Вы находитесь на странице: 1из 246

Издательско-торговая корпорация «Дашков и К°»

В. Э. Керимов

УЧЕТ ЗАТРАТ,
КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ
И БЮДЖЕТИРОВАНИЕ
В ОТДЕЛЬНЫХ ОТРАСЛЯХ
ПРОИЗВОДСТВЕННОЙ СФЕРЫ
Учебник

Рекомендовано
УМО по образованию в области финансов,
учета и мировой экономики в качестве учебника
для студентов высших учебных заведений,
обучающихся по специальности 060500 "Бухгалтерский учет, анализ и
аудит"

Москва, 2005
УДК 657
ББК 65.052 Содержание
К36
Введение............................................................................................................................................. 7
Рецензенты:
Глава I. Организация и основные принципы учета затрат
А. Д. Шеремет — завкафедрой учета, анализа и аудита МГУ им. и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)…….... 9
М. В. Ломоносова, доктор экономических наук, профессор, зас- 1.1. Основные принципы и задачи учета затрат
луженный деятель науки РФ, заслуженный экономист РФ; и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)............. 9
Л. И. Хоружий — завкафедрой бухгалтерского учета и фи- 1.2. Виды производства и их влияние на организацию учета затрат и
нансов Московской сельскохозяйственной академии им. К. А. Тими- калькулирования себестоимости продукции (работ,
рязева, доктор экономических наук, профессор. услуг).......................................................................................................................................... 12
1.3. Классификация затрат и ее влияние
Эксперт: на формирование себестоимости продукции
В. В. Бурцев — доктор экономических наук, профессор кафедры (работ, услуг)........................................................................................................................... 18
бухгалтерского учета и аудита РЭА им. Г. В. Плеханова. 1.4. Общая схема учета затрат и калькулирования
себестоимости продукции (работ, услуг)............................................................... 29
Вопросы для самопроверки..................................................................................................... 32
Керимов В. Э. Учет затрат, калькулирование и бюджети- Тестовые задания........................................................................................................................ 32
К36 рование в отдельных отраслях производственной сферы: Глава II. Система бюджетирования
Учебник. — М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и и внутрихозяйственной отчетности ........................................................................... 36
К°», 2005. — 484 с. 2.1. Децентрализация управления и ее роль
ISBN 5-94798-602-7 в организации производственного учета............................................................... 36
2.2. Организация производственного учета по местам
В учебнике изложены теоретические основы и практи- возникновения затрат и центрам ответственности.................................... 44
ческие аспекты организации учета затрат, калькулирования и 2.3. Бюджетирование и контроль затрат
бюджетирования в отдельных отраслях производственной и доходов.................................................................................................................................. 53
сферы. Основное внимание уделено системам, методам и Вопросы для самопроверки..................................................................................................... 70
способам учета затрат и калькулирования себестоимости Тестовые задания....................................................................................................................... 71
продукции. На условных примерах рассмотрена методика Глава III. Учет основных средств и нематериальных активов…........... 75
анализа соотношения "затраты — объем — прибыль". Каждая 3.1. Общая характеристика, классификация
глава учебника завершается вопросами для самопроверки и и оценка основных средств ............................................................................................ 75
тестовыми заданиями. 3.2. Документальное оформление движения основных средств............ 89
Для студентов, обучающихся по специальности "Бухгал- 3.3. Учет наличия и движения
терский учет, анализ и аудит", а также преподавателей, основных средств................................................................................................................ 95
аспирантов и профессиональных бухгалтеров. 3.4. Учет амортизации основных средств................................................................... 106

3
ISBN 5-94798-602-7 В. Э. Керимов, 2005
3.5. Учет ремонта и восстановления 6.4. Учет расходов на обслуживание производства и управление......255
объектов основных средств........................................................................................ 115 6.5. Учет производственных потерь............................................................................ 259
3.6. Особенности учета аренды и лизинга основных средств............. 120 6.6. Учет и оценка незавершенного производства .........................................263
3.7. Учет переоценки основных средств ................................................................. 131 6.7. Учет полуфабрикатов собственного производства............................ 264
3.8. Инвентаризация основных средств .................................................................. 134 6.8. Учет затрат вспомогательных производств..............................................268
3.9. Учет нематериальных активов ............................................................................. 137 6.9. Сводный учет затрат на производство............................................................270
Вопросы для самопроверки............................................................................................... 158 6.10. Калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) .........273
Тестовые задания........................................................................................................................ 159 Вопросы для самопроверки............................................................................................... 278
Глава IV. Учет материалов................................................................................................ 164 Тестовые задания ........................................................................................................................279
4.1. Материалы, их классификация и оценка.................................................. 164 Глава VII. Методы и системы учета затрат и калькулирования
4.2. Документальное оформление операций себестоимости продукции (работ, услуг)....................................................... 284
по движению материалов........................................................................................... 175 7.1. Методы учета затрат на производство .......................................................... 284
4.3. Складской учет материалов и отчетность материально 7.2. Учет затрат по методу АВС................................................................................... .297
ответственных лиц............................................................................................................ 182
7.3. Учет затрат по системе "Стандарт-кост" .................................................. 300
4.4. Синтетический и аналитический учет материалов........................... 186
7.4. Учет затрат по системе "Директ-костинг" ............................................... 314
4.5. Учет расчетов с бюджетом по налогу на добавленную
7.5. Учет затрат по системе ЛТ................................................................................... 321
стоимость (НДС) по материалам .......................................................................... 193
Вопросы для самопроверки............................................................................................... 328
Вопросы для самопроверки............................................................................................... 195
Тестовые задания........................................................................................................................ 195 Тестовые задания........................................................................................................................ 328
Глава V. Учет расчетов с персоналом по оплате труда ....................... 200 Глава VIII. Особенности учета затрат и калькулирования
5.1. Сущность, основы организации себестоимости продукции в отдельных отраслях и
и задачи учета оплаты труда..................................................................................200 производствах..........................................................................................................................333
5.2. Виды, формы и системы оплаты труда....................................................... 202 8.1. Особенности учета затрат и калькулирования
5.3. Оперативный учет численности работников предприятия себестоимости продукции на хлебопекарных предприятиях .....333
и их рабочего времени................................................................................................... 204 8.2. Особенности учета затрат и калькулирования
5.4. Расчет заработной платы и порядок составления себестоимости продукции на кондитерских предприятиях ..........346
расчетных и платежных ведомостей................................................................ 206 8.3. Особенности учета затрат и калькулирования
5.5. Удержания из заработной платы.......................................................................224 себестоимости продукции на консервных предприятиях................353
5.6. Синтетический и аналитический учет оплаты труда .....................233 8.4. Особенности учета затрат и калькулирования
5.7. Учет расчетов по социальному себестоимости продукции в колбасном производстве.........................360
страхованию и обеспечению..................................................................................... 237 8.5. Особенности учета затрат и калькулирования
Вопросы для самопроверки................................................................................................ 240 себестоимости продукции на предприятиях по выпуску
Тестовые задания ...................................................................................................................... 241 пивоваренной продукции и безалкогольных напитков.....................368
Глава VI. Учет затрат на производство и калькулирование 8.6. Особенности учета затрат и калькулирования
себестоимости продукции (работ, услуг)...................................................... 245 себестоимости продукции на швейных предприятиях ...................... 378
6.1. Учет материальных затрат ......................................................................................245 8.7. Особенности учета затрат и калькулирования
6.2. Учет затрат на оплату труда и его социальную защиту ............251 себестоимости продукции в туристических организациях............389
6.3. Учет расходов на научные исследования Вопросы для самопроверки................................................................................................. 395
и опытно-конструкторские разработки ......................................................... 254 Тестовые задания...........................................................................................................................395

4 5
Глава IX. Учет выпуска и продаж продукции (товаров, услуг).........401
9.1. Готовая продукция и ее оценка ...........................................................................401
9.2. Документальное оформление операций
по движению готовой продукции .........................................................................405
9.3. Складской учет готовой продукции
и отчетность материально ответственных лиц........................................409
9.4. Учет выпуска готовой продукции....................................................................... 412
9.5. Учет продажи готовой продукции.....................................................................416
9.6. Учет расходов на продажу ........................................................................................424
9.7. Учет финансовых результатов от продажи продукции................ 427 Введение
Вопросы для самопроверки................................................................................................. 431
Тестовые задания ......................................................................................................................431 Переход экономики страны на рыночные отношения тре-
Глава X. Анализ взаимосвязи "затраты — объем — прибыль" .....436 бует эффективного ведения хозяйства, активного и последо-
10.1. Сущность, роль и значение анализа взаимосвязи вательного внедрения достижений информационных техно-
"затраты — объем — прибыль"............................................................................436 логий, всего нового и прогрессивного. В этих условиях неиз-
10.2. Использование величины и нормы меримо возрастает роль бухгалтерского учета, поскольку
маржинального дохода в анализе взаимосвязи требуется не только соизмерять произведенные затраты с
"затраты — объем — прибыль"............................................................................. 440 полученными доходами, но и вести активный поиск эффек-
10.3. Методы определения безубыточности производства.................... 445 тивного использования каждого вложенного рубля в произ-
10.4. Маржинальный запас прочности ....................................................................452 водственную, коммерческую и финансовую деятельность пред-
10.5. Производственный леверидж.............................................................................. 453 приятий и организаций.
Вопросы для самопроверки................................................................................................ 459 Одним из важных участков бухгалтерского учета является
Тестовые задания .....................................................................................................................460 учет затрат на производство продукции и определение ее
Литература........................................................................................................................................466 себестоимости. В себестоимости продукции, как синтетическом
Приложения ....................................................................................................................................469
показателе, отражаются, все стороны производственной и
финансово-хозяйственной деятельности организации. От
уровня себестоимости продукции зависит объем прибыли и
уровень рентабельности предприятия: чем экономнее исполь-
зуются трудовые, материальные и финансовые ресурсы при
изготовлении изделий, выполнении работ и оказании услуг,
тем выше эффективность производства, тем больше прибыль.
В настоящем учебнике изложены теоретические и прак-
тические аспекты организации учета затрат, калькулирования
и бюджетирования в отдельных отраслях производственной
сферы. Учебник адресован студентам экономических вузов и
факультетов, обучающихся по специальности 06.05.00
"Бухгалтерский учет, анализ и аудит". Изучение данного
курса предусмотрено государственным стандартом высшего
профессионального образования. Конечная цель обучения -
формирование у студентов теоретических знаний и практи- Глава I. Организация и основные
ческих навыков по методологии и организации учета затрат, принципы учета затрат
калькулирования и бюджетирования, использованию полу-
ченной информации для принятия соответствующих управ- и калькулирования себестоимости
ленческих решений. В результате полученных знаний специ- продукции (работ, услуг)
алист по бухгалтерскому учету должен способствовать эф- Цели изучения главы:
фективному ведению хозяйства, уметь быстро и безошибочно * характеристика основных принципов и задач учета затрат и каль-
ориентироваться в различных хозяйственных ситуациях и кулирования себестоимости продукции (работ, услуг);
предугадывать тенденции их развития. » характеристика основных видов производства и их технологических
В учебнике выделены факторы и особенности производ- особенностей, влияющих на организацию учета затрат и калькулирования
себестоимости продукции (работ, услуг);
ственной деятельности, предопределяющие организацию учета * определение направлений и признаков классификации затрат на
затрат, калькулирования и бюджетирования в отдельных производство продукции (работ, услуг);
отраслях производственной сферы. Много внимания уделено » раскрытие общей схемы учета затрат и калькулирования продукции
учету материальных и трудовых затрат, системам, методам и (работ, услуг).
способам учета и калькулирования себестоимости продукции.
При этом учет затрат и калькулирование себестоимости 1.1. Основные принципы и задачи учета затрат
продукции рассмотрены на условных примерах массовых про- и калькулирования себестоимости продукции
изводств. (работ, услуг)
Значительное место отведено проблемам организации
учета выпуска и продаж продукции (работ, услуг). Кроме того, Каждое предприятие, прежде чем начать свое производство,
отдельная глава посвящена методике анализа соотношения определяет, какую прибыль оно сможет получить. Прибыль
"затраты — объем — прибыль". предприятия зависит в основном от цены продукции и затрат на
ее производство.
Цена продукции на рынке есть следствие взаимодействия
спроса и предложения. Под воздействием законов рыночного
ценообразования, в условиях свободной конкуренции, цена
продукции не может быть выше или ниже по желанию про-
изводителя или покупателя — она выравнивается автомати-
чески. Другое дело — затраты, формирующие себестоимость
продукции. Они могут возрастать или снижаться в зависимости
от объема потребляемых трудовых и материальных ресурсов,
уровня техники, организации производства и других факторов.
Следовательно, производитель располагает множеством рычагов
снижения затрат, которые он может привести в действие при
умелом руководстве.
Основными направлениями снижения себестоимости про-
дукции являются рост производительности труда и экономия

9
потребляемых ресурсов на основе достижений научно-тех- Составной частью производственного учета организации
нического прогресса. Важное значение имеет также управ- является калькулирование себестоимости продукции (работ,
ление процессом формирования себестоимости продукции, и услуг). Калькулирование — это совокупность приемов и спо-
прежде всего строгий учет производственных затрат и опе- собов, обеспечивающих исчисление себестоимости продуктов
ративный контроль за экономным и рациональным использо- производства (работ, услуг).
ванием материальных, трудовых и финансовых ресурсов, В основе калькулирования лежит калькуляционная про-
усиление борьбы с бесхозяйственностью и расточительством. цедура.
Основными задачами учета затрат на производство являются: Калькуляция — это способ расчета (совокупность расчет-
— своевременное и правильное отражение фактических ных процедур) себестоимости единицы продукта (работ, услуг).
затрат производства по соответствующим статьям; При помощи калькуляции определяется себестоимость
— предоставление информации для оперативного конт- различных объектов учета: основных средств, нематериальных
роля за использованием производственных ресурсов и срав- активов, приобретенных материальных ресурсов, про-
нения с существующими нормами, нормативами и сметами; изведенной и реализованной продукции, выполненных работ,
— выявление резервов снижения себестоимости продук- оказанных услуг и т. д. Она является основой денежной оценки
ции, предупреждение непроизводительных расходов и по- соответствующих объектов бухгалтерского учета.
терь; Данные калькуляций используются для управления себе-
— определение результатов деятельности каждого струк- стоимостью продукции, контроля за ее уровнем, выявления
турного подразделения организации и др. резервов снижения материальных, трудовых и финансовых
Для осуществления этих задач на предприятиях учет затрат ресурсов и установления цен на изделия.
должен быть организован с соблюдением следующих основных Процесс калькулирования себестоимости продукции на
предприятиях состоит в основном из следующих этапов:
принципов:
— согласованность показателей учета затрат с плановыми — сбор, группировка и детализация первичных затрат в
показателями; разрезе калькуляционных статей по объектам учета затрат и
— включение всех затрат по производству продукции калькулирования;
отчетного периода в ее себестоимость; — определение себестоимости окончательного брака;
— группировка и отражение затрат по производствен- — оценка отходов производства и побочной продукции;
ным подразделениям, видам продукции, элементам и статьям — оценка незавершенного производства;
расходов; — разграничение затрат между готовой продукцией и
— согласованность объектов учета затрат с объектами незавершенным производством;
калькуляции; — исчисление себестоимости единицы продукции.
— обеспечение раздельного отражения производственных Калькуляционная работа на предприятиях организуется в
затрат по действующим нормам и отклонениям от них; соответствии с общей методологией планирования и учета
— расширение состава затрат, относимых на себестои- затрат на производство и реализацию продукции. Она требует
мость продукции по прямому признаку; соблюдения общих принципов, обеспечивающих методо-
— максимальное приближение методологии и организа- логическое единство исчисления себестоимости продукции и
ции учета затрат к международным стандартам и т.д.
11
10
возможность использования данных калькуляций для анализа других факторов, которые предопределяют процессы докумен-
и оценки работы как всего предприятия, так и его отдельных тального оформления хозяйственных операций, их системати-
внутрипроизводственных звеньев. зацию, обобщение и отражение, ведение синтетического и ана-
Общие принципы калькуляционной работы: литического учета, разграничение и распределение затрат между
— научно обоснованная классификация затрат на произ- незавершенным производством и готовой продукцией и т. д.
водство; В зависимости от характера технологического процесса все
— установление объектов учета затрат, объектов кальку- производства в самом общем виде можно подразделить на
лирования и калькуляционных единиц; добывающие и обрабатывающие.
К добывающим относятся производства, в которых осу-
— выбор методов распределения косвенных расходов;
ществляется извлечение природного сырья путем добычи его из
— разграничение затрат по периодам;
недр земли. В таких производствах отсутствуют затраты сырья
— выбор способов расчета себестоимости калькуляционной и основных материалов на получаемый продукт. Для
единицы и др. большинства добывающих отраслей характерны относительная
Эти общие принципы на отдельных предприятиях конк- непродолжительность производства, один передел, отсутствие
ретизируются с учетом специфики отрасли и особенностей промежуточного продукта — полуфабрикатов собственного
производства. производства, поэтому в них нет незавершенного производства
Основные задачи калькулирования на предприятиях: или оно незначительно. В этих отраслях добывается
— достоверное исчисление фактической себестоимости относительно простая продукция и в большом количестве.
единицы отдельных видов продукции, работ, услуг; Особенности добывающих производств предопределяют
— контроль за уровнем себестоимости и соблюдением дей- аналитический учет затрат и калькулирования себестоимости
ствующих норм и нормативов затрат; продукции. Так, производственные затраты учитываются по
— определение рентабельности продукции и факторов, переделу в целом с подразделением в аналитическом учете по
влияющих на ее уровень; цехам, производственным участкам, а в необходимых случаях
— оценка эффективности работы предприятия и отдельных также и по видам выполненных работ. Все затраты отчетного
внутрипроизводственных структур (производств, цехов, периода по установленным статьям полностью и
участков, бригад) путем сравнения затрат с результатами; непосредственно относятся на количество добытой однородной
— выявление и использование резервов снижения себес- продукции, образуя ее себестоимость.
Обрабатывающие отрасли превращают промышленное и
тоимости продукции и др.
сельскохозяйственное сырье в готовую продукцию или полу-
фабрикаты. В этих производствах изготовляется относительно
1.2. Виды производства и их влияние сложная продукция. В них, как правило, всегда есть неза-
на организацию учета затрат и калькулирования вершенное производство.
себестоимости продукции (товаров, услуг) Предприятия обрабатывающих отраслей перерабатывают
сырье и материалы путем их химической или механической
Организация производственного учета на предприятиях в обработки.
основном зависит от технологии и организации производства, К первому виду обработки сырья относятся производства, в
характера выпускаемой продукции, структуры управления и которых готовый продукт получается путем последователь-

13
12
ной обработки исходного сырья на отдельных, технологически поточной линии процесс обработки завершается выпуском
прерывных стадиях, фазах или переделах, например, деталей или готовой продукции.
производство пива, консервов и др. На таких производствах При поточной организации основные затраты (расход ма-
учет затрат ведется не только по процессу в целом, но и по териалов, амортизация оборудования, расход энергии, рас-
отдельным технологическим переделам (фазам), а внутри них ходы на оплату труда и др.) можно учитывать по каждой
— по видам изготовляемых продуктов. Соответственно, поточной и автоматической линии в зависимости от конкретных
возникает необходимость исчисления себестоимости и особенностей производства.
конечного готового продукта и полуфабрикатов — продук- На конвейерных поточных линиях с установленным рег-
ций того или иного передела, например, в пивоварении — ламентированным ритмом работы процесс производства ста-
солода и пива. билен, и это упрощает распределение затрат между готовой
Ко второму виду обработки сырья относятся производ- продукцией и незавершенным производством: все затраты
ства, в которых готовый продукт получается путем механи- отчетного периода относят на выпуск готовой продукции.
ческой сборки заранее изготовленных отдельных деталей, При непоточной организации производства, как правило,
узлов и других сборочных соединений. Примерами такого вида применяется групповая расстановка оборудования. При этом
каждая группа оборудования выполняет одну или несколько
производств может служить производство торгово-техноло-
операций, не имеющих законченного характера. Поэтому
гического оборудования, швейных изделий, обуви, различ-
обрабатываемые детали по необходимости передаются от
ных приборов и аппаратов и т. д. Для таких видов произ-
одной группы оборудования к другой, а нередко несколько раз
водств характерны сложность технологического процесса, возвращаются к одной и той же группе оборудования, что ведет
большая номенклатура используемых компонентов и другие к значительному увеличению длительности производственного
особенности, которые сказываются на построении производ- цикла и межоперационных заделов незавершенного
ственного учета, выборе объектов калькулирования себесто- производства.
имости и способов ее исчисления. В зависимости от роли, которую играет производство в
Под организацией производства следует понимать опре- выполнении программы выпуска продукции, его подразде-
деленную организацию труда, расстановку рабочих и обору- ляют на основное и вспомогательное.
дования, движение материалов и полуфабрикатов, взаимную К основным относятся производства, изготавливающие
увязку работы на отдельных участках производства и профильную продукцию, для выпуска которой и создано данное
операциях. предприятие. Продукция основных производств предназ-
Различают поточную и непоточную организацию произ- начается для реализации на сторону, и потому они имеют
водства. решающее значение для экономики предприятия. К основному
Поточная организация производства является наиболее производству, например, в хлебопекарной промышленности
совершенной. При такой организации все оборудование и относят выпечку хлеба, в консервной — изготовление
рабочие места установлены по ходу в виде технологических консервов, в пивоваренной — пива и т. д.
линий, причем на каждой поточной линии выполняется пол- Вспомогательные производства обеспечивают нормальную
ный цикл операций, связанных с обработкой деталей или работу основных производств, предоставляя им определенного
изготовлением той или иной продукции. Поэтому на каждой вида услуги или выполняя работы. Так, во вспомога-
15
14
тельных производствах для нужд основных производств мо- На небольших и средних предприятиях применяется бес-
гут, например, вырабатываться приспособления, модели, цеховая структура управления, при которой вместо цехов
электроэнергия, сжатый воздух, холод, пар, осуществляться основного и вспомогательного производств организуются про-
ремонт оборудования, изготовление тары и т. п. изводственные участки. В этих условиях сводный учет затрат
Выделение основного и вспомогательного производств по- ведется на основе бесполуфабрикатного варианта, при котором
зволяет раздельно осуществлять учет затрат на отдельных движение полуфабрикатов собственного производства не
счетах: счет 20 "Основное производство" и счет 23 "Вспомо- отражается в бухгалтерском учете.
гательные производства". Существенное влияние на организацию учета затрат на
На предприятиях могут быть также непромышленные производство продукции (работ, услуг) оказывает комбини-
производства и хозяйства (жилищно-коммунальное хозяйство, рованная форма организации производства. Во многих случаях
детские сады, ясли и т. д.). Но они не подпадают под класси- производственные предприятия представляют собой комбинаты
фикацию производств, поскольку непосредственно не связаны и объединения, выпускающие продукцию нескольких отраслей.
с изготовлением продукции основного производства. Учет В этих условиях экономическая эффективность производства
затрат таких предприятий ведется на счете 29 "Обслужива- выражается в основном в росте производительности труда и
ющие производства и хозяйства". снижении себестоимости продукции в результате
В зависимости от структуры и организации управления рационального использования сырья, материалов, основных
производством существуют предприятия с цеховой и бесце- фондов, трудовых ресурсов и др. При этой форме
бухгалтерский учет ведется централизованно, с обязательным
ховой структурой управления.
условием правильного распределения и соотнесения расходов
Каждое производство или его отдельная часть (стадия,
между производствами.
передел), выделенная организационно, именуется цехом. В
В зависимости от характера выпускаемой продукции раз-
соответствии с разделением промышленного производства на
личают три типа производства: единичное, серийное и массовое.
основное и вспомогательное различают цехи основного и
К единичному производству относят производство, связанное
вспомогательного производств.
с выполнением индивидуальных заказов по изготовлению
Цех является основной структурной единицей промыш-
неповторяющихся экземпляров какой-либо продукции или
ленного предприятия, обособленной в административном (а
строительно-ремонтных работ по заказам потребителей. На-
нередко и в территориальном) отношении.
пример, индивидуальный пошив обуви или одежды, выпечка
Цеховая и бесцеховая структура управления производством
отдельных видов кондитерских изделий по заказам покупателей
оказывает влияние на построение аналитического сводного
и др. Здесь учет затрат осуществляется по заказам.
учета производственных затрат. Так, при наличии на пред-
приятии предметно-замкнутых цехов создаются предпосылки К серийному производству относится производство, свя-
для применения полуфабрикатного метода сводного учета. занное с изготовлением продукции партиями или сериями.
Например, в пивоваренной промышленности отдельно со- Серийное производство часто подразделяют на мелкосерийное,
ставляют калькуляцию себестоимости на солод, являющийся средне- и крупносерийное.
полуфабрикатом при производстве пива. Цеховая структура Массовое производство — это производство непрерывно
управления обычно применяется на крупных предприятиях. повторяющейся однородной продукции в течение длительно-
При этом затраты каждого цеха учитываются обособленно, на
счете 25 "Общепроизводственные расходы".
17

