA A ÉL A PAGAR EL TRIBUTO; EN
TAL CASO, EL DESTINATARIO LEGAL TRIBUTARIO SE
DENOMINA CONTRIBUYENTE.

OM
Por el contrario, no será SP si el mandato de la norma obliga a un tercero ajeno al
HI (el sustituto) a efectuar el pago tributario.

EL DESTINATARIO LEGAL TRIBUTARIO DEBE SER UN PARTICULAR


El Estado nacional, el provincial y el municipal, así como los órganos que les
pertenecen, no pueden ser destinatarios legales tributarios, por cuanto técnicamente
carecen de capacidad contributiva.

.C
En virtud de lo expuesto, es objetable el art. 5 in fine de la ley 11.683, que incluye
como posibles obligadas tributarias a las reparticiones centralizadas, descentralizadas y
autárquicas del Estado, así como a las empresas estatales y mixtas.
Lo dicho lleva a pensar a que los “tributos” que pagan las reparticiones o empresas
DD
estatales no son verdaderamente tales, sino transferencias de fondos de un sector a otro
de la economía estatal.

LA RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA SE ENTABLA ENTRE PERSONAS


El fisco se relaciona con una persona y jamás con una cosa, como a veces se ha
LA

sostenido respecto de los tributos inmobiliarios y aduaneros.


La obligación tributaria es personal y, en modo alguno, una “carga real de los
inmuebles”. (Si el inmueble que originó la deuda tributaria se remata en ejecución de dicha
deuda, pero el importe obtenido no alcanza a cubrirla, el deudor sigue respondiendo con
sus otros bienes).
FI

CONTENIDO DE LA RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA PRINCIPAL


Teorías sobre el real contenido de la relación jurídica tributaria:
 Teorías obligacionales. Se trata de una simple relación obligacional, al
lado de la cual existen otras distintas, como las formales. Incluye en el concepto de


relación jurídico tributaria, sólo el aspecto sustancial, o sea, la obligación o deuda


tributaria. “Distingue lo sustantivo de lo adjetivo, lo material de lo formal y no ha desviado
su atención de lo que el tributo jurídicamente es: una obligación ex lege que debe ser
regulada en toda su extensión y en sus más mínimos detalles por la ley. Ello abre camino a
la distinción entre derecho tributario material y derecho tributario formal.
 Teorías funcionales, dinámicas o procedimentales. Desplazan la
obligación tributaria del centro de la escena y se lo atribuyen al procedimiento de
imposición. Conforme a ellas, los efectos jurídicos concretos de la realización del HI
pasaron a un segundo plano.

FUENTES: CONVENIOS ENTRE SUJETOS PASIVOS


En esta materia, la única fuente de la obligación tributaria es la ley, ya que la
voluntad jurídica de los individuos es inapta para crearla.

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37

Al menos en la legislación argentina, no está permitido a las partes modificar su


condición de sujetos pasivos por acuerdos privados, que no los eximen de las obligaciones
impuestas por las normas fiscales. Así como la condición de deudor no es transmisible a
terceros por convención privada, tampoco es válida la situación inversa, pues si la ley
califica al sujeto como responsable, este no puede transformarse en contribuyente por el
sólo hecho de que un contrato ponga a su cargo el pago de un tributo. (Por ejemplo,
locaciones de inmuebles en las que el propietario pone en cabeza del inquilino el pago del
impuesto inmobiliario).

II. OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

OM
OBJETO
Es la prestación que debe cumplir el sujeto pasivo.

CAUSA
Algunos autores entienden que la causa es un elemento necesario de la RJTP.
Sin embargo, la cátedra entiende que la noción exacta del hecho generador en

.C
cuanto a su esencia o consistencia económica basta para la correcta interpretación de la
ley tributaria, sin que sea necesario recurrir al muy discutido, variable e inútil concepto de
“causa” como elemento integrante de la obligación tributaria.
DD
III. HECHO IMPONIBLE

Acto, conjunto de actos, situación, actividad o acontecimiento que, una vez


sucedido en la realidad, origina el nacimiento de la obligación tributaria y tipifica el
tributo que será objeto de la pretensión fiscal.
LA

1. NOCIÓN Y TERMINOLOGÍA
Utilizamos la expresión “hecho imponible” para denominar la hipótesis legal
tributaria condicionante; y hablaremos, en cambio, de “hecho imponible realizado”,
cuando ello sea necesario para indicar que nos estamos refiriendo al hecho ocurrido o a la
FI

situación producida, hipotéticamente descripta por el legislador.

2. CARACTERIZACIÓN
 El HI puede describir actos, hechos o situaciones ajenos a toda actividad o
gasto estatal (impuestos), consistir en una actividad atinente al obligado (tasas), o en un


beneficio derivado de una actividad o gasto del Estado (contribuciones especiales).


 El acaecimiento del HI en el mundo fáctico trae como principal
consecuencia la potencial obligación de una persona de pagar un tributo al fisco.
Denominamos acaecimiento a la producción real de la imagen abstracta que formula la
norma legal.
 La hipótesis legal condicionante que llamamos hecho imponible debe estar
descripta por la norma en forma completa para permitir conocer con certeza cuáles
hechos o situaciones engendran potenciales obligaciones tributarias sustanciales. Esta
descripción completa es tipificadora del tributo.
 La creación normativa de un tributo implica que su hecho imponible debe
contener los siguientes elementos: la descripción objetiva de un hecho o situación (aspecto
material), los datos necesarios para individualizar a la persona que debe encuadrarse en
una de las situaciones previstas por la norma como hipótesis condicionante (aspecto
personal), el momento en que debe configurarse o tenerse por configurada la realización

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38

del hecho imponible (aspecto temporal) y, finalmente el lugar donde debe acaecer o
tenerse por acaecida la realización del HI (aspecto espacial).

3. ASPECTOS
La presencia de estos aspectos es necesaria para analizar si estamos ante un
supuesto jurídico que funciona correctamente como condición para que su configuración
haga surgir el mandato de pago.

Aspecto Consiste en la descripción abstracta del hecho que el DLT realiza, o la


material situación en que se halla. Es el núcleo del hecho imponible.
Es el elemento descriptivo, al cual, para completar el supuesto hipotético, se

OM
la adicionan los restantes, y siempre presupone un verbo. Estos, a su vez,
pueden referirse a bienes físicos, a operaciones jurídicas, o a conceptos que el
derecho tributario adopta, aun cuando no cuenten con una definición
exactamente similar en el derecho privado.
Es el acto, hecho, conjunto de hechos, negocio, estado o situación que se
grava, que caracteriza o cualifica el tributo, y que en los países
desarrollados consiste generalmente en una manifestación de capacidad
económica, sea como renta, como patrimonio o como gasto.
Aspecto
personal
.C
Este elemento se integra por aquella persona que realiza el hecho o se
encuadra en la situación que fue descripta al definir la ley el elemento
material. Este realizador puede ser denominado destinatario legal tributario.
DD
La labor consiste en desmenuzar cada gravamen y, luego de detectado el
núcleo de su HI (aspecto material), indagar quien fue el realizador o el
encuadrado. La deuda concierne solamente al que llevó a cabo el hecho, acto
o negocio gravado o el que estuvo en el estado o la situación que originó la
obligación: o sea, el DLT.
El elemento personal está dado por aquel que realiza el hecho o se
LA

encuadra en la situación descripta por el elemento material del HI.


Aspecto Es el elemento del HI que indicia el lugar en el cual el DLT realiza el
espacial hecho o se encuadra en la situación descripta por el aspecto material, o
el sitio en el cual la ley tiene por realizado dicho hecho o producida tal
situación.
Es necesario tener en cuenta los denominados “criterios de atribución de
FI

potestad tributaria”, los cuales son determinables según diferentes tipos de


pertenencia: política (principio de nacionalidad), social (principio del
domicilio o residencia) y económica (principio de la fuente o radicación).
Aspecto Este aspecto es el indicador del momento en que se configura, o el
temporal legislador tiene por configurada la descripción del comportamiento


objetivo contenido en el aspecto material del HI.


No interesa que la circunstancia hipotética sea de “verificación
instantánea” o que, al contrario, sea de “verificación periódica” (que deba
ocurrir a lo largo de una sucesión de hechos producidos en distintos
momentos).

IV. EXENCIONES Y BENEFICIOS TRIBUTARIOS


Existen hechos o situaciones descriptas hipotéticamente en normas, que acaecidas
en la realidad, neutralizan la consecuencia normal derivada de la configuración del HI (el
mandato de pago). Estos hechos o situaciones que enervan la eficacia generadora del
hecho imponible, se denominan exenciones y beneficios tributarios, y tienen la función de
interrumpir el nexo normal entre la hipótesis como causa y el mandato como
consecuencia.

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39

Constituyen límites al principio constitucional de la generalidad y sus


fundamentos deben buscarse en la política fiscal.
Las normas que los establecen son taxativas y de interpretación estricta.
Las exenciones respecto de las cuales no se establezca un término de vigencia se
entienden otorgadas por tiempo indeterminado, y subsisten mientras perduren los
extremos fácticos tenidos en cuenta para concederlas.
La subsistencia de las exenciones también está condicionada a que no sean
derogadas las disposiciones legales que las establecen.
Si se trata de un beneficio tributario concedido por un plazo determinado, dicho
beneficio no puede ser legalmente abolido antes de su vencimiento.

A) EXENCIONES

OM
EN LA EXENCIÓN TRIBUTARIA, LA DESCONEXIÓN
ENTRE HIPÓTESIS Y MANDATO ES TOTAL.

Clasificación de las exenciones tributarias

.C
Subjetivas Aquellas en que la circunstancia neutralizante es un hecho o situación que se
refiere directamente a la persona (física o ideal) del DLT.
Objetivas Son aquellas en que la circunstancia enervante está directamente
relacionada con los bienes que constituyen la materia imponible, sin
DD
influencia alguna de la “persona” del DLT.

B) BENEFICIOS TRIBUTARIOS. CLASIFICACIÓN

HAY BENEFICIOS TRIBUTARIOS CUANDO LA


LA

DESCONEXIÓN ENTRE HIPÓTESIS Y MANDATO ES PARCIAL,


SIENDO DISTINTOS LOS NOMBRES QUE LAS LEYES
TRIBUTARIAS ASIGNAN A ESTOS BENEFICIOS.
Franquicias, desgravaciones, amortizaciones, aceleradas, cuando el Estado cede
bienes en forma promocional, beneficios derivados de los regímenes de promoción
FI

(invitación a realizar inversiones para incentivar una región o actividad, obligándose el


Estado a conceder beneficios impositivos con un lapso determinado de vigencia), etcétera.
Tipos de beneficios:
 En algunos casos se produce una neutralización cuantitativamente parcial
del efecto normal derivado de la realización del HI. El SP paga el tributo pero en menor


cantidad a la que el legislador previó como originaria.


 En otros supuestos la neutralización es temporariamente parcial. Se
dispensa de pago por un cierto período de tiempo.
 Los beneficios también pueden consistir en montos que el Estado entrega a
los particulares en casos excepcionales y por razones de incentivo fiscal (reintegros o
subsidios).

V. ESTATUS DE NO SUJECIÓN

VI. ELEMENTO CUANTIFICANTE DE LA OBLIGACIÓN


TRIBUTARIA

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40

Acaecido el HI, surge la potencial consecuencia de que el SP pague al fisco la suma


generalmente dineraria conocida como importe tributario. Para llegar a dicho importe es
necesario estudiar los elementos mediante los cuales se precisa la cuantía de ese importe.
La “cuantía” que resulte asignada a cada deuda tributaria debe ser en abstracto
idónea para reflejar qué valor se atribuyó a cada hecho imponible como factor
demostrativo de capacidad contributiva.
El elemento cuantificante debe expresar hasta qué límite patrimonial es razonable
llevar la obligación de tributar, conforme a la aptitud de pago público que el legislador
pensó aprehender al construir un cierto HI.
El elemento cuantificante no integra el HI, es un mero instrumento destinado a
dilucidad la cantidad de deuda, pero no forma parte del presupuesto de nacimiento de la
obligación tributaria sustancial.

OM
VINCULACIÓN CON CADA ESPECIE TRIBUTARIA
El legislador debe encontrar una congruente vinculación entre la acción del
destinatario legal tributario, previamente considerada como hipótesis por la norma, y el
importe tributario que se debe pagar ante la realización de esa acción.
Esa “congruente adecuación” se obtiene de la siguiente manera:
1) En los impuestos, los HI deben ser reflejos idóneos de aptitud de pago
público.
2)

3) .C En las tasas, la adecuación exige tener en cuenta los diversos aspectos de la


actividad estatal que concierne al obligado.
En las contribuciones especiales, la congruente adecuación exigirá tomar en
DD
cuenta principalmente la presunción más aproximada posible de la ventaja económica que
la actividad o gasto estatal produjo en el patrimonio del obligado.

BASE IMPONIBLE Y ALÍCUOTA


La base imponible puede consistir o bien en una magnitud generalmente pecuniaria
LA

– de modo tal que sobre ella podamos aplicar un cierto porcentaje – o bien un elemento de
cierta relevancia económica que resulta útil para que obtengamos el importe tributario –
aun sin utilización de porcentajes.
 Valor de un inmueble (al que se aplica la alícuota respectiva) = importe
tributario ad valorem
 Magnitud fija (como un litro o un kilo de algo, número de butacas) =
FI

importe tributario específico. No se registra la existencia de alícuota.


La alícuota, a su vez, será proporcional cuando el porcentaje permanece constante,
cualquiera sea la dimensión de la base imponible sobre la que se aplica (impuesto
inmobiliario), y progresiva cuando tal porcentual se eleva a medida que se incrementa la
base imponible, o ante otras circunstancias (impuesto a las ganancias).


En el DT argentino es frecuente la progresividad doble: la ley impositiva estatuye


un escala que comprende diversas categorías numéricas, y dentro de cada una de ellas
establece un monto fijo más un porcentaje sobre lo que exceda de la cantidad que se tomó
como límite mínimo de cada categoría (impuesto a las ganancias).

IMPORTE TRIBUTARIO
Llamamos importe tributario a la cantidad que el fisco pretende y que el SP está
obligado a pagarle. Puede ser fijo (impuestos de sellos) o variable (base imponible).

VII. PRIVILEGIOS

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41

EN EL CASO TRIBUTARIO, EL PRIVILEGIO ES LA


PRELACIÓN OTORGADA AL FISCO, EN CONCURRENCIA CON
OTROS ACREEDORES, SOBRE LOS BIENES DEL DEUDOR.
La CSJN ha decidido que la circunstancia de que el derecho civil sea privado no
impide que el Código de la materia regule aspectos en que está interesado el orden
público.
En cuanto a privilegios, dice el alto tribunal, su regulación requiere la
consideración de las distintas especies de crédito, sean de naturaleza pública o privada,
por lo que resulta materia propia de la Nación.
Se concluye que las provincias no pueden legislar sobre privilegios.

OM
Cátedra piensa que es uno de los casos en que siguen rigiendo los preceptos de la
disciplina troncal, en la medida en que no han recibido legislación específica tributaria que
reforme sus regulaciones.
El Código Civil y Comercial asigna privilegio especial a los impuestos, tasas y
contribuciones de mejoras que se aplican particularmente a determinados bienes, sobre
éstos (art. 2582, inc. C). Se puede concluir que el privilegio del fisco cubre toda clase de
tributos, sean nacionales, provinciales o municipales.
El privilegio fiscal solo protege la deuda tributaria en sí misma, pero no

.C
abarca las sumas que se agreguen por otros conceptos (intereses y multas), dado que su
finalidad (sancionar) es distinta de la del tributo (cubrir gastos públicos).
Creemos que el fisco tiene prioridad sobre el acreedor hipotecario por ser su
privilegio de derecho público. Sin embargo, la CSJN decidió que el crédito hipotecario tiene
DD
preferencia sobre los impuestos provinciales posteriores a la constitución del gravamen.

VIII. OBLIGACIONES PROVENIENTES DE ACTIVIDADES ILÍCITAS


O INMORALES
El HI de la obligación tributaria es un hecho económico con trascendencia jurídica,
LA

cuya elección por el legislador debe servir de índice de capacidad contributiva. La validez
de la acción en derecho privado, su juridicidad o antijuridicidad en derecho penal, su
compatibilidad o no con los principios de la ética y con las buenas costumbres, parecerían
carecer de importancia para la incidencia tributaria.
¿Debe la ley gravar el resultado de operaciones que el Estado prohíbe o reprueba?
FI

La doctrina predominante se inclina por su gravabilidad, aunque mantiene


discrepancias sobre si tal imposición debe ser limitada o plena. Nos adherimos a este
último criterio, ya que en tanto se haya configurado la capacidad económica legalmente
prevista, la incidencia debe tener lugar en modo absoluto.
Lo contrario produciría un resultado no querido, al otorgar una ventaja adicional a


quienes actúan por fuera de la ley.


Lo que sucede en el DT es que el aspecto que interesa para la tributación es el
económico del hecho generador, o sea, su aptitud para servir de índice de capacidad
contributiva. En tal sentido, el fisco tiene neutralidad moral. “Pecunia non olet”. De allí que
el fin ilícito o inmoral de negocios o actos jurídicos no excluye la tributación en tanto sus
resultados provoquen efectos pecuniarios positivos.
Gravar no significa legitimar. La pretensión fiscal se orienta a reparar de alguna
manera el perjuicio que infligen al cuerpo social las actividades disvaliosas.
En la legislación argentina está admitida la gravabilidad de actividades ilícitas
o inmorales.
Ejemplos:
 Impuesto a las ganancias: prohíbe la deducción de quebrantos
provenientes de operaciones ilícitas (grava las utilidades y no admite los quebrantos que
originan dichas operaciones).

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42

 Impuestos a los premios sobre los concursos de azar.


 Problema del lavado de dinero.
 Regímenes de blanqueo promovidos por el Estado.

IX. INTERESES

CARACTERIZACIÓN
Derecho civil: intereses compensatorios, moratorios y punitorios.
La ley 11.683 trae las principales previsiones relativas a este tópico en los arts. 37
y 52.

OM
INTERÉS RESARCITORIO
El interés previsto por el art. 37 de la ley 11.683 es resarcitorio. En consecuencia,
funciona como una indemnización por el atraso del deudor en el pago. Así, sin necesidad
de probar perjuicios ocasionados por tal retardo, el deudor debe abonarlos por la sola
razón de que el acreedor – fisco nacional – se ha visto privado de disponer oportunamente
de un capital.

.C
A fin de evitar que el interés constituya efectivamente una pena, éste deberá ser
moderado y razonable.
Cuando el interés excede por su cuantía la referida finalidad de restablecimiento o
reparación, pasa a constituir una pena de multa.
DD
1) Régimen legal
a) Conceptos incluidos y mota automática. Dispone el art. 37: “La falta total o
parcial de pago de los gravámenes, retenciones, percepciones, anticipos y demás pagos a
cuenta devengará, desde los respectivos vencimientos y sin necesidad de interpelación
alguna, un interés resarcitorio”. Bastará la constancia, certificación o boleta de deuda,
expedida por el órgano fiscal competente, para que la mora se tenga por probada. En tal
LA

supuesto, quien deberá acreditar que no existe retardo será quien así lo alegue.
b) Independencia de actualización y sanciones.
c) Tasa de interés. La tasa de interés y su mecanismo de aplicación serán
fijados por la autoridad administrativa del Ministerio de Economía y Finanzas Públicas, a
fin de imponer un límite al tipo de interés, que no podrá exceder “el doble de la mayor tasa
vigente que perciba en sus operaciones el BCRA”.
FI

d) Reserva. La falta de reserva al percibir el pago por parte del organismo no


obsta a su procedencia, siempre que no haya operado la prescripción.
e) Impugnaciones. No suspenden su curso.
f) Anatocismo. La cancelación del capital total o parcial sin el correspondiente
pago de sus intereses, genera que éstos se transformen en un capital que, como tal, iniciará


a devengar nuevos intereses.


2) Culpabilidad en el retardo
Si bien la procedencia de los intereses es predominantemente objetiva, requiere un
mínimo de subjetividad, identificada con la negligencia culposa.
El no ingreso en término de lo adeudado es suficiente para que se presuma tal
culpa negligente y comiencen a devengarse los intereses resarcitorios.

X. INDEXACIÓN TRIBUTARIA
Una de las formas de atenuar los efectos negativos de la inflación en ciertos
rubros es la llamada indexación, que consiste en la revaluación del dinero empleando
pautas indirectas acerca de las oscilaciones de su poder adquisitivo logradas mediante
ciertos índices oficiales.

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43

LA LEY DE CONVERTIBILIDAD. AJUSTE POR INFLACIÓN


El sistema indexatorio de la ley 11.683 fue derogado por la ley 23.928, llamada “ley
de convertibilidad del austral”.

UNIDAD VI. DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL:


SUJETOS – EXTINCIÓN

I. LOS SUJETOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

OM
4. SUJETO ACTIVO
El Estado, que en un primer momento es titular de la potestad tributaria, se
transforma luego en sujeto activo de la RJTP.
Así, en tanto titular de la potestad tributaria, actúa básicamente mediante uno de
los poderes que lo integran, el Legislativo, y cuando opera como SA de la RJTP, lo hace en
virtud de otro de sus poderes, el Ejecutivo.
Suele suceder que el Estado delegue la recaudación y administración de ciertos

autónomo.

.C
ingresos tributarios a otros entes públicos, a fin de que éstos cuenten con financiamiento

5. SUJETOS PASIVOS
DD
1. CAPACIDAD JURÍDICA TRIBUTARIA
En el DT argentino, pueden ser sujetos pasivos de la relación sustancial las
personas humanas, capaces o incapaces para el derecho privado, las personas jurídicas y,
en general, las sociedades, asociaciones, empresas u otras entidades, sin que interese si el
LA

derecho privado les reconoce o no la calidad de sujetos de derecho.


