 José Antonio Rodríguez Ondarza

Catedrático de Hacienda Pública y Sistema Fiscal

(Universidad Complutense de Madrid)

 Luis Alfonso Rojí Chandro

Profesor de Sistema Fiscal Español
(Universidad Autónoma de Madrid)
Miembro del Registro de Economistas Auditores (REA)
Miembro del Registro de Economistas Asesores Fiscales (REAF)

 Silvia Rojí Pérez

Licenciada en Administración de Empresas
(L.A.Rojí Asesores Tributarios)

 Miriam Sánchez González

Licenciada en Derecho y Administración de Empresas
(Belarrit y Asociados Abogados y Asesores Fiscales)

INTRODUCCIÓN/RESUMEN:

El riesgo fiscal y los perjuicios económicos que su materialización puede ocasionar a un

obligado tributario, (persona física o persona jurídica), está alcanzando una importancia
muy significativa en el momento actual, donde todo lo relacionado con los impuestos es
tema de comentario y debate diario.

Su conocimiento, evaluación y gestión (previo o posterior a las operaciones realizadas),

es de una necesidad absoluta si consideramos que su materialización o prescripción
depende de sucesos que no están bajo el control del sujeto pasivo.

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1. ¿Qué es riesgo fiscal?

Es la posibilidad de que a un sujeto pasivo de un tributo le sean

exigidos importes adicionales de pago en el cumplimiento de sus
obligaciones tributarias, como consecuencia de la no aplicación o de la
aplicación inadecuada de una norma tributaria.

La existencia de riesgo fiscal puede ser consecuencia de prácticas económicas y

contables poco recomendables, pero también es debido a la complejidad del
sistema tributario, sus continuas modificaciones, la interpretación errónea de
preceptos, el cambio de doctrina oficial interpretativa o la utilización de
planificaciones fiscales agresivas.

Puede existir un riesgo fiscal latente (incumplimiento directo de la norma

tributaria) y un riesgo fiscal sobrevenido no esperado por el obligado
tributario que actuó en la creencia del cumplimiento correcto de sus
obligaciones tributarias. Este riesgo no esperado es consecuencia
fundamentalmente de la interpretación de conceptos específicos de la
normativa tributaria, acuñados por la doctrina o jurisprudencia fiscal en
ejercicios posteriores a la realización de los hechos por el sujeto pasivo, o de la
calificación de actos o negocios por la Inspección Fiscal de forma diferente a la
otorgada por el sujeto pasivo cuando planificó los mismos… (expedientes de
abuso de derecho, conflicto en la aplicación de la norma tributaria, simulación
negocial, planificación fiscal agresiva…).

El riesgo sobrevenido puede ser de una importancia cuantitativa muy relevante,

con sanciones en diversos ámbitos y debe ser objeto de una atención especial
en toda auditoría privada de impuestos.

Como ejemplos meramente ilustrativos de este riesgo fiscal sobrevenido y su

importancia, podemos proponer:

− Riesgo por interpretación de la norma: como por ejemplo el

derivado de la interpretación de la deducibilidad o no de la retribución de
los administradores en la determinación de la base imponible del
Impuesto sobre Sociedades. Unificación de criterios por el TEAC, no
deducible si su retribución no está contemplada en los estatutos.
Esta doctrina puede originar posibles riesgos y contingencias fiscales en
ejercicios no prescritos a sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades.

− Riesgo por calificación de actos, operaciones o negocios: como

por ejemplo el derivado del principio de calificación de los hechos por la
inexistencia de motivo económico válido en operaciones de
reestructuración empresarial.
También el derivado de calificación de operaciones simuladas con motivo
exclusivamente fiscal o de planificación fiscal agresiva, muy en uso en los

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 momentos actuales, (gastos de dirección facturados a una filial, …
separación de patrimonio inmobiliario y explotación de negocio exento de
IVA, en dos sociedades, … utilización de sociedades interpuestas, …)

El riesgo fiscal afecta y puede materializarse en cualquier obligado tributario,

persona física o sociedad. En este trabajo nos referimos a riesgos
materializados en una sociedad o empresa que explota un negocio.

2. ¿Por qué es importante el control del riesgo fiscal?

Fundamentalmente por las siguientes razones:

a) La exigencia de que los estados financieros de una empresa

representan la imagen fiel de la entidad. Si existen riesgos fiscales
materiales, los mismos deben estar cuantificados e incorporados a la
información contable de la entidad.

b) Un riesgo fiscal muy significativo y con un alto grado de probabilidad en

su materialización, puede poner seriamente en peligro la continuidad
de una empresa o negocio.

c) La cuantía del riesgo fiscal puede derivar en la existencia de

responsabilidades administrativas o penales para el obligado
tributario, empresa y sus órganos de administración por la vía de la
derivación de responsabilidad.

3. ¿Cómo detectar y cuantificar la existencia de riesgo fiscal?

Es obvio que no se debe esperar a la inclusión y desarrollo de una inspección

fiscal oficial, el propio obligado tributario debe conocer y controlar su
nivel de riesgo a través de procedimientos privados de auditoría de
impuestos. Estos procedimientos pueden encuadrarse dentro del ámbito
global de una auditoría general financiera externa, (obligatoria o voluntaria), o
particularizarse en requerimientos específicos de verificación y opinión
tributaria solicitados a expertos fiscales independientes, dentro de un
procedimiento limitado al ámbito impositivo.

En ambos casos se comprobará si se han cumplido las obligaciones

tributarias formales y sustanciales, investigando y soportando económica
y jurídicamente la posible existencia de riesgos fiscales, su cuantificación, su
grado o posibilidad de realización, sus posibilidades de defensa o
interpretación o la conveniencia de proceder a su regularización.

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4. ¿Qué es la auditoría de impuestos?

En cualquiera de los ámbitos de aplicación (auditoría general o auditoría

limitada), la auditoría de impuestos es una auditoría especializada, que
analiza hechos económicos y jurídicos desde una óptica tributaria,
mediante un proceso sistemático de obtener y evaluar objetivamente
evidencias acerca de la calificación tributaria de los actos y operaciones
realizadas por el obligado tributario y el reflejo razonable de los mismos en las
declaraciones tributarias presentadas.

