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Entretanto, cada uma dessas áreas/partes especializadas possui seus próprios princípios
e normas específicas.
Dentre esses ramos do sistema jurídico estão o Direito Tributário e o Direito Penal, cada
um com um objeto próprio. O primeiro tem por objeto o fato definido como tributo,
compreendendo as contribuições sociais; no segundo, o objeto é o fato definido como
infração penal (crimes e contravenções). Assim, dependendo a qual ramo do Direito
pertence determinado objeto, este será disciplinado pelos princípios e normas referentes
a essa área específica.
Contudo, tendo em vista que os vários ramos jurídicos não são estanques, alguns fatos
podem se mostrar relevantes, ao mesmo tempo, para mais de um ramo. Desse modo,
poderá um instituto próprio do Direito Tributário ser atraído para o Direito Penal. O fato
imponível, por exemplo, interessa aos dois ramos: ao tributário, para legitimar a
exigência do pagamento; e ao penal, para punir o agente da sonegação. Esse é o caso
dos crimes tributários. Neste caso, evidentemente, os princípios norteadores da cobrança
não serão os mesmos a comandar a punição. A aplicação da sanção penal será
disciplinada por princípios e normas específicas do Direito Penal.
Tendo em vista a noção de que a tutela penal da ordem tributária estaria justificada pela
natureza supra-individual do bem jurídico a ser protegido, a preocupação em reprimir a
utilização de meios fraudulentos e ilícitos para evitar o pagamento de tributos devidos
vem de longa data. Nesse sentido, já o Código Criminal do Império, de 1830, tipificou
como crime as condutas de contrabando e descaminho. Em 1890, o Código Penal
Republicano reafirmou em sua redação o conteúdo do Código Criminal do Império no
que concerne a tais crimes.
O Código Penal de 1940, contudo, foi influenciado por uma forte corrente
individualista. Diante disso, tratou da questão da evasão fiscal sob o ponto de vista do
patrimônio individual, como se observa na figura de seu art. 334.
2. BEM JURÍDICO
Bem jurídico constitui todo estado social desejável que o direito quer resguardar, de
modo que é assim imprescindível à comunidade. Será através do bem jurídico que o
legislador irá imputar as condutas que são passíveis de criminalização, tendo em vista o
valor que representa.
No dizer de CERVINI [1]: "El concepto de bien jurídico pasa hoy por uma
transformación em el sentido de su comprensión com base em su contenido personalista
y em su legitimación democrática. Esto implica um doble control material. Tanto su
contenido personalista como su legitimación democrática conducen a que el Estado no
puede prohibir cualquier conducta, sino solamente aquella que implique uma lesion o
peligro de lesión a bienes jurídicos, tomados como valores concretos que hacen posible
la protección de la persona humana, como su destinatário final, o que aseguren su
participación em el proceso democrático, sin referencia alguna a un deber general de
obediência. Desde este punto de vista, también los tipos penales socioeconomicos deben
reflejar la realidad de cada sociedad y relaciones sociales concretas, nacidas de la
conflictividad y no de meras imágenes causales."
Deve-se ter em mente que os tipos que protegem a ordem tributária são crimes que
refletem valores econômicos, tais como os previdenciários, os delitos financeiros, dentre
outros. No entanto, cabe perquirir se o objeto de proteção dos crimes tributários tem
sido exclusivamente o de garantir os cofres públicos, o que poderia equivaler em última
instância à possibilidade de prisão por dívidas.
Como afirma FAUSTO DE SANCTIS [2]: "O bem jurídico dos delitos aludidos deve
ser visto sob diversos ângulos, aí residindo as dificuldades principais deste setor do
Direito Penal, que convive, sobretudo, como bem alerta Franciso Munõz Conde, com a
'imprecisão e a indeterminação de seu objeto jurídico, que alguns reconduzem a um
vago interesse no equilíbrio do sistema econômico: a uma genérica ordem pública
econômica'. Assim, o objeto de proteção é uma determinada forma de intervenção do
Estado na Economia, bem recolhendo seus impostos, não para concorrer com a
iniciativa privada, mas para assegurar uma redistribuição de riquezas por meio de uma
política fiscal que possa obter recursos para o atendimento das necessidades sociais.
Essa intervenção busca, então, regular a iniciativa privada, corrigindo seus excessos, e
permitir que se atinjam aqueles objetivos."
O Estado vale-se do Direito Penal para imobilizar as condutas que de alguma forma
inibem a realização das atividades econômicas (há um bem de caráter mais
supraindividual, qual seja a so-called ordem econômica), uma vez que se entende que os
delitos que atentam contra esta ordem são uma ameaça à sociedade, a afetar não
somente vítimas determinadas, mas também o funcionamento eficaz e planejado das
políticas públicas de redistribuição da riqueza nacional.
