ASPECTOS FISCALES

CONTROVERTIDOS (IV Edición)

▪ Aplicación de la reducción por irregularidad de los ingresos
profesionales: imputación contable y retenciones

▪ Situación actual de las retribuciones de administradores:

aspectos mercantiles y fiscales

▪ Prueba de la residencia fiscal. Escenarios conflictivos en el

ámbito interno e internacional

▪ Aportaciones no dinerarias: imposición directa, indirecta y

contabilización

▪ Activos no contabilizados, deudas inexistentes y ganancias

no justificadas de patrimonio

▪ Última normativa, doctrina y jurisprudencia

 Irregularidad
de las retribuciones de
profesionales
Artículo 14 LIRPF. Imputación temporal
1.b) Los rendimientos de actividades económicas se imputarán conforme a la normativa reguladora
del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las especialidades que reglamentariamente…

Artículo 27 LIRPF. Rendimientos íntegros de actividades económicas

Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del
trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del
contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de
uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios

Tratándose de rendimientos obtenidos por el contribuyente procedentes de una entidad en cuyo

capital participe derivados de la realización de actividades incluidas en la Sección 2ª de las Tarifas del
IAE, tendrán esta consideración cuando el contribuyente esté incluido, a tal efecto, en el régimen
especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, o en una
mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial

Artículo 28 LIRPF. Reglas generales de cálculo del rendimiento neto

El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto
sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de
esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva.

Artículo 30 LIRPF. Normas para la determinación del rendimiento neto en estimación directa

La determinación de los rendimientos de actividades económicas se efectuará, con carácter general,

por el método de estimación directa, admitiendo dos modalidades, la normal y la simplificada
• Artículo 32.1. LIRPF. Reducción del 30% por irregularidad con límite de
300.000€ para:
• Los rendimientos netos con período de generación superior a 2 años si se imputan a
un único período impositivo y

• Los obtenidos de forma notoriamente irregular (casos tasados en Reglamento) si se

imputan a un único período impositivo
Redacción dada por
Ley 35/2006

No se aplica esta reducción, aún cuando deriven de actuaciones realizadas en

más de 2 años, cuando procedan del ejercicio de una actividad económica que
de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos

En rendimientos del trabajo no se aplica reducción a los

generados en más de 2 años cuando, en los 5 anteriores
hubiera obtenido otros generados en más de 2 años y les
hubiera aplicado de la reducción anterior (salvo si se trata de
indemnizaciones por despido)
DGT V0674-06
La existencia de un período de generación superior a
dos años sólo es predicable de aquellos casos
concretos en que existan dentro de la actividad
económica ejercida, globalmente considerada, ciclos
bien definidos de aplicaciones y obtenciones de
fondos, es decir, que sea consustancial a la actividad
el transcurso de un plazo superior a dos años entre
la fecha de la inversión que produce el rendimiento y
su percepción, de tal suerte que la obtención del
rendimiento se concentra en un período impositivo
determinado que representa el final del ciclo
productivo o período de generación
Pero habida cuenta de la finalidad de la reducción
prevista en este precepto legal, se hace preciso
conciliar los principios de capacidad económica y
progresividad, lo que nos obliga a considerar el
ejercicio de la actividad generadora de la renta en
un sentido global, como comprendida dentro de una
serie de inversiones y desinversiones, de gastos e
ingresos, y no atender a la exclusiva y concreta
operación generadora del rendimiento, de manera
que cuando la actividad, como en el supuesto
planteado, es desarrollada por el contribuyente de
tal forma que, de manera regular, obtiene
rendimientos de estas características, no puede sino
concluirse que no deben considerarse como
rendimientos con un período de generación superior
a 2 años
Tribunal Supremo, 15 de julio 2004 y
1 febrero 2008
Criterio administrativo: “En el caso de
profesionales liberales es difícil concebir que
exista tal irregularidad por cuanto que las
actividades profesionales normal y ordinariamente
generan un flujo continuo de ingresos, con
independencia de que los cometidos o encargos
que generen los mismos tengan una duración
superior al año”
Tribunal: si el esfuerzo para generar la renta se
prolonga, durante un periodo superior al ejercicio
fiscal, y el resultado en renta se ingresa en un
solo ejercicio, lo lógico es que se apliquen tipos
medios y se corrija el exceso de progresividad
Aunque debe recordarse que la nueva Ley
35/2006, parece obviar la aplicación del criterio
sentado por esta Sala al establecer en el último
inciso del art. 32.1 que "no resultará de aplicación
la reducción a aquellos rendimientos que aún
cuando individualmente pudieran derivar de
actuaciones desarrolladas a lo largo de un periodo
que cumpliera los requisitos anteriormente
indicados, procedan de una actividad económica
que de forma regular o habitual obtenga este tipo
de rendimientos”
 Resolución TEAC de 31-01-13
Abogado que en 2004 y 2005 aplica reducción por irregularidad
a los rendimientos de un pleito que considera generados en más
de 2 años
El TEAC, acoge el criterio del Tribunal Supremo en sentencias
de 15-07-04 y de 01-02-08
Hasta dichas sentencias, el TEAC tenía el criterio de que las
actividades como la abogacía o la arquitectura eran
«continuas» y al «ser la actividad misma y no el resultado
final la causa del ingreso» ha de entenderse que se va
generando al compás de la actividad, independientemente de
cuando se facture
En conclusión antes de la aprobación de la Ley 35/2006 (año
2007) el TEAC considera aplicable el criterio del Tribunal
Supremo: concepto de renta irregular es un concepto jurídico
indeterminado, ver en cada caso concreto y no «viene
determinado porque el procedimiento o contrato tengan una
duración superior a dos años y que los honorarios se giren de
una sola vez a la conclusión del mismo
Debe de tratarse de asuntos de cierta complejidad que exijan
un esfuerzo … durante varios años con cierta continuidad, …,
estando vinculadas las retribuciones a la duración del
contrato o procedimiento, pues de lo contrario podría
depender de la sola voluntad del contribuyente que los
rendimientos así obtenidos tuvieran la consideración de
rentas irregulares»
DGT V0631-16
El consultante, que ejerce la actividad de
abogacía desde 2012, va a percibir
probablemente en 2015 unos honorarios
de un cliente como consecuencia de la
llevanza a éxito de un pleito iniciado en
2012
La única posibilidad de aplicación de la
reducción vendría dada por la existencia
de un período de generación superior a
dos años
Posibilidad que — teniendo en cuenta lo
expresamente dispuesto en el párrafo
tercero del artículo 32.1 IRPF — procede
descartar por el hecho de proceder los
rendimientos objeto de consulta del
ejercicio de una actividad económica —la
abogacía— que de forma regular o
habitual da lugar a la existencia de
rendimientos derivados de la defensa
jurídica en procedimientos judiciales que
se alargan en el tiempo más allá de dos
años
Sentencias del Tribunal Supremo de 19 y 20 de marzo de 2018
El Tribunal considera que los rendimientos percibidos por un abogado en el ejercicio de su
profesión, que se han prolongado más de 2 años y se han percibido a su finalización en un solo
periodo fiscal, deben entenderse generados en un periodo superior a los 2 años y, por lo tanto,
con derecho a la reducción por irregularidad del 30 por 100

El abogado, en su defensa, argumentó que de las 46 facturas emitidas en el ejercicio 2009, 45

correspondían a servicios prestados durante un periodo de tiempo inferior a un año. Y si se
computaba, no sólo el ejercicio 2009, sino el periodo comprendido entre los años 2003 y 2010,
se apreciaba la emisión de 304 facturas, produciéndose la obtención de rendimientos por
servicios generados en un periodo superior a dos años, únicamente en dos ejercicios: 2007
(cuatro facturas) y 2009 (una factura)

El Tribunal interpreta que la excepción a la reducción (cuando procedan del ejercicio de una
actividad económica que de forma regular o habitual obtenga este tipo de rendimientos) ha de
hacerse por referencia a los ingresos obtenidos por el sujeto pasivo, único en quien se
manifiestan las notas de regularidad o habitualidad, no atendiendo a lo que, real o
supuestamente, sean las características del sector o profesión

Probado (por el contibuyente) que el rendimiento se generó en más de 2 años, corresponde a

la Administración la carga de la prueba de la regularidad del rendimiento y, por consiguiente, la
no aplicación de la citada reducción
El Tribunal no aclara el período que debe observarse para vislumbrar en él las notas de
regularidad o habitualidad, pero reflexiona sobre ello
• Se plantea si la habitualidad de los rendimientos irregulares hay que verla solo en el ejercicio en que se
perciben (???) o en varios

• Descarta que se puedan tener en cuenta los ejercicios siguientes al que se examina
 Imputación de ingresos de actividades económicas
Artículo 14 LIRPF. Imputación temporal
Se imputarán conforme a lo dispuesto en la normativa
reguladora del Impuesto sobre Sociedades
Artículo 28 LIRPF. Reglas generales de cálculo
del rendimiento neto
Se determinará según las normas del Impuesto sobre
Sociedades
Art. 11.1. de la ley del IS, 27/2014, establece que los
ingresos se imputarán al período impositivo en que se
produzca su devengo, con arreglo a la normativa
contable, con independencia de la fecha de pago o de
su cobro, respetando la debida correlación entre unos y
otros
En definitiva, por la ley del IS habrá que estar, salvo
excepciones reguladas en norma fiscal, a lo que mande
la normativa contable
La norma especial de imputación de operaciones
a plazo también se aplica a las prestaciones de
servicios
Imputación contable de las prestaciones
de servicios (NRyV 14.3 del PGC y 16.3
de pymes)
Los ingresos por prestaciones de servicios se
contabilizan, al cierre de ejercicio, según el
«porcentaje de realización» cuando se cumplan
todas las condiciones siguientes:
Importe del ingreso pueda valorarse con fiabilidad
Es probable que la empresa reciba beneficios de la
transacción
A cierre de ejercicio se pueda valorar con fiabilidad el
grado de realización de la transacción
Se puedan valorar los costes incurridos en la
transacción y los que restan
Cuando el resultado no se pueda estimar con
fiabilidad, se reconocen ingresos por los
gastos reconocidos que se consideran
recuperables
Resolución TEAC, de 8 de junio de 2017
Podemos recoger a modo sintético que, en materia de imputación temporal de
rentas en el ámbito de las actividades económicas desarrolladas por sujetos
pasivos en el marco del IRPF, debemos estar al Principio del Devengo, salvo la
opción del criterio de caja

El PGC nos ilustra de cómo realizar la imputación temporal en el caso de

prestación de servicios con proyección plurianual al señalar en la NV 14, que, “Los
ingresos por prestación de servicios se reconocerán cuando el resultado de la
transacción pueda ser estimado con fiabilidad, considerando para ello el
porcentaje de realización del servicio en la fecha de cierre del ejercicio”

En este caso, de imputar aquel ingreso fiscal proporcionalmente a cada ejercicio

fiscal, obvio es que no procede la reducción del IRPF en ninguno de los periodos
impositivos a los que se impute temporalmente el ingreso, pues no existe efecto
negativo alguno de la tarifa impositiva progresiva que haya de corregirse

Desde este punto de vista fiscal, nos enfrentamos aquí a un escenario ideal u
óptimo, al imputarse a cada ejercicio fiscal únicamente el ingreso devengado en
él; dicho de otra manera: la parte proporcional del ingreso que se imputa a cada
uno de los ejercicios fiscales tiene asociado un ‘periodo de generación’ de no más
de un año
El caso planteado es el del importe percibido por el socio de una gran
auditora por su cese (TEAC, de 8 de junio de 2017)
Como existe contrato de cese
(sin indemnización, pero en los
Estatutos de la entidad se
prevén unos importes para estos
casos) y otro de no concurrencia
(por el que percibe el importe),
el contribuyente argumenta en
ambos casos que existe un
período de generación superior a
2 años y, por lo tanto, que tiene
derecho a la reducción por
irregularidad
El TEAC interpreta, según los
términos de los Estatutos, que
podría existir indemnización por
cese, pero no remunera el
esfuerzo anterior, sino el propio
cese
Respecto a lo percibido por pacto de
concurrencia, decide que si eso se
genera en más de 2 años (a futuro)
la imputación se debería hacer por
devengo, en cada uno de ellos y, si
se anticipa el ingreso, no se puede
imputar un ingreso antes del
devengo si origina menor
tributación (en este caso la misma)
Por último, intenta aclarar si se
puede hablar de periodo de
generación superior a 2 años por
algo a futuro. Dice que, en un caso
como este, en que la obligación es
de no hacer, es difícil aplicarlo
porque no se debe tratar de un
“esfuerzo prolongado en el tiempo”
como exige el Supremo
Debería probar el contribuyente que
existe lucro cesante
EJEMPLO

A un abogado se le encarga la defensa de un contribuyente acusado

de delito fiscal en 2017, previéndose que sus servicios terminen en
diciembre de 2019 y que facturará en ese momento 400.000€ por
ellos

En el siguiente cuadro se resume el % de ingresos realizado cada

año, los ingresos realizados resultantes de dicho porcentaje, los
gastos producidos en ese caso y el resultado anual

Año % Realizado Gastos Ingresos reales Resultado

2017 15 30.000,00 60.000,00 30.000,00
2018 75 115.000,00 300.000,00 185.000,00
2019 10 20.000,00 40.000,00 20.000,00
100 165.000,00 400.000,00 235.000,00

En 2017

Nº Cuenta Cuenta Debe Haber

62 Gastos 30.000
57 Tesorería 30.000
430 Clientes fras. no emitidas 60.000
705 Ingresos por prestación de servicios 60.000
Año % Realizado Gastos Ingresos reales Resultado
2017 15 30.000,00 60.000,00 30.000,00
2018 75 115.000,00 300.000,00 185.000,00
2019 10 20.000,00 40.000,00 20.000,00
100 165.000,00 400.000,00 235.000,00

En 2018
Nº Cuenta Cuenta Debe Haber
62Gastos 115.000
57Tesorería 115.000
430Clientes fras no emitidas 300.000
705Ingresos por prestación de servicios 300.000

En 2019

62Gastos 20.000
57Tesorería 20.000
430Clientes 400.000
705Ingresos por prestación de servicios 40.000
430Clientes fras no emitidas 360.000
572Bancos 400.000
430Clientes 400.000
Si no se dieran las condiciones del método de porcentaje de realización
la contabilización sería la siguiente

2017
Nº Cuenta Cuenta Debe Haber
62 Gastos 30.000
57 Tesorería 30.000
300 Existencias servicios 30.000
710 Variación existencias 30.000
2018
Nº Cuenta Cuenta Debe Haber
62 Gastos 115.000
57 Tesorería 115.000
710 Variación existencias 30.000
300 Existencias servicios 30.000
300 Existencias servicios 145.000
710 Variación existencias 145.000
2019
Nº Cuenta Cuenta Debe Haber
62 Gastos 20.000
57 Tesorería 20.000
430 Clientes 400.000
705 Ingresos por prestación de servicios 400.000
710 Variación existencias 145.000
300 Existencias servicios 145.000
Procedimiento para decidir si existe o no irregularidad
• El servicio prestado ha de ser un arrendamiento de obra, es decir el profesional se compromete a
obtener un resultado:

• Abogado que presta servicio de defensa hasta que se dicta sentencia firme

• Administración concursal

• Asesor fiscal que presta servicios de asesoría en procedimientos tributarios hasta el final de la vía
administrativa

• Si se trata de un contrato de tracto sucesivo no existe irregularidad

• No hay irregularidad cuando se tiene que contabilizar el ingreso por el porcentaje de realización (NV
14.3 PGC)

• Puede existir irregularidad si no se contabiliza por el porcentaje de realización o cuando se aplique el

criterio de caja y se cobra transcurridos 2 años

• Existiendo irregularidad ¿se puede aplicar la reducción?

• Hay que ver si se cumple la excepción o no por habitualidad

• No se aplica si este profesional habitualmente tiene este tipo de rendimientos (DGT V1557-16 “Act. Forestal”)

• Precisión: la reducción se aplica sobre el rendimiento neto, no el íntegro

• ¿Cómo se sabe?

• Sentencias TS de 19 y 20 de marzo 2018 no lo aclaran

• Prevé posibilidad de apreciar esta circunstancia en el propio ejercicio. No creemos que pueda ser así
• Los años posteriores no deberían incidir (así lo establece TS de 19 de marzo de 2018)
• Años anteriores, no se debe de excluir ninguno
 Imputación retención a los profesionales
Art. 78 RIRPF: La obligación de retener nacerá en el momento en el que satisfagan o abonen las rentas.
Art. 79 RIRPF: Las retenciones se imputarán al período en el que se imputen las rentas sometidas a
retención, con independencia del momento en el que se hayan practicado

En determinados rendimientos, como pueden ser los de
actividades económicas (rendimientos de actividades
profesionales) que se someten a retención, puede darse
el caso de que, a final de año, ya se haya producido el
ingreso porque se ha prestado el servicio, pero como no
se ha pagado aún por el cliente, no se ha producido la
retención porque la obligación de practicarla no nace
hasta que no se satisface la renta
En estos casos, si cuando se produce el cobro aún no se
ha presentado la declaración de IRPF, en la misma se
incluirán el ingreso y la retención
Por el contrario, si cuando se presenta la declaración aún
no se cobró y, por lo tanto, no nació la obligación de
retener por el cliente, en la declaración de IRPF se
incorpora el ingreso, pero no la retención. Cuando se
produzca el cobro habrá que instar la rectificación de la
autoliquidación de IRPF solicitando que se reste la
correspondiente retención
TEAC en Resolución de 27-09-12
Las retenciones correspondientes a los rendimientos de
actividades económicas deberán imputarse al período
impositivo en que deban imputarse los rendimientos de los
que procedan las citadas retenciones, es decir, siguiendo
los criterios de imputación temporal que correspondan a
los citados rendimientos
No obstante, el contribuyente puede optar por aplicar el
criterio de cobros y pagos para imputar temporalmente los
ingresos y gastos derivados de rendimientos de actividades
económicas, en cuyo caso, los rendimientos íntegros se
imputarían al ejercicio en que efectivamente se hubiesen
percibido
Con arreglo a lo anteriormente expuesto, si el consultante
decide imputar los rendimientos de actividades
económicas objeto de consulta a medida que se
devenguen, las retenciones practicadas se imputarán
(proporcionalmente) en el mismo período en que se
imputen los rendimientos de los que aquellas proceden
DGT V0486-14
 Rendimientos de actividades profesionales y retenciones

Un economista presta un servicio de asesoría fiscal cuya duración comprende los meses de
septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2017 y enero y febrero de 2018. Por el servicio
prestado el economista pacta una retribución de 3.000€, a cobrar en su totalidad en agosto de
2018. ¿Cómo debe declarar esa renta en su IRPF?

El economista debe imputar la renta conforme al criterio de devengo (no ha optado por el
criterio de cobros y pagos). Siendo así, declarará en el IRPF de 2017 2.000€ (la parte
correspondiente a los meses de septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2017).

¿Qué ocurre con la retención?

La retención se practica en el momento del pago. Por tanto, el economista NO podrá incluir en
el IRPF de 2017 la retención.

Cuando le practiquen la retención

deberá solicitar la rectificación del
Declara en el IRPF 2017: 2.000€ IRPF 2017, incluyendo la parte
Retención: 0€ proporcional de la retención (300€)
Factura: 3.000€
Retención (15%): 450€
A cobrar: 2.550€

Declara en el IRPF 2018: 1.000€ Si el pago se hubiera producido

antes de la finalización del plazo
Retención: 150€
voluntario de declaración del IRPF
2017, se hubiera incluido la
retención en esa Renta
 Rendimientos de actividades profesionales y retenciones

Un economista presta un servicio de asesoría fiscal cuya duración comprende los meses de
noviembre y diciembre de 2017 y enero, febrero, marzo y abril de 2018. Por el servicio prestado el
economista pacta una retribución de 3.000€, a cobrar en su totalidad al inicio (noviembre de 2017).
¿Cómo debe declarar esa renta en su IRPF?

El economista debe imputar la renta conforme al criterio de devengo (no ha optado por el criterio de
cobros y pagos). Siendo así, declarará en el IRPF de 2017 1.000€ (la parte correspondiente a los
meses de noviembre y diciembre de 2017).

¿Qué ocurre con la retención?

La retención se practica en el momento del pago. Por tanto, el economista podrá incluir en el IRPF
de 2017 la parte proporcional de la retención practicada que se corresponda con los meses de
noviembre y diciembre de 2017.