5. ¿Qué objetivos tiene la auditoría de impuestos?

Podemos sintetizar diciendo que el fin primordial de una auditoría de

impuestos es el descubrimiento, calificación, valoración y evaluación
de contingencias fiscales.

Sus objetivos para una sociedad, se pueden resumir en los siguientes puntos:

 Que se hayan cumplido de forma consistente las obligaciones fiscales

del obligado tributario en el ejercicio fiscal.
− Presentación en tiempo y forma de las declaraciones fiscales que
afecten a todos los tributos devengados.
− Liquidación y pago de las liquidaciones fiscales devengadas.
− Utilización y cuantificación correcta de las reducciones y
beneficios fiscales (exenciones, deducciones… ), que permite la
legislación fiscal.

 Que se hayan contabilizado adecuadamente las operaciones derivadas

de las relaciones con la Administración Tributaria en el ejercicio.
− Activos fiscales por diferencias temporarias deducibles.
− Pasivos fiscales por diferencias temporarias imponibles.
− Créditos fiscales por bases imponibles negativas a compensar.
− Activos por deducciones y bonificaciones pendientes de
aplicación.
− Información específica en la memoria de las cuentas anuales de
la conciliación resultado contable/base imponible así como de la
aplicación de beneficios y requisitos fiscales específicos, así como
de la existencia de posibles contingencias.
− Provisiones por riesgo fiscal detectado debidamente
contabilizadas como pasivos, incluyendo su correspondiente
información en la memoria.

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  Que los posibles riesgos fiscales relativos a tributos devengados en
ejercicios no prescritos, estén controlados, cuantificados y actualizados.
− Análisis de la importancia material de los mismos de cara a su
contabilización e inclusión en la información contable.
− Análisis de los tributos devengados no prescritos, actualizado.
− Análisis de posibles incidencias que prorroguen el período de
prescripción (requerimientos, notificaciones,….)

 Que las deudas tributarias, (cuotas, intereses, recargos y sanciones),

derivadas de litigios con la Administración Tributaria estén controladas,
cuantificadas, actualizadas y contabilizadas.
− Análisis de la situación procesal de los litigios (Tribunal de
referencia, temporalidad del fallo estimado..)
− Análisis de riesgo sobrevenido (Sentencias y Doctrina sobre
situaciones o conceptos análogos que puedan influir en la
calificación del riesgo fiscal previo de forma negativa).

 Que operaciones importantes y específicas (por su materialidad),

susceptibles de alto grado de verificación por la Administración
Tributaria, estén debidamente soportadas económica y jurídicamente.
− Operaciones de verificación y atención preferente en el Plan de
Control Tributario anual que publica la Administración Tributaria,
soporte y existencia de motivo económico válido.
(Reestructuraciones empresariales, fusiones…)

 Que no exista un riesgo fiscal sobrevenido por cambio de doctrina

jurídica o administrativa en hechos, actos o negocios realizados por el
obligado tributario en el ejercicio actual o en los realizados en ejercicios
no prescritos.
− Análisis de la doctrina en relación a actos, hechos o negocios que
por su importancia material sean susceptibles de configurar un
riesgo fiscal de cuantía muy significativa, si fuesen
inspeccionados por la Administración Tributaria.

6. ¿Qué es una contingencia fiscal?

Una contingencia es una condición o situación existente en el momento

de devengo de un tributo cuyo efecto vendrá determinado por sucesos
futuros que pueden o no acaecer. Desde el punto de vista impositivo, se
considera contingencia fiscal todo lo que supone la falta de pago o de
reconocimiento de la obligación respecto a cualquier impuesto devengado en el
ejercicio, o de ejercicios pasados no prescritos, que pudieran ser debidos por el
obligado tributario. El suceso futuro es la detección de la contingencia por parte
de la Inspección Tributaria, con lo que la contingencia se convertirá en un
pasivo real.

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Desde el punto de vista contable, hay que distinguir entre contingencia y
provisión, de tal forma que la contingencia fiscal se convertirá en un gasto y un
pasivo contable cuando exista una obligación por parte de aquella, como señala
la Norma de Registro y Valoración 15ª del Plan General de Contabilidad. En
caso contrario, bastará con informar en la memoria de las contingencias que
tenga la empresa que no lleguen a cumplir la definición y los criterios de
reconocimiento del pasivo contenidos en el Marco Conceptual. Cuando el
riesgo sea remoto, ni siquiera será obligado incluir información en la memoria.

El riesgo fiscal se materializa en la existencia de contingencias fiscales.

Las contingencias son, generalmente, consecuencia de:

 Actuaciones y ocultaciones voluntarias debidas a la existencia de

ingresos no declarados, gastos deducibles ficticios, gastos no soportados,
pasivos no reales... que rebajan artificialmente la cuota impositiva.
 Omisión voluntaria o involuntaria de datos en las declaraciones fiscales.
Datos que figuran en la contabilidad y los registros contables.
 Ignorancia de las normas tributarias.
 Interpretación de conceptos tributarios distintos a los mantenidos por la
Administración o los Tribunales.
 Errores aritméticos y de calificación jurídica de hechos imponibles.
 Aplicación errónea de beneficios fiscales.
 Planificaciones fiscales arriesgadas o agresivas.
 Cambios interpretativos y de doctrina tributaria.

Las contingencias fiscales, en función de su cuantía, pueden no ser

significativas o ser verdaderamente importantes y materiales, afectando
significativamente al patrimonio y los recursos de la empresa.

7. ¿Qué grado de exigibilidad tiene una contingencia fiscal?

Detectado el riesgo fiscal y cuantificada y valorada la contingencia fiscal

derivada del mismo, nos encontramos ante la siguiente situación: ¿Qué
posibilidades tiene esa contingencia de materializarse?, o dicho de otra
forma: ¿será detectado el riesgo fiscal por la Administración Tributaria
y sus órganos de Inspección?