Lo que primordialmente tiene en cuenta el legislador tributario es la posesión de
una autonomía patrimonial tal que les posibilite encuadrarse fácticamente en las hipótesis
normativas asumidas como hechos imponibles. (Por ejemplo, sucesiones indivisas).
No se debe confundir capacidad jurídica con capacidad contributiva. La primera es
la aptitud jurídica para ser la parte pasiva de la RJTP, con prescindencia de la cantidad de
FI

riqueza que se posea. La segunda es la aptitud económica de pago público, con


prescindencia de la aptitud de ser jurídicamente el integrante pasivo de la relación
jurídica.
2. CLASIFICACIONES. LA DOCTRINA


La corriente doctrinaria mayoritaria divide a los sujetos pasivos en dos categorías:


contribuyentes (sujetos pasivos por deuda propia) y responsables (sujetos pasivos por
deuda ajena), subdividiendo a estos últimos en diversas especies, entre las cuales aparece
la sustitución tributaria.
La LPTN 11.683 distingue ente los responsables por deuda propia (art. 5) y los
responsables por deuda ajena (art. 6).
Entre los primeros se enumeran a todos aquellos que son realizadores del HI,
llamados contribuyentes, a quienes se suman sus herederos y legatarios. Ellos son:
 Las personas de existencia visible (sin importar la capacidad).
 Las personas jurídicas a las que el derecho privado reconoce la calidad de
sujetos de derecho.
 Las sociedades, asociaciones, entidades y empresas sin tal calidad, y aun los
patrimonios destinados aún fin determinado, cuando sean considerados

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44

por las leyes tributarias como unidades económicas para la atribución del
HI.
 Las sucesiones indivisas.
Estos sujetos están obligados al pago de los gravámenes en la forma y oportunidad
debidas, personalmente o por medio de sus representantes.
El art. 6 de la ley indica que los responsables por deuda ajena están obligados al
pago con los recursos que administran, perciban o de que disponen, como responsables
del cumplimiento de la deuda tributaria de sus representados, mandantes, acreedores,
titulares de los bienes administrados o en liquidación, etc., en la forma que rijan para
aquellos o que especialmente se fijen para tales responsables.
Asimismo, el inc. 2 de dicho artículo, incorporado por la ley 27.430, menciona a los
responsables sustitutos.

OM
Finalmente, el art. 8 se refiere a los responsables en forma personal y solidaria
(que claramente integrarían la categoría de responsables por deuda ajena) que responden
con sus bienes propios y solidariamente con los deudores del tributo. Ellos son:
a) Todos los responsables enumerados en los puntos a) a e), del inciso 1), del
art. 6 (responsables por deuda ajena) cuando, por incumplimiento de sus deberes
tributarios, no abonaran oportunamente el debido tributo, si los deudores no regularizan
su situación fiscal dentro de los 15 días de la intimación administrativa de pago, ya sea

.C
que se trate o no de un proceso de determinación de oficio. No existirá esta
responsabilidad personal y solidaria respecto de aquellos que demuestren debidamente
que dicha responsabilidad no les es imputable subjetivamente.
En las mismas condiciones  socios de las sociedades y los socios
DD
solidariamente responsables, respecto de las obligaciones fiscales que correspondan a
las sociedades que integren o representen.
b) Síndicos de los concursos y quiebras.
c) Agentes de retención, por los tributos que omitieren retener.
d) Agentes de percepción por el tributo que dejaren de percibir o ingresar a la
AFIP.
LA

e) Los sucesores a título particular en el activo y pasivo de empresas o


explotaciones.
f) Los terceros que, aun cuando no tuvieran deberes tributarios a su cargo,
faciliten por su culpa o dolo la evasión del tributo, y aquellos que faciliten dolosamente la
falta de ingreso del impuesto debido por parte del contribuyente, siempre que se haya
aplicado la sanción correspondiente al deudor principal o se hubiere formulado denuncia
FI

penal en su contra.
g) Los cedentes de créditos tributarios respecto de la deuda tributaria de sus
cesionarios y hasta la concurrencia del importe aplicado a su cancelación.
h) Cualquiera de los integrantes de una UTE, de un agrupamiento de
colaboración empresaria, de un negocio en participación, de un consorcio de cooperación


o de otro contrato asociativo respecto de las obligaciones tributarias generadas por la


asociación como tal y hasta el monto de estas últimas.
i) Los contribuyentes que por sus compras o locaciones reciban facturas o
documentos equivalentes, apócrifos o no autorizados, cuando estuviesen obligados a
constatar su obligación.

CRITERIO DE LA CÁTEDRA
Adoptamos la división tripartita entre los sujetos pasivos, que distingue entre el
contribuyente, el sustituto y el responsable solidario.

Contribuyente Se denomina tal al destinatario legal del tributo que no es sustituido y


que, por consiguiente, debe pagarlo por sí mismo.
Se trata de un deudor a título propio, cuya capacidad contributiva es

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la que ha tenido en cuenta el legislador al crear el gravamen, y quien


sufre en sus bienes el detrimento económico tributario.
No es contribuyente el DLT que no asume la obligación de pagar el
tributo por sí mismo, al haber sido objeto de sustitución.
Responsable Hay responsabilidad solidaria cuando no se excluye de la obligación
solidario tributaria al destinatario legal del tributo - contribuyente-, y se lo
mantiene como deudor del fisco. Pero, a su lado, se ubica a un tercero
por deuda ajena, a quien se le asigna también el carácter de sujeto
pasivo. Hay solidaridad tributaria cuando dos o más SP quedan
obligados al cumplimiento total de la misma prestación. Los
vínculos son autónomos porque el fisco puede exigir indistintamente a
cada uno la totalidad de la deuda, pero integran una sola relación

OM
jurídica tributaria por identidad de objeto, por lo cual también son
interdependientes.
Categorías:
 Entre contribuyentes, cuando son plurales (por ejemplo,
condóminos de un inmueble para el impuesto inmobiliario).
 Entre el contribuyente y el responsable solidario, así como entre
diversos responsables entre sí.

.C
Su solidaridad resulta genéricamente sin necesidad de ley expresa.
La designación de un tercero como responsable solidario sólo
puede provenir de ley expresa.
La solidaridad se rige por el Código Civil y Comercial (arts. 827 y 528),
DD
aunque es frecuente que las leyes tributarias introduzcan variantes
(como la del art. 8).
La extinción de la deuda tributaria, la suspensión e interrupción de la
prescripción operada en contra de uno de los SP, y la cosa juzgada,
tienen efectos expansivos.
Cada uno de los sujetos pasivos solidarios puede oponer al fisco las
LA

excepciones comunes a todos ellos y también las que le sean


personales o particulares a él (y no a otro).
En cuanto al deudor del resarcimiento, debe ser siempre el
destinatario legal tributario, porque es el realizador del HI. Aunque la
ley tributaria nada diga, en virtud del enriquecimiento sin causa no se
FI

puede negar tal derecho a resarcirse.


Si bien el objeto de la RJTP es una prestación dineraria, tal importe fue
tributo cuando el sujeto pasivo ajeno lo pagó al fisco, pero deja de serlo
cuando la suma pasa del destinatario legal tributario a su
reemplazante. La relación jurídica de resarcimiento no es de


naturaleza tributaria.
Sustituto Es el sujeto pasivo que reemplaza ab initio al DLT dentro de la RJTP.
De tal manera, surge un solo vinculum iuris entre el fisco y el sustituto.
Ajeno al acaecimiento del HI, el sustituto desplaza a aquel a quien está
dirigido por ley el peso del gravamen, pero que queda marginado de la
RJT sustantiva.
El sustituto no queda obligado “junto a” dicho destinatario, sino “en
lugar de”.
Ha sido creado para posibilitar o facilitar la recaudación.
Se encuentra al sustituto en la ley de impuesto a las ganancias con
respecto a pagadores nacionales a beneficiarios del exterior
(enmascarado dentro de la figura de la retención). También en el
impuesto a los bienes personales, en el cual se da la figura cuando hay
bienes situados en el país cuyos dueños se domicilian en el extranjero.
En tal caso, la ley dispone que todo sujeto del país que se halle en las

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situaciones expresamente mencionadas debe sustituir al propietario de


esos bienes (el DLT).

Aspectos comunes a los responsables solidarios y sustitutos:


 Solo pueden ser colocados en tal situación jurídica si una norma legal
expresa asó lo determina.
 Debe existir algún nexo económico o jurídico con el DLT.
 Son ajenos a la producción del HI, que se configura, produce o realiza
solamente respecto al DLT.
 No deben soportar pecuniariamente el tributo, porque la ley les concede el
resarcimiento, que puede ser anticipado (si se les permite actuar como agentes de
retención o percepción) o a posteriori.

OM
Para alguna doctrina, tales similitudes justifican que ambos sujetos pasivos sean
objeto de una denominación común (como hacia la LPT hasta el 2017).

II. DOMICILIO TRIBUTARIO


Es el lugar en donde se encuentran los obligados con el fisco, y que determina la
sede del cumplimiento de las obligaciones y deberes impuestos para con él.

.C
La LPT dedica sus arts. 3 y siguiente a la regulación del domicilio fiscal y domicilio
fiscal electrónico, respectivamente.
1) Remisión al derecho común. La primera parte de este art. 3 establece que el
domicilio de los responsables es el “real, o en su caso, el legal de carácter general, legislado
DD
en el Código Civil”.
2) Personas de existencia visible. Será domicilio fiscal el real, salvo que éste no
coincida con el lugar donde esté situada la dirección o administración principal y efectiva
de sus actividades; en este caso se dará prevalencia a este último.
3) Personas de existencia ideal. Cuando el domicilio legal de ellas no coincida
con “el lugar donde esté situada la dirección o administración principal y efectiva”, este
LA

último será su domicilio fiscal.


4) Sujetos domiciliados en el extranjero. Será su domicilio fiscal: a) el de sus
representantes en el país; b) en caso de no poder establecerse éste, o no cuenten con ellos
“el lugar de la República en que dichos responsables tengan su principal negocio o
explotación o la principal fuente de recursos”, y c) subsidiariamente, “el lugar de la última
residencia”.
FI

5) Domicilio fiscal desconocido. Cuando no se hubiera denunciado el domicilio


fiscal y la AFIP conociere alguno de los domicilios referidos, éste tendrá validez a todos los
efectos legales.
6) Domicilio fiscal alternativo. Se prevé que la AFIP podrá declarar por
resolución fundada como domicilio fiscal alternativo al lugar de su asiento efectivo, cuando


el denunciado: a) no coincida con las disposiciones legales precedentes; b) fuere


físicamente inexistente; c) haya sido abandonado, y d) desapareciera, se alterare o
suprimiera su enumeración.
7) Domicilio constituido. Cualquiera de los domicilios previstos en el art. 3,
producirá tanto en el ámbito administrativo como en el judicial, los efectos de domicilio
constituido, siendo aplicable las disposiciones del CPCCN. Una vez constituido el domicilio
procesal por el sujeto pasivo que sea, la AFIP deberá tomarlo en cuenta, pasando éste a
funcionar como domicilio legal en las causas donde haya sido fijado.

Párrafo incorporado por la Ley 27.430: “Facúltese a la AFIP para establecer las
condiciones que debe reunir un lugar a fin de que se considere que en él está situada la
dirección o administración principal y efectiva de las actividades”.

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8) Domicilio fiscal electrónico. (Modificado por Ley 27.430): “Se considera


domicilio fiscal electrónico al sitio informático seguro, personalizado y válido, registrado por
los contribuyentes y responsables para el cumplimiento de las obligaciones fiscales y para la
entrega o recepción de comunicaciones de cualquier naturaleza que determine la
reglamentación; ese domicilio será obligatorio y producirá en el ámbito administrativo los
efectos del domicilio fiscal constituido, siendo válidos y plenamente eficaces todas las
notificaciones, emplazamientos y comunicaciones que allí se practiquen.
La AFIP establecerá la forma, requisitos y condiciones para su constitución,
implementación y cambio, así como excepciones a su obligatoriedad basados en razones de
conectividad u otras circunstancias que obstaculicen o hagan desaconsejable su uso.
En todos los casos deberá interoperar con la plataforma de trámites del Sistema de
Gestión Documental Electrónica.

OM
III. MODOS DE EXTINCIÓN DE LA RELACIÓN JURÍDICA
TRIBUTARIA

A) PAGO
Por tratarse de una obligación de dar, su medio normal de extinción es el pago.

1)
.C
Art. 865 Cód. Civil y Comercial: “El pago es el cumplimiento de la prestación que
constituye el objeto de la obligación”.
NATURALEZA JURÍDICA. La CSJN ha sido fluctuante al atribuir naturaleza
jurídica al pago en el ámbito del DT. Así, si bien en un primer momento rechazó su
DD
carácter contractual, luego admitió que el acto de pago crea una situación contractual
entre el Estado y el contribuyente, exteriorizada por el recibo que el primero otorga al
segundo, y por virtud del cual el deudor queda liberado de su obligación hacia el fisco y
este desprovisto de todo medio legal para exigirle nuevamente su cumplimiento.
2) EFECTOS. La extinción de la OT mediante su pago solo ocurrirá cuando
éste sea aceptado definitivamente por el fisco.
LA

La regla general para el pago de los tributos es la de la autoliquidación, es decir, la


confección y presentación de una declaración jurada por parte del propio contribuyente
(art. 11 Ley 11.683). Por ende, el monto pagado en consecuencia quedará sujeto a
fiscalización, mientras no prescriba la acción (art. 13 Ley 11.683).
Sólo en determinadas circunstancias el fisco emite comprobantes de pago con
FI

efectos extintivos.

3) PAGO REALIZADO POR UN TERCERO. Nada obsta a que un tercero efectúe el pago
liberando al deudor. Nuestra doctrina y jurisprudencia coinciden en negar al tercero el
ejercicio de la vía de la ejecución fiscal.


4) PAGOS A CUENTA. Lo habitual es que el pago se realice luego del acaecimiento


del HI y, por consiguiente, después de que surja la OJTS.
Sin embargo, hay diversos supuestos en los que el pago es exigido antes del
nacimiento de la obligación respectiva. Se altera el orden lógico y el momento del pago se
precipita.
En tales supuestos, esta prestación se imputa a cuenta de la suma final que resulte
de la determinación tributaria, que queda sujeta a reajuste. Así, si los pagos a cuenta
superan la obligación fiscal, el sujeto pagador tiene derecho a restitución, y si no alcanzan
a cubrir el total adeudado, quedará pendiente abonar su saldo en la fecha que la ley señala
como de cumplimiento de la obligación final.

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48

5) ANTICIPOS TRIBUTARIOS. Son cuotas de un presunto impuesto futuro. Este


instituto se presenta como una obligación que ciertos sujetos pasivos deben cumplir antes
de que se perfeccione el HI.
Para graduar los anticipos, el Estado presume que lo pagado en el período
precedente es aproximadamente equivalente a lo que se deberá pagar en el período
posterior, que es aquel por el cual se exige el anticipo.
Los anticipos constituyen obligaciones distintas de los tributos, de los que en
realidad son solo un fragmento, con individualidad efímera, fechas de vencimiento propias
(en el período posterior a aquel de la obligación de la que constituyen una fracción),
aptitud para devengar intereses resarcitorios (art. 37 LPT) y pasibles de ser exigidos
mediante la acción de apremio fiscal (art. 92 LPT).
El pago que se realiza como anticipo está siempre subordinado a la liquidación

OM
final a realizarse con la declaración jurada anual.
Esta suerte de cuotas adelantadas de una obligación que no está perfeccionada es
provisoria.
El art. 21 de la ley 11.683 establece que los anticipos son importes que se exigen a
cuenta del tributo que se deba abonar por el período fiscal de que se trate, y sólo pueden
ser exigidos hasta la fecha del vencimiento del plazo o de presentación de declaración
jurada (la que resulte posterior). Después de estos eventos ya no se podrán exigir

.C
anticipos, sino la obligación tributaria principal propiamente dicha.

B) COMPENSACIÓN
Art. 921 Cód. Civ. Y Com: “La compensación de las obligaciones tiene lugar cuando
DD
dos personas, por derecho propio, reúnen la calidad de acreedor y deudor recíprocamente,
cualesquiera que sean las causas de una y otra deuda”.
Régimen Legal
Según la ley 11.683, la AFIP podrá compensar de oficio los saldos acreedores del
contribuyente, cualquiera que sea la forma en que ellos se originan, con las deudas o
saldos deudores de impuestos declarados previamente por dicho contribuyente, o
LA

determinados por el órgano fiscal y concernientes a períodos no prescriptos, comenzando


por los más antiguos y aunque provengan de distintos gravámenes (art. 28).
A su vez, como consecuencia de dicha compensación, o cuando el organismo fiscal
compruebe la existencia de pagos o ingresos en exceso, este podrá (de oficio o a instancia
del interesado) acreditas a favor del contribuyente lo que se haya pagado en demasía, o
FI

proceder a la restitución de dicha suma, en forma simple y rápida (Art. 29). Igual facultad
tendrá la Administración para compensar multas firmas con impuestos y accesorios, y
viceversa (art. 28).
Responsables por deuda ajena
Uno de los requisitos del régimen legal de la compensación es la identidad subjetiva


entre el titular del crédito y de la deuda.


Sin embargo, los responsables del art. 6 están facultados a compensar sus créditos
y débitos, lo que incluye al responsable sustituto.
El efecto de la compensación es la extinción de ambas deudas hasta el importe de
la menor, quedando subsistente la mayor por el saldo restante.

C) NOVACIÓN
Art. 933 Cód. Civil y Comercial: “Es la extinción de una obligación por la creación
de otra nueva, destinada a reemplazarla”.
Puede asumir un carácter objetivo (casos de planes de regularización fiscal) o
subjetivos (supuestos infrecuentes de cesión de créditos).
Para establecer si en un caso concreto existe novación de la obligación fiscal
original, deberá establecerse si sus elementos esenciales (sujeto, objeto y causa) sufrieron
alteraciones, o si éstas recayeron sobre los accidentales (modo, tiempo y lugar); pues sólo

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49

en el primer supuesto estaremos frente a la extinción de una obligación y el nacimiento de


otra nueva.

D) CONFUSIÓN
Art. 931 Cód. Civil y Comercial: “Cuando las calidades de acreedor y de deudor se
reúnen en una misma persona y en un mismo patrimonio”.
En DT esta situación se produce muy raramente y puede ocurrir, por ejemplo,
cuando el Estado recibe una herencia en cuyo pasivo figuran deudas tributarias.

OM
IV. PRESCRIPCIÓN
Lo que se extingue por vía de la prescripción no es la obligación fiscal, sino la
facultad del fisco para determinarla o exigir su pago, aplicar sanciones, etc., o bien la del
contribuyente de demandar su repetición.
El Código Civil y Comercial prescindió de efectuar una definición de este instituto.
Tampoco lo hace la ley 11.683, aunque si lo regula en modo exhaustivo a partir de su art.
56.

.C PLAZOS
La referida norma establece dos plazos diferentes de prescripción:
DD
Cinco años (regla general)
• Contribuyentes inscriptos
• Contribuyentes no inscriptos que no tienen obligación legal de efectuar tal
inscripción
LA

• Los que aun teniendo tal obligación, regularizan su falta de inscripción de modo
espontáneo
• Créditos fiscales indebidamente acreditados, devueltos o transferidos.
• Acción de repetición
FI

• Acciones para exigir el recupero o devolución de impuestos.


• Acciones del fisco relacionadas con el cumplimiento de las obligaciones impuestas
a los agentes de retención y percepción.

Diez años (carácter extraordinario)




• Contribuyentes no inscriptos

CÓMPUTO
 Acciones y poderes del fisco para determinar y exigir el pago de
impuestos (Art. 57): la prescripción comenzará a computarse a partir del 1 de enero
siguiente al año en que se produzca el vencimiento de los plazos generales para la
presentación de declaraciones juradas e ingreso del gravamen. El término comprende
tanto la facultad de determinar el tributo como la de exigir su pago.
 Acciones y poderes del fisco para aplicar multas y hacer efectivas
multas y clausuras: comienza a computar desde el 1 de enero siguiente al año en que
haya tenido lugar la violación a los deberes formales o materiales (art. 58). La prerrogativa

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50

que permite hacerla efectiva (ejecutarla), inicia su término desde la fecha de la notificación
de la resolución firme que la imponga.
 Acción de repetición: el 1 de enero siguiente al año en que venció el
período fiscal, si se repiten pagos o ingresos que se efectuaron a cuenta de éste, cuando
aún no se ha operado su vencimiento, o desde el 1 de enero siguiente al año de la fecha de
cada pago o ingreso, en forma independiente, para cada uno de ellos, si se repiten pagos o
ingresos relativos a un período fiscal ya vencido (art. 61).

CAUSALES DE SUSPENSIÓN
Casos más importantes de suspensión:
a) Intimación administrativa de pago.

OM
b) Resolución condenatoria que aplica una sanción (sobre la acción penal).
c) Formulación de la denuncia penal (de la acción para aplicar sanciones).
d) Leyes de regularización fiscal.

CAUSALES DE INTERRUPCIÓN
•El reconocimiento expreso o tácito de la obligación fiscal por parte

.C
del contribuyente. El nuevo término comienza a computar a partir
del 1 de enero siguiente a la fecha en que se produjo aquél (Art. 67
Acciones y poderes de inc. a).
fisco para determinar y •La renuncia al término corrido de la prescripción en curso.
exigir el pago del (Suscripción de planes de pago). El nuevo término comienza a
DD
impuesto computar a partir del 1 de enero siguiente a la fecha en que se
realizó aquella (art. 67 inc. b).
•El juicio de ejecución fiscal (art. 92), o cualquier acto judicial
tendiente a obtener el cobro de lo adeudado (art. 67 inc. c).

•Comisión de nuevas infracciones. El nuevo término comienza a correr


a partir del 1 de enero al año siguiente al año en que tuvo lugar el
LA

Acción para aplicar hecho punible.


multas y hacerlas •Los actos de procedimiento judicial referidos en el art. 3 de la Ley
efectivas 11.585.
•La renuncia al término corrido de la prescripción. El nuevo término
inicia el 1 de enero al año siguiente en que se hizo la renuncia.
FI

•La deducción del reclamo administrativo de repetición ante la AFIP o


Acción de repetición por la interposición de la demanda de repetición ante el TFN o la
justicia nacional.