Declara en el IRPF 2017: 1.000€

Factura: 3.000€ Retención: 150€
Retención (15%): 450€
A cobrar: 2.550€
Declara en el IRPF 2018: 2.000€
Retención: 300€
Problemática de la DEDUCIBILIDAD
de las RETRIBUCIONES de los
ADMINISTRADORES
Antecedentes

• Sentencias Mahou de 8 y 13 de noviembre de 2008

– La retribución, para que sea deducible, tiene que estar perfectamente
determinada en Estatutos: sistema de retribución y forma de cuantificarla
(teoría del milímetro)

– Retribución de administradores que, además, tienen contrato de alta

dirección: funciones ejecutivas (teoría del vínculo)

o Por teoría del vínculo (sus funciones son esencialmente las mismas de los
administradores), para que sus retribuciones sean deducibles se les exige la
misma precisión reglamentaria (que figure en Estatutos)

o Otra cosa sería si tuvieran una relación laboral común

Esta sentencia juzgaba la deducibilidad bajo la LIS 61/1978

Informe de la Dirección General de Tributos de Tribunal Económico-Administrativo Central,
12 de marzo de 2009 Resolución 06112/2015, de 5 de julio

Las retribuciones a los administradores son

No son gastos deducibles las retribuciones
deducibles cuando los Estatutos establezcan el
percibidas por funciones de dirección o gerencia
carácter remunerado del cargo aunque no se cumpla
cuando no esté prevista en los Estatutos la
escrupulosamente con todos los requisitos de la
remuneración del cargo de administrador
legislación mercantil (desactiva la teoría del milímetro)

Criterio aplicable a periodos impositivos previos a la

La Sentencia de Mahou es anterior a la ley 43/1995 y
vigente Ley 27/2104, del Impuesto sobre
no se aplica a períodos a partir de 1996
Sociedades

Por tanto basta la previsión estatutaria de retribución

para todos los administradores para que sea
deducible, sin que sea preciso cumplir con todos los
requisitos de certeza
Tribunal Supremo de 26 de septiembre de
2013
Cuando resulte acreditado que las únicas funciones
que realiza un administrador, además de las propias
de la relación mercantil, son las tareas propias de
un director gerente, debe prevalecer la calificación
mercantil, no teniendo la consideración de gasto
deducible la retribución que perciba por dicha
función de dirección o gerencia, de no estar prevista
en los Estatutos Sociales remuneración del cargo de
administrador

Con Ley 43/1995 no permite deducir retribución

cuando el cargo es gratuito, aunque realice funciones
imprescindibles de gerencia y, aunque por su
participación (97,16%), pudiera haber modificado
Estatutos, si no lo hizo

Tampoco acepta la alegación de que se produciría

duplicidad impositiva (tributación en IRPF queda al
margen de la deducibilidad en Sociedades)
Efecto colateral de las Sentencias Mahou en la exención de
participaciones en el Impuesto sobre el Patrimonio y en la
reducción del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
Alguna Comunidad efectuó liquidaciones a sucesores en tres casos en lo referente
al requisito de que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección
en la entidad, rechazando el incentivo fiscal

Cuando habían aplicado la reducción si la Si las remuneraciones de la persona de

remuneración del causante no se percibía referencia del grupo familiar se perciben por
estrictamente por el ejercicio del cargo de una relación laboral común
administrador, siendo éste cargo gratuito o
cuando los estatutos no recogían Argumentando que, en ese caso, las
estrictamente las previsiones de estas retribuciones no se perciben por ejercer
remuneraciones funciones de dirección

Cuando la remuneración se había percibido por un cargo de alta dirección

que además era administrador siendo el cargo gratuito

Informe DGT a Coselleria de Facenda de la Xunta de Galicia (07-2-11)

Si concurren requisitos materiales, de dirección y remuneraciones, “es
irrelevante el modo en que se hagan efectivas”
 Funciones y retribución Administradores
(LSC modificada por Ley 31/2014)
DELIBERATIVAS (inherentes a su cargo) Art. 217
Función de estrategia y control que se desarrolla como
miembro deliberante del colegio de administradores
Artículo 217. Remuneración de los
administradores
1. El cargo de administrador es gratuito, a menos que los
estatutos sociales establezcan lo contrario determinando el sistema
de remuneración
3. El importe máximo de la remuneración anual del conjunto de los
administradores en su condición de tales deberá ser aprobado por la
junta general y permanecerá vigente en tanto no se apruebe su
modificación. Salvo que la junta general determine otra cosa, la
distribución de la retribución entre los distintos administradores se
establecerá por acuerdo de éstos y, en el caso del consejo de
administración, por decisión del mismo, que deberá tomar en
consideración las funciones y responsabilidades atribuidas a cada
consejero
4. La remuneración de los administradores deberá en todo caso
guardar una proporción razonable con la importancia de la sociedad,
la situación económica que tuviera en cada momento y los estándares
de mercado de empresas comparables.
El sistema de remuneración establecido deberá estar orientado a
promover la rentabilidad y sostenibilidad a largo plazo de la sociedad
e incorporar las cautelas necesarias para evitar la asunción excesiva
de riesgos y la recompensa de resultados desfavorables
EJECUTIVAS (por delegación orgánica) Art. 249
Función de gestión ordinaria que se desarrolla
individualmente mediante la delegación orgánica o en su
caso contractual de facultades ejecutivas
Artículo 249. Delegación de facultades del
consejo de administración
3. Cuando un miembro del consejo de administración sea nombrado
consejero delegado o se le atribuyan funciones ejecutivas en virtud de
otro título, será necesario que se celebre un contrato entre este y la
sociedad que deberá ser aprobado previamente por el consejo de
administración con el voto favorable de las dos terceras partes de sus
miembros
4. En el contrato se detallarán todos los conceptos por los que pueda
obtener una retribución por el desempeño de funciones ejecutivas,
incluyendo, en su caso, la eventual indemnización por cese anticipado
en dichas funciones y las cantidades a abonar por la sociedad en
concepto de primas de seguro o de contribución a sistemas de ahorro.
El consejero no podrá percibir retribución alguna por el desempeño de
funciones ejecutivas cuyas cantidades o conceptos no estén previstos
en ese contrato
¿La reserva estatutaria del artículo 217 TRLSC
resulta de aplicación también a las retribuciones
que los administradores perciban por ejercer
funciones ejecutivas del artículo 249?
Dirección General de Registros y
del Notariado
Considera
▪ Que después de que la ley 31/2014 reformase, entre
otros, los artículos 217 y 249 de la ley de sociedades
de capital, el régimen retributivo de los
administradores “en su condición de tales” -
presuponiendo que la ley se refería a la condición de
administradores con funciones deliberativas- tenía
que preverse en Estatutos (Art. 217)
▪ Mientras que la retribución de los consejeros
ejecutivos no tenía que preverse en Estatutos, sino
que se podía determinar solo por el Consejo de
Administración si se recogía en un contrato suscrito
por dicho Consejo con el administrador o los
administradores a los que se les encomendaran
esas funciones (Art. 249)
Sentencia del Tribunal Supremo
2018/9565, de 26 de febrero
Considera
▪ Los estatutos deberán determinar si el cargo de administrador
es remunerado o no y el sistema de remuneración. Esto sirve
tanto para la retribución de los consejeros con funciones
deliberativas como para los que tengan funciones ejecutivas
▪ El importe que se abone por el desempeño de funciones
ejecutivas debe estar incluido, junto con las retribuciones
percibidas por funciones deliberativas, dentro del importe
máximo anual establecido por la junta. Y permanece vigente
mientras no se modifique por la Junta
▪ Además, en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 249 de
la LSC, en caso de consejo de administración y cuando a un
miembro del Consejo se le nombre consejero delegado o se le
atribuyan funciones ejecutivas, habrá de formalizarse el
correspondiente contrato con la sociedad, que habrá de ser
aprobado por el Consejo con mayoría de dos tercios, pero
ahora, obviamente, previa regulación estatutaria y dentro de
los límites máximos establecidos por la Junta General
La Sentencia se refiere únicamente a sociedades no cotizadas
y con Consejo de Administración
Resolución de 31 de octubre de 2018, de la DGRN (BOE de 20 de noviembre)

• Recurso interpuesto por una entidad a la que el Registro Mercantil deniega la inscripción de
determinados párrafos de un artículo de los Estatutos

• Se incluía en Estatutos la previsión de que: los consejeros podrán desempeñar funciones ejecutivas
y /o profesionales en la sociedad y, en tal caso, tendrán derecho a percibir adicionalmente las
retribuciones que correspondan por el desempeño de dichas funciones ejecutivas (exigiendo un
contrato, para ello, entre el consejero y la Sociedad, que sea aprobado por el Consejo con mayoría
mínima de 2/3)

• La DGRN sigue interpretando la norma como antes de la Sentencia y considera que por ser una
Sentencia aislada no crea jurisprudencia
Situación actual
• Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades
– Articulo 15.e) no son gastos fiscalmente deducibles los donativos y
liberalidades

o No se entenderán comprendidos las retribuciones a los administradores por

el desempeño de funciones de alta direccion, u otras funciones derivadas de
un contrato de carácter laboral con la entidad

Desde 2015 es deducible el gasto de la retribución del administrador cuando

cobra por ejercer funciones ejecutivas aunque no figuren en Estatutos dichas
retribuciones (La actual Ley desactiva la teoría del vínculo)

- Articulo 15.f) no son gastos fiscalmente deducibles los de actuaciones

contrarias al ordenamiento jurídico
▪ Propuesta de Directiva de BICCIS: art. 14 No tienen la consideración de gastos
fiscalmente deducibles “los sobornos”

▪ Informe de la DGT de 5 de marzo de 2007: no son deducibles “los sobornos a

funcionarios públicos”

▪ Ley Foral del Impuesto sobre Sociedades de Navarra: artículo 23.i) no son
deducibles “los sobornos” y demás gastos de actuaciones contrarias al
ordenamiento jurídico

▪ Anteproyecto Ley 27/2014: no son deducibles los actos ilícitos

▪ Ley actual 27/2014: los de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico

Resolución de 4 de abril de 2016 de la DGT: la Ley 27/2014 se refiere a los

sobornos. DGT V1439-18 el artículo 15.f) se refiere a los sobornos

Resolución TEAC, de 4 de diciembre de 2017: los intereses de demora de actas

nacen del incumplimiento de la norma tributaria

Un gasto es fiscalmente deducible si (DGT V2941-17):

Está debidamente contabilizado (Art. 11.3 LIS)
Imputado con arreglo a devengo (Art. 11.1 LIS)
Justificado documentalmente (Art. 106.4 LGT)
Correlacionado con los ingresos (Art. 15.e LIS)
No excluido en la norma fiscal como deducible (Art. 15 LIS)
 Intereses de demora
Los intereses de demora generados en períodos
impositivos anteriores a 1 de enero de 2015 no
son deducibles
Se matiza que no son deducibles los intereses de demora derivados
de cualquier procedimiento de comprobación ya sea de verificación
de datos, comprobación limitada o inspección. Por el contrario, sí
son deducibles los devengados de los aplazamientos o
fraccionamientos de deudas tributarias, los primeros no lo son por
tener carácter indemnizatorio mientras que los segundos tienen
carácter oneroso
El Tribunal entiende que sería incongruente que los intereses de
demora fueran deducibles cuando los recargos por presentar una
declaración fuera de plazo no lo son, por así establecerlo la norma.
Tanto los intereses como los recargos nacen a raíz del
incumplimiento de la norma tributaria y, sería contrario al principio
de justicia que el autor de un acto contrario al ordenamiento obtenga
un beneficio o ventaja del mismo
No obstante, el criterio de la Dirección General de Tributos,
Resolución de 4 de abril de 2016, es que los intereses de demora
tributarios, en principio, son deducibles porque contablemente se
califican como gastos financieros, aunque afecta solo a ejercicios en
los que esté vigente la Ley 27/2014, esto es, a ejercicios iniciados a
partir de 1 de enero de 2015
TEAC Resolución nº 5241/2016, 4 de diciembre de 2017
Los intereses de demora generados en períodos
impositivos posteriores a 1 de enero de 2015
son deducibles
La LIS hace referencia a los gastos de actuaciones contrarias al
ordenamiento jurídico. Los gastos de actuaciones contrarias al
ordenamiento jurídico son aquellos cuya realización está castigada
por el propio ordenamiento jurídico, como es el caso de los
sobornos, de manera que su realización es contraria al mismo y
está penada. Esto es, la realización del propio gasto, el gasto ilícito
y que, como tal, conlleva una pena, es el gasto que no resulta
fiscalmente deducible. Dicha ilicitud, sin embargo no puede
atribuirse a la existencia de meros defectos formales, cuya
subsanación resulte posible sin consecuencias gravosas
En el caso de los intereses de demora tributarios, no nos
encontramos ante gastos contrarios al ordenamiento jurídico, sino
todo lo contrario, son gastos que vienen impuestos por el mismo,
por lo que tampoco cabe establecer su no deducibilidad
Por tanto, los intereses de demora tributarios deben considerarse
como gastos fiscalmente deducibles. No obstante, dado su carácter
financiero, estarán sometidos a los límites de deducibilidad de los
gastos financieros
DGT V1788-17, de 10 de Julio de 2017 28
Conforme a esa postura de la DGT, aplicable tras la ley 27/2014,
podríamos estar tranquilos

▪ Solo hay una sentencia (no crea jurisprudencia)

▪ Otro argumento es que el párrafo del art. 15.e) es norma especial sobre el
15.f)
▪ Si el artículo 15.f) no se refiere solo a los sobornos, no serían deducibles por
ejemplo los siguientes gastos y no tiene sentido:
▪ Los intereses de demora derivados de actas de inspección
▪ Gastos de reparaciones de vehículos como consecuencia de incumplimiento del Código de
Circulación
▪ Gasto del abogado por defensa de una actuación de contaminación medioambiental

▪ Son operaciones vinculadas las realizadas por una entidad con sus consejeros
o administradores (art. 18.1.b)
▪ Salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones
▪ Este inciso trata de salvar la posible discrepancia mercantil-fiscal (¿entendemos que en lo
concerniente a funciones deliberativas?)
▪ ¿Por el art. 217.4 LSC, si la remuneración no es razonable → art. 15.f) LIS y regularización?
▪ embargo, entendemos
Residencia habitual en el Impuesto sobre la
Renta, Sucesiones y Donaciones
Residencia fiscal en territorio español (IRPF)
Cuando se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la
LIRPF, la persona física será considerado contribuyente del IRPF y tributará en
este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hayan
producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las
mismas. Es necesario que el contribuyente:

▪ Permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español,

computándose, a tal efecto, las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la
residencia fiscal en otro país, o que

▪ Radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses

económicos, de forma directa o indirecta

Presunción: el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando resida

habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad
que dependan de aquél

En algunos países no emiten el certificado de residencia

T. Supremo 28/11/17 hasta que no se presenta la declaración de la renta en dicho
País

La permanencia fuera del territorio Si algún país no emite este certificado la residencia se
podrá valorar por otros medios de prueba (DGT V3355-14)
nacional durante más de 183 días a lo
largo de un año natural no puede ser ▪ Fecha de comienzo de la prestación del trabajo en el
extranjero
considerada como ausencia
▪ Datos objetivos de la relación laboral que hagan previsible
esporádica que la estancia durará más de 183 días
 Residencia fiscal
En España la residencia de los contribuyentes se determina por períodos
impositivos completos, coincidiendo el período impositivo con el año civil, esto es,
de 1 de enero a 31 de diciembre de cada año, sin la posibilidad de
fraccionamiento del período impositivo por cambio de residencia

Si de acuerdo con los criterios de residencia resulta que se es residente fiscal en

España y, en algún otro país, el conflicto de residencia se resolvería de acuerdo
con el Convenio para evitar la doble imposición

▪ Será residente en el Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición

▪ Si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará

residente en el Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más
estrechas (centro de intereses vitales)

▪ Si así no pudiera determinarse, se considerará residente del Estado donde viva

habitualmente

▪ Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se

considerará residente del Estado del que sea nacional (criterio residual)

▪ Si, por último, fuera nacional de ambos Estados, o de ninguno, las autoridades
competentes resolverán el caso de común acuerdo
A tener en cuenta
▪ Art. 8.2 LIRPF: no perderán la condición de contribuyentes las personas físicas de
nacionalidad española que acrediten su nueva residencia fiscal en un país o
territorio considerado como paraíso fiscal (iuris et de iure)
▪ Esta regla se aplicará en el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia y
durante los 4 años impositivos siguientes
▪ Si se tiene la residencia en un paraíso fiscal, el certificado de residencia, expedido por la
autoridad fiscal, sólo tendría efectos para la acreditación de la no residencia en España. Aparte
del certificado de residencia, la Administración podrá exigir que se pruebe la permanencia en
dicho territorio durante 183 días (DGT V0630-14)

▪ Concepto de vivienda permanente: vale una habitación alquilada con muebles

(apartado 13 de los Comentarios Modelo OCDE. No vale un hotel (apartado 18)
▪ Lo importante es que la vivienda esté en condiciones de ser habitada en cualquier momento y
no de manera ocasional como sería para vacaciones, viajes de placer, negocios…)

▪ En la medida en que puede acreditar la residencia fiscal en otro país (en este
caso, Malta), solamente podría ser considerado residente fiscal en España si
tuviera en nuestro país, de forma directa o indirecta, el núcleo principal o la base
de sus actividades o intereses económicos (DGT V1774-15)
▪ La determinación de si el núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos
del consultante se encuentran en España es una cuestión que corresponde a la AEAT
Residencia fiscal –Comentarios Convenio OCDE-
El centro de intereses económicos
❑ Rentista: el centro de intereses
profesionales o económicos de una
persona está localizado en el lugar
donde la misma genere la mayor parte
de su renta, es decir, donde el
empleado realiza sus funciones, con
independencia del lugar desde o en
donde se le abone la nómina
❑ Patrimonialista: el centro de intereses
profesionales o económicos de una
persona está localizado en el lugar en
el que se encuentren situados la
mayoría de los bienes patrimoniales de
dicha persona
❑ Teoría que atiende al lugar de
manifestación de la capacidad
contributiva de una persona por la
realización de gastos
(DGT V1643-14)
El centro de intereses vitales
❑ Familia: habrá que tener en cuenta
sus relaciones familiares y sociales
❑ Ocupaciones: sus actividades
políticas, culturales o de otro tipo…
❑ Localización: de sus actividades
empresariales o profesionales, la
sede de administración de su
patrimonio…
Criterio más amplio que el de intereses
económicos
Las circunstancias deben examinarse en
su conjunto, pero en cualquier caso es
evidente que las consideraciones basadas
en el comportamiento personal de las
personas deberán recibir especial
atención
(Comentario 4.2 del Convenio OCDE)
TEAC de 9 febrero de 2001
Si la Inspección obtiene un conjunto de documentos
dirigidos a probar cierto hecho -la residencia en
Barcelona- que los interesados niegan, compete a
éstos desvirtuar los indicios y sustituirlos por otros
que convengan a su derecho. Queda acreditado el
hecho de la residencia en territorio nacional español
de la interesada, sin que a ello pueda oponerse, una
presunta residencia formal, «administrativa» si se
quiere, fundamentada en unos documentos que, en
ningún caso, acreditan una residencia real, efectiva,
en el Principado de Andorra. Consta que el centro o
base de los intereses económicos y profesionales de la
interesada radicaba en territorio nacional y, además,
el hecho de que no se ha acreditado la residencia
efectiva, habitual, en otro país durante 183 días en el
año natural
AN de 21 de abril de 2010
Pese a ser Portugal donde nació y residió la mayor
parte de su vida el contribuyente, escritor de
profesión, lo cierto es que a efectos de determinar la
residencia fiscal, no son suficientes los vínculos
afectivos, sino también, y estos son los más
determinantes, los vínculos económicos, los cuales en
los ejercicios inspeccionados, eran mayores en España
que en Portugal
TS de 4 de julio de 2006
A la vista de la dificultad de situar en España o en
Suiza el núcleo fundamental de sus relaciones
personales, se hace preciso fijarse en los aspectos
económicos, menos sutiles pero más susceptibles de
acreditación. Y en las actuaciones documentadas ha
quedado suficientemente probado que es en España
donde radican la mayor cantidad de bienes y rentas.
Ante la ausencia de datos sobre los bienes y rentas
del recurrente fuera del territorio español, los bienes
y derechos situados o que pueden ejercitarse en
España son de tal entidad que no resulta aventurado
mantener que es España y no Suiza el centro del
núcleo principal de sus intereses económicos, por lo
que, en definitiva, es España a la que cabe
considerar como país de residencia
TEAC de 11 julio de 2017
Puede fácilmente presumirse que la valoración
conjunta de las relaciones familiares y sociales del
reclamante determinen que son mucho más
estrechos los lazos existentes con España que con
Gran Bretaña, país al que el contribuyente se
desplazó con la intención de permanecer allí por un
período inferior a 2 años, según indica en la
declaración fiscal allí presentada
Tribunal Superior de Justicia de la Región de Murcia, de 24 de septiembre de 2018

El contribuyente regresó exclusivamente para atender a uno de sus padres

durante su última enfermedad y gestionar su herencia, sin arraigar
económicamente en España

La Administración tributaria entendió que permaneciendo en territorio español durante más

de 183 días en un mismo ejercicio, no cabía otra cosa que interpretar que adquiría de nuevo
la residencia fiscal en España

El Tribunal analiza y concluye que los inmuebles que el contribuyente poseía en España no obedecían a otra
circunstancia que no fuera que España fue en su día su país de residencia, y aquí había realizado sus inversiones y
tuvo establecida su residencia habitual hasta su traslado a Tailandia, donde se casó y tuvo una segunda hija, con
quienes reside allí desde entonces

Las aportaciones al régimen de autónomos de la Seguridad Social y los pagos realizados a una sociedad médica, a
juicio del Tribunal, no son más que pagos residuales, sin ejercicio de actividad económica alguna que los justifique y
que pudiera justificar un arraigo, reportando una finalidad exclusivamente sanitaria

