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Projet de fin d’études

Obtention du diplôme de l’ENCG

Adaptation d’une démarche d’audit pour la


détection de la fraude : Application au cycle
trésorerie

WAFAA HAZZAM
Filière : Gestion
Option : Audit et Contrôle de Gestion

ENCADRANTS

Encadrant –ENCG- Casablanca : M. Mohammed IBRAHIMI


Encadrant –Entreprise- : M. Saâd DRIEB

Année universitaire : 2017-2018 N° : 1210345267


Dédicaces

A ma mère :
Qui a toujours cru en moi et m’a soutenu tout au long du chemin. Ton
amour et tes sacrifices représentent pour moi une ligne de conduite.

A mon père :
A qui je dois tout. Ta patience et ton soutien resteront pour moi la source
de mes ambitions.

A ma tante :
Qui a toujours été présente pour moi. Ton amour et ta joie de vivre me
marqueront à jamais.

Ce travail est le résultat de votre immense sacrifice, de votre soutien, de


vos conseils et de la tendresse que vous m’avez toujours apportée.
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Remerciements
C’est pour moi un réel plaisir autant qu’un devoir de remercier vivement
toutes les personnes de l’ENCG-C, spécialement les professeurs qui m’ont
formé et encadré au cours de ma formation.

Je remercie tout particulièrement M. Mohammed IBRAHIMI, mon


professeur encadrant, qui m’a fait bénéficier de ses connaissances et de
son esprit critique et constructif.

Je tiens à remercier également Mr Drieb Saâd, mon encadrant


professionnel, de m’avoir accordé l’opportunité de travailler à ses côtés
en tant que stagiaire, de ses conseils et d’être toujours à mon écoute.

J’adresse mes remerciements les plus affectueux à toute l’équipe de


DRIEB & Associés, pour leur accueil chaleureux et la bonne ambiance
que j’ai ressenti.
Je tiens à remercier tout particulièrement :
M. MOUKL Imrane
Mme IRBAIYNE Karima
Mlle MOUKL Fatine
Et tous les autres employés du cabinet, qui ont su se rendre disponibles
pour répondre à mes questions et me venir en aide.

Qu’ils trouvent ici l’expression de tout mon respect et ma gratitude.

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Introduction Générale :

Sous la pression des nouvelles données que représente l'enjeu de la mondialisation, les entreprises
sont devenues de plus en plus vulnérables à leur environnement. La concurrence acharnée, la
divulgation des technologies, la défaillance des clients et la réticence des actionnaires et bailleurs de
fonds sont des difficultés qui n'épargnent aucune entreprise dans ce nouveau monde qui se tisse
chaque jour. Cette évolution a eu pour conséquence des flux importants aussi bien à l’intérieur des
entreprises qu’à destination ou en provenance de tiers (clients, fournisseurs, organismes de crédit)
mais principalement un développement sans précédent des techniques de la fraude au sein des
entreprises.

La fraude est un problème d’envergure internationale. Partout dans le monde, ses conséquences
financières désastreuses déstabilisent les entreprises de toutes tailles et de tous les secteurs. A la
suite des scandales financiers (Enron, Worldcom, Parmalat,..) qui ont éclaté en début de décennie,
les gouvernements ont adopté une série de mesures visant à renforcer les dispositifs de sécurité au
sein des entreprises.

Au Maroc, plusieurs cas de fraude ont été détectés au cours des dix dernières années, aussi bien dans
des entreprises publiques que dans des entreprises privées. L'affaire de la CNSS, du CIH et bien
d’autres et les divers détournements de fonds enregistrés dans des agences bancaires ne sont qu'une
illustration de l'ampleur de la fraude qui n’a pas épargné les entreprises marocaines.

Par ailleurs, l’auditeur est tenu d’exercer un contrôle permanent dans les entreprises. Ce qui diffère
d’un contrôle permanent qui implique un contrôle des opérations qui s’y déroulent au jour le jour.
Dans cette optique, comment peut-on se garantir en interne des cas de fraude ? Cette question est le
premier aspect de notre problématique.

De plus, les cas de fraudes se multiplie de plus en plus, touchent le plus souvent les comptes de
trésorerie et reposent sur des fraudes dissimulées des années durant, dont les contrôles des
auditeurs n’a pas permis de mettre à nu. Cet état de fait nous emmène à la première des
interrogations qui constituent la problématique de notre travail : Comment l’audit peut-il nous
détecter les nombreux cas de fraude qui se multiplient et dont l’impact au niveau de la société est de
plus en plus grave?

Nous allons donc pour, répondre à la seconde interrogation, proposer une démarche d’audit adaptée
au risque de fraude dans la composante clé de l’activité à savoir les comptes de trésorerie. La position
de l’auditeur face à la fraude sera examinée bien avant.

Les objectifs du présent travail tournent autour de quatre axes principaux :

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- Repérer les changements au niveau international et au Maroc en matière d’audit de la fraude


dans le cadre de la mission de commissariat aux comptes.
- Eclaircir la notion de fraude
- Déterminer les obligations et les responsabilités de l’auditeur dans la détection et la prévention de
la fraude.
- Proposer une démarche de prévention et d’audit de la fraude dans le cadre de l’audit externe
(démarche appliqué au cycle de la trésorerie).

Ce mémoire est structuré en deux parties :


La première partie est consacrée au contexte juridique et légal de la fraude. Dans un premier temps
(chapitre 1), nous présenterons une définition de la fraude, ses différents types, son contexte, les
facteurs incitants et les aspects relatifs. Le deuxième chapitre sera dédié au positionnement de
l’entreprise et de l’auditeur externe face à la fraude, en présentant la responsabilité de l’entité par le
biais du contrôle interne et celle de l’auditeur indépendant à travers la mise en avant des
responsabilités qui lui incombent. Une importance est accordée aux normes de profession d’un
auditeur externe et aux limites de la détection de la fraude.
La deuxième partie aura comme objectif principal de proposer une démarche d’audit de la fraude au
niveau du cycle de trésorerie. Ainsi, on proposera dans le cadre du premier chapitre, une démarche
adaptée au risque de fraude dans les états. Le deuxième chapitre constituera une application de la
démarche aux comptes de trésorerie de l’entreprise ALPHA, afin de tester son efficacité dans la
détection effective des cas de fraude et de proposer des recommandations aux dirigeants.

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Sommaire
Dédicaces ................................................................................................................................................... 2
Remerciements .......................................................................................................................................... 3
Introduction Générale : ............................................................................................................................. 4
Première parte : Le contexte juridique et légal de la fraude .................................................................. 9
Introduction de la première partie ........................................................................................................... 9
Chapitre 1 : Précisions sur la notion de fraude ...................................................................................... 10
Section 1 : Définition et analyse des différents types de fraudes......................................................... 10
1. Définition de la fraude ................................................................................................................. 10
2. Analyse des différents types de fraudes ..................................................................................... 11
Section 2 : La fraude dans les entreprises .............................................................................................. 20
1. Contexte générale ........................................................................................................................ 20
2. Les facteurs incitants à la fraude................................................................................................. 21
3. Aspect social et juridique de la fraude ........................................................................................ 23
Chapitre 2 : Positionnement de l’entreprise et de l’auditeur face à la fraude .................................... 25
Section 1 : Détection et prévention de la fraude : une responsabilité qui incombe à l’entité ........... 26
1. Mesures d’ordre général ............................................................................................................. 26
2. Mesures Spécifiques .................................................................................................................... 31
Section 2 : Cadre général de l’audit........................................................................................................ 33
1. Mission générale de l’auditeur .................................................................................................... 33
2. Les assertions d’audit .................................................................................................................. 34
3. Les compétences de l’auditeur ................................................................................................... 35
Section 3 : L’auditeur, garant de la sincérité et de l’image fidèle des comptes sociaux ..................... 36
1. Les obligations de l’auditeur selon la loi 17-95 sur les SA ......................................................... 36
2. Les normes de la profession d’auditeur pour la détection de la fraude ................................... 38
3. La fraude, un phénomène difficile à cerner pour l’auditeur ..................................................... 40
Conclusion de la première partie : ......................................................................................................... 43
Deuxième partie : Adaptation d’une démarche d’audit pour la détection de la fraude ..................... 45
Introduction de la deuxième partie ........................................................................................................ 45
Chapitre 1 : Démarche d’audit basée sur la détection de la fraude ..................................................... 46
Section 1 : Contexte de la mission et approche méthodologique ........................................................ 46

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1. Présentation du cabinet d’accueil ............................................................................................... 46


2. Approche méthodologique du travail ......................................................................................... 46
Section 2 : Travaux préliminaires ............................................................................................................ 47
1. Prise de connaissance globale ..................................................................................................... 47
2. Evaluation globale du risque de fraude ...................................................................................... 48
3. Evaluation du contrôle interne :.................................................................................................. 48
4. Recommandation d’une mission spéciale .................................................................................. 50
Section 2 : Obtention des éléments probants ....................................................................................... 50
1. Examen analytique préliminaire.................................................................................................. 51
2. Contrôle des comptes .................................................................................................................. 52
Chapitre 2 : Détection de la fraude au moyen de l’audit Externe : Cas de l’entreprise ALPHA .......... 55
Section 1 : Travaux préliminaires ............................................................................................................ 55
1. Prise de connaissance générale de l'entreprise ALPHA : ........................................................... 55
2. Evaluation globale du risque de fraude ...................................................................................... 57
Section 2 : Evaluation du Contrôle interne du cycle trésorerie ............................................................ 58
1. L’analyse de l’organigramme de l’entreprise ............................................................................. 58
2. L’analyse du manuel de procédures et des flow charts ............................................................. 59
3. Faiblesses du Contrôle Interne .................................................................................................... 61
4. Grille de séparation des fonctions .............................................................................................. 62
5. Niveau de risque et programme de travail ................................................................................. 63
Section 3 : Obtention des éléments probants ....................................................................................... 64
1. Examen analytique ....................................................................................................................... 64
2. Contrôle des comptes .................................................................................................................. 66
3. Résultats et recommandations ................................................................................................... 70
Conclusion de la deuxième partie .......................................................................................................... 72
Conclusion générale ................................................................................................................................ 73
Bibliographie ............................................................................................................................................ 75
Table des matières .................................................................................................................................. 77
Listes des figures...................................................................................................................................... 81
Liste des tableaux .................................................................................................................................... 81
Annexes .................................................................................................................................................... 82

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Première Partie :
Le contexte juridique et légal de la fraude

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Première partie : Le contexte juridique et légal de la fraude

Introduction de la première partie


Il existe deux sources d’anomalies dans les états de financiers : la fraude ou l’erreur. La distinction
entre fraude et erreur réside dans le fait que l’action fondamentale générant l’anomalie des états
financiers est intentionnelle, ou pas.
Le paragraphe 6 de la norme ISA 240, « Responsabilité de l’auditeur dans la prise en considération de
la fraude dans un état financier », précise que le terme « erreur » qualifie une anomalie involontaire
dans les états financiers et notamment l’omission d’un montant ou d’une information.
Au Maroc, le cadre juridique de la fraude est essentiellement donné par l’article 169 de la loi
17-95 sur les sociétés Anonymes (SA) et la norme 212 (révélation des irrégularités, inexactitudes et
infractions de l’Ordre des experts comptables du Maroc-OEC).
Le terme fraude n’est pas repris en tant que tel au niveau de la loi. Nous faisons ici référence d’une
part aux notions d’irrégularités et d’inexactitudes et d’autres part à la notion de faits délictueux. Les
normes de l’OEC, quant à elles, utilisent le terme fraude et erreur sans en donner une définition.
Nous allons dans la présente partie, détailler la fraude dans son contexte le plus large et citer les
responsabilités de l’auditeur dans sa détection et sa prévention.

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Chapitre 1 : Précisions sur la notion de fraude


Il apparaît de ce fait que définir la notion de fraude n’est pas un luxe auquel nous nous efforçons de
satisfaire, mais bel et bien une nécessité, afin de fixer une base de raisonnement solide pour le
développement du mémoire, mais tout d’abord, abordons la fraude dans un contexte un peu plus
général.

Section 1 : Définition et analyse des différents types de fraudes


Il semble alors nécessaire de présenter les différentes définitions de la fraude, avant de faire le
distinguo entre les types de fraudes dans les entreprises,

1. Définition de la fraude
Dans son contexte étymologique, le mot fraude vient du latin « fraus » ou encore «fraudis» qui veut
dire « tort fait à quelqu’un ». Cependant du dictionnaire à la loi, en passant par des organisations
professionnelles, les définitions de la fraude sont multiples. Afin de mieux comprendre ce concept,
nous en analyserons quelques-unes pour en déduire les composantes essentielles.
Le dictionnaire Larousse définit la fraude comme un « acte de mauvaise foi accompli en contrevenant
à la loi ou aux règlements et nuisant au droit d’autrui ».
De son côté, L’institut international de l’audit (IIA) définit la fraude comme « Tout acte illégal
caractérisé par la tromperie, la dissimulation ou la violation de la confiance sans qu’il y ait eu violence
ou menace de violence. Les fraudes sont perpétrées par des personnes et des organisations afin
d’obtenir de l’argent, des biens ou des services, ou de s’assurer un avantage personnel ou commercial
».
Pour l’IFAC (International Federation of Accountants), le terme "fraude" désigne un acte volontaire
commis par une ou plusieurs personnes faisant partie de la direction ou des employés, ou par des
tiers, qui aboutit à des états financiers erronés. Sont considérés comme une fraude :
- La manipulation, la falsification ou l'altération de la comptabilité ou de documents.
- Le détournement d'actifs.
- La suppression ou l'omission de l'incidence de certaines opérations dans la comptabilité ou les
documents.
- L'enregistrement d'opérations sans fondement.
- L'application incorrecte de politiques d'arrêté des comptes
Et selon le dictionnaire de la comptabilité et de la gestion financière de l’Institut Canadien des
Comptables Agréés (ICCA)1, la fraude se définit comme étant un : « acte commis avec l’intention de
tromper, comportant soit des détournements, soit la présentation erronée de renseignements

1
ICCA Institut canadien des comptables agréés

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financiers dans le but de dissimuler les détournements ou pour d’autres fins, par des moyens comme
la manipulation, la falsification ou la modification de comptes, de journaux ou de documents, la
suppression de renseignements, d’opérations ou de documents, la comptabilisation d’opérations ou
de documents, la comptabilisation d’opérations fictives et l’application fautive des principes
comptables. »
« Le terme « fraude » désigne un acte intentionnel commis par un ou plusieurs dirigeants, par des
personnes constituant le gouvernement d’entreprise, par des employés ou par des tiers, impliquant
des manœuvres dolosives dans le but d’obtenir un avantage indu ou illégal…
Les différentes définitions de la fraude retiennent les éléments suivants constitutifs d’une fraude :
Acte illégal : contraire à la réglementation en vigueur. Qu’il s’agisse des réglementations internes à
l’entreprise dans le cadre d’une fraude en interne, de la part d’un employé ou d’un dirigeant. Ou de
la réglementation extérieure en vigueur comme les dispositions de la loi comptables.
L’erreur : l s’agit de communiquer ou de fournir des informations qui sont erronées.
La volonté : la volonté est un élément important dans la définition de la fraude. Sinon la fraude serait
considérée comme une simple erreur.
Nous pouvons retenir que la fraude, est un terme générique, et un acte délictueux accompli dans le
but de tromper et de porter préjudice à autrui. Elle peut se réaliser dans les intérêts ou au détriment
de l’entreprise par ses dirigeants ou par son personnel en complicité ou non avec des personnes
extérieures.

2. Analyse des différents types de fraudes


On distingue généralement deux types de fraudes liées à l'environnement de l'entreprise:
La fraude interne: il s'agit d’une « fraude commise par la direction » et se réfère à une fraude
impliquant un ou plusieurs dirigeants ou personnes
constituant le gouvernement d’entreprise ou une «
fraude commise par le personnel » qui se réfère à la
fraude commise uniquement par le personnel de
l’entité. Dans les deux cas, il peut exister une collusion à
l’intérieur de l’entité ou avec des tiers extérieurs »

Figure 1: Qui était l’auteur principal de cette fraude


Source : Sondage Global Economic crime and Fraud 2018
de PWC

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La fraude externe: il s'agit de fraudes commises par des personnes externes à l'entreprise (clients,
fournisseurs,…).
Selon l’Enquête mondiale de 2018 sur la fraude et les crimes économiques : Les acteurs externes sont
les principaux auteurs de la fraude dans les entreprises.
La fraude peut ainsi être classée en deux grandes catégories :
- Le détournement d’actifs
- La falsification de situations ou de manipulations de compte
2.1. Le détournement d’actifs

Selon Le dictionnaire « Le Robert », le détournement est l’action de soustraire à son profit, ou le fait
de disposer indûment de ce que l'on détient à titre précaire (Détournement de fonds, de valeurs, de
titres...).
Le détournement suppose qu’il y a eu abus de confiance car le délinquant détenait ou était
responsable de l’actif détourné. Ainsi, tous les éléments de l’actif peuvent être victimes de
détournement, à l’exception toutefois des immobilisations en non-valeur qui sont qualifiées d’actifs
fictifs. Dans la pratique, les détournements d’actifs ou de fonds consistent à transférer un bien du
patrimoine de l’entreprise à celui d’une personne, dont La forme la plus est le vol de matières ou de
marchandises.
2.1.1. Le détournement des éléments de l’actif

Alors que les détournements de la trésorerie impliquent généralement le personnel comptable ou


administratif, les autres actifs ont la particularité d’être à la merci de toutes les catégories du
personnel, voire des tiers.
2.1.1.1. Les fraudes liées aux immobilisations

Certaines immobilisations sont facilement retirables de l’entreprise (outils, portables…), ce qui les
rend davantage vulnérables aux risques de détournements. Par contre, les biens qui sont
encombrants ou qui ne présentent pas d’intérêt pour le fraudeur sont moins exposés à
l’appropriation par celui-ci. L’absence de l’inventaire physique des immobilisations ou son irrégularité
aggrave le risque de détournement des biens dont le retrait peut passer inaperçu. Dans les
immobilisations incorporelles, il convient de citer le risque lié au piratage des logiciels et des secrets
de fabrication et au vol de l’information et des résultats de recherche et développement. Le caractère
non tangible qui imprègne généralement ces composants du patrimoine les rend davantage
vulnérables. Les conséquences de tels détournements peuvent se manifester au niveau de la
compétitivité et de la part de marché de l’entreprise en infligeant à cette dernière un manque à
gagner et en lui imposant de reconsidérer la stratégie se rapportant au savoir-faire qui a été divulgué.

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2.1.1.2. Fraude liée aux stocks

Les stocks de l’entreprise peuvent faire l’objet de manipulations frauduleuses, les plus courantes sont
a. L’appropriation des stocks pour l’usage personnel

Cette manipulation démarre souvent avec l’intention de restitution. En effet, le salarié prend des
biens du stock avec la prétention de s’en servir et de les restituer après usage. Mais la mauvaise
intention s’empare de l’emprunt et le convertit en vol pour usage personnel.

b. Le vol des stocks

Le stock peut être volé en vue d’être vendu aux tiers. Cette opération s’accompagne parfois avec le
détournement de clientèle participant ainsi à la conspiration pour bénéficier de prix réduits. L’auteur
du détournement agit parfois sur les marchandises réceptionnées en amont ou livrées en aval.
L’action en amont, réduit les quantités déclarées à la réception ou gonfle le volume du manquant
perdu dont était victime la livraison. Les agissements en aval, quant à eux, affectent le stock en
majorant les quantités livrées aux clients ou transférées aux ateliers de production ou à d’autres lieux
de stockage.

2.1.2. Le détournement de fonds


2.1.2.1. La fraude par reports différés (Lapping) :

La fraude par reports différés consiste à retarder la comptabilisation du règlement d’un client jusqu’à
la réception d’un autre encaissement. Ainsi le compte du client concerné n’est crédité que bien après
la date où il aurait acquitté sa dette.
Le schéma le plus fréquent se présente comme suit : L’auteur de la fraude a subtilisé les fonds de la
société en se servant du compte du client A auquel il a détourné un versement. Pour dissimuler
l’opération, le salarié se sert du versement effectué ultérieurement par le client B pour créditer le
compte du client A. Le paiement reçu du client C va être utilisé à son tour pour éteindre la créance
du client B, et ainsi de suite.
2.1.2.2. Le détournement intégral des ventes

Par cette expression, on sous-entend les détournements des produits avant tout traitement
comptable. Ainsi la vente réalisée par le fraudeur échappe à la comptabilisation du produit, de la
créance et de l’encaissement du règlement. Ce type de détournement se produit lorsque :
- la société vend ses produits en espèces auquel cas, la vente et l’encaissement sont dissimulés et
l’argent collecté est directement subtilisé par le délinquant. - Les clients sont immoralement
renvoyés chez la concurrence, la société se trouve ainsi soustraite du produit et de la marge s’y
rapportant qu’elle aurait dû réaliser dans des conditions normales.