Una clasificación estándar de las contingencias fiscales es la clasificación de las

mismas, de acuerdo a su grado de exigibilidad en:

 CONTINGENCIAS FISCALES PROBABLES, con un alto grado de poder ser

detectadas por la Administración Tributaria, y exigibilidad cierta.

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  CONTINGENCIAS FISCALES POSIBLES, la probabilidad de que la misma
sea detectada por la Administración Tributaria es intermedia y, en caso
de ser detectada, puede existir argumentación y apoyo jurídico para
defender el comportamiento tributario de la empresa. No es probable la
materialización de tales riesgos.

 CONTINGENCIAS FISCALES REMOTAS, la probabilidad de que la misma

sea detectada por la Administración Tributaria, es muy cercana a cero.
Además, existe un sólido apoyo jurídico para la defensa del
comportamiento tributario del contribuyente. No se tiene conocimiento
de que la Inspección Tributaria haya planteado dificultades por casos
similares.

Esta calificación debe ser dinámica y actualizarse en cada ejercicio,

(en función de los hechos conocidos y la actuación de la Administración
Tributaria), hasta la prescripción de los hechos imponibles e impuestos
susceptibles de exigibilidad en los que trae causa la contingencia analizada.
(Una contingencia fiscal remota en un ejercicio fiscal no prescrito, puede
convertirse en posible o probable en función de cómo evolucione la
interpretación de un precepto fiscal y de cómo actúe la Administración
Tributaria al respecto).

Es evidente que en la calificación de contingencias fiscales juega un papel muy

importante la apreciación subjetiva del auditor o experto fiscal que califique la
misma, sus conocimientos, experiencia acumulada y juicio profesional, por lo
que la eliminación de este grado de subjetividad es muy difícil.

Se ha propuesto en algunos ámbitos la posibilidad de reducir la clasificación a

sólo dos categorías, en un intento de reducir el grado de subjetividad:

 CONTINGENCIAS FISCALES CIERTAS, con probabilidad de ocurrencia

alta y cuantificación o evaluación razonablemente posible.

 CONTINGENCIAS FISCALES INCIERTAS, con grado de ocurrencia poco

probable y cuantificación o evaluación no posible.

En todo caso la calificación de la contingencia no es una tarea fácil ya que ni el

obligado tributario ni el auditor o experto fiscal que evalúa la
contingencia, pueden conocer con certeza lo siguiente:

a) Que con toda certeza se producirá una inspección fiscal.

b) Que con toda certeza la contingencia fiscal prescribirá.
c) Que de producirse una inspección fiscal, el riesgo fiscal será detectado y
la contingencia se verá materializada en su totalidad o en parte de la
misma.
d) En consecuencia no se puede concretar con exactitud la cuantía de la
cuota impositiva afectada, los intereses de demora aplicables y la
sanción correspondiente.

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Salvo que estemos ante una contingencia probable y cierta al 100% el grado de
incertidumbre es evidente.

RIESGO FISCAL/EXIGIBILIDAD

PROCEDENCIA CLASIFICACIÓN

Actuaciones y ocultaciones voluntarias  PROBABLE/CIERTA

Omisión en declaraciones de datos contables  PROBABLE/CIERTA

Ignorancia de normas tributarias  PROBABLE/CIERTA

Errores aritméticos  PROBABLE/CIERTA

PROBABLE/POSIBLE
Calificación jurídica de hechos imponibles
Incertidumbre

Aplicación errónea de beneficios fiscales PROBABLE/CIERTA

PROBLABLES/POSIBLES/REMOTOS
En función del apoyo jurídico y evolución
Diferencias interpretativas de preceptos fiscales
de la doctrina tributaria

PROBABLE/POSIBLE/REMOTO
En función del apoyo jurídico y evolución
Cambios interpretativos de doctrina tributaria
de la doctrina tributaria

PROBABLE/POSIBLE
Planificaciones fiscales arriesgadas o agresivas En función de la actuación de la
Administración Tributaria

8. ¿Cómo identificar el riesgo fiscal y sus posibles contingencias?

La identificación de las áreas de riesgo fiscal en una empresa no es tarea fácil,

ya que en muchos casos se producen incidencias de forma totalmente
involuntaria, no localizándose en áreas concretas de la contabilidad.

Prácticamente todos los actos, negocios y operaciones realizadas por

la empresa, pueden tener un efecto fiscal. Se debe partir de un
conocimiento profundo del tipo de actividad realizada por la empresa, de su
comportamiento y prácticas fiscales, poniendo en relación estas circunstancias
con el objetivo y enfoque del juicio/opinión que se debe realizar, bien en el
contexto de una auditoría general de estados financieros o de una opinión
limitada a ciertos hechos, actos o negocios. Si la opinión está concentrada en
determinados actos, hechos y operaciones que la empresa ha realizado y
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sobre las que se solicita una valoración fiscal, el área de riesgo está limitada
de forma previa.
Si la opinión se enmarca en un procedimiento general de auditoría financiera o
auditoría fiscal general, será necesario el establecimiento de un programa de
trabajo específico adaptado a los objetivos asignados.

Un programa de trabajo de auditoría de impuestos, es un proceso en el que se

concretan las técnicas y procedimientos que van a ser empleados y aplicados
para averiguar y tener evidencia fiable de que todos los impuestos
devengados por el sujeto pasivo están correctamente calculados, liquidados,
recogidos en su contabilidad y perfectamente informados en los estados
financieros.

Dentro de los programas de trabajo tienen especial relevancia las

conciliaciones globales, las confirmaciones emitidas por terceros y la
cumplimentación del cuestionario o guía fiscal.

Conciliaciones globales, mediante este procedimiento se comparan las bases

imponibles totales declaradas a efectos de un impuesto, con las declaraciones
de otro y en la contabilidad de la empresa. Se emplea habitualmente en el
IVA, retenciones a cuenta de IRPF e Impuesto sobre Sociedades. La
existencia de diferencias significativas posibilita un indicio a investigar para
determinar posibles situaciones de riesgo fiscal.