16
го периода времени при строгой повторяемости производствен- * оценки выполнения плана по себестоимости и ее дина-
ного процесса на всех участках,- линиях и рабочих местах. К мики;
таким производствам относят хлебопекарное, колбасное, пи- * определения рентабельности производства и отдельных
воваренное, плодоконсервное и др. видов продукции;
По характеру вырабатываемой продукции различают также * осуществления внутрихозяйственного хозрасчета;
простое и сложное производства. * выявления резервов снижения себестоимости продукции;
Производство, состоящее из одного передела и предназ- * расчета экономической эффективности внедрения новой
техники, технологии и организационно-технических ме-
наченное для производства одного вида продукции, называ-
роприятий;
ется простым производством, например, производство со-
* обоснования решения о производстве новых видов про-
лода. дукции и снятии с производства устаревших изделий и т. д.
Производство же, состоящее из ряда переделов и пред-
Себестоимость продукции включает различные виды затрат,
назначенное для изготовления нескольких видов продукции,
зависящих и не зависящих от работы данного предприятия,
называется сложным. В сложном производстве после каждого
вытекающих из характера данного производства и не
передела выпускается полуфабрикат и лишь в последнем связанных с ним непосредственно. В связи с этим большое
переделе — готовая продукция. значение имеет четкое определение состава затрат, которые
На построение производственного учета большое влияние ее формируют.
оказывают также сезонность производства, объем и раз- В настоящее время состав затрат производственных пред-
нообразие выпускаемой продукции, принципы организации приятий регламентируется Налоговым кодексом РФ, а также
производственных цехов, уровень концентрации и специали- ПБУ 10/99 "Расходы организации", в соответствии с ко-
зации производства, а также другие факторы. торыми "к затратам, включаемым в себестоимость произве-
денной и реализованной продукции, относятся:
1.3. Классификация затрат и ее влияние 1) расходы, непосредственно связанные с изготовлением
на формирование себестоимости продукции (производством), хранением и доставкой товаров (работ,
услуг);
(работ, услуг)
2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и тех-
ническое обслуживание основных средств и иного имуще-
Как было отмечено, одним из важных участков бухгал-
ства, а также на поддержание их в исправном (актуальном)
терского учета является учет затрат на производство про- состоянии;
дукции и определение ее себестоимости. 3) расходы на освоение природных ресурсов;
Себестоимость продукции — это совокупность затрат 4) расходы на научные исследования и опытно-конструк-
предприятия в денежной форме на производство и реализацию торские разработки;
продукции, в основе которой лежат издержки производства. 5) расходы на обязательное и добровольное страхование;
Исчисление себестоимости продукции необходимо для: 6) прочие расходы, связанные с производством и (или)
* определения цен на продукцию; реализацией.
19

18
По экономическому содержанию затраты классифицируют
по статьям калькуляции и экономическим элементам.
Даже из простого перечисления слагаемых затрат, об- Экономическим элементом называется первичный одно-
разующих себестоимость продукции (работ, услуг), видно, родный вид затрат на производство и реализацию продукции,
что они неодинаковы не только по своему составу, но и по который на уровне предприятия невозможно разложить на
значению в изготовлении продукта, выполнении работ и составные части.
услуг. Одни затраты непосредственно связаны с В соответствии с ПБУ 10/99 "Расходы организации" для
изготовлением и выпуском продукции (затраты сырья, ма- всех предприятий установлен единый перечень экономически
териалов, оплата труда рабочих и др.), другие — с уп- однородных видов затрат:
равлением и обслуживанием производства (расходы на * материальные затраты;
* затраты на оплату труда;
содержание аппарата управления, на снабжение произ- * отчисления на социальные нужды;
водственного процесса необходимыми ресурсами, на со- * амортизация;
держание основных средств в рабочем состоянии и т. д.). * прочие затраты.
Кроме того, часть затрат прямо включается в себестоимость Поэлементная группировка затрат показывает, сколько
конкретных видов готовых изделий, а другая часть, в связи с произведено тех или иных видов затрат в целом по предпри-
производством нескольких видов продукции, — косвенно. ятию за определенный период времени, независимо от того,
Поэтому для правильной организации учета затрат и где они возникли и на производство какого конкретного из-
калькулирования себестоимости продукции необходимо делия они использованы.
применять экономически обоснованную классификацию Группировка затрат по экономическим элементам явля-
затрат по определенным признакам. Важнейшими из них ется объектом финансового учета и используется при
составлении годовой бухгалтерской отчетности в форме
являются: состав и экономическое содержание затрат, места приложения к балансу (форма № 5). Данная группировка дает
их возникновения и носители; роль и назначение в возможность устанавливать потребность в основных и
технологическом процессе изготовления продукции; способ оборотных фондах, фонд оплаты труда и т. д.
включения в себестоимость продукции; отношение к объему Однако классификация затрат по экономическим элементам
производства и др. не позволяет исчислить себестоимость отдельных видов
По составу затраты подразделяются на одноэлементные и продукции, установить объем затрат конкретных структур-
комплексные. ных подразделений предприятия. Например, электроэнергия
Одноэлементными называются затраты, состоящие из на предприятиях может быть использована как в технологи-
одного элемента — материалы, заработная плата, амортизация ческом процессе производства продукции, так и для освещения
и др. Эти затраты, независимо от места их возникновения и офиса предприятия, цехов и т. д. В свою очередь, в тех-
нологическом процессе электроэнергия может расходоваться
целевого назначения, не делятся на различные компоненты. На изготовление разнообразных изделий в разных количе-
Комплексными называются затраты, состоящие из не- ствах: на одно изделие — больше, на другое — меньше.
скольких элементов, например, общепроизводственные и Для решения этих задач применяют классификацию затрат
общехозяйственные расходы, в состав которых входит зара- по статьям калькуляции.
ботная плата соответствующего персонала, амортизация зданий
и другие одноэлементные затраты.
21
20
Калькуляционной статьей называется определенный вид 14. "Итого общезаводская производственная себестои-
затрат, образующий себестоимость как всей продукции в це- мость";
лом, так и отдельных ее видов. 15. "Расходы на продажу";
Группировка затрат по калькуляционным статьям позво- 16. "Всего полная себестоимость".
ляет определять назначение расходов и их роль, организовать По местам возникновения затраты группируются и учи-
контроль над расходами, выявлять качественные показатели тываются по производствам, цехам, участкам, отделам,
хозяйственной деятельности как предприятия в целом, так и бригадам и другим структурным подразделениям предпри-
его отдельных подразделений, устанавливать, по каким ятия, т. е. по центрам затрат. Такая группировка затрат
направлениям необходимо вести поиск путей снижения способствует ведению учета по этапам производственного
издержек производства. На основании этой группировки процесса (передел, стадия, фаза, процесс, операция) и
строится аналитический учет затрат на производство, состав- обеспечивает определение себестоимости продукции и орга-
ляется плановая и фактическая калькуляция себестоимости низацию внутрифирменного расчета. Данная группировка
отдельных видов продукции. затрат напрямую зависит от организационной структуры
На производственных предприятиях данная группировка предприятия.
затрат является основной, но ее содержание, исходя из спе- С вышеприведенной классификацией затрат тесно связана
цифики каждой отрасли производства, дифференцируется в группировка затрат в зависимости от сферы их возникновения и
соответствии с отраслевыми инструкциями по планированию, функциональной деятельности предприятия. По данному
учету и калькулированию себестоимости продукции. В наи- признаку затраты подразделяются на снабженческо-за-
более общем виде номенклатура статей калькуляции выглядит готовительные, производственные, коммерческо-сбытовые и
следующим образом: организационно-управленческие.
1. "Сырье, основные материалы, покупные полуфабрикаты
Такая группировка затрат способствует укреплению внут-
и комплектующие изделия";
рифирменного расчета и усилению взаимосвязи и взаимоза-
2. "Полуфабрикаты собственного производства";
висимости между центрами ответственности, обеспечивает
3. "Возвратные отходы (вычитаются)";
более точное предоставление информации о произведенных
4. "Вспомогательные материалы";
5. "Топливо и энергия на технологические цели"; затратах, помогает менеджерам принимать совместные обо-
6. "Расходы на оплату труда производственных рабочих"; снованные решения о виде, составе, цене, путях сбыта про-
7. "Отчисления на социальные нужды"; дукции и способствует повышению эффективности производ-
8. "Расходы на научные исследования и опытно-конструк- ственно-коммерческой деятельности предприятия.
торские разработки"; Большое значение в выборе системы учета и калькули-
9. "Расходы по эксплуатации производственных машин и рования имеет группировка затрат по отношению к объему
оборудования"; производства. По данному признаку затраты подразделяются
10. "Общецеховые расходы"; на постоянные и переменные.
11. "Прочие производственные расходы"; Переменными называются затраты, величина которых
12. "Итого цеховая производственная себестоимость"; изменяется вместе с изменением объема производства. К ним
13. "Общехозяйственные расходы"; относят расход сырья и материалов, топлива и энергии на
22 23
технологические цели, заработную плату производственных Поэтому вышеприведенная группировка затрат, исходя из их
рабочих и др. роли в технологическом процессе изготовления продукции и
К постоянным относят затраты, величина которых не целевому назначению, в условиях функционирования
изменяется или слабо изменяется при изменении объема про- отечественных предприятий наилучшим образом проявляет
изводства. К ним относятся общецеховые и общехозяйствен- себя в виде основных (производственных) и накладных (пе-
ные расходы и др. риодических) расходов.
Некоторые затраты называются смешанными, так как Основными (производственными) называются расходы,
имеют одновременно переменные и постоянные компоненты. непосредственно связанные с технологическим процессом
Их иногда называют полупеременными и полупостоянными изготовления продукции. К ним относятся затраты, входящие в
затратами. Все прямые расходы являются переменными зат- состав цеховой производственной себестоимости изделий
ратами, а в составе общепроизводственных, общехозяйствен- (стоимость сырья, материалов и полуфабрикатов, вещественно
ных и коммерческих расходов есть как переменные, так и входящих в продукт; стоимость топлива и энергии,
постоянные составляющие затрат. Например, месячная плата израсходованных на технологические цели; расходы на оплату
за телефон включает постоянную сумму абонентской платы и труда производственных рабочих и отчисления на социальные
переменную часть, которая зависит от количества и нужды; расходы по эксплуатации производственных машин и
длительности междугородних и международных телефонных оборудования и др.).
разговоров. Поэтому при учете затрат их необходимо четко Накладные (периодические) расходы образуются в связи с
разграничить на постоянные и переменные затраты. организацией, обслуживанием производства, реализацией
Разделение затрат на постоянные и переменные имеет продукции и управлением. Они состоят из комплексных об-
большое значение для планирования, учета и анализа себе- щехозяйственных и коммерческих расходов. Их величина за-
стоимости продукции. Постоянные расходы, оставаясь отно- висит от организации производственно-коммерческой деятель-
сительно неизменными по абсолютной величине, при росте ности, деловой политики администрации, продолжительности
производства становятся важным фактором снижения себес- отчетного периода, структуры предприятия и других
тоимости продукции, так как их величина при этом умень- факторов.
шается в расчете на единицу продукции. Переменные же Подразделение затрат на основные (производственные) и
расходы возрастают в прямой зависимости от роста произ- накладные (периодические) основано на том, что в себестои-
водства продукции, но, рассчитанные на единицу продук- мость продукции должны включаться только производственные
ции, представляют собой постоянную величину. Экономия по затраты. Они, как необходимые, формируют производ-
этим расходам может быть достигнута за счет организационно- ственную себестоимость изделия и используются для расчета
технических мероприятий, обеспечивающих снижение их в себестоимости единицы продукции. Накладные (периодические)
расчете на единицу выпускаемой продукции. Кроме того, расходы используются для обеспечения процесса реализации
данную группировку затрат можно использовать при анализе и продукции и функционирования предприятия как хо-
прогнозировании безубыточности производства и, в конечном зяйственной единицы, в связи с чем должны списываться на
счете, при выборе экономической политики предприятия. Уменьшение прибыли от реализации продукции.
В практической деятельности порой возникают трудности в Такая группировка затрат пока редко встречается в прак-
четком разделении затрат на постоянные и переменные. тике отечественного бухгалтерского учета. Между тем она
Давно и широко применяется в странах с развитой рыночной
24
25
экономикой, использующих систему учета "Директ-костинг". В дельных систем учета полных и частичных затрат на произ-
этом случае получаемая учетная информация более адекватно водство. Кроме того, одни и те же затраты, в зависимости от их
отражает процесс рыночного ценообразования и позволяет роли в процессе изготовления продукции, могут выступать в
всесторонне анализировать и планировать соотношение качестве основных, а по способу их включения в себестоимость
объемов производства, цен и себестоимости продукции. отдельных видов изделий в условиях одновременного
По способу включения в себестоимость продукции затраты производства из одного исходного материала нескольких видов
предприятия подразделяются на прямые и косвенные. изделий — в качестве косвенных.
Прямыми являются расходы на производство конкретного Большое значение при калькулировании и оценке готовой
вида продукции. Поэтому они могут быть отнесены на объекты продукции имеет группировка затрат в зависимости от времени
калькуляции в момент их совершения или начисления прямо их возникновения и отнесения на себестоимость продукции. По
на основании данных первичных документов. К ним данному признаку затраты предприятия подразделяются на
относятся затраты сырья, материалов, заработная плата про- текущие, будущего отчетного периода и предстоящие. К
изводственных рабочих и др. текущим относятся расходы по производству и реализации
Косвенные расходы связаны с выпуском нескольких видов продукции данного периода. Расходы будущего отчетного
продукции, например затраты на управление и обслуживание периода — это затраты, произведенные в текущем отчетном
производства (накладные). периоде, но подлежащие включению в себестоимость
Косвенные расходы сначала собираются на соответствую- продукции, которая будет выпускаться в последующие
щих собирательно-распределительных счетах, а затем вклю- отчетные периоды (например, расходы на аренду помещения,
чаются в себестоимость конкретных изделий с помощью спе- выписка газет и журналов и др.). К предстоящим относят
циальных расчетов распределения. Выбор базы распределения затраты, которые в данном отчетном периоде еще не
обусловливается особенностями организации и технологии произведены, но для правильного отражения фактической
производства и устанавливается отраслевыми инструкциями себестоимости подлежат включению в затраты производства за
по планированию, учету и калькулированию себестоимости данный отчетный период в плановом размере (расходы на
продукции. оплату отпусков рабочих и др.).
Подразделение затрат на прямые и косвенные имеет ус- На результаты деятельности предприятия существенное
ловный характер. Так, в добывающих производствах, где, как влияние оказывает целесообразность совершения затрат. По
правило, добывается один вид продукции, расходы прямые. В данному признаку затраты подразделяются на эффективные и
комплексных производствах, в которых из одних и тех же неэффективные.
видов сырья и материалов изготавливаются несколько видов Эффективные — это производительные затраты, в ре-
изделий, основные затраты являются косвенными. зультате которых получают доходы от реализации тех видов
Повышение удельного веса прямых затрат способствует более продукции, на выпуск которых они были произведены. К ним
точному определению себестоимости продукции. относится большая часть затрат, образующих себестоимость
Основные затраты чаще всего выступают в виде прямых, а продукции. Они предусматриваются сметой затрат на произ-
накладные — косвенных, но они нетождественны. водство.
Группировка затрат на основные (производственные) и на- Неэффективные — это затраты непроизводительного
кладные (периодические) необходима при организации раз- характера, в результате которых не будут получены дохо-
26 27
ды, так как не будет произведен продукт. Неэффективные применять этот способ можно только при условии, что пред-
затраты — это потери на производстве. К ним относятся по- приятие производит один вид продукции, не имеет запасов
тери от брака, простоев, недостачи и порча товарно-матери- полуфабрикатов или готовой продукции. Более сложный способ
альных ценностей и др. Обязательность выделения неэффек- — калькуляция себестоимости по статьям затрат. Прямые
тивных затрат помогает не допустить проникновения потерь в затраты непосредственно включают в себестоимость
планирование и нормирование. продукции, а косвенные распределяют при помощи специ-
С предыдущей группировкой тесно взаимодействует груп- альных баз и коэффициентов распределения.
пировка затрат на планируемые и непланируемые.
К планируемым относятся производительные расходы 1.4. Общая схема учета затрат
предприятия, обусловленные его хозяйственной деятельно-
стью и предусмотренные сметой затрат на производство. Они, в и калькулирования себестоимости продукции
соответствии с нормами, нормативами, лимитами и сметами, (работ, услуг)
включаются в плановую себестоимость продукции.
Непланируемые — это непроизводительные расходы, На производственных предприятиях затраты на производ-
которые не являются неизбежными и не вытекают из нор- ство отражаются на следующих счетах: 20 "Основное произ-
мальных условий хозяйственной деятельности. Эти расходы водство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепро-
считаются прямыми потерями и потому в смету затрат на изводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы",
производство не включаются. Они отражаются только в фак- 28 "Брак в производстве", 96 "Резервы предстоящих расходов
тической себестоимости товарной продукции и на соответ- и платежей", 97 "Расходы будущих периодов" и др. Затраты
ствующих счетах в бухгалтерском учете. К ним относятся группируются по этим счетам, экономическим элементам,
потери от брака, простоев и др. Их обособленный учет содей- статьям калькуляции, местам возникновения расходов и видам
ствует осуществлению мер, направленных на их предупреж- продукции.
дение. Фактическая себестоимость по видам вырабатываемой
По отношению к действующим нормам все расходы, продукции, а внутри их по статьям калькуляции, отражается
включаемые в себестоимость продукции, группируются по на счете 20 "Основное производство". По дебету этого счета в
установленным нормам, действующим на начало текущего течение месяца собираются прямые затраты, обусловленные
месяца, и по отклонениям от действующих норм, технологическим процессом изготовления изделий: стоимость
возникшим в процессе производства. Такое подразделение материалов, входящих в продукцию, расходы на оплату труда
затрат лежит в основе нормативного учета и является важ- производственных рабочих, отчисления на их социальные
нейшим средством текущего оперативного контроля за уровнем нужды, топливо и энергия на технологические Цели. В
издержек производства. первичных документах (лимитно-заборных картах, нарядах,
Завершающим этапом является группировка и учет затрат рапортах и др.) указываются места возникновения затрат,
по их носителям, т. е. по продукции, работам и услугам, с наименования выпускаемой продукции и соответствующие
целью определения их себестоимости. статьи затрат.
Наиболее простой способ расчета себестоимости продукции Расходы на управление производством и его обслуживание
— деление суммарных затрат на объем выпуска. Однако не могут быть прямо отнесены на себестоимость конк-
28 29
ретного изделия, поскольку являются косвенными. Они пред- ственной себестоимости продукции к остатку незавершенного
варительно учитываются на собирательно-распределитель- производства на начало месяца прибавляют все затраты,
ных с че та х 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 произведенные за месяц и учтенные на дебете счета 20 "Ос-
"Общехозяйственные расходы" по статьям затрат в разрезе новное производство", и вычитают стоимость возвратных
производственных цехов и в целом по предприятию. По отходов, потерь от брака и незавершенного производства на
окончании месяца расходы на управление и обслуживание конец месяца.
списываются с кредита этих счетов и переносятся на счет 20 Сданную на склад готовую продукцию по фактической
"Основное производство" для включения в общую сумму затрат. производственной себестоимости отражают по дебету счета 43
В аналитическом учете они распределяются между струк- "Готовая продукция" и кредиту счета 20 "Основное произ-
турными подразделениями, незавершенным производством и водство".
готовой продукцией, отдельными видами продукции. Расходы Дебетовое сальдо счета 20 "Основное производство" по-
относятся только на те производства, которые выпускают казывает затраты, относящиеся к незавершенному производству.
товарную продукцию. Завершающим этапом учетного процесса является состав-
На счетах производственных затрат фиксируется также ление калькуляций себестоимости отдельных видов продукции
резерв предстоящих расходов на оплату отпусков рабочих, на основании аналитической группировки расходов по
соответствующая сумма расходов будущих периодов и по- объектам калькулирования внутри счета 20 "Основное про-
терь от брака. изводство".
Для определения себестоимости услуг (работ) вспомога- Действующий план счетов бухгалтерского учета позволяет
тельных производств затраты собираются на калькуляцион- предприятиям применять методику учета затрат, исполь-
ном счете 23 "Вспомогательные производства", продукция зуемую в международной практике, с разделением затрат на
(услуги) которых в основном используется цехами и службами переменные (производственные) и постоянные (за отчетный
предприятия: например, пар, выработанный парокотельным период), с выявлением частичной производственной себесто-
цехом, потребляется для отопления цехов и заводоуп- имости. Кроме того, план счетов дает возможность организовать
равления. Поэтому по окончании месяца соответствующая доля учет выпуска продукции с использованием счета 40 "Выпуск
затрат и услуг списывается либо прямо, либо через собира- продукции (работ, услуг)". Основным условием включения в
тельно-распределительные счета на счет 20 "Основное про- схему синтетического учета этого счета является наличие и
изводство". использование в практике нормативной себестоимости
Таким образом, в конце месяца на дебете счета 20 "Ос- продукции.
новное производство" собираются все затраты по выпуску По окончании месяца выявившаяся на счете 20 фактическая
продукции: прямые — по элементам затрат, а косвенные — производственная себестоимость продукции перечисляется с
по комплексным статьям. По кредиту этого счета отражаются кредита этого счета на счет 40, на котором информация о
стоимость отходов производства и потери от брака. выпущенной из производства продукции формируется в двух
По окончании отчетного периода оценивается стоимость оценках: по дебету — фактическая производственная
незавершенного производства на конец месяца и разграни- себестоимость, по кредиту — нормативная (плановая)
чиваются затраты между себестоимостью готовой продукции и себестоимость.
незавершенным производством. Для определения производ-
31
30
В конце месяца сопоставлением дебетового и кредитового б) добывающее и обрабатывающее;
оборотов по счету 40 выявляется отклонение фактической в) простое и сложное;
производственной себестоимости от нормативной. Выявленные г) основное и конвейерное.
отклонения переносятся со счета 40 на счет 90 "Продажи". Счет
40 закрывается ежемесячно. 4. По организационному признаку производство подразделяется на:
а) основное и сложное;
б) вспомогательное и конвейерное;
в) поточное и непоточное (групповое);
Вопросы для самопроверки г) простое и автоматизированное.

