Mav

LE DÉPLACEMENT DU CONTRÔLE DE GESTION VERS LA RSE : UN «ÉCO-
CONTRÔLE» PLUS JUSTE OU JUSTE L'ÉCHO D'UN CONTRÔLE ? CAS DE

50 SOCIÉTÉS COTÉES FRANÇAISES
Morad Mousli
Management Prospective Ed. | « Management & Avenir »
2010/10 n° 40 | pages 54 à 72
ISSN 1768-5958
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40
Le déplacement du contrôle de gestion vers

la RSE : un «éco-contrôle» plus juste ou juste
l’écho d’un contrôle ? Cas de 50 sociétés
cotées françaises
par Morad Mousli12
Résumé
Dans un contexte particulièrement instable et incertain, les sociétés cotées

doivent intégrer dans leur stratégie des préceptes de responsabilité sociale
dont les conséquences sur le contrôle de gestion sont théoriquement
nombreuses, notamment en matière de mesure et de reporting. Ainsi,
en proie à ce qui constitue l’une des clés de lecture de l’implication des
sociétés en matière de RSE, le système budgétaire doit être configuré
de façon adaptée afin qu’il puisse assurer une fonction de mesure de la
nouvelle performance sociétale et être susceptible de fonder des actions
stratégiques à long terme. C’est pourquoi, les objectifs de notre recherche
sont d’établir un état des lieux des pratiques de contrôle dans 50 sociétés
cotées françaises afin de savoir si, d’une part, la RSE influence bien la
configuration du système budgétaire et, d’autre part, si les contrôleurs de
gestion disposent d’une latitude suffisante afin de réaliser effectivement des
activités afférentes à un « éco-contrôle ».
Abstract
In an economic context particularly volatile and uncertain, listed companies

must include the precepts of sustainable development in their strategic
management. Their consequences on management control are theoretically
numerous, particularly with regard to corporate social responsibility. So, in
the grip of what is one of the keys of reading of the implication of companies
as regards Corporate Social Responsibility, the budgetary system must be
configured in an adapted way so that it can insure a function of measurement of
the new societal performance and may establish strategic long-term actions.
That is why, the objectives of our search are to establish a current situation
of the practices of control in 50 French listed companies to know if, on one
hand, the Corporate Social Responsibility influences well the configuration
of the budgetary system and, on the other hand, if management controllers
have a sufficient freedom to perform effectively activities concerned to a
“eco-control”.
12. Morad Mousli, Groupe ESC Clermont, morad.mousli@esc-clermont.fr
54
l’écho d’un contrôle ? Cas de 50 sociétés cotées
françaises
Dans la définition de la responsabilité sociale des entreprises retenue au niveau

européen, le « S » renvoie davantage au terme « sociétale » que « sociale » en
ce qu’il inclut une dimension environnementale. En effet, il a été admis que la
notion de responsabilité sociale des entreprises (RSE à présent dans le texte)
traduit l’initiative des entreprises et de leurs parties prenantes (« stakeholders »)
de contribuer à l’amélioration de la société ainsi que de leur environnement
(Bowen, 1953 ; Carroll, 1999). Il s’agit donc d’une déclinaison des préceptes
du développement durable au niveau de l’entreprise. Cette déclinaison prend
la forme d’une démarche organisationnelle qui influence directement les
processus, la structure et les fonctions allant de la direction générale au contrôle
de gestion (Al-Tuwaijri, Christensen, Hughes, 2004). S’agit-il, du point de vue
du système budgétaire, d’une simple volonté managériale sans conséquence
(Rivière-Giordano, 2007) ou bien d’une démarche singulière qui implique
l’introduction d’une activité spécifique (indicateurs, analyse, reporting) ? En
effet, quelle influence notoire peut-on relever sur les missions du contrôle de
gestion dans le cas des sociétés cotées soumises à une obligation légale
et institutionnelle fixée en France par la loi sur les Nouvelles Régulations
Economiques (2001), en particulier dans un système budgétaire où les activités
de mesure de la performance financière sont particulièrement nombreuses et
chronophages ? Bien que des outils nouveaux aient été proposés comme étant
susceptibles de mesurer la performance de la RSE (Biecker, 2002 ; Kaplan et
Norton, 2003), on peut se demander si ces indicateurs sont bel et bien utilisés,
en particulier dans un contexte instable et incertain où le système budgétaire
semble en prise à des exigences de plus en plus élevées de maximisation
financière ainsi qu’aux nouvelles normes d’établissement des états financiers
(Bollecker et al., 2006). En outre, RSE est-elle réellement ancrée dans les
stratégies des sociétés cotées françaises ou bien constitue-t-elle, du point de vue
de sa performance, une simple réponse aux pressions de leurs environnements
commercial et institutionnel (Meyssonnier, Rasolofo-Distler, 2008 ; Boccara,
2009) ? L’observation des activités réalisées dans le système budgétaire
pourrait nous renseigner sur la place qu’occupe effectivement la RSE au regard,
notamment, de la latitude dont disposent les contrôleurs de gestion, c’est-à-dire
leur propension à réaliser l’ensemble des tâches nécessaires au parfait exercice
des fonctions dudit système.
La problématique de ce papier pourrait se résumer ainsi : la configuration du

système budgétaire des sociétés cotées permet-elle aux contrôleurs de gestion
d’exercer réellement un « éco-contrôle » (Henri et Giasson, 2006) ? Nos objectifs
sont donc de vérifier, d’une part, l’existence d’une influence réelle des préceptes
de RSE sur les outils et les activités du système budgétaire (problème de la
configuration) et, d’autre part, la possibilité pour les contrôleurs de gestion
d’exercer une activité adaptée au regard du temps dont ils disposent (problème
de la latitude). Afin de répondre à cette problématique, nous nous appuierons sur
les résultats quantitatifs d’une étude scientifique conduite durant près d’un an
55
40
auprès de 50 sociétés cotées françaises impliquées ou non en matière de RSE.