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Le cas qui suit permet d’illustrer une des techniques utilisées : Le gérant d’un magasin ouvrait son
commerce à 8 heures du matin, alors que l’horaire normal commençait à dix heures. Les ventes
réalisées pendant les deux heures n’étaient pas enregistrées et profitaient au gérant.
2.1.2.3. Le détournement des anciennes créances

Les encaissements peuvent également faire l’objet d’un détournement lorsqu’ils se rapportent à des
comptes clients à rotation lente ou des créances très anciennes qui sont provisionnées, voire portées
en pertes sur créances irrécouvrables.
Le fraudeur profite de l’indifférence des dirigeants à l’égard de ces comptes dormants qui ont déjà
été déclassés en tant que créances douteuses ou irrécouvrables pour s’emparer des encaissements
reçus après coup.
2.1.2.4. Le détournement des avoirs fournisseurs

Dans ce cas, la fraude porte sur les encaissements relatifs à des avoirs fournisseurs obtenus par
l’entreprise que ce soit après le retour d’une marchandise déjà réglée ou au titre d’un rabais, d’une
remise ou d’une ristourne. Le caractère exceptionnel de ces opérations les rend vulnérables en cas
d’absence de contrôles adéquats.
2.1.3. Détournements purs et simples
Ces détournements ne s'accompagnent pas de falsifications comptables. Les employés de
l'entreprise dérobent simplement de l'argent, des marchandises ou des valeurs diverses sans
rechercher à camoufler les conséquences de ces vols. En général, ce type de détournement ne peut
être évité par des mesures de contrôle interne. Il faut s'en prémunir en recherchant une bonne
moralité du personnel et en veillant à déterminer des rémunérations correctes correspondant aux
fonctions exercées.
Il est important de limiter l'importance des vols et de les découvrir le plus rapidement possible, en
instituant de fréquents contrôles d'existence. L'identification des coupables implique par ailleurs une
affectation des responsabilités. Une seule personne doit être autorisée à manipuler les espèces en
caisse. Les entrepôts où sont stockées les marchandises doivent être clos et leur accès interdit à
d'autres personnes que les employés habituels. Cette dernière mesure n'est pas toujours applicable
dans les magasins de grande taille, l'importance du personnel ne permettant pas d'affecter avec
précision les responsabilités.
Dans ce cas, il doit être recherché un renforcement des contrôles sur les entrées et les sorties des
marchandises (contrôles des documents, fouilles du personnel,…).
2.1.4. Détournements avec falsification simple
Dans le but d'éviter la découverte d'un détournement, son auteur se livre à une falsification
d'écritures par une manipulation dans les enregistrements ou par modification des données de
l'inventaire. Par exemple, si un caissier a détourné des fonds, il peut masquer la différence en
enregistrant une dépense fictive, en omettant une recette ou en complétant son inventaire à l'aide

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d'espèces qu'il détient dans une ou plusieurs caisses annexes (caisse de vente de déchets, caisse des
frais de déplacement,…). De même, le magasinier ayant "emprunté" des marchandises dans le stock
pourra soit falsifier les enregistrements sur la fiche des stocks, soit simuler la présence des
marchandises dans le magasin en disposant des cartons vides par exemple.
2.1.5. Détournements avec falsifications successives
Le plus souvent, les détournements importants s'accompagnent de falsifications successives. Deux
méthodes sont généralement observées:
Le fraudeur qui n'a pas, ou n'a pas encore, la possibilité de dissimuler définitivement les traces de
son détournement procède généralement par "traînage". C'est par exemple le cas d'un comptable
client qui ayant pu dérober un chèque recherchera à éviter qu'on découvre l'opération frauduleuse
en créditant le compte individuel du client sur lequel porte la fraude, d'encaissements récents
concernant en réalité d'autres comptes individuels clients. Certes, il manquera toujours un règlement
mais le manquant apparaîtra sur un compte client où figure une créance récente ce qui n'attirera pas
l'attention.
La deuxième méthode consiste à régulariser le détournement par un virement à un autre compte
représentant un risque de découverte moins grand, comme les comptes transitoires. C'est ainsi que
dans l'exemple cité ci-dessus, le comptable pourra, s'il est chargé de la tenue de la comptabilité
générale, établir une écriture d'opérations diverses (OD) en vue de transférer le montant de la fraude
soit dans un compte transitoire (chèque à l'encaissement par exemple), soit dans un compte de CPC.
Cette dernière falsification est très dangereuse car elle permet une dissimulation définitive du
détournement.
Pour se prémunir contre ce procédé de fraude, il est nécessaire de veiller à une bonne séparation
des fonctions et de prévoir en particulier une surveillance efficace sur toutes les écritures de
régularisation.
Pour les entreprises qui fonctionnent avec des systèmes informatiques intégrés, une édition
périodique des écritures manuelles doit être effectuée et revue par une personne indépendante
(l'auditeur interne). Une attention particulière devrait être apportée aux écritures manuelles
comptabilisées dans des comptes générés automatiquement par le système informatique.
2.1.6. Détournements indirects au profit de tiers
Les fraudes établies au profit des tiers sans détournement directs peuvent être considérées comme
les plus dangereuses. La malversation consiste à augmenter les dettes de l'entreprise vis-à-vis des
tiers ou au contraire de réduire les créances. Par exemple, l'employé chargé des contrôles de
réception de marchandises ne signalera pas les manquants pour un fournisseur donné et la facture
sera enregistrée au compte fournisseur pour une valeur excédant celle des marchandises reçues. De
même, le comptable chargé de vérifier les factures reçues des tiers aura la possibilité d'enregistrer
deux fois la même facture d'achats (à condition de veiller à ne pas mettre la mention payée sur la
facture avant le deuxième paiement).

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Adaptation d’une démarche d’audit pour la détection de la fraude | HAZZAM Wafaa

Par la suite, la dette se trouvera réglée automatiquement sans nécessiter l'intervention du fraudeur.
Les comptes dans lesquels les falsifications sont opérées peuvent être des clients ou des fournisseurs
complices ou d'autres entreprises dans lesquels des employés sont également complices. Des
entreprises fictives peuvent être utilisées pour réaliser ces fraudes.
La séparation des fonctions ne permet pas toujours d'éviter des manipulations de ce type contre
lesquelles il y a lieu d'impliquer plusieurs personnes dans le traitement des documents reçus ou
établis par l'entreprise. De même, une certaine rotation dans l'affectation des fonctions peut éviter
le renouvellement de tels faits.
2.2. La falsification de situations ou de manipulations de compte

La falsification de situations (ou manipulation de compte) n’entraine pas la perte de biens, mais
repose plutôt sur une présentation délibérément erronée de la situation financière ou des résultats
d’exploitation. Elle ne requiert l’accès d’aux livres comptables et, comme elle est en général l’apanage
de la haute direction, les contrôles internes ne constituent pas une protection contre ce genre de
fraude.
Les manipulations des comptes peuvent être classées en deux principales catégories :
1- Les manipulations qui ont pour objectif de surestimer la situation financière de l’entreprise,
2- Les manipulations qui ont pour objectif de sous-estimer la situation financière de l’entreprise.
2.2.1. La surestimation de la situation financière de l’entreprise

La surestimation de la situation financière de l’entreprise emprunte plusieurs voies que l’on pourrait
catégoriser comme suit :
- la majoration des produits,
- la minoration des charges,
- les autres variantes.
2.2.1.1. La majoration des produits

La majoration des produits est généralement utilisée parce qu’elle traduit faussement une meilleure
performance de l’entreprise en faisant accroître son chiffre d’affaires. En outre, les documents
nécessaires pour constater des produits sont établis par l’entreprise contrairement aux charges dont
les principaux documents doivent provenir des tiers.
Parmi les techniques utilisées pour la majoration des produits on pourrait citer :
a. La comptabilisation précoce des produits
Le principe comptable fondamental dit de prudence, tel que précisé par l’article 16 de la loi n° 9-88
relative aux obligations comptables des commerçants, stipule que les produits ne doivent être pris
en compte que s’ils sont définitivement acquis.

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Toutefois, certaines entreprises préfèrent plutôt comptabiliser des produits dès lors qu’ils sont
probables. Dans certains cas, les produits sont comptabilisés sans se soucier de leur probabilité, ils
peuvent même être impossibles à réaliser.
b. La comptabilisation de ventes qui n’ont pas été finalisées
La vente sous-entend le transfert de la propriété en contrepartie d’un paiement ou d’une créance à
échoir.
Pour augmenter les résultats d’un exercice, certaines entreprises comptabilisent les ventes qui
portent sur des produits livrés au début de l’exercice qui suit.
Certains fabricants procèdent à des livraisons vers la fin de l’exercice, à leurs distributeurs ou
concessionnaires, pour motiver la comptabilisation de nouveaux produits dont la réalisation n’est pas
définitive. Cette manipulation augmente ainsi les produits de l’entreprise de façon artificielle, et si
l’opération est validée par le client son stock connaîtra un accroissement proportionnel.
c. La comptabilisation de produits fictifs.
La « cuisine comptable » peut travestir la rentabilité d’une entreprise en enregistrant des ventes à
des clients fictifs, ou en comptabilisant des ventes fictives à des clients réels. Cette dernière opération
peut se baser sur une double facturation, une double comptabilisation ou la facturation de produits
et services non fournis.
La comptabilisation des produits fictifs peut également être basée sur la propension à considérer tout
encaissement comme un produit. Par exemple l’avoir d’un fournisseur auquel l’’entreprise a retourné
la marchandise pourrait être orienté vers un compte de produits au lieu de l’imputer sur les charges.
L’entreprise aurait tendance à considérer tout encaissement comme un produit qui devrait être mis
en exergue pour faire valoir ses performances. Cette technique peut se manifester, par exemple, par
l’inscription des avances clients en produits.
d. La surévaluation des stocks.
La comptabilisation des produits fictifs s’intéresse parfois à la valeur du stock final. Un stock final
surestimé accroît artificiellement les produits et améliore la marge sur les produits vendus, ce qui
accroît frauduleusement le résultat net.
La falsification de la valeur des stocks peut également affecter les situations intermédiaires,
semestrielles par exemple. En effet, les situations intermédiaires font rarement l’objet de
recoupement entre les comptes de stocks et l’existant physique aux dates de clôture
correspondantes. La surévaluation des stocks se produit généralement par l’attribution de valeurs
fictives à certains éléments de l’inventaire.
- initial consisterait à augmenter la provision pour dépréciation des stocks.

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2.2.1.2. La minoration des charges

La minoration des charges est pratiquée par la remise de certaines charges aux exercices suivants.
Cette opération permet d’améliorer artificiellement les résultats de l’entreprise au cours d’un
exercice au détriment des exercices futurs.
a. L’activation inappropriée des charges.
Toute entreprise devrait remettre à son actif les charges qui profitent aux exercices futurs, et faire
supporter les charges qui ne génèrent pas de résultats futurs au seul exercice au cours duquel ces
charges ont été engagées.
L’activation des charges consiste à les passer en immobilisations ou à les imputer aux stocks ou tout
simplement à les remettre en charges constatées d’avance.
Elle peut servir de voie pour neutraliser des charges qui incombent normalement à l’exercice de leur
engagement, auquel cas on attribue à ce dernier un résultat surestimé au détriment des exercices
futurs.
b. L’omission des provisions pour risques et charges.
En application du principe de prudence édicté par l’article 16 de la Loi comptable, une charge doit
être comptabilisée dès lors qu’elle est probable. Ce principe s’applique surtout pour les charges dont
on pourrait estimer le montant. L’estimation a quelque chose de subjectif qui pourrait engendrer des
abus par les producteurs des états de synthèse.
La constatation d’une provision aggrave le passif et réduit le bénéfice. Par contre, une provision
omise améliore faussement le résultat.
L’omission des provisions pour dépréciation de certains actifs, notamment les clients et les titres,
serait une autre technique d’accroissement fictif de l’actif et des résultats.
c. L’extension de la durée de vie de certains actifs.
L’amortissement des immobilisations sur une durée de vie plus longue que la normale permet de
maintenir ces éléments longuement dans l’Actif, ce qui engendre un actif net élevé; et accroît les
résultats des premiers exercices en réduisant les charges.
L’entreprise qui réduit ainsi les dotations aux amortissements retrouvera des difficultés à
reconstituer le prix de remplacement de ses équipements.
Le même raisonnement est valable pour les stocks dont la sous-estimation du coût de sortie (coût
d’achat, de production, ou d’échange) risque de pénaliser les exercices futurs.
a. Le maintien des actifs non exploitables.
L’entreprise pourrait être amenée à omettre de constater l’amortissement exceptionnel ou le retrait
d’une immobilisation dont elle ne se sert plus. Cette situation se présente, par exemple, lorsque
l’entreprise maintient dans son actif des immobilisations qui ont été démolies préalablement à un
réaménagement de ses locaux ou lorsque certaines immobilisations ont été abandonnées suite au

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déménagement des anciens locaux dont elle n’est pas propriétaire. Le maintien de ces actifs, devenus
fictifs, gonfle artificiellement la situation nette de l’entreprise.
D’autres éléments de l’actif peuvent faire l’objet de telles manipulations. C’est principalement le cas
des autres éléments qui se déprécient, notamment les créances clients, les stocks et les titres.
2.2.2. La sous-estimation de la situation financière de l’entreprise
Certaines entreprises cherchent à sous-estimer leurs résultats et situation financière en manipulant
les comptes de sorte à :
1- Reporter les produits d’un exercice aux exercices futurs,
2- Ramener les charges des exercices futurs aux résultats de l’exercice.
2.2.2.1. Report de la prise en compte des produits

Selon le principe de spécialisation des exercices, les charges et les produits doivent être rattachés à
l’exercice auquel ils se rapportent.
Certains dirigeants préfèrent reporter les produits réalisés au cours d’un exercice à des exercices
futurs et dérogent ainsi au principe précité.
Le report des produits est réalisé soit en omettant de comptabiliser les factures les concernant
jusqu’à un exercice ultérieur, soit en constatant une dette envers l’exercice subséquent au cas où les
produits ont déjà été comptabilisés.
Dans le cas du lissage des résultats, ladite dette pourrait servir comme une réserve où les exercices
futurs viendraient puiser des sources de bénéfices.
La prise en compte des produits peut également être différée au cours d’un même exercice, par
exemple d’un trimestre à un autre, si l’entreprise communique des résultats périodiques.
2.2.2.2. Anticipation de la comptabilisation des charges.

Toujours dans le même cadre des entreprises qui seraient plutôt motivées par une réduction des
résultats d’un exercice au profit d’exercices futurs, la manipulation des charges serait une deuxième
technique qui peut être utilisée dans ce sens.
Les charges des exercices futurs sont imputées aux résultats de l’exercice de deux façons :
2.2.2.3. Accélérer les charges discrétionnaires.

L’entreprise pourrait engager des charges importantes vers la date de clôture de l’exercice en vue
de pouvoir comptabiliser des factures qui profiteraient en grande partie aux exercices futurs
notamment au titre des prestations de services et des achats non stockés. Par exemple des
fournitures de bureau qui sont achetées en grande quantité vers la fin de l’exercice sont
comptabilisées en totalité comme charges de cet exercice sans constater un stock final régulateur.

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2.2.2.4. Accélérer le taux d’amortissement des immobilisations.

Sous le prétexte de l’appréciation de l’usure subie par certaines immobilisations, l’entreprise pourrait
accroître son taux d’amortissement, ou constater des amortissements exceptionnels à même de
solder leurs valeurs comptables nettes.
Les manipulations des comptes peuvent prendre des formes variées et évoluent dans un
environnement où la direction a obtenu une confiance aveugle des actionnaires ou des
administrateurs qui souffrent de dépendance vis-à-vis de l’entreprise ou d’incompétence dans les
domaines de surveillance des actions de la direction.
L’auditeur devrait dans ce sens prendre en considération les caractéristiques des agissements
frauduleux sur les comptes et la qualité de l’environnement de surveillance des dirigeants de
l’entreprise.

Section 2 : La fraude dans les entreprises

1. Contexte générale
La fraude dans les entreprises représente un risque couteux difficilement mesurable et contrôlable.
« La fraude est un sujet tabou. Certaines questions sont éludées, notamment quand il s’agit des
pertes subies. Les chiffres les plus fantaisistes ont été publiés sur la fraude. En réalité, son montant
n’est pas connu» (Cf. revue française de l’audit interne N°152-Décembre 2008 page 27).
Au Maroc, le début du 21ème siècle a été marqué par de nombreux scandales financiers concernant
de grosses sociétés étatiques où fraude, malversations et détournements étaient mêlés. Or, il n’existe
pas de statistiques officielles à l’échelle nationale ou mondiale pour évaluer l’ampleur du
phénomène.
Les pratiques des petites et moyennes entreprises, certes ne portant pas sur des sommes aussi
importantes que celles détournées en milieu bancaire ou en assurances par exemple, ne doivent pas
s’écarter des normes internationales sinon les dépasser.
Les articles de presse sur la fraude ne manquent pas. Il est vrai que, parfois, les montants, les entités,
voire les personnes en cause, ne laissent pas indifférents.
En plus la crise qu’a connue le monde en 2009, n’est pas pour arranger les choses. Ainsi selon
l’enquête annuel établie en 2009 par le cabinet Ernst & Young, on relève les éléments suivant:
1.1. Une tolérance accrue des pratiques non éthiques en temps de crise

L’étude 2009 révèle que les perceptions sur la fraude sont relativement similaires au niveau européen
même si on décèle aussi quelques appréciations culturelles. Ainsi, 25% des personnes interrogées au
niveau européen affirment que des règlements en liquide sont des moyens acceptables quand il faut
retenir un client (contre 20% au niveau français). Par contre, 24 % des répondants européens pensent

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qu’offrir des cadeaux personnels pour remporter un appel d'offres ou retenir un client pourrait être
justifié dans l'objectif d'aider leur entreprise à traverser la crise, contre presque la moitié (48%) des
répondants en France.
1.2. Une augmentation des cas de fraude selon les salariés interrogés

Presque la moitié des personnes interrogées en France (47% contre 55% pour l’Europe) s'attendent
à ce que la fraude en entreprise augmente dans les quelques années à venir. Parmi elles, 57%
affirment que si elles croient à l’augmentation des risques de fraude, c'est parce qu’elles ne font pas
confiance au management. Le pessimisme semble assez général et ceux qui croient à une diminution
de la fraude dans les années à venir ne sont que 5% en France et8% en Europe.
1.3. Les réductions d’effectifs et les périodes de fusions augmentent les risques de fraude

Un peu plus que la moitié du panel interrogé en France (51%) pense que les réductions d'effectifs
entraînent une surcharge de travail pour les salariés qui restent dans l'entreprise e83% déplorent
l’impact de ces changements sur le moral de ceux qui ont réussi à sauvegarder leur emploi. Pour 34%,
les réductions d'effectifs ont pour conséquence la négligence ou le non-respect des procédures anti-
fraude.
L’étude révèle également que les risques de fraude augmentent en périodes de fusion de deux
entreprises, selon 38% des salariés en France. Ce chiffre atteint 45% des répondants au niveau
européen. Parmi les facteurs qui contribuent le plus à l’augmentation des risques de fraude en
période de fusion, les réductions d’effectifs sont citées en première place avec 84% des voix en
France contre 79% en Europe. S’en suivent l’absence de politiques communes aux deux entreprises
(54% pour la France et l’Europe), les différentes cultures d’entreprise (43% en France contre 48% en
Europe). Enfin, les salariés français semblent considérer plus que leurs collègues européens qu’une
baisse du moral générale est la conséquence directe des réductions d’effectifs : 31% en France contre
24% en Europe.

2. Les facteurs incitants à la fraude


Pour Loebbecke et Willihgham (membres de l'ACFE2), la fraude est la réunion de trois facteurs:
- Les opportunités: constituées par un mauvais contrôle interne et un environnement propice,
- Les motivations: proviennent souvent de la situation financière du fraudeur,
- La personnalité: regroupe le niveau moral et éthique du fraudeur.
Les principales raisons derrière la fraude sont à rechercher dans le triangle qui regroupe la pression,
l’opportunité et la rationalisation. Les principales études réalisées en la matière, ont précisé que
toute fraude nécessite la présence de ces trois éléments

2
ACFE : Association of Certified Fraud Examiners

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Figure 2: Triangle de la fraude selon KPMG (2011)

Nous analyserons en premier lieu les causes psychologiques puis les causes de la fraude liées au
contrôle interne et enfin l’ensemble des autres causes pouvant contribuer à un processus frauduleux.
2.1. Les causes psychologiques

Les facteurs contribuant à poser l’acte frauduleux reposent souvent sur la caractéristique
psychologique de l’employé. Un niveau de valeurs morales (éthique, déontologie et intégrité) moyen
voire faible chez un employé accroît fortement le risque de fraude chez ce dernier. D’autres facteurs
comme les situations extrêmes de difficultés financières, la frustration et les désirs de vengeances
sont à prendre en compte dans cette catégorie.
Il n’existe pas une psychologie-type du fraudeur, cependant certains traits de caractères apparents
ou cachés sont communs à la majorité des fraudeurs :
a. Les traits apparents
- Les fraudeurs sont généralement des employés de longue durée.
- Ils ont la confiance de la direction.
- Le fraudeur aime travailler seul.
- Il fait beaucoup d’heures supplémentaires.
- Il ne prend jamais de congés.
- Il trouve des moyens de justifier son vol.
- Le fraudeur est souvent une personne qui est très respectée dans son milieu de travail.