1. В чем сущность и задачи учета затрат и калькулирования себестои- 5. По роли в выполнении программы выпуска продукции, производство
мости продукции (работ, услуг)? подразделяется на:
2. По каким принципам организуется учет затрат и калькулирование а) массовое и серийное;
себестоимости продукции (работ, услуг)? б) основное и вспомогательное;
3. Как влияют на построение учета особенности технологии и организации в) массовое, серийное и индивидуальное;
производства? г) индивидуальное и конвейерное.
4. По каким признакам классифицируются затраты предприятия и как
они влияют на формирование себестоимости продукции и организацию 6. По объему удовлетворения запросов потребителей, производство
бухгалтерского учета? подразделяется на:
5. Какова общая схема учета затрат на производственных предприятиях? а) производство продовольственных товаров;
б) производство непродовольственных товаров;
в) производство потребительских товаров;
Тестовые задания г) массовое, серийное и индивидуальное.

7. По характеру выпускаемой продукции производство подразделяется на:


1. Производственный процесс — это: а) массовое, серийное и индивидуальное;
а) процесс производства товаров; б) поточное и конвейерное;
б) процесс производства услуг; в) простое и сложное;
в) процесс производства производственных отношений; г) производство продовольственных товаров.
г) процесс производства продуктов, товаров, работ, услуг и производ-
ственных отношений. 8. По месту возникновения затраты группируются:
а) на снабженческо-заготовительные;
2. В зависимости от характера технологического процесса производство б) на производственные;
подразделяется на: в) на коммерческо-сбытовые;
а) химическое и механическое; г) в разрезе производств, цехов, участков, бригад, отделов и других
б) поточное и конвейерное; структурных элементов.
в) основное и вспомогательное;
г) добывающее и обрабатывающее. 9. По сфере возникновения и функциям деятельности затраты подраз-
деляются:
3. По способу обработки сырья и материалов производство подразде- а) включаемые в прямые и косвенные;
ляется на: б) на постоянные и переменные;
а) химическое и механическое; в) снабженческо-заготовительные, производственные, сбытовые и орга-
низационно-управленческие;
32
3
г) основные и накладные. 16. К отложенным расходам относятся:
а) расходы будущих периодов;
10. По способу включения в себестоимость продукции затраты подраз- б) резервы предстоящих расходов;
в) затраты периода;
деляются на:
г) затраты на продукт.
а) включенные в продукт и периодические;
б) основные и накладные;
17. Эффективные затраты — это:
в) прямые и косвенные;
г) одноэлементные и косвенные. а) полученные организацией доходы от безвозмездных поступлений;
б) полученные организацией доходы от применения штрафных санкций
11. По отношению к объему производства и продаж затраты подразде- в) производительные затраты, обеспечивающие получение дохода;
ляются на: г) убытки.
а) постоянные и переменные;
б) прямые и косвенные; 18. Неэффективные затраты — это:
в) основные и накладные; а) процесс уплаты налогов;
г) включенные в продукт и периодические. б) процесс выдачи заработной платы;
в) процесс страхования имущества организации;
12. По отношению к технологическому процессу изготовления продукции г) производственные потери.
затраты подразделяются на:
а) основные и накладные; 19. При росте объема производства величина переменных затрат:
б) снабженческие и сбытовые; а) в расчете на единицу продукции уменьшается;
в) прямые и косвенные; б) в расчете на единицу продукции увеличивается;
г) планируемые и непланируемые. в) остается неизменной;
г) равняется уровню постоянных затрат.
13. По экономическому содержанию затраты подразделяются на:
а) включенные в продукт и периодические; 20. При росте объема производства величина постоянных затрат:
б) основные и накладные; а) в расчете на единицу продукции уменьшается;
в) одноэлементные и комплексные; б) в расчете на единицу продукции увеличивается;
г) экономические элементы и статьи калькуляции. в) равняется уровню переменных затрат;
г) перечисленные выше ответы не верны.
14. По составу затраты подразделяются на:
а) основные и накладные;
б) одноэлементные и комплексные;
в) регулируемые и нерегулируемые;
г) прямые и косвенные;

15. По времени возникновения и отнесения на себестоимость продукции


затраты подразделяются:
а) на плановые и внеплановые;
б) на отложенные и неотложенные;
в) на текущие и периодические;
г) на текущие, будущего отчетного периода и предстоящие.

34
35
Глава II. Система бюджетирования и цифика требований аппарата управления к предоставляемой для
внутрихозяйственной отчетности него учетной информации заключается в том, что существует
проблема обратной связи между характеристиками управлен-
Цели изучения главы: ческого механизма организации (предприятия) — его органи-
* раскрытие сущности внутрихозяйственного управления и его роли в зацией, уровневостью, жесткостью, объемом — и вытекающими
организации управленческого учета', отсюда задачами и формами учетных систем. Для разрешения
* определение основных признаков организации управленческого учета этой проблемы нам необходимо выяснить характер изменений,
по местам возникновения затрат и центрам ответственности; происходящих в стиле и методах управления организационными
* раскрытие особенностей организации управленческого учета в разрезе
центров затрат, продаж, прибыли и инвестиций', системами как у нас в стране, так и за рубежом.
* раскрытие особенностей организации управленческого учета в разрезе В начале XX в. в западных странах и в 30-х гг. XX в. в
основных, вспомогательных и обслуживающих центров ответственности; нашей стране сложился определенный тип организации про-
* определение сущности и роли бюджетирования в организации уп- изводства и управления. Суть его заключалась в жесткой
равленческого учета; централизации всех функций управления, вертикальной орга-
* раскрытие технологии составления операционных, финансовых, низационной структуре, административно-командном методе
статических и гибких бюджетов организации; руководства. Производство территориально и организационно
* использование данных бюджетов и внутрихозяйственной отчет-
ности для принятия оперативных, тактических и стратегических уп-
строилось как единая фабрика, управляющий которой лично
равленческих решений. контролировал все параметры производственного процесса и
управлял действиями подчиненных.
2.1. Децентрализация управления и ее роль в Послевоенный период XX в. четко обозначил тенденцию
организации производственного учета развития крупной промышленности в сторону усложнения
организационных структур промышленных компаний и объе-
Одним из важных условий эффективной организации про- динений. Как считают исследователи, эти изменения обусло-
изводственного учета является внедрение и укрепление де- вили два фактора:
централизации управления. Это связано с тем, что многоот- 1) чисто количественное увеличение масштабов деятель-
раслевой характер, а иногда и огромные размеры и территори- ности вплоть до макроэкономических величин;
альная разобщенность современных организаций (корпораций, 2) диверсификация направлений деятельности.
объединений и т. д.) зачастую превращаются в тормоз на пути их Однако следует иметь в виду, что сами по себе эти факторы
дальнейшего развития. Управление такой организацией только из не приводят и не могли привести к сдвигам в системе
единого центра не всегда приводит к желаемым результатам, внутрихозяйственного управления. Решающим моментом здесь
поскольку из-за запоздалого характера получаемой информации явился фактор развития конкурентной рыночной среды, когда
не в полной мере учитывает множество факторов и стали меняться источники сырья и материалов, технология
обстоятельств жизнедеятельности подотчетных ей предприятий производства, рынки сбыта, тип продукции, география ее
и структурных подразделений. В этих условиях ключ к успеху — производства и реализации. Как следствие, резко возросло
это достижение оптимального соотношения между цен- число административных решений всех типов. В результате
трализованной и децентрализованной системами управления. поток оперативной информации нарастал подобно снежному
Производственный учет объективно составляет необходи- Кому, центральный офис ею перегружался, а его деятельность
мую подсистему управления организацией. Определенная спе- становилась неэффективной. Отсюда возникала необхо-
36 37
димость в децентрализации управления, т.е. распределении 6. Высшее управление, освободившись от бремени ежед-
полномочий и обязанностей принимать решения между раз- невных решений, может сконцентрировать свое внимание на
личными уровнями управления. стратегическом развитии всей организации.
Как известно, при децентрализированной системе управ- При организации производственного учета во внимание
ления происходит распределение (делегирование) ответствен- необходимо принимать не только преимущества, но и недо-
ности между менеджерами в части управления, планирования и статки децентрализированной структуры управления. К ним
контроля затрат и результатов деятельности подразделения, за относятся:
которое отвечает данный менеджер. В этих условиях во-первых, принятие необоснованных и некомпетентных
менеджер децентрализованной организации в пределах своих решений, когда благо подразделения становится выше, чем
полномочий имеет право самостоятельно, без согласования с убытки организации в целом, что происходит в случае:
высшим руководством оперативно принимать решения на оп- а) несогласованности целей организации в целом и отдельного
ределенную сумму денег. В связи с этим, становится актуаль- структурного подразделения;
ным вопрос: какая же степень децентрализации должна быть б) недостатка информации, по которой менеджеры струк-
выбрана менеджерами высшего уровня как оптимальная? турных подразделений могут определить влияние своей дея-
Понятно, что они попытаются максимизировать преимуще-
тельности на другие части организации. Такие решения наи-
ства децентрализации над ее недостатками. В этом и состоит
более вероятны в организациях с высокой степенью самосто-
смысл так называемого оптимизационного подхода.
Преимущества децентрализованной структуры управления ятельности ее сегментов;
подразделениями состоят в следующем. во-вторых, сокращение деятельности по отношению к
1. Менеджер структурного подразделения по сравнению с организации в целом. Менеджеры сегментов могут не обра-
менеджером высшего ранга обладает большей информацией о щать внимания на другие структурные подразделения этой же
местных условиях. Для централизованного принятия решения организации, не отличая их от внешних контрагентов.
имеющаяся информация может быть не вполне достаточной и В современных условиях практически все руководители кор-
объективной. Более того, получаемая ими информация может пораций делятся властью в гораздо большей степени, чем эта
быть даже намеренно искаженной. делали их предшественники. Административно-командная мо-
2. Менеджеры подразделений могут принимать своевре- дель управления устарела. Задача руководителя в настоящее
менные решения, что особенно привлекательно для потен- время состоит в том, чтобы определить стратегическое направ-
циальных заказчиков. ление, заручиться согласием подчиненных, дать им деньги и
3. Деятельность менеджеров подразделений становится полномочия и оставить их в покое. При этом производственный
более мотивированной, если они могут проявить собственную учет также должен соответствовать целям и задачам "рыночного
инициативу. духа" и способствовать активизации роли каждого работника в
4. Наделение менеджеров структурных подразделений управлении.
полномочиями и ответственностью способствует развитию Обобщая вышеизложенное, можно подчеркнуть, что де-
управленческого таланта. Ценен не только обучающий про- централизация — это, прежде всего, характеристика отно-
цесс, но и накопленный на ошибках опыт. шений между руководителями различного уровня в управ-
5. Небольшие подразделения имеют преимущества "друж- ленческой иерархии организации. Вместе с тем децентрали-
ного коллектива" при решении определенных задач. зация — это не отрицание управления, а его новое качество,
38 39
позволяющее максимизировать в конечном итоге совокупные 2) технико-экономическое планирование, четко и своев-
доходы организации. Децентрализация управления воздействует ременно определяющее производственное задание, место и
на организационную структуру предприятия и способствует роль каждого структурного подразделения в выполнении
более четкому, формализованному определению всех уровней общезаводских планов. При этом необходимо установить сис-
управления и всех сегментов организации. тему количественных и качественных показателей, по которым
Децентрализация управления предполагает не только рас- будут планироваться, учитываться и оцениваться работа
ширение самостоятельности и увеличение прав менеджеров структурных подразделений, порядок и сроки доведения до них
при принятии ими управленческих решений, но и повышение плановых показателей;
персональной ответственности за последствия таких решений. 3) технически обоснованное нормирование расходования
При этом повышаются роль и значимость производственного трудовых и материальных ресурсов, разработка внутриза-
учета, поскольку предоставляемая им информация должна водских ценников на потребляемые в производстве материалы,
позволять менеджерам своевременно и качественно измерить полуфабрикаты, передаваемые одним цехом другому;
эффективность принятия ими тех или иных управленческих 4) внутрихозяйственный учет и отчетность, точно, досто-
решений, контролировать и оценивать результаты деятельности верно и своевременно отражающие состояние дел в произ-
внутренних структурных единиц. Следовательно, произ- водстве, фактический вклад коллективов каждого структурного
водственный учет в современных условиях хозяйствования подразделения в общезаводские результаты;
должен соответствовать целям и задачам внутрихозяйствен- 5) регулирование взаимоотношений между структурными
ного управления и внутрифирменного расчета. подразделениями, обеспечение строгого соблюдения мате-
Необходимым условием развития внутрихозяйственного риальной ответственности за упущения в работе, отнесение
управления является введение принципов внутрифирменного потерь на результаты работы того структурного подразделения,
расчета в работу структурных подразделений предприятия. которое в них виновно;
К основным элементам внутрифирменного расчета относят: 6) анализ хозяйственной деятельности и контроль резуль-
1) оперативно-производственную и имущественную само- татов работы каждого структурного подразделения, объек-
стоятельность подразделений, четкое разграничение и оп- тивная оценка результатов деятельности, гласное и быстрое
ределение функций, прав и обязанностей каждого хозрас- подведение итогов работы, доведение сведений об этих итогах
четного подразделения, руководителей и работников. Эконо- до всех работников структурных подразделений;
мическое обеспечение самостоятельности цеха заключается в 7) материальное и моральное поощрение за хорошие ре-
выделении в его распоряжение производственной площади, зультаты работы с целью повышения эффективности произ-
оборудования в количестве и составе, необходимых для водства, ответственности за допущенные в работе недочеты
выполнения цеховой производственной программы, предос- или случаи бесхозяйственности.
тавлении права самостоятельно распоряжаться выделенными Следует иметь в виду, что общие принципы внутрифир-
материальными ресурсами в производственных целях, менного расчета должны быть едиными для всех подразде-
принятии решений по таким вопросам, как оплата труда ра- лений производственного предприятия.
ботников, организация премирования, определение числен- Деятельность производственных цехов, функционирую-
ности и структуры кадров и т. д.; щих на началах внутрифирменного расчета, должна регули-
40 роваться и контролироваться посредством системы плановых
пока-
41
зателей. По своим функциям в управлении плановые показа- На тех предприятиях, где применяется система межцеховых
тели подразделяют на утверждаемые и расчетные. претензий, возникает необходимость в организации
Утверждаемые плановые показатели разрабатываются внутризаводского арбитража. Обязанности арбитража можно
функциональными подразделениями предприятия и утверж- возложить на руководителей финансово-экономической
даются его руководителем. Расчетные показатели используют службы предприятия.
для технико-экономического обоснования утверждаемых Порядок работы заводских подразделений на основе внут-
плановых заданий и исчисляют в самих цехах. Расчетные по- рифирменного расчета должен быть указан в специальном
казатели позволяют определить наиболее рациональные спо- положении. Таких положений может быть несколько: для
собы выполнения утверждаемых показателей, осуществить основных цехов, цехов вспомогательных производств и т.д.
глубокий анализ деятельности производственных цехов, выя- Положение должно быть утверждено руководителем орга-
вить их внутренние резервы, организовать хозрасчет внутри низации и введено в действие его приказом.
цехов. Для каждого цеха может быть установлен разный набор Немаловажное значение в организации внутрифирменного
плановых показателей. расчета имеет внутрифирменный расчет участков и бригад. Он
Вместе с тем общими показателями для всех цехов основ- отличается от цехового тем, что число показателей,
ного производства могут выступать: объем товарной продукции устанавливаемых для этих подразделений, меньше и охва-
в нормо-часах; номенклатура продукции с выделением тывает в основном те работы и затраты для их выполнения, на
продукции на экспорт; ритмичность работы; численность ра- величину которых непосредственно влияют работники данного
ботающих; фонд заработной платы работников цеха; произ- участка или бригады. Иногда при переводе участков на
водительность труда одного работающего; цеховая себестои- внутрифирменный расчет изменяется организация произ-
мость и др. водства, так как создаются предметно-замкнутые участки,
Для инструментального и ремонтно-механического цехов сквозные бригады. При подобной организации производства
можно утверждать такие плановые показатели, как номенк- повышается ответственность работников за выполняемую
латура продукции, работ и услуг; численность работающих; работу, а при передаче смены в системе сквозных бригад
фонд заработной платы работников цеха; производительность растет производительность труда, упрощаются планирование,
труда одного работающего, цеховая себестоимость и др. учет и контроль их работы.
В других вариантах организации внутрифирменного расчета Принципы внутрифирменного расчета можно применять и в
могут использоваться планово-расчетные цены для оценки работе некоторых отделов заводоуправления. Цель заключается в
товарной продукции, условные показатели маржинального том, чтобы материально заинтересовать их работников в
дохода, прибыли и уровней рентабельности. получении экономии в цехах. В этом случае величину премии,
Отношения между производственными цехами должны Получаемой работниками отделов, необходимо делить на две
быть организованы так, чтобы потери или расходы, возникшие части: первая выдается по общим итогам работы предприятия, а
у данного цеха вследствие неэффективной работы других вторая — по выполнении показателей, специально установ-
цехов, отражались на итогах работы последних. Для этой цели ленных для данного отдела. Так, для отделов главного конст-
целесообразно использовать систему межцеховых претензий, Руктора и главного технолога такими показателями могут слупить
которая оперативно устранила бы возникшие негативные снижение трудоемкости изделий, экономия материаль-
последствия. ресурсов, уменьшение брака, внедрение и освоение новой
42 43
техники и т. п. Для отдела главного механика могут быть пре- Другими часто используемыми терминами применительно к
дусмотрены такие показатели, как объем и себестоимость ка- структурным единицам компании являются "отделения",
питальных ремонтов или работ по модернизации оборудова- "филиалы" (внутренние единицы самого высокого уровня) и
ния, соблюдение графика выполнения ремонтов, снижение "подразделения" (единицы более низкого уровня). Децентра-
простоев оборудования и т. п. Такого же рода показатели могут лизация управления требует формализованного подхода к
быть установлены и для других отделов в соответствии с осо- организационной структуре компании, охватывающего все
бенностями выполняемой ими работы. Число таких показате- структурные единицы сверху донизу и определяющего места
лей для каждого отдела должно быть небольшим. каждого подразделения (сегмента, отделения) с точки зрения
Применение принципов внутрифирменного расчета позво- делегирования ему определенных полномочий и ответ-
ляет повысить эффективность деятельности как всей органи- ственности. При этом обобщающим понятием становится
зации, так и ее отдельных структурных подразделений. "центр ответственности". В результате организационную
структуру современной компании можно рассматривать как
совокупность различных центров ответственности, связанных
2.2. Организация производственного учета между собой линиями ответственности. Как следствие, учетная
по местам возникновения затрат и центрам система, которая в рамках такой структуры обеспечивает
ответственности регистрацию, отражение, накопление, анализ и предос-
тавление информации о затратах и результатах и позволяет
Организационную структуру современной компании можно оценить деятельность конкретных менеджеров, превращается в
определить как совокупность линий ответственности внутри систему учета по центрам ответственности.
организации. Линии ответственности — это линии, пока- Центр ответственности — это сегмент организации, по
зывающие направление движения информации. В этих усло- которой целесообразно аккумулировать учетную информацию о
виях организационная структура представляет собой пира- деятельности такого центра. Отчеты центров ответственности
миду, где нижние уровни менеджеров подотчетны верхним должны включать только те статьи затрат и поступлений
уровням. Следует отметить, что с недавних пор у крупных (доходов, выручки), на которые может повлиять менеджер
компаний появилась тенденция к организации своей структуры Центра. Его также можно назвать центром отчетности.
не по традиционному функциональному признаку (маркетинг, Концепцию учета по центрам ответственности впервые
финансы, снабжение, производство, сбыт и т.д.), а по линиям выдвинул американский ученый Джон Хиггинс. Обосновывая
продукции, каждая из которых группируется вок- < руг необходимость организации такой системы учета, в 1952 г. он
производства определенного типа продуктов или услуг и писал, что учет по центрам ответственности — это система
включает в себя необходимые функциональные службы. Эта бухгалтерского учета, которая перекраивается организацией
тенденция обособила понятие сегмента бизнеса как части орга- так, что затраты аккумулируются и отражаются в отчетах на
низации, работающей на внешнего потребителя или пред- определенных уровнях управления. С именем Дж. Хиггинса
ставляющей относительно самостоятельное направление, при- также связано знаменитое его правило:
менительно к которому могут быть отделены от организации в Каждую структурную единицу предприятия обременяют те,
целом активы, результаты операций по основной и прочей и только те расходы или доходы, за которые она может
деятельности в целях финансовой отчетности. отвечать и которые контролирует.
44 45
Центр ответственности — это часть управленческой сис- шлый период и составлении планов (бюджетов) на предстоящий
темы организации, по которой контролируются как произве- период.
денные затраты, так и полученный доход или процесс его Кроме того, при подразделении организации на центры
инвестирования. Причем руководитель центра ответственности ответственности необходимо учитывать социально-психоло-
несет ответственность за процесс формирования этих по- гические факторы, которые могут повлиять на мотивацию
казателей. руководителей соответствующих центров.
Центр ответственности представляет собой часть системы Подразделение производственного предприятия на центры
управления предприятием и, как любая система, имеет вход и ответственности зависит от отраслевых особенностей, тех-
выход. Вход — это сырье, материалы, полуфабрикаты, затраты нологии и организации производственного процесса, методов
труда и разных услуг. Выходом для центра ответственности переработки исходных материалов, состава выпускаемой про-
является продукция (услуги), которая идет в другой центр дукции, уровня технической оснащенности и других факторов.
ответственности или реализуется на сторону. Деятельность Решающее влияние на создание центров ответственности
каждого центра ответственности может быть оценена с точки оказывают производственная и организационная структуры
зрения эффективности его функционирования. предприятия.
Цель учета по центрам ответственности состоит в обоб- Производственная структура предприятия показывает
щении данных о затратах и результатах деятельности по виды производств, состав и структуру цехов, служб, их мощ-
каждому центру ответственности с тем, чтобы возникающие ность, формы построения и взаимосвязи на каждом уровне
отклонения можно было отнести на конкретное лицо. управления производством.
С позиции управления деление организации на центры Организационная структура предприятия официально
ответственности должно определяться спецификой конкретной находит свое выражение в штатном расписании. Фактически
ситуации и отвечать следующим основным требованиям: она обеспечивает согласованность отдельных видов деятель-
* центры ответственности необходимо увязать с произ- ности предприятия и усилий подразделений по выполнению
водственной и организационной структурой предприятия; основных задач и целей предприятия.
* во главе каждого центра ответственности должно быть В рамках организационной структуры предприятия можно
ответственное лицо — менеджер; выделить следующие формы организации управления: линейная,
* в каждом центре ответственности должен быть показа- функциональная, линейно-функциональная, матричная.
тель для измерения объема деятельности и база для распре- Линейным называют управление "по вертикали", при ко-
деления затрат;. тором имеет место прямое подчинение нижестоящих звеньев
* необходимо четко определить сферу полномочий и от- предприятия строго определенным вышестоящим звеньям.
ветственности менеджера каждого центра ответственности. Обычно линейная система характерна для управления про-
Менеджер отвечает только за те показатели, которые он изводственными цехами и участками предприятия.
может контролировать; Функциональное управление — это управление по от-
* для каждого центра ответственности необходимо уста- дельным функциям (финансами, снабжением, сбытом, кадрами,
новить формы внутренней отчетности; проектно-конструкторскими и технологическими раз-
* менеджеры центра ответственности должны принимать 47
участие в проведении анализа деятельности центра за про-
46
работками, делопроизводством, внешними экономическими тая при этом развитию функциональной специализации. При-
связями и др.), при котором высшее звено руководит всеми мером может быть создание группы функционально-стоимо-
или частью низовых звеньев, но только в пределах одной стного анализа (ФСА), цель которой — разработка и внедрение
функции. При функциональном управлении у одного лица, в производство нового изделия с лучшими свойствами и
подразделения могут быть разные руководители по разным параметрами качества с наименьшими затратами.
функциям. Матричная форма организации управления в наибольшей
Наибольшее распространение на практике получили ли- степени обеспечивает условия для согласованной деятельности
нейно-функциональные структуры управления. В рамках такой руководителей и проявления индивидуальных способностей
структуры линейные подразделения занимаются основной членов группы, не нарушая при этом принципа центра-
деятельностью по выпуску продукции, а специализированные лизованного руководства.
функциональные подразделения (такие как отдел маркетинга, Построение центров ответственности в соответствии с орга-
плановый, финансовый отделы, отдел кадров, НИОКР) низационной структурой позволяет связать деятельность каждого
оказывают услуги основным. В этом случае наиболее полно подразделения с ответственностью конкретных лиц, оценить
реализуется сочетание принципов специализации управления результаты каждого подразделения и определить их вклад в
и единоначалия. Обеспечивается и высокий уровень общие результаты деятельности предприятия.
подготавливаемых решений, и комплексное руководство Для успешной организации управленческого учета по цен-
каждым производственным звеном. трам ответственности в коммерческих организациях необхо-
При матричном подходе к организации управления большое димо классифицировать их исходя из:
значение приобретает интеграция комплекса работ, на- * объема полномочий и ответственности;
правленных на достижение поставленных целей. Основопола- * функций, выполняемых центром.
гающим принципом здесь является улучшение взаимодействия Центры ответственности исходя из объема полномочий и
отдельных подразделений предприятия, обеспечивающее эф- ответственности необходимо подразделять на центры
фективное решение той или иной проблемы. При матричной затрат, продаж, прибыли и инвестиций.
структуре параллельно с функциональными подразделениями Центр затрат — это часть управленческой системы орга-
создаются специальные органы (проектные группы) для низации, руководитель которой отвечает только за затраты
решения конкретных производственных задач. Эти группы (например, производственный участок, производственный
формируются из специалистов отдельных функциональных под- Цех, конструкторское бюро и др.). В рамках такого центра
разделений, находящихся на разных уровнях управленческой организуется планирование, нормирование и учет затрат
иерархии. факторов производства с целью контроля, анализа и управ-
Главным принципом организации матричной структуры ления процессами их использования.
управления является широкая сеть горизонтальных связей, Центры затрат, в свою очередь, необходимо подразделять
многочисленные пересечения которых с вертикалью образу- на центры регулируемых и произвольных затрат.
ются в результате взаимодействия руководителей проектов с Для центра регулируемых затрат устанавливается опти-
руководителями функциональных подразделений. Преиму- мальное соотношение между затратами и объемом выпуска
щество этой формы управления состоит в том, что она по- продукции. Например, у производственного цеха существуют
зволяет преодолеть внутриорганизационные барьеры, не ме- нормы расхода материалов, нормативная трудоемкость
48 49
единицы продукции и т.д., а суммарные затраты на материалы ражение использованных ресурсов, а прибыль — разница
и оплату труда определяются путем умножения нормативных между доходом и расходом. Менеджер центра прибыли кон-
затрат на единицу продукции и на запланированный объем тролирует цены, объем производства и реализации, а также
выпуска. Управление затратами таких центров осуществляют с затраты. Поэтому для такого центра основным контролируе-
помощью заранее составленных гибких бюджетов. мым показателем устанавливается прибыль.
Руководитель центра регулируемых затрат отвечает прежде Центр прибыли — это экономика предприятия в мини-
всего за минимизацию затрат на единицу выпуска, а его де- атюре. Использование модели управления по центрам при-
ятельность оценивается путем сопоставления плановых (нор- были позволяет на больших предприятиях децентрализовать
мативных) и фактических затрат на единицу продукции. ответственность за прибыль. Примером центра прибыли может
Для центра произвольных затрат оптимального соотно- служить производственное предприятие, входящее в состав
шения между затратами и результатами деятельности не су- холдинга. Центр прибыли, в свою очередь, может состоять из
ществует. Руководство организации практически не может нескольких центров затрат. Например, производственное
повлиять на величину затрат таких центров и принимает ее предприятие, входящее в состав холдинга, может состоять из
как заданную величину. Примерами центров произвольных производственных цехов, участков и т. д.
затрат могут служить конструкторское бюро, лаборатория Управление центром прибыли можно осуществлять при
химико-технического контроля и т.д. помощи операционного бюджета, форма которого близка к
Разновидностью центра ответственности является центр отчету о прибылях и убытках, а также отчету об исполнении
продаж — часть управленческой системы организации, ру- бюджета.
ководитель которой отвечает только за выручку от продажи Центр инвестиций — это часть управленческой системы
продукции и за затраты, связанные с ее опытом, например организации, руководитель которой отвечает не только за
продразделению маркетинго-сбытовой деятельности выручку и затраты, но и за капиталовложения. Примером
организации. Деятельность таких центров оценивают, может служить высшее руководство коммерческой организа-
главным образом, по объему и структуре продаж в нату- ции, имеющее право инвестировать собственную прибыль.
ральном и стоимостном выражении, а также величине сбы- Целью такого центра является не только получение прибыли,
товых расходов. но и достижение рентабельности вложенного капитала,
Организация производственного учета по центрам ответ- Доходности инвестиций и увеличение паевого капитала.
ственности показывает, что для оценки результатов деятель- Управление деятельностью центра инвестиций можно осу-
ности каждого подразделения (там, где это возможно) необ- ществлять при помощи операционного бюджета, отчета о его
ходимо определять величину прибыли, получаемую каждым исполнении, а также баланса и отчета о денежных потоках.
конкретным центром ответственности. В этих условиях осо- В коммерческих организациях немаловажное значение
бую значимость приобретает создание в рамках центров от- Имеет подразделение центров ответственности, исходя из вы-
ветственности центров прибыли. полняемых ими функций, на основные и вспомогательные.
Центр прибыли — это часть управленческой системы Основные центры ответственности занимаются непос-
организации, руководитель которой отвечает как за затраты, редственным производством продукции, выполнением работ
так и за прибыль. В таких центрах доход есть денежное оказанием услуг для потребителей. Их затраты напрямую
выражение выпущенной продукции, расход — денежное вы- исьтают на себестоимость продукции (работ, услуг). К та-
50 51
ким центрам, например, можно отнести участки и цехи ос- При определении центров ответственности прежде всего
новного производства, отдел сбыта. необходимо принимать во внимание технологическую струк-
Вспомогательные центры ответственности существуют туру предприятия, затем выделять ее горизонтальный и вер-
для обслуживания основных центров ответственности. Затраты тикальный разрезы. Первый ограничивается кругом деятель-
этих центров сначала распределяют по основным центрам ности каждого лица, ответственного за центр; второй предоп-
ответственности, а уже потом в составе суммарных затрат ределяет иерархическую лестницу правомочий лиц,
основных центров включают в себестоимость продукции, работ, принимающих управленческие решения. Каждый из центров
услуг, оказываемых потребителям. К таким центрам можно ответственности может быть центром или затрат, или доходов,
отнести административно-хозяйственный отдел, отдел или прибыли, или инвестиций. В первом случае отчет
технического контроля, ремонтный цех, инструментальную составляют по расходам, во втором — по объему продаж (вы-
мастерскую и т.д. ручке), в третьем — по прибыли и в четвертом — по объему и
Обобщенно структура центров ответственности организации срокам окупаемости инвестиций. Руководитель центра должен
представлена на рис. 2.1. нести финансовую ответственность за принятие обязательства по
выполнению заданий. При этом каждый центр может выполнять
самые различные функции (производства, маркетинга,
технических разработок, учета, контроля и т. п.). Это связано с
тем, что объектом центра выступает человек, агент,
администратор, а не определенно взятые функции или средства.
Рассмотрение центров ответственности предприятия в
горизонтальных и вертикальных разрезах позволяет сочетать
централизованное руководство с максимально возможной
инициативой руководителей структурных подразделений
предприятия в интересах достижения общей цели.
Таким образом, центры ответственности — это определенное
учение, новая психологическая трактовка учета, направленная на
организацию поведения администраторов. Ее цель — не столько
контроль, сколько помощь администраторам в организации
самоконтроля, ибо предполагается, что ни один человек не
станет нарушать выгодные для него цели и критерии.