En première partie seront exposées une description de l’évolution du contrôle
de gestion autour des concepts et études connus ainsi que notre question de
recherche. Les deuxième et troisième parties présenteront respectivement notre
méthodologie de recherche et les résultats obtenus ainsi que nos conclusions.
1. La problématique de la configuration du système budgétaire à

des fins de contrôle de la performance liée à la RSE
1.1. La RSE comme fondement d’un contrôle hypothétiquement

plus « éco »
Née en partie de la stakeholder theory de Freeman (1984), la problématique de
la RSE suggère une responsabilité à la fois sociale et sociétale de l’entreprise
à l’endroit de son environnement direct et de la société dans son ensemble.
Ce postulat a suggéré de nouvelles pratiques dans les entreprises en matière
de stratégies de développement durable, notamment dans leur façon de
communiquer (Martinet et Reynaud, 2001), mais également une augmentation
notoire d’un contrôle « éco » qui se traduit par le développement d’outils ad hoc
et d’un reporting sociétal (Henri et Giasson, 2006 ; Bollecker et al., 2006). Mais
au-delà de la comptabilité environnementale ou du « bilan sociétal » (Capron,
2000), il est possible de s’interroger sur l’influence véritable de la RSE sur le
contrôle et, plus particulièrement, dans un contexte de crise qui suggèrerait, en
cas de maintien des préoccupations « éco » du système budgétaire, une volonté
manifeste des directions générales de piloter et de mesurer leur performance
globale et non plus exclusivement financière. Le développement durable sacralise
donc l’avènement de la RSE comme source de performance à part entière dont
les conséquences structurelles semblent devoir rejaillir naturellement sur le
contrôle de gestion (Moquet, 2005 ; Caron et al., 2007), et en particulier sur les
indicateurs de mesure et la nature du reporting. En effet, la création de valeur n’est
plus l’apanage des actionnaires mais de l’ensemble des parties prenantes dont
la part doit être identifiée et mesurée au même titre que celle de l’actionnariat.
De la même façon, les indicateurs de performance sont modifiés en raison des
représentations des concurrents jugés à partir d’une nouvelle conception de la
compétitivité.
Une revue de la littérature permet d’entrevoir différents outils capables de mesure

et de piloter la performance sociale de l’entreprise. Le premier de ces outils est
le tableau de bord dit « classique ». Il a pour vocation d’alerter d’identifier le
problème de gestion et non pas d’offrir des données qui permettent de repérer
la meilleure des réactions possibles (Bouquin, 2006) ni d’être une banque de
données. Aussi, il ne constitue en rien un biais décisionnel direct, autrement dit
un instrument de pilotage à un poste donné dans l’organisation. Chaque tableau
56
françaises
de bord est pour ainsi dire unique (Mendoza et Zrihen, 1999). Autrement dit, bien
que les phases constitutives soient les mêmes, elles conduisent rarement aux
mêmes conclusions. Ces phases sont :
- le repérage des indicateurs : ils servent à « modéliser » la structure,
l’activité pour ainsi dire à des fins de contrôle et d’évaluation. Il est
nécessaire, pour cela, de conduire un double examen, d’une part, des
moyens techniques (fonctionnement et structure) et, d’autre part, des
performances attendues et des leviers d’action le cas échéant ;
- la prise en compte du temps : c’est la nécessité de définir le temps
imparti respectivement à la réalisation de l’activité (ou des activités) et à
la construction des informations de suivi. Aussi, il faut prendre en compte
le temps de façon globale, sans exclure, de fait, les délais de construction
et de restitution des données ;
- l’évaluation de la faisabilité des solutions retenues : qui, à partir des deux
premières étapes, va consister à construire une information claire et
fiable quant à la situation de l’organisation et aux solutions à préconiser.
En revanche, les indicateurs souvent préconisés (Fernandez, 2003 ; Selmer,

2003) sont davantage de natures comptable et financière et tournés, a fortiori,
vers la performance financière de l’organisation plus que vers la performance
globale (Albouy et Obeid, 2007).
L’approche préconisée par Kaplan et Norton dite Balanced Scorecard (1996,

2003) dépasse le tableau de bord classique proposant quatre types d’indicateurs :
les indicateurs financiers (qui rendent compte du jugement des actionnaires),
les indicateurs internes (portant sur la performance de l’organisation), les
indicateurs externes (qui informent l’organisation sur l’évolution du marché
et plus particulièrement sur la satisfaction des clients) et les indicateurs de
développement (qui portent sur l’évolution « stratégique » et l’innovation de
l’organisation). Bien que mesurant une performance sociale de l’entreprise, cette
version de l’outil ne faisait pas directement écho de la RSE. C’est pourquoi Norton
et Kaplan, créateurs du Balanced Scorecard (BSC dans le texte à présent), ont
ajouté des indicateurs directement liés à la performance de la RSE. Pour Bieker
(2002), il faudrait ajouter un axe à part entière pour la RSE sans pour autant qu’il
soit déconnecté des quatre autres. Cette démarche, relativement répandue en
Amérique du nord n’est pas tout à fait d’actualité en France, bien que le tableau
de bord soit souvent utilisé.
Plus récemment, Henri et Giasson (2006), ont proposé un système de pilotage

ad hoc opérationnalisé à travers des indicateurs de mesure de la performance
environnementale (IPE)13. Cette performance serait la résultante du croisement14
13. Les IPE constituent l’adaptation environnementale des KPI (key performance indicators).
14. De ce croisement émergent quatre volets de la gestion de la performance environnementale : soit 1) l’amélioration des produits
et processus (processus – interne), 2) les relations avec les parties prenantes (processus – externe), 3) la conformité réglementaire
et les impacts financiers (résultats – interne) et enfin 4) les impacts environnementaux et l’image de l’entreprise (résultats – externe)
(Caron et al., 2007).
57
40
d’un axe «interne – externe» et d’un axe «processus – résultats». Ce modèle

occulte, cependant, l’aspect humain et, en particulier, le poids des acteurs dans
la propre transformation du système budgétaire (Le Moigne, 1995). En effet, le
système peut-il, de façon endogène, au-delà des cycles dont il est l’objet (Briers
et Chua, 2001), se transformer afin de favoriser l’exercice d’une activité destinée
à une meilleure évaluation de la performance liée à la RSE ?
Dans tous les cas, les outils mis en place dans le but d’exercer un contrôle ad
hoc des activités qui découlent de la RSE sont encore peu nombreux ou peu
adaptés (Rivière-Giordano, 2007) dans un système budgétaire où la mesure de
la performance financière reste la priorité avérée de l’ensemble de ses acteurs.
En outre, l’une des questions clés est de savoir quel arbitrage peut-on, dans
l’absolu (et en théorie), obtenir entre les activités « classiques » et les activités
nouvelles liées à la RSE dans le système budgétaire et ce, du point de vue, non
seulement des outils nouvellement mis en place, mais surtout de la latitude dont
disposent les contrôleurs de gestion.
1.2. La question centrale de la latitude des contrôleurs de