UNIDAD VII. DERECHO TRIBUTARIO FORMAL

I. CONCEPTO Y CONTENIDO
Contiene las normas que el fisco utiliza para comprobar si corresponde que cierta
persona pague un determinado tributo, y – en su caso – cuál será el importe.
No basta con engendrar las previsiones generatrices abstractas, por cuanto éstas
son solo normas actuables, cuya operatividad necesita de normas actuantes. De allí que el
derecho tributario formal sea el complemento indispensable e inseparable del derecho
tributario material.
Contenido: el derecho tributario formal contiene las regulaciones respecto de
cuáles son las vías de acción para el organismo fiscal. Suministra las reglas de cómo
debe procederse para que el tributo legislativamente creado se transforme en tributo
fiscalmente percibido.

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51

El fisco puede desarrollar debidamente su actuación sólo si los sometidos a la


potestad tributaria cumplen diversos deberes formales.
Dentro del derecho tributario formal se suelen englobar:
 Todas las normas reguladoras de relaciones jurídicas de los deberes
instrumentales a cargo de los administrados.
 Y aquellas que alcanzan la actividad fiscalizadora e investigativa del
ente administrativo fiscal.

II. LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

FUNCIONES Y COMPETENCIAS DEL ORGANISMO FISCAL

OM
La Administración Federal de Ingresos Públicos, AFIP, es la entidad autárquica en
el ámbito del Ministerio de Economía de la Nación, que en su inicio fue producto de la
fusión entre la Administración Nacional de Aduanas y la Dirección General Impositiva.
Por decreto 1231/01 del 2001 fue creada la Dirección General de los Recursos de
la Seguridad Social, que se incorporó a la estructura organizativa de la AFIP.
En el anexo II del mencionado decreto, están desarrolladas las responsabilidades
primarias y acciones a llevar a cabo por la ANA, por la DGI y por la DGRSS, estableciendo

.C
organismos subalternos creados o a crearse a nivel de subdirecciones, que deben
secundar a los tres directores generales mencionados en materia de percepción y
fiscalización de tributos internos y aduaneros, así como de ingresos provenientes de la SS.
El director general de cada uno de los tres organismos citados, tiene, a su vez, un
DD
subdirector general.
Estructura organizativa

4 subdirecciones (Técnico Legal


Impositiva, Operaciones de Grandes
Dirección General Contribuyentes Nacionales,
LA

Impositiva Operaciones Impositivas del Interior,


Operaciones Impositivas
Metropolitanas).

4 Subdirecciones generales
(Técnico Legal Impositiva, Control
Dirección General de Aduanero, Operaciones
AFIP Aduaneras del Interior,
Aduanas
FI

Operaciones Aduaneras
Metropolitanas).

2 Subdirecciones generales
Dirección General de (técnico legal de los recursos
Recursos de la seguridad de la SS, coordinación


Social operativa de los recursos de la


SS).

Por decr. 1399/01, se establecen los recursos financieros de la AFIP, cuyo


detalle obra en el art. 1º. Se otorga al ente un porcentaje de la recaudación neta total de
impuestos internos y recursos aduaneros.
La AFIP pasa a ser titular de los recursos enumerados, los que no pueden ser
afectados por ningún poder el Estado.

AUTORIDADES
La máxima autoridad de la AFIP, el Administrador Federal de Ingresos
Públicos, es designado por el PE nacional al año de asumido el cargo del Presidente de la
Nación a partir del siguiente período presidencial. La duración del mandato es de 4 años, y

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52

puede ser nuevamente designado para los períodos sucesivos. Pero para ello es requisito
ineludible haber cumplido el plan de gestión del mandato vencido (art. 5, decr. 1399/01).
Éste puede ser removido de su cargo por el PE ante el incumplimiento sustancial
del plan de gestión anual durante dos años consecutivos.
El mal desempeño del cargo es, además, causal de remoción, previo dictamen de
una comisión integrada por funcionarios que indica la norma (art. 7 del decr.).
Facultades genéricas del Admin. General: “El administrador general de ingresos
públicos podrá establecer los criterios generales que tiendan a asegurar la eficacia y
eficiencia de la percepción judicial o administrativa de los gravámenes en el marco de
la política económica y tributaria que fije el gobierno nacional.” (Art. 18).
El administrador general representa a la AFIP ante los poderes públicos,
responsables y terceros, también designa y remueve a los directores generales,

OM
subdirectores generales y a los jefes de las unidades de estructura de primer nivel de
jerarquía escalafonaria.
Sintéticamente, tiene las siguientes facultades:
1. De organización y reglamentación interna (art. 6).
2. De reglamentación, mediante normas generales obligatorias para
responsables y terceros en las materias que las leyes autoricen, en especial sobre
inscripción de contribuyentes y demás responsables; forma y plazo de presentación de

3.
.C
DDJJ; creación, actuación y supresión de agentes de retención, percepción e información,
etc. (Art. 7).
De interpretación, con carácter general, de las disposiciones que
establecen o rigen la percepción de los gravámenes a cargo de la AFIP (art. 8).
DD
4. De dirección de la actividad del organismo, fijando las políticas,
planeamiento estratégico, planes, programas y criterios generales de conducción (art. 9,
ap. 1º, inc. a).
5. De juez administrativo en la determinación de oficio de la materia
imponible y gravámenes correspondientes, en las repeticiones, en la aplicación de multas
y resolución de los recursos de reconsideración, sin perjuicio de las sustituciones
LA

correspondientes (art. 9, ap. 1º, inc. b).


Se ha dotado a la AFIP de un consejo asesor que debe seguir trimestralmente la
marcha del organismo y evaluar su plan de gestión anual. No tiene funciones ejecutivas,
puede hacer recomendaciones o sugerencias y debe presentar al PE un informe anual de
las acciones desarrolladas (arts. 10 y 11).
FI

DIRECCIÓN GENERAL IMPOSITIVA


Mantiene a su cargo la aplicación, percepción y fiscalización de los tributos
internos y accesorios dispuestos por las normas legales respectivas (art. 3 decr. 618/97),
con exclusión de disposiciones y tributos aduaneros, así como de recursos atinentes a la


seguridad social.
Según el art. 4 del decr. 618/97, el director de la DGI es el responsable de la
aplicación de la legislación impositiva en concordancia con los planes dictados por el
administrador federal y las normas legales que regulan su competencia. Al igual que los
otros directores, puede actuar por avocamiento en cualquier tiempo al conocimiento y
decisión de las causas.

JUEZ ADMINISTRATIVO
La AFIP desempeña funciones para las cuales asigna a su autoridad máxima, el
administrador federal, el carácter de juez administrativo. (arts. 4 y 9, inc. b, decr.
618/97).
La repartición cuenta con un sistema de delegaciones a tal efecto.
El juez administrativo actúa en los casos que se detallan a continuación:
1) En la determinación de oficio de la materia imponible.

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53

2) En la aplicación de sanciones, labrando sumario por infracciones.


3) En los reclamos previos a la repetición tributaria.
4) En los recursos de reconsideración interpuestos en contra de las
resoluciones que impongan sanciones o determinen tributos.
5) En el recurso de apelación respecto de los actos administrativos que no
tengan procedimiento recursivo especial.
6) En el establecimiento de los límites para el archivo de los casos, por bajo
monto o por incobrabilidad.

III. DEBERES FORMALES DE LOS CONTRIBUYENTES,


RESPONSABLES Y TERCEROS

OM
Existe una íntima vinculación entre las facultades del fisco que tienden al control y
percepción de la renta pública, con los deberes formales puestos por el sistema legal en
cabeza de los contribuyentes, responsables y aun de terceros.
Concepto: aquellos que impone la ley a efectos de que el fisco acceda al
conocimiento y ejecutoriedad de los tributos.
En la relación jurídica formal tributaria, las obligaciones instrumentales de los
administrados constituyen la contracara de las facultades de fiscalización, verificación e

.C
inspección de la Administración.
Este deber formal, debe ostentar una vinculación, aun indirecta, con hechos
imponibles, y su contenido debe ser razonable y materialmente posible en el tiempo
requerido a fin de darle cumplimiento.
DD
La ley 11.683 no trae una enumeración homogénea de estos deberes
instrumentales. De su contenido general y de otras leyes de contenido tributario pueden
extraerse los más importantes. Por ejemplo: inscribirse ante el organismo fiscal, presentar
DDJJ, comunicar modificaciones sustanciales, emitir comprobantes, contestar informes y
requerimientos, asistir a citaciones, llevar libros y registros, entre otros.
* Obligaciones formales a cargo del consumidor final (art. 10 Ley 11.683):
LA

derogado por ley 27.430.

IV. FACULTADES FISCALIZATORIAS E INVESTIGATORIAS

ENUMERACIÓN Y LÍMITES
FI

El fisco tiene a su cargo específicas tareas de control, que tienden a verificar el


cumplimiento por parte de los obligados de los deberes impuestos a su cargo.
En aquellos casos en que los tributos son determinados por el sujeto pasivo,
devendrá imperativo el consecuente control del fisco.


Ello también ocurrirá, aunque en menor medida, en aquellos gravámenes que se


determinan de oficio, pues allí la Administración deberá evaluar que los datos
proporcionados por los responsables se correspondan con la realidad.

Facultades de investigación Facultades de fiscalización


Están encaminadas a prevenir los daños y Implican una previa obligación
peligros que puede ocasionar a la colectividad tributaria sustancial con su HI detectado
la genérica desobediencia de los administrados y los sujetos pasivos identificados, que
a la potestad tributaria en ejercicio. tienden a constatar si estos últimos
Se pretende detectar la existencia de HI cumplieron correctamente los deberes
realizados pero ignorados por el fisco, con la tributarios a su cargo.
consiguiente falta de individualización de los
correspondientes sujetos pasivos tributarios.
La investigación fiscal es independiente tanto

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54

de obligaciones tributarias constituidas como


de sujetos pasivos identificados, y por ende no
requiere la existencia previa de tales
obligaciones, porque su objetivo es
precisamente descubrirlas.

El art. 35 de la ley 11.683 otorga a la AFIP amplios poderes para fiscalizar e


investigar en cualquier momento, incluso respecto de períodos fiscales en curso (HI aún
no acaecidos), el cumplimiento que los obligados reales o presuntos dan a las normas
tributarias.
Deben interpretarse con un criterio extensivo.
Las funciones señaladas tienen lugar no sólo en lo que respecta a las DDJJ

OM
presentadas, sino que también se otorga la facultad de comprobar la situación de cualquier
persona que, aun no habiendo presentado DDJJ, se presuma que puede resultar
contribuyente. Basta con que la administración presuma la existencia de un posible sujeto
pasivo que ha omitido presentar su DDJJ (debiendo hacerlo) para que sea procedente su
poder de indagar.

CITACIÓN

.C
a) Citar al firmante de la declaración jurada, al presunto contribuyente o
responsable, o a cualquier tercero que a juicio de la ADMINISTRACION FEDERAL DE
INGRESOS PUBLICOS tenga conocimiento de las negociaciones u operaciones de aquéllos,
DD
para contestar o informar verbalmente o por escrito, según ésta estime conveniente, y
dentro de un plazo que se fijará prudencialmente en atención al lugar del domicilio del
citado, todas las preguntas o requerimientos que se les hagan sobre las rentas,
ingresos, egresos y, en general, sobre las circunstancias y operaciones que a juicio de la
ADMINISTRACION FEDERAL estén vinculadas al hecho imponible previsto por las leyes
respectivas.
LA

El incumplimiento a la citación traerá aparejada una sanción formal (art. 39, ley
11.683), sin perjuicio de que la AFIP está facultada para hacer uso de la fuerza pública
para lograr el comparendo requerido.
Tratándose de sujetos pasivos, su obligación de asistir a la citación y de
proporcionar los informes que les sean requeridos es justificada, puesto que son ellos los
FI

obligados al pago de los tributos. Pero cuando se trata de personas ajenas a la RJTS que
deben aportar una información, tal facultad debe ser razonablemente utilizada por la
administración. Sólo puede hacerse en los casos de estricta necesidad.

PRESENTACIÓN DE COMPROBANTES


b) Exigir de los responsables o terceros la presentación de todos los comprobantes y


justificativos que se refieran al hecho precedentemente señalado.

Presentación significa que, si así lo requiriera la AFIP, el sujeto pasivo tributario o


tercero informante tiene que transportar a la oficina fiscal correspondiente estos
comprobantes y justificativos para acreditar algún HI.
La jurisprudencia sostuvo que, si bien de los términos literales de la ley, no surge la
facultad de secuestrar los documentos privados, ello puede resultar procedente como
consecuencia del ejercicio de la actividad investigatoria cuando, en virtud de lo actuado, se
conociesen concretamente las infracciones que se imputen y cuya prueba se busca
completar por ese medio.

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55

No es admisible el secuestro de documentación con el propósito de descubrir


“posibles” infracciones ignoradas por el fisco, o para detectar presuntos infractores cuya
identidad se desconoce.

INSPECCIÓN DOCUMENTAL
c) Inspeccionar los libros, anotaciones, papeles y documentos de responsables o terceros,
que puedan registrar o comprobar las negociaciones y operaciones que se juzguen
vinculadas a los datos que contengan o deban contener las declaraciones juradas. La
inspección a que se alude podrá efectuarse aun concomitantemente con la realización y
ejecución de los actos u operaciones que interesen a la fiscalización.
Cuando se responda verbalmente a los requerimientos previstos en el inciso a) o cuando se

OM
examinen libros, papeles, etcétera, se dejará constancia en actas de la existencia e
individualización de los elementos exhibidos, así como de las manifestaciones verbales de los
fiscalizados. Dichas actas, que extenderán los funcionarios y empleados de la Administración
Federal de Ingresos Públicos, sean o no firmadas por el interesado, harán plena fe mientras
no se pruebe su falsedad.

La diferencia con el inc. B radica en que los libros de contabilidad no pueden ser
trasladados a un lugar distinto de donde están habitualmente porque en ellos se van

.C
asentando operaciones diarias.
Cuando se trata de libros de contabilidad, se autoriza a la AFIP solo a
inspeccionarlos en el lugar en que se hallan. La inspección debe referirse a circunstancias
DD
que son objeto de investigación y estén vinculadas a HI.
Pensamos que el órgano fiscal puede fiscalizar todos los HI correspondientes a los
gravámenes de su competencia, no existiendo limitaciones legales en este sentido.

AUXILIO DE LA FUERZA PÚBLICA


d) Requerir por medio del Administrador Federal y demás funcionarios
LA

especialmente autorizados para estos fines por la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS


PUBLICOS, el auxilio inmediato de la fuerza pública cuando tropezasen con inconvenientes
en el desempeño de sus funciones, cuando dicho auxilio fuera menester para hacer
comparecer a los responsables y terceros o cuando fuera necesario para la ejecución de las
órdenes de allanamiento.
FI

Dicho auxilio deberá acordarse sin demora, bajo la exclusiva responsabilidad del
funcionario que lo haya requerido, y, en su defecto, el funcionario o empleado policial
responsable de la negativa u omisión incurrirá en la pena establecida por el Código Penal.

Surge así que son tres los casos en que la AFIP puede recurrir al auxilio de la fuerza


pública.

ALLANAMIENTO
e) Recabar por medio del Administrador Federal y demás funcionarios autorizados
por la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, orden de allanamiento al juez
nacional que corresponda, debiendo especificarse en la solicitud el lugar y oportunidad en
que habrá de practicarse. Deberán ser despachadas por el juez, dentro de las veinticuatro
(24) horas, habilitando días y horas, si fuera solicitado. En la ejecución de las mismas serán
de aplicación los artículos 224, siguientes y concordantes del Código Procesal Penal de la
Nación.

Doctrina y jurisprudencia han coincidido en interpretar que esta facultad no


constituye una labor mecánica, debiendo en todos los casos el juez analizar la legitimidad
del pedido, que podrá negar si no reúne los recaudos necesarios.

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56

Constituye una exigencia legal la mención de los fundamentos que justifican la


orden requerida. El art. 224 CPPN, establece que los jueces podrán librarlas cuando haya
“motivos para presumir que en determinado lugar existen cosas pertenecientes al delito o
que allí puede efectuarse la detención del imputado”. Entendemos que únicamente
corresponderá solicitar la orden de allanamiento, ante presunciones fundadas de que en
determinado domicilio se halla un infractor fiscal o elementos probatorios útiles para el
descubrimiento o comprobación de los ilícitos respectivos.
Pensamos que la orden de allanamiento es necesaria en lo que se refiere al ámbito
privado, y no para acceder al lugar abierto al público, es decir que si los inspectores
necesitaran solamente ingresar en dependencias no privadas, no necesitarían orden de
allanamiento.

OM
CLAUSURA PREVENTIVA
f) Clausurar preventivamente un establecimiento, cuando el funcionario autorizado
por la Administración Federal de Ingresos Públicos, constatare que se han configurado dos
(2) o más de los hechos u omisiones previstos en el artículo 40 de esta ley y concurrentemente
exista un grave perjuicio o el responsable registre antecedentes por haber cometido la misma
infracción en un período no superior a dos (2) años desde que se detectó la anterior, siempre
que se cuente con resolución condenatoria y aun cuando esta última no haya quedado firme.

.C AGENTE ENCUBIERTO
g) Autorizar, mediante orden de juez administrativo, a sus funcionarios a que actúen
DD
en el ejercicio de sus facultades, como compradores de bienes o locatarios de obras o
servicios y constaten el cumplimiento, por parte de los vendedores o locadores, de la
obligación de emitir y entregar facturas y comprobantes equivalentes con los que
documenten las respectivas operaciones, en los términos y con las formalidades que exige la
Administración Federal de Ingresos Públicos. La orden del juez administrativo deberá estar
fundada en los antecedentes fiscales que respecto de los vendedores y locadores obren en la
LA

citada Administración Federal de Ingresos Públicos.


Una vez que los funcionarios habilitados se identifiquen como tales al contribuyente o
responsable, de no haberse consumido los bienes o servicios adquiridos, se procederá a
anular la operación y, en su caso, la factura o documento emitido. De no ser posible la
eliminación de dichos comprobantes, se emitirá la pertinente nota de crédito.
FI

La constatación que efectúen los funcionarios deberá revestir las formalidades


previstas en el segundo párrafo del inciso c) precedente y en el artículo 41 y, en su caso,
servirán de base para la aplicación de las sanciones previstas en el artículo 40 y, de
corresponder, lo estipulado en el inciso anterior.


MEDIDAS PREVENTIVAS
h) La Administración Federal de Ingresos Públicos podrá disponer medidas
preventivas tendientes a evitar la consumación de maniobras de evasión tributaria, tanto
sobre la condición de inscriptos de los contribuyentes y responsables, así como respecto de la
autorización para la emisión de comprobantes y la habilidad de dichos documentos para
otorgar créditos fiscales a terceros o sobre su idoneidad para respaldar deducciones
tributarias y en lo relativo a la realización de determinados actos económicos y sus
consecuencias tributarias. El contribuyente o responsable podrá plantear su disconformidad
ante el organismo recaudador. El reclamo tramitará con efecto devolutivo, salvo en el caso
de suspensión de la condición de inscripto en cuyo caso tendrá ambos efectos. El reclamo
deberá ser resuelto en el plazo de cinco (5) días. La decisión que se adopte revestirá el
carácter de definitiva pudiendo sólo impugnarse por la vía prevista en el artículo 23 de la Ley
Nacional de Procedimientos Administrativos 19.549.

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57

Citación
ACTAS
Presentación de
El acta tiene considerable documentos

Facultades de investigación y
importancia, puesto que es un

fiscalización (art. 35)


Inspección
elemento de prueba con que va a documental
contar el fisco en el proceso Auxilio de la fuerza
jurisdiccional que pueda iniciarse en pública
el futuro.
Allanamiento
El acta debe hacer constar
todo lo que ha pasado ante la Clausura
presencia del funcionario actuante, preventiva

teniendo presente que revisten la Agente encubierto

OM
calidad de instrumentos públicos.

V. DETERMINACIÓN TRIBUTARIA

A) CONCEPTO
Definimos a la determinación tributaria como el acto o conjunto de actos

.C
dirigidos a precisar, en cada caso, si existe una deuda tributaria, quién es el
obligado a pagar el tributo al fisco (sujeto pasivo), cuál es el importe de la deuda
(quantum), y cuál es el plazo para su cancelación.
 Acto. La determinación tributaria puede estar integrada sólo por un acto
DD
del obligado o de la administración. En los tributos fijos, la tarea se reduce a constatar el
HI, a calificarlo y a indicar la cantidad a ingresar señalada por la ley (p.ej., impuesto de
sellos).
 Conjunto de actos. En la mayoría de los casos, y especialmente cuando el
tributo es de importe variable ad valorem, la determinación es una operación compleja. En
tales supuestos será necesario un conjunto de actos mediante los cuales, en primer lugar,
LA

se identificarán los HI, se establecerán las magnitudes a considerar – BI – y recién luego se


podrá, aplicando la alícuota, llegar al importe correspondiente que deberá ser abonado.
 En cada caso particular. La norma es abstracta, por ende tiene como
consecuencia una operación posterior, la determinación, mediante la cual aquélla se
amolda a cada supuesto en particular.
 Si existe una deuda tributaria. Para responder esto, será necesario contar
FI

con la certeza de que el acontecimiento fáctico ocurrido en la realidad encuadró


exactamente en la hipótesis legal descrita por la norma.
Esta comprobación puede ser simple o compleja. En la realidad, las actuaciones
necesarias para llegar a saber “si se debe” y “cuánto se debe” constituyen un todo
indivisible separado expositivamente por razones didácticas.


Será necesario verificar que aquél cuyo hecho o situación se adecuó a la hipótesis
(el DLT) no está eximido de tributar, y que no se ha producido una causa extintiva de la
obligación.
 Quién es el obligado.
 Cuál es el importe de la deuda. Resultado final del proceso, llamado por
muchos liquidación. Si alguien debe es necesario dar contenido patrimonial a la deuda. El
procedimiento sólo puede considerarse concluido cuando podemos afirmar que alguien
debe tal importe.
 Cuál es el plazo en que la deuda debe cancelarse.