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b. Les traits cachés


- Le fraudeur est confronté à des difficultés d’évolution hiérarchique ou financière (frustrations).
- C’est une personne qui souffre ou qui a souffert récemment d’instabilité émotive.
- Il est introverti et n’aime pas être contrôlé.
- Il est mal organisé ou recherche un gain salarial.
- Il veut se rendre indispensable (crainte de céder du terrain).
- Il est ingénieux.
- Il est opportuniste.
2.2. Les causes liées au contrôle.

L’attrait du risque minimal d’être contrôlé constitue une des principales causes de fraude des
employés en entreprise. En effet si ce dernier a la possibilité de ne pas se conformer à ses obligations
professionnelles et s’il considère qu’il n’a qu’un risque minime d’être contrôlé et sanctionné, il y a de
fortes chances qu’il passe à l’acte. L’étendue de la fraude dépendra donc en partie de la « peur du
gendarme », c’est-à-dire la crainte que le système de contrôle pouvant mener à la découverte de
l’acte frauduleux inspire à l’employé. Le caractère dissuasif du système de contrôle constitue le
meilleur frein à la fraude en entreprise.
L’absence de séparation des tâches directes ou indirectes, ainsi que la défaillance ou la manipulation
de l’outil de mesure, la présence de conflits d’intérêts et l’existence de processus échappant aux
contrôles en place, sont autant d’éléments facilitant le développement des fraudes.
Dans ce sens l’ACFE (Association of Certified Fraud Examiners) défini quatre facteurs liées au contrôle
et permettant la réalisation d'une fraude :
Contrôles non mis en place: l'absence de contrôle interne dans les organisations -constitue le facteur
qui favorise par excellence la réalisation de la fraude.
Contrôles non adaptés: l'existence de contrôle interne n'est pas toujours synonyme d'une bonne
prévention de la fraude dans les entreprises. En effet, plusieurs d'entre elles disposent de procédures
de contrôle interne non adaptées, ce qui crée un environnement favorable à la fraude.
Contrôles partiellement réalisés: les entreprises peuvent disposer de procédures de contrôle interne
efficaces mais qui ne sont pas complètement mises en place. Cette situation peut aussi créer un
environnement favorable à la réalisation de la fraude.
Contrôles non compris: Les procédures de contrôle interne non comprises par le personnel de
l'entreprise ou par le service qui veille à leur respect peuvent favoriser la réalisation de la fraude.

3. Aspect social et juridique de la fraude


La fraude constitue un enjeu et une menace importante et croissante pour les entreprises, ses
impacts financiers sont lourds, en particulier en RDC.

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3.1. Conséquences de la fraude

Selon les enquêtes sur la fraude dans les entreprises, en France, en Europe de l'Ouest et dans le
monde, les conséquences indirectes des fraudes sont la détérioration des relations commerciales,
l'effet négatif sur la réputation et l'image de marque, la baisse de motivation du personnel et la baisse
du cours de bourse.
Dans la commission de la passation des marchés, la corruption sert à influencer le choix des
fournisseurs des biens et des services à l'Etat et avoir une incidence sur les modalités exactes de ces
contrats d'approvisionnement et de renouvellement au cours de l'exécution des projets. La fraude
peut également entraîner des situations dramatiques sur le plan humain : destruction de carrières,
de réputations et suicides.
3.2. Coûts de la fraude

La fraude ne produit que des conséquences néfastes vis-à-vis de l'intérêt général et des effets induits
très pervers, elle est d'autant plus préjudiciable qu'elle porte atteinte aux revenus de l'entreprise
suivant un effet de spirale. Une fraude portant sur 10.000 DH par exemple accable le revenu net.
Ainsi, si la marge de profits de l'entreprise est de 10 %, elle doit pour reconstituer son niveau net du
niveau antérieur à la fraude générer un revenu complémentaire allant jusqu'à 100.000 DH soit 10
fois plus que le montant de la fraude initiale.
La fraude est une activité cachée, par conséquent, on ne peut évaluer son impact et son étendue,
que par des moyens indirects. Malgré les difficultés à évaluer les impacts de la fraude, plusieurs
études sont régulièrement réalisées au niveau international et leurs résultats sont édifiants. A titre
illustratif nous en citerons trois :
 Enquête mondiale de 2018 sur la fraude et les crimes économiques : Perspectives canadiennes
 L'enquête d'Ernest et Young, Global Fraud Survey 2017 qui mesure tous les deux ans l'ampleur, la
nature et les causes de fraudes pratiquées dans les entreprises.
 L'enquête de Price-Waterhouse-Coopers Economie Crime Survey 2016 qui évalue l'ampleur des
délits économiques perpétrés au détriment des entreprises, leur impact sur le résultat de
l'exploitation et le niveau de sensibilité des chefs d'entreprise à ce problème
3.3. Les aspects juridiques de la fraude

Au Maroc, le cadre juridique de la fraude est donné essentiellement par le code pénal et la loi 17/95
relative à la société anonyme. Toutefois, dans la plupart des cas, le terme fraude n'est pas repris
comme tel par les textes cités auparavant.
L'examen du code pénal marocain fait ressortir un certain nombre de délits qui peuvent être dans
l'entreprise et qui sont traités par le tribunal comme les crimes ordinaires (vol, escroquerie, etc…).
De plus, le code pénal a prévu deux articles pour la fraude qui affecte l'information financière et les
documents comptables et légaux de l'entreprise.

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L'article 354 donne une définition des actes qualifiés de "faux en écriture authentique et publique".
Il s'agit: de la contrefaçon ou l'altération d'écriture ou de signature, de la fabrication de conventions,
dispositions, obligations ou décharges ou de leur insertion ultérieure dans ces actes, de l'addition,
omission ou altération de clauses, de déclarations ou de faits que ces actes avaient pour objet de
recevoir et de constater, de la supposition ou la substitution de personnes.
Dans son article 357, ce même texte a prévu des sanctions de un à cinq ans d'emprisonnement et
d'une amende de 200 à 20.000 dirhams pour toute personne qui de l'une des manières prévues à
l'article 354 commet ou tente de commettre un faux en écritures de commerce ou de banque. La
sanction peut être portée au double du maximum prévu si le coupable est un banquier, un
administrateur de société et, en général, une personne ayant fait appel au public en vue de l'émission
d'actions, obligations, bons, parts ou titres quelconques, soit d'une société, soit d'une entreprise
commerciale ou industrielle.
La loi 17/95 relative à la société anonyme a intégré un certain nombre de sanctions pénales relatives
aux faits délictueux commis par les dirigeants. Parmi ces faits délictueux, certains peuvent être classés
parmi les cas de fraude tels que définis ci-dessus. Il s'agit:
- de la distribution de dividendes fictifs dans la mesure où les conditions énoncées ci-dessus sont
réunies,
- de la falsification des états financiers,
- de l'abus de biens sociaux défini par l'alinéa 3 de l'article 384,
- de l'abus de pouvoir dans la mesure où il permet de faire bénéficier directement ou indirectement
des particuliers au détriment de l'entreprise. L'alinéa 4 de l'article 384 donne une définition de l'abus
de pouvoir.
La sanction prévue par cet article est " l'emprisonnement de un à six mois et une amende de
100.000 à 1.000.000 dirhams ou l'une de ces deux peines seulement".

Chapitre 2 : Positionnement de l’entreprise et de l’auditeur


face à la fraude
Ce chapitre constitue une réflexion sur les responsabilités de l’entité et de l’auditeur à quant à la
fraude. Nous allons dans un premier lieu, présenter les responsabilités des entités dans la prévention
et la détection de la fraude, puis dans un deuxième lieu les obligations de l’auditeur dans ce même
sens.

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Section 1 : Détection et prévention de la fraude : une responsabilité


qui incombe à l’entité
La diminution du risque de fraude au sein des entreprises dépend de l’efficacité des mesures prise
par la direction au moyen du contrôle interne.
En effet, si le système mis en place respecte les principes de base du contrôle interne et utilise les
moyens appropriés, le risque de fraude devient très faible, voire inexistant.
Ainsi, le contrôle interne au sein de l'entreprise permet à la direction:
La Suppression des opportunités : Cet élément constitue le point fort de tout système de contrôle
interne efficace. En effet, et grâce aux procédures mises en place, ce système permet à l'entreprise,
d’abord, une identification préalable des risques et une planification des actions appropriées sur les
points faibles, ensuite la sécurisation des accès physiques et logiques à travers la mise en place d'une
séparation de tâches appropriée, accompagnée généralement par des règles liées au système
d'autorisation (signature,…), et enfin une supervision adéquate des opérations, ce qui permet de
réduire d'une manière considérable le risque de fraude.
Système adéquat d'alerte à la fraude : qui fonctionne en permanence dans l'entreprise et permet
d'identifier les cas de fraude avant leur réalisation. En effet, le suivi de l'application des procédures
en place effectué par la cellule d'audit interne, ainsi que ses contrôles sur les flux et les opérations
de l'entreprise, permet de détecter les faiblesses qui peuvent conduire à des cas de fraudes et d'en
informer la direction pour prendre les mesures nécessaires. De plus, pour permettre au contrôle
interne d'assurer sa fonction de système d'alerte, des procédures spécifiques quant à la
communication des fraudes aux personnes compétentes doivent être mises en place. Dans la
pratique, c'est la direction qui est informée en cas de fraude, et même en l'absence de ce problème,
des rapports périodiques lui sont remis.
Création d'un blocage psychologique chez les fraudeurs potentiels : L'existence d'un bon système de
contrôle interne constitue une contrainte importante pour les fraudeurs. Toute tentative de fraude
en présence de procédures de contrôle sera sans doute pensée à plusieurs reprises avant sa
réalisation. La crainte par le fraudeur d'être pris et faire face ainsi à toutes les conséquences
juridiques qui en découlent, devient plus forte si cette personne est au courant de l'existence du
contrôle interne et de son efficacité.

1. Mesures d’ordre général


Parmi les composantes du contrôle interne, cette première catégorie regroupe les mesures d’ordre
général qui concernent :
- L’environnement de contrôle,
- Le système comptable,
- Les procédures de contrôle.

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1.1. L’environnement de contrôle

L’environnement de contrôle est l’ambiance de travail que l’entreprise établit pour ses employés. Il
constitue la clé de voûte de tout le système de contrôle interne, du fait qu’il conditionne les autres
éléments de celui-ci.
La compréhension suffisante des éléments de l’environnement de contrôle permet à auditeur
d’identifier les risques que des inexactitudes ayant une importance significative pourraient affecter
les états de synthèse.
Les principaux facteurs qui ont un impact sur l’environnement de contrôle comprennent :
1.1.1. Le comportement des dirigeants
Les dirigeants doivent matérialiser leur intérêt pour la bonne marche de l’entreprise en remplissant
la fonction de supervision qui leur incombe et en développant une attitude exemplaire en termes
d’éthique.
L’environnement de contrôle ne saurait être favorable à la bonne marche de l’entreprise que si les
dirigeants font preuve de bonne conduite et servent de modèles aux employés. En effet, les
responsables ne peuvent pas se permettre certaines actions et s’attendre à ce que le personnel se
comporte différemment.
Le comportement malhonnête d’un supérieur produit des conditions de remise en question de la
discipline qui règne au sein de l’entreprise et instaure une culture d’indifférence qui peut avoir des
conséquences graves sur celle-ci.
La qualité des dirigeants est très importante dans le développement de la culture de l’entreprise.
Dans le même ordre d’idées, il convient de citer la réaction des salariés à la façon dont ils sont traités
dans le cadre du travail. Les résultats de certaines recherches ont révélé que les comportements du
management qui développent chez les salariés des sentiments d’abus, de menaces, ou de négligence
poussent ces derniers à devenir malhonnêtes.
1.1.2. La sensibilisation du personnel
La responsabilité de la direction consiste, à donner le ton qui convient, à créer et à maintenir une
culture d’honnêteté et de valeurs morales élevées, et à mettre en place les contrôles appropriés en
vue de prévenir et de détecter les fraudes et les erreurs. Le personnel doit être conscient de ce qui
est acceptable dans l’entreprise et de ce qui ne l’est pas. Pour cela, un effort et une politique de
sensibilisation doivent être développés et exposés professionnellement au personnel. Ces
orientations qui servent à entretenir et améliorer le comportement des employés peuvent
emprunter plusieurs voies. Il en est ainsi des codes d’éthique, des réunions de sensibilisation, des
séminaires, des débats et discussions intra-entreprise et de tout autre support qui pourrait définir
clairement le comportement acceptable au sein de l’entreprise. Ces diverses communications
doivent être généralisées et traiter tout le personnel de l’entreprise de la même façon et s’imprégner
de l’importance de l’effort collectif pour la réalisation des objectifs.

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Par ailleurs, « pour qu’elle soit un moyen efficace de prévention contre la fraude, la communication
doit être ferme. Les messages qui changent en fonction des circonstances et des situations servent
seulement à rendre les employés confus et à encourager les rationalisations »
1.1.3. Une politique de ressources humaines appropriée
Le facteur humain est très important pour la prévention des détournements, aussi l’entreprise doit
veiller à ce que le recrutement soit basé sur une analyse de la personnalité des candidats en plus de
l’appréciation appropriée des compétences et de la réalité des diplômes et des références.
« Lorsque des personnes malhonnêtes sont recrutées, même les meilleurs contrôles ne pourraient
pas prévenir la fraude ».
Par conséquent, l’entreprise devrait scruter les candidatures qui lui sont présentées et ne pas se fier
aux seuls contrôles internes qui, aussi rodés soient-ils, finiront par être déjoués par des gens qui les
considéreraient comme de nouveaux challenges à même d’aiguiser leurs techniques de
détournement.
L’entreprise doit également assurer les bonnes conditions de travail favorables à l’optimisation de la
gestion des plans de carrière de ses salariés.
Parmi les facteurs qui participent à la création d’un meilleur cadre de travail et réduisent le risque de
fraude, on peut citer :
- un système de reconnaissance et de récompense équitable une répartition égalitaire des
opportunités de travail,
- un style de management participatif,
- la mise en place d’un dispositif de gestion professionnelle des rémunérations,
- la mise en place d’un programme adéquat de formation et de développement de carrière.
1.1.4. Une structure organisationnelle et des procédures claires
La structure de l’entreprise doit être clairement tracée en délimitant les responsabilités et en
affectant les moyens d’exploitation par centre de responsabilité. En effet, la confusion dans la
répartition des tâches et l’affectation des responsabilités crée un climat très propice à la fraude.
La structure traduit la façon dont sont articulées les fonctions de planification d’exécution, et de
contrôle des activités de l’entreprise.
Par ailleurs, les procédures de fonctionnement de l’entreprise doivent être décrites dans un manuel
spécial. En formulant les descriptifs des postes, le manuel de procédures définit également les
pouvoirs et les responsabilités des intervenants dans les divers circuits du système d’information de
l’entreprise. Le manuel doit contenir des exemplaires des divers formulaires et documents utilisés
par l’entreprise ainsi que les modalités pratiques de leur préparation. Des instructions devraient y
être clairement indiquées sur les règles à respecter pour effectuer certaines opérations (exemple : la
façon d’effectuer l’inventaire physique des stocks).
Un manuel de procédures n’a de valeur que s’il sert de référence pour les employés dans leur
traitement des tâches dont ils sont responsables, d’où l’importance de sa mise à jour régulière et de

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l’instauration de contrôles périodiques de son application aux opérations de l’entreprise. Le respect


des procédures internes et la formalisation des décisions dans le cadre de circuits de documents
appropriés, permettent d’identifier rapidement les sources des défaillances en vue de les améliorer.
1.1.5. Une réactivité positive aux recommandations d’audit
L’existence d’un service d’audit interne efficace ainsi que les interventions de l’auditeur légal ou
contractuel, constituent un autre élément qui favorise un environnement préventif contre la fraude.
Ainsi, les auditeurs internes doivent avoir une ligne de communication indépendante liée
directement au comité d’audit, pour leur permettre de faire part des soucis et questions concernant
la conformité des actions des dirigeants aux contrôles internes, ou de communiquer des suspicions
ou des confirmations de fraudes impliquant ces derniers.
Cette position privilégiée, qui évolue dans un cadre qui reconnaît à l’auditeur interne son droit à
l’information, devrait inciter l’auditeur à coordonner ses actions avec ce dernier pour une meilleure
lutte contre la fraude.
L’entreprise devrait réagir de façon positive aux recommandations des auditeurs afin d’améliorer sa
situation en renforçant les points forts et en corrigeant les points faibles.
En effet, plusieurs détournements peuvent être évités si l’entreprise utilise de façon raisonnable les
services d’audit interne et/ou externe.
Par ailleurs, il convient de souligner l’importance du rôle dévolu au comité d’audit. Ce dernier étant
appelé à orchestrer les actions des auditeurs internes et d’assurer les meilleures conditions pour que
les services de l’auditeur externe soient intéressants pour la société.
1.2. Le système comptable

Le deuxième élément du contrôle interne est le système comptable, qui répond aux exigences
suivantes :
- Une première mesure préventive consiste à exiger que les prescriptions légales relatives à la tenue
de la comptabilité soient rigoureusement appliquées conformément au Code Générale de
Normalisation Comptable (CGNC). Il faudrait s’assurer que toutes les opérations qui affectent l’actif
et le passif de l’entreprise, soient enregistrées rapidement dans les comptes adéquats pendant la
bonne période afin de permettre la préparation des états de synthèse qui reflètent l’image fidèle de
l’entreprise.
- Tout enregistrement comptable est appuyé de pièce justificative probante qui peut être facilement
identifiée et retrouvée à partir de la comptabilité. Toute écriture doit avoir un libellé qui donne le
maximum d’informations sur l’opération enregistrée. Le chemin de révision (audit trail) pourrait ainsi
guider tout contrôleur facilement d’une pièce comptable à l’écriture comptable la concernant, et vice
versa.

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- L’accès aux documents et données comptables est protégé par des règles et des mesures de
contrôles appropriées. Dans un environnement informatisé, il est important que le dispositif des mots
de passe soit rigoureusement élaboré pour qu’il matérialise une séparation adéquate des tâches.
Un système comptable bien élaboré peut constituer un bon outil de dissuasion et de prévention
contre la fraude. En effet, un système vulnérable permet au fraudeur de manipuler les comptes de
telle sorte à masquer ses agissements. Par contre, un bon système basé sur la justification des
écritures comptables et la constitution du chemin de révision à même de faciliter les examens
rétrospectifs, permet d’accroître la probabilité que les fraudes soient détectées et rend la
dissimulation davantage difficile. En effet, en l’absence des règles et des conditions nécessaires pour
une bonne comptabilité, les écritures qui cherchent à dissimuler les fraudes et les irrégularités
s’épanouissent. La dissimulation peut transiter par la comptabilisation d’écritures sans justificatifs, le
traitement erroné d’une pièce comptable, ou la génération d’écritures à partir de documents altérés
ou falsifiés.
1.3. Les procédures de contrôle

Le troisième élément qui joue un rôle primordial dans l’activation du contrôle interne est constitué
par les procédures ou les activités de contrôle. Afin d’orienter les efforts et les actions des employés
dans le sens des objectifs de l’entreprise et des investisseurs et d’éviter les dérapages éventuels, les
dirigeants doivent mettre en place des procédures de contrôle adéquates. En outre, des procédures
efficaces réduisent, voire éliminent les opportunités de commettre et de dissimuler les
détournements. Les procédures de contrôle comprennent des actions aussi variées qu’approuver et
autoriser, vérifier et rapprocher, apprécier les performances opérationnelles, protéger les actifs et
instaurer une séparation adéquate des fonctions. Les procédures ainsi définies peuvent être
réparties en cinq catégories :
1.3.1. La séparation des fonctions
La séparation adéquate des fonctions est indispensable pour la bonne marche du contrôle interne.
En effet, les fonctions d’autorisation, de sauvegarde, de comptabilisation et de contrôle doivent être
exécutées par des personnes indépendantes. Si ces tâches sont cumulées par une seule personne, le
risque de commettre et de dissimuler la fraude devient plus probable. Les détournements d’actifs
sont devenus plus probables en raison de la réduction des effectifs qui a éliminé certains échelons de
contrôle hiérarchique.
La finalité de la séparation des fonctions est d’éviter que certains membres du personnel puissent
accéder sans contrôle aux actifs de l’entreprise.
1.3.2. Le système des autorisations
L’efficacité du contrôle interne exige que certaines opérations fassent l’objet d’autorisations
préalables par des personnes habilitées. Tel est le cas, notamment de l’accès à certains éléments de
l’actif ainsi que l’initiation de certaines transactions engageant les ressources de l’entreprise. Les
autorisations en question peuvent prendre plusieurs formes, telles que :

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- les mots de passe pour l’utilisation des ordinateurs, la manipulation des applications informatiques
et l’accès aux bases de données doivent être modifiés régulièrement.
- la délégation de pouvoirs spécifiques pour l’exécution de certaines tâches ;
- le plafonnement des autorisations de dépenses.
Le fait que certaines opérations soient conditionnées par l’autorisation préalable, réduit les
conditions propices à la perpétration des détournements donner libre cours à ses dérapages qui se
trouvent systématiquement limités.
1.3.3. Les examens indépendants :
L’objectif des examens indépendants est de vérifier que les contrôles internes fonctionnent
correctement tout en développant une culture d’autocontrôle chez les divers membres du personnel.
Les examens indépendants peuvent prendre plusieurs formes, notamment :
- Des vérifications régulières, par exemple pour le comptage physique de la caisse, du stock, des
valeurs détenues en portefeuille.
- La rotation du personnel ou son remplacement pendant la période des congés.
- Les travaux d’audit interne.
1.3.4. La protection physique
La conservation des actifs nécessite souvent l’utilisation de moyens permettant d’en limiter l’accès
aux seules personnes formellement autorisées dont la présence est nécessaire pour la manipulation
desdits actifs. L’utilisation de dispositifs comme les serrures, les cadenas, les coffres forts et les clés,
est nécessaire pour la protection des actifs de l’entreprise.
1.3.5. La sauvegarde des documents et des enregistrements
La documentation des opérations est nécessaire pour en garder la trace. En effet, il serait plus facile
de reconstituer les faits autour d’une ancienne opération à partir des documents probants, qu’en se
fiant aux simples dires de certaines personnes qui essaieraient d’esquiver la responsabilité. La pré-
numérotation et la préparation en plusieurs exemplaires qui reçoivent des destinations distinctes,
accordent davantage de crédibilité à certains documents tels que les bons de commandes, les bons
de livraison et les factures, et réduit par là-même le risque de leur falsification ou dissimulation.
Par ailleurs, les documents et pièces justificatives doivent être accessibles aux personnes qui sont
habilitées à effectuer des vérifications ou à procéder à des contrôles. Enfin, les données et
documents comptables doivent être archivés et protégés contre toute fausse manipulation
éventuelle.