gestion
Les contrôleurs de gestion, principaux acteurs du système budgétaire, sont les
garants de son efficacité, c’est-à-dire de la réalisation effective de toutes ses
fonctions (Bouquin, 2006). Ceci doit se traduire par l’exercice d’activités ad hoc
qui ne sont possibles, a priori, que si les outils mis en place sont adaptés et que si
les contrôleurs les utilisent effectivement. En effet, quelle que soit la configuration
du système budgétaire (d’un point de vue technique), elle ne peut suffire à garantir
la réalisation des ses tâches. Pour Mousli (2007), les contrôleurs de gestion
jouent un rôle essentiel dans l’arbitrage effectué par le système budgétaire
entre les différentes activités qu’il doit exercer. Sa considération du contrôle, qui
s’appuie sur les travaux de Goold et Campbell, (1987) et de Berland (2002), mais
également sur l’approche systémique de Crozier et Friedberg (1977) et de Le
Moigne, (1995), autorise un lien certain entre les directions générales, comme
commanditaires du budget, et les contrôleurs, comme concepteurs et utilisateurs
dudit budget. Son hypothèse de base est que l’efficience du système budgétaire
(comme rapport entre les moyens employés et les résultats obtenus) procède de
la latitude du contrôleur de gestion (comme moyen mobilisé) fondamentalement
nécessaire à la réalisation des finalités du contrôle (résultats). La latitude
du contrôleur renvoie, dans notre recherche, d’une part, à son niveau de
responsabilité, autrement dit à la nature et au poids (nombre et temps imparti15)
des tâches qui lui sont confiées et, d’autre part, à son niveau d’autonomie,
autrement dit à sa propension à agir librement pour réaliser les tâches assurant
aussi bien l’exercice des fonctions usuelles que des fonctions afférentes à la RSE.
15. Le poids des tâches métronomiques renvoie, ainsi, aussi bien au nombre de tâches à effectuer qu’au temps qu’elles consomment.
Nous pourrions parler ainsi de la multiplicité « nombre » et de la durée « temps » des tâches.
58
françaises
De cette latitude dépendent donc en grande partie les activités effectivement

réalisées par les contrôleurs de gestion et le temps imparti à telle ou telle autre
constitue une clé de lecture possible des priorités d’un système budgétaire
voué à la mesure chiffrée et financière de la performance. En effet, d’une part,
l’instrumentation dédiée à la performance financière implique souvent une forme
de déterminisme à la fois technique et technologique16 (Meyssonnier et Pourtier,
2006 ; Boltanski et Chiapello, 1999) rendant difficile d’accès toute autre activité
en raison du poids et du nombre de tâches qui en découlent. D’autre part, dans
le contexte économique mondial actuel, les sociétés cotées sont en proie à des
impératifs de performance financière à court terme si élevés qu’il est possible
d’imaginer la difficulté pour le système budgétaire d’exercer l’ensemble des
missions qui lui sont assignées en général (Chenhall, 2003) et au titre de la RSE
en particulier. Enfin, l’environnement instable et complexe des sociétés cotées
peut être la source d’un déséquilibre notoire (Hope et Fraser, 2000 ; Berland,
2004) « des contrôles » en tant qu’outils dans les sociétés soumises à des
normes d’établissement des états financiers de plus en plus strictes (PN Hague,
2004 ; Ogien, 2005). Nous retrouvons ainsi deux des trois tensions fondatrices
du contrôle (Cappelletti, 2007) que sont l’opposition « stabilité-instabilité » et
l’opposition « régularité-changement ». La finalité majeure du contrôle étant
comprise dans sa terminologie même (« maîtrise »), le contexte économique,
environnemental et institutionnel des sociétés cotées (Meyssonnier, Rasolofo-
Distler, 2008) renvoie à la difficulté, voire au paradoxe, qui consiste à contrôler
ce qui est instable et changeant, financier ou non financier.
Quelles que soient les missions réellement exercées par le système budgétaire,
elles renvoient manifestement à la problématique de la latitude des contrôleurs
de gestion que nous pourrions formuler ainsi : la configuration du système
budgétaire permet-elle au contrôleur de gestion d’exercer des activités afférentes
à la RSE au regard du temps dont il dispose et qu’il impartit à ses différentes
missions ? Une enquête auprès de plusieurs sociétés cotées pourra nous aider à
comprendre l’influence de la RSE sur la configuration du système budgétaire et à
décrire les pratiques courantes des contrôleurs de gestion dans le but d’observer
si ces derniers disposent de suffisamment de temps afin d’exercer des activités
rattachées à la RSE.
2. Méthodologie de la recherche
Ce développement, consacré à la méthodologie déployée, présentera les

variables observées comme référents de notre modèle théorique ainsi que les
concepts connus (2.1), les caractéristiques des sociétés sondées (2.2) et enfin la
méthode de récolte (2.3) et de traitement des données (2.4).
16. Implémentation d’ERP, intégration budgétaire, reporting, simulation, etc.
59
40
2.1. Des concepts théoriques aux variables étudiées

Notre étude a pris la forme d’une enquête par questionnaires que nous avons
construits à partir de nos concepts clés que sont la latitude des contrôleurs de
gestion et la configuration du système budgétaire (tableau 1).
Tableau 1 : Des concepts théoriques aux variables observées