PRESUNTA DISCRECIONALIDAD DE LA DETERMINACIÓN

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58

La determinación es un procedimiento íntegramente reglado y no discrecional,


dado que su desenvolvimiento no depende de ponderaciones sobre oportunidad o
conveniencia.
No existe en su ámbito opción o libertad de elección entre varios resultados
posibles. Al contrario, requiere una solución única, que pueda ser objeto de control
jurisdiccional.
Las dudas más importantes suelen plantearse con respecto a valoraciones técnicas,
o sea, conceptos de difícil apreciación y cuya debida evaluación requiere de ciertos
conocimientos o reglas de aquel tipo.
En tales supuestos se requerirá una apreciación valorativa y la respuesta no puede
ser única sino alternativa. Tal alternatividad no implica en modo alguno una opción según
la oportunidad o conveniencia.

OM
VALOR DE LA DETERMINACIÓN
Valor Para cierta doctrina, la determinación tiene carácter constitutivo. No basta
constitutivo que se cumpla el presupuesto de hecho para que nazca la obligación de
pagar tributos. Es necesario un acto expreso de la Administración que
establezca la existencia de la obligación en cada caso y que precise su

.C
monto. Antes de la determinación sólo puede haber una relación jurídica
pretributaria, pero la deuda solo se constituye y es exigible a partir del
acto determinativo. Mientras no se produzca la determinación, la deuda u
obligación tributaria no habrá nacido.
DD
Valor El criterio opuesto sostiene que la determinación tiene carácter
declarativo declarativo. La deuda tributaria nace al producirse el HI y mediante la
determinación solo se exterioriza algo que ya existe.
Nuestra Es necesario tener en cuenta que la adecuación de cierta circunstancia
opinión fáctica a la hipótesis tributaria no hace nacer un crédito líquido y concreto
en favor del Estado, sino la pretensión de éste de cobrar un tributo
LA

siempre que se den las condiciones predeterminadas por la ley.


Esto significa que la realización del HI sólo genera una obligación
tributaria potencial, y a veces ilíquida, que sólo lograra realidad (o
liquidez) cuando mediante la determinación se llegue al importe tributario
concreto a cobrar.
A partir de ello, no cabe confundir carácter constitutivo con condición de
FI

eficacia: sólo con la determinación surge un crédito concreto contra una


persona.
Afirmamos que la determinación es una fase ineludible para la
culminación debida de la RJTS, aunque le neguemos un carácter
sustancialmente constitutivo.


La virtud de un acto declaratorio consiste en eliminar un estado de


incertidumbre, y esto es lo que sucede en el supuesto de la
determinación: se sabe que existe una obligación, pero ella es incierta en
cuanto a sus características, y a veces ilíquida.

B) FORMAS DE DETERMINACIÓN
En general, se puede decir que tal variedad está dada por la mayor o menor
participación asignada al SPT en la consecución de la finalidad señalada.
Su órgano original de realización es el fisco, por ser quien tiene la facultad de
ejercer la potestad tributaria. Sin embargo, nada impide que delegue la función
determinativa en forma parcial (determinación mixta) o en forma total (determinación
por el sujeto pasivo). Lo elemental es que cualquiera que sea la modalidad utilizada,

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59

siempre es el ente impositor quien determina, concretando así una derivación


ineludible del ejercicio de la potestad tributaria.
Las diferentes modalidades determinativas son sólo medios, identificados por una
única finalidad.

1) POR EL SUJETO PASIVO. LA DECLARACIÓN JURADA. REGLA GENERAL


La declaración por sujeto pasivo o declaración jurada tiene carácter de norma
general en nuestro sistema legal tributario vigente (art. 11 ley 11.683, códigos
provinciales y municipales). La determinación de oficio es, en lo habitual, subsidiaria de la
DDJJ, y la declaración mixta es sólo de aplicación a limitados supuestos.

OM
DENOMINACIÓN
El término declaración jurada tiene algunas falencias por sus implicancias
religiosas.

CARÁCTER DE DETERMINACIÓN
Se discute si la DDJJ constituye realmente un tipo especial de determinación.

.C SUJETO
La DDJJ será practicada por los SPT y esta obligación puede hacerse extensiva a
DD
otros terceros.

IMPORTE A INGRESAR
El pago debe hacerse conforme a la declaración efectuada, a cuyo fin se deposita el
importe correspondiente en el organismo fiscal o en los bancos autorizados. Las boletas de
depósito y las comunicaciones de pago tienen también el carácter de DDJJ, a los efectos
LA

sancionatorios (art. 15 ley 11.683). Puede suceder que no resulte suma alguna a ingresar:
la presentación de la DDJJ es de todas maneras obligatoria, y su omisión puede dar lugar a
infracción de los deberes formales.

RESPONSABILIDAD Y REDUCCIÓN POSTERIOR


FI

ARTICULO 13 — La declaración jurada está sujeta a verificación administrativa


y, sin perjuicio del tributo que en definitiva liquide o determine la Administración Federal de
Ingresos Públicos, hace responsable al declarante por el gravamen que en ella se base o
resulte, cuyo monto no podrá reducir por declaraciones posteriores, salvo en los casos


de errores de cálculo o errores materiales cometidos en la declaración misma. El


declarante será también responsable en cuanto a la exactitud de los datos que contenga su
declaración, sin que la presentación de otra posterior, aunque no le sea requerida, haga
desaparecer dicha responsabilidad.
Si la declaración jurada rectificando en menos la materia imponible se presentara
dentro del plazo de cinco (5) días del vencimiento general de la obligación de que se trate y
la diferencia de dicha rectificación no excediera el cinco por ciento (5%) de la base imponible
originalmente declarada, conforme la reglamentación que al respecto dicte la
Administración Federal de Ingresos Públicos, la última declaración jurada presentada
sustituirá a la anterior, sin perjuicio de los controles que establezca dicha Administración
Federal en uso de sus facultades de verificación y fiscalización conforme los artículos 35 y
siguientes y, en su caso, de la determinación de oficio que correspondiere en los términos de
los artículos 16 y siguientes.

2) DE OFICIO

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60

Procede en los siguientes casos:


a) Disposición legal. Cuando dicho procedimiento está expresamente
establecido por la ley. Si la ley nada dice en cuanto a la determinación de un impuesto,
corresponde la determinación por DDJJ (norma general).
b) Falta de presentación de declaración jurada o de aporte de datos.
c) Declaración jurada inexacta. Cuando la DDJJ que presenta el SP (en el caso
de la autodeterminación) o los datos que denuncia (determinación mixta), son impugnados.

PROCEDIMIENTO DETERMINATIVO ANTE LA AFIP. DETERMINACIÓN DE


OFICIO SUBSIDIARIA
1) Etapa instructora. Si las sospechas sobre la inexactitud o falta de

OM
presentación de la DDJJ llegan a confirmarse, el fisco dará inicio a una etapa de instrucción
preparatoria de la determinación de oficio.
La Administración debe intentar llegar a la verdad de los hechos tal como
realmente sucedieron, conseguir los datos e información necesarios para llegar a una
precisa atribución de deuda y, por último, evitar el peligro de que desaparezcan elementos
probatorios.
Los derechos individuales marcan un límite que la Administración no puede

.C
sobrepasar, bajo pena de convertir lo inquisitivo en arbitrario.
Límites:
- Todos los actos que se desarrollen en la etapa instructora deben estar
prefijados por la ley como facultades concedidas de forma expresa a la Administración.
DD
- Las actuaciones mencionadas no son discrecionales.
- Ciertos resultados que atañen a dichos de personas o existencia y
contenido de documentos, deben constar en actas que harán plena fe mientras no sean
argüidas de falsas.
- Se debe solicitar autorización judicial para determinadas actuaciones de
especial gravedad.
LA

- Existen, además, limitaciones derivadas del carácter de asesores de los


sujetos pasivos.
2) Causas de procedencia de la determinación de oficio. Si a partir de las
tareas cumplidas en la etapa instructora se confirma la corrección del actuar del
responsable, su DDJJ retomará su carácter de determinación tributaria.
De lo contrario, se dará inicio formal al procedimiento de determinación. El art. 16
FI

de la ley 11.683 establece que ésta procede ante dos circunstancias: la no presentación de
DDJJ, y las DDJJ presentadas pero impugnadas.
3) Instancia de acuerdo conclusivo voluntario (incorporada por Ley
27.430).
Artículo ...- Previo al dictado de la resolución prevista en el segundo párrafo del


artículo 17 de esta ley, el Fisco podrá habilitar una instancia de acuerdo conclusivo
voluntario, cuando resulte necesaria para la apreciación de los hechos determinantes y la
correcta aplicación de la norma al caso concreto, cuando sea preciso realizar estimaciones,
valoraciones o mediciones de datos, elementos o características relevantes para la obligación
tributaria que dificulten su cuantificación, o cuando se trate de situaciones que por su
naturaleza, novedad, complejidad o trascendencia requieran de una solución conciliatoria.
El caso a conciliar se someterá a consideración de un órgano de conciliación
colegiado, integrado por funcionarios intervinientes en el proceso que motiva la
controversia, por funcionarios pertenecientes al máximo nivel técnico jurídico de la
Administración Federal de Ingresos Públicos y por las autoridades de contralor interno que
al respecto se designen.
El órgano de conciliación emitirá un informe circunstanciado en el que
recomendará una solución conciliatoria o su rechazo.

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61

El órgano de conciliación colegiado podrá solicitar garantías suficientes para


resguardar la deuda motivo de la controversia.
El acuerdo deberá ser aprobado por el Administrador Federal.
Si el contribuyente o responsable rechazara la solución conciliatoria prevista en este
artículo, el Fisco continuará con el trámite originario.
El contenido del Acuerdo Conclusivo se entenderá íntegramente aceptado por las
partes y constituirá Título ejecutivo en el supuesto que de él surgiera crédito fiscal,
habilitando el procedimiento del artículo 92 de esta ley.
La Administración Federal de Ingresos Públicos no podrá desconocer los hechos que
fundamentaron el acuerdo y no podrá cuestionarlos en otro fuero, salvo que se compruebe
que se trata de hechos falsos.
El acuerdo homologado no sentará jurisprudencia ni podrá ser opuesto en otros

OM
procedimientos como antecedente, salvo que se trate de cuestiones de puro derecho, en cuyo
caso la decisión que se adopte servirá como precedente para otros contribuyentes, siempre
que se avengan al trámite conciliatorio y al pago de lo conciliado en idénticas condiciones
que las decididas en el precedente en cuestión.
Este procedimiento no resultará aplicable cuando corresponda hacer una denuncia
penal en los términos del Régimen Penal Tributario.
4) Vista al sujeto pasivo y actividad probatoria. La ley establece que la

.C
Administración debe llevar a cabo un procedimiento específico, que se inicia con una vista
al responsable de los hechos y derecho prima facie constatados.
El art. 17 dispone:
ARTICULO 17 — El procedimiento de determinación de oficio se iniciará, por el juez
DD
administrativo, con una vista al contribuyente o responsable de las actuaciones
administrativas y de las impugnaciones o cargos que se formulen, proporcionando detallado
fundamento de los mismos, para que en el término de QUINCE (15) días, que podrá ser
prorrogado por otro lapso igual y por única vez, formule por escrito su descargo y ofrezca o
presente las pruebas que hagan a su derecho.
LA

La oportunidad que supone este plazo ostenta indudable relevancia, ya que


constituirá la única con que contará el administrado durante todo el procedimiento
(art. 166).
En cuanto a los medios de prueba, cabe remitir a los códigos procesales, no
existiendo limitaciones específicas.
Resolución determinativa. La “cosa determinada”.
FI

5)
Evacuada la vista o transcurrido el término señalado, el juez administrativo dictará
resolución fundada determinando el tributo e intimando el pago dentro del plazo de QUINCE
(15) días.

La ley admite que el sujeto pasivo preste conformidad a los cargos formulados


por la AFIP previo dictarse esta resolución, caso en que la declaración rectificativa surtirá
los mismos efectos de una DDJJ para el sujeto pasivo y de una determinación de oficio para
el fisco (art. 17 in fine).
a) Debe ser motivada. La Administración, al resolver las impugnaciones y
pruebas presentadas por el contribuyente, deberá evaluarlas, analizarlas y merituarlas
bajo pautas de razonabilidad que, a su vez, serán incorporadas al acto que emita.
b) Contenido.
“La determinación deberá contener lo adeudado en concepto de tributos y, en su
caso, multa, con el interés resarcitorio y la actualización, cuando correspondiesen, calculados
hasta la fecha que se indique en la misma, sin perjuicio de la prosecución del curso de los
mismos, con arreglo a las normas legales y reglamentarias pertinentes.” (Art. 17, 2º párr.).
c) Funcionario que la dicta. Es emitida por el juez administrativo. Cuando tal
funcionario no es abogado, debe contar con el dictamen previo del servicio jurídico (art.
10 in fine, decr. 618/97).

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62

d) Plazo. Caducidad.
“En el supuesto que transcurrieran noventa (90) días desde la evacuación de la vista
o del vencimiento del término establecido en el primer párrafo sin que se dictare la
resolución, el contribuyente o responsable podrá requerir pronto despacho. Pasados
TREINTA (30) días de tal requerimiento sin que la resolución fuere dictada, caducará el
procedimiento, sin perjuicio de la validez de las actuaciones administrativas realizadas, y el
Fisco podrá iniciar -por una única vez- un nuevo proceso de determinación de oficio, previa
autorización del titular de la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, de lo
que se dará conocimiento dentro del término de TREINTA (30) días al Organismo que ejerce
superintendencia sobre la ADMINISTRACION FEDERAL, con expresión de las razones que
motivaron el evento y las medidas adoptadas en el orden interno.”
e) Responsables solidarios. El procedimiento de la determinación de oficio

OM
debe ser cumplido también respecto de aquellos sobre los que se pretende efectivizar la
responsabilidad solidaria por deuda ajena.
6) Efectos de la determinación de oficio
ARTÍCULO 19 — Si la determinación de oficio resultara inferior a la realidad,
quedará subsistente la obligación del contribuyente de así denunciarlo y satisfacer el
impuesto correspondiente al excedente, bajo pena de las sanciones de esta ley.
La determinación del juez administrativo del impuesto, en forma cierta o presuntiva,

casos:

.C
una vez firme, sólo podrá ser modificada en contra del contribuyente en los siguientes

a) Cuando en la resolución respectiva se hubiere dejado expresa constancia del


carácter parcial de la determinación de oficio practicada y definidos los aspectos que han
DD
sido objeto de la fiscalización, en cuyo caso sólo serán susceptibles de modificación aquellos
aspectos no considerados expresamente en la determinación anterior.
b) Cuando surjan nuevos elementos de juicio o se compruebe la existencia de error,
omisión o dolo en la exhibición o consideración de los que sirvieron de base a la
determinación anterior (cifras de ingresos, egresos, valores de inversión y otros).
LA

Se trata de circunstancias ajenas a la Administración las que motivan su yerro. En


cambio, la referencia legal a nueva “consideración” de los elementos de juicio por la
Administración debe ser interpretada en modo restricto. En definitiva, “el error en la
consideración de los elementos del juicio” a que se refiere la ley, debe haber sido inducido
por la conducta culposa o dolosa del sujeto.
Los efectos de la resolución determinativa son diversos para el fisco y para el
FI

sujeto pasivo. En tanto el contribuyente podrá impugnarla (art. 76), para la


Administración tendrá efectos preclusivos, en cuanto a la evaluación que haya hecho de
los elementos por ella conocidos al momento de determinar.
Hablamos de cosa determinada. Así como la decisión de determinación es
definitiva para la Administración, ella no hace perder la facultad que el SP tiene de atacar


la decisión en sede jurisdiccional.


7) Facultad de impugnación. Recursos procedentes. Una vez dictada la
resolución en la que se determina el tributo y se intima el pago, éste debe ser notificada al
sujeto pasivo, abriéndose la instancia recursiva que, por ahora, no tendrá intervención
judicial. Si el notificado deja vencer dicho término sin interponer los recursos previstos en
la ley, la determinación quedará firme.
Nuestra ley 11.683 describe en su art. 76 los recursos que pueden interponerse en
contra de la resolución determinativa: el recurso de reconsideración ante el superior –AFIP
– (inc. a), o el recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal, cuando fuese viable (inc. b).
Ambos deben ser interpuestos en el plazo de 15 días.

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63

Etapa
instructoria Pronto
Etapa recursiva
•Ante despacho
sospechas • 15 días desde
•90 días notificada la
sobre
desde la resolución para
inexactitud
o falta de Acuerdo evacuación ambos recursos.
conclusivo o • Si se vence el
presentaci término, la
voluntario transcurrido
ón de la determinación
(art. 16.1) el término
DDJJ quedará firme.
del art. 17.

OM
Inicio formal del Resolución Caducidad de
procedimiento de determinativa pleno derecho
determinación de •Evacuada la •Pasados 30 días sin
oficio (art. 17) vista o que la resolución
•Inicia con una VISTA al transcurrido el fuere dictada, sin

.C
responsable. término sin perjuicio de la
•Término de 15 días, que sea validez de las
prorrogables por otro contestada. actuaciones
lapso igual y por única •Por el juez realizadas.
vez. administrativo, •El fisco podrá
DD
•Para presentar fundada. iniciar por única
descargo de defensa y •Contener vez un
ofrezca las pruebas tributo, procedimiento
que entienda multas, nuevo, previa
pertinentes (única intereses y autorización del
oportunidad). actualización. Administrador
•Plazo Federal y con
ordenatorio noticia a
para resolver. Superintendencia.
LA

•Intima al pago.
•Se notifica al
sujeto pasivo.

DETERMINACIÓN SOBRE BASE CIERTA Y PRESUNTA


Como regla general, la determinación de oficio debe realizarse sobre base cierta,
FI

que tiene lugar cuando el fisco dispone los elementos necesarios para conocer en forma
directa y con certeza tanto la existencia de la OTS como su dimensión pecuniaria (art. 16,
párr. 1º ley 11.683).
No interesa aquí que los elementos hayan sido proporcionados por el sujeto
pasivo, o por otros medios.


Solo ante la imposibilidad de realizar la determinación de este modo, podrá


recurrirse a estimaciones (base presunta).
La aplicación de una u otra modalidad no queda librada al arbitrio del fisco, sino
que dependerá de la comprobada imposibilidad de efectuarla del primer modo estudiado.
La determinación sobre base presunta será siempre subsidiaria. Esta surge cuando el fisco
se ve imposibilitado de obtener los elementos necesarios para conocer con exactitud si la
obligación tributaria sustancial existe y – en su caso – cuál es su dimensión. Ello puede
suceder porque el contribuyente no presentó la DDJJ, no aportó los datos que le eran
requeridos, o no acompañó los comprobantes necesarios.
En términos de la ley, en estos supuestos la determinación se hace en mérito a los
hechos y circunstancias conocidas que por su vinculación o conexión normal con
circunstancias fácticas que las leyes tributarias respectivas prevén como HI, permitan
inducir la existencia y cuantía de la obligación. La determinación se practica sobre la base
de presunciones o indicios discreta y razonablemente aplicados (art. 18).

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64

EL PROBLEMA DEL CARÁCTER JURISDICCIONAL O ADMINISTRATIVO DE


LA DETERMINACIÓN DE OFICIO
Consideramos que la determinación tributaria, tomada en su conjunto, es un acto
administrativo, por lo cual el específico procedimiento para efectuar la determinación de
oficio carece de carácter jurisdiccional.
“Jurisdicción” significa el sometimiento de la actividad a órganos dependientes a la
fiscalización de órganos independientes, ofreciendo así ocasión para eliminar el acto
administrativo los influjos que han podido actuar sobre él perturbadoramente.
Nos parece imposible argumentar de forma válida que la AFIP, cuya función
específica es la de dirigir el ente administrativo que percibe tributos, sea el mismo órgano
que decida jurisdiccionalmente las controversias planteadas con motivo de esas

OM
percepciones.
Lo destacable es que la actividad administrativa de determinación tributaria reúna
los caracteres objetivos de imparcialidad que son propios de la actividad jurisdiccional.
Desde este punto de vista, el procedimiento de determinación de oficio, tal como
está regulado en la LPT, indica un aparente propósito por dotar a dicho procedimiento de
imparcialidad, en tutela de los integrantes de la comunidad. Pero la determinación es un
acto administrativo, no jurisdiccional.
3) MIXTA

.C
Este tipo de determinación es la que efectúa la Administración con la cooperación
del sujeto pasivo. A diferencia de la liquidación administrativa, el sujeto pasivo aporta los
datos que le solicita el fisco, pero es éste quien fija el importa a gravar.
DD
En la Argentina esta determinación tiene un alcance limitado y constituye un
procedimiento de excepción.
Se aplica principalmente en los derechos aduaneros, en los cuales el sujeto pasivo
debe presentar determinados datos y, valiéndose de ellos y de la documentación que se
debe aportar, la Aduana establece el monto de la obligación.
LA

4) LIQUIDACIONES ADMINISTRATIVAS
La AFIP puede disponer en forma general si así lo requiere la naturaleza del tributo
a recaudar, la liquidación administrativa de la obligación tributaria sobre la base de datos
aportados por los contribuyentes responsables, y terceros, o sobre la base de elementos
que el propio organismo fiscal posea (art. 11 in fine).
FI

Tales liquidaciones son actuaciones practicadas por los inspectores y otros


empleados intervinientes, pero no constituyen determinación tributaria, puesto que ella
sólo compete a los jueces administrativos (art. 16, párr. 2º). Posibilitan que el responsable
manifieste su disconformidad antes del vencimiento general del gravamen, y si ella es
rechazada, admite la interposición de los recursos previstos por el art. 76 de la ley.


Se trata de una prerrogativa de riesgo para los contribuyentes, ya que el art. 12 de


la LPT regula que las liquidaciones expedidas por la AFIP constituyen títulos suficientes a
los efectos de la intimación del pago.