2. Mesures Spécifiques
Les mesures spécifiques se rapportent aux dispositifs à mettre en place pour maîtriser plus
particulièrement le risque de fraude. Elles permettent de garantir que le personnel, qui a été
suffisamment sensibilisé dans le cadre de l’environnement de contrôle, soit impliqué dans la lutte
contre la fraude. Pour cela, il faudrait procéder à des vérifications régulières afin d’apprécier que le

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personnel agit en conformité avec les règles de bonne conduite et l’inciter à réagir devant toute
action qui nuirait à la vie de l’entreprise. Dans le cadre de ce dispositif, l’entreprise devrait arrêter sa
position et les actions à entreprendre en cas de détection de fraude.
2.1. L’appréciation régulière du risque de fraude

L’entreprise doit accepter l’idée qu’elle n’est pas à l’abri des détournements ; ensuite, elle doit mettre
en place des procédures pour déjouer les manipulations frauduleuses.
Pour ce, elle doit identifier les zones qui présentent les plus grands risques de fraude et apprécier
leur vulnérabilité.
Bien qu’il soit impossible d’éliminer tous les risques, l’entreprise peut créer un environnement de
travail qui décourage la fraude. Toutefois, un contrôle, aussi bon soit-il, finira par devenir obsolète
ou par être vulnérable au contournement. C’est la raison pour laquelle, les mesures entreprises pour
contrecarrer les détournements doivent faire l’objet de vérifications régulières en vue de s’assurer
qu’elles atteignent le but visé.
En outre, des vérifications sporadiques peuvent avoir un effet dissuasif et renforcer le climat de
prévention contre la fraude.
2.2. Le mécanisme de dénonciation de la fraude (whistle-blowing)

Ces dernières années, on a vu apparaitre un cadre législatif dans un certain nombre de pays (Canada,
Etats Unis, Australie, Grande Bretagne,…) pour réglementer le whistle-blowing , notamment dans le
secteur public. La dénonciation (whistle-blowing) est le fait qu’un ou plusieurs employés divulguent
un acte répréhensible qu’un collègue ou un supérieur a commis, envisage de commettre ou laisse
commettre, à des personnes ou des instances dont l’action peut changer la situation.
Les dirigeants devraient développer la coopération interne, le sentiment d’appartenance et l’intérêt
porté à la survie de l’entreprise par son personnel.
La dénonciation permet à l’entreprise de s’assurer d’une meilleure adhésion de ses employés aux
règles qu’elle promeut en matière d’éthique. La tendance est de considérer que le whistle-blowing
est une autre façon de contrôler la mauvaise conduite des organisations et d’augmenter ainsi leur
imputabilité.
2.3. Actions en cas de découverte de la fraude

Le comportement de l’entreprise face à une fraude dont elle est victime est très important dans sa
politique de lutte contre cette criminalité qui ne cesse de croître.
La particularité de la fraude par rapport aux autres crimes réside dans le fait qu’elle n’est pas toujours
détectée, et les seules fraudes détectées ne sont pas toutes divulguées, et parmi celles qui sont
divulguées rares sont celles qui sont sanctionnées ou dénoncées auprès des autorités.

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Le degré de la sanction infligée au délinquant pourrait servir comme meilleur moyen de prévention
de dissuasion à même d’empêcher les récidives et réduire les tentatives dans l’avenir.
Par contre, une fraude traitée avec des mesures atténuantes voire discriminatoires remet en cause
tout le système et pourrait générer des prétextes pour rationaliser les mauvais agissements d’autres
salariés.
Dans certains cas, l’entreprise victime préfère passer l’éponge sans trop de bruit par crainte de l’effet
pervers que pourrait causer la divulgation de la fraude sur sa réputation. Le problème qui risque de
se poser par la suite, c’est que le salarié malhonnête pourrait décrocher un emploi ailleurs en entrant
avec une ardoise neuve et nuire à d’autres entreprises qui auraient pu être informées si le premier
employeur avait divulgué la fraude dont il était victime.

Section 2 : Cadre général de l’audit

1. Mission générale de l’auditeur


Selon le manuel des normes d’audit, « une mission d'audit des états de synthèse a pour objectif de
permettre à l’auditeur d'exprimer une opinion selon laquelle les états de synthèse ont été établis,
dans tous leurs aspects significatifs, conformément à un référentiel comptable identifié et qu’ils
traduisent d’une manière régulière et sincère, la situation financière de la société, ainsi que le résultat
de ses opérations et le flux de sa trésorerie ».
Pour ce faire, l'auditeur met en œuvre des diligences de travail dans le but de rassembler des
éléments probants nécessaires pour tirer des conclusions sur lesquelles se fonde son opinion.
Cette opinion renforce la crédibilité de ces états de synthèse, en fournissant une assurance élevée,
mais non absolue quant à l’assertion citée au premier paragraphe ci-dessus.
Cependant, l’assurance absolue en audit ne peut exister, en raison de nombreux facteurs, tels que,
l’utilisation de la technique des sondages, les limites inhérentes à tout système comptable et de
contrôle interne, le recours au jugement et le fait que la plupart des informations probantes à la
disposition de l’auditeur conduisent, par nature, davantage à des déductions qu’à des convictions.
 Notion de certification, de régularité, de sincérité et d’image fidèle :
La certification consiste à émettre un avis motivé par un professionnel compétent et indépendant.
Celui-ci doit juger de :
- La conformité des comptes aux règles comptables et lois en vigueur ;
- La sincérité des informations qui y sont contenues, eu égard aux opérations réalisées par la société
;
- L’image fidèle que donnent les états de synthèse des comptes, des opérations de la société et de
sa situation financière, eu égard aux conventions de comptabilisation, d’évaluation et de
présentation des états de synthèse.

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Seuls les aspects et les anomalies ayant une certaine importance et pouvant par là même altérer
l’appréciation significative du résultat, de la situation financière ou de la présentation des états de
synthèse, sont à évoquer à titre de réserves dans le rapport de l’auditeur lequel, pour réaliser sa
mission, apprécie les risques y afférents.
Ces risques tiennent notamment :
- Du caractère largement subjectif de décisions prises par les dirigeants quant à la traduction chiffrée
d’événements passés et futurs ;
- De la nature même de certaines opérations ou de certains comptes ;
- Des limites intrinsèques du contrôle interne ;
- De la situation de l’entreprise.
A tous ces stades, ainsi que pour la formulation de son opinion, l’auditeur doit donc apprécier le
caractère significatif de ses constatations en fonction des critères d’importance relative qu’il aura
déterminés spécifiquement.
Ainsi l’exercice de la mission requiert à tout instant une suite de choix et de décisions. Le jugement
personnel est donc une composante essentielle de la démarche de l’auditeur.
 Une mission permanente
La mission dite, générale, s'exerce tout au long de l'exercice et repose sur une démarche prévoyant
des contrôles précis et la faculté de pouvoir intervenir à tout moment dans le cadre de sa mission
permanente. Ainsi il peut se faire communiquer sur place toutes les pièces qu'il estime utiles,
notamment livres, documents comptables et registres des procès-verbaux.

2. Les assertions d’audit


Les assertions sont les critères auxquels doit répondre l’information financière pour qu’elle soit
régulière et sincère. On distingue trois types d’assertions :
- Les assertions concernant les flux d’opérations et les événements survenus au cours de la période
auditée
- Survenance : les opérations et les événements qui ont été enregistrés se sont produits et se
rapportent à l’entité.
- Exhaustivité : toutes les opérations et tous les événements qui auraient dû être enregistrés, sont
comptabilisés
- Exactitude : les montants et autres données relatives aux opérations et événements ont été
correctement enregistrés
- Séparation des périodes : les opérations et les événements ont été enregistrées dans la période
comptable.
- Imputation comptable : les opérations et les événements ont été enregistrés dans les comptes
appropriés.
- Les assertions concernant les soldes des comptes en fin de période :
- Existence : les actifs, les passifs et les fonds propres existent

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- Droits et obligations : l’entité détient ou contrôle les droits sur les actifs, et les dettes correspondent
aux obligations de l’entité
- Exhaustivité : tous les actifs, les passifs et les fonds propres qui auraient dû être enregistrés l’ont
bien été.
- Valorisation et affectation : les actifs, les passifs et les fonds propres sont portés dans les états de
synthèse pour leur bonne valeur et tous les ajustements résultant de leur valorisation ou de leur
affectation sont enregistrés de façon appropriée.

- Les assertions concernant la présentation et les informations fournies dans les états de synthèse :
- Survenance, droits et obligations : les événements, les transactions et les autres informations
fournies se sont produits et se rapportent à l’entité.
- Exhaustivité : toutes les informations se rapportant aux états de synthèse qui doivent être fournies
dans ces états l’ont bien été.
- Classification et compréhension : l’information financière est présentée et décrite de manière
pertinente, et les informations fournies dans les états de synthèse sont clairement présentées.
- Exactitude et valorisation : les informations financières et les autres informations sont fournies
sincèrement et pour des montants corrects.

3. Les compétences de l’auditeur


De la grande portée de la mission d’audit découle un certain nombre d’exigences :
3.1. Compétence

Monopole de l’expert-comptable : L’appartenance à un corps professionnel, l’Ordre des Experts


Comptables, chargé de la mise en œuvre des normes de travail et de rapport, du contrôle de qualité,
du respect de l’éthique, apporte une garantie d’exécution de la mission avec professionnalisme et
responsabilité, notamment dans le choix de son équipe.
3.2. Indépendance

L’auditeur ne doit pas s’immiscer dans la gestion et doit respecter les règles d’incompatibilité qui
risqueraient d’altérer son objectivité. L’auditeur ne peut être chargé d’élaborer les comptes, lesquels
relèvent de la responsabilité des organes de gestion. C’est en effet le Conseil d’Administration qui
arrête les comptes, lesquels sont tenus et élaborés par les services comptables et financiers sous la
supervision générale du Directeur Général. La responsabilité de l’auditeur est d’émettre une opinion
sur la base de l’audit de ces comptes. Il fait donc un constat.
3.3. Intégrité

L’auditeur fait preuve d'honnêteté intellectuelle et de droiture dans la conduite de ses missions. Il
s'abstient, même en dehors de l'exercice de la profession, de tout agissement contraire à la probité
et à l'honneur.

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3.4. Objectivité

L’auditeur veille tout au long de sa mission à conserver une attitude impartiale caractérisée par
l'absence de tout préjugé, parti pris, influence extérieure ou conflit d'intérêts, et par la conduite d'une
démarche professionnelle permettant d'aboutir à des conclusions objectives.
3.5. Secret Professionnel

Le secret professionnel est opposable à toute personne s'il n'en est autrement décidé par la Loi. La
levée de l'obligation du secret professionnel résulte en effet de la détermination par la Loi des cas et
des modalités dans lesquelles l’auditeur exerce son contrôle ou des situations dans lesquelles sa
responsabilité est mise en cause. S'agissant de matière pénale, l'interprétation des textes
dérogatoires ne peut être que restrictive.
3.6. Respect des règles professionnelles

L’auditeur effectue ses missions dans le respect des règles professionnelles émanant de l’Ordre des
Experts Comptables.

Section 3 : L’auditeur, garant de la sincérité et de l’image fidèle des


comptes sociaux
La mission de l’expert-comptable ou de l’auditeur est de tout mettre en œuvre de sorte à certifier
que les états de synthèses de l’entreprise ont été établis conformément selon un référentiel
comptable clairement identifié, et qu’il représente la situation de l’entreprise de façon sincère et
régulière.
Ce qui fait que l’auditeur est investi d’une mission d’intérêt général qui dépasse largement le cadre
d’un contrat entre un offreur de service (le cabinet d’audit) et son client (l’entreprise auditée). En
effet, il lui incombe de pallier l’asymétrie d’information qui peut exister du fait que seule une petite
partie (l’équipe dirigeante) est parfaitement au courant de ce qui se passe réellement a sein de
l’entreprise.
De ce fait, et par une éthique professionnelle dont se porte garant l’ordre des experts-comptables,
l’auditeur s’engage à mettre tous les moyens à sa dispositions afin que les informations provenant
de l’entreprise ne souffre d’aucune irrégularité, de nature à fausser sa lecture financière.

1. Les obligations de l’auditeur selon la loi 17-95 sur les SA


La loi 17-95 a défini un certain nombre d’obligations à charge de l’auditeur. Ces obligations sont les
suivantes :
- L’obligation de contrôle
- L’obligation d’information

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- L’obligation d’alerte
- L’obligation de révélation des faits délictueux
- L’obligation au secret professionnel
1.1. Obligation de contrôle

L’article 166 de la loi 17-95 stipule que les auditeurs ont pour mission permanente, à l’exclusion de
toute immixtion dans la gestion, de :
- Vérifier la valeur, les livres et les documents comptables de la société,
- De contrôler la conformité de la comptabilité aux règles en vigueur,
- De vérifier la sincérité et la concordance avec les états de synthèse des informations données dans
le rapport de gestion du conseil d’administration (ou du directoire) et dans les documents adressés
aux actionnaires sur le patrimoine de la société, sa situation financière et ses résultats.
1.2. Obligation d’information

L’obligation d’information liée au contexte de fraude peut-être distinguée en deux catégories :


1.2.1. Information des dirigeants sociaux

Selon l’article 169 de la loi 17-95, le Auditeur doit porter à la connaissance du conseil d’administration
(ou du directoire et conseil de surveillance) les renseignements suivants :
- Les contrôles et vérifications auxquels il a procédé et les différents sondages auxquels il s’est livré,
- Les observations sur les modifications lui paraissant devoir être apportées aux postes du bilan et
aux autres documents comptables en faisant toute observation utile sur les méthodes d’évaluation
utilisées pour l’établissement de ces états,
- Les irrégularités et inexactitudes qu’il aurait découvertes,
- Les conclusions auxquels conduisent les observations et rectifications ci-dessus sur les résultats de
l’exercice comparés à ceux du précédent exercice,
- Tout fait lui paraissant délictueux dont il a eu connaissance dans l’exercice de ses fonctions.

1.2.2. Information des actionnaires

Les auditeurs doivent présenter aux assemblées générales d’actionnaires différents rapports à
diverses occasions, notamment :
- Rapport général (Assemblée générale Ordinaire) : opinion sur les comptes.
- Rapport spécial (assemblée Générale Ordinaire) : sur les conventions règlementées
- Autres rapports et attestations (Assemblée générale Extraordinaire) au moment de suppression du
droit préférentiel, émission d’obligations convertibles en actions, émission de certificats
d’investissements, réduction de capital, transformation de la société, augmentation de capital par
compensation avec les créances….

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1.3. Obligation d’alerte

L’Auditeur est dans l’obligation, et en vertu de l’article 546 du code de commerce, de déclencher la
procédure d’alerte dès lors qu’il découvre que la continuité d’exploitation est menacée
1.4. Obligation de révélation des faits délictueux

Lorsque l’auditeur relève des irrégularités ou des inexactitudes, il met en œuvre les diligences
nécessaires pour en apprécier la nature et l’importance. Ces irrégularités ou inexactitudes peuvent
être relevées lors des contrôles entrant dans le cadre de la mission de l’auditeur ou être portées à la
connaissance de ce dernier en dehors des contrôles. Il devra, sous peine de sanctions pénales, révéler
au conseil d’administration les faits délictueux dont il a eu connaissance dans l’exercice de sa mission.

2. Les normes de la profession d’auditeur pour la détection de la fraude


2.1. Norme Marocaine

Les normes d’audit marocaines (inspirées des normes IFAC) et internationales donnent les lignes
d’une méthodologie pour l’audit des comptes. La norme en la matière définit les principaux
fondamentaux qu’il convient de respecter et précise, le plus possible, les modalités d’application.
Le professionnel doit se référer à ces normes pour effectuer sa mission et rendre ses conclusions en
indiquant, bien entendu, que son travail a été effectué conformément à ce référentiel. L’utilisateur
des comptes audités sera alors en mesure de connaitre la réalité et la qualité du travail de contrôle
effectué sur lequel se fondent les conclusions exprimées dans le rapport d’audit. L’application des
normes donne la preuve que le professionnel a pratiqué des diligences normales.
Concernant la fraude, selon l’ordre des experts comptables, l’organisation professionnelle qui dicte
les normes en matière d’audit au Maroc, les obligations du CAC procède uniquement de l’objectif
fondamental de vérification de régularité et de sincérité des comptes : la détection de la fraude est
donc une conséquence de cet objectif.
Concrètement, le CAC doit révéler les fraudes que son action lui fait découvrir : il ne doit en aucun
cas aborder ses contrôles en présumant la mauvaise foi ou la malhonnêteté des différentes
personnes contribuant à l’élaboration des états financiers. Cependant lorsqu’il rencontre des motifs
à s’inquiéter, il doit tout faire pour obtenir de la direction de l’entreprise qu’il audite, les moyens de
poursuivre ses investigations dans le sens de l’obtention d’une conviction suffisante ou prévenir
officiellement des risques encourus. Dans ce sens il devra :
- Evaluer le risque de fraude ou qu’une erreur conduise à des anomalies significatives dans les états
de synthèse
- Interroger la direction sur toute fraude ou erreur significative qui aurait été détectée
- Définir des procédures d’audit permettant d’obtenir une assurance raisonnable que les anomalies
significatives dans les états de synthèse provenant de fraudes et/ou d’erreurs seront détectées et
réunir pour cela suffisamment d’éléments probants.

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2.2. Norme ISA 240

La norme ISA 240 traite de la responsabilité de l'auditeur en matière de dépistage d'anomalies


significatives dans la présentation des comptes annuels, qui peuvent résulter d'erreurs fortuites ou
d'actes délibérés ("fraud"). Le concept de fraudes recouvre également les actes de tiers, extérieurs à
l'entreprise. Les actes délibérés se réfèrent essentiellement aux délits en matière de tenue des
comptes. Le détournement d'éléments du patrimoine entre dans le périmètre de la norme, dans la
mesure où, soit il est perpétré par des faux dans les pièces comptables, soit il affecte la présentation
des comptes.
La responsabilité de prévention et de découverte en matière de fraudes et erreurs incombe à la
direction de l'entreprise; l'audit peut, quant à lui, exercer un effet préventif en la matière, dans la
mesure où la norme exige de manière explicite que l'auditeur apprécie le risque.
La norme demande que l'auditeur prenne en compte de manière explicite le risque que les comptes
puissent contenir des anomalies significatives qui résultent de fraudes et erreurs, au cours des
différentes phases de l'audit. Lors de la planification, l'auditeur doit apprécier ce risque et s'enquérir,
auprès de la direction de l'entreprise concernée, de la découverte dans le passé d'éventuelles
fraudes ou erreurs significatives. La norme cite un certain nombre de facteurs, qui peuvent être
indicatifs d'un risque aggravé d'actes frauduleux ou d'erreurs.
L'auditeur doit les considérer lors de son appréciation de ce risque, les faiblesses des systèmes
comptables ou des systèmes de contrôle interne. Sont cités les doutes quant à l'intégrité et la
compétence de la direction, les pressions internes et externes sur l'entreprise, les transactions
inhabituelles, les difficultés de collecter des preuves corroborantes satisfaisantes.
La norme définit l'approche d'audit en la matière. En effet, sur la base de l'appréciation du risque
("based on the risk assessment"), l'auditeur doit planifier et réaliser sa vérification de manière telle
que des anomalies significatives pour les comptes annuels pris dans leur ensemble, résultant de
fraudes et erreurs, puissent être dépistées ("detected") avec un degré d'assurance raisonnable
("reasonable assurance"). La norme précise que l'on doit admettre qu'en dépit du suivi par l'auditeur
des diligences professionnelles en la matière, des anomalies significatives résultant de fraudes en
particulier, ne puissent être découvertes ("inherent limitations of an audit"). La norme exige de
l'auditeur d'adopter une attitude de scepticisme professionnel à l'égard des facteurs qui peuvent
notamment contribuer à aggraver la probabilité de fraudes ou d'erreurs significatives.
La norme ISA 240 règle le comportement de l'auditeur en cas d'indices, voire de constatations de
fraudes et erreurs qui peuvent avoir une influence significative sur les comptes annuels. Les
obligations concernent l'étendue et la nature de ses procédures d'audit, l'information aussi rapide
que possible de la direction ou d'une instance supérieure en cas de soupçons de fraudes ou de
constat de fraudes ou d'erreurs significatives.
Il ressort de cette partie que le CAC est tenu dans une moindre mesure de la détection de la fraude
dans les entreprises. En effet, il lui incombe de mettre tout en œuvre, selon les normes de la

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profession, ainsi que des compétences intrinsèques de l’exercice de la profession, tous les moyens
nécessaires pour s’assurer que les états de synthèses sont établis sans aucune erreur de nature à
influer l’image fidèle de la situation de cette entreprise. Cependant devant la persistance de la fraude
dans les entreprises, il est évident que l’audit, a des limites probantes dans la prévention, et dans le
cas nous concernant, la détection des fraudes.
C’est ces limites qui feront l’objet de la partie suivantes qui a pour objet de passer en revue quelques
limites majeures à la détection de la détection des fraudes par l’auditeur.