Concepts Variables liées qui ont été
Justification
théoriques clés observées
Nous avons retenu l’indicateur temps pour les deux
Niveau de responsabilité
variables clé pour identifier le degré de latitude des
Latitude contrôleurs, c'est-à-dire leur propension à réaliser aussi bien
Niveau d'autonomie des tâches de mesure que de conseil au regard des choix
qu’ils opèrent ainsi que de la liberté d'actions concédée.
Nous avons observé quatre variables clés et souvent
Stratégie de RSE
utilisées (Biecker, 2002) afin de mesurer la présence d'un
contrôle et d'un reporting societal dans une société. La
Indicateurs de contrôle
stratégie identifée de RSE permet de classer les entreprises
Configuration
selon leur degré d'implication. Les trois autres variables
Reporting societal
sont directement inhérentes à un "éco-contrôle" et peuvent
Actions correctives à long nous renseigner sur la configuration du système budgétaire.
terme
L’observation de la latitude des contrôleurs de gestion s’est faite à partir d’une

série de questions portant sur l’organisation de leurs tâches quotidiennes au sein
du système budgétaire ainsi qu’au temps imparti à ces dernières. Le choix du
temps comme indicateur de mesure de la latitude a été fait au regard des travaux
de Savall et Zardet (1992, 2003) portant sur l’approche des coûts-performances
cachés et en particulier des « surtemps17 ». Les surtemps sont définis comme des
temps passés à la réalisation de tâches à faible valeur ajoutée. Ainsi, la mesure
du degré de latitude des contrôleurs de gestion s’est faite essentiellement sur
la base de cet indicateur. Nous avons utilisé, pour ce faire, une échelle ordinale
construite lords de nos travaux antérieurs, à savoir « rarement », « parfois »,
« souvent » et qui correspondent ainsi au classement18 ordinal suivant : 1, 2 et 3
pour des degrés de latitude respectivement « faible », « moyen » et « élevé ».
2.2. Caractéristiques générales de notre enquête

L’enquête par questionnaires conduite entre le 1er décembre 2008 et le 15 janvier
2009 a touché 290 personnes appartenant à 50 sociétés cotées, présentant un
système budgétaire, des outils de gestion et de suivi de résultats ainsi qu’un
reporting de données mensuel. Ces sociétés pouvaient être indépendamment
de cela engagées ou non dans des démarches de RSE. Nous avons choisi des
sociétés appartenant à différents secteurs d’activité et sans distinction sur le
chiffre d’affaires ou bien l’effectif moyen (tableau 2).
17. Savall H., Zardet V., (2003) - Maitriser les coûts et performances cachés, Economica, Paris, p. 184.
18. Ceci étant, ce classement n’autorise pas de logique « arithmétique » qui équivaudrait à considérer le degré 2 comme deux fois
supérieur au degré 1 de latitude
60
françaises
Tableau 2 : Caractéristiques des sociétés sondées

Nb de Secteur C.A moyen Effectif
sociétés d'activité (en M€) moyen
4 Automobile 122 > 1 000
5 Agroalimentaire 72 800
4 Grande distrib. 124 > 1 000
8 Industrie 57 > 1 000
3 Informatique 108 > 1000
22 Service 47 800
2 Energie 60 > 1000
2 Pharmaceutique 156 > 1 000
2.3. L’observation de la configuration du système budgétaire et

de la latitude des contrôleurs de gestion
La construction du questionnaire s’est faite autour des variables observées
et liées aux deux concepts clés de notre étude : la configuration du système
budgétaire et la latitude des contrôleurs de gestion.
2.3.1. Configuration du système budgétaire
La liste des questions portant sur le concept de configuration est la suivante :
Quel est le degré d’implication de votre société dans une démarche de RSE ?
⁯ Nul ⁯ Faible ⁯ Elevé
Quels types d’outils utilisez-vous pour votre contrôle de la performance de la

société ?
⁯ Budget ⁯ Tableau de bord ⁯ Balanced Scorecard
Existe-t-il des indicateurs de mesure de performance de la RSE dans le système

budgétaire ?
⁯ Oui ⁯ Non
Quelle est la nature des informations comprises dans votre reporting ?

⁯ Financières ⁯ Financières et qualitatives ⁯ Qualitatives
Quelle est la fréquence des actions stratégiques découlant du reporting

sociétal ?
⁯ Faible ⁯ Moyenne ⁯ Elevée
Cette partie du questionnaire s’est intéressée tout d’abord au type de contrôle

exercé grâce aux outils classiquement utilisés par les entreprises et limités ici
au nombre de trois : le budget, le tableau de bord et le BSC. Cette question
comprenait une indication quant à la façon de l’appréhender puisque seuls les
61
40
enquêtés qui n’utilisent que le budget pouvaient répondre « budget » alors que
ceux qui utilisent le tableau de bord ou le BSC en plus du budget pouvaient
répondre l’une ou l’autre respectivement. Ensuite, une question portant sur la
présence d’éléments afférents à la RSE dans la stratégie de la société a été posée
également afin de connaître le degré d’implication et de permettre une lecture
des résultats selon cette même implication. Enfin, la configuration du contrôle
proprement dite a été observée à partir d’une série de questions portant sur la
nature des indicateurs utilisés, la présence d’un reporting sociétal et les actions à
long terme découlant de ce dernier. L’ensemble des variables ont été mesurées à
partir d’une échelle ordinale à trois niveaux (« faible », « moyenne », « élevée »).
Des exemples d’indicateurs ont été signifiés clairement dans le questionnaire afin
de faciliter la réponse des personnes sondées. La dernière question porte sur la
nature du reporting, autrement dit sur la nature des informations essentiellement
transmises. Les enquêtés ont évalué la nature du reporting selon une échelle à
trois niveaux (« financières », « financières et qualitatives », « qualitatives »). Le
but de cette question était d’évaluer les pratiques de contrôle et de reporting des
entreprises en dehors de la RSE.
2.3.2. Thème portant sur la latitude des contrôleurs de gestion
Afin de mesurer le degré de latitude des contrôleurs de gestion, nous avons
observé le temps imparti à l’ensemble des activités usuelles ou afférentes à
la RSE à partir de deux sous-thèmes portant respectivement sur leur niveau
d’autonomie et de responsabilité. Les quatre questions étaient les suivantes :
Comment jugeriez-vous le temps imparti aux activités de mesure de la

performance de la RSE ?
⁯ Faible ⁯ Moyen ⁯ Elevé
Les outils de gestion (Tableur, ERP, solution de reporting) dédiés à la mesure

financière vous empêchent-ils de réaliser d’autres tâches ?
⁯ Rarement ⁯ Parfois ⁯ Souvent
Avez-vous la possibilité d’orienter le contrôle des résultats en priorité sur la

performance de la RSE et sur le reporting sociétal ?
⁯ Rarement ⁯ Parfois ⁯ Souvent
Comment jugez-vous l’importance des activités de contrôle dédiées à la RSE ?