La adquisición de una motocicleta de segunda mano, tampoco justifica que España sea "su centro de interés vital", ya
que estuvo causada por la necesidad de tener un medio de transporte ágil y económico durante el periodo de tiempo
que estuvo en España con ocasión de fallecimiento e incapacidad de sus respectivos progenitores

El consumo eléctrico de la que fue su vivienda habitual viene justificado precisamente por el tiempo en el que el sujeto
pasivo estuvo en España con ocasión del fallecimiento de su madre, de la impugnación de su testamento y el
procedimiento de incapacitación de su padre

Frente a todo ello, y en contra de lo afirmado por la AEAT, su pasaporte no acredita que permaneciera en España más
de 183 días durante el ejercicio, sino que estuvo en Tailandia 114 días, no pudiendo presumirse que todo el tiempo que
estuvo en la Unión Europea fuera en España, no pudiendo olvidarse que el actor era titular de una vivienda en Suecia -
cuya existencia era conocida por la Administración al constar en las declaraciones del Impuesto sobre el Patrimonio que
presentó ante la misma durante el tiempo en que el contribuyente fue residente fiscal en España-, ni que es en ese
Estado donde reside su otra hija
Retención por cambio de residencia
▪ Los trabajadores que vayan a adquirir la consideración de residentes por el IRPF como
consecuencia de su desplazamiento a territorio español y

▪ Los trabajadores que vayan a adquirir la consideración de contribuyentes por el IRNR como
consecuencia de su desplazamiento al extranjero, que dejen constancia de su salida del
territorio español (DGT V1900-17) podrán comunicar a la Administración tributaria dicha
circunstancia mediante los siguientes modelos de comunicación

▪ En el caso de desplazamientos a territorio español, mediante el modelo 147 (Orden

HAC/117/2003)

▪ Tratándose de desplazamientos al extranjero, a través del modelo 247 (Orden

HAC/117/2003)

▪ La Administración tributaria expedirá un documento acreditativo a los trabajadores que lo

soliciten, que comunicarán al pagador de sus rendimientos del trabajo residente o con
establecimiento permanente en España, y en el que conste la fecha a partir de la cual las
retenciones e ingresos a cuenta se practicarán por este impuesto

▪ Lo anterior no exonerará al trabajador de acreditar su nueva residencia fiscal ante la

Administración tributaria

Se trata de que el pagador practique retenciones, en el primer supuesto, como contribuyente

del IRPF sin esperar al transcurso de un período de permanencia en territorio español
superior a 183 días durante un año natural o, en el caso de desplazados al extranjero,
atendiendo a la normativa del IRNR, sin esperar a disponer de la acreditación de la nueva
residencia fiscal, sin perjuicio de que el trabajador deba acreditarla posteriormente ante la
Administración tributaria
 DGT V2710-14

Carolina trabaja para una empresa española que la desplaza a Dubai donde
lleva ya casi 2 años. Vive en un apartamento de alquiler. Es ingeniera y está
en un proyecto de instalación de radares para el Gobierno de Dubai

Nació en Argentina donde tiene una casa que la donó su padre y que nunca
utiliza

Tiene 2 cuentas corrientes en Francia que las abrió cuando estuvo

desplazada durante 3 años

Es soltera y cuando viene a España se aloja en casa de sus padres, no tiene

intereses económicos
Tiene doble nacionalidad Argentina y española
• España – Emiratos Árabes Unidos
– En España no cumple requisitos art. 9 (no es residente)
– En Emiratos Árabes Unidos tiene vivienda permanente pero no puede ser
residente por el artículo 4.1.b) del Convenio (se necesita nacionalidad)

• España – Argentina
– En España no cumple requisitos art. 9 (no es residente)
– En Argentina no tiene rendimientos solo un inmueble, por lo que no parece que
pueda ser residente allí

• España – Francia
– En España no cumple requisitos art. 9 (no es residente)
– En Francia puede residir pues tiene dos cuentas bancarias

• Podría residir en España y no tributar por el 7.p)

– En este caso tiene el inconveniente de que en España como residente nunca
declaró los bienes en el extranjero (mod 720) (piso Argentina y cuentas bancarias
en Francia) y la falta de presentación se sanciona con un mínimo de 1.500€ y, en
su caso, se imputa una ganancia por incremento no justificado de patrimonio
 Residencia fiscal en territorio autonómico (IRPF)
• Artículo 72.1.1º LIRPF: se considerará que las personas físicas residentes en territorio
español lo son en el territorio de una Comunidad Autónoma:
– Cuando permanezcan en su territorio un mayor número de días, computándose las ausencias
temporales
– Salvo prueba en contrario, se considerará que una persona física permanece en el territorio de una
Comunidad Autónoma cuando en dicho territorio radique su vivienda habitual

• Artículo 72.1.2º: cuando no fuese posible determinar la permanencia según lo anterior

se considerarán residentes en la Comunidad Autónoma donde obtengan la mayor parte
de la base imponible del IRPF, determinada por los siguientes componentes de renta:
- Rendimientos del trabajo, que se entenderán obtenidos donde radique el centro de trabajo
respectivo, si existe
- Rendimientos del capital inmobiliario y ganancias patrimoniales derivados de bienes inmuebles, que
se entenderán obtenidos en el lugar en que radiquen éstos
- Rendimientos derivados de actividades económicas, ya sean empresariales o profesionales, que se
entenderán obtenidos donde radique el centro de gestión de cada una de ellas
Cuando no pueda determinarse la residencia conforme a los criterios anteriores, se considerarán residentes en el lugar
de su última residencia declarada a efectos del IRPF

Los contribuyentes que tengan su residencia habitual en CCAA distintas y optan por tributación conjunta, la CCAA se
determinará según donde tenga su residencia habitual el miembro con mayor base liquidable
Cambio de residencia entre CCAA (IRPF)
• No producirán efecto los cambios de residencia que tengan por objeto principal lograr
una menor tributación efectiva

• Se presumirá, salvo que la nueva residencia se prolongue de manera continuada

durante, al menos, 3 años, que no ha existido cambio, en relación al rendimiento cedido
del IRPF, cuando concurran las siguientes circunstancias:
– Que en el año en el cual se produce el cambio de residencia o en el siguiente, la base
imponible del IRPF sea superior en, al menos, un 50% a la del año anterior al cambio

– Que en el año en el se produce el cambio de residencia la tributación efectiva por el IRPF sea
inferior a la que hubiese correspondido de acuerdo con la normativa aplicable en la
Comunidad Autónoma en la que se residía con anterioridad al cambio
– Que en el año siguiente al que se produce el cambio de residencia o en el siguiente, se vuelva
a tener la residencia habitual en el territorio de la Comunidad Autónoma en la que se residió
con anterioridad al cambio
Caso conflictivo: Ceuta y Melilla

• Existe un régimen tributario especial de deducciones y bonificaciones en el IRPF del 60%

de las rentas obtenidas por residir habitualmente y efectivamente en dichos territorios. La
Administración tributaria estatal interpreta en varias ocasiones que los contribuyentes no
residen en dichos territorios y, por lo tanto, inadmiten la aplicación de este incentivo fiscal
• Pruebas e indicios que se han tenido en cuenta para demostrar la residencia fiscal en uno
u otro territorio
• Acreditación por parte de las empresas navieras del número de desplazamientos a la Península
durante el año (los viajeros quedan registrados)
• Presentación de los cuadrantes con los días trabajados y libranzas
• Certificación emitida por el Inspector Jefe de Policía donde se señala las horas trabajadas por el
policía, los turnos realizados, los días libres
• Empadronamiento en Ceuta
• Pruebas testificales
• Consumos de suministros cuando se tiene más de una vivienda. En este caso la Administración
compara los gastos producidos descartando la residencia en aquella en la que son menores
• Gastos ocasionados en la vida diaria (colegio de niños, guarderías, pagos en supermercados,
correspondencia bancaria, retirada de cajeros automáticos, acceso a gimnasio, pertenencia a
asociaciones, suscripciones a revistas, visita al médico, etc.)
• Etc
Residencia fiscal en territorio autonómico (ISD)
• Se considerará que las personas físicas residentes en territorio español
lo son en el territorio de una Comunidad Autónoma:
– Cuando permanezcan en su territorio un mayor número de días
Articulo 28.1.1ºb) de la ley 22/2009
El contribuyente deberá
probar con datos objetivos
Del período de los 5 años el lugar donde reside
inmediatos anteriores, contados
de fecha a fecha, que finalice el
día anterior al de devengo del
Impuesto El empadronamiento no
acredita la residencia; nos
Mortis causa: se paga en la CCAA donde el causante da una simple prueba "iuris
tenga su residencia habitual tantum" destruible (TS de
Inter vivos: si es un inmueble se paga en la CCAA 2/04/2008)
donde radique, en otro caso en la CCAA de residencia
habitual del donatario
EJEMPLO
Pedro fallece en Madrid el 1 de enero de 2018. Llevaba toda la vida viviendo en
Asturias, a excepción de los últimos años. ¿Dónde tributarán sus sucesores?

Asturias Madrid

1 de enero de 2012 1 de julio de 2015 1 de enero de 2018

– Si Pedro hubiera trasladado su residencia habitual a Madrid antes del 1 de julio de

2015, la normativa aplicable sería la de la Comunidad de Madrid
– En cambio, si hubiera trasladado su residencia a partir del 1 de julio de 2015,
procedería aplicar la normativa de Asturias

Para que los herederos tributen en Madrid se exige que Pedro hubiera residido al menos,
2,5 años en dicho territorio, dentro de los últimos 5 años anteriores a la fecha de
fallecimiento
 Sentencia del Tribunal Superior de Justicia Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de
de Madrid, de 21 noviembre de 2013 (Rec. Asturias, de 19 de marzo de 2013 (Rec.
320/2011) 1707/2011)

Al haberse trasladado se considera como En el caso de la sucesión mortis causa de su

residencia habitual aquella en donde se ha madre, con respecto a la vivienda de la
dado de alta en el servicio médico de salud, causante, las pruebas aportadas por las que
tomando como acreditación de permanencia se consideró residencia habitual son las
dicha fecha de alta para justificar los cinco años siguientes:
exigidos por la ley, y posteriormente también
▪ La declaración jurada de la cuidadora
adquiere la inscripción en el Padrón Municipal
que compartía noches con la fallecida
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia
▪ El volante de empadronamiento
de Navarra, de 11 de septiembre de 2008
(Rec. 530/1997
▪ Que la segunda vivienda no reúne
Para la determinación de la residencia habitual, condiciones para residencia de esta
la Sala estima prueba plena la constituida por persona
un informe de la Guardia Civil sobre el causante
de la herencia en cuestión
Tributación por obligación real y personal cuando se adquieren
bienes y derechos situados en el extranjero siendo el causante no
residente
– Situación conflictiva que se resolvió por Sentencia de 3 de septiembre
de 2014 del Tribunal de Justicia de la Unión Europea
▪ El Tribunal de Justicia confirma que la legislación española constituye una restricción a
la libre circulación de capitales

▪ La Sentencia obligó al Reino de España a modificar la norma interna

Se solucionó a través de la D.A. Segunda de la LISD (modificada por D.F. 3 Ley 26/2014

No afecta a contribuyentes residentes fuera de los Estados miembros, solo

a las donaciones y sucesiones entre los causahabientes y los donatarios
residentes y no residentes en el Reino de España, entre los causantes
residentes y no residentes en el Reino de España y entre las donaciones y
disposiciones de bienes inmuebles situados en territorio español y fuera
 Tribunal Supremo, 19 febrero, 21 marzo y 22 de marzo de 2018. La
diferencia de trato fiscal entre un contribuyente residente en España y un
contribuyente extracomunitario es contraria al Derecho comunitario

El Tribunal analiza si la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 3 de

septiembre de 2014, por la cual se determinó que España no podía establecer diferencias en el
tratamiento fiscal de las sucesiones y donaciones, en función de si el contribuyente era
residente en España (aplicando la normativa de la comunidad autónoma) o residente en un país
comunitario (obligado a aplicar la normativa estatal), resulta de aplicación también a un
contribuyente residente en un país extracomunitario

El contribuyente, residente en Canadá, Suiza o Costa Rica, interpreta que tanto los residentes
comunitarios como los extracomunitarios pueden esgrimir en su defensa la citada sentencia,
pues el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en un asunto similar al suyo, consideró que la
diferencia de trato que Alemania dispensaba a un contribuyente residente en Suiza no resultaba
acorde con el Derecho comunitario

El Tribunal, tras analizar las disposiciones del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea y
la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, falla a favor del contribuyente,
concluyendo que la diferencia de trato es contraria al Derecho comunitario, por constituir
restricciones a los movimientos de capitales

No prescripción: solicitud de devolución de ingresos indebidos (TS de 3 de mayo

de 2018)
Prescripción: responsabilidad patrimonial (TS de 25 de mayo de 2018)
Consecuencias de las Sentencias anteriores

Tribunal Supremo de 3 de mayo de 2018

El recurrente solicita responsabilidad patrimonial y se estima el recurso. La Administración

tributaria ha de pagar la diferencia entre la cuota autoliquidada y la que resultaría de
aplicar la normativa de la Comunidad Autónoma pertinente, más los intereses

Tribunal Supremo de 25 de mayor de 2018

El recurrente solicitó la devolución de ingreso indebidos instando a la rectificación de la

autoliquidación

El Tribunal da la razón al recurrente

Adquisición por herencia de bienes y derechos. El causante ha sido residente en un
País, distinto de España
Los herederos aplican la normativa de la Comunidad Autónoma en donde se encuentre
el mayor valor de los bienes y derechos del caudal relicto situados en España, si no hay
bienes se aplicará a cada heredero la normativa de la Comunidad Autónoma en que
residan

Adquisición por herencia de bienes y derechos. El causante ha sido residente en España

siendo los herederos no residentes

Los contribuyentes no residentes, tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia

aprobada por la Comunidad Autónoma del causante

Adquisición por donación de bienes inmuebles situados en España. Donatarios son

contribuyentes no residentes

Los contribuyentes no residentes tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia

aprobada por la Comunidad Autónoma donde radiquen los inmuebles
Adquisición por donación de inmuebles situados en un país, distinto de España. Los
donatarios residen en España

Los contribuyentes residentes en España tendrán derecho a la aplicación de la

normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma en la que residan

Adquisición por donación de bienes muebles situados en España. Los donatarios no

residen en España

Los contribuyentes no residentes tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia

aprobada por la Comunidad Autónoma donde hayan estado situados los referidos
bienes muebles un mayor número de días del período de los 5 años inmediatos anterior
al día de devengo del Impuesto

ejemplos
 SUCESIÓN

CAUSANTE HEREDERO

Unión Europea CCAA

Tributación normativa
CCAA

(CCAA donde tenga > valor

bienes y derechos)

CCAA Unión Europea

Tributación normativa CCAA

del causante
 DONACIÓN INMUEBLE

INMUEBLE DONATARIO

CCAA Unión Europea

Tributación normativa CCAA

donde radica el inmueble

Unión Europea CCAA

Tributación normativa CCAA

de residencia del donatario
 DONACION BIENES MUEBLES

DONANTE Según la STS de 19-02-18,

DONATARIO
21-03-18 y 22-03-18 a los
CCAA residentes en países terceros EE.UU
se les aplicarán los mismos
criterios que a los residentes
en la UE/EEE

Tributación normativa CCAA

cuando los bienes hayan
estado un mayor número de
CCAA días del período de los 5 años Unión Europea
anteriores
Art. 70. Reglamento ISD Competencia territorial

Los documentos o declaraciones se presentarán en las siguientes oficinas:

▪ Mortis causa: si el causante no hubiese tenido residencia habitual en España, en

la Delegación de Hacienda de Madrid, salvo que concurriendo a la sucesión uno o
varios causahabientes con residencia habitual en España, se opte por presentarlos,
previo acuerdo de los interesados, en la oficina que corresponda al territorio
donde cualquiera de ellos tenga su residencia habitual

▪ Inter vivos: en los supuestos de adquisición de bienes y derechos por donación

en la correspondiente al territorio donde radiquen los bienes inmuebles
transmitidos, cuando el acto tenga por objeto exclusivo bienes de tal naturaleza. Si
tuviese por objeto exclusivo bienes inmuebles situados fuera de España, la
presentación se realizará en la Delegación de Hacienda de Madrid
Novedad: Ley de Presupuestos Generales del Estado (DA 48)
Deducción aplicable a las unidades familiares formadas por residentes fiscales en
Estados miembros de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo (con efectos
1 de enero de 2018)

Se establece una deducción sobre la cuota a favor de aquellos contribuyentes cuyos

restantes miembros de la unidad familiar residan en otro Estado miembro de la Unión
Europea o del Espacio Económico Europeo, lo que les impide presentar declaración conjunta

Deducción:
[Cuota íntegra residentes + Cuota Íntegra no residentes] – [Cuota líquida teórica de la unidad
familiar si todos los miembros hubieran sido residentes] si < =0, la deducción es 0

▪ Esta deducción se aplica en las declaraciones individuales de los miembros residentes

▪ No se aplica si un miembro aplica el régimen de impatriados u opte por tributar en IRNR con arreglo
a la normativa del IRPF

▪ De esta forma se equipara la cuota a pagar a la que hubiera soportado en el caso de que todos los
miembros de la unidad familiar hubieran sido residentes fiscales en España
 PGC:
combinaciones de
negocio LIS: rama de
actividad

Ley 3/2009: unidad

económica IVA: unidad
económica
autónoma
Situaciones a tener en cuenta en transmisiones de activos
A título oneroso
• Posibilidad de no tributar por la ganancia patrimonial cuando se transmiten elementos patrimoniales por
mayores de 65 años, si el importe total obtenido por la transmisión se destina en el plazo de 6 meses a
constituir una renta vitalicia asegurada de un máximo de 240.000€
• Posibilidad de aplicar coeficientes de abatimiento (DT 9ª LIRPF)
• Posibilidad de acogerse al FEAC y diferir la plusvalía en aportaciones no dinerarias a sociedades

A título lucrativo (mortis causa) Si resultase una pérdida patrimonial, no se

computaría al establecer el artículo 33.5.c)
No se tributa por la ganancia patrimonial (plusvalía del muerto) que no se computarán como pérdidas
patrimoniales las derivadas de transmisiones
A título lucrativo (inter vivos) lucrativas por actos ínter vivos o liberalidades

Si se transmite una empresa o participaciones y se produce una ganancia: posibilidad de no tributar si se

cumplen los siguientes requisitos: (los elementos donados conservan los valores y la fecha de adquisición)

▪ Debe tratarse de transmisiones lucrativas de empresas o participaciones en entidades que tienen derecho a la
reducción en la base imponible del ISD de la norma estatal
▪ Los donatarios deben ser el cónyuge, los descendientes o adoptados del donante
▪ En el caso de elementos patrimoniales que se afecten por el contribuyente a la actividad económica con
posterioridad a la adquisición, para que puedan beneficiarse de esta norma de diferimiento, es imprescindible
que hayan estado afectos ininterrumpidamente durante los 5 años anteriores a la transmisión lucrativa
Aportación no dineraria. Régimen general
Impuesto sobre la Renta
Artículo 37 de la ley 35/2006

De las aportaciones no dinerarias a sociedades, la ganancia o pérdida se

determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos
aportados y la cantidad mayor de las siguientes:

El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación o, en

su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se añadirá el importe de las
primas de emisión

El valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el

inmediato anterior

El valor de mercado del bien o derecho aportado

El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de

adquisición de los títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria
A tener en cuenta
• En la transmisión de los elementos patrimoniales de un negocio
deben distinguirse entre las existencias y el resto de elementos
patrimoniales (DGT V4192-16)
• Por lo que respecta a las existencias, la transmisión supondrá la obtención de un
rendimiento de la actividad económica a integrar en la base imponible general
del Impuesto (entre otras consultas DGT V0160-17)

• En las transmisiones de elementos patrimoniales afectos a actividades

económicas, se considerará como valor de adquisición el valor contable, sin
perjuicio de las especialidades que reglamentariamente puedan establecerse
respecto a las amortizaciones que minoren dicho valor

En caso de matrimonio, casado bajo el Posibilidad de acogerse a la regla de

régimen de sociedad de gananciales, imputación temporal de operaciones a
los elementos patrimoniales comunes plazo
se consideran afectos para ambos
cónyuges, aunque alguno de ellos no Imposibilidad de aplicar los coeficientes
desarrolle la actividad de abatimiento para elementos afectos a
una actividad económica (salvo
participaciones) (DGT V1608-15)
EJEMPLO
Pedro es titular de un negocio de venta de equipos electrónicos. En 2018 aporta
el local y las existencias a una sociedad. Las acciones que recibe tienen un valor
nominal de 200.000€
VNC P. mercado
Local (VNC) 140.000,00 148.000,00
Existencias 50.000,00 52.000,00
190.000,00 200.000,00

Plusvalía total obtenida: 10.000€ (190.000-200.000)