3. La fraude, un phénomène difficile à cerner pour l’auditeur


Il ressort de la section précédente que l’auditeur est tenu dans une moindre mesure de la détection
de la fraude dans les entreprises. En effet, il lui incombe de mettre tout en œuvre, selon les normes
de la profession, ainsi que des compétences intrinsèques de l’exercice de la profession, tous les
moyens nécessaires pour s’assurer que les états de synthèses sont établis sans aucune erreur de
nature à influer l’image fidèle de la situation de cette entreprise.
Cependant devant la persistance de la fraude dans les entreprises, il est évident que l’audit, a des
limites probantes dans la prévention, et dans le cas nous concernant, la détection des fraudes.
Il s’agit dans cette section de faire un énoncé des différentes contraintes qui peuvent entraver la
démarche de l’auditeur dans sa détection ou sa prévention des fraudes dans une entreprise, et nous
servira de base dans la proposition d’une nouvelle démarche d’audit orientée principalement vers
une détection efficace de ce phénomène.
3.1. Limites inhérentes de l’audit

Tout audit est soumis au risque inévitable de non détection d'anomalies significatives dans les états
de synthèse, même s'il a été correctement planifié et effectué selon les normes requises.
Le risque de non détection d'une anomalie significative résultant d'une fraude est plus grand que
celui résultant d'une erreur, car la fraude implique généralement des actes visant à la dissimuler, par
exemple : la collusion, un faux, une omission délibérée d'enregistrer des opérations ou de fausses
déclarations faites intentionnellement à l'auditeur. Sauf preuves contraires, l'auditeur est fondé à
considérer les déclarations qu'il reçoit comme exactes et les enregistrements comptables et les
documents comme authentiques. Toutefois, l'auditeur doit planifier et conduire l'audit en faisant
preuve d'esprit critique et en étant conscient que des circonstances ou des événements laissant à
supposer l'existence d'une fraude ou d'une erreur peuvent être détectées.
Même si l'existence d'un système comptable et de contrôle interne efficace réduit le risque
d'anomalies dans les états de synthèse, lié à une fraude ou à une erreur, le risque de défaillance des
contrôles internes n'est jamais exclu. Par ailleurs, même un système comptable et de contrôle interne
performant risque de ne pas permettre de détecter une fraude impliquant la collusion d'employés
ou une fraude commise par la direction.

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Adaptation d’une démarche d’audit pour la détection de la fraude | HAZZAM Wafaa

Certains membres de la direction sont en mesure d'échapper aux contrôles auxquels sont soumis les
employés ; par exemple, en demandant à leurs subordonnés d'enregistrer des opérations de manière
incorrecte ou de les dissimuler ou en supprimant des informations relatives à certaines opérations.
3.2. Limites imposées par l’obligation de moyens :

La mission de l’auditeur vise à certifier les comptes annuels des sociétés. Il convient à cet effet de
souligner que la recherche de la fraude n’est pas une mission spécifique mais s’intègre dans cette
mission dont les normes de travail sont définies par l’OEC.
« L’obligation de moyens s’apprécie au regard de la mise en application des normes professionnelles,
du degré d’implication de l’auditeur, et l’implication de collaborateurs de qualité et le recours ;
lorsque les circonstances le nécessitent, à d’autres experts dans le domaine concerné. L’auditeur a
donc une obligation de moyens, non de résultat » (La loi n° 15-89 réglementant la profession d'expert-
comptable).
L’auditeur n’a donc pas à vérifier toutes les opérations qui relèvent de sa mission, ni à rechercher
systématiquement toutes les fraudes (erreurs ou irrégularités).
La nature de l’obligation de l’auditeur est confirmée par l’article 169 de la loi du 17 octobre 1996 qui
précise que ce dernier indique au Conseil d’Administration les sondages qu’il a effectués. Il en découle
de cette obligation que le CAC n’a pour objectif que de mettre en œuvre les diligences nécessaires
qui lui permettront d’acquérir un degré raisonnable d’assurance qu’aucune fraude non détectée n’a
d’impact significatif sur les comptes. Autrement dit, il s’attachera à concevoir des procédés, dans le
respect des dispositions légales et règlementaires ainsi que les normes de l’OEC, permettant de
ramener à un niveau suffisamment faible le risque de non-détection des fraudes dans les états
financiers.
3.3. Limites imposées par l’utilisation des sondages

Pour réaliser ses contrôles, l’auditeur a nécessairement recours a sondage ; en effet, le contrôle
exhaustif de l’ensemble des opérations et comptes de l’entreprise est impossible en raison des
volumes généralement rencontrés de transactions et pièces. L’audit est de par sa nature même un
contrôle par sondages, car le but est de se forger une opinion sur l’authenticité globale des ensembles
contrôlés. Aussi, pour asseoir sa conviction, il fait appel à la technique de sondage.
Ainsi, Les sondages effectués au cours de la mission d’audit sont de deux natures différentes :
- Lors de l’appréciation du contrôle interne et des procédures comptables, l’auditeur cherche dans
quelle mesure une procédure particulière est respectée (contrôle de conformité). Les sondages
effectués à ce stade sont des sondages d’estimations de proportions.
- Lors du contrôle des comptes, l’auditeur vérifie, à une date donnée, l’exactitude de la valeur
attribuée à une population (validation des comptes). Les sondages sont alors des sondages
d’estimation de valeurs.

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De plus, Lors de l’examen des états de synthèses, le CAC étant appelé souvent à procéder par
sondages (statistiques ou non), il lui appartient de s’assurer de la cohérence et la représentativité de
l’échantillon permettant d’aboutir à des conclusions probantes ; comme il lui appartient d’apprécier
le risque et la marge d’erreur
3.4. imites imposée par l’utilisation du seuil de signification

Le seuil de signification est la mesure que peut faire l’auditeur du montant à partir duquel une erreur,
une inexactitude ou une omission peut affecter la régularité et la sincérité des états de synthèse ainsi
que l’image fidèle du résultat de l’exercice, de la situation financière et du patrimoine de la société.
C’est donc l’appréciation que peut faire l’auditeur des besoins des utilisateurs des états de synthèse.
C’est un instrument déterminant de l’audit des comptes annuels : lui seul rend possible la détection
des erreurs majeures.
Il existe de très nombreuses études sur les seuils de signification en audit de la part des institutions
professionnelles. En revanche, il n’existe que de très rares enquêtes sur l’interprétation ou la
compréhension du seuil de signification par les auditeurs, les chefs d’entreprises et les directeurs
financiers.
3.5. La non-immixtion dans la gestion

De par la nature de sa mission, qui exige compétence et indépendance, l’auditeur ne doit pas être
«juge et partie» et ne peut ni s’immiscer dans la gestion, ni dans le traitement des opérations de la
société.
Dans le même sens, la loi du 17 octobre 1996 a fait interdiction à l’auditeur de s’immiscer dans la
gestion. Elle a entendu ainsi supprimer toute confusion entre les fonctions et donc les responsabilités
des dirigeants et celle du contrôleur légal.
Le principe général posé par cette règle est que le auditeur ne peut pas accomplir des actes de
gestion, ni directement, ni par association ou substitution aux dirigeants ; exprimer des jugements
de valeur, critiques ou élogieux, sur la conduite de la gestion prise dans son ensemble ou dans ses
opérations particulières.
Cependant, si tel est le principe de l’interdiction, la loi elle-même prévoit des dérogations ; ainsi elle
demande à l’auditeur d’apprécier les motifs, le contenu et les résultats de certains actes ; mais c’est
toujours en fonction de qualifications et de critères qu’elle précise.

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Conclusion de la première partie :


Dans le contexte actuel, force est de constater que l'entreprise connaît de profondes mutations. Elle
est une cellule ouverte sur l'extérieur, moteur de l'activité économique.
Dans ce cadre bien précis, la notion de fraude fait aujourd’hui l’objet de nombreux débats
internationaux. Les nombreux litiges engageant des cabinets d’audits, ainsi que l’importance de son
coût pour les investisseurs mettent en évidence l’intérêt actuel autour de la notion de fraude.
Selon l’Enquête mondiale de 2018 sur la fraude et les crimes économiques, des répondants ont
indiqué que les pertes liées aux fraudes les plus disruptives auxquelles ils ont été confrontés
pouvaient atteindre jusqu'à 1 M$ US.
Cependant, le cadre juridique marocain de la fraude est donné essentiellement par le code pénal, la
loi 17/95 relative à la société anonyme et aussi les normes internationales d'audit et de comptabilité,
applicables pour les missions contractuelles. Toutefois, dans la plupart des cas, le terme fraude n'est
pas repris comme tel par les textes cités auparavant.
En matière de fraude, la norme marocaine reste insuffisante par rapport à l'importance croissante
du risque de fraude dans les entreprises marocaines, dans la mesure où les six pages qui expliquent
cette norme ne donnent pas suffisamment d'éléments aux auditeurs pour conduire des travaux
spécifiques aux fraudes et aux erreurs. Ainsi, une mise à jour de cette norme en intégrant les
dispositions et les adaptations des normes internationales en matière de fraudes et d'erreurs,
principalement la norme ISA 240, devrait être envisagée.
La démarche d’audit classique ne permet pas à l’auditeur de détecter l’ensemble des cas de fraude
dans les comptes en se basant sur les diligences d’ordre général. C’est dans ce sens que nous allons
proposer dans la deuxième partie une démarche adaptée au risque de fraude.

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Deuxième Partie :
Adaptation d’une démarche d’audit pour
la détection de la fraude : Application au
cycle trésorerie

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Deuxième partie : Adaptation d’une démarche d’audit pour


la détection de la fraude

Introduction de la deuxième partie


Après avoir défini le concept de « fraude » et traité les responsabilités de l’entité et de l’auditeur dans
la lutte contre ce phénomène dans les entreprises, il s’agira dans cette deuxième partie d’exposer
une démarche adaptée à la prévention de la fraude. Il apparaît donc clairement que cette deuxième
partie est celle qui aborde le thème du mémoire de front.
Il sera alors question dans un premier chapitre d’exposer la démarche théorique qui nous servira de
base pour l’application au cycle trésorerie malgré les limites imposées au métier de l’auditeur. Une
deuxième rubrique sera, elle, consacrée à l’audit du cycle trésorerie en dans l’objectif primordial de
détecter les éventuels cas de fraude, et dans le cas échéant repérer les zones de risques.
La démarche d’audit, largement connue et enseignée dans les universités donne un aperçu simplifié
de la « méthodologie d’audit », cependant, chaque cabinet d’audit est en mesure de l’adaptée et de
la modelé selon les spécificités de son fonctionnement et des missions qu’il prend en charge.
Si cette démarche est à la fois généralisée et spécifique, il est donc possible de l’adapter à des fins de
détection de la fraude. Cette démarche devra donc porter sur certains des aspects les plus risqués
de l’entreprise.

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Adaptation d’une démarche d’audit pour la détection de la fraude | HAZZAM Wafaa

Chapitre 1 : Démarche d’audit basée sur la détection de la


fraude
La démarche proposée s'inspire de celle appliquée par les auditeurs de la fraude dans les cabinets
internationaux d'audits. Certaines techniques utilisées par des associations d’audit au niveau
international (tel que l'ACFE -Association of Certified Fraud Examiners-) ont été intégrées dans cette
étude afin d’aboutir à une démarche cohérente et facilement applicable par les professionnels
marocains.

Section 1 : Contexte de la mission et approche méthodologique

1. Présentation du cabinet d’accueil


Fondé par M. Mohamed DRIEB en 1992, le cabinet DRIEB se dote de plus de 24 ans d’expériences en
divers métiers, à savoir :
- Assistance et expertise comptable
- Audit comptable et financier
- Conseil juridique et fiscal
- Conseil financier en tout genre d'activités, notamment en matière d'acquisition ou de cession
d'entreprises.
Dénomination DRIEB & Associés
Date de création 1992
62, Bd La Résistance, Immeuble Casa
Adresse
Business 20110, MAROC
Tel +212 522 451 091/092
Fax +212 522 451 093
Email contact@cabinet-drieb.com

2. Approche méthodologique du travail


La société ALPHA, un nouveau client du cabinet, a nommé DRIEB & Associés en tant que son
commissaire aux comptes pour l’exercice N. En effet, la mission confiée porte sur l’audit financier de
l’entreprise ALPHA conformément aux normes et réglementations en vigueur. Elle comportera les
phases d’audit classiques, à savoir :

- La planification de la mission et prise de connaissance de l'entreprise.


- Appréciation du dispositif de contrôle interne.
- Contrôle des comptes.

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- Rapports d’audit

Après avoir effectué la réunion de travail avec les dirigeants de la société, il s’est avéré que ces derniers
soupçonnent le responsable administratif et financier de manipulations frauduleuses à l’encontre de
l’entité. Il nous a été demandé de porter une attention particulière au risque de fraude.

Cependant, le cabinet ne dispose pas d’une démarche adéquate à la présomption du risque de fraude,
mais mène la mission par les diligences de la démarche générale d’audit

Dans ce sens, ce travail constituera une base de travail pour l’équipe d’audit, dans la mesure où il
permettra de mieux connaitre les aspects de la fraude, ses motivations et ses conséquences.

Section 2 : Travaux préliminaires


L'audit de la fraude doit faire l’objet d'une appréciation par l’auditeur de la possibilité ou non
d'effectuer la mission. Les travaux préliminaires sont d’une importance cruciale, car c’est l’étape ou
la probabilité d’existence d’une fraude est évaluée par l’auditeur. Globalement, l’obstacle principal
n’est pas la fraude en elle-même, mais l’effort de certains responsable (administratifs) pour la couvrir.
L’auditeur doit être en mesure de prendre la décision d’accepter ou non la mission en se basant sur
son scepticisme et d’une bonne connaissance de l’expérience de son équipe en matière de fraude.

1. Prise de connaissance globale


L'objectif n'est pas d'avoir une connaissance approfondie de l’entreprise mais uniquement une idée
générale de ses particularités et des risques principaux qui l’entourent. L’auditeur doit prendre
connaissance de l’environnement interne et externe de l’entreprise auditée, dans le but d’effectuer
une évaluation préliminaire des risques inhérents, et ce avant de prendre en compte l’efficacité des
contrôles internes existants. Nous avons utilisé dans l’appréciation de l’environnement de contrôle
un questionnaire (Annexe 1).

Parmi les éléments révélateurs de risque, on trouve :

 Retard dans l'établissement des états de synthèse.


 Attitude incorrecte ou non collaboration des dirigeants ou des cadres,
 L'absence d'un système de contrôle interne ou son insuffisance,
 L'absence de rotation du personnel (administratif),
 Conditions économiques défavorables,
 Endettement extrêmement élevé,
 Comptabilité mal tenue

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L’analyse des particularités est un élément qui permettra à l’auditeur de prendre en considérations
l’existence de spécificité propres au secteur ou de privilèges accordées par l’état à l’entreprise en
question.
La prise de connaissance générale complète et met à jour les informations à caractère permanent
collectées, soit lors de la mise en place de la mission de l’exercice, soit lors des contrôles mis en
œuvre au cours des exercices précédents. Elle porte sur les opérations, l’environnement externe,
l’organisation interne et les méthodes et principes comptables de l’entité contrôlée.
Ces éléments sont en principe classés dans un dossier permanent par cycle, sous la rubrique
correspondant au cycle examiné.
 Opérations : L’auditeur recense les caractéristiques essentielles des opérations de trésorerie,
leur fréquence, les flux financiers concernés. Il prend également connaissance des difficultés et
risques que ces opérations engendrent pour l’entreprise, ainsi que des contraintes
d’organisation qu’elles impliquent.
La prise de connaissance concerne les opérations courantes de trésorerie (émission et
encaissement de chèques, virements, opérations de caisse, etc.), les lignes de crédit consenties à
l’entreprise, les opérations de placement et les opérations spécifiques de la trésorerie (couverture
de change, gestion de la trésorerie d’un groupe…).
 Environnement externe : L’auditeur prend connaissance des marchés financiers sur lesquels
l’entreprise intervient, ainsi que ses principaux partenaires (banques, intermédiaires, etc.).
 Organisation interne : L’auditeur s’intéresse à l’organisation mise en place et notamment aux
différents services intervenant sans les opérations de trésorerie, à leurs attributions respectives
et à leur place dans l’organisation générale de l’entreprise : service trésorerie, service de
placement, services spécifiques (gestion du risque de change, prévisions de trésorerie…).

2. Evaluation globale du risque de fraude


Lors d’une mission d’audit de la fraude, l’auditeur doit être en mesure d’identifier les risques
favorables au développement d’une éventualité de fraude, dans l’objectif de décider la possibilité de
se retirer de la mission .Il s’agit d’une étape primordiale avant la revue des états financiers vu les
conséquences qu’il peut y avoir sur la certification des comptes.
De plus, l’auditeur doit aussi déterminer si la direction générale a connaissance de l’existence d’une
fraude probable ou d’erreurs significatives et leur degré de sensibilité par rapport aux risques de
fraude. Cette sensibilité de la direction est l’indicateur le plus important car elle révèle le degré de
maîtrise du système comptable et de contrôle interne.

3. Evaluation du contrôle interne :


L'examen du contrôle interne est l'étape principale de la mission d'audit de la fraude. En effet, la
majorité des fraudes réalisées au niveau des comptes de trésorerie l'ont été uniquement à cause de
l'absence ou de la défaillance des procédures de contrôle interne. Cependant, le fonctionnement des
contrôles internes élaborés par l’entreprise ne peut être compris qu’après l’analyse des procédures
de traitement des données.

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Les conclusions de cette évaluation des procédures de contrôle interne permettent d'orienter les
travaux d'audit en décidant d'alléger ou renforcer les contrôles sur les comptes de trésorerie.
L’auditeur doit être en mesure de déchiffrer les systèmes et procédures comptables et les contrôles
attendus pour concevoir les tests de fonctionnement indispensables pour repérer les inexactitudes
significatives.
L’auditeur doit entreprendre plusieurs actions, tout en usant de son jugement professionnel, en
vue d’apprécier le degré d’exposition des ressources financières de l’entreprise au risque de
détournements.

L'évaluation du contrôle interne peut se faire en trois étapes:

1) Evaluation préliminaire sur la base d'une réunion avec la direction générale et le personnel
clé de l'entreprise Cette étape permet d’identifier les zones de risque et se conclu par un document :
"Evaluation préliminaire du contrôle interne" qui contient une synthèse des activités principales et
des contrôles par cycles.

2) Description détaillée du système de contrôle interne en relevant les points faibles qui
accroissent le risque de fraude, et ce, en premier lieu grâce au manuel des procédures mais aussi en
prenant en compte certaines obligations et caractéristique d’une bonne tenue des états financiers :

a) La trésorerie : procédure sécurisée de réception des encaissements, utilisation du papier


entête de la société, l'inventaire des caisses et des titres de paiement et le système des autorisations.
b) Stocks et en-cours : l'accès aux zones de stockage et leur protection, la procédure
d'inventaire physique et le suivi des écarts, le système d'autorisation des mouvements et le suivi des
déchets et emballages.
c) Ventes / Clients : la procédure de l'émission de factures clients et les contrôles y afférents,
le changement des prix de vente et l’accord des avantages (remises).
d) Achats / fournisseurs : la procédure de sélection des fournisseurs, les conditions et les
moyens de paiement et les cadeaux reçus des fournisseurs.
e) Les opérations intergroupes : examiner le respect des procédures en matière de
réconciliation et de rapprochement (les comptes peuvent être utilisés pour cacher des opérations de
transferts non commerciales au détriment de l'entreprise.