⁯ Faible ⁯ Moyenne ⁯ Elevée
Les deux premières questions sont afférentes au niveau de responsabilité des

contrôleurs alors que les deux dernières ont trait à leur niveau d’autonomie.
Précisons que la dernière question était pour nous un moyen de connaître
l’autonomie de contrôleurs de gestion à partir du jugement qu’ils peuvent
personnellement porter sur l’importance de la RSE.
62
françaises
2.4. Méthode de récolte et de traitement des données

Le questionnaire a été administré auprès de contrôleurs de gestion et de
fonctions commerciales (tableau 3) durant trois mois au total par voie de courriel
dans des sociétés françaises cotées. Chaque questionnaire a été saisi en ligne
et directement enregistré sur une base de données interne au laboratoire pour
traitement ultérieur. Ce mode d’administration a permis un envoi par courriel du
lien et un traitement massif. 290 questionnaires ont été exploitables bien que
certaines données aient été perdues dans les tris croisés entre variables. La
population sondée était répartie par fonction de la façon suivante :
Tableau 3 : Population sondée par fonctions
Fonctions Nombre
Contrôleur de gestion 200
Responsable contrôle de gestion 13
Manager commercial 77
Le traitement des données s’est fait à partir de deux échantillons distincts : les
sociétés impliquées dans une démarche de RSE et les sociétés peu impliquées.
À partir de cela, nous avons réalisé des tests uni-variés et multi-variés afin
d’observer et de comprendre les pratiques du système budgétaire de ces sociétés
en matière d’éco-contrôle au regard de leur configuration et de la latitude des
contrôleurs de gestion.
3. Résultats de la recherche et discussion
Ce développement va exposer les résultats de notre enquête par questionnaires

selon deux échantillons : d’une part, les entreprises nullement ou peu impliquées
dans une démarche de RSE (3.1) et, d’autre part, celles qui sont déjà engagées
dans un processus identifié de développement et de mesure de leur performance
sociétale (3.2). Enfin, nous proposerons une discussion de l’ensemble de ces
résultats (3.3). Nous présenterons, par commodité, un tri à plat pour l’ensemble
des questions en rappelant dans le texte et entre parenthèse, certains résultats
du tri croisé.
3.1. Résultats des observations dans les sociétés peu

impliquées dans une démarche de RSE
Parmi les 50 sociétés cotées sondées lors de notre étude quantitative, 56 %
d’entre-elles (28 entreprises) semblent peu impliquées dans une démarche de
RSE. Parmi celles-ci, 21 % (6 entreprises) se disent nullement engagées dans
une stratégie de RSE. Afin de mieux appréhender les pratiques de ce premier
échantillon, nous allons scinder nos résultats en deux axes correspondant aux
63
40
deux concepts clés que sont la configuration de leur système budgétaire et la

latitude de leurs contrôleurs de gestion.
3.1.1. La configuration du système budgétaire
Les sociétés de cet échantillon utilisent essentiellement un Budget19 (94 %),
contre 12 % uniquement qui utilisent un tableau de bord classique et 4 % un
BSC. Ce premier résultat témoigne de l’importance d’une mesure chiffrée dans
le contrôle de la performance de ces entreprises. Notons que la plupart des
entreprises, bien qu’utilisant un budget, ne possède pas d’outil spécifique pour
une mesure ad hoc d’une performance autre que financière. Nous pouvons en
déduire que la configuration du système budgétaire est quasi dédiée à la mesure
de la performance financière. L’absence d’indicateurs de suivi de la performance
liée à la RSE (96 % des cas) abonde dans ce sens et indique la priorité donnée
aux résultats financiers. Précisions que la seule entreprise qui possède des
indicateurs spécifiques rattachés à la RSE est celle qui utilise un BSC, seul
outil pouvant présenter un axe dédié à la performance sociétale de l’entreprise.
Ajoutons, enfin, que les informations comprises dans le reporting des sociétés
de cet échantillon sont essentiellement financières (93 % des cas) et qu’aucune
action à long terme découlant dudit reporting n’a été identifiée par les personnes
interrogées.
3.1.2. La latitude des contrôleurs de gestion
Les résultats des questions portant sur le concept de latitude n’ont ici que peu
d’importance en raison du lien qui existait dans notre questionnaire entre les deux
concepts. En revanche, il est intéressant de constater qu’à la question portant
sur le poids des tâches afférentes à la mesure financière des résultats, une
majorité des répondants pensent que cette activité est chronophage et empêche
la réalisation d’autres tâches.
3.2. Résultats des observations dans les sociétés impliquées

dans une démarche de RSE
22 sociétés (44 %) ont répondu être impliquées dans une démarche de RSE. Ce
sont ces sociétés qui nous intéressent tout particulièrement puisqu’elles nous
permettront de comprendre l’influence de la RSE sur l’instrumentalisation du
contrôle et le degré de latitude des contrôleurs de gestion pour parvenir à un
exercice effectif des missions spécifiques dédiées à la performance sociétale.
C’est pourquoi, les résultats seront exposés ici de façon plus détaillée.
3.2.1. La configuration du système budgétaire
Les sociétés impliquées dans une démarche de RSE utilisent pour la plupart
un budget (72 %) mais souvent avec un autre outil comme le tableau de bord
classique (61 %) ou le BSC (29 %). Ces résultats indiquent, de prime abord,
19. Les réponses à cette question étaient multiples.
64
françaises
que la mesure financière qu’autorise le budget n’est pas la seule préoccupation

du système budgétaire et que les outils spécifiques majoritairement mis en place
permettent d’autres activités davantage tournées sur la performance sociale ou
sociétale. Notons, enfin, que le tableau de bord classique semble être le plus
répandu en raison très certainement de son « ancienneté » ainsi que de la facilité
de mise en place (contrairement au BSC).
Existe-t-il des indicateurs de mesure de performance de la RSE dans le

système budgétaire ?
Unique Values : 3 "" "Oui" "Non"
Tab. Frequence values 20 2
Parmi ces sociétés, la plupart possèdent des indicateurs de mesure de la

performance attachée à la RSE. En effet, nous constatons que 91 % d’entre-
elles disent posséder des indicateurs ad hoc contre 9 % qui n’en disposent pas.
Nous retrouvons, par ailleurs, les 2 sociétés (9% de l’échantillon) qui n’utilisent
pas d’outil supplémentaire à coté du budget. Cela peut signifier deux choses. Soit
que l’instrumentalisation de leur système budgétaire n’est pas encore achevée,
soit que la mesure de la performance liée à la RSE est d’ordre financier. En
tout état de cause, la configuration du système budgétaire semble ici largement
influencée par la démarche de RSE.
La nature des informations du reporting (voir ci-dessous) conforte cette idée

puisque 91 % des sociétés de l’échantillon annoncent que leur reporting comporte
des données à la fois financières et qualitatives. Notons qu’aucune entreprise ne
dispose d’un reporting « dédié » où ne seraient transmises que des informations
qualitatives.
Quelle est la nature des informations contenues dans le reporting sociétal ?
Unique Values : 3 "" "Financière" "Fi. et quali." "Qualitative"