Diante deste quadro por demais complexo, algumas questões podem ser colocadas, tais
como postas por CERVINI [3]: "Qué pueden tener de común la sociedad clásica o
moderna com la llamada sociedad de riesgos? Qué pueden tener de común el clásico
Derecho Penal econômico de la economia dirigista com el actual Derecho Penal
económico promocional-funcionalista que se indica como indispensable panacea para el
conflicto de la sociedad pos industrial? La respuesta será sin duda compleja, pero
indudablemente, tratándose de Derecho Penal, el punto de necesario encuentro debe
estar em las garantías de los ciudadanos y en esse mínimo aceptable de certeza-
seguridad jurídica que exige um sistema democrático de gobierno. Pensamos que será
posible lograr um cierto entedimiento técnico-jurídico sobre el concepto y alcance del
Derecho Penal socioeconômicos, en la medida en que se compartan esos valores."
É bem de ver que o que irá nortear sempre o intérprete será a prevenção geral do delito,
sempre em consentaneidade com as garantias consagradas no Estado Democrático de
Direito, a caracterizar a legitimação do Direito Penal Moderno que leva em conta o bem
jurídico que se espera tutelar.
Desta feita, o Direito Penal Tributário, entendido como um ramo do Direito Penal
Econômico, tem, dada a abstração e porosidade do bem jurídico a ser protegido,
estabelecido a responsabilidade objetiva (punição mesmo no caso de erro sobre a
ilicitude do fato) por crimes de perigo abstrato ou de mera conduta (ausência de um
resultado material de lesão, bastando a sua probabilidade), recebendo, por isso, várias
críticas, e com razão.
Razão assiste à CERNICCHIARO, para quem a natureza do bem jurídico nos delitos
em questão é bifronte, pois "de um lado, compreende os interesse público de o Estado
obter meios para a realização de suas atividades; de outro avulta o interesse do Tesouro,
patrimonial, relacionado com a receita do Estado. Assim, o bem jurídico não traduz
apenas interesse patrimonial. Alcança também os limites da política econômica, o que
faz aumentar o significado do delito tributário" [4].
Uma vez que os crimes contra a ordem tributária estão diretamente ligados ao não
pagamento de um tributo devido, o papel do procedimento administrativo de
lançamento do débito tributário deve ser discutido. De fato, há uma relação entre a ação
fiscal promovida pelo Fisco em sede administrativa e a ação penal proposta pelo
Ministério Público no âmbito do Poder Judiciário. A questão a ser debatida diz respeito
ao modo como tal relação deve se dar.
Como já ressaltado, as inúmeras mudanças legislativas no que tange aos crimes contra a
ordem tributária têm causado problemas acerca da aplicação de normas. Não é diferente
quanto à relação entre a ação fiscal e a ação penal tributária. Desde a década de 1960,
não apenas as mudanças legislativas, mas também os diferentes entendimentos a
respeito da natureza dos crimes tributários têm fomentado discussões a respeito de
relação entre ação fiscal e ação penal.
O ponto principal da questão da relação entre ação fiscal e ação penal é se o término da
primeira seria condição de procedibilidade da segunda. Na medida em que os crimes
contra a ordem tributária são entendidos como crimes formais, em que não há a
exigência de produção de efeitos para sua consumação, não há de se falar em uma
necessidade de término da ação fiscal para iniciar a ação penal. O Ministério Público,
portanto, estaria autorizado a colher elementos para oferecer denúncia de outras formas,
não havendo uma relação de condição de procedibilidade entre a ação fiscal e a ação
penal.
Por outro lado, se os crimes contra a ordem tributária são entendidos como crimes de
resultado, em que só há a consumação dos delitos quando se atinge um fim de natureza
material, há a necessidade de uma demonstração real do dano causado. Ora, o término
do procedimento administrativo, com a configuração cabal da dívida tributária, assim,
se torna imprescindível para que se possa falar em um processo-crime. A ação fiscal,
portanto, passa a ser condição de procedibilidade da ação penal.
Analisando a estrutura dos tipos penais relativos à ordem tributária, parece mais
acertado o segundo entendimento. De fato, os crimes contra a ordem tributária são
crimes de resultado, em que é necessária a configuração efetiva de um dano para que
possa haver a consumação do delito. Além disso, a comprovada existência de uma
relação de obrigação jurídico-tributária entre contribuinte e Estado é pressuposto para a
caracterização de crime tributário. Ora, como comprovar efetivamente a existência da
obrigação de pagar tributo e o não pagamento deste senão pelo procedimento
administrativo cabível?