3) La validation des points forts et Identification des points faibles : se font grâce aux
différents tests :
a) De conformité : s’assurer que si l’activité de contrôle fonctionne comme prévu, elle
fournira une confiance cohérente dans la réalisation des objectifs de contrôle. Ces tests s’effectuent
sur les éléments probants (par exemple vérifier le visa du responsable financier sur les chèques) et

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par des entretiens de corroborations (s'assurer de la crédibilité des affirmations d'un membre du
personnel par une autre source interne de l'entreprise).
b) De permanence (fonctionnement) : déterminer si les points forts du contrôle interne
fonctionnent de manière normale et constante pendant tout l'exercice.

4. Recommandation d’une mission spéciale


A l’instar des résultats de l’étape précédente, l’auditeur peut pressentir une collusion cachée par de
fausses pièces justificatives, les travaux ne permettront donc pas de mener des investigations
significatifs sur ces opérations. Dans ces cas, l’auditeur pourrait conseiller au client une mission
spéciale d’audit de la fraude.

L’audit de la fraude comprend quelques particularités par rapport à l’audit comptable et financier, le
tableau ci-dessous résume ces particularités :

Audit Financier Audit de la Fraude


Durée Réalisées régulièrement Déclenchées par la présomption de fraude
(ou suspections), spontanées
Méthodologie Les techniques d’audit financier Les techniques d’audit de la fraude
portent en premier lieu sur les comportent l’examen des documents, les
données comptables et recherches dans les bases de données
financières. publiques, et les interviews.
Portée Collecte de preuves pour justifier Exécuté en vue de confirmer ou infirmer la
la présentation des comptes. fraude présumée
Objectif Dégagé une opinion sur les états Déterminer si la fraude a été commise et
de synthèse. par qui

Section 2 : Obtention des éléments probants


Après avoir accepté la mission, l'auditeur doit préparer ses travaux sur le terrain en analysant les
indices révélateurs de fraude dans le but d’apprécier le risque de production des états de synthèses
frauduleux.
L’appréciation du risque de manipulation frauduleuse des comptes doit être envisagée dans le cadre
du triangle de la fraude qui repose sur la pression ou la motivation, l’opportunité, et la rationalisation
comme éléments qui marquent généralement leur présence, à des degrés certes variables,
lorsqu’une fraude est commise.

Elle suppose que le commissaire aux comptes a acquis une connaissance suffisante de l’activité
(nature et situation de la concurrence) et des particularités des opérations que réalise l’entreprise.
Cette compréhension de l’entreprise devrait être interprétée dans la perspective d’appréhender les

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mécanismes comptables à même de garantir l’objectif de l’image fidèle dévolu à la préparation


sincère des comptes, et développer une vigilance adéquate envers les facteurs de risque ou les
indices annonciateurs de ce type de risque.
Les états financiers frauduleux sont rarement détectés par la seule analyse des postes de ces derniers.
C’est plutôt la comparaison de l’information figurant sur les états financiers avec le patrimoine réel
qu’ils prétendent représenter et le contexte dans lequel la direction opère et se sent motivée, qui
permet généralement de détecter des états de financiers frauduleux.
La fraude est souvent détectée par l’analyse des variations observées au niveau de l’actif, du
passif, des produits et des charges d’une période à l’autre, ou par la comparaison des performances
de l’entreprise avec les normes sectorielles.

1. Examen analytique préliminaire


La revue analytique peut être d’un grand apport à l’auditeur dans le cadre de son appréciation du
risque que les états de synthèse soient victimes d’une falsification. En effet, la manipulation des
comptes entraîne généralement un déséquilibre dans les rapports qui lient des comptes et/ou des
soldes intermédiaires de gestion.

En usant des techniques de revue analytique, l’auditeur devrait être attentif aux fluctuations
inattendues et aux faits surprenants ou étranges qui pourraient entacher les informations
financières.
Plusieurs techniques sont utilisées pour contrôler la vraisemblance des états de synthèse,
notamment :
- L’analyse verticale.
- L’analyse horizontale.
- L’analyse des ratios.
1.1. L’analyse verticale

L’analyse verticale est une technique qui permet d’analyser les rapports existants entre les éléments
de certains états de synthèse, notamment le bilan et le compte de produits et charges.
Elle se base sur l’affectation de la valeur de 100% à un élément principal et la détermination des
pourcentages que représente chacun des autres éléments par rapport audit élément principal. Par
exemple, dans le cas du compte de produits et charges, le chiffre d’affaires est choisi comme élément
principal auquel on assigne la valeur 100%.
1.2. L’analyse horizontale

L’analyse horizontale est une technique qui permet d’analyser la variation relative des postes du bilan
ou du compte de produits et charges ou des soldes intermédiaires de gestion de l’exercice par rapport
à l’exercice précédent. Ce dernier étant retenu comme exercice de référence.

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Elle permet d’appréhender la tendance de certains éléments des états de synthèse, en vue
d’apprécier l’évolution des résultats de l’entreprise. Ladite appréciation pourrait nécessiter la
comparaison avec les données des entreprises similaires pour pouvoir pondérer l’analyse en cas de
changements qui auraient concerné le secteur d’activité de l’entreprise dans son ensemble. Par
ailleurs, l’analyse horizontale s’intéresse à la comparaison de l’évolution d’un poste des états de
synthèse en comparant sa tendance avec celle observée au niveau d’autres postes.
Par exemple, pour le circuit Ventes-Clients-Stocks-Trésorerie, le auditeur pourrait être attiré par des
incohérences telles que :
- Les ventes et les créances clients augmentent alors que la trésorerie baisse
- Les créances clients ont connu une croissance très importante par rapport aux stocks,
- La rotation des comptes clients est lente,
- Le coût d’achat/de production des biens vendus a accusé une diminution face à un chiffre d’affaires
stable ou en progression.
Cette analyse consiste soit à l’examen des tendances, c’est-à-dire comparer les variations du solde
d'un compte sur une période déterminée, ou comparer les soldes d'un compte avec le solde attendue
de ce solde. La méthode principale de l’analyse des variations est la comparaison de données
absolues : l’auditeur effectue donc une comparaison par rapport aux données de l'exercice précédent
ou par rapport au budget si l'entreprise est soumise à des contraintes budgétaires.
1.3. L’analyse des ratios

L’analyse des ratios permet de procéder à des combinaisons qui ne sont pas couvertes par les
analyses verticale et horizontale. Elle permet d’apprécier l’évolution de l’activité, de la rentabilité et
de la situation financière de l’entreprise en impliquant divers postes du bilan et du compte de
produits et charges, ainsi que les soldes intermédiaires de gestion, à travers une comparaison des
corrélations entre des comptes avec ceux sur une période donnée dans l’entreprise, ou bien, plus
rarement, porter sur l’ensemble du secteur d'activité. . La méthode principale de l’analyse des ratios
est la comparaison des données relatives: si cette dernière est approfondie et aborde les détails des
variations enregistrées, elle devient la plus efficace pour l'inspection des incohérences et des
transactions inhabituelles. Cependant chaque catégorie de comptes peut lui être reliée plusieurs
ratios. Le choix des ratios dépend de l'évaluation globale du risque (phase de prise de connaissance).

2. Contrôle des comptes


Ces travaux constituent un prolongement naturel des travaux préliminaires effectués par l’auditeur.
L’audit de la fraude des comptes de trésorerie peut être schématisé selon un plan en trois étapes :

• Exécution des plans d'audit sur les risques de fraude (note de planification)
• Evaluer l'impact des cas de fraude identifiés sur la situation financière de l’entreprise
• La préparation du processus de travail d’audit « traditionnels » tout en tenant compte des
risques de fraude relevés

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Sur la base des travaux préliminaires, l'auditeur aura été capable de dresser une liste des risques de
fraude potentiels dans l'entreprise ainsi que les travaux visant leur couverture. Il est donc important
de dégager, par catégorie de transactions, les risques de fraude les plus fréquents rencontré par
l’auditeur de la fraude et les travaux qui doivent impérativement être déroulés pour les couvrir. Ces
travaux doivent aussi tenir compte des deux types de fraudes existant : la fraude managériale, faite
par les dirigeants de l’entreprise, elle est généralement liée aux états de synthèses, mais aussi la
fraude salariale qui se fait à l’encontre de l’entreprise.

Risque Modalités Approche


Vols / Le responsable de gestion Comptage des espèces dans la caisse
détournements des espèces peut utiliser une (inventaire inopiné) à une date proche de la
des espèces partie des fonds pour son clôture de l'exercice (chaque caisse à part).
(caisse) propre compte
Justification des écarts par le caissier avec des
opérations autorisées par la société.

Revue de vraisemblance du journal de caisse


(en faisant attention aux périodes avec des
soldes cumulés négatifs)
Détournement Caisse Vérifier les anciennes créances clients non
d'encaissements Omettre volontairement de encaissées (surtout si le client a payé des
constater des recettes factures émises postérieurement) en plus des
Encaisser les espèces et confirmations de solde reçu des clients
annuler le produit (investiguer les écarts)
comptabilisé
Détruire des factures ou les Revue d'un échantillon de factures lettrées par
falsifier et ne pas constater des encaissements, en se basant sur les pièces
l'encaissement en justificatives envoyés par le client (les créances
comptabilité. anciennes peuvent être annulées par des
(si les pièces sont fournies encaissements récents relatifs à d'autres
par le caissier) factures si le fraudeur peut accéder à la
comptabilité)
Banque
Détourner les chèques sans Rapprocher le chiffre d'affaires comptabilisé
bénéficiaires ou endosser les avec le chiffre d’affaire commercial
chèques reçus des clients par Investiguer les écritures d'annulation
le trésorier comptabilisées du chiffre d'affaires et les
rapprocher avec les avoirs émis

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Détournement Les règlements fournisseurs Vérifier les anciennes dettes non encore
de peuvent être détournés au payées et les revoir avec la direction pour
décaissements profit d'un membre du explication du retard de paiement. Il est même
personnel ou d'un tiers possible de remonter aux pièces pour s’assurer
complice grâce au : de l’absence de la mention payée.
• Endossement des
chèques émis par L'auditeur peut demander les références
l'entreprise bancaires aux fournisseurs
• Changement de la
référence bancaire La collusion peut être repérée lors de l'examen
fournisseur du contrôle interne en vérifiant que les
• Collusion avec le factures sont accompagnées d'un bon de
fournisseur pour émettre réception (ou bon de livraison) signé par un
des factures fictives ou en responsable de la société.
double. Il est même possible de vérifier l’existence
physique des immobilisations ou matière
consommables
Surévaluation Comptabilisation Travaux de séparation des exercices : Examiner
fictive des d'encaissements fictifs pour attentivement les états de rapprochement
comptes de donner une image positive bancaires et les encaissements comptabilisés
trésorerie de la trésorerie et ce en et non encore enregistré en banque puis les
passant par des comptes non valider par les relevés subséquents. Ceux non
analysés générés par le validé doivent être examinés par des pièces
système informatique. justificatives probantes. Il en est de même
pour les décaissements enregistré par la
banque et non comptabilisé (il est possible
aussi de demander une copie des chèques
émis pour la vérification des décaissements)

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Chapitre 2 : Détection de la fraude au moyen de l’audit


Externe : Cas de l’entreprise ALPHA

Section 1 : Travaux préliminaires

1. Prise de connaissance générale de l'entreprise ALPHA :


1.1. Fiche signalétique

Forme juridique : Société à responsabilité limitée.


Date de création : 2002
Siège social : Rabat.
Capital social : 6 000 KMAD
PDG : Y
Activité de la société : La fourniture de prestations de services informatiques ainsi que le négoce de
progiciels et de matériels informatiques. Elle accompagne ses clients, particuliers et professionnels
de la naissance de leur projet jusqu’à leur mise en place tout en garantissant les services de cadrage,
software, d’implémentation et de support.
1.2. Présentation de ses particularités

1.2.1. Particularités sociales :


L’effectif de la société se chiffre uniquement à 50 salariés à savoir ceux du service des achats, du
service administratif, du service financier, du technique et après-vente et du service commercial.
1.2.2. Particularités fiscales

- L'entreprise est caractérisée par l'imposition à l’IS, à l’IR ainsi qu'aux droits d’enregistrement et de
timbres et des taxes locales.
- Elle est aussi sujette à l’application du prorata au niveau de la TVA vu que la société effectue des
opérations hors champs et des activités imposables.
1.2.3. Particularités financières

- La société ne dispose d'aucun emprunt.


1.2.4. Particularités légales et réglementaires :

- La société est soumise à la loi 5-96 régissant les SARL et d'autres formes de sociétés.
- Elle est soumise également à la réglementation comptable et aux textes fiscaux en vigueur.

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1.2.5. Particularités comptables :

- La société est soumise aux dispositions du plan comptable générale marocain dont l’application et
globalement au Code général de normalisation Comptable;
1.3. L’analyse de l’environnement interne et externe de l’entreprise

1.3.1. I. L’analyse du secteur d'activité de l’entreprise auditée :

Le secteur des nouvelles technologies de l’information et de la communication (TIC) est encore récent
au Maroc. Toutefois, il constitue un axe stratégique de développement mis en avant par le Pacte
National pour l’Emergence Industrielle, programme visant à soutenir la compétitivité industrielle du
pays. En effet, le Royaume souhaite faire de ce secteur une locomotive de son économie.
Selon le CFCIM, le secteur des Technologies d’Information et de communication considéré comme
l’un des secteurs prioritaire de l’économie marocaine est présente les caractéristiques suivantes :

- Le secteur emploie environ 58 000 salariés et contribue à hauteur de 7 % du PIB national.


- Le nombre d’abonnés internet au Maroc a dépassé au premier trimestre 2015 la barre des 10 M
d’abonnés, s’établissant à 10,32 M d’abonnés et affichant un taux de croissance annuelle de 61,4 %.
- Le taux de connexion des foyers à Internet était de 50,4 % en 2014, contre 46 % en 2013. Le nombre
d’internautes a été évalué à 17,3 M d’utilisateurs.
- Le parc 3G, qui compte 9,29 M d’abonnés, marque une progression annuelle de 68,8 %, celui de
l’ADSL enregistre une croissance annuelle de près de 16 %. Le parc fixe, s’établit à 2,39 M d’abonnés
dont 686 000 en mobilité restreinte, ce qui représente une baisse annuelle de 15,3 %.
- En juillet 2015, les opérateurs Maroc Télécom, Inwi et Méditel ont lancé la 4G.
- 65 % des logiciels utilisés au Maroc étant piratés, le marché de sécurisation des SI est en forte
croissance.
1.3.2. L’analyse de l'environnement interne de l’entreprise auditée :

Après avoir pris connaissance de l’environnement externe de l'entreprise auditée, il sera question de
présenter une analyse plus approfondie de son environnement interne. Cette étape consiste à
analyser les composantes de son système de contrôle interne dans le but de détecter les faiblesses
liées à l’organisation générale de l’entreprise. Les constats présentés ci-dessous ont fait suite aux
entretiens préliminaires effectués :

1.3.2.1. Intégrité et éthique

Les valeurs d’éthique et l'intégrité ne doivent jamais être compromises. En effet, le message doit être
compris par tout le personnel.

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Constat
L’entreprise ne dispose pas d’un code de conduite. Nous retrouvons uniquement le
règlement intérieur qui décrit les règles à respecter mais n'évoque pas les sanctions
correspondantes prévues. Le risque de fraude est élevé
1.3.2.2. Engagement à la compétence
Les dirigeants doivent définir les niveaux de compétences correspondantes aux postes et spécifier
les aptitudes et connaissances requises pour atteindre ces niveaux de compétences.
Constat
Aucun programme de formation n’est planifié.

1.3.2.3. Comité de direction

Constat
Aucun comité d’audit n’est prévu par la structure organisationnelle de l’entreprise.

2. Evaluation globale du risque de fraude


La prise de connaissance générale de l’entreprise nous a permis de relever les risques favorables au
développement d’une éventualité de fraude. Nous pouvons en citer :
- La nature de l’activité exige la comptabilisation de provisions et estimations comptables
significatives : La société opère dans la fourniture des prestations de services informatiques, ainsi, la
création des progiciels nécessite du temps et une livraison par tranche. La comptabilisation des
provisions est une nécessité dans ce sens.
- Les produits de l’entreprise sont rapidement obsolètes : Le piratage des logiciels des sociétés
augmentent le risque d’obsolescence de ces derniers.
- Le secteur connaît des changements rapides et une grande sensibilité aux évolutions technologiques
- La structure organisationnelle de l’entreprise est sans exigence apparente : La société ne
dispose pas d’un manuel de procédure.

Résultat des travaux préliminaires


Nous pouvons attribuer un niveau de risque moyen

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Section 2 : Evaluation du Contrôle interne du cycle trésorerie

1. L’analyse de l’organigramme de l’entreprise


Comme expliqué dans le chapitre précédent, pour mieux connaitre les procédures de l’entreprise, il
faut passer par la consultation de sa documentation interne, dans l’objectif de repérer les zones les
plus risquées et par conséquent approfondir nos diligences.

Président
directeur
Général

Assistante de
Direction
Comité de
direction

Service
Service Service
Service achat Service Financier Technique et
Administratif Commercial
Après-Vente

Figure 3: Organigramme de l'entreprise ALPHA

L’entreprise ALPHA ne dispose pas d’un organigramme fonctionnel qui comporte les responsabilités
de tous les acteurs internes. Par soucis de confidentialité, nous avons schématisé la structure
hiérarchique de l’entreprise dans l’organigramme ci-dessus.
A partir de notre observation du schéma ci-dessus, nous avons remarqué l'inexistence de quelques
services tel l’audit interne, ou contrôle de gestion.
Et dans le but de nous renseigner davantage sur l’organisation interne de l’entreprise ALPHA, nous
avons réalisés des entretiens avec les différentes acteurs pour connaitre le nombre d'intervenants
dans chaque fonction et pour avoir plus d'explications sur les postes vacants. Comme résultat, nous
avons obtenus suivants :
- L'organigramme n'est pas actualisé.
- Le service achats, recense un acheteur supervisé par le responsable des achats.
- Le service de comptabilité est composé de 4 comptables, supervisés par le RAF.
- Le service administratif est sous la direction du RAF qui dirige 2 agents administratifs.

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- Le Responsable administratif et financier détient le pouvoir de trésorier, l’entreprise ne dispose pas


d’un service de trésorerie

2. L’analyse du manuel de procédures et des flow charts


L’entreprise ne dispose pas d’un manuel de procédures contenant les diagrammes de circulation de
l’information qui décrivent schématiquement les missions de chaque intervenant. L'absence de ce
référentiel peut impacter la pérennité de l’entreprise.
De ce fait, nous avons été amenés à établir un questionnaire pour mieux connaitre les procédures
concernant le cycle Trésorerie et ainsi évaluer le niveau de risque de fraude y afférent.

Tableau 1:Questionnaire d'évaluation du contrôle interne du cycle Trésorerie

Evaluation du Contrôle Interne OUI NON OBS


La signature des pièces de règlement est-elle faite au vu des pièces
X
justifiant la dépense ?

Existe-t-il une procédure de double signature des règlements


X
supérieurs à un certain montant ?

Existe-t-il une procédure de limitation des engagements de


X
paiement ?

Les règlements reçus sont-ils déposés dans les meilleurs délais à la


X
Banque ?

Y’a-t-il un contrôle régulier des existants en caisse ? X Contrôle Semestriel

Les journaux de trésorerie sont-ils à jour et régulièrement visés par


X
un responsable ?

Les états de rapprochement de banque sont-ils établis


X Non contrôlés
régulièrement, visés et contrôlés par une personne indépendante ?

Ces états sont-ils régulièrement apurés des montants anciens ? X

Existe-t-il des prévisions de trésorerie faisant l'objet d'un suivi


X
régulier ?

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Sur chaque fiche de dépense est indiqué le numéro de pièce


correspondant à la dépense (numéro de facture fournisseur par X
exemple).

Il existe une vérification des saisies (montant de la dépense,


X
imputation).

Lorsque la personne habilitée signe le titre de paiement, elle vise la


X
pièce justificative afin d'éviter un double règlement.

Le système analyse l'imputation, ce qui évite un double règlement. X

Les chéquiers sont conservés par une personne indépendante. X Par le RAF

Les codes d'accès ont été mis en place pour respecter le point
précédent et seules les personnes autorisées ont accès aux fichiers, X
programmes et enregistrements.
La personne qui enregistre une commande est différente de celle
Le comptable et le
qui prépare la sortie de stocks, qui comptabilise la facture, et de X
RAF
celle qui reçoit le paiement.
La personne qui émet une commande est différente de celle qui
reçoit les marchandises, qui comptabilise l'achat, qui émet le X
chèque (ou accepte la traite).
Avant d'établir les chèques, le responsable vérifie que toutes les
factures reçues des fournisseurs ont été revues et approuvées' par X
le responsable des services ayant passé des commandes.
Vérifier que les rapprochements bancaires sont faits
périodiquement au moins une fois par mois. Qu'ils sont signés et X Non signés
approuvés.

L’accès au système est-il protégé par un mot de passe différent Même mot de
X
pour chaque utilisateur ? passe

En cas de non
réception de l’avis
La comptabilisation des opérations de trésorerie d’appuie sur les
de débit on se base
relevés bancaires uniquement ou sur les avis de débit ?
sur le relevé
bancaire
- Risque de double comptabilisation des charges = Risque de sous-estimation de la
Type de risques situation financière
relevés : - Risque de vol : détournement de fond
- Risque de détournement intégral des ventes.