Confirmaciones emitidas por terceros, mediante este procedimiento se incide

en el conocimiento que asesores externos o empresas relacionadas tienen con
nuestra compañía, aprovechando la información general o particular emitida al
respecto. (Acreedores, deudores, abogados, asesores fiscales externos,…)

Cuestionarios o guías fiscales, mediante este procedimiento se analizan varios

objetivos comenzando por el grado de control interno fiscal que la propia
empresa ejerce sobre sus operaciones, impuestos devengados y liquidaciones
tributarias presentadas. Es una de las técnicas comúnmente empleada para el
descubrimiento y evidencia de la existencia de riesgos fiscales, que analiza las
diferentes áreas de balance y cuenta de resultado de la empresa en relación
con los impuestos devengados por la misma.

No se trata de cuestionarios cerrados, si no abiertos y con posibilidades de

adaptación, en extensión y contenido, en función de las características propias
del negocio de su dimensión y del conocimiento incorporado a la experiencia
del mismo.

(Se incorpora en el Anexo 1 un modelo representativo de programa de

trabajo para el área de impuestos, propuesto por el Registro de Economistas
Auditores, REA-REGA).

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9. ¿Cómo cuantificar la contingencia derivada de la existencia de
riesgo fiscal?

Descubierto un riesgo fiscal o evaluada la existencia de riesgo fiscal material

sobre determinados actos, hechos y operaciones realizadas por la empresa, es
necesario proceder a su cuantificación razonable. La pregunta es sencilla,
¿qué importe sería exigido por la Administración Tributaria si el
riesgo fiscal se materializarse? La respuesta no podrá ser exacta ya que
la cuantificación y valoración de la contingencia asociada al riesgo fiscal puede
estar influida por varios parámetros:

(A) +La cuota impositiva dejada de ingresar, si existiese

(B) +Los intereses de demora correspondientes, a los tipos vigentes y hasta
determinada fecha.
(C) +Los recargos, si existiesen
(D) +Las sanciones tributarias aplicadas, si los hechos son catalogados de infracción
tributaria

= CONTINGENCIA POR RIESGO FISCAL

 Con la posibilidad de que la contingencia sea la suma total de todos los

parámetros (A)+(B)+(C)+(D), o sólo de alguno de ellos (A)+(B), …. ó
(A)+(B)+(D)… ó (C) si el riesgo es exclusivamente en vía de
recaudación.

 Los intereses de demora (B) computan desde el momento en el que se

debió producir el ingreso de la cuota devengada, pero no tienen fecha
cierta de terminación si el riesgo fiscal está latente y no ha sido
descubierto por la Administración Tributaria. Se deben estimar de
forma razonable y actualizar en cada período impositivo en el que el
riesgo fiscal subsista.

 A su vez (D), el parámetro de sanciones tributarias, puede estar influido

por la propia conducta del sujeto titular del riesgo fiscal ante las
mismas: conformidad a la regularización y su consiguiente reducción,
disconformidad, o no existencia en el caso de riesgos fiscales con
regularización voluntaria.

(Se incorpora en el Anexo 2 información actualizada sobre los intereses de

demora, recargos impositivos y sanciones tributarias que pueden influir en la
cuantificación de contingencias derivadas de la existencia de riesgo fiscal).

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10. ¿Influyen las contingencias por riesgo fiscal en la información
financiera?

Evidentemente sí, si una vez identificadas y valoradas éstas son ciertas y

significativas, debemos incluirlas en la información financiera que la empresa
emite. ¿Cómo realizarlo? Podemos distinguir varias situaciones en las que
incidirá el marco objetivo en el que se esté desarrollando la auditoría de
impuestos. Como norma general en la memoria de las cuentas anuales
de la compañía (modelo normal), se debe incluir una nota de impuestos y
situación fiscal con el siguiente contenido mínimo resumido (veáse el
contenido detallado en la Nota 12 de la Memoria normal):

NOTA IMPUESTOS Y SITUACIÓN FISCAL (MEMORIA)

 Cálculo del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio corriente y diferido.

Conciliación entre resultado contable y base imponible.
 Explicación de los activos y pasivos fiscales por diferencias temporarias y
créditos fiscales a compensar en ejercicios futuros.
 Ejercicios pendientes de inspección por impuestos devengados.
 Inspecciones fiscales durante el ejercicio con el adecuado desglose del
resultado.
 Contingencias fiscales probables y ciertas, con evaluación razonable de su
importe.
 Recursos y litigios tributarios en curso, pendientes de resolución.
 Otra información fiscal relevante.

La información sobre contingencias fiscales probables y ciertas y su valoración

es una información sensible que puede afectar negativamente a la imagen
de la compañía. Si la opinión del experto fiscal se realiza en el marco
privado voluntario, a petición del obligado tributario, será responsabilidad
del órgano de administración de la sociedad conocer las recomendaciones
sobre el riesgo fiscal existente, su valoración, su regularización voluntaria o su
inclusión en la información facilitada en los estados financieros.

Si la auditoría de impuestos se realiza en el marco de una auditoría global

obligatoria de estados financieros y existen contingencias fiscales probables,
ciertas y evaluables de carácter significativo, deberán reflejarse
obligatoriamente como resultado negativo con la oportuna provisión de
carácter fiscal, siendo responsabilidad del órgano de administración de la
compañía su regularización voluntaria. Las contingencias derivadas de riesgos
fiscales pueden influir en el informe de auditoría final dando lugar a opiniones
cualificadas, salvedades, párrafos de opinión o denegación de opinión.

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CONTINGENCIAS/OPINIONES

CONTINGENCIA OPINIÓN
(1) Significativa, probable y
cuantificable Cualificación si no está provisionada. Salvedad.
Denegación de opinión (muy significativa)

(2) Significativa, probable y no

cuantificable Cualificación por incertidumbre. Salvedad.

(3) Significativa y posible

Cualificación por falta de información. Salvedad si
no se incluye en los estados financieros

(4) No significativa. Remota

Ninguna mención

(Se incorpora en el Anexo 3 ejemplos de párrafos de cualificación,

salvedades, párrafos de opinión…adaptados a circunstancias y situaciones
concretas).