2.3. Бюджетирование и контроль затрат и


доходов
В рыночных условиях хозяйствования процветающим счи-
тается предприятие, получающее устойчивую прибыль от сво-
Рис. 2.1. Структура центров ответственности коммерческой организации
53

52
ей деятельности. Эта задача-максимум может быть реализована цели, что для этого нужно сделать и кто несет ответственность
на стабильной основе через систему внутрихозяйственного за решение той или иной проблемы. Осуществление
планирования. стратегических направлений деятельности предусматривается
Естественно, возникает вопрос: как могут сочетаться в ре- всей системой разрабатываемых на предприятии планов.
альной действительности рыночный механизм и планирование? С помощью тактического, или среднесрочного, планиро-
Как известно, ведущая роль в координации деятельности вания (3—5 лет) осуществляется детализация стратегических
продавцов и покупателей принадлежит ценам, именно они целей и задач предприятия. В рамках такого планирования
определяют выгодные объемы и способы производства для обеспечивается разработка конкретных программ, направленных
участников хозяйственных связей. Каждое предприятие вы- на постепенное и последовательное внедрение в жизнь
нуждено подчинить свои действия ценовому механизму, закону намеченных долгосрочных целей предприятия. В них предус-
спроса и предложения, поскольку никто не в состоянии матривается увязка целей развития с ресурсами и определя-
отменить их действие. Однако во внутренней структуре каж- ются пропорции между различными показателями.
дого предприятия механизм цен вытесняется сознательными Система оперативного, или краткосрочного, планирования
действиями администрации, менеджеров и других специалистов. задает динамику и ритмичность работы предприятия в
Поэтому деятельность предприятия регулируется через течение дня, недели, декады, месяца, квартала или года. Такие
принятие плановых решений. С этой позиции планирование и планы разрабатываются на основе утвержденных программ,
следует рассматривать как механизм, который заменяет цены и имеют узкую направленность, высокую степень детализации и
рынок во внутренней деятельности предприятия. Одновременно характеризуются использованием различных приемов и методов
оно является и составной частью менеджмента. Поэтому при их обосновании.
планирование представляет собой умение предвидеть цели Принятый план является стратегией предприятия, а кон-
предприятия, результат его деятельности и ресурсы, необхо- кретные меры по его осуществлению — тактикой.
димые для достижения поставленных целей. Во многих западных фирмах получило развитие непре-
Планирование в зависимости от времени действия под- рывное планирование, при котором ежегодно конкретизируют
разделяется на долгосрочное, среднесрочное и краткосрочное, а планы предстоящего года и уточняют показатели на сле-
по характеру преследуемой цели — на стратегическое, дующие два года. В результате фирмы имеют перспективный
тактическое и оперативное. план и последовательно добиваются повышения его
В рамках стратегического, или долгосрочного, планиро- обоснованности. Такой подход к планированию должен стать
вания (на срок 5—10 лет) разрабатывается концепция перс- правилом и для всех отечественных предприятий.
пективного развития предприятия. Она преследует достижение Одним из мощных инструментов внутрихозяйственного
стратегических целей его существования: сохранение ста- планирования является бизнес-планирование. В странах с раз-
бильного положения на рынке; расширение доли рынка; витой рыночной экономикой бизнес-планы давно заняли свое
максимизацию прибыли; повышение рентабельности; поддер- Достойное место. Отечественная же теория и практика только
жание и обеспечение ликвидности (платежеспособности); за- накапливают опыт разработки таких планов, необходимых
воевание лидерства на рынке; расширение экспортных воз- как для получения инвестиций, так и для формулировки
можностей и др. По каждому из этих направлений определяют, собственных идей в части бизнеса, а также для оценки
в какие сроки должны быть достигнуты те или иные жизнеспособности его предлагаемого объекта.
54 55
Бизнес-план — краткое, точное, доступное и понятное * непрерывности, предполагающей "скользящий" характер
описание предполагаемого бизнеса, важнейший инструмент планирования;
при рассмотрении большого количества различных ситуаций, * коммуникативности, под которой следует понимать ко-
позволяющий выбрать наиболее перспективные решения и ординацию и интеграцию усилий (все должно быть взаимо-
определить средства для их достижения. связано и взаимозависимо);
Бизнес-план предназначается для обоснования предпола- * итеративности, предусматривающей творческий характер
гаемого бизнеса и оценки результатов за определенный пе- планирования и неоднократность проработки уже состав-
риод времени. В связи с этим он может рассматриваться как ленных разделов плана;
мерило степени достижения успеха. * многовариантности, позволяющей выбрать наилучшую
Бизнес-план является документом, позволяющим "выс- из альтернативных возможностей достижения поставленной
ветить" курс действий и управлять бизнесом. Поэтому его цели;
можно представить и как неотъемлемый элемент внутрихо- * участия, предполагающего важность самого процесса -
зяйственного планирования, и как руководство для исполнения планирования с точки зрения вовлечения в него всех воз-
и контроля. можных участников будущей организации;
Очень часто бизнес-план используется как средство по- * адекватности отражения реальных проблем и самооценки
лучения необходимых инвестиций. В этом аспекте он служит в процессе планирования.
"наживкой" для инвесторов и мощным инструментом финан- В экономической литературе существует множество вер-
сирования бизнеса. сий бизнес-планов как по форме, так и по содержанию, струк-
Кроме того, бизнес-план может стать хорошей рекламой туре и т.д. В разрезе объектов бизнеса целесообразно приме-
для предполагаемого бизнеса, создавая деловую репутацию и
нять классификацию бизнес-планов, показанную на рис. 2.2.
являясь своеобразной визитной карточкой организации. Поэтому
Возможны другие классификации типов бизнес-планов,
он должен быть компактным, красиво оформленным и
информационно наполненным. например, по компонентам менеджмента. Приведенную на ри-
Бизнес-план должен гарантировать успех предполагаемого сунке классификацию бизнес-планов можно разрабатывать в
бизнеса и демонстрировать готовность организации идти на различных модификациях в зависимости от их назначения: по
риск. Его можно рассматривать и как инструмент само- бизнес-линиям (продукция, работы, услуги, технические ре-
обучения. В этом аспекте его разработка — это непрерывный шения), по предприятию в целом (новому и действующему).
процесс познания и самопознания. Следует отметить, что к бизнес-плану близок такой при-
Подводя итог вышеизложенному, можно утверждать, что вычный ранее отечественным предпринимателям документ,
бизнес-планирование — это творческий процесс, требующий как технико-экономическое обоснование. Но главное отличие
профессионализма и искусства. бизнес-плана — в его стратегической направленности,
Для практической реализации бизнес-планирования как предпринимательском характере, гибком сочетании произ-
процесса очень важно соблюдение следующих основополага- водственного, технического, финансового и рыночного ас-
ющих принципов: пектов деятельности на основе внутренних возможностей
* гибкости, предусматривающей постоянную адаптацию к организации и внешнего окружения.
изменениям среды, в которой функционирует данная орга- При разработке различных типов бизнес-планов необхо-
низация; димо учитывать такие особенности, как: специфика отрас-
56 57
Эта структура не рассматривается как нечто застывшее, она
может изменяться в зависимости от конкретных целей, задач и
объектов бизнеса. Главное здесь то, что бизнес-план является
официальным документом и должен быть оформлен в
соответствии с требованиями потенциальных инвесторов,
партнеров по бизнесу и т.д. Для его написания необходимо
собрать большой информационный материал по широкому
кругу вопросов о рынках, состоянии отрасли, новых
технологиях, оборудовании и т.п. Значительная часть этого
материала, как правило, не входит в окончательный, офи-
циальный вариант бизнес-плана, поэтому заслуживает вни-
мания предварительная разработка его рабочего варианта. В
него включаются все рабочие информационные материалы,
сгруппированные по разделам официального бизнес-плана. Эти
материалы могут иметь самый разнообразный характер (от
описаний, формулирования своих идей до расчетов, офор-
мленных в таблицах произвольного вида), постоянно допол-
няться в процессе работы и использоваться при модернизации
официального варианта бизнес-плана.
Рис. 2.2. Классификация бизнес-планов по объектам бизнеса В отечественной теории и практике бизнес-планирование
иногда неоправданно отождествляется с внутрихозяйственным
ли; общая стратегия организации; концепция продукта и т.д. планированием, однако между этими видами планов су-
Оптимальным является приведенная ниже структура бизнес- ществуют различия.
плана. 1. Бизнес-планирование в отличие от внутрихозяйственного
1. Концепция бизнеса. включает не весь комплекс общих целей предприятия, а одну
2. Ситуация в настоящее время и краткая информация об из важнейших задач, определяющих конкретное содержание
организации. планирования нового вида деятельности или бизнес-проекта.
3. Характеристика объекта бизнеса. Бизнес-план ориентируется, главным образом, на разработку
4. Исследование и анализ рынка (рынки и конкуренция или новой стратегии или тактики развития предприятия, тогда как
среда для бизнеса). внутрихозяйственное планирование может включать
5. Организационный план, в том числе правовое обеспе- различные виды совместной текущей и перспективной
чение. деятельности.
6. Персонал и управление. 2. Бизнес-планы разрабатываются, как правило, на инно-
7. План производства. вационные проекты, четко очерченные временными сроками
8. План маркетинговых действий. их выполнения, по истечении которых работа над бизнес-
9. Потенциальные риски. проектом завершается. Внутрихозяйственное планирование
10. Финансовый план и финансовая стратегия.
59
58
проводится и осуществляется непрерывно на всех уровнях Качественное бюджетирование предполагает участие в
управления хозяйством. По мере выполнения одного годового плановом процессе многих специалистов: маркетологов, эко-
плана организации после соответствующей корректировки номистов, финансистов, бухгалтеров, технологов, специалистов
переходят к осуществлению очередного плана и т.д. Бизнес- в области налогообложения, нормирования трудовых и
план имеет не только четкие временные, но и более узкие материальных ресурсов и др.
пространственные границы, тогда как любой внутри- формирование бюджета осуществляется по схеме, пре-
хозяйственный план таких четких ограничений не имеет. дусматривающей взаимодействие "верхов" и "низов". Данная
3. Основное назначение бизнес-плана состоит в открытии схема является наиболее совершенной, поскольку планиро-
предпринимателями нового дела и получении на выполнение вание "снизу" и составление бюджета "сверху" представляет
проекта необходимых производственных ресурсов, в первую собой единый процесс, в котором предусматривается по-
очередь денежных средств. Поиск надежных инвесторов требует стоянная взаимоувязка и координация бюджетов различных
наиболее тщательного обоснования многих финансовых уровней управления предприятием.
показателей с учетом существующей степени риска не только Разработка бюджета (рис. 2.3) включает в себя четыре ос-
во внутренней производственно-хозяйственной деятельности, новных этапа, а именно:
но и во внешних кредитно-финансовых и банковских * постановку проблемы и сбор исходной информации для
структурах. Внутрихозяйственные планы необходимы в большей разработки проекта бюджета;
степени для собственного использования, тогда как бизнес- * анализ и обобщение собранной информации, расчет на-
планы нужны для инвесторов и кредиторов. учно обоснованных показателей деятельности предприятия,
4. Бизнес-планы разрабатываются непосредственно под формирование проекта бюджета;
руководством и при личном участии предпринимателя — уч- * оценку проекта бюджета;
редителя фирмы. Внутрихозяйственным планированием, как * утверждение бюджета.
правило, занимаются профессиональные экономисты-менед- При сборе исходной информации предусматривается от-
жеры и специалисты линейных и функциональных подразде- ветственность структурных подразделений по предоставлению
лений предприятия. При этом личное участие каждого биз- информации с целью взаимоувязки необходимых показателей.
несмена-предпринимателя в разработке внутрихозяйственного Бюджеты разрабатываются как в целом для организации
плана способствует не только выработке реальной (сводный бюджет), так и для ее структурных подразделений
стратегической и оперативной цели, но и обеспечивает в бу- или отдельных функций деятельности (частные бюджеты).
дущем наиболее совершенную организацию выполнения бизнес- Процесс составления сводного (главного) бюджета в боль-
проекта на основе соизмерения затрат и результатов и др- шинстве своих элементов практически совпадает с хорошо из-
В учетных системах западных стран для характеристики вестным нам процессом разработки техпромфинплана. Главный
процесса планирования чаще всего применяют термин "бюд- бюджет представляет собой скоординированный по всем под-
жетирование". разделениям или функциям деятельности план работы для орга-
Бюджет представляет собой план, выраженный в нату- низации в целом. В результате его составления создаются:
ральных и денежных единицах. Он служит инструментом для * план прибылей и убытков;
управления доходами, расходами и ликвидностью предприятия. * прогноз денежных потоков;
60