Tarifa general Tarifa del ahorro

Rendimiento de actividad económica Plusvalía por la venta del local:

por las existencias: 2.000€ 8.000€
Aportación no dineraria. Régimen especial –FEAC-
• Para aplicar el régimen especial se han de cumplir una serie de requisitos. Se pueden
aportar ramas de actividad, acciones o participaciones y otros elementos patrimoniales
(que no sean rama de actividad) (Art. 87 LIS). Es necesario que la entidad que recibe la
aportación sea residente o tenga EP al que se afecten los bienes aportados
• Elementos patrimoniales que no son rama de actividad
• Necesidad de que estén afectos a la actividad y se lleve contabilidad (DGT V0470-16)
• Se requiere participación en la entidad adquirente de, al menos, 5% tras la aportación
• Acciones o participaciones
• Se debe aportar como mínimo un 5% de participaciones y tener, al menos, un 5% del capital de la
adquirente tras la aportación (salvo que se califique la operación como canje de valores)
• Las participaciones aportadas deben haberse poseído de manera ininterrumpida durante el año
anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación
• Que la sociedad de cuyos títulos se aportan no le sea de aplicación el régimen de AIE, UTE, ni sea
una entidad patrimonial según el Impuesto sobre el Patrimonio

• Ramas de actividad
• La persona física sea residente en Estados miembros de la UE y lleve la contabilidad de acuerdo al
Código de comercio
• Se requiere participación en la entidad adquirente de, al menos, 5% tras la aportación
A tener en cuenta Se aplica régimen FEAC
Transmitente: no deberá integrar renta alguna en la
base imponible del IRPF (diferimiento)
Las participaciones recibidas conservarán a efectos
fiscales los valores que tenían los elementos
patrimoniales aportados conservando la antigüedad
(DGT V1077-15)
En cuanto a la llevanza de contabilidad con arreglo al
Código de Comercio, la interpretación administrativa
es que se cumple si se lleva el libro diario, de
cuentas anuales y de inventarios, debiendo llevar
una contabilidad ordenada que permita un
seguimiento de todas sus operaciones (DGT V0783-
05)
Es suficiente con que esa llevanza se hubiese
realizado desde un ejercicio antes de la aportación
siempre que se disponga de la prueba necesaria en
cuanto a la valoración de los elementos aportados
(DGT V0160-17)
Cuando se aporten por los comuneros su respectiva
cuota de participación en la CB el requisito de
participar en la entidad adquirente en, al menos, un
5% se deberá de cumplir de manera individual en
todos los comuneros aportantes (DGT V1488-18)
Adquirente: el activo recibido lo valora
fiscalmente por el valor que tenía en el
transmitente conservando la antigüedad
No se aplica el régimen especial (FEAC)
cuando la operación realizada tenga como
principal objetivo el fraude o la evasión fiscal
Cuando no se efectúe por motivos económicos
sino con finalidad de conseguir una ventaja
fiscal
La no comunicación de la opción de aplicar el
régimen especial se sanciona con 10.000€
La no comunicación no impide aplicar el
régimen especial
La comunidad de bienes desarrolla una
actividad económica de promoción inmobiliaria,
teniendo los inmuebles que van a transmitirse
la naturaleza de existencia se generan
rendimientos y no ganancias por lo que no
están amparados por el régimen especial –
FEAC- (DGT V3153-16)
A tener en cuenta
Artículo 28.3 de la LIRPF: afectación de elementos patrimoniales:
• Se entenderá que no ha existido afectación al ámbito empresarial si se llevase
a cabo la enajenación de los bienes o derechos antes de transcurridos tres
años desde que se afectaron a la actividad

(DGT V1086-18)
• Si el nudo propietario aporta una actividad o un elemento patrimonial no se
aplica el régimen especial porque la nuda propiedad es un derecho que
temporalmente no permite la explotación directa del bien, ya que hasta la
extinción del usufructo todas las facultades de uso de las fincas están en
manos del usufructuario
• La nuda propiedad de la finca no puede considerarse afecta a la explotación
económica al carecer por completo de facultades o utilidades que son necesarias
para dicha actividad, para considerar que un elemento está afecto a una actividad
económica

• Sí se puede acoger al régimen especial la aportación del usufructuario

A tener en cuenta
¿Que sucede si la operación se califica como canje de valores?
Artículo 76.5 LIS
Tendrá la consideración de canje de valores la operación por la cual una entidad adquiere una
participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto
en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a
los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad
y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o,
a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su
contabilidad

No es necesario que el transmitente, Los derechos de voto se computan

después de realizar la aportación tenga
una participación > al 5% en el capital de
la adquirente
No es necesario que el transmitente
antes de realizar la transmisión tenga, al
menos, un 5% de participación en la
adquirente
directamente por la participación directa
y no por las indirectas
Aportación de deudas contraídas para el
funcionamiento de los bienes o para la
adquisición de las participaciones
aportadas es posible (DGT V2306-12)
A tener en cuenta
• En el supuesto de que se aporten participaciones que pertenecen a la sociedad de gananciales cada
cónyuge es titular pro indiviso de la mitad de lo aportado por lo que, al menos, se deberá de aportar
un 10% de las participaciones para aplicar el régimen especial -FEAC- (DGT V3323-15 y V1133-18)
• El régimen especial –FEAC- solo se podrá optar cuando se genere una ganancia patrimonial en sede
del transmitente y no una pérdida
• Basta con tener una participación de, al menos, un 5% con posterioridad a la aportación para que la
misma pueda acogerse al régimen -FEAC-, con independencia de que esa participación se tuviera
con anterioridad a la realización de la operación o bien que la misma se alcance de forma exclusiva
con la aportación o que con la participación adquirida a través de la aportación conjuntamente con
la tenida con anterioridad se alcance la mencionada participación del 5% (DGT 0012-97)
• Si la persona física (aportante) pierde la cualidad de residente en España, integrará la plusvalía que
difirió al aplicar el régimen FEAC (art. 81.3 LIS) (DGT V0251-16)

• En la transmisión de los elementos patrimoniales de un negocio debe asignarse un valor a las

participaciones recibidas (DGT V2374-16)

• La aplicación del régimen fiscal especial sólo a una parte de los elementos patrimoniales
aportados a la sociedad, al quedar excluidas en todo caso las existencias, determina que
dentro de las participaciones sociales recibidas deba distinguirse, en proporción al valor de
mercado de los distintos elementos patrimoniales aportados, la parte de dichas
participaciones sociales que tienen la fecha y valor de adquisición correspondiente a los
elementos patrimoniales aportados a los que ha resultado de aplicación el referido régimen
especial, y el resto, cuya fecha y valor de adquisición será la de la aportación no dineraria
correspondiente al resto de elementos patrimoniales aportados
EJEMPLO
Pedro es titular de un negocio de venta de equipos electrónicos. En 2018 aporta
el local y las existencias a una sociedad recibiendo 20.000 acciones de 10€ de
valor nominal (25% del capital). El local fue adquirido en 2015 y las existencias en
2018
VNC P. mercado acciones
Local (VNC) 140.000,00 148.000,00 14.800 (148.000/200.000) x 20.000
Existencias 50.000,00 52.000,00 5.200 (52.000/200.000) x 20.000
190.000,00 200.000,00 20.000

Plusvalía total obtenida: 10.000€ (190.000-200.000)

▪ Rendimiento de actividad económica por las existencias: 2.000€

▪ Plusvalía local: 8.000€ (que se difiere al momento de la transmisión de las
participaciones adquiridas)

▪ 20.000 x 148.000/200.000 = 14.800 acciones recibe por el local y el valor de adquisición: 140.000€

▪ 20.000 x 52.000/200.000 = 5.200 acciones recibe por las existencias y el valor de adquisición:
52.000€
EJEMPLO
Pedro se dedica a la venta de equipos electrónicos y decide aportar en bloque
su negocio a una sociedad que se dedica a lo mismo. Lleva la contabilidad de
acuerdo al PGC

Aportante (Pedro) Adquirente

Activo Patrimonio neto Activo Patrimonio neto
Edificio 450.000,00 Capital 700.000,00 Edificio 850.000,00 Capital 300.000,00
Existencias 270.000,00 Existencias 50.000,00 Reservas 500.000,00
Resto 150.000,00 Deudas 170.000,00 Inversiones 100.000,00 Deudas 200.000,00
Total 870.000,00 Total 870.000,00 Total 1.000.000,00 Total 1.000.000,00

Para determinar el número de acciones que se han de emitir se necesita

conocer el valor de mercado de los activos y pasivos de ambas partes

VNC V. Mercado Diferencia VNC V. Mercado Diferencia

Edificio 450.000,00 750.000,00 300.000,00
Edificio 850.000,00 1.050.000,00 200.000,00
Existencias 270.000,00 270.000,00 0,00
Existencias 50.000,00 50.000,00
Resto 150.000,00 150.000,00 0,00 Resto 100.000,00 100.000,00
Fondo de comercio 200.000,00 200.000,00 Fondo de comercio 300.000,00 300.000,00
Deudas 170.000,00 170.000,00 0,00 Deudas 200.000,00 200.000,00
Total 700.000,00 1.200.000,00 500.000,00 Total 800.000,00 1.300.000,00 500.000,00
Solución

Datos Transmitente Adquirente

Patrimonio neto 700.000,00 800.000,00
Valor mercado 1.200.000,00 1.300.000,00
Capital: 300.000€
Ganancia/Pérdida patrimonial 500.000,00
300 acciones de
VN de 1.000€
nº acciones capital adquirente 300
1.300.000/300
Valor real acciones 4.333 €
nº acciones a emitir 277
1.200.000/4.333
% de acciones del aportante 48,00%

277/(300+277)

La operación se puede acoger al régimen especial de aportación no dineraria

porque
- Los elementos están afectos a una actividad económica
- Lleva contabilidad
- Después de la aportación Pedro tiene, al menos, un 5% de participación en la
adquirente (en este caso un 48%)
 Asiento contable entidad adquirente

1.200.000,00 Participaciones emitidas

a Capital social 277.000,00
a Prima emisión 923.000,00

750.000,00 Edificio
270.000,00 Existencias
150.000,00 Resto
200.000,00 Fondo de comercio a Participaciones emitidas 1.200.000,00
a Deudas 170.000,00

Asiento contable transmitente

1.200.000,00 CC sociedad adquirente
170.000,00 Deudas a Edificio 450.000,00
a Existencias 270.000,00
a Resto 150.000,00
a Resultado 500.000,00

700.000,00 Capital
500.000,00 Resultado a Titular explotación 1.200.000,00

1.200.000,00 Titular explotación a CC sociedad adquirente 1.200.000,00

Tributación. Régimen general
▪ Entidad que transmite el bien (art. 17.5 LIS)
▪ Valora las acciones o participaciones recibidas por el valor de mercado del bien transmitido
▪ Da de baja los bienes transmitidos por su valor fiscal
▪ Integra en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado del bien transmitido y
su valor fiscal

▪ Entidad que recibe el bien

▪ Valora los elementos recibidos por su valor de mercado

Contabilidad cuando lo que se aporta no es un negocio. Criterio de las

permutas y de instrumentos financieros (NV nº 2 y 9 PGC, respectivamente)
▪ Si la permuta se califica de COMERCIAL: el activo recibido se valora por el valor razonable
del entregado
▪ Resultado contable = Resultado fiscal; no hay ajuste
▪ Si la permuta se califica de NO COMERCIAL: el activo recibido se valora por el valor
contable del entregado

▪ No existe ingreso contable

▪ Existe ingreso fiscal; ajuste (+)
Contabilidad cuando las entidades no pertenecen a grupo mercantil y se
aporta un negocio

Entidad que realiza la aportación (NV 19ª. 1)
▪ Dará de baja en la contabilidad el negocio aportado
▪ Dará de alta la participación en el capital por su valor
razonable. Normalmente la operación se calificará de
permuta comercial, por lo que se registrará un
beneficio o pérdida por diferencia entre el valor
razonable del activo aportado y su valor contable
Entidad que recibe el bien (NV 19ª.2.4)
Registra el negocio recibido por su valor razonable
“método de adquisición” y la diferencia con el coste
de la combinación del negocio se contabilizará el
correspondiente fondo de comercio
El fondo de comercio solo aflora en
combinaciones de negocios

Contabilidad cuando las entidades pertenecen a grupo mercantil y se

aporta un negocio (art. 42 Código de Comerico + grupo de coordinación)
Entidad que realiza la aportación (NV 21ª) Entidad que recibe el bien (NV 21ª)
▪ Dará de baja en la contabilidad el activo aportado Registra el elemento recibido por el mismo valor que
▪ Dará de alta la participación en el capital por el valor tenía en la entidad transmitente según cuentas
contable del negocio aportado según cuentas consolidadas. Si surgen diferencias entre el valor
consolidadas escriturado y el valor del elemento recibido se
▪ La diferencia se reconocerá en cuenta de reservas reconocerá en la cuenta de Prima de emisión o asunción

Consulta 3 del BOICAC 85/2011: si por dispensa no se consolida se toma el valor de la

cuentas anuales individuales
 Nº 6 BOICAC Nº74

Aportación no dineraria de unas inversiones en el patrimonio de

empresas del grupo en una sociedad que se constituye o ya
constituida en la que se reciben a cambio acciones que dan el control

Sociedad transmitente
◼ Tratamiento análogo al de las permutas de inmovilizado de carácter no comercial
(NV nº2 PGC). Se reflejará la inversión de patrimonio al valor contable de la
contraprestación entregada, sin que la operación produzca un resultado contable

Sociedad adquirente
◼ Aplica la norma de instrumentos financieros (NV nº 9 PGC) según la cual las
acciones se valorarán al coste, que equivaldrá al valor razonable de la
contraprestación entregada (debe de coincidir con el valor razonable de las
acciones adquiridas) más los costes de transacción que les sean directamente
atribuibles (sin tener en cuenta los de emisión)

Fiscalmente la sociedad transmitente habrá de aplicar los arts. 17.4.b) y 17.5 de la LIS,
integrando en base (VNM de valores transmitidos-VC), salvo aplicación -FEAC-
 EJEMPLO
La entidad G realiza, en el año 2018, una aportación de un terreno urbano a la entidad F.
El valor contable y fiscal es de 50.000€ y su valor de mercado de 60.000€
En 2019 la entidad F transmite el terreno por 60.000€ y en el mismo año G transmite las
participaciones recibidas en la aportación por 60.000€
Entidad G en 2018 Entidad F en 2018
Debe Haber Debe Haber
Participación F 60.000 Terreno 60.000
Terreno a 50.000 Patrimonio neto a 60.000
Beneficio a 10.000

Se pagaría el IIVTNU

El IVA se repercutirá
por 60.000€ (art.
79.Uno LIVA)
No se producen ajustes extracontables

Entidad G en 2019 Entidad F en 2019

Debe Haber Debe Haber

Tesorería 60.000 Tesorería 60.000

Participación F a 60.000 Terreno a 60.000

No se producen ajustes extracontables

EJEMPLO Nº 6 BOICAC Nº74

Una entidad A tiene 5.000 acciones de la entidad B adquiridas a

2 €/acción. Aporta la mitad de esta cartera a la constitución de
la entidad C, adquiriendo el control de la misma. El valor de
mercado de las acciones de B es de 3 €/acción

Entidad A Entidad C

y
Debe Haber Debe Haber

Participación C 5.000 Participación B 7.500

Participación B a 5.000 Capital social a 7.500

2.500 acciones x 2 2.500 acciones x 3

Fiscalmente A tendrá un beneficio de 2.500€ por diferencia entre el valor

razonable y el valor fiscal (7.500 - 5.000)
EJEMPLO Combinación de negocio grupo
Una sociedad A realiza una aportación de un negocio a una entidad del
Grupo B. El negocio en la entidad aportante figura por 500.000€. En valor
en cuentas consolidadas es de 1.700.000€ y tiene un valor razonable de
2.000.000€

Contabilidad A

Aportación del negocio

1.700.000 Acciones de B a Negocio 500.000

a Reservas 1.200.000

Contabilidad B

Emisión y recepción del negocio

1.700.000 Negocio a Fondos propios 1.700.000

Operaciones a valor de mercado versus operaciones
vinculadas
◼ ¿Prevalece el artículo 17 LIS de operaciones que desde el punto de
vista fiscal se valoran a mercado?
◼ ¿Prevalece el artículo 18 LIS de operaciones vinculadas?
DGT V0760-10 o V0607-11

◼ Teniendo en cuenta que tanto el artículo 17 como el 18 de la LIS establecen

ambos reglas de valoración y el primero resulta ser más especial que el
segundo que regula las operaciones vinculadas en general, prevalece aquél
sobre éste sin que sea necesario, por tanto que las operaciones allí reguladas
se vean afectadas por el artículo 16 ni por las obligaciones de documentación
que este artículo conlleva

Valor de Artículo 18
Artículo 17 mercado

Posible documentación
No documentación
Posible declaración (232)
Aplicación régimen de reestructuración –FEAC-
• No se opta por su aplicación, sino que se aplica cuando se realizan las operaciones
correspondientes, si bien se obliga a comunicar a la Administración la realización de la
operación y si se opta por no aplicar el régimen. En caso de falta de comunicación se aplica
el régimen especial pero hay sanción por cada operación no comunicada

• La falta de comunicación en plazo se sanciona con una multa de 10.000€ (no impide que se
aplique el régimen)

• La comunicación se realiza por la entidad adquirente, salvo que sea no residente, en cuyo
caso corresponderá a la transmitente, plazo 3 meses desde la inscripción de la escritura
pública en que se documente la operación

• Si ninguna de las sociedades es residente, la comunicación de no optar por el régimen se

realiza por los socios

• La Administración tributaria tendrá la posibilidad de determinar que no se aplique

parcialmente el régimen y de regularizar parcialmente por la ventaja fiscal obtenida. La
comprobación de los requisitos FEAC lo realizará en sede de la adquirente (TEAC, 15-10-18)

• Hasta el 2015, si la Administración comprobaba que no se podía aplicar, por ejemplo por no existir
motivo económico válido, se gravaban todas las plusvalías, y se producían los hechos imponibles
de la imposición indirecta. Con la nueva ley solo se anula la ventaja fiscal indebidamente obtenida

• DGT V2894-15: la inaplicación del régimen especial no implica la integración de las rentas
diferidas con objeto de la fusión, sino que imposibilita el aprovechamiento por parte de la
absorbente de las BI(-) cuya compensación estaba dificultada con carácter previo a la fusión por
absorción
▪ Requisitos para aplicar régimen -FEAC-
▪ La entidad adquirente debe ser residente o realizar actividades en España el mismo
por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes
aportados

▪ Una vez realizada la aportación el transmitente debe tener una participación en los
fondos propios de la entidad adquirente de, al menos, el 5%
▪ La norma no exige que la participación recibida sea de, al menos, el 5% sino que, sea cual
sea el porcentaje que se recibe en el momento de la participación, el porcentaje del
transmitente en el capital de la entidad que adquiere el elemento patrimonial, después
de la aportación, sea del 5%
▪ Si el transmitente antes de realizar la aportación ya tiene el 5% se entiende cumplido
este requisito (DGT V1215-08)

▪ Tratándose de aportaciones de participaciones en el capital de otras entidades no

es necesario aportar, al menos, un 5% de la participación

▪ Recordamos que en caso de que el aportante sea persona física también se requiere que
las participaciones aportadas sean, al menos, de un 5% y un año de antigüedad

▪ Si se considera la operación como canje de valores, se aplica esta regla especial

(DGT V0301-12)
Tributación régimen de reestructuración –FEAC-
▪ Entidad que aporta el bien (art. 77 y 79)
▪ No integra en su base imponible la diferencia entre el valor de mercado del
bien transmitido y su valor fiscal (sistema de diferimiento)
▪ Valora las acciones o participaciones recibidas por el valor fiscal de la rama de
actividad o elementos aportados
▪ Realiza un ajuste (-) en el modelo 200. Surge una D. temporaria imponible (pasivo diferido) por la
diferencia entre el valor razonable de las participaciones adquiridas y el valor fiscal de lo transmitido

▪ Entidad que recibe el bien (art. 78)

▪ La rama de actividad o elementos patrimoniales los valora por los mismos
valores fiscales que tenían en la entidad aportante y mantiene antigüedad
▪ Surge una D. temporaria imponible (pasivo diferido) por diferencia entre lo recibido y el valor que
tenía en la entidad transmitente

CANJE DE VALORES (Art. 76.5)

Si la aportación no dineraria consiste en la aportación de participaciones y se cumplen los requisitos para que se
califique de canje de valores entonces no es necesario que después de la aportación, el transmitente, sea persona
física o jurídica, tenga una participación > al 5% en el capital de la adquirente
Sí es necesario que la entidad adquirente de las participaciones adquiera la mayoría de los derechos de voto de ella
o, si ya dispone de dicha mayoría, adquiera una mayor participación
Tampoco es necesario que antes de realizar la aportación se tenga, al menos, un 5% de participación
 A B C D
4% 49%

EMPRESA E
El socio persona jurídica D quiere adquirir a los socios A y B su participación y a cambio
les entregará participaciones de su sociedad

Se trata de un canje de valores porque D adquiere un 7% a los socios A y B y como ya

tiene el 44%, adquiere el control de la empresa E (51%)

En estos casos los socios aportantes, sean personas físicas o jurídicas, no tienen la
obligación de participar en, al menos, en D un 5% después de la aportación ni tampoco
que las participaciones aportadas representen, al menos, un 5% del capital de E
A tener en cuenta
▪ Rama de actividad versus actividad económica (Consulta V0793-
16)
▪ El concepto de “rama de actividad” no debe ser equiparado, en todos sus
sentidos, al concepto de actividad económica, tal y como lo define el apartado
1 del artículo 5 de la LIS, y tampoco restringirse a los criterios establecidos en
el párrafo segundo del referido apartado, para considerar que, en el caso
concreto de una actividad de arrendamiento de inmuebles, deba cumplirse el
referido requisito como condición sine qua non para que la misma tenga la
consideración de rama de actividad a los efectos que aquí nos ocupan,
teniendo en cuenta que dicho requisito en ningún caso viene establecido en la
citada Directiva