Tab. Frequence values 1 1 20 0
Il ressort, qui plus est, après un tri croisé, que la pratique la plus rigoureuse
en matière de mesure de la performance sociale revienne au tableau de bord
classique (84 % des cas), loin devant le BSC (12 %) et le budget (4%). Néanmoins,
la présence d’un reporting afférent à la RSE n’implique pas naturellement
d’actions correctives à long terme comme en témoignent les résultats de la
question suivante.
Quelle est la fréquence des actions stratégiques qui découlent du reporting sociétal ?
Unique Values : 3 "" "Faible" "Moyenne" "Elevée"

65
40
Ainsi, 77 % des sociétés concernées ne réalisent pas d’actions stratégiques

spécifiques qui pourraient être la conséquence directe du reporting sociétal.
L’absence d’actions correctives à long terme est une indication intéressante de la
place qu’occupe effectivement la RSE dans les axes stratégiques d’une société
et du rôle notamment du reporting sociétal.
3.2.2. La latitude des contrôleurs de gestion
Les résultats portant sur le concept de latitude sont, pour cet échantillon,
particulièrement intéressants puisqu’ils traduisent l’effectivité des activités d’éco-
contrôle au sein du système budgétaire.
Tout d’abord, le niveau de responsabilité des contrôleurs de gestion semble

réduit au regard aussi bien du poids des activités de contrôle « usuelles » que
de la nature des outils mis en place. En effet, nous avons pu constater, lors de
l’examen de l’ensemble des résultats, qu’une majorité des acteurs interrogés
pensent que le contrôleur de gestion a un niveau de responsabilité réduit au
regard, d’une part, de la structure du système budgétaire (notamment le rôle
et la nature des E.R.P.) et, d’autre part, des tâches assignées prioritairement et
afférentes très souvent à l’analyse de la performance financière. Ainsi, dans 77
% des cas, les contrôleurs interrogés estiment que la configuration du système
les empêche souvent de réaliser d’autres tâches alors que 9 % d’entre eux
uniquement estiment que cela est rarement le cas.
Les outils de gestion (Tableur, ERP, solution de reporting) dédiés à la mesure

financière vous empêchent-ils de réaliser d’autres tâches ?
Unique Values : 3 "" "Rarement" "Parfois" "Souvent"
Par ailleurs, le temps imparti aux activités de mesure de la performance financière

est nettement supérieur à celui que les contrôleurs consacrent à l’éco-contrôle
puisque 64 % des personnes interrogées estiment comme faible le temps alloué
à la RSE.
Comment jugeriez-vous le temps imparti aux activités de mesure de la performance de

la RSE ?
Unique Values : 3 "" "Faible" "Moyen" "Elevé"
En ce qui concerne le niveau d’autonomie des contrôleurs de gestion, nous

pouvons constater que les contrôleurs ont majoritairement tendance à voir leur
niveau d’autonomie réduit, ce qui signifie précisément qu’ils considèrent très
souvent que leurs choix n’ont que peu de portée sur les fonctions dudit système.
En effet, ils considèrent dans 64 % des cas qu’ils ne peuvent que rarement orienter
les missions du contrôle sur la mesure de la performance sociétale. Notons par
66
françaises
ailleurs que 6 personnes n’ont pas répondu à cette question, ce qui témoigne
certainement de la difficulté de se prononcer quant à son degré d’autonomie
dans une organisation.
Avez-vous la possibilité d’orienter le contrôle des résultats en priorité sur la

performance de la RSE et sur le reporting sociétal ?
Unique Values : 3 "" "Rarement" "Parfois" "Souvent"
En revanche, la faible autonomie des contrôleurs de gestion dans le système

budgétaire ainsi que le temps faiblement imparti aux activités de mesure de
la performance liée à la RSE contrastent fortement avec leur jugement sur
l’importance de cette dernière. En effet, on constate que pour 68 % des contrôleurs
de gestion, la RSE revêt un caractère important quant à sa mesure et que, de fait,
la priorité donnée aux tâches usuelles est un déterminisme à la fois technique
et technologique (voir plus haut) mais également d’ordre managérial si l’on en
juge par la volonté des contrôleurs de satisfaire des directions générales dont
l’attention semble focalisée sur les résultats financiers à court terme.
Comment jugez-vous personnellement l’importance des activités de contrôle dédiées à la

RSE ?
Unique Values : 3 "" "Faible" "Moyenne" "Elevée"
Après un tri croisé des différentes réponses aux questions portant sur les niveaux
de responsabilité et d’autonomie, nous avons pu évaluer la répartition des
contrôleurs de gestion par degré de latitude (tableau 4). Il ressort de ce test que
les contrôleurs de gestion ont, majoritairement, un degré de latitude faible (73 %
des cas) pour 1 seul cas de latitude élevée (5% des cas).
Tableau 4 : Répartition de la population selon les trois degrés de latitude des contrôleurs
de gestion
Degré de latitude Faible Moyen Elevé

(échelle ordinale) (1) (2) (3)
Population concernée 16 5 1
Ainsi, malgré l’influence de la RSE sur la configuration du système budgétaire

(indicateurs, outils spécifiques, reporting), la réalité pratique est différente compte
tenu du faible degré de latitude dont disposent les contrôleurs de gestion afin
d’exercer un hypothétique éco-contrôle mais aussi de la quasi absence d’actions
stratégiques découlant du reporting sociétal.
67
40
3.3. Discussion de nos résultats