61
Конечной целью операционного бюджета является состав-
ление сводного плана прибылей и убытков. При его форми-
ровании используются бюджеты:
* продаж;
* сбытовых расходов;
* производства;
* закупки материальных запасов;
* материальных затрат;
* трудовых затрат;
*общепроизводственных расходов;
* административно-управленческих расходов и др.
Разработка операционного бюджета начинается, как пра-
вило, с составления плана продаж. Это связано с тем, что от
величины и стоимости реализации во многом зависят все ос-
тальные экономические показатели организации: объем про-
изводства, себестоимость, прибыль и др.
Бюджет продаж формируется как "сверху вниз" на базе
стратегического планирования (например, исходя из емкости
рынка, доли на рынке), так и "снизу вверх", принимая во вни-
мание отдельных клиентов или продукцию. Во многих случаях
объем продаж ограничивается имеющимися производственны-
ми мощностями. Основным источником информации при состав-
лении бюджета продаж служат данные отдела маркетинга.
После установления планируемого объема продаж разра-
батывается производственный бюджет, на основе которого со-
Рис. 2.3. Схема разработки и реализации бюджета ставляют бюджеты закупки материалов, материальных, тру-
довых и общепроизводственных расходов. Далее готовят бюд-
* прогнозный бухгалтерский баланс (отчет о финансовом жеты административно-управленческих и сбытовых расходов.
положении). Операционный бюджет (план) прибылей и убытков в наи-
Главный бюджет организации состоит из двух основных более общем виде включает в себя следующие показатели:
бюджетов — операционного и финансового. 1) выручку от продаж;
В операционном бюджете хозяйственная деятельность 2) себестоимость продаж;
организации отражается через систему специальных технико- 3) валовую прибыль (п. 1 - п. 2);
экономических показателей, характеризующих отдельные 4) коммерческие расходы;
стороны и стадии производственно-хозяйственной деятель- 5) управленческие расходы;
ности. 6) прибыль (убыток) от продаж (п. 2 - п. 4 - п. 5).

62 63
Важной составной частью главного (сводного) бюджета нения, которые произойдут с имуществом организации и его
организации является финансовый бюджет (план). В наиболее источником в результате хозяйственных операций планиру-
общем виде он представляет собой баланс доходов и расходов емого периода.
организации. В нем количественные оценки доходов и Составление подробного сводного бюджета является се-
расходов, приводимые в операционном бюджете, трансфор- рьезным подспорьем для собственников организации в обес-
мируются в денежные. Его основной целью является отражение печении контроля за эффективностью использования инвес-
предполагаемых источников поступления финансовых средств тированных в нее средств. Сводный бюджет также важен и для
и направлений их использования. непосредственных руководителей организации. Он позволяет
С помощью финансового бюджета (плана) можно получить четко определить цели и задачи, стоящие перед ними, на
информацию о таких показателях, как: планируемый период и контролировать ход выполнения
* объем продаж и общая прибыль; производственной программы, процесс формирования доходов
* себестоимость продаж; и расходов, состояние расчетов и платежей.
* процентное отношение доходов и расходов; При формировании бюджетов для подразделений органи-
* общий объем инвестиций; зации необходимым условием является использование метода
* использование собственных и заемных средств; "нулевого баланса". Бюджеты должны составляться не на
* срок окупаемости вложений и др. основе затрат за прошедший период, а на базе запланиро-
В состав финансового бюджета входят бюджеты инвестиций ванных мероприятий.
и денежных средств, а также прогнозный бухгалтерский Бюджеты необходимо формировать на базе одного из аль-
баланс (отчет о финансовом положении). тернативных вариантов плана. Возможны следующие вари-
В бюджете инвестиций (капитальных затрат) определяются анты: пессимистический, вероятностный и оптимистический.
источники инвестиционных ресурсов и направления Пессимистический вариант должен преследовать мини-
предполагаемых капитальных вложений. мальную цель и требовать максимального сокращения имею-
Бюджет денежных средств (прогноз денежных потоков) щихся ресурсов. Вероятностный вариант должен ориенти-
представляет собой план поступления денежных средств и роваться на достижение максимальных целей при умеренном
платежей на будущий период. С его помощью прогнозируются использовании ресурсов. Оптимистический вариант Должен
конечные остатки на счетах денежных средств, необходимых предусмотреть выполнение максимальной цели при
для составления прогнозного бухгалтерского баланса, а также эффективном использовании всех ресурсов.
выявляются периоды излишка финансовых ресурсов или их Формируемые бюджеты должны отвечать следующим
нехватки. требованиям:
Последним шагом в процессе подготовки главного (свод- 1. Бюджеты должны быть напряженными, но достижи-
ного) бюджета является разработка прогнозного бухгалтерс- мыми. Лишь сбалансированность мотивирует соблюдение бюд-
кого баланса (отчета о финансовом положении). Он отражает жета.
структуру активов и пассивов организации и соответствует 2. Право на существование имеет только действительный г.
отчетной форме № 1. Теневой или аварийный бюджеты недопустимы.
Расчет ожидаемого бухгалтерского баланса по состоянию на 3. Бюджет является обобщающим планом в натуральных и
конец планируемого периода позволяет оценить те изме- денежных единицах.
64 65
4. Ответственный за исполнение бюджета должен прини- ды планируются исходя только из одного уровня реализации.
мать участие при его разработке, для того чтобы со всей При сравнении данных статического бюджета с факти-
ответственностью отнестись к составлению бюджета. ческими достигнутыми результатами проводится сравнительный
5. Бюджет является своеобразной инструкцией к записи по анализ результатов (табл. 2.1).
счетам. Он требует равенства планируемых и фактических
данных.
Таблица 2.1
6. Бюджет остается неизменным во время бюджетного пе- Статический бюджет производственного предприятия,
риода. тыс. руб.
Составленный бюджет должен проходить согласование со
всеми службами организации, участвующими в его форми-
ровании, после чего он представляется на рассмотрение ру- п/п Показатели Главный Фактическое Отклонение от
ководству организации. После одобрения руководством орга- операционный выполнение главного
бюджет бюджета
низации бюджет становится действующим. Он должен быть
обязательно принят перед началом хозяйственного года, для 1 Объем реализации, шт. 10000 8000 -2000
того чтобы требуемые мероприятия могли быть своевременно
2, Выручка от продаж 5000 3600 -1400
выполнены. Бюджет имеет силу для целого временного
периода. Меняющиеся данные, параметры или цели не ведут к 3 Производственные 3800 2700 -1100
изменению бюджета. Сведения об отклонениях, полученные в затраты
результате сравнения плановых и фактических показателей, 4 Маржинальный доход 1200 900 -300
учитываются на будущее к началу срока действия следующего
5 Общехозяйственные 1000 1000 -
бюджета. расходы
На основании утвержденного руководством организации 6 Коммерческие расходы 50 50 -
бюджета строятся ежемесячные планы доходов и расходов,
которые обязательны для исполнения всеми службами. Через 7 Операционная прибыль 150 -150 -300
эти планы осуществляется управление затратами в орга-
низации и обеспечивается достижение необходимого уровня
экономических показателей (объем продаж, чистая прибыль,
рентабельность активов, норма прибыли и др.), без чего не- Приведенные в таблице данные свидетельствуют о том, что
возможно гибкое развитие предприятия. производственным предприятием показатели, предусмотренные
Эффективность и обоснованность принятых бюджетов вы- в главном бюджете, не были достигнуты. По всем показателям,
зависящим от объема реализации продукции, имеются
является тогда, когда сопоставляются плановые показатели с
фактическими. Для этого на предприятии могут быть со- отрицательные значения.
ставлены как статические, так и гибкие бюджеты. Статический бюджет отражает сам факт достигнутого ре-
Статический бюджет рассчитывается на конкретный уро- зультата. С его помощью сравнивают и анализируют только
вень деловой активности организации. В нем доходы и расхо- абсолютные значения показателей как в денежном, так и в
процентном отношениях.

66 67
Возможности более детального анализа статический бюджет
не предоставляет. В этих целях используют гибкий бюджет. Таблица 2.2
В гибком бюджете предусматривается несколько альтер- Гибкий бюджет производственного предприятия,
нативных вариантов объема реализации. Он учитывает изме- тыс. руб.
нение затрат и доходов в зависимости от изменения уровня № Показатели Главный Фактиче- Главный Отклоне-
п/п операци- ское бюджет, ние
продаж и представляет собой динамическую базу для срав- онный выполне- скоррек- от скор-
нения достигнутых результатов с запланированными показа- бюджет ние тирован- ректиро-
телями. ный на ванного
Гибкий бюджет включает доходы и расходы, скорректи- фактиче- главного
рованные на фактический объем продаж. Если в статическом ское вы- бюджета
полнение
бюджете показатели планируются, то в гибком бюджете они
рассчитываются. При использовании гибкого бюджета при- 1 Объем реализа- 10000 8000 8000 -
ции, шт.
меняется факторный анализ результатов (табл. 2.2).
2 Выручка от про- 5000 3600 4000 -400
Сравнение статического и гибкого бюджетов показывает, даж
что гибкий бюджет предоставляет более объективные данные 3 Производствен- 3800 2700 3040 -340
для анализа показателей предприятия. Так, например, ные
недовыполнение плана по прибыли по статическому бюджету затраты
составляет 300 тыс. руб., а по гибкому бюджету — 60 тыс. руб. 4 Маржинальный 1200 900 960 -60
Это связано с тем, что статический бюджет не учитывает доход
влияния фактического объема реализации продукции, т.е. он 5 Общехозяйст- 1000 1000 1000 -
оторван от реальной действительности. венные
расходы
В гибком бюджете для производственных затрат вначале
6 Коммерческие 50 50 50 -
определяют норму в расчете на единицу продукции, а затем расходы
на основе этих норм определяется плановый объем произ- 7 Операционная 150 -150 -90 -60
водственных затрат в зависимости от уровня фактической прибыль
реализации.
Как видно из приведенных данных, главным бюджетом, разом также корректируется выручка от продаж. Так, главным
составленным на объем реализации 10 000 шт., планирова- бюджетом, рассчитанным на 10 000 тыс. шт. изделий,
лось 3800 тыс. руб. производственных затрат. Это означает, определен объем выручки от продаж в размере 5000 тыс. руб.
что плановые производственные затраты на единицу про- Это означает, что предполагаемая цена реализации одного
дукции составляют 380 руб. (3 800 000 : 10 000). Умножая их изделия должна составить 500 руб. (5 000 000 : 10 000). В нашем
на фактически достигнутый объем реализации, получим 3040 примере фактически реализовано 8000 шт. изделий. Сле-
тыс. руб. (8000 х 380) производственных затрат. довательно, выручка от продаж по гибкому бюджету должна
Такая корректировка в гибком бюджете осуществляется составить 4000 тыс. руб. (8000 х 500).
по всем статьям производственных затрат. Аналогичным об- Таким образом, система бюджетирования, основанная на
Контролируемом прогнозе, имеет целый ряд достоинств и в
современных условиях является одним из наиболее передо-
68
69
вых методов управления. Он применим во многих областях 5. Каковы особенности организации производственного учета в разрезе
центров затрат?
управления. Так:
6. Каковы особенности организации производственного учета в разрезе
* в финансовом менеджменте при его помощи можно за- центров продаж?
ранее сформировать достаточно ясное представление о 7. Каковы особенности организации производственного учета в разрезе
структуре бизнеса организации, регулировать объем расходов центров прибыли?
в пределах, соответствующих общему притоку денежных 8. Каковы особенности организации производственного учета в разрезе
средств, определить, когда и на какую сумму должно быть центров инвестиций?
9. Какова роль бюджетирования в производственном учете?
обеспечено финансирование; 10. Каковы структура бюджетов, их назначение и взаимосвязь?
* в области управления коммерческой деятельностью этот 11. Какие формы внутрихозяйственной отчетности применяются в про-
метод вынуждает руководителей систематически заниматься изводственном учете?
маркетингом для разработки более точных прогнозов и опре-
делять наиболее целесообразные и эффективные коммер-
ческие мероприятия в пределах, обеспеченных имеющимися Тестовые задания
ресурсными возможностями для их осуществления;
* в области организации общего управления этот метод 1. К основным принципам внутрифирменного расчета относятся:
четко определяет значение и место каждой функции (ком- а) оперативно-производственная и имущественная самостоятельность
мерческой, производственной, финансовой, административной структурных подразделений; технико-экономическое планирование пока-
и т.д.), осуществляемой в организации, позволяет обеспечить зателей; внутрихозяйственный учет и отчетность; анализ и контроль ре-
зультатов деятельности; материальное и моральное стимулирование;
должную координацию деятельности этих служб, ориентируя их б) установление планово-расчетных цен в целом для организации и ее
на совместную деятельность для достижения утвержденных структурных подразделений;
в бюджете показателей; в) установление трансфертного ценообразования;
* в области управления затратами этот метод способствует г) составление бюджетов и внутрихозяйственной отчетности.
более экономному использованию ресурсов и обеспечивает
поиск путей снижения затрат. 2. Производственная структура организации отражает:
а) штатное расписание организации;
б) линию поведения менеджеров производственных подразделений;
в) виды производств, состав и структуру цехов, служб, их мощность,
формы построения и взаимосвязи;
Вопросы для самопроверки г) состав и структуру затрат и доходов каждого элемента производства.

1. В чем сущность децентрализации управления, и каково ее влияние на 3. Центр ответственности — это:


построение производственного учета? а) центр затрат;
2. В чем сущность внутрифирменного расчета, и каковы принципы его б) центр продаж;
организации? в) центр инвестиций;
г
3. Какова цель организации производственного учета по центрам от- ) все перечисленные выше центры.
ветственности?
4. По каким признакам классифицируются центры ответственности? 4. Центр затрат - это:
а) сегмент организации, руководитель которого отвечает за затраты;
71
70
6) сегмент организации, руководитель которого отвечает за выручку от 9. Генеральный бюджет - это:
продаж; а) совокупность планов, составленных для организации в целом;
в) сегмент организации, руководитель которого отвечает за затраты и б) совокупность планов, составленных для основных структурных под-
выручку; разделений организации;
г) сегмент организации, руководитель которого отвечает за инвестиции. в) совокупность планов, составления для центра прибыли;
г) совокупность планов, предназначенных для составления прогнозного
5. Центр продаж - это: отчета о прибылях и убытках.
а) сегмент организации, руководитель которого отвечает за показатели
платежеспособности и финансовой устойчивости; 10. Процедура бюджетирования начинается с составления:
б) сегмент организации, руководитель которого отвечает за работу отдела а) бюджета производства;
кадров; б) бюджета продаж;
в) сегмент организации, руководитель которого отвечает за работу в) бюджета инвестиций;
г) прогнозного бухгалтерского баланса.
отдела материально-технического снабжения;
г) сегмент организации, руководитель которого отвечает за доходы.
И. В состав финансового плана организации входит:
а) бюджет производства;
6. Центр прибыли - это:
б) бюджет коммерческо-сбытовых расходов;
а) сегмент организации, руководитель которого отвечает за эффек-
в) бюджет материальных и трудовых ресурсов;
тивное инвестирование полученной прибыли; г) бюджет инвестиций.
б) сегмент организации, руководитель которого отвечает за рентабель-
ность финансовых и капитальных вложений; 12. Бюджет закупок материалов составляется на основе:
в) сегмент организации, руководитель которого отчитывается перед а) бюджета производства;
центром инвестиций; б) бюджета продаж;
г) сегмент организации, руководитель которого планирует только по- в) бюджета материальных затрат;
казатели рентабельности производства. г) прогнозного отчета о прибылях и убытках.

7. Центр инвестиций — это: 13. Принятый план является:


а) сегмент организации, руководитель которого отвечает за прибыль и а) тактикой организации;
эффективное ее инвестирование; б) стратегией организации;
б) сегмент организации, руководитель которого отвечает за транспортное в) отражением истории организации;
обеспечение клиентов фирмы; г) не обязательным для выполнения.
в) сегмент организации, руководитель которого не несет ответствен-
ности за затраты, выручку от продаж и прибыль; 14. Выполнение плана является:
г) сегмент организации, руководитель которого обеспечивает постав- а) тактикой организации;
щиков информацией о своих конкурентах. б) стратегией организации;
в) необязательным мероприятием;
8. Внутрихозяйственное планирование по объему решаемых задач: г) предметом обсуждения с налоговыми органами.
а) ниже уровня бизнес-планов;
б) выше уровня бизнес-планов; 15. В список возможных отчетов для центра затрат входят данные:
в) равняется уровню бизнес-планов; а) бюджета денежных средств;
г) ограничивается составлением операционных бюджетов. б) бюджета инвестиций;
в) прогнозного бухгалтерского баланса;
72 г) бюджета производства.
73
16. В список возможных отчетов для центра продаж входят данные:
а) бюджета денежных средств;
Глава III. Учет основных средств и
б) бюджета доходов; нематериальных активов
в) бюджета производства;
г) прогнозного бухгалтерского баланса. Цели изучения главы:
* раскрытие роли основных средств и нематериальных активов в
17. В список возможных отчетов для центра прибыли входят данные: производственном процессе организации;
а) бюджета инвестиций; * рассмотрение классификации и оценки основных средств и нема-
б) бюджета денежных средств; териальных активов;
в) прогнозного бухгалтерского баланса; * изучение методики учета наличия и движения объектов основных
г) прогнозного отчета о прибылях и убытках. средств и нематериальных активов;
* характеристика методов амортизации основных средств и нема-
18. В список возможных отчетов для центра инвестиций входят данные:
териальных активов.
а) бюджета инвестиций;
б) бюджета денежных средств;
в) прогнозного отчета о прибылях и убытках;
г) все перечисленные бюджеты. 3.1. Общая характеристика, классификация и
оценка основных средств
19. Статический бюджет рассчитывается на:
а) конкретный уровень деловой активности; Общая характеристика основных средств. Основные сред-
б) несколько вариантов деловой активности; ства организации в большинстве случаев составляют наиболее
в) применение комплексного анализа хозяйственной деятельности;
г) применение факторного анализа хозяйственной деятельности.
весомую часть ее имущества. Достоверность данных бух-
галтерского учета об основных средствах во многом опреде-
20. Гибкий бюджет предусматривает: ляет достоверность информации о финансовом состоянии
а) конкретный уровень деловой активности; организации в целом.
б) несколько вариантов деловой активности; К основным средствам, согласно п. 4 ПБУ 6/01, относятся
в) сравнение только абсолютных значений показателей в денежном активы, в отношении которых одновременно выполняются
выражении;
следующие условия:
г) сравнение только абсолютных значений показателей в процентном
отношении. а) они используются в производстве продукции, при вы-
полнении работ или оказании услуг либо для управленческих
нужд организации;
б) они используются в течение длительного времени, т- е.
срока полезного использования, продолжительностью свыше
12 мес. или обычного операционного цикла, если он
превышает 12 мес.;
в) организацией не предполагается последующая перепро-
дажа данных активов;
г) они способны приносить организации экономические
выгоды (доход) в будущем.
74
75
Таким образом, к основным средствам относятся: — в эксплуатации;
— здания, сооружения; — в запасе (резерве);
— рабочие и силовые машины и оборудование; — в стадии достройки, дооборудования, реконструкции а
— измерительные и регулирующие приборы и устройства, частичной ликвидации;
вычислительная техника; — на консервации.
— транспортные средства; В зависимости от имеющихся прав на объекты имущества
— инструмент, производственный и хозяйственный ин- основные средства подразделяются на:
вентарь и принадлежности; — объекты основных средств, принадлежащие организации
— рабочий, продуктивный и племенной скот; на праве собственности (в том числе сданные в аренду);
— многолетние насаждения; — объекты основных средств, находящиеся у организации
— внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие в оперативном управлении или хозяйственном ведении;
объекты; — объекты основных средств, полученные организацией а
— капитальные вложения, связанные с коренным улуч- аренду.
шением земель (осушительные, оросительные и другие ме-
По признакам назначения, связанным с видами деятель-
лиоративные работы);
ности, осуществляемыми с использованием объектов основ-
— капитальные вложения в арендованные объекты ос-
новных средств; ных средств и производимыми в результате этой деятельности
— земельные участки, объекты природопользования (вода, продукцией и услугами, основные средства сгруппированы в
недра и другие природные ресурсы). Общероссийском классификаторе основных фондов ОК 013-94
В то же время нормы, установленные ПБУ 6/01, не при- (ОКОФ). Данный классификатор утвержден постановлением
меняются в отношении: Госстандарта РФ от 26 декабря 1994 г. № 359 и введен в действие
— машин, оборудования и иных аналогичных предметов, с 1 января 1996 г. (в ред. изм., утв. Госстандартом РФ 14 апреля
числящихся как готовые изделия на складах организаций- 1998 г.).
изготовителей, как товары — на складах организаций, осу- Сферой применения ОКОФ являются организации, пред-
ществляющих торговую деятельность; приятия и учреждения всех форм собственности.
— предметов, сданных в монтаж или подлежащих монтажу, К подразделу "Здания (кроме жилых)" в ОКОФ относятся
находящихся в пути; здания, представляющие собой архитектурно-строительные
— капитальных и финансовых вложений. объекты, назначением которых является создание условий
Классификация основных средств. В целях систематизации (защита от атмосферных воздействий и пр.) для труда,
учета основные средства организации должны быть клас- социально-культурного обслуживания населения и хранения
сифицированы по различным признакам. материальных ценностей. Здания имеют в качестве основных
По назначению они подразделяются: на производственные конструктивных частей стены и крышу.
и непроизводственные. Данная классификация, в частности, Объектом классификации данного подраздела является
определяет механизм отнесения амортизационных отчислений к каждое отдельно стоящее здание. Если здания примыкают
расходам организации. Друг к другу и имеют общую стену, но каждое представляет
По степени использования выделяют основные средства, собой самостоятельное конструктивное целое, их считают
находящиеся: отдельными объектами.
76 77
Наружные пристройки к зданию, имеющие самостоятельное ний, начиная от вводного ящика, или кабельных концевых
хозяйственное значение, отдельно стоящие здания ко- муфт (включая ящик и муфты), или проходных втулок (включая
тельных, а также надворные постройки (склады, гаражи, сами втулки).
ограждения, сараи, заборы, колодцы и пр.) являются само- фундаменты под всякого рода объектами, не являющимися
стоятельными объектами. строениями — котлами, генераторами, станками, машинами,
Помещения, встроенные в здания и предназначенные для аппаратами и прочими, расположенными внутри зданий, — не
магазинов, столовых, парикмахерских, ателье, пунктов проката входят в состав здания, кроме фундаментов крупногаба-
предметов культурно-бытового назначения и хозяй- ритного оборудования. Фундаменты этих объектов входят в
ственного обихода, детских садов, яслей, отделений связи, состав тех объектов, в которых они используются.
банков и других организаций, назначение которых иное, чем Фундаменты крупногабаритного оборудования, сооружен-
основное назначение здания, входят в состав основного
ные одновременно со строительством здания, входят в состав
здания.
здания. Они, как и ряд других специализированных ин-
В состав зданий входят коммуникации внутри зданий,
женерно-строительных сооружений, являются неотъемлемыми
необходимые для их эксплуатации, а именно:
составными частями самих зданий.
— система отопления, включая котельную установку для
отопления (если последняя находится в самом здании); В этой связи в наименование группировок ряда специали-
— внутренняя сеть водопровода, газопровода и канализации зированных зданий, предназначенных для осуществления
со всеми устройствами; конкретных видов деятельности, введено словосочетание
— внутренняя сеть силовой и осветительной электропро- "специализированные здания".
водки со всей осветительной арматурой; К подразделу "Сооружения" ОКОФ относятся инженерно-
— внутренние телефонные и сигнализационные сети; строительные объекты, назначением которых является
— вентиляционные устройства общесанитарного назна- создание условий, необходимых для осуществления процесса
чения; производства путем выполнения тех или иных технических
— подъемники и лифты. функций, не связанных с изменением предмета труда, или для
Встроенные котельные установки (бойлерные, тепловые осуществления различных непроизводственных функций.
пункты), включая их оборудование по принадлежности, также Объектом, выступающим как сооружение, является каждое
относятся к зданиям. Основные фонды отдельно стоящих отдельное сооружение со всеми устройствами, состав-
котельных относят к соответствующим разделам: "Здания ляющими с ним единое целое. Например:
(кроме жилых)", "Машины и оборудование" и др. — нефтяная скважина включает в себя вышку и обсадные
Водо-, газо- и теплопроводные устройства, а также уст- трубы;
ройства канализации включают в состав зданий, начиная от — плотина включает в себя тело плотины, фильтры и
вводного вентиля или тройника у зданий или от ближайшего Дренажи, шпунты и цементационные завесы, водоспуски и
смотрового колодца, в зависимости от места присоединения водосливы с металлическими конструкциями, крепления от-
подводящего трубопровода. косов, автодороги по телу плотины, мостики, площадки, ог-
Проводку электрического освещения и внутренние теле- раждения и др.;
фонные и сигнализационные сети включают в состав зда- 79
78
— эстакада включает в себя фундамент, опоры, пролетные вучие дома, прочие здания (помещения), используемые для
строения, настил, пути по эстакаде, ограждения; жилья, а также исторические памятники, идентифициро-
— мост включает в себя пролетное строение, опоры, мо- ванные в основном как жилые дома.
стовое полотно (мостовые охранные брусья, контрольный и Передвижные домики производственного назначения (ма-
мостовой настил); стерские, котельные, кухни, АТС и пр.) и непроизводствен-
— автомобильная дорога в установленных границах включает ного назначения (жилые, бытовые, административные и пр.)
в себя земляное полотно с укреплениями, верхнее покрытие и относятся к зданиям. Установленное в них оборудование от-
обстановку дороги (дорожные знаки и т.д.), другие носится соответственно к машинам и оборудованию или другим
относящиеся к дороге сооружения: ограждения, сходы, во- разделам основных фондов.
досливы, кюветы, мосты длиной не более 10 м, ров; К подразделу "Машины и оборудование" ОКОФ относятся
— отдельные элементы главного железнодорожного пути устройства, преобразующие энергию, материалы и ин-
каждого направления в границах дистанции пути включают в формацию. В зависимости от основного (преобладающего) на-
себя земляное полотно, дренажные, водоотводные и укре- значения машины и оборудование подразделятся на энерге-
пительные сооружения земляного полотна, верхнее строение тические (силовые), рабочие и информационные.
пути (рельсы, глухие пересечения, стрелочные переводы и К энергетическому оборудованию (силовым машинам и
др.), переезды через главные пути, которые включают ручные оборудованию) относятся машины-генераторы, производящие
шлагбаумы, постоянные снеговые заборы. В состав тепловую и электрическую энергию, и машины-двигатели,
железнодорожных путей станций, разъездов и обгонных пунктов превращающие энергию любого вида (энергию воды, ветра,
входят все перечисленные элементы железнодорожного пути тепловую, электрическую и т.д.) в механическую. Объектом
всех станционных и специальных путей каждой станции, классификации энергетического оборудования является каждая
разъезда или обгонного пункта; отдельная машина (если она не является частью другого
— в состав автомобильных дорог общего пользования вклю- объекта), включая входящие в ее состав приспособления,
чают отрезок дороги, находящийся в ведении (числящийся на принадлежности, приборы, индивидуальное ограждение,
балансе) одной дорожной организации, независимо от ад- фундамент.
министративной принадлежности территории, по которой она Например, паровой котел включает в себя топку, обвя-
пролегает. зочный каркас и обмуровку, фундамент, лестницу и пло-
щадку, гарнитуру и арматуру, экономайзер (если он об-
К сооружениям также относятся законченные функцио-
служивает только данный котел), паропровод до вентиля на
нальные устройства для передачи энергии и информации,
магистрали, стационарные контрольно-измерительные
такие как линии электропередачи, теплоцентрали, трубо- приборы.
проводы различного назначения, радиорелейные линии, ка- К рабочим машинам и оборудованию относятся машины,
бельные линии связи, специализированные сооружения си- инструменты, аппараты и прочие виды оборудования, пред-
стем связи, а также ряд аналогичных объектов со всеми со- назначенные для механического, термического и химического
путствующими комплексами инженерных сооружений. воздействия на предмет труда (обрабатываемый предмет),
К подразделу "Жилища" классификатор относит здания, который может находиться в твердом, жидком или га-
предназначенные для невременного проживания. Подраздел зообразном состоянии, с целью изменить его формы, свойства,
включает в себя также передвижные щитовые домики, пла- состояние или положение.
80 81
Таким образом, к рабочим машинам и оборудованию от- ных систем — станции, узлы, используемые для передачи
носятся все виды технологического оборудования, включая информации любого вида (речевой, буквенно-цифровой, зри-
автоматические машины и оборудование для производства тельной и т.д.) сигналами, распространяемыми по проводам,
промышленной продукции, сельскохозяйственное, транспор- оптическим волокнам или радиосигналами, т е. оборудование
тное, строительное, торговое, складское оборудование, обо- телефонной, телеграфной, факсимильной, телекодовой связи,
рудование водоснабжения и канализации, санитарно-гигие- кабельного радио- и телевещания.
ническое и другие виды машин и оборудования, кроме энер- К средствам измерения и управления относятся:
гетического и информационного. — измерительные приборы для анализа, обработки и пред-
Объектом классификации рабочих машин и оборудования ставления информации (приборы и устройства для измерения
является каждая отдельная машина, аппарат, агрегат, уста- толщины, диаметра, площади, массы, интервалов времени,
новка и т.д., включая входящие в их состав принадлежности, давления, скорости, числа оборотов, мощности, напряжения,
приборы, инструменты, электрооборудование, индиви- силы тока и других величин);
дуальное ограждение, фундамент. Например: — устройства для регулирования производственных и не-
— мостовой электрокран включает в себя механизмы пе- производственных процессов (регулирующие устройства элек-
редвижения, подъема, тележки, электрооборудование; трические, пневматические и гидравлические);
— лесопильная рама включает в себя пилы и подвески, — аппаратура блокировки;
тележки, электромоторы, специальные ключи;
— линейные устройства диспетчерского контроля;
— наборная строкоотливная машина (типографская) вклю- — оборудование и устройства сигнализации;
чает в себя электродвигатель, терморегулятор, металлопо- — центральные и трансляционные пункты диспетчерского
даватель; контроля;
— зерноуборочный самоходный комбайн включает в себя — наземные радионавигационные средства вождения са-
двигатель, воздухоотборник к двигателю, цельношнековую молетов (радиомаяки, локационные установки, светотехни-
жатку, мотовило, пальцевый отбойный битер со съемной ческое оборудование взлетно-посадочных полос).
решеткой, навесной механизированный копнитель; К вычислительной технике относятся аналоговые и ана-
— землесос включает в себя главный и вспомогательные лого-цифровые машины для автоматической обработки дан-
двигатели, рефулерные насосы, плавучий грунтопровод. ных, вычислительные электронные, электромеханические и
Информационное оборудование предназначено для пре- механические комплексы и машины, устройства, пред-
образования и хранения информации. К информационному назначенные для автоматизации процессов хранения, поиска
оборудованию отнесено оборудование систем связи, средства и обработки данных, связанных с решением различных задач.
измерения и управления, средства вычислительной техники и К оргтехнике относятся множительно-копировальная
оргтехники, средства визуального и акустического отобра- техника, офисные АТС, пишущие машинки, калькуляторы и
жения информации, средства хранения информации, теат- т.д.
рально-сценическое оборудование. Объектом классификации вычислительной техники и орг-
К оборудованию систем связи относятся оконечные аппа- техники считается каждая машина, укомплектованная всеми
раты (передающие и приемные), устройства коммутацион- Приспособлениями и принадлежностями, необходимыми для
82 83
выполнения возложенных на нее функций, и не являющаяся В составе подраздела "Средства транспортные" объектом
составной частью какой-либо другой машины. классификации является каждый отдельный объект со всеми
К подразделу "Средства транспортные" ОКОФ относятся приспособлениями и принадлежностями к нему, а именно:
средства передвижения, предназначенные для перемещения — локомотивы включают в себя экипажную часть, двига-
людей и грузов, а именно: тели, генератор, электрооборудование, тормозное оборудо-
— железнодорожный подвижной состав (локомотивы, ва- вание;
гоны и др.); — вагон включает в себя систему отопления, проводку и
— подвижной состав водного транспорта (суда транспор- арматуру освещения;
тные всех типов, суда служебно-вспомогательные, спасатель- — теплоход включает в себя двигатели, электростанцию,
ные, ледоколы, буксиры, суда лоцманские и пр.); радиостанцию, спасательные средства, погрузочно-разгру-
— подвижной состав автомобильного транспорта (грузо- зочные механизмы, навигационные и измерительные приборы;
вые, легковые автомобили, автобусы, троллейбусы, прицепы и — автомобиль включает в себя запасное колесо (с камерой
полуприцепы); и покрышкой) и комплект инструментов;
— подвижной состав воздушного транспорта (самолеты, — трамвайный вагон (моторный) включает в себя кузов,
вертолеты, космические летательные аппараты); мотор, тормоза, измерительные приборы и набор инстру-
— подвижной состав городского транспорта (вагоны мет- ментов.
рополитена, трамваи); К подразделу "Инвентарь производственный и хозяйствен-
— средства напольного производственного транспорта, а ный" ОКОФ относятся:
также транспортные средства прочих видов. — производственный инвентарь, т.е. предметы технического
К последним могут быть отнесены транспортные средства назначения, которые участвуют в производственном процессе,
со специализированными кузовами, назначением которых но не могут быть отнесены ни к оборудованию, ни к
является транспортировка грузов и людей (например, авто- сооружениям. Это емкости для хранения жидкостей (чаны,
цистерны, молоко-, цементе-, муковозы). бочки, баки и т. д.), устройства и тара для сыпучих, штучных и
Автомобили, а также автомобильные и тракторные при- тарно-штучных материалов, не относящиеся к сооружениям,
цепы, специализированные и переоборудованные железно- устройства и мебель, служащие для облегчения про-
дорожные вагоны, основным назначением которых является изводственных операций (рабочие столы, прилавки, кроме
выполнение производственных или хозяйственно-бытовых прилавков-холодильников и тепловых прилавков, торговые
функций, а не перевозка грузов и людей (передвижные элек- шкафы, стеллажи и т.д.);
тростанции, передвижные трансформаторные установки, пе- — хозяйственный инвентарь, т. е. предметы конторского и
редвижные мастерские, вагоны-лаборатории, передвижные Хозяйственного обзаведения, непосредственно не используете в
диагностические установки, вагоны-дома, передвижные кухни, производственном процессе (часы, предметы противо-
столовые, магазины, душевые, клубы, конторы и т.д.), пожарного назначения, спортивный инвентарь).
считаются передвижными предприятиями соответствующего Объектами классификации подраздела "Инвентарь про-
назначения, а не транспортными средствами. Их учитывают изводственный и хозяйственный" могут быть только предме-
как здания (по аналогии с соответствующими стационарными
предприятиями) и оборудование. 85