VI. DISPOSICIONES VARIAS

A) SECRETO FISCAL
ARTÍCULO 101 — Las declaraciones juradas, manifestaciones e informes que los
responsables o terceros presentan a la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS
PUBLICOS, y los juicios de demanda contenciosa en cuanto consignen aquellas informaciones,
son secretos.
Los magistrados, funcionarios, empleados judiciales o dependientes de la
ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, están obligados a mantener el más

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65

absoluto secreto de todo lo que llegue a su conocimiento en el desempeño de sus funciones sin
poder comunicarlo a persona alguna, ni aun a solicitud del interesado, salvo a sus superiores
jerárquicos.
Las informaciones expresadas no serán admitidas como pruebas en causas judiciales,
debiendo los jueces rechazarlas de oficio, salvo en las cuestiones de familia, o en los procesos
criminales por delitos comunes cuando aquéllas se hallen directamente relacionadas con los
hechos que se investiguen, o cuando lo solicite el interesado en los juicios en que sea parte
contraria el Fisco Nacional, provincial o municipal y en cuanto la información no revele
datos referentes a terceros.
Los terceros que divulguen o reproduzcan dichas informaciones incurrirán en la pena
prevista por el artículo 157 del Código Penal, para quienes divulgaren actuaciones o
procedimientos que por la ley deben quedar secretos.

OM
No están alcanzados por el secreto fiscal los datos referidos a la falta de presentación
de declaraciones juradas, a la falta de pago de obligaciones exigibles, a los montos
resultantes de las determinaciones de oficio firmes y de los ajustes conformados, a las
sanciones firmes por infracciones formales o materiales y al nombre del contribuyente o
responsable y al delito que se le impute en las denuncias penales. La ADMINISTRACION
FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, dependiente del MINISTERIO DE ECONOMIA Y OBRAS Y
SERVICIOS PUBLICOS, queda facultada para dar a publicidad esos datos, en la oportunidad y

.C
condiciones que ella establezca.
El secreto establecido en el presente artículo no regirá:
a) Para el supuesto que, por desconocerse el domicilio del responsable, sea necesario
recurrir a la notificación por edictos.
DD
b) Para los Organismos recaudadores nacionales, provinciales o municipales siempre
que las informaciones respectivas estén directamente vinculadas con la aplicación,
percepción y fiscalización de los gravámenes de sus respectivas jurisdicciones.
c) Para personas o empresas o entidades a quienes la ADMINISTRACION FEDERAL
DE INGRESOS PUBLICOS encomiende la realización de tareas administrativas, relevamientos
de estadísticas, computación, procesamiento de información, confección de padrones y otras
LA

para el cumplimiento de sus fines. En estos casos regirán las disposiciones de los TRES (3)
primeros párrafos del presente artículo, y en el supuesto que las personas o entes referidos
precedentemente o terceros divulguen, reproduzcan o utilicen la información suministrada u
obtenida con motivo o en ocasión de la tarea encomendada por el Organismo, serán pasibles
de la pena prevista por el artículo 157 del Código Penal.
d) Para los casos de remisión de información al exterior en el marco de los Acuerdos
FI

de Cooperación Internacional celebrados por la Administración Federal de Ingresos Públicos


con otras Administraciones Tributarias del exterior, a condición de que la respectiva
Administración del exterior se comprometa a:
1. Tratar a la información suministrada como secreta, en iguales condiciones que la
información obtenida sobre la base de su legislación interna;


2. Entregar la información suministrada solamente a personal o autoridades (incluso


a tribunales y órganos administrativos), encargados de la gestión o recaudación de los
tributos, de los procedimientos declarativos o ejecutivos relativos a los tributos o, la
resolución de los recursos con relación a los mismos; y
3. Utilizar las informaciones suministradas solamente para los fines indicados en los
apartados anteriores, pudiendo revelar estas informaciones en las audiencias públicas de los
tribunales o en las sentencias judiciales.
e) Para la autoridad competente de los convenios para evitar la doble imposición
celebrados por la República Argentina, cuando actúe en el marco de un procedimiento de
acuerdo mutuo regulado en el Título IV de esta ley.
f) Respecto de los balances y estados contables de naturaleza comercial presentados
por los contribuyentes o responsables, atento a su carácter público.
La DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA dependiente de la ADMINISTRACION
FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS estará obligada a suministrar, o a requerir si careciera de

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66

la misma, la información financiera o bursátil que le solicitaran, en cumplimiento de las


funciones legales, la DIRECCION GENERAL DE ADUANAS dependiente de la
ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, la Comisión Nacional de Valores y el
Banco Central de la República Argentina, sin que pueda alegarse respecto de ello el secreto
establecido en el Título V de la Ley Nº 21.526 y en los artículos 8º, 46 y 48 de la Ley Nº
17.811, sus modificatorias u otras normas legales pertinentes.
La información amparada por el secreto fiscal contenido en este artículo se
encuentra excluida del derecho de acceso a la información pública en los términos de la ley
27.275 y de las leyes que la modifiquen, sustituyan o reemplacen.
La Administración Federal de Ingresos Públicos arbitrará los medios para que los
contribuyentes y responsables, a través de la plataforma del organismo y utilizando su clave
fiscal, compartan con terceros sus declaraciones juradas determinativas y documentación

OM
propia, presentadas por ellos mediante ese medio. El organismo recaudador no será
responsable en modo alguno por las consecuencias que la transmisión de esa información
pudiera ocasionar ni asegurará en ningún caso su veracidad.

B) PRESENTACIÓN ESPONTÁNEA

.C C) CONSULTA. CLASES.

UNIDAD VIII: DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO.


DD
PROCEDIMIENTOS Y PROCESOS (PRIMERA PARTE)

I. CONSIDERACIONES GENERALES
LA

NOCIÓN
El derecho procesal tributario es el conjunto de normas que regulan la
actividad jurisdiccional cuyo objeto es dirimir las diversas clases de controversias
que se relacionan con la materia tributaria.
Las controversias que surgen entre el fisco y los particulares son múltiples y
FI

variadas: en relación a la existencia, forma, validez constitucional, pasos para ejecutar


forzadamente, infracciones y sanciones atinentes a la OTS.

UBICACIÓN CIENTÍFICA


Pensamos que el derecho procesal tributario es derecho procesal. La añadidura de


“tributario” encierra únicamente un deseo de identificación: se pretende explicar que se
abordan tan sólo las cuestiones procesales originadas en el tributo. En consecuencia, las
normas que prescriben el procedimiento que deben seguir los organismos jurisdiccionales
para hacer cumplir los deberes jurídicos y para imponer las sanciones, son procesales,
aunque adquieren características peculiares en razón del carácter jurídico tributario de los
asuntos sustanciales o formales discutidos en el proceso.

CONFLICTO DE INTERESES
Dentro de nuestro campo de estudio existen, en forma inevitable, pugnas de
intereses para cuya solución el Estado interviene ejerciendo su potestad jurisdiccional.
Podríamos afirmar que en nuestro campo de estudio existen, en forma inevitable,
pugnas de intereses para cuya solución el Estado interviene ejerciendo su potestad
jurisdiccional.

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67

Podríamos afirmar que en nuestra materia, tales conflictos se suscitan ante: la


ejecución del crédito tributario y de las sanciones pecuniarias; la impugnación por los
sujetos pasivos tributarios de las resoluciones administrativas que determinan sus
tributos; la impugnación por los presuntos infractores de las resoluciones administrativas
que imponen sanciones; y las reclamaciones de repetición por tributos o sanciones que el
presunto sujeto pasivo ha creído pagar indebidamente.
Ante estos supuestos nacerá una nueva relación jurídica: la relación jurídica
procesal tributaria. En ella, las voluntades entran en conflicto.

II. PROCESO TRIBUTARIO


Por proceso tributario entendemos el conjunto de actos coordinados entre sí,

OM
conforme a reglas prestablecidas, cuyo fin es que una controversia tributaria entre
partes (litigio) sea decidida por una autoridad imparcial e independiente (juez) y
que esa decisión tenga fuerza legal (cosa juzgada).
En Argentina, el proceso tributario se caracteriza, en general, como un sistema
ritual con amplias atribuciones al juez para llegar a determinar las reales situaciones
jurídicas sustantivas, aún más allá de lo alegado y probado por las partes.
Ello explica que nos hallamos ante las siguientes peculiaridades: a) dirección e

.C
impulso del procedimiento por el tribunal; b) libertad de apreciación más allá de los
argumentos y probanzas de las partes, y c) prescindencia, en lo posible, de formalidades.

A) INICIACIÓN
DD
Sostenemos que el proceso tributario jurisdiccional comienza con posterioridad a
todo lo atinente a la determinación.
Para Valdés Costa, el contencioso tributario propiamente dicho se abre con
posterioridad a la decisión administrativa definitiva, o sea, cuando se agota la vía
administrativa con todos los recursos previstos en el respectivo ordenamiento jurídico.
Concordamos con esta última tesis, y creemos que se debe distinguir en forma
LA

precisa el proceso tributario (ya definido) del procedimiento tributario. Este es el


conjunto de actos realizado ante la actividad administrativa por parte del sujeto pasivo
tributario, tendientes a obtener el dictado de un A/A.

B) EL CONTENCIOSO TRIBUTARIO
FI

Proceso tributario Procedimiento tributario


Reviste un auténtico carácter jurisdiccional, Si hacemos referencia a actos de
por ser realizado ante una autoridad procedimiento, nos ubicamos en la órbita
imparcial e independiente. administrativa, razón por la cual no existe


Cuando hablamos de proceso contencioso una autoridad decisoria imparcial e


tributario y damos cuenta de una autoridad independiente, sino que la propia
independiente e imparcial, debemos aclarar Administración pública (que reviste el
que ella debe estar funcionalmente ubicada, carácter de parte en la contienda) es a la
en primer lugar, dentro del Poder Judicial. vez quien dicta la resolución.
Dicha autoridad puede estar también situada Ni la determinación ni el recurso de
en el campo administrativo, siempre que se reconsideración emanado de la propia
aseguren las notas de imparcialidad e Administración pueden considerarse
independencia propias del juez. Esto último actos jurisdiccionales, y por tanto, están
es lo que acontece en nuestro país con el fuera del derecho procesal tributario.
Tribunal Fiscal de la Nación.
La autoridad jurisdiccional se halla frente o
sobre los sujetos en conflicto.
El verdadero proceso tributario sólo se inicia

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68

mediante la intervención del TFN o la justicia


ordinaria.

C) ACCIONES Y RECURSOS JUDICIALES


En diferentes supuestos, los medios de impugnación judicial que corresponde
interponer serán los mismos.
Regulación general:
a) Subsidiariedad del CPCCN (art. 91LPT).
b) Competencia “ratione personae”. Son competentes los tribunales en lo
federal (art. 116 CN).
c) Competencia “ratione materiae”. En la CABA son competentes los jueces

OM
nacionales de primera instancia en lo contencioso administrativo o en lo penal económico,
obrando como tribunales de alzada las cámaras federales competentes. En las provincias
son competentes los jueces federales y las cámaras federales de apelación.
d) Competencia “ratione loci”. Conforme el art. 90 LPT, las acciones pueden ser
deducidas ante el juez de la circunscripción donde está ubicada la oficina recaudadora
respectiva, o la del domicilio del deudor, o del lugar en que se ha cometido la infracción o
han sido aprehendidos los efectos que son materia de contravención.

.C
e) Las sentencias dictadas en contra del proceso son definitivas. Por tanto,
pasan en autoridad de cosa juzgada y no autorizan el ejercicio de la acción de repetición
por ningún concepto, sin perjuicio del recurso extraordinario (art. 89 LPT).
DD
III. RECURSOS CONTRA LA RESOLUCIÓN DETERMINATIVA Y
DETERMINADAS RESOLUCIONES SANCIONATORIAS

A) INTRODUCCIÓN
Los recursos administrativos son los medios otorgados por las leyes para que en
LA

la misma instancia o en una superior, en su caso, se revise un pronunciamiento


determinado que permita que el contribuyente peticione la revocación de un acto que
resulta lesivo a sus intereses.
Será una facultad que se ejerce como acto de impugnación y defensa de un
derecho sustancial, y frente a ello aparecerá el deber jurídico de la administración de
revisar sus propios actos.
FI

Iniciamos nuestro estudio con el análisis del art. 76 de la LPT, que contiene las vías
normales de impugnación de la resolución determinativa, y que son el recurso de
reconsideración en sede de la AFIP, y el recurso de apelación ante el TFN.

ARTICULO 76 — Contra las resoluciones que impongan sanciones o determinen los




tributos y accesorios en forma cierta o presuntiva, o se dicten en reclamos por repetición de


tributos en los casos autorizados por el artículo 81, los infractores o responsables podrán
interponer -a su opción- dentro de los QUINCE (15)días de notificados, los siguientes
recursos:
a) Recurso de reconsideración para ante el superior.
b) Recurso de apelación para ante el TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION competente,
cuando fuere viable.

Del texto legal surge que se trata de dos recursos alternativos y excluyentes
entre sí: adoptado uno de ellos por el contribuyente, ya no será posible echar mano al
otro. Comparten el plazo para su interposición, el efecto suspensivo sobre la deuda, y el
agotamiento de la vía administrativa.

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69

B) RECURSO DE RECONSIDERACIÓN: CARACTERES, TRÁMITE E


IMPUGNACIÓN DE SU RESOLUCIÓN
El fin de este medio recursivo es que la Administración revise, en su propia sede,
los decisorios por ella emitidos permitiendo su reexamen, o, como indica su nombre su
reconsideración.
En el caso previsto por la ley 11.683, quien lo resolverá no es el mismo funcionario
que dictó la resolución recurrida, sino un superior en jerarquía.
a) Previsión normativa. Art. 76 LPT.
b) Procedencia exclusiva. Será el único admisible contra la resolución
determinativa cuando los importes comprometidos no superen los establecidos en el art.
159 de la LPT. En tal caso, el contribuyente no tendrá la referida opción de acudir por ante
el TFN. La alternativa se conservará si la determinación tributaria y la imposición de

OM
sanción se deciden conjuntamente, y cualquiera de ellas supera las sumas mencionadas.
c) Plazo. El recurso debe ser interpuesto en el plazo improrrogable de
quince días a partir de la notificación de la resolución determinativa. Vencido este
término sin ser presentado, la resolución adquirirá firmeza y será pasible de cobro judicial
(art. 92 LPT).
d) Ante quién se interpone y autoridad que lo resuelve. Su presentación debe
ser formulada ante la misma autoridad que dictó la resolución recurrida – AFIP –, sin

e)
.C
perjuicio de que quien la resuelva es un superior jerárquico de aquel (que también
reviste la calidad de juez administrativo).
Formalidades. Por escrito, personalmente o por entrega al correo en carta
certificada con aviso de retorno. Rigen subsidiariamente los principios del derecho
DD
administrativo previstos por la LNPA 19.549.
f) Prueba. La prueba debe ser ofrecida y acompañada con el descargo de vista
(art. 17). Salvo que se trate de hechos posteriores o desconocidos, pruebas que no
pudieron agregarse por imposibilidad fundada, o la insistencia de pruebas rechazadas, no
corresponde en esta instancia tal ofrecimiento.
g) Efecto. El recurso se concede con efecto suspensivo. No rige aun el
LA

principio solve et repete.


h) Tramitación y resolución. Interpuesto el recurso, debe dictarse resolución
dentro del término de 20 días, (plazo ordenatorio) y notificar al interesado tanto la
resolución recaída como sus íntegros fundamentos (art. 80).
FI

RESOLUCIÓN E IMPUGNACIÓN JUDICIAL. ACCIÓN DE REPETICIÓN.


Este recurso tiene la virtualidad de dejar agotada la instancia administrativa. Si
éste es rechazado, en principio el contribuyente debería acudir a la vía judicial. La LPT, en
su art. 82, sólo prevé la posibilidad de deducir demanda contenciosa en contra de las
resoluciones que rechacen recursos relativos a sanciones (art. 82 inc. a) y no respecto a


determinaciones tributarias. La CSJN ha interpretado que, en contra de éstas, sólo


procedería la acción judicial de repetición prevista por el art. 81.
No existe plazo para la interposición de esta demanda de repetición ante el juez
nacional o el TFN, que sólo encontrará límite en el de la prescripción respectiva (art. 56
LPT).
Según el criterio jurisprudencial referido, una vez resuelta la reconsideración no
quedará al contribuyente más alternativa que proceder a pagar los importes determinados
e iniciar luego la acción de repetición. Se trata, en efecto, de un supuesto de aplicación del
solve et repete.

IMPUGNACIÓN DE SANCIONES. REMISIÓN.


Es frecuente que el procedimiento de determinación de oficio sea acompañado por
la instrucción de un sumario por la presunta comisión de infracciones formales o

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70

sustanciales, y que se notifica junto con la vista (art. 17 LPT). La posterior resolución
determinativa traerá consigo también la correlativa sancionatoria y ambas, en modo
conjunto, serán pasibles de impugnación por los medios descritos por el art. 76. El art. 74
de la referida ley dispone que cuando las sanciones provienen de las impugnaciones que
integran la determinación, aquellas deben ser aplicadas en la misma resolución, so pena de
entenderse que no se encontró mérito para interponerlas. La acción de repetición del art.
81 no alcanzará a las sanciones, cuya impugnación judicial se encuentra expresamente
prevista por el art. 82, sobre demanda contenciosa.

C) RECURSO DE APELACIÓN ANTE EL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN

OM
1. TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN: SEDE, ORGANIZACIÓN, COMPETENCIA.
1) Creación y ubicación institucional. Este organismo jurisdiccional fue creado
por la ley 15.265, incorporada al texto ordenado de la LPT, y depende del Poder Ejecutivo
Nacional, aun cuando ejerce función jurisdiccional y tiene independencia funcional.
2) Sede. Su sede se encuentra en la Capital Federal, pero puede sesionar en
cualquier lugar de la República mediante delegaciones fijas o móviles (art. 145 LPT).
3) Integración. Está constituido por veintiún vocales, argentinos, de treinta o

.C
más años de edad y con cuatro o más años de ejercicio profesional. Se divide en siete
salas, de las cuales cuatro están integradas por dos abogados y un contador público y
tienen competencia en materia impositiva no aduanera. Las tres salas restantes están
conformadas con tres abogados cada una y tienen competencia exclusiva en asuntos
DD
aduaneros.
4) Autoridades. El presidente del Tribunal es designado de entre todos los
vocales por el Poder Ejecutivo y dura tres años en sus funciones, sin perjuicio de nueva
designación ulterior. La vicepresidencia es desempeñada por el vocal más antiguo de
competencia distinta de la del presidente (art. 146).
5) Garantías.
LA

 Independencia: a) retribución fija a sus vocales, equiparada a los camaristas


federales (art. 149);b) remoción de sus miembros solo por causas enumeradas en la ley
(art. 148), y c) juzgamiento de esas causas por un jurado presidido por el Procurador del
Tesoro e integrado por cuatro abogados nombrados anualmente por el PEN, a propuesta
de colegios o asociaciones de abogados (art. 148).
 Idoneidad: según el art. 147, los vocales son designados por el PE, pero
FI

previo concurso de antecedentes que acrediten competencia en la materia.


 Imparcialidad: estricto régimen de incompatibilidades y deber de
excusación por las causales previstas en el art. 150 CPCN.
6) Competencia.
ARTÍCULO 159 — El TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION será competente para


conocer:
a) De los recursos de apelación contra las resoluciones de la AFIP que
determinen tributos y sus accesorios, en forma cierta o presuntiva, o ajusten
quebrantos, por un importe superior a PESOS VEINTICINCO MIL ($ 25.000) o PESOS
CINCUENTA MIL ($ 50.000), respectivamente.
b) De los recursos de apelación contra las resoluciones de la AFIP que,
impongan multas superiores a PESOS VEINTICINCO MIL ($ 25.000) o sanciones de otro
tipo, salvo la de arresto.
c) De los recursos de apelación contra las resoluciones denegatorias de las
reclamaciones por repetición de tributos, formuladas ante la AFIP, y de las demandas
por repetición que, por las mismas materias, se entablen directamente ante el
Tribunal Fiscal de la Nación. En todos los casos siempre que se trate de importes superiores
a PESOS VEINTICINCO MIL ($ 25.000).

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71

d) De los recursos por retardo en la resolución de las causas radicadas ante la


ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, en los casos contemplados en el
segundo párrafo del art. 81.
e) Del recurso de amparo a que se refieren los arts. 182 y 183.
f) En materia aduanera, el TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION será competente para
conocer de los recursos y demandas contra resoluciones de la ADMINISTRACION
FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS que determinen derechos, gravámenes, recargos y
sus accesorios o ingresos a la renta aduanera a cargo de los particulares y/o apliquen
sanciones —excepto en las causas de contrabando—; del recurso de amparo de los
contribuyentes y terceros y los reclamos y demandas de repetición de derechos,
gravámenes, accesorios y recargos recaudados por la ADMINISTRACION FEDERAL como
también de los recursos a que ellos den lugar.

OM
7) Procedimiento, escrito, impulso de oficio y verdad real. Según los arts. 163 y
164, la totalidad del procedimiento que tramite ante su sede será escrito, sin perjuicio de
la facultad de los vocales de llamar a audiencia durante el término de prueba de estimarlo
necesario. El impulso será de oficio, y se confieren facultades amplias a los vocales para
resolver el caso según la realidad económica.

a)
.C 2. ACCIONES Y RECURSOS. PROCEDIMIENTO
El trámite se encuentra regulado a partir del art. 165 LPT.
Procedencia. Igual que recurso de reconsideración.
ARTICULO 76 — (…)
DD
El recurso del inciso b) no será procedente respecto de:
1. Las liquidaciones de anticipos y otros pagos a cuenta, sus actualizaciones e
intereses.
2. Las liquidaciones de actualizaciones e intereses cuando simultáneamente no se
discuta la procedencia del gravamen.
LA

3. Los actos que declaran la caducidad de planes de facilidades de pago y/o las
liquidaciones efectuadas como consecuencia de dicha caducidad.
4. Los actos que declaran y disponen la exclusión del Régimen Simplificado para
Pequeños Contribuyentes.
5. Los actos mediante los cuales, se intima la devolución de reintegros efectuados en
concepto de Impuesto al Valor Agregado por operaciones de exportación.
FI

6. Las intimaciones cursadas de conformidad con lo previsto en el artículo 14 de esta


ley.
b) Interposición. Por escrito ante el TFN dentro de los quince días de
notificada la resolución administrativa, lo que debe ser comunicado a la AFIP dentro
del mismo término (art. 76).


c) Contenido del recurso. El recurrente debe expresar todos sus agravios,


oponer excepciones, ofrecer prueba y acompañar la instrumental que haga a su derecho.
Salvo en materia de sanciones y sin perjuicio de las medidas para mejor proveer
(arts. 164 y 177), no podrán ofrecerse las pruebas que hubieran sido omitidas en el
descargo de vista; pero pueden reiterarse las denegadas en tal etapa. La excepción la
constituyen las relativas a hechos nuevos, o la prueba necesaria para refutar el resultado
de medidas para mejor proveer dispuestas en sede administrativa (art. 166).
d) Efecto de la interposición del recurso.
ARTICULO 167 — La interposición del recurso no suspenderá la intimación de pago
respectiva, que deberá cumplirse en la forma establecida por la ley, salvo por la parte
apelada.
Si se interpusiere el recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación contra
los actos enumerados en el artículo 76 de esta ley respecto de los cuales es manifiestamente
improcedente, no se suspenderán los efectos de dichos actos.