▪ Por tanto, una interpretación razonable y acorde con los principios y

conceptos reconocidos en la Directiva 2009/133/CE respecto del concepto de
“rama de actividad” requiere analizar, caso por caso, la posible existencia de
un conjunto patrimonial susceptible de funcionar por sus propios medios,
perfectamente identificado en sede de la entidad transmitente y que, desde el
punto de vista organizativo, constituya una explotación autónoma, pero sin
que, en el supuesto concreto de la realización de una actividad de
arrendamiento, se considere imprescindible la aplicación de lo señalado en el
artículo 5 de la LIS
 Arrendamiento de inmuebles
Si contratando a dos personas a tiempo parcial, y la suma de las horas de los
dos contratos, es igual o mayor al de las de una persona empleada a jornada
completa, se cumple con los requisitos para considerar que existe actividad
económica en el caso de arrendamiento de inmuebles (DGT V1437-18)

En el caso concreto del arrendamiento de inmuebles, la LIS establece que dicha actividad
tiene la condición de económica cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona
empleada con contrato laboral y a jornada completa

Por tanto, no se entenderá cumplido este requisito por el hecho de tener dos o más
trabajadores con contrato laboral a media jornada, sino que, al menos, uno de ellos ha tener
contrato laboral a jornada completa

En conclusión, de los datos señalados en la consulta planteada, en este supuesto no se deben

entender cumplidos los requisitos establecidos en el artículo 5.1 de la LIS a los efectos de
determinar que la entidad desarrolla una actividad económica

86
EJEMPLO
Una sociedad A se dedica a la reparación y venta de vehículos. (Capital 100.000 y Reservas 20.000) quiere
aportar el negocio de reparación a otra entidad B. No tiene local propio y los únicos activos son
mobiliario y maquinaria. La operación se realizará por un importe de 43.000€, acogiéndose al régimen -
FEAC-. La adquirente B tiene un valor razonable de 62.500€ y un capital social que consta de 50 acciones
de 1.000 de valor nominal
Activo: 20.000€
- Pasivo: 3.000€
V. razonable adquirente 62.500
Valor contable 17.000€ Valor real acc adquirente 1.250 (62.500/50)
Valor razonable 30.000€ Nº acciones a emitir 34 (43.000/1.250)
% transmitente en B 40,40% (34/34+50)
+ Fondo de comercio 13.000€ Efectivo 500
Transmitente

2.500,00 Participaciones
3.000,00 Pasivo a Activo 20.000,00
500,00 Tesorería a Beneficio 26.000,00

En el modelo 200 realizará un ajuste negativo por 26.000€ y fiscalmente valora las participaciones por 17.000€
Adquirente
33.000,00 Activo
13.000,00 F. Comercio a Capital social 34.000,00
a Prima emisión 8.500,00
a Pasivo 3.000,00
a Tesorería 500,00

La amortización del FC no es deducible porque al acogerse la Si fueran entidades del grupo, la contabilización de las participaciones
operación al FEAC, el beneficio no tributa en la aportante en la transmitente se haría por 17.000€
 A tener en cuenta
▪ Bases imponibles negativas (BIN´s) generadas en la rama de actividad que se
transmite
▪ Desde 2015 las BIN´s se transmiten a la adquirente
▪ Hasta 2015 se interpretaba que solo se transmitían si la sociedad que las generó se extinguía, pues de lo
contrario quien compensa las bases imponibles negativas es la entidad que las generó, al ser
intransmisibles

▪ Artículo 84 LIS: se transmitirán a la adquirente las BIN´s en la transmitente, siempre que se

produzca alguna de las siguientes circunstancias:
▪ La extinción de la entidad transmitente
▪ La transmisión de una rama de actividad cuyos resultados hayan generado BIN´s pendientes de
compensación en la entidad transmitente. En este caso, se transmitirán las bases imponibles negativas
pendientes de compensación generadas por la rama de actividad transmitida

▪ Restricción a la compensación
Art. 84.2 LIS
Cuando la adquirente participe en el capital de la
transmitente o bien ambas formen parte de un grupo de
sociedades (art. 42 del Código de Comercio)
La base imponible negativa susceptible de compensación se
reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor
de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier
título, correspondiente a la participación o a las
participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la
entidad transmitente, y su valor fiscal
Art. 26.4 LIS
La mayoría del capital social hubiese sido adquirida con posterioridad a la
conclusión del período impositivo al que corresponde la BI (-) por quien
hubiera tenido una participación inferior al 25% en el momento de la
conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible
negativa
La entidad adquirida se encuentre en alguna de las siguientes
circunstancias:
No haber realizado actividad en los últimos 3 meses. Estar inactiva. Ser
patrimonial o realizar una actividad económica en los 2 años posteriores
a la adquisición diferente o adicional a la realizada con anterioridad
A tener en cuenta
DGT V0327-16
Las BI (-) existente en la rama transmitida se
transmitirán a la entidad adquirente con los
límites y condiciones establecidas en el artículo
84.2 LIS
La operación de escisión total de la entidad
absorbente determinará que las BI (-) que posee
dicha entidad deban ser objeto de asignación a
cada una de las entidades beneficiarias de la
escisión total
Dicha asignación deberá realizarse en función de
la actividad o actividades que las han generado,
incluyendo, en su caso, las bases imponibles
negativas que procedan de la financiación
asociada a cada actividad. En el caso de que dicha
asignación no pueda realizarse, total o
parcialmente, se considera como criterio
razonable de distribución tomando en
consideración el valor de mercado de los
patrimonios escindidos en relación con el valor de
mercado total
DGT V1833-17
El hecho de que la sociedad absorbida tenga
BI (-) pendientes de compensar no invalida,
por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal
especial, en la medida en que la operación
planteada se realiza entre sociedades
operativas, señalándose en el escrito de
consulta que la propia actividad de la
sociedad le permitiría su compensación
Articulo 26.1. LIS
El límite máximo de compensación de BI(-)
establecido en el 70% de la base imponible
del período no se aplica en el período
impositivo en que se produzca la extinción
de la entidad, salvo que la misma sea
consecuencia de una operación de
reestructuración empresarial a la que
resulte de aplicación el régimen fiscal
especial establecido en el Capítulo VII del
Título VII de esta Ley
CORRECCIÓN DE LA DOBLE
IMPOSICIÓN
Operaciones de reestructuración
Régimen de reestructuración empresarial –FEAC- (Arts. 21.4 a y b)
• Art. 21.4.a): si la entidad que realizó la aportación transmite la participación
recibida de la adquirente, que se valoró al coste histórico, por aplicar el régimen
especial de reestructuración, y por ello no tributó la renta, si la entidad no cumplía
los requisitos de participación significativa o, bien, se aportó un elemento
patrimonial no financiero:
• La exención no se aplicará sobre la renta diferida en la transmitente como
consecuencia de la aportación, salvo que se acredite que la adquirente ya ha
integrado esa renta en su base imponible

• Art. 21.4.b): si la entidad adquirente transmite la participación recibida por la

aportante que se valoró al coste histórico, por aplicar el régimen de
reestructuración empresarial, y por ello no tributó la renta en sede de una persona
física (seria el caso en que la persona física aportó un paquete de participaciones
=>5% y con un año de antigüedad, como exige la norma)

• Cuando las participaciones sean objeto de transmisión por la adquirente en los 2 años
posteriores a la fecha en que se realizó la aportación, la exención no se aplicará sobre la
diferencia positiva entre el valor fiscal de las participaciones recibidas por la entidad
adquirente y el valor de mercado en el momento de su adquisición, salvo que se acredite
que las personas físicas han transmitido su participación en la entidad durante el referido
plazo
EJEMPLO (Artículo 21.4.a).1ª
Venta de participaciones acogidas al régimen de reestructuración

Sociedad X tiene un 4% de participación en otra sociedad Y, que la adquirió en 2015 por

un precio de 50.000€. A los 8 meses aporta dichas participaciones a una entidad Z,
siendo el valor de mercado en ese momento de la participación en Y de 60.000€ y
obteniendo un 10% del capital de Z. En el año 2018 la sociedad X transmite la
participación en Z por 63.000€

En el año 2015 cuando realizó la operación de reestructuración no tributó por la plusvalía

tácita [60.000-50.000] = 10.000€

En la venta, X recibe 63.000€ y obtiene un beneficio de 13.000€, dado que el coste de la

cartera es de 50.000€

Tiene valorada la participación que adquirió en Z por el valor que tenía en Y= 50.000€
La exención no se aplica por todo el beneficio de 13.000€ sino solo por [63.000-60.000] =
3.000€
Ajuste -3.000 (Art. 21.4 a). 1ª)
Salvo que demuestre que Z ha transmitido la participación de Y integrando la renta en su
base imponible
EJEMPLO (Artículo 21.4.a). 2ª
Venta de participaciones acogidas al régimen de reestructuración

Sociedad X tiene un elemento patrimonial que adquirió en 2015 por un precio de

50.000€. A los 8 meses lo aporta a una entidad Z, siendo el valor de mercado en ese
momento de 60.000€ y obteniendo un 10% del capital de Z. En el año 2018 la sociedad X
transmite la participación en Z por 63.000€

En el año 2015 cuando realizó la operación de reestructuración, como se acogió al régimen

especial, no se tributó por la plusvalía tácita [60.000-50.000] = 10.000€

En la venta X recibe 63.000€ y obtiene un beneficio de 13.000€, dado que el coste de la

cartera fue de 50.000€

Tiene valorada la participación que adquirió en Z por el valor que tenía en Y= 50.000€

La exención no se aplica por todo el beneficio de 13.000€ sino solo por [63.000-60.000] =
3.000€

Ajuste -3.000 (Art. 21.4 a). 2ª

EJEMPLO (Artículo 21.4.a).1ª
Venta de participaciones acogidas al régimen de reestructuración

Sociedad X tiene un 6% de participación en otra sociedad Y, que la adquirió en 2015 por

un precio de 50.000€. Un año después aporta dichas participaciones a una entidad Z,
siendo el valor de mercado en ese momento de la participación en Y de 60.000€ y
obteniendo un 10% del capital de Z. En el año 2018 la sociedad X transmite la participación
en Z por 63.000€

En el año 2015 cuando realizó la operación de reestructuración, que se acogió al régimen

especial no tributó por la plusvalía tácita [60.000-50.000] = 10.000€

En la venta X recibe 63.000€ y obtiene un beneficio de 13.000€, dado que el coste de la

cartera fue de 50.000€

Tiene valorada la participación que adquirió en Z por el valor que tenía en Y= 50.000€

La exención se aplica por todo el beneficio dado que cuando se difirió la renta se cumplían
los requisitos para que la misma estuviera exenta
EJEMPLO (Artículo 21.4.b)
Persona física que tiene un 6% de participación en otra sociedad Y que adquirió en
2010 por un precio de 50.000€. Realiza una aportación no dineraria de dichas
participaciones en 2017 a la sociedad X acogiéndose al régimen de reestructuración
empresarial, siendo el valor de mercado en ese momento de la participación en Y de
60.000€. La sociedad X transmite la participación por 63.000€ en a) año 2018 y b)
2020
Caso a) 2018
La persona física cuando realizó la operación de reestructuración, que se acogió al régimen especial,
no tributó por la plusvalía tácita [60.000-50.000] = 10.000€

X recibe 63.000€ obteniendo un beneficio de 13.000€, dado que el coste de la cartera lo tiene
valorado fiscalmente por 50.000€ y, además, mantiene antigüedad de la participación de la persona
física

Al transmitir la sociedad X, antes de 2 años la participación recibida de la persona física, no puede

aplicar la exención en su totalidad. Solo por 13.000-10.000= 3.000€, salvo que pruebe que la persona
física ya transmitió la participación recibida en la aportación no dineraria

Caso b) 2020
X recibe 63.000€ obteniendo un beneficio de 13.000€, dado que el coste fiscal es de 60.000€. Como
ha transcurrido más de 2 años podrá aplicar la exención por su totalidad, es decir por 13.000€
Eliminación de la doble imposición cuando no se cumplen requisitos
del art. 21. Aplicación de los artículos 88.1 y 88.2. Régimen -FEAC-
• Art. 88.1: establece la exención de dividendos o plusvalías cuando se reciben acciones
o participaciones como contraprestación de aportación de ramas de actividad, canje
de valores o aportación no dineraria especial. En estos casos los beneficios
distribuidos con cargo a rentas imputables a los bienes aportados dan derecho a la
exención sobre dividendos cualquiera que sea el porcentaje de participación del socio y
su antigüedad
• Este mismo criterio se aplica por las rentas derivadas de la transmisión de la participación
cuando con carácter previo se hayan integrado en la base imponible de la adquirente las rentas
imputables a los bienes aportados

• Art. 88.2: cuando no ha sido posible evitar la doble imposición, la adquirente practicará,
en el momento de su extinción, los ajustes de signo contrario a los que hubiere
practicado por aplicación de las reglas de valoración (a efectos fiscales las acciones o
participaciones recibidas como contraprestación de la aportación de ramas de actividad,
del canje de valores o aportación no dineraria especial se valoran por el valor que
tenían en el patrimonio los socios)
• La entidad adquirente podrá practicar los ajustes de signo contrario con anterioridad a su
extinción, siempre que pruebe que se ha transmitido por los socios su participación y con el
límite de la cuantía que se haya integrado en la base imponible de estos con ocasión de dicha
transmisión
A modo de resumen: eliminación de la doble imposición en régimen –FEAC-
Artículo 21.4.a) 1ª: exención para evitar la doble imposición
Entidad aportante: aplica la exención solo por la plusvalía
generada desde que se realizó la operación, si en dicho
momento la participación transmitida cumple los requisitos para
aplicar la exención
Requisito: es necesario que la participación aportada, en el
momento de realizar la operación, no cumpla con los requisitos
para aplicar la exención
Artículo 21.4.b): exención para evitar la doble imposición
Entidad adquirente: aplica la exención por todo el beneficio
obtenido en la transmisión, si en dicho momento cumple
requisitos para aplicar la exención, respecto de la
participación adquirida a una persona física, si la vende
transcurridos, al menos, 2 años desde la realización de la
operación, o si acredita que la persona física ya transmitió su
participación
En caso contrario solo se aplicará la exención por la plusvalía
generada a partir de la realización de la operación si en ese
momento cumple con los requisitos para aplicar la exención
Artículo 88.1: exención para evitar la doble imposición
Entidad adquirente: transmite con beneficio el elemento
recibido sin derecho a la exención
Entidad aportante: aplica la exención por el beneficio por el
que tributó la adquirente y también por la plusvalía generada
con posterioridad a la realización de la operación si en el
momento de la venta tiene derecho a la exención
Artículo 21.4.a) 2ª: exención para evitar la doble imposición
Entidad aportante: aplica la exención solo por la plusvalía
generada desde que se realizó la operación, si en dicho
momento la participación transmitida cumple los requisitos
para aplicar la exención
Requisito: es necesario que lo aportado sea un elemento
patrimonial distinto de participaciones
Artículo 88.2: exención para evitar la doble imposición
Entidad aportante: transmite con beneficio la participación
recibida y en ese momento no cumple con los requisitos para
aplicar la exención
Entidad adquirente: aplica la exención por el beneficio fiscal
por el que tributó la aportante si puede probarlo
En caso contrario deberá esperar a su extinción para eliminar
el ajuste (+) que realizó la entidad aportante cuando
transmitió la participación recibida
Entidad adquirente: transmite con beneficio el elemento
recibido sin derecho a la exención y con dicho beneficio
reparte un dividendo
Entidad aportante: aplica la exención por el dividendo
recibido con cargo al beneficio generado en la venta por la
entidad adquirente, tenga o no derecho a la exención
EJEMPLO (Art. 88.1 LIS)
La empresa A aporta un local, cuyo valor contable es de 9.000€ a la mercantil G que
constituye en dicho momento. La operación se acoge al régimen especial de
reestructuración empresarial

El valor de mercado del local es de 15.000€

Transcurridos 8 meses G vende el local por su valor de mercado de 15.000€. La plusvalía

que obtiene es de (9.000-15.000) = 6.000€

La empresa A transmite las participaciones de G por 16.000€. La plusvalía que obtiene es

de (9.000-16.000) = 7.000€

Esta sociedad puede aplicar la exención para evitar la doble imposición, aunque no
cumpla los requisitos, hasta el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la
transmisión de los bienes aportados, porque se han integrado en la base de la adquirente
(6.000) ajuste, -6.000€

Si la sociedad cumpliera con todos los requisitos para aplicar la exención entonces toda la
plusvalía obtenida estaría exenta, ajuste -7.000€
EJEMPLO (Art. 88.1 LIS)
La empresa A aporta un local, cuyo valor contable es de 9.000€ a la mercantil G que
constituye en dicho momento. La operación se acoge al régimen especial de
reestructuración empresarial

El valor de mercado del local es de 15.000€

Transcurridos 8 meses G vende el local por su valor de mercado de 15.000€ y con el

beneficio obtenido reparte un dividendo por 6.000€

G transmite el local por un precio de 15.000€ como lo tiene valorado fiscalmente por
9.000€ obtiene un beneficio fiscal de 6.000€

Como G reparte un dividendo a A de 6.000€, la empresa A puede aplicar la exención para

evitar la doble imposición, ajuste -6.000€ con independencia de que tenga o no una
participación significativa o no haya tenido la participación más de un año o la vaya a
mantener más de un año
EJEMPLO (Art. 88.2 LIS)
La empresa A aporta un local, cuyo valor contable es de 9.000€ a la mercantil G que se
constituye en dicho momento. La operación se acoge al régimen especial de
reestructuración empresarial

El valor de mercado del local es de 15.000€

La empresa A transmite su participación a los 10 meses por 15.000€

Un año después G transmite el local por 15.000€

La empresa A transmite la participación por 15.000€, obteniendo una plusvalía de (9.000-

15.000) = 6.000€ (No aplica la exención por el artículo 21.4 a))

La empresa G transmite el local por 15.000€, obteniendo una plusvalía de (9.000-15.000)

= 6.000€.
G podrá aplicar la exención si prueba que A tributó por la plusvalía de la venta de la
participación

Si G no puede probar que A transmitió la participación sin exención, podrá G efectuar en

el período impositivo en que la sociedad se extinga el ajuste (-) por el Bº del diferimiento
(6.000€)
 EJEMPLO (Artículos 21.4 con 88.1 y 88.2)
La empresa A, dedicada a la explotación de alojamientos turísticos, con un capital de 3.000
acciones y VN de 1.000€, quiere aportar a la mercantil G el 4% de las participaciones que
tiene de la sociedad B. Estas participaciones tienen un valor contable de 2.300.000€ y un
valor razonable de 3.500.000€. La mercantil G tiene un capital de 2.400.000€ (8.000
acciones con VN de 300€) siendo su valor razonable de 4.000.000€. La entidad A y G no
forman grupo mercantil. Las participaciones que recibe A tras la aportación suponen un
46% del capital de G
Empresa A
3.500.000 (250) Participaciones en G a (250) Participación en B 2.300.000

a (773) Beneficio 1.200.000

En el modelo 200 deberá realizar un ajuste (-) por 1.200.000

Fiscalmente tiene valorada la participación en G por 2.300.000

Empresa G
3.500.000 (250) Participaciones en B a (100) Capital social 2.100.000

a (110) Prima de emisión 1.400.000

Fiscalmente tiene valorada la participación en B por 2.300.000

A los 15 meses de realizada la aportación, la empresa A transmite por 4.000.000€ las
participaciones de G, mientras que la mercantil G sigue conservando las participaciones de B
recibidas en la aportación
Empresa A
4.000.000 (572) Bancos a (250) Participación en G 3.500.000
a (773) Beneficio 500.000

Las participaciones que transmite de G las tiene valoradas fiscalmente por 2.300.000€, en el modelo 200 deberá de realizar un
ajuste (+) por 1.200.000€

Como A transmite participaciones que cumplen los requisitos de participación significativa (=>5% y más de un año de antigüedad)
puede aplicar la exención por el beneficio obtenido según art. 21.3 LIS

Sin embargo, se activa el art. 21.4.a)1º de la LIS (recordamos que aportó menos de un 5% de las participaciones a G, por este
motivo solo quedará exenta la cuantía de 500.000€ realizando un ajuste (-) por 500.000€

A los 18 meses de realizada la aportación, la mercantil G transmite las participaciones de B

adquiridas en la aportación no dineraria por 4.200.000€
Empresa G
4.200.000 (572) Bancos a (250) Participación en B 3.500.000
a (773) Beneficio 700.000

Las participaciones que transmite de B las tiene valoradas fiscalmente por 2.300.000€, en el modelo 200 debería de realizar un
ajuste (+) por 1.200.000€