L’étude quantitative démontre qu’il existe bien une implication des sociétés cotées
dans des démarches de RSE et que celles-ci se traduisent par une configuration ad
hoc du système budgétaire (tableau de bord, BSC) dont les missions se trouvent
naturellement modifiées. Ceci étant dit, on constate également que parmi ces
sociétés impliquées en matière de RSE, nombreuses sont celles dont le système
budgétaire ne s’occupe que partiellement ou, tout du moins, en second lieu, de
mesurer une performance sociétale. Une telle tendance à un « contrôle financier »
(Berland, 2002) indiquerait que les préoccupations actuelles des dirigeants des
groupes cotés français soient à l’avantage de la performance financière. Cette
tendance pourrait être justifiée de deux façons. D’une part, l’attitude habituelle
des directions générales des sociétés cotées est concentrée sur des aspects
financiers en raison de la relation d’agence (Charreaux, 2006) qui les lie aux
actionnaires et, par conséquent, à la nécessité d’obtenir une rente financière
importante à court terme (Dodd et Favaro, 2007). D’autre part, et ceci est la
conséquence du premier point, la configuration du système budgétaire ainsi que
la latitude des contrôleurs de gestion plaident en faveur d’une mesure prioritaire
de la performance financière. En effet, l’organisation du contrôle renvoie à une
forte dimension technique (structure, outils d’analyse, ERP) dont la principale
conséquence est l’omniprésence de données financières et quantitatives dans le
reporting. Qui plus est, au regard de notre hypothèse de départ, nous pouvons
observer que les contrôleurs de gestion disposent, d’une part, d’un niveau de
responsabilité très réduit en raison essentiellement du poids des tâches afférentes
à la mesure financière des résultats et, d’autre part, d’un niveau d’autonomie très
faible compte tenu de l’ascendant managérial des directions générales dans les
choix que ces derniers opèrent au sein du système budgétaire. Cette tendance
semble plus marquée encore dans le contexte actuel de crise qui voit grandir
l’intérêt des dirigeants pour la performance financière. Les trois enseignements
majeurs que l’on peut tirer de ces résultats sont donc les suivants.
D’une part, les stratégies de RSE ne sont pas suffisamment ancrées dans
la structure et la culture de l’entreprise de telle sorte que la configuration du
contrôle s’en ressent. En effet, le rôle des directions générales est manifeste
dans l’organisation et le type de contrôle (Berland, 2002). Il en découle que
l’absence d’indicateurs ou d’utilisation de ces derniers relève en premier lieu
du manque de poids des axes et actions stratégiques tournées vers une plus
grande performance sociétale de l’entreprise. Peut-on en déduire que la mise en
œuvre d’une stratégie de RSE n’est pas une priorité, voire une nécessité pour
les sociétés cotées à l’heure actuelle ? L’une des réponses que nous pourrions
apporter à cette question renvoie à la dimension « stratégique » de la RSE mais
du point de vue, non pas de la performance sociétale effective de l’entreprise
mais davantage de sa communication externe. De nombreux auteurs ont, à
l’instar de Naro (2005), observé que les sociétés cotées, bien qu’étant parmi les
68
françaises
plus nombreuses à lier la stratégie de RSE avec les indicateurs de mesure et de

pilotage de cette performance, ne fondent que rarement leur actions stratégiques
sur les résultats du reporting sociétal. Ce dernier semble, aussi, davantage
destiné à un public externe qu’à nourrir les orientations à long terme. L’autre
réponse, plus évidente au regard de nos résultats, serait de dire qu’il existe une
hiérarchie entre les différentes formes de performances pilotées et mesurées
par le système budgétaire et que, de fait, la performance financière garde cette
primauté, en particulier dans le contexte économique actuel.
D’autre part, le tableau de bord « classique » bien que souvent cité ne semble
que très peu lié à des objectifs stratégiques précis. Il sert essentiellement à
identifier certains aspects clés qui font l’objet de plans d’actions opérationnels.
Il en découle que les objectifs stratégiques ne sont pas en lien avec la mesure
de la performance autre que financière et que cette dernière semble « relayée
au second plan ». Pour autant, notre enquête par questionnaires nous montre
que le tableau de bord classique reste en tête devant le BSC en ce qui concerne
l’utilisation d’indicateurs afférents à la RSE. Ceci peut s’expliquer par la tendance
encore marquée aujourd’hui à préférer cet outil au BSC qui, lorsqu’il est choisi,
semble demeurer plus près des versions antérieures au « remaniements » de
ses auteurs qui faisaient apparaitre une dimension « RSE ». Par ailleurs, les
outils classiques du contrôle (budget, ERP) sont particulièrement lourds à utiliser
et chronophages qui plus est. Une grande partie des personnes interviewées
lors d’une étude exploratoire antérieure avaient ainsi fait valoir leur difficulté
à gérer aussi bien les aspects techniques (évaluation et suivi des résultats,
analyse des écarts) que technologiques (gestion de l’ERP, simulation, extraction
de données, transmission d’informations, etc.) eu égard à la configuration du
système budgétaire. Cela peut, dans un contexte de crise, intensifier les tensions
inhérentes aux clôtures mensuelles et au reporting et induire des focalisations
quasi « symptomatiques » sur les données financières.
Enfin, bien que les indicateurs afférents à la RSE soient moyennement présents
ou utilisés quel que soit le contexte, on relève une faible implication de données
non-financières dans le contrôle et notamment au niveau du reporting. Deux
réponses peuvent être apportées ici. Soit il est nécessaire de revoir les outils et
leur capacité à intégrer des indicateurs dédiés exclusivement à la RSE, ce qui
signifierait que, sur le plan technique, des outils ad hoc sont peut être à explorer
mais que, idéologiquement, la performance financière détermine la performance
sociale (Preston et O’Bannon, 1997). Soit, cela suggère, une fois encore, que la
culture de la RSE n’a pas encore imprégné les sociétés cotées en général et leur
système budgétaire en particulier.
69
40
Conclusion
Nous avons présenté dans cette contribution les résultats d’une étude quantitative
portant sur le déplacement du contrôle de gestion vers la RSE. En somme, les
résultats de l’enquête par questionnaires permettent de dire que les sociétés cotées
ne sont pas encore totalement engagées dans des démarches de RSE (56 %
des sociétés sondées) mais qu’en revanche, celles qui s’impliquent en la matière
(44 % des cas) ont majoritairement des systèmes budgétaires organisés de façon
spécifique. Ainsi, parmi elles, 61 % disent utiliser un tableau de bord classique à
des fins de contrôle social ou sociétal contre 29 % qui disposent d’un BSC. Parmi
ces sociétés, la plupart possèdent des indicateurs de mesure de la performance
attachée à la RSE (91 % des cas) et, dans les mêmes proportions, disent utiliser
des données à la fois financières et qualitatives dans leur reporting. Néanmoins,
la présence d’un reporting afférent à la RSE n’’implique pas naturellement la
mise en place d’actions stratégiques (77 % des cas). Les résultats concernant
la latitude des contrôleurs de gestion corroborent ces premières observations.
En effet, 77 % des contrôleurs interrogés estiment que les tâches de contrôle
usuelles sont susceptibles de les empêcher de réaliser d’autres activités et, dans
64 % des cas, que le temps imparti à l’éco-contrôle est « faible ». Par ailleurs,
64 % des contrôleurs avouent ne pas être en mesure d’orienter leurs missions
et de se concentrer en priorité sur les tâches afférentes à la RSE alors que 68
% d’entre eux estiment comme « élevée » l’importance à accorder à ces mêmes
tâches. En somme, le degré de latitude des contrôleurs de gestion évoluant dans
un système budgétaire configuré à des fins d’éco-contrôle est majoritairement
faible (73 % des cas).
Nous avons ainsi observé que parmi les sociétés impliquées en matière de RSE,
le contrôle ad hoc de la performance qui en découle n’est pas effectif quand bien
même le système budgétaire dispose d’outils adaptés. Ceci s’explique en grande
partie par la configuration même d’un système budgétaire dont les missions et la
structure sont ordonnées par des directions générales elles-mêmes prisonnières
du chiffre et des intérêts majeurs dictés par leur conseil d’administration. Le
contexte actuel est certainement un biais bien que l’absence d’actions stratégiques
qui découleraient du reporting sociétal témoigne néanmoins de l’importance
relative de ce dernier. Il est dès lors possible d’imaginer que l’implication dans
une démarche de RSE ne soit pas véritablement une établie en raison, sinon de
l’absence d’outils spécifiques à la mesure de la performance qui en découle, du
moins du faible impact du reporting sociétal sur les actions stratégiques à long
terme. La solution est-elle d’ordre technique, c’est-à-dire à chercher dans les
outils utilisés dans le système budgétaire des sociétés cotées, ou bien se situe-
t-elle davantage au niveau des directions générales, introductrices du contrôle
(Goold et Campbell, 1987) et seules capables d’assurer l’effectivité et la pérennité
des activités d’éco-contrôle ?
70
françaises
Notre recherche souffre à l’heure actuelle de quelques limites et suggère, aussi,