11. ¿Tiene trascendencia la auditoría de impuestos y sus informes

ante la Inspección Tributaria?

La auditoría de impuestos realizada por profesionales y expertos

independientes dentro del marco de una relación privada no goza de
veracidad ante la Administración Tributaria, si bien no puede negársele
cierta influencia significativa, (que puede ser positiva o negativa para el
obligado tributario), como elemento de prueba del comportamiento fiscal
de un sujeto pasivo o empresa.

Si la opinión del auditor fiscal o experto no detecta la existencia de riesgos

fiscales significativos y se enmarca dentro de un procedimiento de auditoría
obligatoria de estados financieros, donde el área fiscal es una más, será un
elemento de prueba a valorar dentro de un procedimiento de Inspección
realizado por la Administración Tributaria.

En cambio, si la opinión contiene cualificaciones y salvedades ante la

existencia de posibles riesgos fiscales significativos, la Administración
Tributaria podría incidir sobre los mismos y proceder a su comprobación,
esgrimiendo la circunstancia de que ya eran conocidos por el obligado
tributario, no habiendo procedido a su regularización de forma voluntaria,
siendo en consecuencia consciente de su comportamiento no diligente,
sancionando el mismo.

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Anexo 1: Programa de trabajo para el área de impuestos

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Página 21 de 37
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Página 23 de 37
 Anexo 2: Intereses, recargos impositivos y sanciones tributarias
aplicables a la cuantificación de contingencias fiscales

INTERES DE DEMORA EN DEUDAS TRIBUTARIAS

Interés de demora Tipo

2011 5%
2012 5%
2013 5%
2014 5%

RECARGOS POR DECLARACIÓN EXTEMPORÁNEA

El artículo 27.1 de la LGT los define como las prestaciones accesorias que
deben satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación
de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de
la Administración Tributaria.

Los recargos exigibles son los siguientes:

 5% cuando se presente la autoliquidación dentro de los tres meses

siguientes a la finalización del plazo voluntario para la presentación e
ingreso.
 10% cuando se presente la autoliquidación dentro de los seis meses
siguientes a la finalización del plazo voluntario para la presentación e
ingreso.
 15% cuando se presente la autoliquidación dentro de los 12 meses
siguientes a la finalización del plazo voluntario para la presentación e
ingreso.

En ninguno de estos tres casos serán exigibles ni intereses de demora ni

sanciones.

 20%, cuando se presente la autoliquidación después de los 12 meses

siguientes a la finalización del plazo voluntario para la presentación e
ingreso.

En este último caso serán exigibles intereses de demora por el periodo

comprendido desde los 12 meses siguientes a la finalización del plazo
voluntario para la presentación e ingreso y el momento en que se
presente la declaración y se practique el ingreso correspondiente.
Tampoco será exigible sanción alguna.

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El importe de los recargos se reducirá en un 25% siempre que se realice el
ingreso total del importe del recargo en el plazo del periodo voluntario abierto
con la notificación de la liquidación de dicho recargo, y siempre que se realice el
ingreso total del importe de la deuda resultante de la liquidación extemporánea
o de la liquidación practicada por la Administración derivada de la declaración
extemporánea, o siempre que se realice el ingreso en el plazo o plazos fijados
en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento de la deuda.

RECARGOS DEL PERIÓDO EJECUTIVO

Los recargos del periodo ejecutivo se regulan en el artículo 28 de la LGT, siendo

aquellos que se devengan con el inicio de dicho periodo.
Según el artículo 161 LGT se establece como momento de inicio del periodo
ejecutivo el siguiente:

 En el caso de deudas liquidadas por la Administración Tributaria, al día

siguiente al del vencimiento del plazo establecido para su ingreso.
 En el caso de deudas a ingresar mediante autoliquidación presentada sin
realizar el ingreso, al día siguiente de la finalización del plazo que
establezca la normativa de cada tributo para dicho ingreso o, si éste ya
hubiere concluido, el día siguiente a la presentación de la
autoliquidación.

Los recargos del periodo ejecutivo son incompatibles entre ellos, y son los
siguientes:

 El recargo ejecutivo, es del 5% y se aplicará cuando se satisfaga la

totalidad de la deuda no ingresada en periodo voluntario antes de la
notificación de la providencia de apremio.
 El recargo de apremio reducido, es del 10% y se aplicará cuando se
satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en periodo voluntario y el
propio recargo antes de la finalización del plazo previsto para las deudas
apremiadas, que será:

a) Si la notificación de la providencia se realiza entre los días uno y

15 de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación
hasta el día 20 de dicho mes o, si éste no fuera hábil, hasta el
inmediato hábil siguiente.
b) Si la notificación de la providencia se realiza entre los días 16 y
último de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación
hasta el día cinco del mes siguiente o, si éste no fuera hábil, hasta
el inmediato hábil siguiente.

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  El recargo de apremio ordinario, es del 20% y será aplicable cuando no
concurran las circunstancias necesarias para la aplicación de cualquiera
de los dos recargos anteriores.

Los recargos por declaración extemporánea son compatibles con los recargos e
intereses del periodo ejecutivo cuando los obligados no efectúen el ingreso al
tiempo de presentar la autoliquidación extemporánea y siempre que no hayan
presentado solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación al
tiempo de presentar dicha autoliquidación, ya que la deuda entra en período
ejecutivo al día siguiente de la presentación de la autoliquidación.

INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS (LGT)

Calificación (1) y Cuantía de la sanción (2)

INFRACCIONES
LEVE GRAVE MUY GRAVE

Por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera

50% 50% - 100% 100% - 150%
resultar de una autoliquidación

Por incumplir la obligación de presentar de forma completa

y correcta declaraciones o documentos necesarios para
50% 50% - 100% 100% - 150%
practicar liquidaciones en aquellos tributos que no se
exigen por el procedimiento de autoliquidación

Por obtener indebidamente devoluciones derivadas de la

50% 50% - 100% 100% - 150%
normativa de cada tributo

Por solicitar indebidamente devoluciones, beneficios o

incentivos fiscales mediante la omisión de datos relevantes
o la inclusión de datos falsos en autoliquidaciones, - 15% -
comunicaciones de datos o solicitudes, sin que las
devoluciones se hayan obtenido

Por determinar o acreditar improcedentemente partidas

positivas o negativas o créditos tributarios aparentes a
- 15% - 50% (3) -
compensar o deducir en la base o en la cuota
de declaraciones futuras, propias o de terceros

Por imputar incorrectamente o no imputar bases

imponibles, rentas o resultados por las entidades sometidas - 40% -
a un régimen de imputación de rentas

Por imputar incorrectamente deducciones, bonificaciones y

pagos a cuenta por las entidades sometidas a un régimen - 75% -
de imputación de rentas

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Por no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones
sin que se produzca perjuicio económico, por incumplir la Entre 200 y
- -
obligación de comunicar el domicilio fiscal o por incumplir 20.000 €
las condiciones de determinadas autorizaciones

Por incumplir la obligación de comunicar el domicilio fiscal o

el cambio de éste por las personas físicas que no realicen 100 € - -
actividades económicas

Por presentar incorrectamente autoliquidaciones o

declaraciones sin que se produzca perjuicio económico o
Entre 150 y 1.500 €
contestaciones a requerimientos individualizados de
información

Por incumplir obligaciones contables y registrales - Entre 150 y 6.000 € -

150 – 300 €
Por incumplir obligaciones de facturación o documentación 1% - 2% (4) 75% - 100%
/descuento

Por incumplir las obligaciones relativas a la utilización del

número de identificación fiscal o de otros números o 150 € Mínimo 1.000 € 30.000
códigos

Por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las

- Según los casos -
actuaciones de la Administración Tributaria

Por incumplir el deber de sigilo exigido a los retenedores y a 300 – 600 € por
- -
los obligados a realizar ingresos a cuenta dato

Por incumplir la obligación de comunicar correctamente

datos al pagador de rentas sometidas a retención o ingreso 35 % - 150 %
a cuenta

Por incumplir la obligación de entregar el certificado de

150 € - -
retenciones o ingresos a cuenta

1. Por incumplimiento de obligaciones de documentación,

pero sin ajustes:

 1.500 euros por cada dato omitido, inexacto o

No declarar las operaciones entre partes vinculadas por su
valor normal de mercado en el IRPF y/o en el Impuesto
sobre Sociedades
falso.
 15.000 euros por cada conjunto de datos
omitidos, inexactos o falsos.
En caso de empresas con una cifra de negocios inferior a
diez millones de euros, el importe de esta sanción tiene
como límite la menor de las dos siguientes cuantías:

 El 10% del importe conjunto de las operaciones

vinculadas que debería haberse documentado
correctamente y que no lo ha sido.

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  El 1% del importe neto de la cifra de negocios.

2. Por incumplimiento de obligaciones de documentación,

con ajustes:

 15% de los ajustes que resulten.

Notas:

1. Cuando una misma infracción se califique como leve, grave o muy grave, los criterios de
graduación dependerán, en general, de si concurre ocultación de datos (grave) o utilización de
medios fraudulentos (muy grave). Pueden existir matices con relación a determinadas
infracciones.

2. La multa proporcional se calcula sobre el importe defraudado. Pueden existir matices con
relación a determinadas sanciones.

3. 15% si se trata de partidas a deducir en la base, 50% si se trata de partidas a deducir en la

cuota.

4. Sobre el importe conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción.

SANCIONES

 Por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de

una autoliquidación:

 Leve: cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000

euros o, siendo superior, no exista ocultación. Multa pecuniaria
proporcional del 50%.
 Grave: cuando la base de la sanción será superior a 3.000 euros y
exista ocultación. Multa pecuniaria proporcional del 50 al 100%
 Muy grave: cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos o
aunque no se hubieran utilizado medios fraudulentos, se hubieran
dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido
retener. Multa pecuniaria proporcional del 100 al 150%.

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 Por incumplir la obligación de presentar de forma completa y
correcta declaraciones o documentos necesarios para practicar
liquidaciones:

 Leve: Cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000

euros o, siendo superior, no exista ocultación. Multa pecuniaria
proporcional del 50%.
 Grave: cuando la base de la sanción será superior a 3.000 euros y
exista ocultación. Multa pecuniaria proporcional del 50 al 100%.
 Muy grave: cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos o
aunque no se hubieran utilizado medios fraudulentos, se hubieran
dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido
retener. Multa pecuniaria proporcional del 100 al 150%.

 Por obtener indebidamente devoluciones:

 Leve: Cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000

euros o, siendo superior, no exista ocultación. Multa pecuniaria
proporcional del 50%.
 Grave: cuando la base de la sanción será superior a 3.000 euros y
exista ocultación. Multa pecuniaria proporcional del 50 al 100%.
 Muy grave: cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos o
aunque no se hubieran utilizado medios fraudulentos, se hubieran
dejado de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido
retener. Multa pecuniaria proporcional del 100 al 150%.

 Por solicitar indebidamente devoluciones, beneficios o

incentivos fiscales.

 Grave: Solicitar indebidamente devoluciones. Multa pecuniaria

proporcional del 15%.
 Grave: Solicitar indebidamente beneficios o incentivos fiscales.
Multa pecuniaria fija de 300 euros.

 Por determinar o acreditar improcedentemente partidas

positivas o negativos o créditos tributarios aparentes.

 Grave: multa pecuniaria proporcional del 15% si se trata de

partidas a compensar o deducir en la base imponible, o del 50% si
se trata de partidas a deducir en la cuota o de créditos tributarios
aparentes.

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 Por imputar incorrectamente o no imputar bases imponibles,
rentas o resultados por las entidades sometidas a un régimen de
imputación de rentas.

 Grave: Multa pecuniaria proporcional al 40%.