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 Résultat : Les procédures de contrôle interne présentent des défaillances :


- Absence de procédure de double signature des règlements conséquents
- L’entreprise n’établit pas les budgets de trésorerie, ce qui peut impacter sa liquidité.
- Les chèques sont conservés par le RAF ce qui présente un risque de détournement de fond
- Les états de rapprochement mensuels ne sont pas signés par un responsable à l'exclusion on de
ceux du mois de décembre qui sont signés par le Directeur Financier.

3. Faiblesses du Contrôle Interne


3.1. Absence de signature des états de rapprochement bancaire

Faiblesse Risque Recommandation


Les états de rapprochement Les travaux ont été faits sur Tous les états de
mensuels ne sont pas signés des états de rapprochement rapprochement
par un responsable à l' non signés, ce qui ne prouve mensuels devraient être
exclusion de ceux du mois de pas que ces états aient été signés par un
décembre qui sont signés par contrôlés par un responsable.
le Directeur Financier. responsable.
3.2. Absence de protection des accès aux applications

Faiblesse Risque Recommandation


L’application comptable est Toute personne connaissant Affecter pour chaque
protégée par un seul mot de ce mot de passe peut employé un mot de
passe pour tous les employés facilement s’introduire au passe et une session
système et modifier par d’accès unique
exemple le montant d'une
créance, en plus de la
difficulté de détecter le
responsable.

3.3. Le règlement des notes de frais n’est pas matérialisé par une mention PAYE"

Faiblesse Risque Recommandation


Le chef caissier rembourse les Risque de double Le chef caissier doit
notes de frais sur autorisation remboursement / Risque de porter la ment i on
du directeur commercial détournement de fond "PAYE" sur la not e de
mais ne remet aucun reçu au frais pour matérialiser le
représentant ni vise la note remboursement des frais
de déplacements.

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de frais comme quoi la note


de frais est réglée.

4. Grille de séparation des fonctions

Personnes
Caissier Comptable Chef R.A.F Agent
comptable administratif
Tenue de la caisse X
Détention de titres X
Détentions de chèques reçus X
(encaissement)
Autorisation d’avances aux salariés X
Détention de chéquiers ou lettres X
chèques
Préparation des chèques X
Approbation des pièces justificatives X
Envoi des chèques X
Tenue du journal de trésorerie X
Liste des chèques reçus au courrier X
Dépôts en banque de chèques ou X
d’espèces
Justification des comptes clients X
Tenue de la comptabilité fournisseurs X
Emission d’avoirs X
Approbation des relevés bancaire X
Préparation des rapprochements X
bancaires
Accès à la comptabilité générale
Tableau 2: Grille de séparation des fonctions de l'entreprise ALPHA

 Résultat : Nous constatons un cumul de fonction de :


- Détention, de contrôle et de décision : attribuées au RAF
- D’enregistrement, de détentions attribuées au comptable

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Faiblesse Risque Recommandation


Cumul de fonction Risque de détournement de Appliquer une
fond ou d’affaire / Risque de séparation efficace de
collusion fonctions

5. Niveau de risque et programme de travail


Au niveau de la phase planification de cette mission, des décisions préliminaires ont été prises en
fonction du niveau de risque, (niveau retenu : moyen) et au programme de travail du cycle de la
trésorerie. Ainsi, nous pouvons confirmer le résultat préliminaire et accorder un niveau de risque
moyen concernant l’existence de la fraude dans les comptes de trésorerie.
Le programme de travail pour la détection de la fraude au niveau des comptes de trésorerie est le
suivant :

Programme de travail

- Effectuer une revue analytique détaillée ;


- Circulariser les comptes bancaires ;
- Examiner les réponses aux lettres de circularisation ;
- Mettre en œuvre des procédures alternatives pour les comptes sans réponses ;
- Tester les états de rapprochement bancaire ;
- Vérifier la présentation des comptes bancaires et comptes rattachés dans les états
financiers ;
- Valider les comptes de caisses ;
- Valider les comptes de trésorerie Passif ;
- Tester la conversion des comptes bancaires en devises ;
- Tester l’exhaustivité des charges liées aux comptes de trésorerie.

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Section 3 : Obtention des éléments probants


Après avoir apprécié le dispositif du contrôle interne, nous allons nous pencher sur l’examen des
comptes, dans le but de repérer les éventuels zones de risques.
Nous allons donc commencer dans une première étape par un examen analytique détaillé de la
trésorerie qui mettra en évidence les anomalies significatives relevant de fraude. Après le
déroulement des différentes étapes de validation des comptes adaptées au risque de fraude, nous
allons procéder à une synthèse des résultats des points relevés lors de nos travaux et de
recommandations à l’entreprise pour régulariser sa situation.

1. Examen analytique
Avant de procéder à la revue analytique proprement dite, il convient de recenser et présenter tous
les comptes relatifs à la trésorerie dans un même tableau.
Client : ALPHA
Clôturé le : 31/12/N

N° COMPTES BILAN LIBELLES SB 31/12/N SB 31/12/N-1

514100000 Banques BMCI - -

514100100 SOCIETE GENERALE 4 4

514100200 BMCI COMPTE EN DEVISE 8 82

516100000 Caisses 21 5

554100000 BMCI - 2 011 - 1 604


TOTAL - 1 979 - 1 514
N°COMPTES COMPTE DE
LIBELLES SB 31/12/N SB 31/12/N-1
RESULTAT

614730000 Frais et commissions sur services b 29 23


TOTAUX 29 23
N°COMPTES COMPTE DE
LIBELLES SB 31/12/N SB 31/12/N-1
RESULTAT

631100000 Intérêts des emprunts et dettes 8 12

631151000 AGIOS BANCAIRES 136 153

633100000 Pertes des changes propres à l'exer 99 163

638800000 Autres charges financières des exer - 1

733100000 Gains de changes propres à l'exerci - 52 -


Résultat financier - 295 - 329

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1.1. L’analyse verticale

Année N Année N-1


5141 Banque SD 11 37.5 86 37.5
5161 Caisse 21 65.25 5 65.25
TOTAL Trésorerie Actif 32 100 91 100
5541 Banque SC -2011 100 -1604 100
TOTAL Trésorerie Passif -2011 100 -1604 100

1.2. L’analyse horizontale

N° COMPTES
LIBELLES SB 31/12/N SB 31/12/N-1 VARIATION % VAR.
BILAN
514100000 Banques BMCI - - - -
514100100 SOCIETE GENERALE 4 4 0 0,02
514100200 BMCI COMPTE EN DEVISE 8 82 74 0,91
516100000 Caisses 21 5 - 15 - 3,06
554100000 BMCI - 2 011 - 1 604 406 - 0,25
TOTAL - 1 979 - 1 514 465 -0.31
N°COMPTES
COMPTE DE LIBELLES SB 31/12/N SB 31/12/N-1 VARIATION % VAR.
RESULTAT
614730000 Frais et commissions sur services b 29 23 - 6 - 0,26
TOTAUX 29 23 -6 -26%
N°COMPTES
COMPTE DE LIBELLES SB 31/12/N SB 31/12/N-1 VARIATION % VAR.
RESULTAT
631100000 Intérêts des emprunts et dettes 8 12 4 0,31
631151000 AGIOS BANCAIRES 136 153 17 0,11
633100000 Pertes des changes propres à l'exer 99 163 - 64 -39%
638800000 Autres charges financières des exer - 1 - 1 -100%
733100000 Gains de changes propres à l'exerci - 52 - - 52 -
Resultat financier - 295 - 329 -96 -

Nous constatons à travers l’analyse horizontale à la fois des comptes de Bilan et de Produits et
charges que les comptes de trésorerie ont connu une fluctuation légère par rapport à l’année N-1.

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Cependant nous remarquons que la compte 6331 Pertes de changes propres à l’exercice est passé
de 163 Kdhs en N-1 à 99 Kdhs en N soit une hausse de 39%. De plus la société a enregistré un gain de
change relatif à l’exercice N de 52 Kdhs. Il convient de procéder à un sondage sur les dossiers
d’import.
2.1. L’analyse des ratios

Libellé 31/12/N 31/12/N-1

FINANCEMENT PERMANENT 31 256 31 256


ACTIF IMMOBILISE 28 563 28 563
FONDS DE ROULEMENT 2 693 2 693

ACTIF CIRCULANT 1603 1592

PASSIF CIRCULANT 889 412

BESOIN EN FONDS DE ROULEMENT 714 1 180

TRESORERIE NETTE 1 979 1 513

Le besoin en fonds de roulement a connu une baisse de KDH 400, tandis que le fond de roulement a
connu une stagnation ce qui a permis d’améliorer légèrement la situation nette de la trésorerie qui
a enregistré une hausse de 400 KDHS.

2. Contrôle des comptes


Test 1 : Rapprochements bancaires

Vu Rappro Référence
Solde au
Compte Banques Solde ERB ECART Relevé Commentaire
31/12/N
bancaire
SOCIETE ERB non signé
4 4 0 OK Relevé 1
51410010 GENERALE
BMCI COMPTE EN ERB non signé
8 8 0 OK Relevé 2
51410020 DEVISE
5541000 BMCI - 2 000 - 2 000 0 OK Relevé 3 ERB non signé

Totaux -1 999 -1 999

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 Résultat du test 1 : Les états de rapprochement bancaires qui nous ont été remis ont établis
en interne et ne sont ni signés ni cachetés par un responsable. De ce fait, nous confirmons la faiblesse
relevée durant la phase d’évaluation du contrôle interne. Ainsi il convient de demander les relevés et
états de rapprochement bancaires au titre du mois 01/N+1 dans l’objectif de vérifier l’apurement des
suspens de l’année N.

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Test 2 : Dénouement des opérations bancaires

Le test suivant nous permet de valider le dénouement des opérations en suspens de l’année N en
Janvier N+1.

Solde au Dénouement
Compte Banques Contrôle Référence
31/12/N Janvier N+1
51410000 BMCI 3 085 04/01/N+1 ok RB Janvier N+1
51410000 BMCI 2 500 04/01/N+1 ok RB Janvier N+1
51410000 BMCI 2 000 06/01/N+1 ok RB Janvier N+1
51410000 BMCI 154 654 05/01/N+1 ok RB Janvier N+1
51410000 BMCI 1 080 11/01/N+1 ok RB Janvier N+1
51410000 BMCI 27 732 11/01/N+1 ok RB Janvier N+1
51410000 BMCI 11 220 10/01/N+1 ok RB Janvier N+1
51410000 BMCI 4 815 06/01/N+1 ok RB Janvier N+1
Totaux 207 086
Taux du dénouement % : 100%

 Résultat du test 2 : Test satisfaisant

Test 3 : Réalité de la caisse

Ce test consiste en la validation du compte « 5161 Caisse » à partir du Grand livre des comptes et du
Projet verbal de Caisse :

Compte Intitulé Solde au 31/12/N Vu livre ECART

516100000 Caisses 21 OK néant


Totaux 21

 Résultat du test 3 : Test satisfaisant


Test 4 : Exhaustivité des opérations de caisse

Durant la phase de l’évaluation du contrôle interne, nous avons relevés une faiblesse relative à la non
matérialisation des règlements de notes de frais par un cachet payé, ce qui nous a poussé à tester
l’exhaustivité des décaissements réalisé par le biais de la caisse.
Mouvement Mouvement
Libellé écriture Solde
débit crédit
Totaux 208 187 21

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Nous réaliserons un sondage sur les opérations réglées par caisse présenté dans le tableau suivant :
Date Code libellé Montant Commentaire
01/05/N CA0105 Reglement 2 Factures 32 OK
31/12/N Reglement 2 Factures 9 non trouvé
22/04/N CA2404 Billet d'entrée Zoo 9 OK
30/06/N CA1606 Av/salaires El ouali youssef 8 OK
07/01/N CA2001 Avance dossier 8 OK

29/02/N CA3202 Règlement FAC N°701/06 7 OK

08/02/N CA3002 Dînner visite direction France 7 OK


30/09/N CA1109 Rembousement depl direction 6 OK
08/08/N CA0408 Avance sur salaire 5 OK
13/04/N CA0604 Reglement ZOO 5 OK
30/05/N CA2305 Sortie d'equipe "Formateur" 5 OK
29/02/N CA3202 Réglement FAC N°701/06 5 OK
20/01/N CA1201 sortie d'équipe selenios 4 OK
30/09/N CA1109 Rembousement depl direction 4 OK
13/04/N CA0604 Reglement ZOO 3 OK
08/08/N CA0408 Avance sur salaire Mme Kouchi 3 OK
30/05/N CA2305 Sortie d'equipe "Formateur" 3 OK
20/01/N CA1201 sortie d'équipe selenios 3 OK
17/02/N CA3202 Entretien & réparation 3 OK
31/08/N CA1708 Av/ Salaire EL ouali 25 3 OK
27/06/N CA1206 STE/RACID CHATAR PIEC AUTO 2 OK
11/12/N CA0812 Sortie equipe El malhi 2 OK
25/01/N CA2601 RESTAURATION 2 OK
30/09/N CA1409 Carburant 1 OK
31/12/N Carburant 1 non trouvé
29/03/N CA4003 Depla collab à l etra 1 OK
31/12/N Depla collab à l etra 1 non trouvé
20/07/N CA1607 Déplacement 1 OK
29/03/N CA3803 Restauration visiteur "France" 2 OK
30/08/N CA1308 Rembousement Frais de 2 OK
09/10/N CA0410 Frais visa assurances et 2 OK
25/03/N CA3503 Restauration visiteur 2 OK
21/04/N CA2104 ACHAT DIVERS 2 OK
11/12/N CA0712 Sortie equipe Bresil 2 OK
09/08/N CA0508 Avance sur salaire 2 OK
11/08/N CA0708 Avances sur salaire 2 OK
02/11/N CA0211 Nettoyage Rideaux 1 OK
26/04/N CA2704 Formation "PMI" 1 OK
29/03/N CA4103 Petit déjeuner "Traiteur T" 1 OK
08/02/N CA1002 Rest Direction visite direction 1 OK
TOTAL 187
TOTAL COMPTE 5161 187
SCOPE 100%

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 Résultat du test 4 : Nous constatons que certaines opérations ne sont pas justifiées par des
pièces de caisse.
Test 5 : Validation des suspens par les comptes de charges

La validation des opérations non validé par caisse au niveau des comptes de charge est une étape qui
s’inscrit dans la démarche de détection de la fraude. Il s’agit de la recherche des opérations dans les
comptes de contrepartie. Nous constatons à travers le test 4 que certaines opérations ne sont pas
justifiées par des pièces et ne portent pas de référence. Ces mêmes opérations sont comptabilisées
au 31/12/N, ce qui présente un risque de charge fictive. Nous allons approfondir nos diligences par
une extraction des comptes de charges correspondant aux différentes opérations. (Les explications
nous ont été fournis par le Responsable Administratif et Financier)
Contrepartie Selon le
Date Libellé Mt KDHS Commentaire
RAF
614311000
31/12/N Règlement 2 Factures Déplacement direction 9 Indisponible
Maroc
31/12/N Carburant 61432000 Carburant 1 Indisponible
31/12/N Depla collab à l etra 614312100 1 Indisponible

De ce fait nous avons consulté le compte 6143 (Les extractions des comptes sont disponible en
Annexes).
- Résultat du test 5 : Les opérations en question ne sont pas comptabilisées dans le compte 6143. Il
s’agit d’opérations non significatives à caractère récurent qui présentent un risque majeur de
détournement. A ce stade le risque de fraude est important.

3. Résultats et recommandations
A travers une recherche approfondie en comptes de charge nous avons relevés les points suivant :
D’abord, aucune des opérations n’est inscrite au compte 6143, ensuite, il s’agit de charges fictives
dont les contreparties se trouvent dans des comptes non adéquats et sans aucune dénomination :
(Non-respect du principe de clarté). Puis, nous remarquons à travers une longue réflexion que les
opérations en question sont inscrites au compte « 6146 Dons » et qui présente un montant de 20
Kdhs. Ce compte pourra facilement échapper aux tests d’audit de par sa valeur non significative.

Les principales raison derrière cette pratique sont : la non séparation des fonctions (de détention, de
contrôle et d’exécution) et l’absence d’exigence de contrôle.

A l’issu des différents tests effectués au niveau du cycle de trésorerie de l’entreprise ALPHA nous
proposons le scénario suivant :

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- Le comptable, en collusion avec le responsable administratif et financier enregistrent en double, les


opérations réglés par caisse, d’un montant non significatif qui peuvent facilement échapper au
contrôle des auditeurs, et s’approprient des règlements pour des fin personnels.
- Les opérations sont comptabilisées dans des comptes rarement consultés en interne et par les
auditeurs, telles les cotisations et dons ou les comptes d’attentes.
- Aucune affectation des codes ou référence n’est faite pour induire les contrôleurs en erreur.

L’audit du cycle trésorerie nous a permis de relever les risques suivant :


- L’encaissement des espèces et l’annulation du produit comptabilisé en plus de la
destruction des factures sans constater l'encaissement en comptabilité. : puisque pièces sont
fournies par le comptable
- Une falsification des comptes dans le but de dissimuler le vol
Ainsi nous recommandons procéderons à des vérifications supplémentaires en vue de collecter
suffisamment de preuves se rapportant au risque présumé. Une immobilisation d’avantage de
techniques de recoupement et de contrôles de vraisemblance.
Parmi ces contrôles, on peut citer la circularisation, à appeler directement un client pour s’assurer du
montant d’une créance. Ainsi, la confirmation directe peut s’avérer très utile en cas de présomption
de fraude.

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Conclusion de la deuxième partie


Les limités liées au métier de l’audit constituent un atout aux fraudeurs, en raison de l’utilisation des
seuils de signification, des scopes et des échantillonnages dans la validation des comptes.
La trésorerie est la différence entre des actifs financiers courts termes. Elle peut être évaluée sur la
base d’un stock de trésorerie, ce stock est évalué à partir du bilan (fonctionnel). Elle est
mouvementée par le biais de flux de trésorerie.
On distingue généralement deux types fraudes qui touchent la trésorerie:
- Les fraudes qui engendrent un détournement de la trésorerie appartenant à l’entreprise et
qui a un impact direct sur ses résultats.
- Les fraudes qui sont liées à la présentation des comptes de la trésorerie, déclenchée par
plusieurs motivations qui poussent les dirigeants à communiquer des situations financières
erronées
Dans la pratique, les formes les plus fréquentes de ces deux types de fraude sont :
- La création de dépenses fictives.
- Les fraudes par omission des recettes.
- Le détournement d’espèces.
- Le non-respect de la séparation des exercices en matière d'encaissement.
L’audit de la fraude par le commissaire aux comptes au niveau de la trésorerie suppose d’abord une
appréciation du contrôle interne de la trésorerie et de son rôle dans la prévention des fraudes. Ceci
passe par une évaluation de la tenue de la comptabilité, de l’environnement de contrôle et des
procédures de contrôle de la trésorerie.
La deuxième phase dans cette démarche d’audit de la trésorerie consiste à appréciation le risque de
fraude par l’examen analytique des comptes de la trésorerie et puis l’entretien avec les dirigeants de
l’entreprise et les personnes concernées.
La dernière phase consiste en le contrôle des comptes pour confirmer les suppositions émises durant
les phases précédentes et donc relever l’existence des fraudes dans les comptes

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Conclusion générale

Bien que la notion juridique de fraude soit très large, l’auditeur ne s'intéresse, dans le cadre de son
audit, qu'aux actes frauduleux entraînant des anomalies significatives dans les comptes. Le auditeur
s'intéresse à deux catégories d'anomalies intentionnelles : celles liées à la préparation de comptes ne
donnant volontairement pas une image fidèle et celles résultant de détournements d'actifs. Des
comptes préparés pour ne pas donner une image fidèle contiennent des anomalies ou des omissions
intentionnelles de données chiffrées ou d'informations, de nature à induire en erreur les utilisateurs
de ces comptes. Un détournement d'actifs implique le vol de biens appartenant à l'entité. Il peut
s'effectuer de différentes manières et s'accompagne souvent d'enregistrements comptables falsifiés
ou de documents destinés à dissimuler la disparition des dits actifs.
Le risque de ne pas détecter une anomalie significative dans les comptes est plus important en cas
de fraude qu'en cas d'erreur, parce que la fraude implique la mise en œuvre de procédés sophistiqués
et parfaitement organisés, destinés à dissimuler les faits. La capacité du auditeur à identifier une
fraude dépend de facteurs tels que l'habilité du fraudeur, la fréquence et l'ampleur des manœuvres
frauduleuses, le degré de collusion entourant la fraude, l'importance relative de chaque montant
détourné ou manipulé, ou encore le statut et l'ancienneté des personnes impliquées. En outre, des
procédures d'audit adaptées pour détecter des erreurs peuvent s'avérer dans certains cas inefficaces
pour déceler des fraudes.
L’auditeur ne peut obtenir une assurance absolue que toutes les anomalies significatives contenues
dans les comptes seront détectées. Compte tenu des limites inhérentes à l'audit, il existe
inévitablement un risque que des anomalies significatives ne soient pas décelées, alors même que
l'audit a été correctement planifié et exécuté, conformément aux normes professionnelles
applicables. Ceci résulte du recours au jugement professionnel, de l'utilisation des techniques de
sondages, des limites inhérentes à tout système comptable et de contrôle interne, et du fait que la
plupart des éléments probants collectés par le auditeur conduisent, par nature, davantage à des
déductions qu'à des certitudes.
L’auditeur devrait insister sur le fait que la responsabilité première, quant à la prévention et la
détection des fraudes, incombe à la direction et aux responsables de la gouvernance de l'entreprise.
Il doit s'assurer que les personnes qui se fient à ses conclusions comprennent que sa mission vise à
fournir une assurance raisonnable que les états de synthèse pris dans leur ensemble sont exempts
d'inexactitudes importantes résultant de fraudes.