"Só mediante a ação fiscal finda, na qual se discute a procedência ou não do lançamento
tributário, é que se constata, de um lado, a existência da obrigação tributária, ou seja, do
tributo, e por via de conseqüência a ocorrência, em vista de uma ação fraudulenta, do
resultado: supressão ou redução do tributo devido." [5]
Dessa forma, o término do procedimento administrativo é sim necessário para que, uma
vez caracterizada a existência de obrigação tributária não cumprida, haja o interesse de
agir do Ministério Público e, conseqüentemente, a justa causa da ação penal [6].
Crime material contra a ordem tributária (L. 8137/90, art. 1º): lançamento do tributo
pendente de decisão definitiva do processo administrativo: falta de justa causa para a
ação penal, suspenso, porém, o curso da prescrição enquanto obstada a sua propositura
pela falta do lançamento definitivo.
2. Por outro lado, admitida por lei a extinção da punibilidade do crime pela satisfação
do tributo devido, antes do recebimento da denúncia (L. 9249/95, art. 34), princípios e
garantias constitucionais eminentes não permitem que, pela antecipada propositura da
ação penal, se subtraia do cidadão os meios que a lei mesma lhe propicia para
questionar, perante o Fisco, a exatidão do lançamento provisório, ao qual se devesse
submeter para fugir ao estigma e às agruras de toda sorte do processo criminal.
4. EXTINÇÃO DA PUNIBILIDADE
Interpretando o art. 34 da Lei 9.249/95, ANDRÉ NABARRETE NETO [8] afirma que,
para se extinguir a punibilidade, o pagamento do tributo ou contribuição social deve se
dar (i) pelo próprio agente, não lhe aproveitando o pagamento realizado por terceiro, (ii)
deve ser realizado em sua integralidade, incluindo a correção monetária dos valores e
multa, não extinguindo a punibilidade a mera renegociação da dívida (REFIS), e (iii)
deve se dar antes do recebimento da denúncia. ANDRÉ NABARRETE NETO discorda,
assim, das correntes que pugnam pela extinção da punibilidade quando da renegociação
da dívida ou pela suspensão do processo até o fim do procedimento
administrativo/pagamento total do financiamento.
Por fim, nota-se que, com a Lei nº. 10.684/03, houve nova modificação no que concerne
à extinção da punibilidade dos crimes contra a ordem tributária. A referida lei, que
instituiu o Programa de Parcelamento de Débitos Fiscais, REFIS II, trouxe uma
previsão ampla da extinção da punibilidade, de modo a atingir não apenas as hipóteses
de parcelamento de débitos fiscais. De acordo com o art. 9º, §2º, do mencionado
diploma legal, o pagamento integral dos débitos tributários extingue a punibilidade sem
que haja qualquer limitação temporal. O art. 34, da Lei nº. 9.249/95, foi então revogado.
Esta ampliação trazida pela Lei nº. 10.684/03 foi recepcionada pela jurisprudência
pátria. Nesse sentido, cita-se o HC 81.929-RJ, relatado pelo Ministro César Peluso.
O Direito Penal também somente deve atuar quando a lesão (ou ameaça de lesão) ao
bem jurídico apresentar gravidade (significado penal), não formando, portanto, um
sistema fechado de condutas, mas fragmentário.
Na legislação brasileira, a Lei 9.099/95 (Lei dos Juizados Especiais Criminais) tem sido
apontada como o principal diploma legal de inspiração minimalista. Contudo, essa não é
a característica da nossa política criminal. Ao contrário, desde o início da década de 90,
o movimento da lei e ordem tem conseguido ampliar a abrangência do sistema punitivo,
apesar da sua ineficácia, criando novos tipos penais, aumentando as penas e restringindo
garantias individuais. Tudo em nome de uma suposta e interminável guerra contra o
crime que enriquece as empresas de comunicação de massa e elege políticos
demagógicos.
No que tange à temática dos crimes tributários, cabe, portanto, discutir se a sanção penal
será sempre a melhor via a ser tomada, ou se é possível uma outra via mais eficaz.
Sempre se deverá ter em conta a questão do bem jurídico, que, na esfera da Política
Legislativa, exerce importantíssima função ao orientar o legislador na decisão de qual
conduta será reprimida com a sanção penal e qual será pela sanção administrativa. Para
além, auxilia o bem jurídico a delimitar dentre as múltiplas formas que a conduta possa
apresentar, qual aquela que, dadas suas idiossincrasias, exige-se que seja reprimida com
mais eficácia, seja por uma via seja pela outra.
Em semelhante giro valorativo MIGUEL REALE JR. [10] propala que "estas lições
indicam não haver uma diferença de natureza substancial entre ilícito penal e
administrativo retributivo, como também preleciona Daniele Propato, para a qual
sanções administrativas retributivas são idênticas em suas funções penais, 'perseguendo
entrambe uma finalità di prevenzione generale e speciale'. Em assim, a escolha pela
qualificação de uma conduta como ilícito penal ou administrativo não é senão de
Política Legislativa, tendo em vista, primordialmente, a busca de maior eficácia social."