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72

e) Traslado. Estipula el art. 169 que dentro de los diez días de recibido el
expediente, se dará traslado por treinta días a la apelada – Administración – para que
conteste el recurso, oponga excepciones, acompañe el expediente administrativo y ofrezca
su prueba.
Este plazo sólo será prorrogable por conformidad de partes manifestada por
escrito al Tribunal dentro de ese plazo y por un término no mayor a 30 días.
La rebeldía no alterará la secuencia del proceso y si en algún momento cesare,
continuará la sustanciación sin que pueda en ningún caso retrogradar (art. 170).
f) Excepciones.

ARTICULO 171 — Dentro de los cinco (5) días de producida la contestación de la


Dirección General Impositiva o de la Dirección General de Aduanas, en su caso, el vocal dará

OM
traslado al apelante por el término de diez (10) días de las excepciones que aquélla
hubiera opuesto para que las conteste y ofrezca la prueba.
Las excepciones que podrán oponer las partes como de previo y especial
pronunciamiento son las siguientes:
a) Incompetencia.
b) Falta de personería.
c) Falta de legitimación en el recurrente o la apelada.

.C
d) Litispendencia.
e) Cosa juzgada.
f) Defecto legal.
g) Prescripción.
DD
h) Nulidad.
Las excepciones que no fueren de previo y especial pronunciamiento se resolverán
con el fondo de la causa. La resolución que así lo disponga será inapelable.
El Vocal deberá resolver dentro de los DIEZ (10) días sobre la admisibilidad de las
excepciones que se hubieran opuesto, ordenando la producción de las pruebas que se
hubieran ofrecido, en su caso. Producidas aquéllas, el Vocal interviniente elevará los autos a
LA

la Sala.

g) Causa de Puro Derecho. Autos para Sentencia

ARTÍCULO 172 — Una vez contestado el recurso y las excepciones, en su caso, si no


existiera prueba a producir, dentro de los diez (10) días, el vocal elevará los autos a la sala.
FI

h) Admisibilidad y producción de prueba.


Apertura a Prueba. ARTÍCULO 173 — Audiencia preliminar de prueba. Si no se
hubiesen planteado excepciones o una vez que éstas hayan sido tramitadas o que se haya
resuelto su tratamiento con el fondo, subsistiendo hechos controvertidos, el vocal, dentro


de los diez (10) días, citará a las partes a una audiencia. Sobre esta resolución podrá
plantearse recurso de reposición.
En tal acto recibirá las manifestaciones de las partes con referencia a los hechos
controvertidos y a la prueba propuesta. El vocal podrá interrogar a las partes acerca de los
hechos y de la pertinencia y viabilidad de la prueba. Oídas las partes, fijará los hechos
articulados que sean conducentes a la decisión de la controversia y dispondrá la apertura a
prueba o que la causa sea resuelta como de puro derecho.
Si alguna de las partes se opusiere a la apertura a prueba, el vocal resolverá lo que
sea procedente luego de escuchar a la contraparte.
Si todas las partes manifestaren que no tienen ninguna prueba a producir, o que ésta
consiste únicamente en las constancias del expediente o en la documental ya agregada y no
cuestionada, la causa quedará conclusa para definitiva.

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73

Si el vocal decidiera en el acto de la audiencia que la cuestión debe ser resuelta como
de puro derecho, elevará los autos a la sala dentro de los diez (10) días. Sobre la apertura a
prueba o la declaración de puro derecho podrá plantearse recurso de reposición.

Artículo...- Apertura a prueba. Si hubiese prueba a producir, el vocal resolverá dentro


de los diez (10) días sobre la pertinencia y la admisibilidad de las pruebas, fijando un término
que no podrá exceder de sesenta (60) días para su producción.
A pedido de cualesquiera de las partes, el vocal podrá ampliar dicho término por otro
período que no podrá exceder de treinta (30) días.
Mediando acuerdo de partes la ampliación no podrá exceder del término de cuarenta
y cinco (45) días.

OM
Producción de la Prueba. ARTÍCULO 174 — Las diligencias de prueba se
tramitarán directa y privadamente entre las partes o sus representantes, y su resultado se
incorporará al proceso.
El Vocal prestará su asistencia para asegurar el efecto indicado, allanando los
inconvenientes que se opongan a la realización de las diligencias y emplazando a quienes
fueran remisos en prestar su colaboración. El Vocal tendrá a ese efecto, para el caso de
juzgarlo necesario, la facultad que el artículo 35 acuerda a la ADMINISTRACION FEDERAL

LA NACION.

.C
DE INGRESOS PUBLICOS para hacer comparecer a las personas ante el TRIBUNAL FISCAL DE

Informes. ARTICULO 175 — Los pedidos de informes a las entidades públicas o


DD
privadas podrán ser requeridos por los representantes de las partes. Deberán ser contestados
por funcionario autorizado, con aclaración de firma, el que deberá comparecer ante el Vocal
si lo considerara necesario, salvo que designare otro funcionario especialmente autorizado a
tal efecto.
La DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA y la DIRECCION GENERAL DE ADUANAS
dependientes de la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS deberán informar
LA

sobre el contenido de resoluciones o interpretaciones aplicadas en casos similares al que


motiva el informe.

i) Clausura de prueba y alegatos.


Alegato - Vista de la Causa. ARTICULO 176 — Vencido el término de prueba o
diligenciadas las medidas para mejor proveer que hubiere ordenado o transcurridos ciento
FI

ochenta (180) días del auto que las ordena —prorrogables por una sola vez por igual
plazo— el vocal instructor, dentro de los diez (10) días, declarará su clausura y elevará,
dentro de los cinco (5) días, los autos a la sala, la que dentro de los cinco (5) días los pondrá a
disposición de las partes para que produzcan sus alegatos, por el término de diez (10) días o
bien —cuando por auto fundado entienda necesario un debate más amplio— convocará a


audiencia para la vista de la causa. Dicha audiencia deberá realizarse dentro de los veinte
(20) días de la elevatoria de la causa a la sala y sólo podrá suspenderse —por única vez—
por causa del Tribunal Fiscal de la Nación, que deberá fijar una nueva fecha de audiencia
para dentro de los treinta (30) días posteriores a la primera.

j) Medidas para Mejor Proveer


ARTÍCULO 177 — Hasta el momento de dictar sentencia podrá el TRIBUNAL FISCAL
DE LA NACION disponer las medidas para mejor proveer que estime oportunas, incluso
medidas periciales por intermedio de funcionarios que le proporcionarán la
ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS o aquellos organismos nacionales
competentes en la materia de que se trate.
Tales funcionarios actuarán bajo la exclusiva dependencia del TRIBUNAL FISCAL DE
LA NACION.
En estos casos, el término para dictar sentencia se ampliará en TREINTA (30) días.

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74

Si se hubiere convocado audiencia para la vista de la causa concurrirán las partes o


sus representantes, los peritos que hubieren dictaminado y los testigos citados por el
TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION.
La audiencia se celebrará con la parte que concurra y se desarrollará en la forma y
orden que disponga el TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION, el que requerirá las declaraciones o
explicaciones que estime pertinentes, sin sujeción a formalidad alguna, con tal que versaren
sobre la materia en litigio.
En el mismo acto las partes o sus representantes alegarán oralmente sobre la prueba
producida y expondrán las razones de derecho.

k) Autos a sentencia. Seguidamente, los autos pasan a resolución del Tribunal


(art. 184).

OM
l) Límites y contenido. No podrá declarar la inconstitucionalidad de las
leyes tributarias o aduaneras o sus reglamentaciones, salvo que la Corte Suprema
así lo haya decidido; en este caso, el Tribunal Fiscal se limitará a aplicar esa
jurisprudencia (art. 185).

ARTÍCULO 186 — El TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION podrá declarar en el caso


concreto, que la interpretación ministerial o administrativa aplicada no se ajusta a la ley

.C
interpretada. En ambos supuestos, la sentencia será comunicada al organismo de
superintendencia competente.

Liquidación. ARTICULO 187 — El Tribunal Fiscal de la Nación podrá practicar en la


DD
sentencia la liquidación del tributo y accesorios y fijar el importe de la multa o, si lo estimare
conveniente, dar las bases precisas para ello, ordenando dentro de los diez (10) días a las
reparticiones recurridas que practiquen la liquidación en el término de treinta (30) días
prorrogables por igual plazo y una sola vez, bajo apercibimiento de practicarlas el
recurrente.
Dentro de los cinco (5) días se dará traslado de la liquidación practicada por las
LA

partes por un plazo de cinco (5) días. Vencido este plazo o una vez recibida la contestación, el
Tribunal Fiscal de la Nación resolverá dentro de los diez (10) días. Esta resolución será
apelable en el plazo de quince (15) días, debiendo fundarse el recurso al interponerse.

m) Plazos para la sentencia. Retardo de justicia.


FI

Término para Dictar Sentencia. ARTICULO 188 — Salvo lo dispuesto en el artículo


177, la sentencia deberá dictarse dentro de los siguientes términos, contados a partir del
llamamiento de autos para sentencia:
a) Cuando resolviere excepciones, tratadas como cuestiones previas y de especial
pronunciamiento: QUINCE (15) días.


b) Cuando se tratare de la sentencia definitiva y no se produjeran pruebas: TREINTA


(30) días.
c) Cuando se tratare de la sentencia definitiva y hubiere mediado producción de
prueba en la instancia: sesenta (60) días.
Las causas serán decididas con arreglo a las pautas establecidas por el artículo 34,
inciso 2) del Código de Procedimientos en Materia Civil y Comercial de la Nación, dando
preferencia a los recursos de amparo.
La intervención necesaria de Vocales subrogantes determinará la elevación al doble
de los plazos previstos.
Cuando se produjere la inobservancia de los plazos previstos, la sala interviniente
deberá llevar dicha circunstancia a conocimiento de la Presidencia en todos los casos, con
especificación de los hechos que la hayan motivado, la que deberá proceder al relevamiento
de todos los incumplimientos registrados, para la adopción de las medidas que correspondan.

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75

Si los incumplimientos se reiteraran en más de DIEZ (10) oportunidades o en más de


CINCO (5) producidas en un año, el Presidente deberá, indefectiblemente, formular la
acusación a que se refiere el primer párrafo del artículo 148, en relación a los vocales
responsables de dichos incumplimientos.

ARTÍCULO 189 — Si la sentencia decidiera cuestiones previas que no ponen fin al


litigio, la posibilidad de apelarla quedará postergada hasta el momento de apelarse la
sentencia definitiva.

ARTÍCULO 190 — Los plazos señalados en este Título se prorrogarán cuando el


PODER EJECUTIVO NACIONAL resolviera de modo general establecer términos mayores en
atención al cúmulo de trabajo que pesare sobre el TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION,

OM
demostrado por estadísticas que éste le someterá.

n) Aclaratoria.
ARTICULO 191 — Notificada la sentencia, las partes podrán solicitar, dentro de los
CINCO (5) días, que se aclaren ciertos conceptos oscuros, se subsanen errores materiales, o se
resuelvan puntos incluidos en el litigio y omitidos en la sentencia.

.C
IMPUGNACIÓN JUDICIAL. RECURSO DE REVISIÓN Y APELACIÓN
LIMITADA.
Se trata de la única vía procesal apta para impugnar judicialmente la sentencia del
DD
Tribunal, ya sea por parte del contribuyente o del fisco (art. 86 y ss.). De no interponerse
aquella, ella pasa en autoridad de cosa juzgada, y debe cumplirse dentro de los quince días
de quedar firme (art. 192).
Este recurso se interpone para ante la Cámara Nacional competente, dentro de
los treinta días de notificada la sentencia definitiva del Tribunal (arts. 192 y 193, según
corresponda). El escrito de apelación se limitará a la mera interposición del recurso.
LA

Dentro de los quince días subsiguientes, el apelante expresará agravios por escrito ante
el TFN, el que dará traslado a la otra parte para que conteste en el mismo término. Vencido
este último plazo, se elevarán los autos a la Cámara.
La Cámara interviniente, al resolver, podrá (art. 86 inc. b): a) declarar la nulidad
de las actuaciones o resoluciones del TFN y devolverlas al organismo con apercibimiento;
b) optar, ante el mismo caso, por disponer la apertura a prueba de la causa; c) resolver
FI

el fondo del asunto teniendo por válidas las conclusiones del TFN sobre los hechos
probados y d) apartarse de las conclusiones del Tribunal y disponer la producción de
nueva prueba si entiende que hubo error en la apreciación de los hechos.
Las sentencias de la Cámara “son definitivas, pasan en autoridad de cosa juzgada y
no autorizan el ejercicio de la acción de repetición por ningún concepto” (art. 89).


En lo que respecta a tributos y sus intereses, este recurso se concede al solo efecto
devolutivo. Esto no ocurrirá con relación a las sanciones, caso en que la tramitación de
este recurso obsta a su exigencia (art. 194).

RECURSO POR RETARDO


Art. 87 LPT (remisión).

RECURSO DE AMPARO

NOCIÓN
Este recurso de meritorios propósitos ante las demoras burocráticas es un medio
de excepción para proteger a los particulares que se consideren perjudicados en el normal

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76

ejercicio de un derecho o actividad, por demora excesiva de los empleados administrativos


en realizar un trámite.

RÉGIMEN LEGAL
Se prevé en los arts. 182 y 183 LPT.
ARTICULO 182 — La persona individual o colectiva perjudicada en el normal
ejercicio de un derecho o actividad por demora excesiva de los empleados administrativos en
realizar un trámite o diligencia a cargo de la ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS
PUBLICOS, podrá ocurrir ante el TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION mediante recurso de
amparo de sus derechos.
El recurrente deberá previamente haber interpuesto pedido de pronto despacho ante

OM
la autoridad administrativa y haber transcurrido un plazo de QUINCE (15) días sin que se
hubiere resuelto su trámite.

CARACTERÍSTICAS
a) Excepcionalidad.
b) Ante quién se presenta. TFN.
c) Recaudos de procedencia. Pronto despacho previo.
d)

.C
Trámite.

ARTÍCULO 183 — El TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION, si lo juzgare procedente en


atención a la naturaleza del caso, requerirá del funcionario a cargo de la ADMINISTRACION
DD
FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS que dentro de breve plazo informe sobre la causa de la
demora imputada y forma de hacerla cesar. Contestado el requerimiento o vencido el plazo
para hacerlo, podrá el TRIBUNAL FISCAL resolver lo que corresponda para garantizar el
ejercicio del derecho del afectado, ordenando en su caso la realización del trámite
administrativo o liberando de él al particular mediante el requerimiento de la garantía que
estime suficiente.
LA

El Vocal Instructor deberá sustanciar los trámites previstos en la primera parte del
presente artículo dentro de los TRES (3) días de recibidos los autos, debiendo el Secretario
dejar constancia de su recepción y dando cuenta inmediata a aquél.
Cumplimentados los mismos, elevará inmediatamente los autos a la Sala, la que
procederá al dictado de las medidas para mejor proveer que estime oportunas dentro de las
FI

cuarenta y ocho (48) horas de la elevatoria, que se notificará a las partes.


Las resoluciones sobre la cuestión serán dictadas prescindiendo del llamamiento de
autos y dentro de los CINCO (5) días de haber sido elevados los autos por el Vocal Instructor o
de que la causa haya quedado en estado, en su caso.
e) Impugnación. La resolución es apelable por ante la Cámara Nacional


competente.

UNIDAD IX: DERECHO PROCESAL TRIBUTARIO.


PROCEDIMIENTOS Y PROCESOS (SEGUNDA PARTE)

I. DEMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA


Ver arts. 81 – 91 LPT.

II. ACCIÓN Y DEMANDA DE REPETICIÓN

A) ASPECTOS SUSTANCIALES

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77

La repetición tributaria, es aquella que surge cuando una persona abona al fisco
un importe tributario que por diversos motivos no resulta legítimamente adeudado
y pretende luego su restitución.
a) Fundamento. El pago de tributos no adeudados de forma legítima significa
un enriquecimiento sin causa para el fisco y un empobrecimiento – también sin causa –
para quien sufre por vía legal la carga tributaria en sus bienes.
Se acoge en forma expresa en los arts. 1796 y ss. Del CCCN. Las legislaciones en
general admiten que nadie puede enriquecerse sin causa a costa de otro, principio éste
que es considerado como de aplicación general.
b) Caracteres.
 Es una relación jurídica de carácter obligacional cuyo objeto es una
prestación dineraria. Se trata de un vínculo jurídico de carácter sustancial.

OM
 Es indispensable la realización de un pago tributario que el solvens
considera indebido, por lo que pide su devolución al Estado que lo recibió.
 Cuando la suma dineraria recorre la trayectoria fisco-particular en virtud
de la repetición, deja de ser tributo. El derecho a la suma repetible pasa a ser un derecho
subjetivo privado y no público.
c) Supuestos.
1) Error del sujeto pasivo. Error de hecho o de derecho. Ejemplos: equivocada

2)
.C
autodeterminación tributaria, una deuda ya cancelada con anterioridad, la existencia de
una exención objetiva o subjetiva inadvertida, etc.
Pago de un tributo que se cree inconstitucional. Como el tributo
inconstitucional no constituye base legal lícita de obligación, el sujeto pasivo que lo
DD
satisface tiene el derecho de demandar al fisco la repetición de lo pagado, incumbiéndole
acreditar los extremos de hecho que justifiquen o acrediten la invalidez alegada.
3) Exceso en la exigencia del fisco.
4) Pago indebido. Es un pago en concepto de retenciones o anticipos a cuenta
de un tributo que luego no resulta adecuado o es debido en menor medida que lo retenido
o anticipado.
LA

d) El empobrecimiento como condición para repetir. La CSJN rechazó la


procedencia de una repetición intentada por la empresa actora, por no haberse
acreditado la lesión a un derecho de propiedad (art. 17 CN), al tratarse de un tributo
incorporado al precio de venta de los cigarrillos que comercializaba.
e) Sujetos activos. Es sujeto activo de la relación jurídica de repetición el
destinatario legal tributario, cuyo derecho es indudable, haya sido designado sujeto
FI

pasivo de la obligación tributaria principal a título de “contribuyente” o haya sido excluido


de ella si fue objeto de sustitución.
El DLT es el realizador del hecho imponible que sufre en sus bienes el peso del
tributo, por disposición legal. El hecho de asignarle a éste el carácter de SA de la
repetición, demuestra que la RJR no es siempre el revés de la RJTP.


En cuanto a quien paga una deuda tributaria ajena (sea sustituto o responsable
solidario), solo puede ser sujeto activo de la relación jurídica de repetición si de su pago
indebido deriva un perjuicio personal.

B) ASPECTOS PROCESALES
Relevancia de la repetición:
 Facultad del PJ de pronunciarse sobre la validez constitucional de las leyes
creadoras de tributos y de ejercer revisión sobre los actos de la Administración.
 Restricciones de la defensa existentes en la ejecución fiscal.
 Limitación que tienen los tribunales administrativos con funciones
jurisdiccionales, que no pueden declarar la inconstitucionalidad de leyes, salvo el caso que
la Corte Suprema ya lo hubiera declarado así.

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78

a) La protesta. Durante muchos años los tribunales decidieron que sólo se


podía iniciar juicio de repetición si el pago se realizaba bajo protesta.
En los ordenamientos tributarios modernos, como el nuestro, el pago bajo
protesta como exigencia previa e ineludible a la repetición ha desaparecido.
b) Régimen legal. La LPT establece dos procedimientos distintos para la
repetición, según que el pago haya sido espontáneo o a requerimiento (art. 81).

Pago espontáneo Pago a requerimiento


Se entiende por tal todo pago realizado por Es el que resulta del cumplimiento de una
el sujeto que no provenga de una determinación de oficio, sobre base cierta o
determinación de oficio (pago provisional presunta.
de impuestos vencidos, DDJJ en exceso, El reclamo administrativo previo será

OM
pago doble). Una vez ingresado el importe innecesario.
y advertida su presunta improcedencia, el A los fines de la repetición, podrá optarse
art. 81 exige la presentación de un reclamo por las alternativas que se detallan, sin que
administrativo previo ante la AFIP. exista plazo para su interposición más que
Ante la posible denegatoria de tal reclamo el de la prescripción:
o ante su falta de resolución en el término a) Demanda contenciosa ante la
de tres meses, el contribuyente podrá, justicia nacional de primera

.C
dentro de los quince días de notificada la
primera, ejercer cualquiera de las
siguientes opciones:
a) Recurso de reconsideración ante
instancia.
b) Demanda directa ante el TFN. (Art.
81, párr. 1º).
El art. 83 establece los recaudos propios que
DD
la propia AFIP. Si se resuelve en deberán respetarse a los fines de la
contra de quien repite, puede promoción de la acción contenciosa
iniciarse demanda contenciosa ante dispuesta en el art. 82, tales como la
la justicia nacional de primera imposibilidad de fundar la pretensión en
instancia (art. 82 inc. b). hechos no alegados en instancia
b) Recurso de apelación ante el administrativa, el obstáculo de ofrecer
LA

TFN. prueba que no haya sido ofrecida en tal


c) Demanda contenciosa ante la instancia (salvo hechos nuevos) y la
justicia nacional de primera demostración de la medida del exceso del
instancia. Puede emplearse en tributo pagado de más.
forma directa.
FI

III. RECURSO AL DIRECTOR GENERAL


Es un recurso de carácter residual, que procede contra aquellas resoluciones del
fisco que no contienen un régimen recursivo específico.
Está regulado en el art. 74 del decr. 1379/79.