Sin embargo, se activa el art. 88.2 de la LIS (recordamos que la entidad A ya transmitió su participación en G tributando por
1.200.000€, por lo que la mercantil G realizará un ajuste (-) por 1.200.000€ (aunque la participación transmitida no llega a ser del
5%, si hubiera sido, al menos, del 5% también aplicaría exención por los 700.000€
Hará este ajuste en este momento si conoce que la entidad A vendió las participaciones que ella la entregó y tributó por la renta, en
caso contrario realizará el ajuste (-) cuando se extinga
Mismo ejemplo pero ahora a los 9 meses de realizada la aportación, la empresa G transmite por
4.000.000€ las participaciones de B, mientras que la mercantil A sigue conservando las participaciones
de B recibidas en la aportación
Empresa G
4.000.000 (572) Bancos a (250) Participación en B 3.500.000
a (773) Beneficio 500.000

Las participaciones que transmite G de B las tiene valoradas fiscalmente por 2.300.000€, en el modelo 200 deberá de realizar un
ajuste (+) por 1.200.000€

Como G transmite participaciones que no cumplen los requisitos de participación significativa (=>5% y más de un año de
antigüedad) no puede aplicar la exención por el beneficio obtenido según art. 21.3 LIS

A los 11 meses de realizada la aportación, la mercantil A transmite las participaciones de G adquiridas

en la aportación no dineraria por 4.200.000€

Empresa A
4.200.000 (572) Bancos a (250) Participación en G 3.500.000
a (773) Beneficio 700.000

Las participaciones que transmite de G las tiene valoradas fiscalmente por 2.300.000€, en el modelo 200 debería de realizar un
ajuste (+) por 1.200.000€

Sin embargo, se activa el art. 88.1 de la LIS (recordamos que la entidad G ya transmitió su participación en B tributando por
1.200.000€, por lo que la mercantil A realizará un ajuste (-) por 1.200.000€ (aunque la participación transmitida no cumpla el
requisito de haber permanecido, al menos, un año en la entidad A)

Si A hubiera transmitido las participaciones transcurrido un año y un día podría haber aplicar la exención por todo el beneficio
contable obtenido (700.000€)
Impuesto sobre el Valor Añadido
• No sujeción (art. 7.1)
• Los elementos transmitidos que constituyan una unidad económica autónoma
capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios
medios en sede del transmitente
• Que dicha unidad económica se afecte al desarrollo de una actividad empresarial
o profesional

• La aplicación de la no sujeción exige que el conjunto de los elementos

transmitidos a cada sociedad sean suficientes para permitir desarrollar una
actividad económica autónoma en sede del transmitente

• Si hubiera bienes inmuebles y se aplica la no sujeción, los inmuebles pasan a

tributar por TPO, dado que al ser una operación no sujeta no hay posibilidad
de renunciar a la exención (TEAC, de 23 de junio de 2010)

• No obstante, los inmuebles en los casos de operaciones de reestructuración

empresarial tampoco van a tributar, con independencia de que se aplique o
no eL régimen especial (FEAC)
 Base imponible en la transmisión (Art. 79. Dos LIVA)
• Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten
servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad
o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de
ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de
los servicios prestados
• No se aplicará lo anterior cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de
prestaciones accesorias de otra principal sujeta al impuesto

Desafectación de los bienes adquiridos

• En el caso de que los bienes adquiridos se desafecten posteriormente de las actividades
empresariales que determinan la no sujeción, la referida desafectación quedará sujeta al
IVA
• No se fija un plazo de mantenimiento de la afectación, pero deben aplicarse criterios
lógicos que permitan acreditar la intención del adquirente de mantener la
afectación durante un plazo razonable

Las transmisiones de valores como regla Si mediante la transmisión de valores se hubiera

general, está exenta tanto del IVA como
del ITPAJD, según la operación esté sujeta
a uno u otro impuesto (apartado 1 del artículo
314, LMV) (DGT V1044-15)
pretendido eludir el pago de los tributos entrará en
juego la regla conforme a la cual la transmisión
quedará sujeta al impuesto eludido, y ya no como
transmisión de valores, sino como transmisión de
inmuebles (párrafo primero del apartado 2 del artículo 314, LMV)
DGT V1108-18
La aplicación del supuesto de no sujeción exige que el
conjunto de los elementos transmitidos por cada
sociedad sean suficientes para permitir desarrollar una
actividad económica autónoma en sede del
transmitente
La entidad consultante va a realizar una operación de
escisión total de su patrimonio en favor de dos
entidades a las que transmitirá la totalidad de su
patrimonio o una escisión parcial de un lote de viviendas
e inmuebles a una sociedad de nueva creación
Dichas transmisiones quedarían no sujetas al Impuesto
sobre el Valor Añadido en el caso de que la adquisición
de los activos y pasivos se acompañe de los medios
materiales y humanos suficientes que permitan el
desarrollo de una actividad de inmobiliaria a través de
cada uno de los bloques escindidos
Si por el contrario, como parece desprenderse del
escrito de consulta, en cada bloque escindido sólo se
transmiten bienes inmuebles habría que concluir que,
de acuerdo con el apartado 1, letra a) del citado artículo
7, se trataría de una mera cesión de bienes o derechos,
que, al no verse acompañada de una estructura
organizativa de facturas de producción suficiente, deben
considerarse como una operación sujeta al Impuesto
sobre el Valor Añadido
DGT V0547-18
El criterio para la consideración de que los elementos
que van a transmitirse son constitutivos de una
unidad económica autónoma capaz de desarrollar
una actividad empresarial o profesional por sus
propios medios, debe ser revisado a la vista de la
referida sentencia “Christel Schriever” planteada en
relación con la transmisión de los elementos afectos a
un comercio minorista en el que no se producía la
transmisión del local comercial donde se desarrollaba
la actividad pero que iba a ser simultáneamente
arrendado por el transmitente al adquirente por
tiempo indefinido
El Tribunal determina que en cada caso concreto
habrá que analizar si el inmueble es necesario para el
desarrollo de una actividad económica,
conjuntamente con el resto de los elementos
transmitidos, atendiendo a la naturaleza de la
actividad y a las características propias del inmueble
Una vez que se ha determinado la necesidad de la
transmisión del inmueble, matiza que ésta puede
sustituirse por su mera cesión o puesta a disposición
en virtud de un contrato de arrendamiento que
pueda permitir la continuidad de la actividad
económica de forma duradera o, incluso, ni siquiera
ser necesaria esta mera cesión de uso, cuando el
adquirente disponga de un inmueble apropiado para
el ejercicio de actividad
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurídicos Documentados
Si la transmisión está amparada por el régimen especial de reestructuración según LIS, los
inmuebles no van a tributar por la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas
(TPO) del ITPyAJD

Modalidad Operaciones Societarias (OS). Régimen FEAC

• No se sujeta a OS la ampliación de capital realizada por la entidad receptora operación
acogida al FEAC
• Tampoco se tributa por la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas al estar
exentas, en esta modalidad, las operaciones de reestructuración, art. 45.I.B).10
DGT V1870-17: al tener la operación descrita la consideración de operación de reestructuración, estará no sujeta a
la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales
onerosas y actos jurídicos documentados de dicho impuesto

Modalidad Operaciones Societarias. No régimen FEAC

• Artículo 45.I.B 11: están exentas de la modalidad de Operaciones Societarias las
ampliación de capital, constitución de sociedades, aumento de capital
• Tampoco se tributa por la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas al ser
incompatible TPO con OS
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
Aportación no dineraria con inmueble hipotecado: 2 convenciones OS y TPO por adjudicación en pago
con asunción de deuda
No se acoge al régimen FEAC (DGT V0074-15)

- OS por el neto: exenta (art. 45.I.B.11)

- TPO por el neto: no sujeta (Incompatible con OS)
- TPO por la deuda: sujeta En contra el TSJ de Valencia, 29 de enero de 2015

Se acoge al régimen FEAC

Lo que se aporta NO ES RAMA DE ACTIVIDAD Lo que se aporta es RAMA DE ACTIVIDAD

- OS por el neto: no sujeta (Art. 19.2) - OS por el neto: no sujeta (Art. 19.2)
- TPO por el neto: exenta (Art. 45.I.B.10) - TPO por el neto: exenta (Art. 45.I.B.10)
- TPO por la deuda: sujeta - TPO por la deuda: no sujeta

(DGT V1489-18) La aportación de rama de actividad constituye un conjunto capaz de funcionar

El art. 7.2. a) del ITPyAJD, cuando se refiere a la figura de la adjudicación en pago de asunción de deuda, exige que se trate de adjudicaciones
expresas, excluyendo las tácitas. Por adjudicaciones expresas deben entenderse aquellas en que el bien que se afecta a la deuda está
perfectamente individualizado, mientras que si la aportación consiste en una pluralidad indiferenciada de bienes y deudas, la adjudicación
en pago de asunción de deudas deberá conceptuarse como tácita o implícita, y no constituirá hecho imponible por TPO

Art. 118 LH: si no se hubiere pactado la

TEAC, de 14 de junio de 2018
Si el adquirente no se subroga en la deuda, pero la
descuenta del importe del inmueble adquirido
“subrogación tácita” se produce el supuesto del art. 118 de
la Ley Hipotecaria y, por lo tanto, hecho imponible de TPO
por el art. 7.2.A
transmisión de la obligación garantizada, pero el
comprador hubiere descontado su importe del
precio de la venta, quedará subrogado éste en el
lugar del acreedor hasta tanto que por el
comprador se le reintegre el total importe
retenido o descontado
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
• Reducción por la adquisición de un negocio o de participaciones en
sociedades
• Mortis causa: es necesario que los herederos mantengan la adquisición durante 10
años, o el que determine la CCAA, desde el fallecimiento del causante (Art. 20.2.c) ley
29/1987)
• Inter vivos: es necesario que los donatarios mantengan lo adquirido y tengan derecho
a la exención en el IP durante 10 años, o el que determine la CCAA, desde la fecha de la
escritura pública de donación (Art. 20.6 c) ley 29/1987)

DGT V1605-17
La prohibición de los actos de disposición y
El adquirente de participaciones por operaciones societarias no se infringe en
donación las aporta a una entidad antes del operaciones como las aportaciones de activos
transcurso del plazo establecido en la norma
del Impuesto Siempre que, manteniéndose el valor de
adquisición por el que se practicó la reducción y
No se pierde el incentivo fiscal porque el
la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio,
régimen de diferimiento supone conservar el
la titularidad por los donatarios se ostente no
valor de las participaciones canjeadas,
de las participaciones donadas sino de las
siempre que las participaciones adquiridas
recibidas como consecuencia de la aportación
con ocasión de la operación FEAC se
no dineraria
mantengan el tiempo que reste hasta
completar el plazo exigido
 Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza
Urbana
Disposición Adicional 2ª de la Ley 27/2014: no se devengará el Impuesto con ocasión de
las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que
resulte aplicable el régimen especial, a excepción de las relativas a terreno cuando no se
hallen integrados en una rama de actividad

A tener en cuenta –comunidad de bienes-

Consulta DGT V3153-16

En el supuesto concreto planteado, ninguna de las aportaciones no dinerarias, individualmente

realizadas por cada uno de los comuneros, de sus respectivas cuotas ideales en la comunidad de
bienes podría subsumirse en el presupuesto de hecho recogido en el artículo 87.2 de la LIS (RAMA
DE ACTIVIDAD). Por el contrario, cada una de las aportaciones, individualmente consideradas determina
la aportación de una alícuota de la propiedad de los bienes pertenecientes en pro indiviso a los
diferentes condueños por lo que cada una de las mencionadas aportaciones tendría la
consideración de aportación no dineraria especial a efectos de lo previsto en el artículo 87.1 de la
LIS

DA 2ª de la Ley 27/2014: no se devengará el IIVTNU con

ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza
PROBLEMA:
urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable
PLUSVALÍA MUNICIPAL el régimen especial, a excepción de las relativas a terrenos
que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 87
cuando no se hallen integrados en una rama de actividad
 Ganancias no
justificadas de
patrimonio
y partidas no
contabilizadas
Desde el punto de vista contable
▪ Principio contable de devengo: los efectos de las transacciones o hechos económicos
se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se
refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de
su pago o de su cobro

▪ Criterio de registro de los elementos patrimoniales

• Los activos deben reconocerse en el balance cuando sea probable la obtención a partir
de los mismos de beneficios o rendimientos económicos para la empresa en el futuro, y
siempre que se puedan valorar con fiabilidad
• Los pasivos deben reconocerse en el balance cuando sea probable que, a su
vencimiento y para liquidar la obligación, deban entregarse o cederse recursos que
incorporen beneficios o rendimientos económicos futuros, y siempre que se puedan
valorar con fiabilidad
• El reconocimiento de un ingreso tiene lugar como consecuencia de un incremento de
los recursos de la empresa, y siempre que su cuantía pueda determinarse con fiabilidad
• El reconocimiento de un gasto tiene lugar como consecuencia de una disminución de
los recursos de la empresa, y siempre que su cuantía pueda valorarse o estimarse con
fiabilidad
Desde el punto de vista del Impuesto sobre Sociedades
(Art. 11 LIS)
▪ Los ingresos y gastos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo,
con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su
cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros

▪ No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en

la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una
norma legal o reglamentaria, a excepción de la libertad de amortización

▪ Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias

o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda
su imputación temporal, se imputarán en el período impositivo que corresponda

▪ No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un

período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de
ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación
temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado
la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación
inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de
imputación temporal
(por ejemplo por la prescripción)
Errores
Desde el punto de vista contable
Según Nº 22 PGC tanto los errores, como los cambios de criterio contable, se aplican de
forma retroactiva y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se
disponga información. El Ingreso o Gasto correspondiente a ejercicios anteriores se
imputará directamente en una cuenta de reservas

Desde el punto de vista del Impuesto sobre Sociedades

Art. 11.3.2º LIS: los cargos o abonos a partidas de reservas, registrados como consecuencia
de cambios de criterios contables, se integran en la base imponible en el período impositivo
en que los mismos se realicen salvo

Que dichos cargos o abonos a reservas estén relacionados con ingresos y gastos
devengados y contabilizados en periodos anteriores y se hubieran integrado en la base
imponible

En estos casos se regularizará el cargo o abono a reservas en ejercicios siguientes

A tener en cuenta
Detectar el motivo que origina un cargo o un abono a la cuenta de reservas para
determinar el procedimiento a seguir fiscalmente

Presentación declaración Ajuste ejercicio de

complementaria/rectificativa contabilización

Cambio de criterio contable. (El gasto o ingreso nace por primera vez) NO SI

Cambio de criterio contable. (El gasto o ingreso ya se ha contabilizado e

integrado en la BI de un ejercicio anterior).
NO NO

Cambio de estimación contable NO NO

Errores en los ajustes fiscales (Audiencia Nacional, Sentencia del 29 de abril de
2010).
SI NO
Ingresos y gastos modificados conforme a Derecho. Por ejemplo el céntimo
sanitario
NO SI
Ingreso contabilizado antes del devengo/Gasto contabilizado después del
devengo, sin perjuicio económico para HP NO NO
Ingreso contabilizado antes del devengo/Gasto contabilizado después del
devengo, con perjuicio económico para HP SI SI
Ingreso contabilizado en un momento posterior a devengo/ Gasto contabilizado
en un momento anterior a devengo SI SI
Artículo 121 de la ley del IS
1. Se presumirá que han sido adquiridos con cargo a renta no
declarada los elementos patrimoniales cuya titularidad
corresponda al contribuyente y no se hallen registrados en sus
libros de contabilidad. La presunción procederá igualmente en
el caso de ocultación parcial del valor de adquisición
2. Se presumirá que los elementos patrimoniales no
registrados en contabilidad son propiedad del contribuyente
cuando éste ostente la posesión sobre ellos
3. Se presumirá que el importe de la renta no declarada es el
valor de adquisición de los bienes o derechos no registrados
en libros de contabilidad, minorado en el importe de las
deudas efectivas contraídas para financiar tal adquisición,
asimismo no contabilizadas. En ningún caso el importe neto
podrá resultar negativo
La cuantía del valor de adquisición se probará a través de los
documentos justificativos de ésta o, si no fuera posible,
aplicando las reglas de valoración establecidas en la LGT
4. Se presumirá la existencia de rentas no declaradas cuando
hayan sido registradas en los libros de contabilidad del
contribuyente deudas inexistentes
5. El importe de la renta consecuencia de las presunciones
contenidas en los apartados anteriores se imputará al período
impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto
que el contribuyente pruebe que corresponde a otro u otros
6. En todo caso, se entenderá que han sido adquiridos
con cargo a renta no declarada que se imputará al
periodo impositivo más antiguo de entre los no
prescritos susceptible de regularización, los bienes y
derechos respecto de los que el contribuyente no
hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la
obligación de información a que se refiere la
Disposición adicional decimoctava de la Ley General
Tributaria
No obstante, no resultará de aplicación lo previsto en
este apartado cuando el contribuyente acredite que los
bienes y derechos cuya titularidad le corresponde han
sido adquiridos con cargo a rentas declaradas o bien
con cargo a rentas obtenidas en periodos impositivos
respecto de los cuales no tuviese la condición de
contribuyente de este Impuesto
7. El valor de los elementos patrimoniales a que
se refieren los apartados 1 y 6, en cuanto haya
sido incorporado a la base imponible, será
válido a todos los efectos fiscales
A tener en cuenta
▪ La renta que se imputa es el valor de adquisición del elemento

▪ El valor de los elementos patrimoniales en cuanto hayan sido incorporados

a la base imponible, serán válidos a todos los efectos fiscales (amortización
o valor de adquisición a efectos de ulteriores transmisiones)

▪ La eliminación de un derecho de crédito tendrá distinta incidencia en el

Impuesto de la entidad dependiendo de cual sea su procedencia

▪ Si se trata por ejemplo, de que se generó por error, por una venta que no
se produjo, se contabilizará con cargo a reservas y se solicitará la
rectificación de la autoliquidación
▪ Si no se reclamó el crédito y prescribió el derecho, se tratará de un gasto
contable que, posiblemente, no se pueda deducir al considerarse una
liberalidad
 Prescripción civil de las deudas
▪ Las deudas con proveedores o acreedores que no se hayan reclamado,
devengan un ingreso cuando transcurran 15 años (DGT V0398-04), ya que
prescribe el derecho a que nos la exijan

▪ No obstante, el art. 1.964 de C. Civil se modificó por Ley 42/2015, y se modifica

el periodo de prescripción para las acciones personales, de 15 a 5 años. Las
acciones hipotecarias siguen teniendo un período de prescripción de 20 años

▪ Según la Disposición Transitoria 5ª de la ley 42/2015 solo se aplica el nuevo plazo

a las acciones que no tengan término especial de prescripción y hayan nacido
después de la fecha de entrada en vigor de dicha ley, el 07-10-15

▪ No obstante, las obligaciones nacidas antes del 7 de octubre de 2015,

prescribirán a los 5 años de dicha fecha, es decir el día 7 de octubre de 2020
Casos a tener en cuenta

Deudas no pagadas de períodos prescritos civilmente

Una vez transcurrido el plazo de prescripción civil, se deberá de cancelar la deuda con
abono a reservas y será ingreso fiscal, salvo que la cancelación de la deuda se registre una
vez transcurrido el período de prescripción fiscal de 4 años

Deudas no pagadas de períodos no prescritos civilmente

Si antes de la prescripción civil se cancela la deuda, el abono a reservas es ingreso fiscal si
no se tiene que pagar

Deudas inexistentes por contabilizar gastos inexistentes

No podemos hablar de prescripción civil al ser la deuda inexistente, por lo que si se cancela
antes del período de prescripción fiscal de los 4 años con abono a reservas será ingreso
fiscal. Si se cancela fuera del período de prescripción fiscal, y se prueba que proviene de un
período prescrito, no tributa el abono a reservas. En este caso, si el gasto contabilizado
originó una base imponible negativa, la Administración puede corregir la base negativa de 10
años antes del inicio de actuaciones, con repercusión en ejercicios no prescritos
Ventas no declaradas
Si se descubre dinero no contabilizado, y su origen es una venta realizada y no
contabilizada, la Administración tributaria aumentará la base imponible del IS por el
importe de las ventas y la base imponible del IVA, exigiendo la cuota correspondiente
• En estos casos se entiende que el IVA de la operación está incluido en el importe cobrado por la
venta, siempre que el contribuyente no pueda repercutir el Impuesto por haber transcurrido un
año desde el devengo
• La Administración tributaria regularizará la situación exigiendo los correspondientes intereses de
demora y, en su caso, la sanción correspondiente

Tribunal Supremo, nº de Recurso 194/2016, de 27 de Tribunal Supremo, nº de Recurso 192/2016 , de 19 de

septiembre de 2017 febrero de 2018
La Administración: interpreta que, cuando se trata de ventas Para la determinación de la base imponible del IVA ha de considerarse
contabilizadas en B y situadas al margen de la legalidad por voluntad de incluido dicho impuesto en el precio pactado cuando concurran las siguientes
las partes, no se entiende incluido el IVA en el precio de dichas ventas circunstancias:

▪ Las partes establecen el precio de un bien sin ninguna mención al IVA

El contribuyente: defiende lo contrario en base al principio de
neutralidad del Impuesto, pues, en otro caso, el tributo resultaría ▪ El vendedor de dicho bien es el sujeto pasivo del impuesto devengado por
ingresado directamente por la empresa sin haberlo ingresado previamente la operación gravada
el consumidor
▪ Dicho vendedor carece de la posibilidad de recuperar del adquirente el
IVA reclamado por la Administración Tributaria
El Tribunal: basando su interpretación en la jurisprudencia del Tribunal
de Justicia de la Unión Europea, entiende que en el precio convenido por Cuando las partes no han dispuesto nada al respecto del IVA en la
las partes debe incluirse el IVA. Asimismo, al determinar la base celebración de un contrato, la Directiva IVA debe interpretarse en el sentido
de que cuando el vendedor de dicho bien es el deudor del IVA devengado
imponible correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, en los casos en
por la operación gravada, el impuesto debe considerarse ya incluido en el
que la Inspección descubra operaciones ocultas sujetas al IVA no
precio pactado, si el vendedor carece de la posibilidad de recuperar del
facturadas, debe incluirse dicho Impuesto en el precio pactado por las
adquirente el IVA reclamado por la Administración Tributaria
partes por dichas operaciones
DGT de 19 de julio de 1999 TEAC, 21 de marzo de 2013
Saneamiento de unos saldos ficticios de proveedores Siguiendo el criterio del TS de 5 de octubre de
procedentes de ejercicios ya prescritos. Su importe se carga 2012, la justificación dada para excluir la
con abono a reservas. Este importe no se integrará en la
documentación contable, relativa a que los
base imponible del ejercicio más antiguo de entre los no
prescritos si se prueba la antigüedad alegada de estos libros de los empresarios no reflejan la
saldos. No deberá aceptarse como elemento de prueba la imagen fiel de la entidad, puede tener sentido
propia contabilidad, pues la existencia de esos saldos a la hora de determinar si una deuda
ficticios indica que no refleja "la imagen fiel" contabilizada responde o no a un pasivo
ficticio, pero una vez apreciada por la
Tribunal Supremo, de 5 de octubre de 2012 Inspección que se trata de una deuda
inexistente
La justificación dada para excluir la documentación
contable, relativa a que los libros de los empresarios no
reflejan la imagen fiel de la entidad, puede tener sentido a Es precisamente la contabilidad, si se
la hora de determinar si una deuda contabilizada responde encuentra legalizada, la que puede dar luz,
o no a un pasivo ficticio, pero una vez apreciada por la entre otros medios, de la fecha del registro de
Inspección que se trata de una deuda inexistente, es la deuda que no se considera por la falta del
precisamente la contabilidad, si se encuentra legalizada, la debido soporte documental
que puede dar luz, entre otros medios, de la fecha del
registro de la deuda que no se considera por la falta del
debido soporte documental
Como consecuencia siempre que la contabilidad esté
debidamente legalizada, aunque no refleje la imagen fiel
del patrimonio como consecuencia de recoger deudas
inexistentes, constituirá prueba suficiente del origen del
pasivo ficticio. A sensu contrario, una contabilidad que no
estuviera debidamente legalizada no constituiría prueba
válida
TEAC, 6 de octubre de 2000
Resulta ajustado a derecho el incremento de base propuesto por la inspección
producido por un incremento patrimonial derivado de la existencia de un pasivo
ficticio

No queda acreditada ni probada la realidad de la operación de préstamo, siendo

precisamente el que fundamenta su derecho o en este caso, acredita en su pasivo
una deuda, el que debe demostrar la realidad de la operación con los soportes
documentales y contables precisos para ello

DGT de 15 de enero de 2009

La cancelación de una deuda inexistente determinaría un incremento del patrimonio
neto

Lo cual tendría la consideración de ingreso a efectos fiscales

De forma que las consecuencias tributarias de dicho ingreso, deberá tenerse en

consideración los criterios de imputación temporal establecidos en la ley del
Impuesto
EJEMPLO
Una entidad tiene contabilizada en la cuenta (555) “partidas pendientes de aplicación” un
saldo acreedor por 45.000€. El origen se encuentra en que la misma fue utilizada años atrás
para regularizar o ajustar el saldo de distintas cuentas, lleva más de 8 años luciendo en el
balance. Corrige con el siguiente asiento:
45.000 (555) Partidas pendientes de aplicación a (113) Reservas 45.000

• En este caso la imputación a reservas supone un ingreso

• Se realizará un ajuste positivo en el resultado contable para el cálculo de la base
imponible, salvo que provenga de ejercicios prescritos

EJEMPLO
El 7 de julio de 2013 se recibe mercancía de un proveedor por 10.000€, a pagar en el plazo
máximo de un mes. No se paga dicha deuda ni se reclama por el proveedor. El 2 de febrero
de 2022 se inicia una actuación inspectora por los ejercicios 2018, 2019 y 2020

• En 2020 la deuda está prescrita y, sin embargo, la base imponible de ese ejercicio no
recoge el ingreso
• Se regulariza el Impuesto sobre Sociedades incrementando la base en 2020
EJEMPLO
El mismo caso anterior pero, en esta ocasión, la actuación administrativa no se inicia hasta
el 4 de marzo de 2026
• La deuda prescribió en 2020, en ese ejercicio no se incluyó en la base imponible el
correspondiente ingreso, pero no se puede regularizar el Impuesto sobre Sociedades de
2020 porque está prescrito
EJEMPLO
Ingresos por ventas de 10.000€ cuya contrapartida se contabilizó en unas deudas
inexistentes en 2015. La Inspección de la AEAT inicia actuaciones para comprobar el
Impuesto sobre Sociedades de 2015 a 2018 el 10 de junio de 2020, descubriendo la
realidad de la situación
• Regularizará el Impuesto sobre Sociedades, incrementando la base imponible en
8.264,46€, sin que pueda regularizar el IVA, ya prescrito

EJEMPLO
El mismo caso anterior, pero la inspección se inicia en 2022 para revisar 2018
• La Inspección detecta las ventas de 2015, pero como ese ejercicio está prescrito no puede
regularizarlo
• Si solo se detecta que en 2018 tiene una deuda inexistente, sí podrá regularizar la AEAT
porque la deuda nació en 2015 y, en 2018, aquel no está prescrito
EJEMPLO
Se inicia la inspección de una entidad por el IS de 2016 a 2018 el 4 de abril de 2021. En el
curso de las actuaciones se descubre una máquina, con un valor de coste de 100.000€ en la
nave de la empresa. La entidad no dispone de factura ni de cualquier otro justificante para
demostrar la fecha y el importe de la adquisición. La máquina tiene un coeficiente máximo
de amortización según tablas del 10% y mínimo del 5%
• La inspección incrementa la base imponible de 2016 en 100.000€
EJEMPLO
Si la entidad contabilizase en 2021 la máquina. 31-12-2021

100.000 Maquinaria a A. A Maquinaria 25.000

a Reservas 75.000

Por la amortización de la máquina 2021

8.000 Dotación Amort a A. A Maquinaria 8.000

• En este caso se podría deducir por la amortización del año y de los no prescritos
• Amortización 2021: 8.000€ [En tablas se puede amortizar entre el mínimo y el máximo]
• De los 25.000€ de ejercicios anteriores se podrían deducir, con ajustes negativos, 5.000€ por cada año
no prescrito: 2017, 2018, 2019 y 2020: 20.000€ en total

• No prescrito a fin del plazo de declaración del ejercicio en el que se contabiliza (AN, 3-12-2009)
• En contra del anterior criterio (TEAC, de 29-06-2006) que toma en cuenta los ejercicios
prescritos al inicio de actuaciones inspectoras
EJEMPLO
El 7 de julio de 2016 se ingresó un importe de 20.000€ por unos servicios a clientes que no se
facturaron ni declararon, contabilizando la entrada en Bancos con abono a la (553), cuenta
con socios
En 2023 el contable pregunta por esa deuda y se le explica la situación, por lo que decide
hacer un cargo en la (553) con abono a reservas

• El abono a Reservas es un ingreso contable que no tributará por provenir de un período prescrito
• No obstante, si se produjera una comprobación del ejercicio 2023, y si no se probase que la deuda
inexistente tiene origen en un ejercicio prescrito, se regularizaría el último ejercicio no prescrito
incorporando el importe de la misma a la base imponible

EJEMPLO
La entidad Servicios del Abadengo en 2015, como tenía una base imponible muy elevada, la
redujo contabilizando un gasto inventado contra un acreedor inexistente
En 2019 el administrador de la entidad ordena quitar esa deuda de la contabilidad,
abonándola contra reservas
• Ese incremento de fondos propios debería tributar porque proviene de un ejercicio no prescrito
• Si la inspección inicia una comprobación en 2022 podrá liquidar la renta ya que, aunque esté prescrito
2015, no lo estaba en 2019, año de comprobación. No podría regularizar si 2015 estuviera prescrito en
el año comprobado
EJEMPLO

En 2015 la entidad El Aprisco de Vitigudino contabilizó una factura falsa por 100.000€
contra una cuenta de proveedores, generándose una base negativa de 90.000€

La deuda no la pagó, naturalmente, y en 2021 decide eliminarla con abono a Reservas

La base negativa de 2015 se compensó de la siguiente forma: 10.000€ en 2016, 20.000€ en

2017, 30.000€ en 2018, 10.000€ en 2019, 10.000€ en 2020 y 10.000€ en 2021

En septiembre de 2023 se inician actuaciones para comprobar el IS de 2019 a 2021, ambos

inclusive, en la que se pregunta por la eliminación de la deuda

• La Inspección comprobará la base imponible negativa de 2015, eliminándola

• Ello provoca la regularización de los ejercicios 2019 a 2021 eliminando la compensación

de las bases negativas
Artículo 39 de la ley del IRPF
Tendrán la consideración de ganancias de
patrimonio no justificadas los bienes o
derechos cuya tenencia, declaración o
adquisición no se corresponda con la renta o
patrimonio declarados por el contribuyente,
así como la inclusión de deudas inexistentes en
cualquier declaración por este impuesto o por
el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro
en los libros o registros oficiales
Las ganancias patrimoniales no justificadas se
integrarán en la base liquidable general del
periodo impositivo respecto del que se
descubran, salvo que el contribuyente pruebe
suficientemente que ha sido titular de los
bienes o derechos correspondientes desde una
fecha anterior a la del periodo de prescripción
En todo caso tendrán la consideración de
ganancias de patrimonio no justificadas y se
integrarán en la base liquidable general del
periodo impositivo más antiguo entre los no
prescritos susceptible de regularización, la
tenencia, declaración o adquisición de bienes o
derechos respecto de los que no se hubiera
cumplido en el plazo establecido al efecto la
obligación de información sobre bienes situados
en el extranjero
No obstante, no resultará de aplicación lo
anterior cuando el contribuyente acredite que la
titularidad de los bienes o derechos
corresponde con rentas declaradas, o bien con
rentas obtenidas en periodos impositivos
respecto de los cuales no tuviese la condición
de contribuyente por este Impuesto.
DGT V0586-13

El consultante se plantea retirar parte de dinero en efectivo de su cuenta bancaria y

depositarlo en una caja fuerte de su propiedad. En un futuro próximo podría reintegrar
este dinero en una cuenta bancaria
La realización de una retirada y de un posterior ingreso de dinero en efectivo en una
cuenta bancaria no tiene, en principio, trascendencia a efectos del IRPF

Cuestión diferente es la determinación del origen del dinero ingresado en una cuenta
bancaria que, de acuerdo con el texto de la consulta, se había retirado previamente

Al respecto, este Centro Directivo no puede pronunciarse sobre la calificación y

consecuencias fiscales derivadas del mismo, al poderse plantear distintas situaciones
que no pueden ser objeto de evaluación en el momento actual

En todo caso el consultante debe acreditar el origen del dinero que ingresa en la cuenta
bancaria
Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sentencia nº 1369,
de 5 de noviembre de 2014, Recurso nº 1411/2012
El patrimonio comprobado en la cuenta corriente del recurrente, al
inicio del ejercicio 2005, era de 500.000€, y 9 meses después, y
durante ese mismo ejercicio, ese patrimonio seguía siendo de
500.000€
La Administración indica que, estando acreditado el origen de los
500.000€ de los que se dispuso el 18 de enero de 2005, no quedó
justificado el origen de los 500.000€ que fueron ingresados en efectivo
el 26 de octubre de 2005, exponiendo que no existían argumentos que
justificaran las operaciones realizadas -lo que a su juicio corroboraba el
hecho de que, analizando el extracto de su cuenta corriente durante
los ejercicios 2004 y 2005, el matrimonio en cuanto tenía un
excedente de tesorería invertía las cantidades en cualquier forma de
activo financiero para obtener una rentabilidad-, y que carece de todo
sentido económico mantener en caja unas sumas tan elevadas durante
más de 9 meses
Para la Administración resultaba todavía más extraño solicitar un
préstamo hipotecario de 120.000€ para la adquisición de una segunda
vivienda cuando, "en teoría", el matrimonio disponía de efectivo por
un importe 5 veces mayor
El Tribunal entiende que, si bien las sociedades y entidades mercantiles
rigen y guían su comportamiento por el sentido económico de sus
actuaciones, las personas físicas pueden obrar por otros motivos
distintos de los puramente económicos
El hecho de que los recurrentes adquirieran una segunda vivienda con
financiación ajena sirve de prueba para acreditar que el recurrente no
gastó una parte considerable de los 500.000€, por lo que la cantidad
que luego ingresó en el Banco es la misma que previamente había
sacado, por lo que procede estimar y anular la resolución recurrida en
el particular relativo a la liquidación
Tribunal Supremo, sentencia 1433/2017, de 25 de
septiembre de 2017
El Sr. Matías ingresó el 18 de junio de 2007 en una cuenta
corriente a su nombre 300.000€ que provenía de la retirada
de efectivo por el mismo importe efectuada en el ejercicio
anterior de una parte de la herencia recibida de su padre en el
año 2004 y que había depositado en una caja de seguridad
Señalaba al respecto que "se encontraba temeroso de la
situación económica mundial" y que ello le llevó a depositar
esa cantidad en la caja de seguridad en el año 2006,
añadiendo que incluyó esos 300.000€ en su declaración de
patrimonio de 2006 "pero no en el apartado correcto“
En el acuerdo de liquidación del IRPF se consideró dicho
ingreso como "ganancia patrimonial no justificada“
Admitir la pretensión del contribuyente supondría que el
obligado tributario mediante el simple mecanismo de incluir
la tenencia de efectivo en su propia declaración del impuesto
sobre el patrimonio de un año (que se presenta en junio del
año siguiente) podría dejar sin efecto en el IRPF la renta
materializada en entrega en efectivo realizada ", que, en todo
caso, (ii) " la posesión de dinero en caja fuerte ha de ser
demostrada por el contribuyente por cualquiera de los medios
de prueba admitidos en derecho " y que (iii) " la desconfianza
en el sistema financiero no es prueba suficiente para justificar
el origen de los fondos y resulta incongruente con la forma de
actuar del obligado que sigue manteniendo la mayor parte de
sus recursos en el sistema financiero "
Audiencia Nacional de 2 de junio de 2005
No existe prueba sobre el origen de la inversión dado
que los pagarés de propia financiación adquiridos al
banco el 28 de noviembre de 1986 vencieron el 28 de
noviembre de 1987, sin que se encuentre justificado
donde fueron materializados desde dicha fecha hasta
el 13 de enero de 1989
Audiencia Nacional, 1 de junio de 2006
Considera como incremento no justificado de
patrimonio sometido a tributación la adquisición de
una finca por parte de un sujeto pasivo cuya
financiación no se corresponda con las rentas
declaradas por el sujeto anteriormente, al no haberse
aportado documentación alguna que justifique la
constitución de préstamo entre el sujeto pasivo y la
entidad de la que es partícipe para financiar la
adquisición, ni constar en su declaración en el
Impuesto sobre el Patrimonio ni en la de su cónyuge la
existencia de deuda alguna que confirme la existencia
de dicho préstamo, así como la adquisición de la
referida finca
Audiencia Nacional, de 7 de noviembre de
2006
Señala que los incrementos no justificados se
determinan como consecuencia de una presunción
"iuris tamtum", correspondiendo la carga de la
prueba al sujeto pasivo, no siendo suficientes las
simples manifestaciones que pretenden desplazar a la
Administración la prueba de que no son ciertos
Tribunal Supremo, de 23 mayo 2013
La presentación de declaración complementaria y
extemporánea del patrimonio con posterioridad al
afloramiento de los bienes y derechos no declarados,
aunque antes de la apertura del procedimiento de
inspección, no hace que los bienes no puedan
considerarse incremento no justificado de patrimonio
Cuando la ley hace referencia a la renta o patrimonio
declarados, se refiere a la declarada antes del
momento en que los bienes y derechos afloran. En
este caso, se trata de un incremento de patrimonio
puesto de manifiesto por la tenencia una elevada
suma de dinero en la caja de seguridad de una entidad
financiera, no habiendo sido declarado dicho
patrimonio
Tribunal Supremo de 25 de febrero de 2003
En relación con una suscripción de pólizas de seguros de prima única, establece que es correcto la imputación de un
incremento no justificado de patrimonio, ya que no resulta acreditada la conexión directa entre el capital que se
afirma obtenida de la desinversión de pagarés bancarios en 1984 -y que permanece guardada en el domicilio del
interesado hasta 1986-, y el capital destinado a la suscripción de las citadas pólizas en 1986

Nada habría que objetar respecto a dicha declaración si hubiera acreditado la conexión directa (sin potenciales
operaciones financieras intermedias -durante los dos citados años, 1984 a 1986-) entre el capital que se afirma
obtenido por mor de las desinversiones de los pagarés y el destinado a la suscripción de las pólizas de primas únicas,
pero lo cierto es que ni en la vía administrativa ni en la jurisdiccional se ha demostrado esa conexión

Audiencia Nacional de 21 de febrero de 2007

Admite el uso del dinero procedente de la caja de seguridad al casi coincidir la desinversión y la inversión posterior

De tal forma que entiende la sentencia que es justificada la procedencia de una importante suma monetaria con las
que se llevaron a cabo inversiones a través de sendos ingresos en cuenta y posterior compra de acciones detectados
por la inspección, toda vez que, los hechos con los que se cuenta, evidencian que el importe de las inversiones
efectuadas fue derivado de unos pagarés del Tesoro en un período impositivo que, posteriormente, el sujeto pasivo ha
conservado oculto en cajas de seguridad; en consecuencia, el origen de las inversiones que el sujeto pasivo ha
realizado en diversos ejercicios ha quedado justificada

Audiencia Nacional de 23 de noviembre de 2007

De las comprobaciones realizadas por la Inspección se prueba la existencia de un abono por importe de 12.000.000 de
pesetas en favor de los recurrentes, y afirma desde esta perspectiva que la Inspección ha acreditado la realidad del
ingreso sin que por parte del recurrente se haya justificado el origen de los rendimientos que dieron lugar al referido
ingreso
Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 14 de noviembre de 2007
El contribuyente no ha acreditado que el dinero procediera de un préstamo realizado a su favor. A tal efecto sólo
aporta un documento privado que dice que una entidad presta dinero al contribuyente, compareciendo otra serie de
personas como testigos. No desvirtúan lo anterior las Actas notariales de quienes comparecieron supuestamente
como testigos que aseguran haber firmado el documento anterior

Tampoco pueden admitirse los documentos privados en los que se asegura que las cantidades prestadas se han
reintegrado."..."Los documentos privados producen sus efectos respecto de terceros cuando conste de forma
fehaciente la fecha del citado documento, y los documentos públicos tienen efectos fehacientes respecto de la
identidad de los intervinientes de la fecha de tal documento y del contenido de las manifestaciones realizadas, pero no
de la certeza del mismo

Por tanto, si la forma que tiene de probar la existencia del préstamo que trata de justificar el incremento injustificado
de patrimonio, es por medio de tales documentos, no puede admitirse no sólo por lo dicho, sino también porque los
recibos presentados de haberse reintegrado o pagado las cantidades que nos interesan gozan de los mismos efectos
probatorios ya indicados"

Audiencia Nacional, 10 de julio de 2008

Resulta plenamente justificado el incremento de patrimonio procedente de los contratos de préstamo con las
entidades prestamistas a través de certificaciones emitidas por las mismas, que certifican que ese dinero fue
ingresado en la cuenta bancaria de sujeto pasivo en virtud de un préstamo extrabancario, aun cuando el préstamo no
fue formalizado en ningún documento publico, señalando la sentencia que es válida la documentación aportada por el
contribuyente para justificar la existencia de los préstamos, con el fin de justificar los ingresos habidos en la cuenta del
contribuyente
La Comisión invita al Reino de España a que “adopte las medidas
requeridas para ajustarse al presente dictamen motivado en el plazo de
dos meses a partir de la recepción del mismo”
Considera la Comisión que la normativa española sobre esta declaración
informativa infringe varios principios del Tratado de Funcionamiento de la UE
como la libre circulación de personas y de trabajadores, la libertad de
establecimiento, la libre prestación de servicios y la libre circulación de
capitales al establecer un régimen de declaración fiscal discriminatorio y
desproporcionado por lo siguiente: impone multas pecuniarias fijas
desproporcionadas por incumplir la obligación formal; hace tributar como
ganancias no justificadas de patrimonio la falta de declaración o la
presentación fuera de plazo de este modelo y, además, niega la prueba de
que los activos se adquirieron en período prescrito; y establece una multa del
150% de la cuota resultante de la liquidación de la citada ganancia patrimonial
asociada a bienes o derechos no declarados o declarados en modelo
presentado fuera de plazo