 Por imputar incorrectamente deducciones, bonificaciones y

pagos a cuenta por las entidades sometidas a un régimen de
imputación de rentas.

 Grave: Multa pecuniaria proporcional al 75%.

 Por no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones sin

que se produzca perjuicio económico, por incumplir la
obligación de comunicar el domicilio fiscal o por incumplir las
condiciones de determinadas autoliquidaciones.

 Leve:

 No presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones,

así como documentos relacionados con las obligaciones
aduaneras, siempre que no se haya producido o no se
pueda producir perjuicio para la Hacienda Pública. La
sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 200 euros o,
si se trata de declaraciones censales o la relativa a la
comunicación de la designación del representante de
personas o entidades cuando así lo establezca la
normativa, de 400 euros.
 Si se trata de declaraciones exigidas con carácter general
en cumplimiento de la obligación de suministro de
información recogida en los artículos 93 y 94 de esta ley,
la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 20 euros
por cada dato o conjunto de datos referidos a una misma
persona o entidad que hubiera debido incluirse en la
declaración con un mínimo de 300 euros y un máximo de
20.000.
 La sanción por no presentar en plazo declaraciones y
documentos relacionados con las formalidades aduaneras,
cuando no determinen el nacimiento de una deuda
aduanera, consistirá en multa pecuniaria proporcional del
uno por 1.000 del valor de las mercancías a las que las
declaraciones y documentos se refieran, con un mínimo
de 100 euros y un máximo de 6.000 euros.
 Incumplir la obligación de comunicar el domicilio fiscal o
el cambio del mismo por las personas físicas que no
realicen actividades económicas. Multa pecuniaria fija de
100 euros.

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  El incumplimiento de las condiciones establecidas en las
autorizaciones que pueda conceder una autoridad
aduanera o de las condiciones a que quedan sujetas las
mercancías por aplicación de la normativa aduanera,
cuando dicho incumplimiento no constituya otra infracción
prevista en este capítulo. Multa pecuniaria fija de 200
euros.

 Por presentar incorrectamente autoliquidaciones o

declaraciones sin que se produzca perjuicio económico o
contestaciones a requerimientos individualizados de
información.

 Graves:

 Si se presentan de forma incompleta, inexacta o con datos

falsos autoliquidaciones, declaraciones o documentos
relacionados con las obligaciones aduaneras, la sanción
consistirá en multa pecuniaria fija de 150 euros.
 Si se presentan por medios distintos a los electrónicos,
informáticos y telemáticos cuando exista obligación de
hacerlo por dichos medios, la sanción consistirá en multa
pecuniaria fija de 1.500 euros.
 Si se presentan declaraciones censales incompletas,
inexactas o con datos falsos, la sanción consistirá en multa
pecuniaria fija de 250 euros.
 Tratándose de requerimientos individualizados o de
declaraciones exigidas con carácter general en
cumplimiento de la obligación de suministro de información,
que no tengan por objeto datos expresados en magnitudes
monetarias y hayan sido contestados o presentadas de
forma incompleta, inexacta, o con datos falsos, la sanción
consistirá en multa pecuniaria fija de 200 euros por cada
dato o conjunto de datos referidos a una misma persona o
entidad omitido, inexacto o falso.
 La sanción será de 100 euros por cada dato o conjunto de
datos referidos a una misma persona o entidad cuando la
declaración haya sido presentada por medios distintos a los
electrónicos, informáticos y telemáticos y exista obligación
de hacerlo por dichos medios, con un mínimo de 1.500
euros.
 Tratándose de requerimientos individualizados o de
declaraciones exigidas con carácter general en
cumplimiento de la obligación de suministro de información,
que tengan por objeto datos expresados en magnitudes
monetarias y hayan sido contestados o presentadas de
forma incompleta, inexacta, o con datos falsos, la sanción
consistirá en multa pecuniaria proporcional de hasta el 2

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 por ciento del importe de las operaciones no declaradas o
declaradas incorrectamente, con un mínimo de 500 euros.
 Si el importe de las operaciones no declaradas o declaradas
incorrectamente representa un porcentaje superior al 10,
25, 50 ó 75 por ciento del importe de las operaciones que
debieron declararse, la sanción consistirá en multa
pecuniaria proporcional del 0,5, 1, 1,5 ó 2 por ciento del
importe de las operaciones no declaradas o declaradas
incorrectamente, respectivamente. En caso de que el
porcentaje sea inferior al 10 por ciento, se impondrá multa
pecuniaria fija de 500 euros.
 La sanción será del 1 por ciento del importe de las
operaciones declaradas por medios distintos a los
electrónicos, informáticos y telemáticos cuando exista
obligación de hacerlo por dichos medios, con un mínimo de
1.500 euros.
 Tratándose de declaraciones y documentos relacionados
con las formalidades aduaneras presentados de forma
incompleta, inexacta o con datos falsos, cuando no
determinen el nacimiento de una deuda aduanera, la
sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del uno
por 1.000 del valor de las mercancías a las que las
declaraciones y documentos se refieran, con un mínimo de
100 euros y un máximo de 6.000 euros.

 Por incumplir obligaciones contables y registrales

 Grave: Multa pecuniaria fija de 150 euros. No obstante,

 En caso de inexactitud u omisión de operaciones o la

utilización de cuentas con significado distinto del que les
corresponda se sancionará con multa pecuniaria
proporcional del 1% de los cargos, abonos o anotaciones
omitidos, inexactos, falseados o recogidos en cuentas con
significado distinto del que les corresponda, con un
mínimo de 150 y un máximo de 6.000 euros.
 La no llevanza o conservación de la contabilidad, los libros
y los registros exigidos por las normas tributarias, los
programas y archivos informáticos que les sirvan de
soporte y los sistemas de codificación utilizados se
sancionará con multa pecuniaria proporcional del uno por
ciento de la cifra de negocios del sujeto infractor en el
ejercicio al que se refiere la infracción, con un mínimo de
600 euros.
 La llevanza de contabilidades distintas referidas a una
misma actividad y ejercicio económico que dificulten el
conocimiento de la verdadera situación del obligado
tributario se sancionará con multa pecuniaria fija de 600

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 euros por cada uno de los ejercicios económicos a los que
alcance dicha llevanza.
 El retraso en más de cuatro meses en la llevanza de la
contabilidad o libros y registros exigidos por las normas
tributarias se sancionará con multa pecuniaria fija de 300
euros.
 La utilización de libros y registros sin haber sido
diligenciados o habilitados por la Administración cuando la
normativa tributaria o aduanera lo exija se sancionará con
multa pecuniaria fija de 300 euros.