Se trata de un recurso con un amplio margen de aplicación.


Procede en contra de la declaración de caducidad de planes de pago, las
liquidaciones de anticipos, otros pagos a cuenta y accesorios, la exclusión del registro
fiscal de operadores de granos, las notas externas que liquidan diferencias, la declaración
de pérdida de una exención, las notas que intiman a pagar el saldo de DDJJ, la resolución
que revoca una exención acordada, la resolución que impugna la solicitud de reintegro de
créditos fiscales de IVA.

A) OBJETO
Procede en contra de A/A de alcance individual que no ostentan un régimen
recursivo específico.

PLAZO Y AUTORIDAD DE IMPOSICIÓN

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79

En el término de quince días desde la notificación del acto recurrido, y ante quien
lo emitió.

AUTORIDAD QUE RESUELVE


Está a cargo del director general, previo dictamen jurídico, y debe ser emitida en
un plazo no mayor a sesenta días desde su interposición (plazo ordenatorio).

EFECTO
Carece de efecto suspensivo. Será necesario solicitar en el cuerpo del recurso la
suspensión del efecto del acto, sin perjuicio de que su concesión constituye una facultad de
la autoridad que lo resuelve, que incluso puede disponerla de oficio (art. 12 LNPA 12.549).

OM
B) IMPUGNACIÓN JUDICIAL
En caso de ser rechazado, se procede a su impugnación judicial por la vía prevista
por el art. 23 de la LNPA.

IV. EJECUCIÓN FISCAL

.C NOCIÓN Y FUNDAMENTO
En los casos en que las deudas fiscales se encuentren firmes y no pagadas, la
DD
legislación específica trae prevista una vía procesal rápida, con sacrificio de las
posibilidades defensivas de los contribuyentes, y que tiende esencialmente a su cobro
próximo y coactivo.
El fundamento jurídico de este proceso se apoya en la denominada “presunción
de legitimidad” de los A/A.
Tal presunción – incorporada al art. 12 de la LNPA – produce dos consecuencias
LA

importantes: la prohibición de que los jueces decreten de oficio la invalidez del A/A, y la
necesidad de alegar y probar su ilegitimidad.
Esta presunción, no obstante, no reviste un carácter absoluto y, por ende, cederá
frente a la aparición de vicios manifiestos en el A/A que se pretende ejecutar. Tal el
sentido de la posibilidad de defensa en estos procesos (denominadas excepciones).
FI

CARÁCTER JURÍDICO O ADMINISTRATIVO DE LA EJECUCIÓN FISCAL


La doctrina y el derecho comparado han debatido sobre si este procedimiento
acelerado debe ser estrictamente judicial, o si por el contrario es admisible que pueda
desarrollarse también en el ámbito administrativo (aún con posibilidad de impugnación


posterior ante el Poder Judicial).


a) Noción e importancia. La primera postura es seguida en la mayoría de los
países de AL. Así, en nuestro país, el cobro coactivo de las obligaciones tributarias se
hace efectivo mediante un proceso judicial.
La idea del procedimiento administrativo es censurable, ya que el Poder Judicial
proporciona independencia e impide que la Administración se constituya en juez y parte.
La ley 25.239 introdujo sustanciales variantes al proceso de apremio fiscal (art. 92
LPT), y generó vacilaciones relativas a la constitucionalidad de la facultades que, judiciales
en su origen, se dejaban en manos de los funcionarios o representantes de la AFIP (agente
fiscal). Esta reforma los habilitó, con el solo recaudo de informar al juez asignado al
apremio, sin más trámite y a su sola firma, a librar mandamiento de intimación de pago,
“decretar el embargo de cuentas bancarias, (…), o bienes de cualquier tipo o naturaleza,
inhibiciones generales de bienes y adoptar otras medidas cautelares tendientes a garantizar
el recupero de la deuda en ejecución”. En cualquier estado del proceso el fisco nacional

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80

podría disponer el embargo general de los fondos y valores de cualquier naturaleza que
los ejecutados tuvieran depositados en entidades financieras.
La crítica sustancial radicó en la atribución de facultades que implicaban la
intromisión en el derecho de propiedad de las personas y que correspondían en
principio al Poder Judicial.
Decíamos que si bien en teoría este nuevo sistema aparecía como reprobable en un
país con una tradición judicialista en materia de ejecuciones, la gravedad se atenuaba al
quedar en manos de los jueces los dos aspectos más importantes de la vía ejecutiva: las
defensas que puede oponer el ejecutado y la composición numérica final de la deuda
(liquidación).
Ello se mantuvo hasta que la CSJN resolvió la cuestión en un decisorio llamado
“AFIP c/ Intercorp SRL” y que constituye un verdadero leading case en nuestro derecho

OM
judicial tributario.
b) La resolución de la Corte en Intercorp. El máximo tribunal decidió declarar
la inconstitucionalidad de las aludidas facultades exorbitantes conferidas a los agentes
fiscales, especialmente en cuanto a la disposición y efectivización unilateral de
medidas cautelares.
Permitir que el agente pueda, por sí y sin necesidad de conformidad judicial,
disponer embargos, inhibiciones o cualquier otra medida sobre bienes y cuentas del

.C
deudor, introduce una sustancial modificación al rol del magistrado en el proceso,
que pasa a ser un mero espectador que es informado de las medidas que una de las partes
adopta sobre el patrimonio de la otra.
La participación menor que se reserva a los jueces en los procesos de ejecución no
DD
solo violenta el principio constitucional de la división de poderes, sino que, además,
afecta la tutela judicial efectiva y la defensa en juicio (art. 18 CN y TTII). No es acorde a
derecho que la acreedora sea la encargada de la verificación de la concurrencia de los
requisitos específicos para la procedencia de las medidas cautelares.
La Corte entendió que permitir que el agente fiscal pueda – por sí y sin requerir
autorización judicial – disponer embargos, inhibiciones o cualquier otra medida sobre
LA

bienes y cuentas del deudor, altera la naturaleza misma de la función jurisdiccional,


en tanto tales diligencias afectan de forma concreta el derecho de propiedad del
individuo al limitar sus atributos fundamentales, cuales son los de usarla y disponerla.

EJECUCIÓN EN LA LEY 11.683


FI

La vía ejecutiva dispuesta por la LPT, en su art. 92, procede a los fines del cobro de
los tributos, pagos a cuenta, anticipos, accesorios, actualizaciones, multas
ejecutoriadas, intereses u otras cargas cuya percepción este a cargo de la AFIP.
a) Demanda. El proceso se inicia cuando el agente fiscal interpone la
demanda de ejecución con la respectiva boleta de deuda (título). La ley prevé que allí


habrán de informarse las medidas precautorias a trabarse, disposición esta que deberá
adecuarse a los lineamientos fijados por la CSJN en Intercorp.
b) Mandamiento de intimación de pago. El agente fiscal librara bajo su firma
mandamiento de intimación de pago por la suma reclamada, especificando su concepto
con más el 15% para responder a intereses y costas, con indicación de las medidas
cautelares solicitadas. Debe agregarse una copia de la boleta de deuda.
c) Medidas cautelares. Remisión. Todo lo dispuesto en el art. 92 sufrió una
modificación judicial por lo resuelto por la CSJN en Intercorp, y que, por ende, en todos
los casos, cabrá asegurar la intervención judicial de los magistrados previo disponerse este
tipo de herramientas aseguradoras del crédito.
d) Citación del demandado. Si el demandado no paga los importes requeridos,
quedará citado para comparecer y oponer excepciones en el término de cinco días de
notificada aquella. De hacer uso de esta facultad, el ejecutado deberá manifestar bajo

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81

juramento la fecha de recepción de aquella intimación y acompañar copia de la boleta de


deuda y del mandamiento.
e) Excepciones admisibles por la ley. Enumeración taxativa.
1) Pago total documentado, con anterioridad a la promoción de la demanda.
Cabe admitir la excepción si se realizó un pago parcial, correspondiendo en tal caso ser
reliquidado el importe pretendido.
2) Espera documentada. Prorrogas, facilidades o diferimientos para el pago de
tributos, ya sean concedidos por la ley o el organismo recaudador.
3) Prescripción.
4) Inhabilidad de título. Vicios extrínsecos. Se trata de defectos en la
conformación del título, que impiden u obstaculizan el ejercicio del derecho de defensa.
La ley busca evitar que se sustancien en el marco de este especial y rápido proceso

OM
cuestiones relativas a la causa de la obligación. Son el lugar y fecha de otorgamiento, la
firma del funcionario competente, la indicación del A/A por el cual se libra el deudor, el
importe líquido y el concepto de la deuda.
Fuera de estos supuestos se ha admitido también la procedencia de la excepción en
los casos de irregularidad en el proceso de su formación, inexistencia de deuda y falta de
legitimación pasiva.
f) Excepciones implícitas. La doctrina y la jurisprudencia coinciden en admitir

.C
otras, cuando surge indubitable su peso para la decisión final en el juicio o que su
prescindencia implicaría una renuncia consciente a la justicia. Se ha aceptado la
procedencia de las excepciones de incompetencia, plus petición, litispendencia, falta de
personería, cosa juzgada, compensación y falsedad.
DD
En relación a la inconstitucionalidad, esta ha sido admitida en forma excepcional,
para prevenir un agravio que resulta irreparable atento a la imposibilidad de conjurar ese
mal por vía ordinaria, o cuando lo decidido reviste gravedad institucional y puede resultar
frustratorio de derechos de orden federal con perturbación de servicios públicos.
g) Traslado y sustanciación. El juez ordenará el traslado por cinco días al
ejecutante para que, de estimarlo pertinente, las conteste. La sustanciación sigue las
LA

normas del juicio ejecutivo del CPCCN.


h) Sentencia. Si el ejecutado no opuso excepciones, el agente fiscal requerirá al
juez asignado constancia de dicha circunstancia, dejando de tal modo expedita la vía de
ejecución del crédito reclamado, sus intereses y costas. No se pronunciará sentencia
alguna.
Si se opusieron excepciones, el juez procederá a dictar sentencia resolviendo lo
FI

relativo a ellos y su prueba. Esa resolución será inapelable, quedando a salvo el derecho
del fisco de librar nuevo título de deuda, y el del ejecutado de iniciar la repetición (art. 81).
Se ha admitido la impugnación de la sentencia exclusivamente con relación a los planteos
de inconstitucionalidad, los relativos a asuntos procesales y la eventual procedencia del
REF:


i) Liquidación. El fisco la practicará y notificará al demandado, que contará


con un plazo de cinco días si desea impugnarla.
j) Secuestro y subasta. En todos los casos deberán comunicarse al juez y
notificarse administrativamente la demanda por el agente fiscal.

EMBARGO PREVENTIVO
Art. 111 Ley 11.683.
Ver página 400 – 401 Libro.

V. LA REGLA “SOLVE ET REPETE”

CONCEPTO Y FUNDAMENTO

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82

Es el deber que recae sobre el contribuyente de pagar la suma líquida y


exigible determinada por la administración tributaria, a los fines de poder
cuestionar el A/A que lo contiene. Ello implica no sólo la revisión netamente judicial,
sino también la administrativa.
Su origen se encuentra en el derecho romano. En la actualidad, y específicamente
en nuestro país, la regla goza de excelente salud, y está consagrada en la gran mayoría de
los ordenamientos fiscales vigentes (nacional, provincial y municipal).
Su apoyo axiológico es la presunción de legitimidad que acompaña a los A/A, y su
razón práctica radica en la conveniencia de que el contribuyente no demore el ingreso de
los recursos destinados a satisfacer las necesidades públicas.
Con relación al fundamento jurídico de este instituto, hay quienes ven en él una
disposición de excepción a favor del fisco, inversora de los principios procesales

OM
ordinarios, al colocar la ejecución con anterioridad a la decisión. El solve sería una
consecuencia normal de la actividad administrativa. En sentido contrario, se dice que es
una norma peculiar del derecho tributario, íntimamente ligada a la necesidad de
recaudación fiscal.

DERECHO TRIBUTARIO COMPARADO


La mayoría de los autores se manifiestan contrarios a su vigencia.

.C
El derecho comparado demuestra que el principio no es generalmente aceptado, y
que los particulares pueden discutir la legalidad del impuesto sin necesidad de pagarlo de
manera previa.
Especial importancia tiene la supresión del solve et repete en el Modelo de Código
DD
Tributario para América Latina.

LA REGLA EN ARGENTINA
a) El Pacto de San José de Costa Rica. El art. 8, párr. 1º, establece que “toda
persona tiene derecho a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable
LA

por un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con anterioridad


por la ley en la sustanciación de cualquier acusación penal formulada contra ella, o para la
determinación de sus derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal, o de cualquier
otro carácter”.
Está indicando que ese derecho garantizado a la defensa debe ser concedido sin
condiciones ni obstáculos de ninguna especie.
FI

b) Jurisprudencia. El criterio de la CSJN. En nuestro país la regla tuvo origen


pretoriano, en virtud de la evolución de la jurisprudencia de la CSJN. Los tribunales
inferiores – en consecuencia – la aplicaron exigiendo el pago previo del tributo para poder
litigar contra el fisco, aun sin ley alguna que lo establezca.
Con relación a su legalidad, el máximo tribunal desde antaño ha defendido la


constitucionalidad del instituto, entendiendo que per se no significa menoscabo al acceso a


la justicia, el que sólo ocurrirá cuando se acredite que existe una desproporcionada
magnitud entre la suma a ingresar y la concreta capacidad económica del contribuyente.
Para acceder a la justicia sin pagar previamente el tributo en discusión, será
decisivo que el contribuyente demuestre la real, concreta y actual imposibilidad o excesiva
dificultad para cancelarlo.
La CSJN mantuvo incluso la doctrina favorable a la vigencia del instituto aun
cuando se invocó la aplicación del art. 8 de la CADH. La resolución más relevante en este
sentido fue la dictada en autos “Microómnibus Barrancas de Belgrano S.A.”, de la que se
desprende fundamentalmente: 1) la aplicación de tratados de DDHH a personas físicas
tanto como a las jurídicas; 2) la afirmación del carácter operativo de la norma citada, y 3)
la ratificación del solve salvo casos excepcionales.

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83

La compatibilización del solve et repete con las garantías procesales del art. 18 de
la CN y del art. 8 del Pacto, se logra mediante su ineludible exigencia como regla, y una
excepción que, al involucrar situaciones patrimoniales concretas, constituye su atenuante.
c) Régimen legal. La ley 11.683. A diferencia de lo que ocurre en las
legislaciones locales (art. 9 Ley 7182 de Córdoba), no existe una previsión dentro de la
LPT que contenga esa regla en forma expresa. Su vigencia se infiere de los supuestos en
que tal norma obliga a realizar el pago como recaudo necesario e ineludible para
acceder a la revisión judicial del acto.
Creemos que la ley 11.683 establece el solve et repete, en un único supuesto: el del
rechazo del recurso de reconsideración interpuesto en contra de la determinación
fiscal de tributos y accesorios, que sólo puede ser impugnado por vía de la demanda de
repetición y que, como su nombre indicia, exige su pago.

OM
Resolución determinativa  Recurso de reconsideración  Resolución
adversa  Pago (solve)  Demanda de repetición.

En especial a partir del decisorio emitido por la CSJN en “Compañía de Circuitos


Cerrados”, la única posibilidad de impugnar judicialmente el rechazo del recurso de
reconsideración es pagar el importe determinado (capital e intereses), e iniciar la acción
de repetición.

.C
Diferente es la situación en que la determinación haya sido impugnada por vía de
la apelación ante el TFN, en tanto el recurso de revisión y apelación limitada no exige el
pago previo, aun cuando su falta de efecto suspensivo no impida que el fisco ejecute
DD
su importe. Aun en tal caso será posible que el administrado solicite una medida cautelar
ante la Cámara respectiva.

Resolución determinativa  Recurso al TFN  Resolución adversa  Recurso de


revisión y apelación limitada (sin efecto suspensivo, posibilidad de ejecución)
LA

Estaremos frente a un caso de ejecutoriedad del A/A recurrido, pero no de solve et


repete.
Esta regla no aplica a las sanciones que tienen previsto un régimen recursivo que
en ningún caso exige su pago previo para acceder al control jurisdiccional (arts. 51,
82 inc. a y 194, ley 11.683).
FI

UNIDAD X: DERECHO PENAL TRIBUTARIO.


CONSIDERACIONES GELERALES – LAS CONTRAVENCIONES
FISCALES.


I. CONSIDERACIONES GENERALES

NOCIÓN
La regulación jurídica de todo lo atinente a la infracción y a la sanción tributaria
corresponde al derecho penal tributario.

TEORÍAS SOBRE SU UBICACIÓN CIENTÍFICA


 Algunos teóricos sostienen que el DPT es simplemente un capítulo del
derecho tributario (Giuliani Fonrouge). Todo lo relativo a infracciones y sanciones no
deriva sino del propio poder tributario estatal. Su singularidad no permite aplicarle las

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84

disposiciones del Código Penal, salvo cuando la ley tributaria remite expresamente a sus
normas.
 Otra tendencia doctrinal (posición penalista) piensa que el DPT es parte
integrante del derecho penal común. Afirma Sáinz de Bujanda que existe identidad
sustancial entre la infracción criminal y la infracción tributaria. La única diferencia entre
las infracciones contenidas en Cód. Penal y las contenidas en otras leyes es de tipo formal.
El Cód. Penal, entonces, es de obligatoria vigencia para todo lo relativo a la
infracción tributaria y su sanción, a menos que una norma expresa derogue su aplicación.
 Una tercera posición en la materia estima que el DPT se halla en el campo
del derecho penal contravencional. La rama que regula la punibilidad de las
infracciones al orden de la actividad administrativa tendiente al logro del bienestar social,
constituye el derecho penal contravencional o administrativo.

OM
Las consecuencias en las relaciones con el Cód. Penal son las siguientes: se puede
utilizar las formulas del Cód. Penal siempre y cuando exista congruencia con la esencia de
la contravención fiscal.

PROBLEMAS DE LAS NUEVAS RAMAS DEL DERECHO


En el derecho penal tributario, concebido de manera integral, existen alteraciones
con relación a las clásicas fórmulas penales. El Cód. Penal adopta la reincidencia genérica

.C
y, sin embargo, el DPT muchas veces toma la reincidencia específica; más notorio
todavía es el ejemplo de la personalidad de la pena del derecho penal, de donde el DPT se
aparta con regulaciones como la atribución de responsabilidad por el hecho de
terceros, sean los subordinados, sean los dependientes. Tenemos también apartamiento
DD
con la responsabilidad de las PJ.
Estas modificaciones son lícitas y aceptables.
El mayor problema surge cuando se toman los conceptos e instituciones de la rama
troncal, sin darles un contenido particularizado.
En nuestro caso el DPT habla de culpa, de dolo, de fraude, toma cualquiera de esas
nociones y no les asigna un contenido particularizado. ¿Cómo se definen? Según los
LA

administrativistas, el Cód. Penal era aplicable siempre que existiese congruencia con la
esencia contravencional de la infracción tributaria, mientras que los penalistas sostenían
que la solución penal era siempre aplicable.
Para decidir esto debemos volver al concepto originario del derecho único.
Este orden jurídico debe funcionar siempre como una unidad sin contradicciones,
FI

y tal unidad se resiente cuando introducimos conceptos vagos que no tienen un contenido
preciso.
Llegamos a la conclusión de que cuando la ley (en este caso la ley penal tributaria)
emplea conceptos e instituciones del D. Penal común, y no les da un contenido
particularizado, debe interpretarse que éste es el definido por el Cód. Penal, su


doctrina y por su jurisprudencia.


Por tal razón, y en cuanto a las consecuencias prácticas, coincidimos con las
teorías penalistas, y creemos que el DPT, al pertenecer al derecho penal general, no
tiene independencia funcional respecto al derecho penal común.
No obstante, si mediante su normatividad la ley penal tributaria regula una
cuestión penal en forma diferente de la del D. penal común, esto significara el
desplazamiento de dicha norma de derecho penal común. Sin embargo, este
desplazamiento no puede producirse en cuanto al derecho tributario provincial y
municipal, dado que sus normas son de inferior categoría a las nacionales (art. 31 CN)

NATURALEZA JURÍDICA DE LA INFRACCIÓN PENAL (DELITO O


CONTRAVENCIÓN)
La infracción tributaria es la violación a las normas jurídicas que establecen
las obligaciones tributarias sustanciales y formales.

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85

1) Una posición sostiene que la 2) La posición antagónica estima que la


infracción tributaria no se infracción tributaria se distingue
diferencia ontológicamente ontológicamente del delito penal
del delito penal común, por lo común dado que, por un lado, tal
que existe identidad diferencia sustancial existe entre
sustancial entre ambos (Sáinz delito y contravención y, por otro, la
de Bujanda, Hensel, Jarach). infracción tributaria es
contravencional y no delictual.

Por nuestra parte, hemos sustentado la segunda posición, sosteniendo que no


solo hay diferencias cuantitativas, sino cualitativas o esenciales entre delitos y

OM
contravenciones.

Delito Contravención
Es la infracción que ataca Es una falta de colaboración, una omisión de ayuda y,
directamente la seguridad de los en ese campo, los derechos del individuo están en
derechos naturales y sociales de juego de manera mediata. El objeto que se protege
los individuos, correspondiendo contravencionalmente está representado por la

.C
su estudio al D. penal común. acción estatal en todo el campo de la Administración
pública.