La responsabilité des dirigeants consiste à mettre en œuvre un système comptable et de contrôle


interne appropriés à la nature et à l’étendue des activités de l’entreprise en se conformant
aux dispositions légales particulières qui les concernent.

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Pour mobiliser l’ensemble du personnel à lutter contre la fraude, il appartient à la direction générale
de l’entreprise de donner et de maintenir la motivation nécessaire avec tout d’abord une organisation
structurée. Ensuite, pour obtenir une complète adhésion, il faut que la totalité du personnel, y
compris les niveaux les plus inférieurs, puisse se sentir concernée pour y participer activement. C’est
au stade de la mise en œuvre de la politique de sécurité que l’effort de concertation, d’explication et
de formation doit être développé pour que le personnel qui va subir les contraintes inhérentes à la
mise en œuvre de ces mesures, aie conscience qu’il en sera le principal bénéficiaire.

L'auditeur de la fraude qui intervient pour la mission spéciale d'audit de ce risque important, devrait
conduire la mission conformément aux exigences du client et l'étendue des travaux demandés.
Toutes les diligences nécessaires devraient être mises en œuvre, car la sensibilité de la mission et
l'impact des conclusions obtenues peuvent conduire à la mise en cause de sa responsabilité. De plus,
un contact permanent avec les organisations internationales spécialisées dans le traitement du risque
de fraude devrait être établi, pour permettre d'exploiter les nouvelles techniques utilisées et de
disposer d'une maîtrise des cas particuliers identifiés dans les autres pays.

La démarche d'audit de la fraude telle que proposée dans la deuxième partie de ce travail et
appliquée au cycle trésorerie, offre l'avantage d'avoir sa source dans la démarche d'audit que tous
les professionnels marocains maîtrisent, avec quelques adaptations pour permettre une couverture
adéquate du risque de fraude.

Notre choix du cycle de trésorerie est le fruit d’une longue réflexion, pour déduire que ce cycle
représente la section la plus touchée par le risque de fraude, et présente une vulnérabilité accrue
aux manipulations frauduleuses, du fait de la fréquence élevée des flux affectant la trésorerie ainsi
que de la diversité de leur source

Un effort considérable de formation et d'information doit être déployé pour sensibiliser tous les
acteurs à ce problème. Les Experts Comptables, les auditeurs internes et les dirigeants des
entreprises ont un chantier considérable à commencer et à finaliser dans les années à venir.
L'entreprise marocaine devrait être prête pour affronter la concurrence internationale et ce défi
commence par une mise à niveau en interne des structures et des méthodes de travail.


 

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Bibliographie

 AICPA: The CPA’s Handbook of Fraud and Commercial Crime Prevention – 2002.
 American Institute of Certified Public Accountants: SAS No. 122; SAS No.
128.“CONSIDERING FRAUD IN A FINANCIAL STATEMENT AUDIT” – 2017
 Audit de la fraude / Deloitte & Touche – Paris 2000,
 Azzedine HADDOU, Le commissaire aux comptes face à la fraude dans les entreprises
marocaines de petite et moyenne tailles (Mémoire) – Novembre 2001.
 Code de commerce
 Dahir formant Code des Obligations et Contrats (DOC)
 David Carassus, Denis Cormier« Normes et pratiques de l'audit externe légal en
matière de prévention et de détection de la fraude », Comptabilité - Contrôle - Audit
2003/1 (Tome 9), p. 171-188.
 IFAC : Normes Internationales d'Audit.
 Le manuel des normes d'audit de l'Ordre des Experts Comptables du Maroc« Le
commissariat aux comptes dans l’entreprise marocaine », Mémoire d’expertise
comptable, par Khalid Benothmane.
 « L'expert-comptable face au risque de la fraude : Modalités de prévention pour
l’entreprise et démarche d’audit externe de la fraude », Mémoire d’expertise
comptable, par M'hammed EL Hamza, Mai 2002.
 Loi 17/95 relative aux sociétés anonymes
 Loi 5/96 relative aux sociétés à responsabilité limitée
 Loi sur la Sécurité Financière (France)
 Mémoire de master : le rôle des auditeurs dans la prévention et la détection des
fraudes et la perception des investisseurs (Année 2014-2015)
 Nadia Smaili et al., « La publication d'une information financière non conforme à la loi
et aux normes : déterminants et conséquences », Comptabilité - Contrôle - Audit
2009/1 (Tome 15), p. 159-198.

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 Neige Gaillard. L’audit externe et la fraude : l’impact des NEP sur la performance des
auditeurs externes à détecter les fraudes. Gestion et management. 2015.
 Normes d’audit internationales (ISA)
 Ordre des Experts Comptables: Manuel des Normes.
 Reinstein Alan & Gregory A. Coursen : "Considering The Risk Of Fraud: Understanding
The Auditor's New Requirements" ; National Public Accountant, Mar/Apr99, pp.34-38.
 Sarbanes-Oxley act (Etats-Unis)

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Table des matières


Dédicaces ................................................................................................................................................... 2
Remerciements .......................................................................................................................................... 3
Introduction Générale : ............................................................................................................................. 4
Première parte : Le contexte juridique et légal de la fraude .................................................................. 9
Introduction de la première partie ........................................................................................................... 9
Chapitre 1 : Précisions sur la notion de fraude ...................................................................................... 10
Section 1 : Définition et analyse des différents types de fraudes......................................................... 10
1. Définition de la fraude ................................................................................................................. 10
2. Analyse des différents types de fraudes ..................................................................................... 11
2.1. Le détournement d’actifs..................................................................................................... 12
2.2. La falsification de situations ou de manipulations de compte........................................... 16
Section 2 : La fraude dans les entreprises .............................................................................................. 20
1. Contexte générale ........................................................................................................................ 20
1.1. Une tolérance accrue des pratiques non éthiques en temps de crise .............................. 20
1.2. Une augmentation des cas de fraude selon les salariés interrogés .................................. 21
1.3. Les réductions d’effectifs et les périodes de fusions augmentent les risques de fraude 21
2. Les facteurs incitants à la fraude................................................................................................. 21
2.1. Les causes psychologiques ................................................................................................... 22
2.2. Les causes liées au contrôle. ................................................................................................ 23
3. Aspect social et juridique de la fraude ........................................................................................ 23
3.1. Conséquences de la fraude .................................................................................................. 24
3.2. Coûts de la fraude ................................................................................................................ 24
3.3. Les aspects juridiques de la fraude ..................................................................................... 24
Chapitre 2 : Positionnement de l’entreprise et de l’auditeur face à la fraude .................................... 25
Section 1 : Détection et prévention de la fraude : une responsabilité qui incombe à l’entité ........... 26
1. Mesures d’ordre général ............................................................................................................. 26
1.1. L’environnement de contrôle .............................................................................................. 27
1.2. Le système comptable ......................................................................................................... 29
1.3. Les procédures de contrôle ................................................................................................. 30
2. Mesures Spécifiques .................................................................................................................... 31
2.1. L’appréciation régulière du risque de fraude ..................................................................... 32
2.2. Le mécanisme de dénonciation de la fraude (whistle-blowing) ........................................ 32
2.3. Actions en cas de découverte de la fraude ......................................................................... 32

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Section 2 : Cadre général de l’audit........................................................................................................ 33


1. Mission générale de l’auditeur .................................................................................................... 33
2. Les assertions d’audit .................................................................................................................. 34
3. Les compétences de l’auditeur ................................................................................................... 35
3.1. Compétence.......................................................................................................................... 35
3.2. Indépendance ....................................................................................................................... 35
3.3. Intégrité................................................................................................................................. 35
3.4. Objectivité ............................................................................................................................. 36
3.5. Secret Professionnel ............................................................................................................. 36
3.6. Respect des règles professionnelles .................................................................................... 36
Section 3 : L’auditeur, garant de la sincérité et de l’image fidèle des comptes sociaux ..................... 36
1. Les obligations de l’auditeur selon la loi 17-95 sur les SA ......................................................... 36
1.1. Obligation de contrôle ......................................................................................................... 37
1.2. Obligation d’information ...................................................................................................... 37
1.3. Obligation d’alerte ................................................................................................................ 38
1.4. Obligation de révélation des faits délictueux ..................................................................... 38
2. Les normes de la profession d’auditeur pour la détection de la fraude ................................... 38
2.1. Norme Marocaine ................................................................................................................ 38
2.2. Norme ISA 240 ...................................................................................................................... 39
3. La fraude, un phénomène difficile à cerner pour l’auditeur ..................................................... 40
3.1. Limites inhérentes de l’audit ............................................................................................... 40
3.2. Limites imposées par l’obligation de moyens : ................................................................... 41
3.3. Limites imposées par l’utilisation des sondages ................................................................. 41
3.4. imites imposée par l’utilisation du seuil de signification ................................................... 42
3.5. La non-immixtion dans la gestion ........................................................................................ 42
Conclusion de la première partie : ......................................................................................................... 43
Deuxième partie : Adaptation d’une démarche d’audit pour la détection de la fraude ..................... 45
Introduction de la deuxième partie ........................................................................................................ 45
Chapitre 1 : Démarche d’audit basée sur la détection de la fraude ..................................................... 46
Section 1 : Contexte de la mission et approche méthodologique ........................................................ 46
1. Présentation du cabinet d’accueil ............................................................................................... 46
2. Approche méthodologique du travail ......................................................................................... 46
Section 2 : Travaux préliminaires ............................................................................................................ 47
1. Prise de connaissance globale ..................................................................................................... 47
2. Evaluation globale du risque de fraude ...................................................................................... 48

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3. Evaluation du contrôle interne :.................................................................................................. 48


4. Recommandation d’une mission spéciale .................................................................................. 50
Section 2 : Obtention des éléments probants ....................................................................................... 50
1. Examen analytique préliminaire.................................................................................................. 51
1.1. L’analyse verticale ................................................................................................................ 51
1.2. L’analyse horizontale ............................................................................................................ 51
1.3. L’analyse des ratios .............................................................................................................. 52
2. Contrôle des comptes .................................................................................................................. 52
Chapitre 2 : Détection de la fraude au moyen de l’audit Externe : Cas de l’entreprise ALPHA .......... 55
Section 1 : Travaux préliminaires ............................................................................................................ 55
1. Prise de connaissance générale de l'entreprise ALPHA : ........................................................... 55
1.1. Fiche signalétique ................................................................................................................. 55
1.2. Présentation de ses particularités ....................................................................................... 55
1.3. L’analyse de l’environnement interne et externe de l’entreprise ..................................... 56
2. Evaluation globale du risque de fraude ...................................................................................... 57
Section 2 : Evaluation du Contrôle interne du cycle trésorerie ............................................................ 58
1. L’analyse de l’organigramme de l’entreprise ............................................................................. 58
2. L’analyse du manuel de procédures et des flow charts ............................................................. 59
3. Faiblesses du Contrôle Interne .................................................................................................... 61
3.1. Absence de signature des états de rapprochement bancaire ........................................... 61
3.2. Absence de protection des accès aux applications ............................................................ 61
3.3. Le règlement des notes de frais n’est pas matérialisé par une mention PAYE" ............... 61
4. Grille de séparation des fonctions .............................................................................................. 62
5. Niveau de risque et programme de travail ................................................................................. 63
Section 3 : Obtention des éléments probants ....................................................................................... 64
1. Examen analytique ....................................................................................................................... 64
1.1. L’analyse verticale ................................................................................................................ 65
1.2. L’analyse horizontale ............................................................................................................ 65
2.1. L’analyse des ratios .............................................................................................................. 66
2. Contrôle des comptes .................................................................................................................. 66
Test 1 : Rapprochements bancaires ............................................................................................... 66
Test 2 : Dénouement des opérations bancaires ............................................................................ 68
Test 3 : Réalité de la caisse ............................................................................................................. 68
Test 4 : Exhaustivité des opérations de caisse............................................................................... 68
Test 5 : Validation des suspens par les comptes de charges ........................................................ 70

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3. Résultats et recommandations ................................................................................................... 70


Conclusion de la deuxième partie .......................................................................................................... 72
Conclusion générale ................................................................................................................................ 73
Bibliographie ............................................................................................................................................ 75
Table des matières .................................................................................................................................. 77
Listes des figures...................................................................................................................................... 81
Liste des tableaux .................................................................................................................................... 81
Annexes .................................................................................................................................................... 82

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Listes des figures

Figure 1: Qui était l’auteur principal de cette fraude Source : Sondage Global Economic crime and
Fraud 2018 de PWC ................................................................................................................................ 11
Figure 2: Triangle de la fraude selon KPMG (2011) ............................................................................... 22
Figure 3: Organigramme de l'entreprise ALPHA .................................................................................... 58

Liste des tableaux

Tableau 1:Questionnaire d'évaluation du contrôle interne du cycle Trésorerie ................................. 59


Tableau 2: Grille de séparation des fonctions de l'entreprise ALPHA .................................................. 62

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Annexes

Annexe 1: Questionnaire de prise de connaissance générale (Canevas) ............................................. 83


Annexe 2: Extraction du compte 614311 ............................................................................................... 85
Annexe 3: Extraction du compte 61432000 .......................................................................................... 86
Annexe 4: Extraction du compte 6143121............................................................................................. 87

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Annexe 1: Questionnaire de prise de connaissance générale (Canevas)


Environnement de contrôle OUI NON OBS
Les contrôles des exercices précédents ont-ils révélé l'existence de nombreuses
faiblesses de contrôle interne ?
Existe-t-il un manuel de procédures ? Est-il régulièrement mis à jour ? Selon quelle
périodicité ?
Les comptes et opérations personnels du propriétaire ou du dirigeant sont-ils séparés
des comptes et opérations de l'entreprise ?
Le dirigeant est-il sensible à l'importance des contrôles et a-t-il accordé une attention
suffisante à nos recommandations antérieures ?

Le dirigeant s'implique-t-il dans l'activité de l'entreprise ?

Le dirigeant accorde-t-il une attention suffisante aux risques inhérents à l'activité (par
exemple les aspects opérationnels et financiers liés à l'environnement) ?

A-t-on relevé certaines situations ou évènements laissant supposer l'existence de


fraudes ou d'erreurs conduisant à des anomalies significatives dans les comptes ?

Le personnel comptable, et de façon plus générale, le personnel de la société, a-t-il


une formation appropriée ?

La comptabilité est-elle rigoureusement tenue à jour ?

Existe-t-il des budgets et des situations intermédiaires et ces éléments font ils l’objet
d’un rapprochement régulier ? Selon quelle périodicité ?

La direction établit ses états financiers avec pour objectif de (cocher les éléments
applicables) :
- Maximiser le résultat,
- Lisser la croissance des résultats,
- Atteindre les budgets/prévisions,
- Minimiser le bénéfice imposable,
- Pas de tendance particulière.
La direction a-t-elle mis en place un environnement de contrôle permettant de
minimiser les biais pouvant affecter les estimations comptables et les autres
jugements ?

La direction a-t-elle la maîtrise de la fonction informatique ?

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Quels sont les constructeurs et les modèles d'ordinateurs utilisés ?

Quels sont les types de logiciels et d’applications ? ( Détailler brièvement s’il s’agit
de logiciels standards ou développés, de tableurs préprogrammés, si les ventes, les
achats et la paye sont intégrés, comment ? … )

Les logiciels utilisés pour le traitement de l'information comptable et financière


manquent-ils de fiabilité ?

Le dirigeant a-t-il élaboré et développé un plan d'urgence approprié en matière de


systèmes d'information pour assurer la poursuite du fonctionnement de l'entreprise
en cas de sinistre ?

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Annexe 2: Extraction du compte 614311


614311000 Déplacement direction Maroc
18/05/N AC1205 Depl direction Maroc Zehor-car 11
08/02/N AC1202 Déplacement direction Maroc 8
30/09/N CA1109 Rembousement depl direction 6
23/06/N AC1306 ZEHOR CAR 3
04/05/N AC0805 Depl direction Maroc Zehor-car 2
31/10/N CA1710 Rembouserement Frais de déplacement 2
18/04/N CA1204 Déplacement direction Maroc 1
12/04/N CA0304 Déplacement direction Maroc 0,25
13/05/N CA0905 Déplacement Casa "Jobbid" 0,24
20/04/N CA1604 Déplacement direction Maroc 0,23
01/04/N CA0104 Déplacement direction Maroc 0,22
19/10/N CA0810 Déplacement MESSAQ CASA 0,21
05/02/N CA0702 Eau & Achat divers 0,18
20/05/N CA1505 Déplacement Aeroport casa "Messaq" 0,18
06/02/N CA0902 Déplacement Casa 0,16
11/05/N CA0705 Déplacement Casa Messaq 0,14
22/07/N CA2207 Dépla Casa Aéroport 0,14
29/10/N CA1410 Déplacement Jobbid areoport 0,13
09/02/N CA1502 Déplacement ( DANIEL BRAUN) 0,13
04/03/N CA0903 Déplacement aéroport "Alain" 0,13
21/03/N CA2803 Déplacement Aéroport 0,13
30/03/N CA4503 Déplacement Aéroport 0,13
25/02/N CA2702 Déplacement CASA 0,13
01/03/N CA0303 Déplacement aéroport 0,13
18/05/N CA1105 Régle reliqua Hayat Hôtel Dép Casa 0,11
02/06/N CA0406 Déplacement CASA 0,09
27/11/N CA1611 Peage autroute dossier ALLAM 0,04
20/04/N CA2004 Déplacement direction Maroc 0,01

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Adaptation d’une démarche d’audit pour la détection de la fraude | HAZZAM Wafaa

Annexe 3: Extraction du compte 61432000


614320000 Carburant
31/10/N AC2310 Carburant mois 10 5
24/11/N CA1311 Carburant jobbd 0
30/11/N AC2711 Carburant 4
31/12/N AC2412 Carburant 5
31/01/N AC2801 Carburant 7
29/02/N AC3302 Carburant 6
31/03/N AC3703 Carburant 9
30/04/N AC3804 Carburant TOTAL 7
31/05/N AC2805 Carburant Total 7
30/06/N AC2606 carburant 6
18/07/N CA1207 Déplacement Messaq CASA 0
20/07/N CA1407 Achats Divers 0
29/07/N CA2407 Carburant 0
31/07/N AC2807 Consommation mois 07-2016 7
31/08/N AC2208 Carburant Mois 08-16 8
30/09/N AC3109 Consommation Carburant 6
30/09/N CA1409 Carburant 2

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Annexe 4: Extraction du compte 6143121


614312100 Deplacement collaborateurs à l etra
09/10/N
Frais visa assurances et reservatio 3
20/11/N
Deplt ARRETE DES COMPTES 150 EUR 5
24/11/N
Deplacement Faical benhoussa 9
01/12/N
Remb Reliquat Deplacement 7
05/01/N
Deplacement collaborateurs à l etra 10
05/01/N
Deplacement collaborateurs à l etra 11
05/01/N
frais visa El hassani khalid 12
05/01/N
frais visa Mm Karroumi 14
05/01/N
Celebrity voyage 14
08/01/N
Depacement allemagne 350 eur 20
13/01/N
Reliquat deplacement 200 eur 17
22/01/N
Deplacement Allemagne 300 Eur 22
22/01/N
Deplacement Allemagne 300 Eur 27
26/01/N
Reliquat Deplacvement 200 EUR 24
11/02/N
RELI-DEPL 100 EUR KERROUMI SANAE 22
11/02/N
RELI-DEPL 255 EUR EL HASSANI KHALID 17
11/03/N
Depl collabo TAOUR, EL MALHI, OMIMO 20
14/03/N
Deplacement collabo EL KAZAL 21
14/03/N
Reservation Hotel collaborateur 22

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Wafaa HAZZAM
Filière : Gestion
Option : Audit et Contrôle de Gestion
Promotion : 2018

RESUME

Dans le cadre de mon projet de fin d’étude, j’ai choisi d'effectuer mon stage au cabinet
d’audit et d'expertise comptable DRIEB & Associés. Ce cabinet m’a offert la possibilité
de faire partie de l’équipe d’audit de l’entreprise ALPHA, une société opérante dans la
fourniture de prestations de services informatiques, un secteur qui m'a inspiré par ses
différentes particularités.
A travers ce mémoire je propose une démarche d’audit adapté au risque de fraude avec
une application au cycle de la trésorerie, en mettant l'accent sur les risques susceptibles
de causer des anomalies dues a ces manipulations frauduleuses.

ABSTRACT

Through my final internship at DRIEB & Associés, i was given the opportunity to a be
part of ALPHA's audit team, a company operating in the provision of IT services.
Through this thesis, I propose an approach of audit adapted to the risk of fraud with an
application to the cycle of the treasury, by emphasizing the risks likely to cause
anomalies due to these fraudulent manipulations.

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