Enfrenta-se um desafio, tal qual proposto por Hassemer, acolhido no Brasil por Cezar
Roberto Bittencourt e Maurício Zanóide de Moraes, no sentido de se criar um chamado
"Direito de Intervenção" [11], que se situará entre o Direito Penal e o Direito
Administrativo.
MIGUEL REALE JR. entende que "a formulação de uma 'terceira via', caminho a
percorrer-se entre a trilha rígida do direito penal e a maior fluidez do direito
administrativo está na mente de autores de peso de Hassemer que preconiza ser preciso
pensar um novo campo do direito que 'não aplique as pesadas sanções do Direito Penal,
sobretudo as sanções de privação de liberdade e que, ao mesmo tempo possa ter
garantias menores'. (...)" A seu ver - em perspectiva que endossamos - o Direito Penal
deveria ter por fulcro a proteção de bens individuais, como a vida, a liberdade, a
integridade física e a propriedade, sem se voltar para o campo da moderna
criminalidade. Do contrário, a seu ver, arrebentar-se-á o Direito Penal, que se
transforma em um instrumento ineficiente. [12]
Uma importante mudança no que tange aos crimes tributários seria que tais infrações
fossem julgadas por tribunais administrativos (in casu pelo TITE ou Conselho de
Contribuintes ou ainda uma entidade nova, sempre assegurando-se a imparcialidade e a
independência), revestidos, porém, de algumas garantias e limitações inerentes ao
Direito Penal. É dizer, trata-se de uma simbiose entre a infração penal e administrativa,
se bem que vai ser sublinhado mais o aspecto administrativo, por isso se dirá um Direito
Administrativo Penal, distinto do Direito Administrativo disciplinar, que já pressupõe
sempre uma relação de subordinação (questão de puissance publique).
Deve-se dar um primeiro passo para essa construção, de modo que o Ordenamento
como um todo seja dotado de um instrumental mais célere, sem deixar de atender aos
princípios garantistas do Direito Penal (como o princípio da legalidade), para superar as
barreiras que atualmente o tornaram ineficente e esquizofrênico (a profusão legislativa
foi tamanha que se perdeu o conceito sistêmico). Crê-se possível fazer atuar a lei penal
por outro meio mais eficaz, com fins de prevenção e retribuição na defesa dos bens
jurídicos essenciais.
CONCLUSÃO
Por fim, pode-se concluir igualmente que a complexidade na aplicação dos crimes
tributários pode residir justamente na forma encontrada pelo legislador pátrio para a
punição dos mesmos: a via penal (sendo que, conforme visto, isso resulta de mera
decisão política). A via administrativa é mais aconselhável para a responsabilização de
certas condutas hoje tipificadas como ilícitos penais tributários. Em busca de se evitar
um Direito Penal simbólico, apenas as condutas mais graves deveriam ser penalizadas.
1. CERVINI, Raúl. Derecho Penal Econômico - concepto y bien jurídico. In: Revista
Brasileira de Ciências Criminais, n.º 43, abr./jun. 2003, p. 107.
5. REALE JR., Miguel. Ação fiscal e extinção da punibilidade no crime tributário, cit.
p. 11.
8. Extinção da punibilidade nos crimes contra a ordem tributária. In: Revista Brasileira
de Ciências Criminais, ano 5, nº 17, pp. 172-179.
9. MOURULLO, Gonzalo Rodriguez. Presente y Futuro del Delito Fiscal. Ed. Civitas,
Madrid, 1974, p. 20.
11. Embora deva dizer-se que a nomenclatura não é auto-explicativa, eis que não há
direito repressivo que não deixe de realizar uma intervenção.
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
CERVINI, Raúl. Derecho Penal Econômico - concepto y bien jurídico. In: Revista
Brasileira de Ciências Criminais, n.º 43, abr./jun. 2003.
GOMES, Luiz Flávio. Suspensão condicional do processo penal. São Paulo: RT, 1995.
MOURULLO, Gonzalo Rodriguez. Presente y Futuro del Delito Fiscal. Ed. Civitas,
Madrid, 1974.
PRADO, Luiz Régis. Curso de Direito Penal Brasileiro. 4.ª ed. São Paulo: Revista dos
Tribunais, 2004.
__________. Direito Penal Econômico. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2004.
REALE JR., Miguel. Ação fiscal e extinção da punibilidade no crime tributário. In:
Revista Literária de Direito (agosto/setembro 2004).
SANCTIS, Fausto Marin de. Direito Penal Tributário: Aspectos Relevantes. Campinas:
Bookselller, 2005.
TOLEDO, Francisco de Assis. Princípios básicos de direito penal. São Paulo: Saraiva,
1991.
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