Es un error distinguir delito de contravención por el elemento intencional. Es


DD
innegable la existencia de contravenciones dolosas y delitos culposos.
Otra posición que consideramos errónea consiste en diferenciar delito de
contravención exclusivamente por la pena. La sanción no pertenece a la esencia del
hecho. Pueden existir contravenciones castigadas con penas privativas de libertad y
delitos sancionados con leves multas. Un típico ejemplo de esto es la infracción por
incumplimiento de los deberes formales (art. 39), que es a todas luces contravencional
LA

y que en un tiempo estuvo reprimida con arresto de hasta treinta días, sanción sin dudas
penal.
Refiriéndonos a la infracción tributaria, estimamos que no es en sí misma un acto
que ataque directa e inmediatamente los derechos de los gobernados. Si el Estado necesita
de los fondos fiscales para cumplir sus fines, con esa falta de pago se está omitiendo
FI

prestar ayuda requerida de manera justificada, y se incurre en una ilicitud contravencional


al obstruirse la función financiera estatal.
Los ciudadanos tienen un interés jurídico mediato en que el gobierno cuente con
recursos suficientes para defender y hacer realidad los derechos individuales y sociales
sobre los cuáles los ciudadanos tienen interés jurídico inmediato.


La CSJN, aunque por razones diferentes de las nuestras, acepta esta posición al
sostener que la defraudación fiscal de la ley 11.683 tiene naturaleza de contravención, y
no de delito.

EL DERECHO PENAL TRIBUTARIO ANTE LAS LEYES 23.771 Y 24.769


Constituyen leyes penales especiales complementarias del Código Penal, pues
transformaron diversas infracciones fiscales en delitos dolosos reprimidos con pena de
prisión.
Desde el punto de vista del derecho positivo argentino la cuestión ha quedado
planteada en los siguientes términos:
a) Por un lado tenemos los delitos fiscales, que son las distintas figuras
contempladas actualmente por la ley 24.769.

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86

b) Por otro lado nos encontramos con las contravenciones fiscales, que son
las que han quedado subsistentes en el régimen general tributario nacional regulado por
la ley 11.683 y en los ordenamientos fiscales provinciales y municipales.
Todo ilícito tributario (delictual o contravencional) entra dentro de un derecho
penal tributario de más amplia concepción, que es básicamente penal pero que tiene de
tributario el hecho de que los ilícitos están referidos a tributos.
Pero el distingo pierde importancia porque, en definitiva, el Código Penal opera
como fondo común de legislación para ambos casos.
El problema se debe centrar en dos aspectos:
a) La vigencia de las instituciones del derecho penal común contenidas en el
Cód. Penal, que deben ser aplicadas tanto en el derecho penal tributario delictual como
contravencional.

OM
b) El hecho de que puede haber alteraciones legislativas, con las limitaciones
mencionadas, con la aclaración de que si se utilizan los conceptos penales sin significación
particularizada, deben ser interpretados tal cual lo son en su rama de origen, o sea, el
derecho penal común.

EL BIEN JURÍDICAMENTE PROTEGIDO

.C
II. CARACTERIZACIÓN PRIMARIA DE LAS INFRACCIONES
FISCALES
DD
A) CLASIFICACIÓN
Globalmente examinadas, las principales infracciones tributarias pueden consistir
en: a) el incumplimiento de la obligación tributaria sustancial en forma omisiva; b) el
incumplimiento de esa misma obligación, pero mediante medios fraudulentos, y c) el
incumplimiento de la obligación tributaria formal.
LA

Incumplimiento de la La infracción consiste en omitir el pago de los tributos dentro


obligación tributaria de los términos legales.
sustancial Esta infracción es prevalentemente objetiva, por lo cual, en
principio, basta el hecho externo del no pago en término para
que se tenga por configurada. Ese no pago puede deberse a
FI

una conducta intencional (dolosa), siempre que en este


último caso el infractor se limite a la simple omisión sin
efectuar maniobra ardidosa alguna, ya que si lo hace, entra en
el campo de la defraudación fiscal.
La defraudación fiscal requiere, subjetivamente, la intención


Incumplimiento
fraudulento de la deliberada de dañar al fisco, y objetivamente, la realización
obligación tributaria de determinados actos o maniobras tendientes a sustraerse,
sustancial (defraudación en todo o en parte, a la obligación de pagar tributos.
fiscal)
Incumplimiento de la Estas infracciones son predominantemente objetivas, por lo
obligación tributaria cual, en principio, la sola violación de la norma formal
formal constituye la infracción, sin que interese investigar si el
infractor omitió intencionalmente sus deberes (dolo) o si lo
hizo por negligencia (culpa).

ACLARACIONES TERMINOLÓGICAS PREVIAS

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87

Un típico ejemplo de inútiles discrepancias doctrinales se da en temas que


trataremos como “evasión fiscal”, “elusión fiscal” y “fraude fiscal”, en que las legislaciones
argentina y española difieren sensiblemente.

B) EVASIÓN, ELUSIÓN Y ECONOMÍA DE OPCIÓN

EVASIÓN FISCAL O TRIBUTARIA


Existe imprecisión conceptual en la expresión evasión tributaria o fiscal. Ello
debe atribuirse a que procede del campo de las finanzas, lo que explica que se encuentre
imbuido de un significado predominantemente económico.
Desde el punto de vista económico-financiero, se considera que hay evasión

OM
tributaria o fiscal cuando no se transfiere o ingresa total o parcialmente al fisco una
prestación, a título de tributo, por parte de quien aquél considera, según sus intereses,
como una unidad económica sobre la que debe incidir.
Conforme a este criterio, es posible distinguir entre evasión legal o lícita y evasión
ilegal, ilegitima o ilícita, según que el resultado patrimonial (no transferencia o no
ingreso) se obtenga por medios legales o ilegales, sin tener en cuenta el elemento subjetivo
o intencional. Las actuales concepciones jurídicas, por el contrario, estiman que toda

evasión legal.

.C
evasión tributaria o fiscal es siempre ilícita, resultando un contrasentido hablar de

Explican los juristas contemporáneos que los elementos que integran el concepto
de evasión se traducen en el comportamiento ilícito del particular, incumpliendo el deber
DD
de prestación patrimonial, que origina la realización del HI. El núcleo de la conducta
transgresora no es otro que la ocultación de rendimientos, bienes y derechos de contenido
económico mediante la utilización de documentos material o ideológicamente falsos, la
realización de actos o negocios jurídicos que no se corresponden a la realidad jurídica
efectiva o a la obstrucción-destrucción que impide la determinación de la deuda tributaria.
LA

A. EVASIÓN FISCAL DESDE EL PUNTO DE VISTA CONCEPTUAL


Evasión fiscal o tributaria es toda eliminación o disminución de un monto
tributario producida dentro del ámbito de un país por parte de quienes están
jurídicamente obligados a abonarlo y que logran tal resultado mediante conductas
fraudulentas u omisivas violatorias de disposiciones legales.
FI

1) Hay evasión tributaria no solo cuando se logra evitar totalmente el pago,


sino también cuando hay una disminución en el monto debido.
2) La evasión tributaria debe estar referida a determinado país, cuyes leyes
tributarias se transgreden.
3) La evasión solo puede producirse por parte de aquellos que están


jurídicamente obligados a pagar un tributo al fisco. No hay evasión fiscal de quienes


reciben el peso económico del tributo sin tener la obligación jurídica de pagarlo, ni de
quienes, aun estando encuadrados en el HI de un tributo, no han sido designados sujetos
pasivos por la ley, ni en general de aquellos que sólo están obligados a resarcir al sujeto
que el fisco instituyó como obligado al pago.
4) La evasión fiscal, tomada en sentido integral, es comprensiva de todas las
conductas contrarias a derecho que tengan como resultado la eliminación o disminución
de la carga tributaria, con prescindencia de que tales conductas sean fraudulentas o
simplemente omisivas.
5) Toda evasión fiscal es violatoria de disposiciones legales, es decir,
antijurídica. Sobre la base de tales consideraciones, no aceptamos la existencia de
“evasión legal del tributo” y creemos que la “elusión fiscal” es siempre antijurídica.

B. LA DENOMINADA EVASIÓN LEGAL DEL TRIBUTO

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88

Evadir, que proviene del latín evadere, significa sustraerse, irse o marcharse de
algo donde se está incluido. En derecho tributario evadir es sustraerse del pago de un
tributo que legalmente se adeuda.
Algunas circunstancias evasivas que menciona la doctrina:
 Evasión organizada por la ley. Cuando el legislador “dispensa del pago” del
tributo a determinada categoría de personas. Si tal dispensa se produce en virtud de
exenciones, no puede hablarse de evasión.
Otro de los casos mencionados por la doctrina es aquel en el cual el impuesto que
grava las rentas de un determinado sector se encuentran eligiendo una base imponible
teórica que es inferior a la auténtica. Tampoco en esta hipótesis puede sostenerse que
exista evasión. Cuando el legislador ha constituido el tributo, puede haberlo hecho en
forma tal que el elemento utilizable para dar contenido cuantitativo a la obligación (base

OM
imponible) haya tomado sólo una porción de la renta del sujeto, y no su totalidad.
Quien quedó comprendido en semejante imposición, lo ha hecho en la forma
predeterminada por la ley y nada ha evadido.
 Evasión por aprovechamiento de lagunas legales. La situación de aquel
presunto contribuyente que aprovecha las lagunas legales derivadas de la falta de
previsión del legislador y acomoda sus asuntos en forma tal de evadir el impuesto “sin
violar ningún texto y disposición legal”.

.C
Si el supuesto evadido aprovecha las oscuridades o lagunas de la ley para
dedicarse a empresas rentables que le producen disminución en su carga fiscal sin que
nada se le pueda objetar legalmente, se ha colocado en una hipótesis de “economía de
opción” o “evitación”, válida y hasta explicable.
DD
Pero si existe el aprovechamiento de una regulación legal quizá no muy eficiente o
demasiado liberal, y dicha norma deficiente es utilizada para alterar la realidad mediante
la simulación o la distorsión de la forma jurídica, estamos ante la llamada “elusión fiscal”.
Ejemplos de conductas ilegales:
- Aquel que, ejerciendo actividad comercial, simula que no lo es para escapar
al impuesto sobre los beneficios mercantiles.
LA

- Empresas que simulan efectuar mayores gastos generales como método


para disminuir un beneficio tributable.
 Falta de adecuación de la circunstancia fáctica al HI. Solo constituye un
problema de adecuación. Se trata tan solo del encuadre de un contribuyente en un HI
diferente del que antes lo comprendía, por tanto, no hay evasión de ningún tipo. El sujeto
voluntariamente no se ha colocado en tal situación jurídica (abstenerse de ejercer una
FI

actividad o consumir un artículo, por ejemplo). Caso de “economía de opción”.

C. ELUSIÓN TRIBUTARIA
1) Noción. La corriente doctrinal probablemente mayoritaria considera que


hay “elusión” tributaria, en oposición a “evasión”, cuando aquellas acciones u omisiones


tendientes a evitar o disminuir el hecho generador se realizan por medios lícitos, es decir,
sin infringir el texto de la ley.
De aceptarse tal postura, la elusión tributaria resultaría equivalente a la evitación o
economía de opción. Esta identificación desconcertante obligó a sus sostenedores a
realizar distintas piruetas jurídicas para demostrar que se trataba de cosas diferentes.
2) Nuestra posición. Hay acuerdo doctrinal en que el término “elusión” se
refiere a la elección de formas o estructuras jurídicas anómalas para esquivar o
minimizar la respectiva carga tributaria.
Hay consenso en que quienes incurren en elusión fiscal son aquellos que realizan
ciertas arquitecturas contractuales atípicas cuyo único fin es esquivar total o parcialmente
la aplicación de la norma tributaria.

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89

Lo que corresponde, entonces, es dilucidar si esa conducta es fiscalmente lícita


(con prescindencia de la ilicitud de los negocios jurídicos atípicos en sí mismos) o si
constituye un proceder no solo ilícito sino también delictual.
Creemos que la solución proviene de analizar los contenidos de los diccionarios de
la lengua. En ellos se consiga que elusión es la acción de eludir, del latín eludere, “librarse
con pretextos o con habilidad de un compromiso o de hacer cierta cosa”.
Comenzando por el análisis gramatical del término, no cabe duda de que para el
idioma español “elusión” implica falsedad, subterfugio o astucia. Nos encontramos con
que, para la ley argentina, la utilización de formas o estructuras jurídicas impropias
de las cláusulas de comercio, que a su vez tergiversen la realidad económica de los
actos y que eso incida en esquivar tributos, es una presunción de defraudación fiscal
(art. 47, inc. e, ley 11.683).

OM
Las razones señaladas nos llevan a descartar de plano, en nuestro país y en
nuestro idioma, las teorías de quienes sostienen que el término “elusión” puede ser
utilizado para describir acciones legales.
Claro está que la problemática de fondo no reside en una simple cuestión de
palabras, sino en el estrecho margen que separa a la “elusión” (ilícita) de la economía de
opción o evitación (lícitas).
La base fundamental de la cuestión consiste en no confundir la evasión tributaria

.C
por abuso en las formas (o “elusión tributaria”), con la economía de opción o evitación
mediante la utilización de formas jurídicas menos gravosas, que es válida y perfectamente
legítima.
Para hablar de elusión, “es indispensable que la atipicidad o anormalidad de la
DD
forma cuya utilización solo se explique por la intención de evadir el tributo”.
La obtención de ventajas mediante ciertas formas jurídicas es posible y lícita
siempre que se limite a configurar un caso de “evitación”; por ejemplo, varias
personas deciden asociarse y, observando que la S.A. implica ventajas fiscales sobre la S.C.,
deciden adoptar la primera forma jurídica.
Caso contrario ocurre, por ejemplo, si se da forma jurídica de honorarios por
LA

retribución de servicios a lo que en realidad son utilidades de capital (dividendos) de los


socios de una S.A., ante la hipótesis de que los honorarios están menos gravados que los
dividendos. Esto es un ardid o un engaño fraudulento.
En el primer caso, (evitación), el futuro contribuyente se limita a elegir alguna
entre diversas formas jurídicas igualmente legítimas que el derecho privado pone a su
alcance, pero la diferencia con el segundo supuesto (abuso en las formas), es que en la
FI

evitación el hecho de adoptar una de las formas alternativas no altera la sinceridad del
acto. La intentio iuris y la intentio facti son coincidentes.
En el segundo caso, al contrario, hay una determinada voluntad ostensible y otra
diferente oculta, y para más, el objeto perseguido es ocasionar un engaño que a su vez sea
productor de un daño para las arcas fiscales, todo lo cual implica la comisión de un fraude


contra el fisco.
La circunstancia de que los actos de elusión fiscal (fraude mediante abuso de las
formas) sean simulados (lo cual es exacto), no puede llevar a la identificación entre elusión
fiscal y simulación civil, ni a la utilización de regulaciones civiles para combatir este tipo
de evasión. Uno de los grandes méritos prácticos que encierra el criterio interpretativo de
la realidad económica es el de proporcionar a los jueces la herramienta indispensable para
prescindir de las formas simuladas sin necesidad de obligar al fisco a ejercer la compleja
acción civil de simulación para lograr la anulabilidad del acto.
La elusión fiscal es siempre fraudulenta y es una conducta antijurídica,
concibiendo la antijuridicidad como algo único que tiene como característica común
la circunstancia de estar desaprobada por el derecho sin distinción de ramas.

III. SANCIÓN TRIBUTARIA

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CARACTERIZACIÓN GENERAL
El Estado está facultado a reprimir imponiendo castigos que retribuyan al infractor
por el mal causado y que tiendan a evitar infracciones futuras. Estas son las sanciones
represivas o penas.
Sin embargo, no todas las sanciones son penas. Hay sanciones que sólo tienden a la
privación de lo ilícitamente obtenido, tratando de restablecer el orden externo existente
ante de la violación. Esas sanciones compensadoras no tienen carácter penal sino civil.
Tienen este carácter compensatorio los llamados “recargos” e “intereses”.
Por último, otras sanciones tienen además un fin práctico de tipo resarcitorio, son
las sanciones llamadas mixtas, como las multas fiscales.

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LA MULTA EN PARTICULAR
Las multas fiscales se diferencian de las sanciones meramente compensatorias
porque constituyen un plus con respecto al restablecimiento de la situación anterior. No
solo privan al autor del fruto de su ilicitud o equivalente, sino que también lo privan de
algo suplementario con el fin de castigarlo. En los hechos, la diferencia se puede establecer
por el importe de la multa.
En numerosos fallos, la CSJN ha puesto de manifiesto que las multas tienen un

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carácter de indemnización de daños, y al mismo tiempo tienen la finalidad de castigar a
los infractores.
a) Personalidad de la multa. Parte de la doctrina, en tanto predica que nadie
puede ser reprimido sin ser culpable, sostiene a rajatabla la personalidad de la multa que,
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de este modo, se extinguiría con la muerte del infractor, no pudiendo dicha sanción ser
trasladada a terceros.
Sin embargo, no nos cabe duda de que la multa fiscal contravencional tiene por fin
castigar al infractor en sus bienes, y por lo tanto, en ese patrimonio beneficiado debe
repercutir la pena. La Corte Suprema ha resuelto en sendos casos la impersonalidad de la
multa fiscal.
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Consecuencias: 1) responden las personas colectivas; 2) responden ciertas


personas físicas por los hechos de 3º; 3) la multa no se extingue por la muerte del
infractor.
b) Aplicación de multa a las personas colectivas. En derecho penal tributario
contravencional se admite que las personas jurídicas sean punibles y pasibles de
multas fiscales. De lo contrario, se excluiría al verdadero sujeto del deber administrativo
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violado.
Reconociéndose que desde el momento en que las personas jurídicas tienen
autonomía y capacidad como sujetos de las obligaciones tributarias, debe serles
reconocida capacidad tributaria penal, aun en los casos de entidades que no reúnan los
caracteres de personalidad jurídica según el derecho privado.


La ley 24.769 estableció la punibilidad de las personas jurídicas.


c) Transmisión hereditaria. En derecho penal tributario contravencional, el
criterio puede ser distinto si la reprimida es una contravención tributaria. En tal caso, los
herederos del infractor deben asumir la defensa del causante y reemplazarlo en las
sanciones que puedan corresponderle. Esto se funda en que, dado su carácter
compensatorio, la pena pecuniaria hace nacer un crédito en favor del Estado, crédito que
correlativamente significa una disminución en el patrimonio del fallecido y, por tanto, en
lo que recibirán sus herederos.
Mientras que la CSJN ha admitido en varios casos la transmisión de la multa a los
herederos, en la legislación impera el concepto de que en materia de infracciones
contravencionales, la multa no es transmisible. Así lo establece expresamente la ley
11.683 en su art. 54, vedando la transmisión aun cuando la resolución sancionatoria
hubiese quedado firme y pasada en autoridad de cosa juzgada.

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d) Multa a terceros. Los SP de la obligación fiscal deben soportar las


consecuencias de los actos u omisiones punibles en que incurran sus subordinados, ya
sean agentes, factores o dependientes (art. 54).
También existe responsabilidad por la acción de los representantes, ya sea
esta representación de carácter legal o contractual, lo cual incluye a gerentes,
administradores y mandatarios (art. 55), siendo de destacar que, tanto e uno como en
otro caso, los subordinados y representantes pueden ser objeto de sanción
independientemente de lo que corresponde al patrón o representado.
La Corte ha establecido que las sanciones de la ley 11.683 requieren como
presupuesto para su aplicación la intervención personal y directa de los representantes
de las personas jurídicas.
Debe considerarse autor de la infracción a quien viola efectivamente la ley, así

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como también a quien sea el verdadero sujeto fiscal que obtiene un beneficio material de
la violación.
e) Conversión de la multa tributaria. El art. 21 del Cód. Penal dispone que si el
reo no pagare la multa en el término que fije la sentencia, sufrirá prisión que no
exceda de un año y medio. En un fallo de 1948, se descartó que el régimen penal de
conversión pudiese ser aplicado en materia tributaria.
Estimamos que dicho criterio es aplicable a todas las multas que prevean las

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diversas leyes impositivas. La falta de pago de la multa fiscal no tiene como
consecuencia que dicha multa se convierta en pena de prisión.
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IV. DERECHO PENAL TRIBUTARIO CONTRAVENCIONAL

A) INCUMPLIMIENTO DE LOS DEBERES FORMALES

LOS DEBERES FORMALES


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El más importante es la inscripción o empadronamiento de los contribuyentes,


cuando les sea obligatorio hacerlo. Sigue en importancia el registro de operaciones en
forma fácilmente comprobable y que dichas registraciones estén respaldadas por
comprobantes que merezcan fe.
También puede exigir que se conserven todos los comprobantes y demás
documentos por diez años, o un plazo mayor, cuando tal documentación se refiere a actos
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cuyo conocimiento sea indispensable para determinar los tributos. Todas las personas o
entidades que desarrollen actividad retribuida deben llevar registros debidamente
respaldados y emitir comprobantes por sus prestaciones y enajenaciones, en forma tal que
se puedan establecer en forma clara y precisa los gravámenes a tributar (art. 33).
Los contribuyentes estarán obligados a constatar que las facturas o documentos


equivalentes que reciban por sus compras o locaciones, se encuentren debidamente


autorizados por la AFIP (art. 33.1), disponiendo que el PEN limitará dicha obligación en
función de indicadores de carácter objetivo, en atención a que la disponibilidad de medios
existentes para realizar la constatación exigida y al nivel de operaciones de los
contribuyentes.
Se faculta al PEN a condicionar el cómputo de deducciones, créditos fiscales y
demás efectos tributarios de interés del contribuyente o responsables a la utilización de
determinados medios de pago u otras formas de comprobación de las operaciones. En caso
que los contribuyentes no utilicen tales medios o formas de comprobación, quedarán
obligados a acreditar la veracidad de las operaciones para poder computar a su favor los
conceptos indicados.
Esta última norma fue declarada inconstitucional por la CSJN.

NO PRESENTACIÓN DE DECLARACIONES JURADAS

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Cuando hay obligación de presentar DDJJ dentro de los plazos generales


establecidos por la AFIP, su omisión es sancionada, sin necesidad de requerimiento
previo, con una multa que se eleva al doble si se trata de sociedades, asociaciones o
entidades de cualquier clase constituidas en el país, o establecimientos organizados en
forma de empresas estables pertenecientes a personas de existencia física o ideal
domiciliadas, constituidas o radicadas en el exterior. Las mismas sanciones se aplican si se
omite proporcionar datos que requiera la AFIP para hacer la liquidación
administrativa de la obligación tributaria (art. 38).

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