 Por incumplir obligaciones de facturación o documentación.

 Leve: Multa pecuniaria fija de 150 euros por cada documento

incorrectamente expedido o utilizado.
 Grave:

 Cuando se incumplan los requisitos exigidos por la

normativa reguladora de la obligación de facturación.
Multa pecuniaria proporcional del 1% del importe del
conjunto de las operaciones que hayan originado la
infracción.
 Incumplimiento consista en la falta de expedición o en la
falta de conservación de facturas, justificantes o
documentos sustitutivos. Multa pecuniaria proporcional del
2% del importe del conjunto de las operaciones que
hayan originado la infracción. Cuando no sea posible
conocer el importe de las operaciones a que se refiere la
infracción, la sanción será de 300 euros por cada
operación respecto de la que no se haya emitido o
conservado la correspondiente factura o documento.

 Muy grave: Multa pecuniaria proporcional del 75%/100% del

importe del conjunto de las operaciones que hayan originado la
infracción.

 Por incumplir las obligaciones relativas a la utilización y a la

solicitud del número de identificación fiscal o de otros número o
códigos.

 Leve: Multa pecuniaria fija de 150 euros.

 Grave: Multa pecuniaria proporcional del 5% de las cantidades
indebidamente abonadas o cargadas, o del importe de la
operación o depósito que debería haberse cancelado, con un
mínimo de 1.000 euros.
 Muy grave: Multa pecuniaria fija de 30.000 euros.

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 Por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones
de la Administración Tributaria.

 Grave: Multa pecuniaria fija de 150 euros. La sanción variará

según se cumplan o no determinadas actuaciones.

 Por incumplir el deber de sigilo exigido a los retenedores y a los

obligados a realizar ingresos a cuenta.

 Grave: Multa pecuniaria fija de 300 euros por cada dato o

conjunto de datos referidos a una misma persona o entidad que
hubiera sido comunicado indebidamente. Se graduará
incrementando la cuantía en el 100% si hay comisión repetida de
la infracción.

 Por incumplir obligaciones de comunicar correctamente datos al

pagador de rentas sometidas a retención ingreso a cuenta.

 Leve: Multa pecuniaria proporcional al 35%.

 Muy grave: Multa pecuniaria proporcional del 150%.

 Por incumplir la obligación de entregar el certificado de

retenciones o ingresos a cuenta.

 Leve: Multa pecuniaria fija de 150 euros.

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 Anexo 3: Incidencia de las contingencias por riesgo fiscal en el
informe de auditoría. Ejemplos

(A) Cualificación por falta de información

“No se incluye dentro de los estados financieros, información relativa a la

situación fiscal de la compañía, en relación a posibles contingencias
fiscales”.

Salvedad: “En nuestra opinión, excepto por el efecto de la salvedad indicada

en el apartado anterior, los estados financieros presentan
razonablemente…”

(B) Cualificación por incertidumbre

“Del análisis de los años abiertos a inspección por los diferentes

impuestos, se desprende la existencia de posibles contingencias fiscales
relativas a …”

Salvedad: “En nuestra opinión, sujeto al efecto de los ajustes, si los hubiera,
que puedan derivarse de lo expuesto en el párrafo anterior, los
estados financieros presentan razonablemente…”

(C) Opinión adversa

“Del análisis de la situación fiscal de la compañía, se desprende la

existencia de contingencias fiscales probables con grado de realización
cierto, relativas a los siguientes tributos…”

Negación de opinión: …”Como consecuencia de la importancia material y

cuantitativa para los estados financieros y la imagen
fiel de la compañía que pueden tener las
contingencias descritas en el párrafo anterior, que
representan a fecha ____ el ____% de su activo
total, no podemos expresar una opinión sobre la
razonabilidad de los estados financieros del ejercicio
2___”

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(D) Párrafo de énfasis

“A la fecha del presente informe, la sociedad está sometida a una

Inspección fiscal de los siguientes tributos y ejercicios…”

Opinión: “En nuestra opinión, excepto por los ajustes que puedan derivarse
de las circunstancias expresada en el párrafo anterior,… los estados
financieros representan razonablemente…”

(E) Párrafos intermedios

Recogerán cualquier circunstancia que pueda reflejar incertidumbre,

como por ejemplo:

 Imposibilidad de compensar un activo fiscal diferido.

 Actas de inspección recibidas por valor superior al estimado.
 Inicio de inspección fiscal durante el ejercicio, no finalizado a la fecha
de emisión de los estados financieros.
 Cambios interpretativos de conceptos tributarios que originen posibles
riesgos.

Párrafo intermedio, (que informa de la circunstancia)

“La compañía tiene registrados créditos fiscales por compensación de bases

imponibles negativas por importe de ………… y procedencia de los ejercicios…
No obstante y teniendo en cuenta la disminución de la actividad de la sociedad, es
previsible que dichos créditos fiscales no puedan ser totalmente compensados,
debiendo regular el saldo de los mismos al estimarse sobrevalorados”.

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 Bibliografía

 Auditoría Tributaria, Luis Alfonso Rojí Chandro, Revista Técnica

Tributaria de la Asociación Española de Asesores Fiscales
(AEDAF). Notas de trabajo y actualización.

 Manual de Auditoría del Registro de Economistas Auditores.

 Teoría y Práctica de la Auditoría, José Luis Sánchez Fernández

Valderrama.

 Infracciones y Sanciones Tributarias, Registro de Economistas

Asesores Fiscales (REAF)

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