une poursuite des travaux qui pourraient s’orienter sur l’implication managériale
des directions générales et, en particulier, du point de vue de la théorie socio-
économique comme vecteur d’une plus grande implication « culturelle » de la
performance sociale à l’aide d’outils ad hoc (Pfeffer, 1995, Savall et Zardet, 2003,
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72

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LE DÉPLACEMENT DU CONTRÔLE DE GESTION VERS LA RSE : UN «ÉCO-

CONTRÔLE» PLUS JUSTE OU JUSTE L'ÉCHO D'UN CONTRÔLE ? CAS DE

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Le déplacement du contrôle de gestion vers

par Morad Mousli12

Dans un contexte particulièrement instable et incertain, les sociétés cotées

In an economic context particularly volatile and uncertain, listed companies

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Dans la définition de la responsabilité sociale des entreprises retenue au niveau

La problématique de ce papier pourrait se résumer ainsi : la configuration du

auprès de 50 sociétés cotées françaises impliquées ou non en matière de RSE.

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1.2. La question centrale de la latitude des contrôleurs de

De cette latitude dépendent donc en grande partie les activités effectivement

Ce développement, consacré à la méthodologie déployée, présentera les

16. Implémentation d’ERP, intégration budgétaire, reporting, simulation, etc.

2.1. Des concepts théoriques aux variables étudiées

Tableau 1 : Des concepts théoriques aux variables observées

L’observation de la latitude des contrôleurs de gestion s’est faite à partir d’une

2.2. Caractéristiques générales de notre enquête

Tableau 2 : Caractéristiques des sociétés sondées

2.3. L’observation de la configuration du système budgétaire et

Quels types d’outils utilisez-vous pour votre contrôle de la performance de la

Existe-t-il des indicateurs de mesure de performance de la RSE dans le système

Quelle est la nature des informations comprises dans votre reporting ?

Quelle est la fréquence des actions stratégiques découlant du reporting

Cette partie du questionnaire s’est intéressée tout d’abord au type de contrôle

Comment jugeriez-vous le temps imparti aux activités de mesure de la

Les outils de gestion (Tableur, ERP, solution de reporting) dédiés à la mesure

Avez-vous la possibilité d’orienter le contrôle des résultats en priorité sur la

Comment jugez-vous l’importance des activités de contrôle dédiées à la RSE ?

Les deux premières questions sont afférentes au niveau de responsabilité des

2.4. Méthode de récolte et de traitement des données

Tableau 3 : Population sondée par fonctions

3. Résultats de la recherche et discussion

Ce développement va exposer les résultats de notre enquête par questionnaires

3.1. Résultats des observations dans les sociétés peu

deux concepts clés que sont la configuration de leur système budgétaire et la

3.2. Résultats des observations dans les sociétés impliquées

que la mesure financière qu’autorise le budget n’est pas la seule préoccupation

Existe-t-il des indicateurs de mesure de performance de la RSE dans le

Parmi ces sociétés, la plupart possèdent des indicateurs de mesure de la

La nature des informations du reporting (voir ci-dessous) conforte cette idée

Quelle est la nature des informations contenues dans le reporting sociétal ?

Unique Values : 3 "" "Financière" "Fi. et quali." "Qualitative"

Unique Values : 3 "" "Faible" "Moyenne" "Elevée"

Ainsi, 77 % des sociétés concernées ne réalisent pas d’actions stratégiques

Tout d’abord, le niveau de responsabilité des contrôleurs de gestion semble

Les outils de gestion (Tableur, ERP, solution de reporting) dédiés à la mesure

Par ailleurs, le temps imparti aux activités de mesure de la performance financière

Comment jugeriez-vous le temps imparti aux activités de mesure de la performance de

En ce qui concerne le niveau d’autonomie des contrôleurs de gestion, nous

Avez-vous la possibilité d’orienter le contrôle des résultats en priorité sur la

En revanche, la faible autonomie des contrôleurs de gestion dans le système

Comment jugez-vous personnellement l’importance des activités de contrôle dédiées à la