No obstante, a efectos prácticos, el conocimiento del Dictamen solo nos sirve

para reforzar los argumentos para solicitar la rectificación de una
autoliquidación presentada como consecuencia de la presentación fuera de
plazo del modelo 720 (ver NA 27-15 y NA 34-17, así como DGT V1434-17) o
los que tendremos que emplear si recurrimos una liquidación basada en esa
normativa, ya que seguimos con la misma norma y no existe jurisprudencia
interna o del TJUE en contra
DGT V1434-17

• Los obligados que no hubieran presentado el modelo 720, para regularizar su situación
deberán efectuar la presentación extemporánea del mismo sin requerimiento previo, lo que
normalmente va a dar lugar a la imposición de las sanciones, por los incumplimientos
formales, de 100€ por cada dato o conjunto de datos, con un mínimo de 1.500€, y ello por
cada una de las tres obligaciones (en sentido contrario TEAR de Valencia, 21 de noviembre
de 2017)

• La presentación fuera de plazo de esta declaración supone que se considere la existencia de

una ganancia no justificada de patrimonio la declaración fuera de plazo de los bienes o
derechos en el extranjero por un contribuyente del IRPF -y que se han adquirido con cargo a
renta no declarada en los contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades-, rentas que habrá
que imputar al período más antiguo de los no prescritos susceptible de regularización, con
dos únicas excepciones: que la titularidad de los bienes y derechos se corresponda con
rentas declaradas o con rentas obtenidas en períodos impositivos en los que la persona o
entidad no hubiera sido contribuyente de estos impuestos
• Si el contribuyente no está en estos dos últimos casos, para que no se le inicie expediente
sancionador por la ganancia patrimonial no justificada al haber presentado fuera de plazo el
modelo 720 -con multa proporcional del 150% de la base de la sanción- será necesario que
presente la correspondiente declaración complementaria sin requerimiento previo

• Dicha declaración extemporánea llevará aparejada la aplicación de los recargos del artículo
27 de la LGT
EJEMPLO

Pedro es objeto de una comprobación inspectora en 2019 por el IRPF donde le

descubren un terreno no declarado ni en IRPF ni en el IP, con un valor de mercado
de 40.000€, alegando que lo adquirió por donación en 2010 y logra justificarlo
• El período 2010 está prescrito por lo que no existe ganancia no justificada

EJEMPLO

Pedro es objeto de una comprobación inspectora en 2019 por el IRPF de 2015 a

2017 donde le descubren un ingreso en una cuenta corriente por importe de
100.000€, sin que pueda justificar el origen del dinero
• El ingreso tributa como ganancia patrimonial no justificada, que se imputa al ejercicio
2017 en la base liquidable general, al ser éste el ejercicio en el que se descubre
EJEMPLO
Pedro es propietario de un inmueble en el extranjero desde el año 2000. Lo
adquirió por 500.000€ con rentas que debieron ser declaradas en el IRPF
español y lo aflora en el modelo 720 presentado el día 10 de junio de 2015

▪ Se le impondrá una sanción mínima de 1.500€ por presentación fuera de plazo del
modelo
▪ Si el mismo día presenta una complementaria del IRPF 2012 que, por ejemplo, origina
una cuota diferencial de 220.000€, tendrá que pagar un recargo del 20% (44.000€) e
intereses de demora desde el 2 de julio de 2014 hasta el 10 de junio de 2015, que al
5% en 2014 y al 4,375% en 2015 sobre la cuota diferencial supondrán 9.730,48€, con
lo que la declaración fuera de plazo le habrá obligado a satisfacer un total de
275.230,48€
▪ Si el contribuyente no regulariza el IRPF 2012, se le impondrá la misma sanción
mínima de 1.500€ por el incumplimiento de la obligación formal y la AEAT realizará la
siguiente regularización: cuota diferencial de 220.000€, sanción del 150% sobre dicho
importe que asciende a 330.000€ e intereses de demora desde el 2 de julio de 2013
hasta la fecha de regularización, lo cual supone un mínimo de 20.730,48€, con lo que
la declaración fuera de plazo le obligaría a satisfacer a la Administración un total de
572.230,48€
 Prestación por maternidad (IRPF)

TSJ de Madrid, 6 de julio de 2016 TEAC. Resolución de 2 de marzo de 2017

Letra h) del artículo 7 de la ley reguladora del IRPF,
“igualmente estarán exentas las demás prestaciones
públicas por nacimiento, parto o adopción múltiple,
adopción, hijos a cargo y orfandad” se interpreta por
el Tribunal considerando que comprende las
prestaciones por maternidad
Las prestaciones públicas por maternidad a cargo de
otros entes distintos de la Seguridad Social son meras
liberalidades a favor del beneficiario en una situación
que nuestro ordenamiento ha considerado que
merece una especial protección”
No cabe entender que se encuentran exentas

Tribunal Supremo en sentencia de 3 de octubre de 2018, nº 1462/2018

Las prestaciones por maternidad de la Seguridad Social están exentas en el IRPF

Las madres que hayan tributado en su Renta por estas prestaciones, de 2014 a 2017, ambos inclusive,
pueden solicitar la rectificación de la autoliquidación o autoliquidaciones y obtener la correspondiente
devolución de ingresos indebidos y, asimismo, los intereses de demora. El plazo para solicitar la de 2014
expiraría el 30 de junio de 2019. No podrán solicitar la devolución las que tengan liquidaciones firmes

En cuanto a la forma de solicitar la rectificación de las autoliquidaciones, en general será mediante escrito a la
AEAT y, respecto al IRPF de 2016 y 2017, se podrá hacer en la misma Renta web en la página de la AEAT
 Valoración de inmuebles

Comprobación del valor real de inmuebles, en el Impuesto sobre Transmisiones

Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados mediante la aplicación de coeficientes
sobre el Valor Catastral (Tribunal Supremo, 8, 23 de mayo y 5 de junio de 2018)

• El Tribunal considera que el método de comprobación consistente en la estimación del

valor real de los inmuebles por referencia a valores catastrales multiplicados por índices
o coeficientes no es idóneo por su generalidad y falta de relación con el bien concreto

• Por otra parte, entiende que la aplicación de ese método no dota a la Administración de
una presunción reforzada de veracidad, y que su aplicación para rectificar el valor
declarado por el contribuyente exige que la Administración motive por qué considera que
se deber rectificar, sin que sirva solamente la mera discordancia con los valores o
coeficientes publicados

• Para terminar, interpreta que no es el contribuyente el que tiene que probar que el valor
que figura en la autoliquidación coincide con el valor real, sino que es la Administración
la que debe de acreditar que no coincide

143
 Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE)

Alcance de la cláusula antielusión que excepciona la regla del importe mínimo de

la cifra de negocio de las sociedades cifrada en menos de 1.000.000€ cuando el
sujeto pasivo forma parte de un grupo de sociedades (Tribunal Supremo, nº de
Recurso 181/2017, de 6 de marzo de 2018)

El Tribunal recuerda que esta cláusula tiene la finalidad evitar una artificiosa división de la actividad
económica del sujeto pasivo mediante la utilización de distintas sociedades puramente instrumentales, y
que esa finalidad solo se consigue si el importe neto de la cifra de negocios va referido, cuando se
constata que el sujeto pasivo forma parte de un grupo de sociedades, al conjunto de entidades
pertenecientes a dicho grupo

No obstante, la ley obliga a referir el importe neto de la cifra de negocios "al conjunto de entidades
pertenecientes a dicho grupo" solo cuando y en la medida en que "la entidad forme parte de un grupo
de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio". Y el artículo 42 del Código de
Comercio comienza afirmando que "toda sociedad dominante de un grupo de sociedades estará
obligada a formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados en la forma prevista en
esta sección"

En consecuencia, el Tribunal interpreta que la cláusula antielusión solo resulta aplicable cuando la
entidad que ejerce la actividad sometida al impuesto pertenece a un grupo de sociedades cuya entidad
dominante debe formular sus cuentas anuales en régimen de consolidación
144
 Compra-venta de oro (ITP-IVA)
El Tribunal Supremo plantea al Tribunal de Justicia de la Unión Europea si
resulta acorde con el Derecho comunitario exigir el pago del Impuesto a un
empresario (Tribunal Supremo, Recurso de casación nº 163/2016, de 7 de febrero de
2018)
La adquisición de oro por parte de un empresario, cuando el transmitente actúa como particular, se
encuentra gravada por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, según manifiesta la
Administración. Esta interpretación atiende a la condición del transmitente para determinar la sujeción al
Impuesto.
El contribuyente, por el contrario, interpreta la normativa desde la óptica del hecho imponible,
manifestando que el gravamen fiscal pagado por el empresario en el ejercicio de su actividad
económica, al no ser fiscalmente deducible, atenta contra el principio de neutralidad fiscal que predica el
derecho comunitario.
El Tribunal, en este Auto, no se pronuncia acerca de qué tributo debe gravar la operación, y alberga
dudas sobre si un Estado miembro puede exigir a un empresario el pago de un impuesto indirecto
distinto del IVA por la adquisición a un particular de un bien mueble, cuando el objeto adquirido va a ser
destinado a la actividad económica propia de ese mismo empresario. De este modo, la cuestión queda
pendiente de resolución, a la espera de que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea se pronuncie
sobre la cuestión prejudicial planteada

▪ El criterio administrativo se fijó por el TEAC el 20-10-16 en el sentido de que no se exigiera TPO aplicando una
STS

La AN -Auto de 18-07-18- deja sin efecto el carácter vinculante de la Resolución TEAC

145
 Plusvalía municipal (IIVTNU)

Aclaración de la inconstitucionalidad de la base imponible de la Plusvalía

municipal (Tribunal Supremo, nº de recurso, 6226/2017, de 9 de julio de 2018)

En esta sentencia el Alto Tribunal determina que los dos primeros artículos 107.1 y 107.2 de la ley de
Haciendas Locales, adolecen solo de una inconstitucionalidad y nulidad parcial, por lo que son
aplicables en todos los supuestos en los que el obligado tributario no logre acreditar la inexistencia de
incremento de valor cuando transmite terrenos de naturaleza urbana, en contra del criterio de algunos
Tribunales Superiores de Justicia que entendían que la nulidad era total y, por lo tanto, no era posible
liquidar el impuesto en ningún caso, incluso cuando existiera incremento

Como el artículo 110.4 sí adolece de una inconstitucionalidad total, no se puede impedir que el
contribuyente pruebe la inexistencia de incremento, correspondiendo a este y no a la Administración
hacerlo por cualquier medio de prueba como, por ejemplo, con la diferencia entre el valor de adquisición
y el de transmisión que se refleja en las escrituras públicas, o por dictamen de peritos. Una vez
aportada la prueba de que el terreno no ha aumentado de valor, deberá ser la Administración la que, si
lo considera conveniente, intente probar en contra de dichas pretensiones
 Disolución de condominio (ITPyAJD)

Escritura de disolución de un condominio (Tribunal Supremo, de 9 de octubre de

2018)
En esta sentencia el Tribunal Supremo, zanja la cuestión de la interpretación administrativa y de
determinada tribunales de hacer tributar al sujeto pasivo del Impuesto sobre AJD en este tipo de
operaciones por el valor de la totalidad del bien cuyo proindiviso se extingue, y ello bajo el argumento
de que el negocio jurídico realizado no es la transmisión de una parte de un bien sino la extinción de
una titularidad común –como en el caso de la STSJ de Madrid de 30 de octubre de 2012, o por
considerar que dicha operación al no poderse asimilar a una compraventa de la cuota ideal del bien del
que era titular el adquirente sino de la extinción de la copropiedad, el valor que debe darse a la misma
es la correspondiente al valor total del inmueble -como en el caso de la STSJ de Madrid de 11 de
octubre de 2012

En definitiva, la extinción del condominio con adjudicación a uno de los comuneros de un bien indivisible
física o jurídicamente, cuando previamente ya poseía un derecho sobre aquél derivado de la existencia
de la comunidad en que participaba, puede ser objeto de gravamen bajo la modalidad de AJD, cuando
se documenta bajo la forma de escritura notarial, siendo su base imponible la parte en el valor del
referido inmueble correspondiente al comunero cuya participación desaparece en virtud de tal operación

Si en los últimos 4 años ha liquidado una escritura pagando AJD sobre el Recuerde
100% solicite la rectificación de dicha autoliquidación
 TEAC, Resolución de 6 de noviembre 2018
Carga de la prueba de la exoneración de tributación de las retribuciones que han sido declaradas
por el pagador como dietas exceptuadas de gravamen

Los gastos de locomoción mediante uso de vehículo privado

y los de manutención, deben ser acreditados por el
pagador, pues a él le corresponde justificar el día y lugar
del desplazamiento y la razón de este. Ello no es obstáculo
para que el perceptor pueda aportar la justificación de los
mismos
Los gastos de locomoción de transporte público y de
estancia habrán de justificarse, en principio, por el
empleado al haber sido satisfechos por él, estando los
justificantes expedidos a su nombre. Lo mismo con los de
aparcamiento o peaje si se hubiese utilizado vehículo
privado
No obstante lo anterior, la acreditación de la vinculación de
estos gastos con la actividad económica de la entidad
pagadora corresponderá a esta última, pues a ella le
atribuye la norma la carga de probar el día, lugar y motivo
del desplazamiento, esto es, que los gastos de
desplazamiento de los empleados obedecen a razones
laborales y de organización de su actividad económica
Si el perceptor de las cantidades no acreditara los
gastos por él satisfechos, alegando que tal
documentación está en poder del pagador o que la
propia empresa pagadora reconoce la exoneración en el
modelo 190, la Administración debe intentar obtener del
pagador la documentación mediante el oportuno
requerimiento
Si la Administración acreditase que al tiempo del
procedimiento de comprobación seguido con el
perceptor la relación de éste con el pagador fuera tal
que le permitiera el acceso pleno a las pruebas
requeridas para justificar la exoneración de gravamen
de las cantidades recibidas en concepto de dietas y
asignaciones para gastos de viaje, entonces aquélla
podría dirigirse exclusivamente al perceptor para
recabarlas, sin obligación de requerir al pagador
Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados en préstamos hipotecarios
 Normativa

Información por intermediarios

◼ Directiva UE 2018/822 del Consejo (modifica la Directiva 2011/16/UE de intercambio
automático de información fiscal)

• Establece nueva obligación de informar por los intermediarios fiscales

• ¿De qué se informa?: de determinados mecanismos transfronterizos que presenten indicios de

planificación fiscal agresiva, si presentan “señas distintivas” del ANEXO IV

• Definición de intermediarios: cualquier persona que diseñe, comercialice, organice, ponga a

disposición para su ejecución o gestione la ejecución de un mecanismo transfronterizo sobre el
que haya que informar

• Secreto profesional

• Calendario:

- Entrada en vigor de la Directiva el 25-06-18

- Trasposición: fecha límite es el 31-12-19
- Las disposiciones se aplicarán a partir de 01-07-20
- De mecanismos transfronterizos cuya primera fase se haya realizado después de 25-06-18, se
informará cómo y cuándo se establezca en la transposición
 Modificaciones de la Ley 10/2010 de Prevención del Blanqueo de Capitales
Nueva obligación de registro de
determinados sujetos obligados:
- Para personas físicas o entidades que presten
determinados servicios por cuenta de terceros:
constituir sociedades, de asesoría externa de
una sociedad, facilitar un domicilio social o
postal…
- Obligación de registrarse en Registro Mercantil
no solo personas físicas empresarios o
personas jurídicas, sino también personas
físicas profesionales
• Empresarios y entidades deben acompañar a sus
cuentas anuales un documento con información de
los servicios a sociedades
• Los profesionales deben presentar también un
documento informativo en el Registro Mercantil en
los 3 primeros meses del año (vía telemática)
• El plazo para comunicar que prestan estos servicios,
para los que venían prestándolos el 04-09-18,
finaliza el 04-09-19
• En el mismo plazo, las personas jurídicas deben de
comunicar sus titulares reales
Artículo 2. Sujetos obligados
1. La presente Ley será de aplicación a los siguientes sujetos obligados:

• La letra m): los auditores de cuentas, contables externos o asesores fiscales

• La letra o): las personas que con carácter profesional presten los siguientes servicios por cuenta de
terceros: constituir sociedades u otras personas jurídicas; (…) o de asesoría externa de una
sociedad (…) o faciliten un domicilio social (…)

Disposición adicional única

1. Las personas físicas o jurídicas que de forma empresarial o profesional presten todos o alguno de los
servicios descritos en el artículo 2.1.o) de esta ley, deberán, previamente al inicio de sus actividades,
inscribirse de forma obligatoria en el Registro Mercantil competente por razón de su domicilio

2. Si se trata de personas físicas empresarios, o de personas jurídicas se inscribirán conforme a lo

establecido en el Reglamento del Registro Mercantil. Si se trata de personas físicas profesionales, la
inscripción se practicará exclusivamente de forma telemática

4. Las personas físicas o jurídicas que a la fecha de entrada en vigor estuvieran realizando alguna o
algunas de las actividades comprendidas en el artículo 2.1.o), y no constaren inscritas, deberán, en el
plazo de un año, inscribirse. Igualmente, las personas físicas o jurídicas que ya constaren inscritas en el
Registro Mercantil, deberán, en el mismo plazo, presentar en el registro una manifestación de estar
sometidas, como sujetos obligados, a las normas establecidas en esta ley. Las personas jurídicas
además deberán presentar una manifestación de quienes sean sus titulares reales
¿ Los profesionales tributarios que asesoran a sus clientes están
obligados a la inscripción en el Registro Mercantil?

▪ No, porque la letra m) es más específica que la letra o) y, por lo

tanto, no quedan sometidos a lo regulado en esta última letra
▪ Salvo que
▪ El asesor fiscal realice alguna de estas operaciones reguladas en la letra o)
del artículo 2.1

Facilitar un domicilio social o una

Constituir sociedades por ejemplo
dirección comercial, postal,
para tenerlas a disposición de
administrativa y otros servicios
futuras operaciones con sus clientes
afines a una sociedad
 Anteproyecto ley de medidas de lucha contra el fraude
Impuesto sobre sociedades
▪ Modificaciones en la salida de territorio español -exit tax- (art. 19 LIS) y transparencia fiscal internacional (art. 100
LIS)

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

▪ Transmisión a título lucrativo: un contribuyente que adquiere un bien a través de un contrato o pacto sucesorio se
subroga en el valor y la fecha de adquisición que tenía dicho bien en el causante
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
▪ Se considera que el valor de los bienes y derechos, a efectos de base imponible, es su valor de mercado
Impuesto sobre el Patrimonio
▪ Los inmuebles se computarán por el mayor valor de los cuatro siguientes: el valor catastral, el valor de mercado, el
comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio, contraprestación o valor de la adquisición
▪ Se considera que el valor de los bienes y derechos, a efectos de base imponible, es su valor de mercado
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
▪ Se aclara que, con independencia de la condición del adquirente, no estarán sujetas TPO las operaciones enumeradas en
la norma cuando los transmitentes sean empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad económica.
▪ Se considera que el valor de los bienes y derechos, a efectos de base imponible, es su valor de mercado
IAE
▪ El cómputo del (INCN) cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades: dicha magnitud se referirá al conjunto de
entidades pertenecientes a dicho grupo, con independencia de la obligación de consolidación contable.
Pagos en efectivo
▪ Se disminuye a 1.000€ el importe máximo que podrá pagarse en efectivo en las operaciones en las que alguna de las
partes intervinientes actúe en calidad de empresario o profesional.
 Anteproyecto ley de medidas de lucha contra el fraude
Ley General Tributaria
▪ Se modifica el régimen de recargos estableciéndose un sistema de recargos creciente
Regularización= R Ahora Después Diferencia
Reducción de las sanciones
R < 1 mes 5 1 4
1 < R < 2 meses 5 2 3 Se eleva al 65 por 100 (actual de 50 por 100) la reducción de la sanción en los
2 < R < 3 meses 5 3 2 supuestos de actas con acuerdo
3 < R < 4 meses 10 4 6
4 < R < 5 meses 10 5 5 Se eleva al 40 por 100 (actual 25 por 100) la reducción de la sanción cuando se
5 < R < 6 meses 10 6 4 realice el ingreso total del importe en plazo voluntario de pago y no se plantee
6 < R < 7 meses 15 7 8 recurso o reclamación económico-administrativa contra la sanción y la liquidación
7 < R < 8 meses 15 8 7 correspondiente en la vía administrativa
8 < R < 9 meses 15 9 6
9 < R < 10 meses 15 10 5
Iniciación del procedimiento sancionador en materia tributaria
10 < R < 11 mes 15 11 4
11 < R < 12 meses 15 12 3 Se amplía a 6 meses (actualmente 3) el plazo del que dispone la Administración
R >12 meses 20 + i 15 + i 5 para iniciar el procedimiento sancionador

Proyecto ley de Presupuestos para 2019

IRPF: se aumenta tanto la escala general como la del ahorro
IS: se modifica la exención para evitar la doble imposición sobre dividendos o sobre las rentas de transmisiones de participaciones que, de
ser plena, pasa a ser del 95%. Asimismo, se establece una tributación mínima a pagar para las grandes empresas, se reduce el tipo al 23%
para INCN < 1.000.000€ y se crea una nueva deducción para el fomento de la igualdad de género
IP: se eleva el tipo de último tramo y se elimina la bonificación del 100 por 100 con carácter definitivo
IVA: se establecen nuevas operaciones a los que les será de aplicación el tipo reducido del 10 por 100
@REAF_CGE