84
ты, имеющие самостоятельное назначение и не являющиеся — насаждения каждого участка (района) полезащитных
частью какого-либо другого объекта. полос.
К подразделу "Скот рабочий, продуктивный и племенной Однако для целей налогообложения основные средства в
(кроме молодняка и скота для убоя)" ОКОФ относятся: соответствии со ст. 258 и 259 НК РФ должны группироваться в
— лошади, волы, верблюды, ослы и прочие рабочие жи- разрезе 10 групп. В связи с выходом 1 января 2002 г. поста-
вотные (включая транспортных лошадей); новления Правительства РФ № 1 "О классификации основных
— коровы, овцы, а также другие животные, которые средств, включаемых в амортизационные группы" про-
неоднократно или постоянно используются для получения изводственные предприятия должны начать постепенный
продуктов, таких как молоко, шерсть и др.; переход на эту классификацию основных средств, преследуя
— жеребцы-производители и племенные кобылы (нера- цели сближения налогового и бухгалтерского учета в долго-
бочие), быки-производители, коровы, хряки-производители и срочной перспективе. Этот переход завершится к моменту
прочий племенной скот. полного обновления основных фондов организации.
Объектом классификации данного подраздела является К сожалению, единовременный переход к указанной клас-
каждое взрослое животное, кроме скота для убоя. сификации в бухгалтерском учете невозможен, так как она
К подразделу "Насаждения многолетние" ОКОФ относятся применима только для основных средств, приобретенных
все виды искусственных многолетних насаждений независимо после 1 января 2002 г. (это разъяснено письмами МНС РФ и
от их возраста, включая: Минфина РФ соответственно от 6 сентября 2002 г. № ШС-6-21/
— плодово-ягодные насаждения всех видов (деревья и 1377 и от 29 августа 2002 г. № 04-05-06/34).
кустарники); Оценка основных средств. Основные средства оценива-
— озеленительные и декоративные насаждения на ули- ются по первоначальной, остаточной и восстановительной
цах, площадях, в парках, садах, скверах, на территории стоимости.
предприятий, во дворах жилых домов; В бухгалтерском учете основные средства отражаются, как
— живые изгороди, снего- и полезащитные полосы, на- правило, по первоначальной стоимости. При определении
саждения, предназначенные для укрепления песков и берегов первоначальной стоимости доминирующее значение имеет
рек, овражно-балочные насаждения и т.д.; источник приобретения (создания) объекта: покупка, стро-
— искусственные насаждения ботанических садов, других ительство хозяйственным способом, безвозмездное получение,
научно-исследовательских учреждений и учебных заведений поступление в качестве вклада в уставный капитал, аренда и
для научно-исследовательских целей. т.д.
Объектами классификации данного подраздела являются: Перечень затрат, включаемых в первоначальную сто-
— зеленые насаждения каждого парка, сада, сквера, имость, приведен в ПБУ 6/01. Так, первоначальной стоимостью
улицы, бульвара, двора, территории предприятия и т.д. в основных средств, приобретенных за плату, признается сУмма
целом, независимо от количества, возраста и породы насаж- фактических затрат организации на приобретение,
дений; сооружение и изготовление, за исключением налога на до-
— зеленые насаждения вдоль улицы, дороги (в границах бавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме
закрепленного участка), включая индивидуальные ограждения случаев, предусмотренных законодательством Российской
каждого насаждения; Федерации).
86 87
Фактическими затратами на приобретение, сооружение и Изменение первоначальной стоимости основных средств
изготовление основных средств являются: допускается также в случаях достройки оборудования, ре-
— суммы, уплачиваемые в соответствии с договором по- конструкции, частичной ликвидации и переоценки соответ-
ставщику (продавцу); ствующих объектов.
— суммы, уплачиваемые организациям за осуществление Фактические затраты на приобретение и сооружение ос-
новных средств определяются (уменьшаются или увеличи-
работ по договору строительного подряда и иным договорам;
ваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях,
— суммы, уплачиваемые организациям за информационные когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной
и консультационные услуги, связанные с приобретением сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах).
основных средств; Под суммовой разницей понимается разница между руб-
— регистрационные сборы, государственные пошлины и левой оценкой, выраженной в иностранной валюте (условных
другие аналогичные платежи, произведенные в связи с денежных единицах), кредиторской задолженностью по оплате
приобретением (получением) прав на объект основных объекта основных средств, исчисленной по официальному или
средств; иному согласованному курсу на дату принятия ее к
— таможенные пошлины; бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской
— невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с при- задолженности, исчисленной по официальному или иному
обретением объекта основных средств; согласованному курсу на дату ее погашения.
— вознаграждения, уплачиваемые посреднической орга- Остаточная стоимость основных средств определяется
низации, через которую приобретен объект основных вычитанием из первоначальной стоимости амортизации ос-
средств; новных средств.
С течением времени первоначальная стоимость основных
— иные затраты, непосредственно связанные с приобре- средств отклоняется от стоимости аналогичных основных
тением, сооружением и изготовлением объекта основных средств, приобретаемых или возводимых в современных ус-
средств (в частности, начисленные до принятия объекта ос- ловиях. Для устранения этого отклонения необходимо перио-
новных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным дически переоценивать основные средства и определять вос-
средствам, если они привлечены для приобретения, со- становительную стоимость.
оружения или изготовления этого объекта).
Не включаются в фактические затраты на приобретение,
сооружение или изготовление основных средств общехозяй- 3.2. Документальное оформление движения
ственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда основных средств
они непосредственно связаны с приобретением, сооружением
или изготовлением основных средств. Все операции с основным средством с момента его поста-
Стоимость основных средств, в которой они приняты к новки на учет и до момента выбытия должны оформляться
бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме слу- соответствующими первичными документами.
чаев, установленных законодательством Российской Феде- Формы первичной документации для учета основных
средств и краткие указания по их заполнению утверждены
рации.
88 89
постановлением Государственного комитета РФ по статис- ния в состав основных средств отдельных объектов, посту-
тике от 30 октября 1997 г. № 71а "Об утверждении унифици- пивших путем:
рованных форм первичной учетной документации по учету — приобретения за плату у других организаций;
труда и его оплаты, основных средств и нематериальных — строительства хозяйственным или подрядным способом;
активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся — получения от других организаций и лиц в безвозмездное
предметов, работ в капитальном строительстве". К ним пользование;
относятся: — внесения учредителями в счет их вкладов в уставный
ОС-1 Акт (накладная) приемки-передачи основных средств ОС-3 капитал;
Акт приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных и — получения в хозяйственное ведение или оперативное
модернизированных объектов ОС-4 Акт на списание основных управление;
средств ОС-4а Акт на списание автотранспортных средств ОС- — взятия в аренду с последующим выкупом;
6 Инвентарная карточка учета основных средств ОС-14 Акт о — поступления по акту дарения;
приемке оборудования ОС-15 Акт приемки-передачи — передачи в совместную деятельность и доверительное
оборудования в монтаж ОС-16 Акт о выявленных дефектах управление;
оборудования Документы, форма которых не предусмотрена в — передачи в обмен на другое имущество и др.
указанном перечне и в других альбомах унифицированных форм Данный документ используется для учета ввода объектов в
первичной учетной документации, должны содержать следующие эксплуатацию, за исключением тех случаев, когда ввод
обязательные реквизиты (п. 2 ст. 6 Федерального закона от 21 объектов в действие должен, в соответствии с действующим
ноября 1996 г. № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"): законодательством, оформляться в особом порядке, для
— наименование документа; оформления внутреннего перемещения основных средств из
— дату составления документа; одного структурного подразделения организации в другое,
— наименование организации, от имени которой составлен для оформления передачи основных средств со склада (из
документ; запаса) в эксплуатацию, а также для исключения из состава
— содержание хозяйственной операции; основных средств при передаче, продаже другой организации.
— измерители хозяйственной операции в натуральном и При оформлении приемки основных средств акт (наклад-
денежном выражении; ная) составляется в одном экземпляре на каждый отдельный
— наименование должностей лиц, ответственных за со- объект членами приемочной комиссии, назначенной рас-
вершение хозяйственной операции и правильность ее офор- поряжением (приказом) руководителя организации. Состав-
мления; ление общего акта, оформляющего приемку нескольких
объектов основных средств, допускается лишь при учете
— личные подписи указанных лиц.
производственного и хозяйственного инвентаря, инструмента,
Для учета ввода в эксплуатацию объектов основных средств
оборудования и т.д., если эти объекты однотипны, имеют
составляется акт (накладная) приемки-передачи основных одинаковую стоимость и приняты в одном календарном
средств (форма № ОС-1). Этот акт применяется для зачисле- месяце.
90
91
Акт (накладная) после его оформления с приложенной Если ремонт, реконструкцию и модернизацию выполняет
технической документацией, относящейся к данному объекту, сторонняя организация, акт составляют в двух экземплярах.
передается в бухгалтерию организации, подписывается Первый экземпляр остается в организации, второй экземпляр
главным бухгалтером и утверждается руководителем орга- передают организации, проводившей соответствующую работу.
низации или лицом, на это уполномоченным. Для оформления полного или частичного списания ос-
При оформлении внутреннего перемещения основных новных средств (кроме автотранспортных средств) исполь-
средств акт (накладная) выписывается в двух экземплярах зуется акт на списание основных средств (форма № ОС-4).
работником структурного подразделения организации-сдат- Этот документ составляется в двух экземплярах, подписы-
чика. Первый экземпляр с распиской получателя и сдатчика вается членами комиссии, утверждается руководителем орга-
передается в бухгалтерию, второй — структурному подраз- низации или лицом, на это уполномоченным. Первый эк-
делению организации-сдатчика. земпляр акта передается в бухгалтерию, второй остается у
Выбытие основных средств в результате продажи или лица, ответственного за сохранность основных средств, и
передачи сторонним организациям оформляется актом (на- является основанием для сдачи на склад и реализации ос-
кладной), на основании данных которого в бухгалтерии орга- тавшихся в результате списания запчастей, материалов,
низации делается соответствующая запись в инвентарной металлолома и т.д.
карточке учета основных средств (форма № ОС-6). Затраты по списанию, а также стоимость поступивших
Допускается составление общего акта (накладной) при- материальных ценностей после сноса и разборки зданий, со-
емки-передачи основных средств по форме № ОС-1, оформ- оружений, демонтажа оборудования и т.д. отражаются в раз-
ляющего прием группы однотипных объектов основных деле "Справка о затратах, связанных со списанием основных
средств, если эти объекты имеют одинаковую стоимость и средств, и о поступлении материальных ценностей от их
приняты в одном календарном месяце. списания".
Для оформления приемки-сдачи основных средств из ре- Отдельная форма предусмотрена для акта на списание
монта, реконструкции и модернизации составляется акт при- автотранспортных средств (форма № ОС-4а). Акт составляется
емки-сдачи отремонтированных, реконструированных и мо- в двух экземплярах и подписывается членами комиссии,
дернизированных объектов (форма № ОС-3). Акт, подписанный назначенной руководителем организации, утверждается
работником структурного подразделения организации, руководителем организации или лицом, на это уполномо-
уполномоченным на приемку основных средств, и представи- ченным. Первый экземпляр с документом, подтверждающим
телем организации, производившей ремонт, реконструкцию и снятие с учета в ГАИ, передается в бухгалтерию, второй
модернизацию, сдают в бухгалтерию организации. остается у лица, ответственного за сохранность автотранс-
Документ подписывается главным бухгалтером (бухгал- портных средств. Он является основанием для сдачи на склад и
тером) и утверждается руководителем организации или лицом, реализации материальных ценностей и металлолома, ос-
на это уполномоченным. В технический паспорт соот- тавшихся в результате списания.
ветствующего объекта основных средств должны быть вне- Затраты по списанию, а также стоимость материальных
сены необходимые изменения в характеристику объекта, Ценностей, поступивших от разборки автотранспортных
связанные с капитальным ремонтом, реконструкцией и мо- средств, отражают в разделе "Справка о затратах, связан-
дернизацией.
93
92
ных со списанием автотранспортных средств, и о поступле- При наличии большого количества объектов основных
нии материальных ценностей от их списания". средств по месту их эксплуатации (нахождения) учет может
Для учета всех видов основных средств, а также для осуществляться в инвентарном списке или другом соответ-
группового учета однотипных объектов основных средств, ствующем документе, содержащем сведения о номере и дате
поступивших в эксплуатацию в одном календарном месяце и инвентарной карточки, инвентарном номере объекта, полном
имеющих одно и то же производственно-хозяйственное наименовании объекта, его первоначальной стоимости и
назначение, техническую характеристику и стоимость, при- сведения о выбытии (перемещении) объекта.
меняется инвентарная карточка учета основных средств Для оформления поступившего на склад оборудования со-
(форма № ОС-6). Она ведется на каждый объект или группу ставляется акт о приемке оборудования (форма № ОС-14).
объектов. В случае группового учета карточка заполняется Данный акт составляется в двух экземплярах и подписывается
путем позиционных записей отдельных объектов основных приемной комиссией.
средств. При осуществлении монтажных работ подрядным способом
Форма заполняется в одном экземпляре на основании до- в состав приемной комиссии часто входит также представитель
кументов на зачисление объекта, его перемещение, дообо- подрядной монтажной организации. В этом случае отдельный
рудование, реконструкцию, модернизацию, капитальный акт на передачу оборудования в монтаж не составляется. В
ремонт и списание. получении оборудования на ответственное хранение
В разделе "Краткая индивидуальная характеристика уполномоченный представитель монтажной организации
объекта" записываются только основные качественные и расписывается непосредственно в акте, и ему передается копия
количественные показатели основного объекта, а также от- акта.
носящиеся к нему важнейшие пристройки, приспособления и В случае невозможности произвести качественную приемку
принадлежности. При заполнении данного раздела ограни- оборудования при его поступлении на склад форма № ОС-14
чиваются двумя-тремя наиболее важными для данного объекта является предварительным документом, составленным по
качественными показателями, исключая дублирование наружному осмотру.
данных имеющейся в организации технической документации На дефекты, выявленные в процессе ревизии, монтажа или
на данный объект. испытания оборудования, составляется акт о выявленных
Краткую индивидуальную характеристику в случае груп- дефектах оборудования (форма № ОС-16).
пового учета основных средств дают не по каждому объекту Передача оборудования монтажным организациям офор-
отдельно, а в целом по всей группе объектов, учитываемых в мляется актом приемки-передачи оборудования в монтаж
инвентарной карточке. (форма № ОС-15).
При значительном изменении качественных и количествен-
ных показателей объекта в результате реконструкции (мо-
дернизации), достройки и дооборудования иногда невозможно 3.3. Учет наличия и движения
отразить в инвентарной карточке все показатели, харак- основных средств
теризующие объект в целом. В этом случае прежнюю
инвентарную карточку заменяют новой. Старую инвентарную Учетная единица основных средств. Единицей бухгалтер-
карточку сохраняют как справочный документ. ского учета основных средств является инвентарный объект.
94 95
ных со списанием автотранспортных средств, и о поступле- При наличии большого количества объектов основных
нии материальных ценностей от их списания". средств по месту их эксплуатации (нахождения) учет может
Для учета всех видов основных средств, а также для осуществляться в инвентарном списке или другом соответ-
группового учета однотипных объектов основных средств, ствующем документе, содержащем сведения о номере и дате
поступивших в эксплуатацию в одном календарном месяце и инвентарной карточки, инвентарном номере объекта, полном
имеющих одно и то же производственно-хозяйственное наименовании объекта, его первоначальной стоимости и
назначение, техническую характеристику и стоимость, при- сведения о выбытии (перемещении) объекта.
меняется инвентарная карточка учета основных средств Для оформления поступившего на склад оборудования со-
(форма № ОС-6). Она ведется на каждый объект или группу ставляется акт о приемке оборудования (форма № ОС-14).
объектов. В случае группового учета карточка заполняется Данный акт составляется в двух экземплярах и подписывается
путем позиционных записей отдельных объектов основных приемной комиссией.
средств. При осуществлении монтажных работ подрядным способом
Форма заполняется в одном экземпляре на основании до- в состав приемной комиссии часто входит также представитель
кументов на зачисление объекта, его перемещение, дообо- подрядной монтажной организации. В этом случае отдельный
рудование, реконструкцию, модернизацию, капитальный акт на передачу оборудования в монтаж не составляется. В
ремонт и списание. получении оборудования на ответственное хранение
В разделе "Краткая индивидуальная характеристика уполномоченный представитель монтажной организации
объекта" записываются только основные качественные и расписывается непосредственно в акте, и ему передается копия
количественные показатели основного объекта, а также от- акта.
носящиеся к нему важнейшие пристройки, приспособления и В случае невозможности произвести качественную приемку
принадлежности. При заполнении данного раздела ограни- оборудования при его поступлении на склад форма № ОС-14
чиваются двумя-тремя наиболее важными для данного объекта является предварительным документом, составленным по
качественными показателями, исключая дублирование наружному осмотру.
данных имеющейся в организации технической документации На дефекты, выявленные в процессе ревизии, монтажа или
на данный объект. испытания оборудования, составляется акт о выявленных
Краткую индивидуальную характеристику в случае груп- дефектах оборудования (форма № ОС-16).
пового учета основных средств дают не по каждому объекту Передача оборудования монтажным организациям офор-
отдельно, а в целом по всей группе объектов, учитываемых в мляется актом приемки-передачи оборудования в монтаж
инвентарной карточке. (форма № ОС-15).
При значительном изменении качественных и количествен-
ных показателей объекта в результате реконструкции (мо-
дернизации), достройки и дооборудования иногда невозможно 3.3. Учет наличия и движения
отразить в инвентарной карточке все показатели, харак- основных средств
теризующие объект в целом. В этом случае прежнюю
инвентарную карточку заменяют новой. Старую инвентарную Учетная единица основных средйтв. Единицей бухгалтер-
карточку сохраняют как справочный документ. ского учета основных средств является инвентарный объект.
94 95
Инвентарным объектом основных средств согласно ПБУ 6/01 ный номер. Если по объекту, состоящему из нескольких частей,
признается объект со всеми приспособлениями и принадлеж- установлен общий для объекта срок полезного использования,
ностями или отдельный конструктивно обособленный пред- указанный объект числится за одним инвентарным номером.
мет, предназначенный для выполнения определенных само- Присвоение инвентарного номера обязательно и не зависит
стоятельных функций, или же обособленный комплекс кон- от того, будет ли данный объект передан в аренду, подлежит
структивно сочлененных предметов, представляющих собой ли он амортизации, находился ли ранее в собственности иного
единое целое и предназначенных для выполнения опреде- лица и т.д. Инвентарный номер сохраняется за объектом на
ленной работы. весь период его нахождения в данной организации.
Комплекс конструктивно сочлененных предметов — это Инвентарные номера списанных с бухгалтерского учета
один или несколько предметов одного или разного назначения, объектов основных средств не присваиваются вновь принятым
имеющих общие приспособления и принадлежности, общее к бухгалтерскому учету объектам в течение пяти лет по
управление, смонтированных на одном фундаменте, в окончании года списания (п. 11 приказа Минфина РФ от 13
результате чего каждый входящий в комплекс предмет может октября 2003 г. № 91н).
выполнять свои функции только в составе комплекса, а не
Объект основных средств, поступивший в организацию в
самостоятельно.
соответствии с договором аренды, может учитываться арен-
В случае наличия у одного объекта нескольких частей,
датором по инвентарному номеру, присвоенному арендода-
имеющих разный срок полезного использования, каждая такая
телем.
часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.
Объект основных средств, находящийся в собственности Срок полезного использования объекта. При постановке
двух или нескольких организаций, отражается каждой орга- объекта на учет в качестве основного средства для него
низацией в составе основных средств соразмерно ее доле в определяется срок полезного использования. Сроком полез-
общей собственности. ного использования, согласно п. 4 ПБУ 6/01, является пе-
Каждому объекту основных средств (инвентарному объекту) риод, в течение которого использование объекта основных
независимо от того, находится ли он в эксплуатации, в запасе средств приносит доход организации. Для отдельных групп
или на консервации, в целях организации учета и обеспечения основных средств срок полезного использования определяется
контроля за сохранностью основных средств должен исходя из количества продукции (объема работ в натуральном
присваиваться при принятии их к бухгалтерскому учету выражении), ожидаемого в результате использования этого
соответствующий инвентарный номер. объекта.
Присвоенный инвентарному объекту номер может быть Определение срока полезного использования объекта
обозначен путем прикрепления металлического жетона, на- основных средств производится в соответствии с п. 20 ПБУ
несен краской или иным способом. 6/01 исходя из:
В тех случаях, когда инвентарный объект состоит из не- — ожидаемого срока использования этого объекта в со-
скольких частей, имеющих разный срок полезного использо- ответствии с ожидаемой производительностью или мощно-
вания и учитывающихся как самостоятельные инвентарные стью;
объекты, каждой части присваивается отдельный инвентар-
97
96
— ожидаемого физического износа, зависящего от режима Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в
эксплуатации (количества смен), естественных условий и счет вклада в уставный (складочный) капитал организации,
признается их денежная оценка, согласованная учредителями
влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
(участниками) организации, если иное не предусмотрено
— нормативно-правовых и других ограничений использо- законодательством Российской Федерации.
вания этого объекта. Принятие объектов основных средств, внесенных учре-
В случаях улучшения (повышения) первоначально при- дителями в счет их вкладов в уставный капитал, в бухгал-
нятых нормативных показателей функционирования объекта терском учете отражается записями:
основных средств в результате проведенной реконструкции
или модернизации организацией пересматривается срок по- 1. Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы"
лезного использования по этому объекту. По объектам ос- Кредит счета 75 "Расчеты с учредителями";
новных средств, полученным организацией в доверительное
управление, пользование (в том числе в аренду), распоря- 2. Дебет счета 01 "Основные средства"
жение и на других основаниях, следует определять срок по- Кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".
лезного использования исходя из условий договора передачи
или положений нормативно-правовых актов. Первоначальной стоимостью основных средств, полученных
Учет поступления основных средств. Синтетический учет организацией по договору дарения (безвозмездно), признается
основных средств ведется на активном, инвентарном счете 01 их текущая рыночная стоимость на дату принятия к
"Основные средства". На этом счете производственные бухгалтерскому учету. При определении рыночной стоимости
предприятия учитывают объекты основных средств, принад- может быть использована следующая информация:
— данные о ценах на аналогичную продукцию, получен-
лежащие им на правах собственности. В то же время затраты,
ные в письменной форме от организаций-изготовителей;
связанные со строительством, возведением и приобретением
— сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государ-
объектов основных средств, производственными пред-
ственной статистики, торговых инспекций и организаций;
приятиями учитываются на активном калькуляционном счете — сведения об уровне цен, опубликованные в средствах
08 "Вложения во внеоборотные активы". массовой информации и специальной литературе;
При осуществлении затрат, связанных со строительством, — экспертные заключения о стоимости отдельных объектов
возведением и приобретением основных средств, в бухгалте- основных средств.
рии производственного предприятия дебетуют счет 08 "Вло- Затраты по доставке указанных объектов основных
жения во внеоборотные активы" и кредитуют счета учета средств, полученных по договору дарения и в иных случаях
материальных ценностей и расчетов. При принятии объекта в безвозмездного получения, учитываются как затраты капи-
эксплуатацию в бухгалтерском учете производится следую- тального характера и относятся организациями-получателями
щая запись: на увеличение первоначальной стоимости объекта. Указанные
расходы отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные
Дебет счета 01 "Основные средства" активы" в корреспонденции со счетами учета Расчетов.
Кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".
99
98
Первоначальной стоимостью основных средств, получен- объектов и приведение их в состояние, пригодное для ис-
ных по договорам, предусматривающим исполнение обя- пользования.
зательств (оплату) неденежными средствами, признается Капитальные вложения организации в многолетние на-
стоимость ценностей, переданных или подлежащих пере- саждения, а также капитальные вложения инвентарного
даче организацией. Стоимость ценностей, переданных или характера в коренное улучшение земель (осушительные,
подлежащих передаче организацией, устанавливается ис- оросительные и другие мелиоративные работы, кроме горно-
ходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах капитальных) ежегодно в сумме затрат, относящихся к
обычно организация определяет стоимость аналогичных принятым в эксплуатацию площадям, независимо от окончания
ценностей. всего комплекса работ отражаются в общеустановленном
На стоимость списываемых материалов производится за- порядке путем списания с кредита счета 08 "Вложения во
пись по кредиту счета 10 "Материалы" в корреспонденции с внеоборотные активы" в корреспонденции с дебетом счета 01
дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы". На дату "Основные средства".
перехода права собственности обмениваемого имущества На сумму произведенных затрат делаются соответствующие
дебетуется счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" в записи в инвентарной карточке с последующим увеличением
корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и первоначальной стоимости объекта.
расходы". Капитальные вложения в арендованные основные средства
Затраты по доставке указанных объектов основных являются собственностью арендатора, если иное не пре-
средств как затраты капитального характера относятся орга- дусмотрено договором аренды.
низациями-получателями на увеличение первоначальной сто- При этом арендатор может передать произведенные ка-
имости объекта и отражаются по дебету счета 08 "Вложения питальные вложения арендодателю (при его согласии при-
во внеоборотные активы" в корреспонденции со счетами учета нятия на баланс), т. е. отразить списание указанных капи-
расчетов. тальных вложений, произведя записи по кредиту счета 08
При принятии к бухгалтерскому учету основных средств, "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с
дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредито-
приобретенных в обмен на другое имущество, производится
рами" или образовать новый инвентарный объект. В этом случае
запись по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспон-
затраты по законченным работам капитального характера
денции с кредитом счета 08 "Вложения во внеоборотные ак- списываются с кредита счета 08 "Вложения во внеоборотные
тивы". активы" в корреспонденции со счетом 01 "Основные
Если невозможно установить стоимость ценностей, пере- средства", и на сумму произведенных затрат арендатором
данных или подлежащих передаче организацией, то сто- открывается отдельная инвентарная карточка.
имость основных средств, полученных организацией по до- Неучтенные объекты основных средств, обнаруженные
говорам, предусматривающим исполнение обязательств (оп- при инвентаризации, принимаются к бухгалтерскому учету
лату) неденежными средствами, определяется исходя из По рыночной стоимости и отражаются по дебету счета 01
стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приоб- "Основные средства" в корреспонденции со счетом 91 "Прочие
ретаются аналогичные объекты основных средств. В перво- доходы и расходы" с последующим установлением причин
начальную стоимость объектов основных средств включаются возникновения излишка и виновных лиц.
также фактические затраты организации на доставку
101
100
Затраты, связанные с приобретением изданий (книг, бро- Оценка объекта основных средств, стоимость которого при
шюр, журналов и т.п.) для использования при производстве приобретении выражена в иностранной валюте, производится в
продукции, выполнении работ, оказании услуг, для управ- рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по
ления организации, отражаются по кредиту счетов учета курсу Банка России, действующему на дату принятия объекта
денежных средств в корреспонденции со счетом учета обще- к бухгалтерскому учету.
хозяйственных расходов. При принятии указанных экземп- Учет выбытия основных средств. Объекты основных
ляров изданий к бухгалтерскому учету на сумму произведен- средств выбывают из организации в результате:
ных затрат увеличивается стоимость библиотечного фонда и — продажи (реализации) объекта другому юридическому
производится запись по дебету счета 01 "Основные средства" и лицу или физическому лицу;
кредиту счета 83 "Добавочный капитал". — списания в случае морального и (или) физического
Безвозмездно принятые основные средства приходуют по износа;
дебету счетов 08 "Вложения во внеоборотные активы" и кре- — передачи объектов основных средств в виде вклада в
диту счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Без- уставный (складочный) капитал других организаций;
возмездные поступления". Стоимость безвозмездно получен- — ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных
ных основных средств по мере начисления амортизации по чрезвычайных ситуациях;
ним списывается с субсчета 98-2 "Безвозмездные поступле- — передачи по договорам мены, дарения объектов основных
ния" в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы". средств;
Таким образом, по безвозмездно принятым основным сред- — списания объектов основных средств, ранее сданных в
ствам в бухгалтерии производственного предприятия состав- аренду с правом выкупа, в момент перехода права собствен-
ляются следующие записи. ности на указанные основные средства к арендатору;
На первоначальную стоимость поступивших безвозмездно — по другим причинам.
объектов основных средств дебетуют счет 08 "Вложения во Для списания с бухгалтерского баланса производственного
внеоборотные активы" и кредитуют счет 98 "Доходы будущих предприятия объектов основных средств приказом руко-
и других счетов периодов". водителя может быть создана постоянно действующая ко-
Принятие данного объекта в эксплуатацию отражают по миссия.
дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 08 "Вло- В состав комиссии могут входить соответствующие долж-
жения во внеоборотные активы". ностные лица, в том числе главный бухгалтер (бухгалтер) и
Ежемесячно начисленные суммы амортизации по безвоз- лица, на которых возложена ответственность за сохранность
мездно полученным объектам основных средств отражаются основных средств. Для участия в работе комиссии могут при-
по дебету счетов учета затрат (25, 26 и др.) и кредиту счета 02 глашаться представители соответствующих инспекций.
"Амортизация основных средств". В компетенцию комиссии входит:
Одновременно с этой проводкой в бухгалтерии производ- — осмотр объекта, подлежащего списанию, с использова-
ственного предприятия в пределах суммы начисленной амор- нием необходимой технической документации, а также данных
тизации производятся следующие записи: бухгалтерского учета, установление непригодности объекта к
Дебет счета 98 "Доходы будущих периодов"
восстановлению и дальнейшему использованию;
Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы".
102 103
— установление причин списания объекта (физический и со счета 01 "Основные средства" в дебет счета 91 "Прочие
моральный износ, реконструкция, нарушение условий эксп- доходы и расходы". Кроме того, по дебету счета 91 отра-
луатации, аварии, стихийные бедствия и иные чрезвычайные жают все расходы, связанные с выбытием основных
ситуации, длительное неиспользование объекта для средств, а по кредиту — все поступления, связанные с
производства продукции, выполнения работ и услуг либо для выбытием основных средств (выручка от продажи объектов,
управленческих нужд); стоимость материалов, лома, утиля, полученных при
— выявление лиц, по вине которых произошло преж- ликвидации объектов, и др.).
девременное выбытие объектов основных средств из эксплу- Таким образом, на счете 91 "Прочие доходы и расходы"
атации, внесение предложений о привлечении этих лиц к формируется финансовый результат от выбытия основных
ответственности, установленной действующим законодатель- средств. Ежемесячно этот финансовый результат списывается
ством; со счета 91 на счет 99 "Прибыли и убытки".
— возможность использования отдельных узлов, деталей, При продаже основных средств их продажную стоимость
материалов списываемого объекта и их оценка исходя из цен отражают по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и за-
возможного использования, контроль за изъятием из казчиками" или 76 "Расчеты с разными дебиторами и креди-
списываемых основных средств цветных и драгоценных торами" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы". Од-
металлов, определение веса и сдача на соответствующий новременно остаточную стоимость основных средств
склад; списывают с кредита счета 01 "Основные средства" в дебет
— осуществление контроля за изъятием из списываемых счета 91, а сумму амортизации по проданным основным
средствам — в дебет счета 02 "Амортизация основных
объектов основных средств цветных и драгоценных металлов,
средств" и кредит счета 01. В дебет счета 91 списывают также
определением их количества, веса;
НДС по основным средствам (с кредита счета 68 "Расчеты по
— составление акта на списание основных средств (форма
налогам и сборам") и расходы по продаже основных средств с
№ ОС-4), акта на списание автотранспортных средств
кредита счета 23 "Вспомогательные производства" и др.
(форма № ОС-4а) (с приложением актов об авариях, о при- При безвозмездной передаче основных средств их оста-
чинах, вызвавших аварию, если они имели место). точную стоимость списывают с кредита счета 01 "Основные
Результаты принятого комиссией решения оформляются средства" в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", а
актом на списание основных средств (форма № ОС-4) или сумму амортизации — с кредита счета 91 в дебет счета 02
актом на списание автотранспортных средств (форма № ОС- "Амортизация основных средств". Расходы по демонтажу,
4а). упаковке, транспортировке и др. по безвозмездно передава-
При выбытии основных средств накопленная амортизация емым объектам отражают по дебету счета 91с кредита соот-
по объекту списывается в уменьшение его первоначальной ветствующих расчетных и других счетов. Финансовый результат
стоимости. При этом дебетуют счет 02 "Амортизация основных от безвозмездной передачи основных средств списывают со
средств" и кредитуют счет 01 "Основные средства". счета 91 на счет 99 "Прибыли и убытки".
При выбытии основных средств вследствие продажи либо Основные средства, переданные в счет вклада в уставный
по причине ветхости, морального износа, безвозмездной капитал (фонд) других организаций и в счет вклада в общее
передачи остаточная стоимость объекта списывается имущество по договору простого товарищества, списывают
104 105
по остаточной стоимости в дебет счета 58 "Финансовые вло- непосредственно влияет на валюту баланса организации и
жения" с кредита счета 01 "Основные средства". Одновременно отражается на инвестиционной привлекательности
на сумму амортизации по переданным основным средствам фирмы. В то же время амортизационные отчисления
кредитуют счет 01 "Основные средства" и дебетуют счет 02 являются элементом затрат организации и их величина
"Амортизация основных средств". Дополнительные расходы, через себестоимость оказывает воздействие на размер
связанные с передачей основных средств, списывают в дебет прибыли от основной деятельности.
счета 91 с кредита соответствующих счетов. Отдельные группы основных средств не подлежат
Разница между согласованной оценкой вклада (которая амортизации. Это объекты жилищного фонда (жилые
должна быть отражена по счету 58) и остаточной стоимостью дома, общежития, квартиры и т.д.), объекты внешнего
основных средств отражается на счете 91 "Прочие доходы и благоустройства и другие аналогичные объекты (лесного
расходы" в качестве операционного дохода или расхода. При хозяйства, дорожного хозяйства, специализированные
этом если согласованная оценка превышает остаточную сто- сооружения судоходной обстановки и т.д.), а также
имость основных средств, то на сумму разницы дебетуют счет продуктивный скот, буйволы, волы и олени, многолетние
58 и кредитуют счет 91. Если согласованная оценка ниже насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста.
остаточной стоимости, то разницу отражают по дебету счета 91 По указанным объектам основных средств и объектам
и кредиту счета 58. основных средств некоммерческих организаций
Для учета выбытия основных средств к счету 01 "Основные производится начисление износа, отражающего
средства" может открываться субсчет "Выбытие основных физическое старение объекта: в конце отчетного года по
средств". В дебет этого субсчета переносят стоимость установленным нормам амортизационных отчислений
выбывшего объекта, а в кредит — сумму накопленной амор- движение сумм износа учитывается на отдельном
тизации. Остаточная стоимость объекта списывается со счета забалансовом счете.
01 "Основные средства" на счет 91 "Прочие доходы и расходы". Не подлежат амортизации и те объекты основных
средств, потребительские свойства которых с течением
времени не изменяются (земельные участки и объекты
3.4. Учет амортизации основных средств природопользования), вследствие этого их особого
свойства износ по ним также не начисляется. Перечень
Стоимость объектов основных средств погашается посред- таких объектов, если они имеются на балансе
ством начисления амортизации. Ее задача — создание фонда организации, целесообразно приложить к учетной
средств на полное восстановление объекта по истечении срока политике.
его полезного использования. Объектами для начисления По всем прочим объектам основных средств
амортизации являются объекты основных средств, находящиеся начисление амортизации производится одним из
в организации на праве собственности, хозяйственного ведения, следующих способов, перечисленных в п. 18 ПБУ 6/01:
оперативного управления. — линейный способ;
Большинство основных средств отражаются в бухгалтер- — способ уменьшаемого остатка;
ском балансе по остаточной стоимости. Именно эта оценка — способ списания стоимости по сумме чисел лет срока
106 полезного использования;
— способ списания стоимости пропорционально объему
продукции (работ).
107
Способ избирается отдельно применительно к каждой При линейном способе годовая сумма амортизационных
группе основных средств исходя из специфики их эксплуа- отчислений, согласно п. 19 ПБУ 6/01, определяется исходя из
тации. Выбранный способ начисления амортизации произво- первоначальной стоимости или текущей (восстановительной)
дится в течение всего срока полезного использования объектов, стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных
входящих в эту группу. средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока
Очевидно, что выбор различных способов начисления полезного использования этого объекта.
амортизации по разным группам объектов не только возможен, При линейном способе годовая норма амортизации состав-
но и зачастую может явиться действенным инструментом ляет 1/5 стоимости объекта, или 20%. В этом случае годовая
повышения экономической эффективности функционирования сумма амортизационных отчислений составит 80 000 руб. (400
хозяйствующего субъекта. 000 х 20%).
Необходимо иметь в виду, что выбор способа амортизации Это наиболее простой и традиционный способ, достоин-
в бухгалтерском учете нецелесообразно привязывать к способу ства которого, впрочем, крайне сомнительны.
амортизации в налоговом учете. Дело в том, что расхождение в К примеру, линейный способ не отражает то, что эксп-
базе начисления амортизации и в сроках полезного луатационные характеристики объекта основных средств
использования по объектам, введенным в эксплуатацию до 1 изменяются в течение срока службы, так как со временем
января 2002 г., сведет на нет преимущества такого сближения. увеличиваются простои, растет продолжительность ремонтов,
снижается производительность. Поэтому себестоимость, в
В последующие годы — по мере обновления основных средств
которую в первые годы использования объекта можно было
организации — можно вернуться к решению вопроса о выборе
безболезненно включать более высокие амортизационные
единого способа амортизации объектов в налоговом и
отчисления, а по мере выработки ресурса основного средства
бухгалтерском учете.
— снижать их размер, остается нечувствительной к ус-
Рассмотрим подробно подходы к амортизации основных
тареванию основных средств организации.
средств для целей финансового учета. Прежде всего, отметим, Линейный способ чаще всего сопряжен с применением
что объекты основных средств стоимостью не более 10 000 Единых норм амортизационных отчислений на полное вос-
руб. за единицу или иного лимита, установленного в учетной становление основных фондов народного хозяйства СССР,
политике исходя из технологических особенностей, а также утвержденных постановлением Совета Министров СССР от 22
приобретенные книги, брошюры и т.д. издания, приобретенные октября 1990 г. № 1072.
после 1 января 2001 г., разрешается списывать на затраты на Эти нормы не являются обязательными, но широко ис-
производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в пользуются в организациях. Письмо Министерства финансов
производство или эксплуатацию. В организации должен быть Российской Федерации от 27 января 1999 г. № 16-00-16-28
организован надлежащий контроль за их движением. разъясняет, что эти нормы установлены исходя из режима
Покажем на примере применение предусмотренных за- работы машин, оборудования, в том числе вычислительной
конодательством способов амортизации основных средств. техники, в две смены. Корректировка норм амортизационных
Возьмем в качестве образца объект стоимостью 400 000 руб. со отчислений, исходя из режима работы вышеуказанных объектов
сроком полезного использования пять лет. основных средств в одну смену, не предусматривается, при
108 работе же в три смены норма может быть увеличена.
109
Применение этого способа амортизации целесообразно для видационная стоимость объекта при расчете не учитывается,
групп основных средств, которые непосредственно не уча- за исключением последнего года. В последний год сумма
ствуют в производстве продукции (работ, услуг), с длительным амортизации исчисляется путем вычитания из остаточной
сроком полезного использования и физическое состояние стоимости на начало последнего года ликвидационной сто-
которых ухудшается относительно равномерно: для зданий, имости. Расчет амортизационных отчислений представлен в
сооружений, подъездных путей и т.д. таблице.
В то же время субъекты малого предпринимательства в
соответствии с Федеральным законом от 14 июня 1995 г. № 88- Начисление амортизационных отчислений по объектам
ФЗ "О государственной поддержке малого предприни- основных средств способом уменьшаемого остатка
мательства в Российской Федерации" вправе применять ус-
коренную амортизацию с отнесением затрат на издержки про- Период Сумма амортизации за Остаточная
Накопленная
изводства в размере, в два раза превышающем нормы, уста- годы (руб.) амортизация (руб.) стоимость (руб.)
новленные для соответствующих видов производственных Первый год 400 000x40% =160 000 160000 240 000
фондов. Второй год 240 000 х 40% = 96 000 256 000 144 000
На основании этого, по мнению Минфина России, субъекты Третий год 144 000x40% =57 600 313600 86400
малого предпринимательства имеют право при начислении Четвертый год 86 400 х 40% = 34 560 348 160 51 840
амортизации способом уменьшаемого остатка использовать Пятый год 51840 400 000 —
коэффициент ускорения два.
Кроме того, в соответствии с вышеназванным законом
субъекты малого предпринимательства имеют право списывать Снижение остаточной стоимости объектов основных
дополнительно как амортизационные отчисления до 50% средств при рассматриваемом способе начисления амор-
первоначальной стоимости основных фондов со сроком службы тизации нелинейно, так как чем "моложе" основное сред-
более трех лет. ство, тем больше годовая сумма амортизационных отчис-
лений.
При способе уменьшаемого остатка годовая норма амор-
При способе списания стоимости по сумме чисел 1ет
тизации определяется исходя из остаточной стоимости объекта
срока полезного использования годовая сумма амортизации
основных средств на начало отчетного года и нормы аморти-
определяется исходя из первоначальной стоимости или
зации, исчисленной исходя из срока полезного использования
текущей (восстановительной) стоимости (в случае
этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в
Доведения переоценки) объекта основных средств и соот-
соответствии с законодательством Российской Федерации (п. ношения, в числителе которого число лет, остающихся до
19 ПБУ 6/01), как было указано выше, обычно не более двух. конца срока полезного использования объекта, а в зна-
При способе уменьшаемого остатка тех же исходных дан- менателе — сумма чисел лет срока полезного использова-
ных годовая норма амортизации составляет 40% (20% х ния объекта.
х 2,0). В нашем примере при тех же исходных данных сумма
Эта фиксированная ставка относится к остаточной сто- чисел срока полезного использования составит 15 (5 + 4 + 3 + +
имости в конце каждого года. При этом предполагаемая лик- 2 + 1).
110
111
Таким образом, в первый год эксплуатации может быть в пятый год: 400 000 руб. х 60 000/1 060 000 = 22 641 руб.
начислена амортизация в размере 5/15 от стоимости объекта, во Итого: 400 000 руб.
второй год — 4/15, в третий год — 3/15, в четвертый год — Последний способ начисления амортизации наиболее обо-
2/15, в пятый год — 1/15. снован с экономической точки зрения, так как он обеспечи-
Расчет амортизационных отчислений при этом способе вает наличие прямой пропорциональной связи между произ-
будет выглядеть следующим образом: водительностью оборудования и суммой произведенных по
в первый год: 400 000 руб. х 5/15 = 133 333 руб. нему амортизационных отчислений: чем больше объем вы-
второй год: 400 000 руб. х 4/15 = 106 667 руб. пуска, тем большая сумма амортизации может быть отнесена
третий год: 400 000 руб. х 3/15 = 80 000 руб. на затраты без изменения удельного веса этой статьи в
четвертый год: 400 000 руб. х 2/15 = 53 333 руб. себестоимости.
пятый год: 400 000 руб. х 1/15 = 26 667 руб. При выборе способа начисления амортизации следует по-
Итого: 400 000 руб. мнить, что этот элемент затрат на производство в большин-
Снижение остаточной стоимости объекта в этом случае стве отраслей имеет довольно большой удельный вес. В за-
также происходит нелинейно. висимости от целей организации с помощью этого инстру-
При способе списания стоимости пропорционально мента можно оказывать влияние на результаты хозяйственной
объему продукции (работ, услуг) начисление амортизации деятельности экономического субъекта.
производится исходя из прогнозируемого объема выпуска в Выбирая для зданий, сооружений и прочих подобных
течение срока эксплуатации объекта основных средств. объектов линейный способ, а для активной части основных
Пример. На производственном оборудовании с первона- средств, по возможности, способ начисления пропорционально
чальной стоимостью 400 000 руб. планируется выпуск про- объему выпуска продукции (работ, услуг), можно сохранять
дукции в течении 5 лет на общую сумму 1 060 000 руб., в том удельный вес амортизационных отчислений примерно на
числе в первый год — на сумму 200 000 руб., во второй год одном уровне в течение длительного периода.
— на сумму 300 000 руб., в третий год — на сумму 350 000 Если организация предполагает работать продолжитель-
руб., в четвертый год — на сумму 150 000 руб., в пятый год ный срок и планирует, например, закупку нового оборудо-
— на сумму 60 000 руб. (динамика выпуска типична). вания, то, избрав способ списания стоимости по сумме чисел
При применении способа начисления амортизации пропор- лет срока полезного использования или способ умень-
ционально объему выпуска продукции амортизация будет шаемого остатка, может в первые годы эксплуатации
начисляться в следующей пропорции: оборудования несколько завысить себестоимость и избежать
в первый год: 400 000 руб. х 200 000/1 060 000 = 75 472 руб.; оттока части средств из производственной среды организа-
во второй год: 400 000 руб. х 300 000/1060 000 = = 113 ции и т.д.
208 руб.; Когда способ начисления амортизации определен, отчис-
в третий год: 400 000 руб. х 350 000/1 060 000 = 132 075 руб.; в ления производятся в течение отчетного года ежемесячно в
четвертый год: 400 000 руб. х 150 000/1 060 000 = = 56 604 размере 1/12 годовой суммы. По основным средствам, ис-
руб.; пользуемым в организациях с сезонным характером произ-
водства, годовая сумма амортизационных отчислений начис-
ляется равномерно в течение периода работы организации в
113
112
отчетном году. Если такие основные средства имеются на бету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета
балансе, их перечень целесообразно приложить к учетной 02 (если арендная плата формирует операционные дохо-
политике организации. ды), а по основным средствам непроизводственного назна-
Начисление амортизационных отчислений по объекту чения — по дебету счета 29 "Обслуживающие производ-
основных средств начинается с первого числа месяца, сле- ства и хозяйства" и кредиту счета 02.
дующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтер- По объектам жилищного фонда, внешнего благоустрой-
скому учету, и производится до полного погашения сто- ства и другим аналогичным объектам (лесного и дорожного
имости этого объекта либо списания этого объекта с бух- (хозяйства, специализированным сооружениям судоходной
галтерского учета. Начисление прекращается с первого обстановки и т.п.), а также у некоммерческих организаций
числа месяца, следующего за месяцем полного погашения сумма износа начисляется по нормам амортизационных от-
стоимости этого объекта либо списания этого объекта с числений на полное восстановление основных фондов в конце
бухгалтерского учета. года и отражается на забалансовом счете 010 "Износ ос-
В течение срока полезного использования объекта основ- новных средств".
ных средств начисление амортизационных отчислений не Амортизация по полностью амортизированным основным
приостанавливается, кроме случаев перевода его по реше- (средствам не начисляется.
нию руководителя организации на консервацию на срок более При выбытии собственных основных средств начисленная
трех месяцев, а также в период восстановления объекта, про- сумма амортизации списывается в дебет счета 02 "Амортиза-
должительность которого превышает 12 мес. ция основных средств" с кредита счета 01 "Основные сред-
Начисление амортизационных отчислений по объектам ства".
основных средств производится независимо от результатов Аналитический учет по счету 02 "Амортизация основных
деятельности организации в отчетном периоде и отражается в средств" ведут по видам и отдельным инвентарным объектам
бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно основных средств.
относится.
Суммы начисленной амортизации по объектам основных 3.5. Учет ремонта и восстановления
средств отражаются в бухгалтерском учете путем накопления объектов основных средств
соответствующих сумм на отдельном счете 02 "Амортизация
основных средств". Для обеспечения бесперебойной работы объектов основ-
Амортизационные отчисления по собственным основным ных средств необходимо не только систематически наблюдать
средствам производственного назначения в бухгалтерском за их состоянием в процессе эксплуатации (смазка, осмотр и
учете отражают по дебету счетов издержек производства (23 т.п.), но и периодически их восстанавливать путем [проведения
"Вспомогательные производства", 25 "Общепроизвод- ремонта, модернизации и реконструкции.
ственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" и др.)
и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств". По По объему и характеру производимых ремонтных работ раз-
объектам основных средств, сданным в текущую аренду, личают текущий и капитальный ремонты основных средств.
амортизационные отчисления отражаются по де- Под текущим ремонтом понимают исправление или
114 замену отдельных узлов или деталей для поддержания объек-
115
та в рабочем состоянии. Под капитальным ремонтом по- Производственные предприятия при образовании ремон-
нимают одновременную смену всех износившихся узлов и тного фонда операции по учету ремонта основных средств,
деталей с разборкой ремонтируемых объектов. Модернизация осуществляемого хозяйственным способом, отражают, как
и реконструкция имеют целью улучшение нормативных правило, предварительно на активном синтетическом счете 23
показателей функционирования объектов основных средств "Вспомогательные производства". По дебету этого счета
(срока полезного использования, мощности). отражают фактические затраты по проведенному капиталь-
Ремонты основных средств могут осуществляться хозяй- ному и текущему ремонтам собственных основных средств, а по
ственным способом, т.е. силами самой организации, или кредиту — за счет ремонтного фонда списывают фактическая
подрядным, т.е. силами сторонних организаций. себестоимость ремонтных работ. Дебетовое сальдо по счету 23
показывает затраты по незаконченному капитальному или
Восстановление основных средств проводится в соответ-
текущему ремонту основных средств. В балансе эти затраты
ствии с планом, исходя из системы планово-предупредитель- отражаются по статье "Незавершенное производство".
ного ремонта, который утверждается руководителем орга- Строительные и другие материалы при ремонте объектов
низации. основных средств приходуются по дебету счета 10 "Ма-
Система планово-предупредительного ремонта предусмат- териалы" и кредиту счета 23 "Вспомогательные производ-
ривает обслуживание основных средств, текущий и капи- ства".
тальный ремонт. Она разрабатывается организацией на основе Списание фактической себестоимости ремонта, проводи-
технических характеристик объектов основных средств, мого хозяйственным способом с использованием счета 23, в
условий их эксплуатации и т.п. бухгалтерии производственного предприятия отражают сле-
Фактические расходы, связанные с проведением или оп- дующей записью:
латой работ по ремонту основных средств, производственные
предприятия могут относить прямо на счета издержек Дебет счета 96 "Резервы предстоящих расходов"
производства с кредита соответствующих материальных, де- Кредит счета 23 "Вспомогательные производства".
нежных и расчетных счетов: 10 "Материалы", 70 "Расчеты с
При осуществлении капитального ремонта основных
персоналом по оплате труда" и др. средств подрядным способом, производственное предприятие
Производственные предприятия, особенно с сезонным заключает договор с подрядчиком. Приемка законченного
характером производства, могут создавать ремонтный фонд капитального ремонта оформляется актом приемки-сдачи.
для накапливания средств на осуществление ремонтных работ. Законченные капитальные работы оплачиваются подрядчику
Для учета ремонтного фонда целесообразно открывать из расчета сметной стоимости их фактического объема. На
субсчет "Ремонтный фонд" по пассивному счету 96 "Резервы стоимость законченных капитальных работ подрядчики пред-
предстоящих расходов". В этом случае отчисления в ремонтный ставляют заказчику счета, акцепт которых оформляется сле-
фонд можно оформить следующей бухгалтерской записью: дующей бухгалтерской записью:

Дебет счетов 25 "Общепроизводственные расходы"26 "Об- Дебет счета 96 "Резервы предстоящих расходов", субсчет
щехозяйственные расходы" "Ремонтный фонд"
Кредит счета 96 "Резервы предстоящих расходов" Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

116 117
В том случае, когда производственным предприятием не приняты к бухгалтерскому учету. Эти операции с основными
создается специальный ремонтный фонд, то затраты по ка- средствами могут сопровождаться как завышением стоимости
питальному ремонту, осуществляемому подрядным способом, объектов, так и ее занижением в зависимости от целей
могут быть списаны с кредита счета 60 в дебет счетов издержек управления.
производства. Увеличение (уменьшение) первоначальной стоимости ос-
Затраты на ремонт основных средств по окончании отчет- новных средств относится на добавочный капитал организа-
ного года должны быть списаны на издержки производства в ции. При этом затраты организации, отраженные на счете 08
сумме фактически произведенных затрат. В связи с этим сумму "Вложения во внеоборотные активы", по окончании дос-
резерва, превышающую фактически произведенные затраты тройки, дооборудования, реконструкции объекта основных
на ремонт, по окончании года сторнируют. При недостатке средств или по завершении работ, носящих капитальный
ремонтного фонда на величину недостатка составляют либо характер, списываются в дебет счета 01 "Основные сред-
дополнительную проводку по начислениям в ремонтный ства".
фонд, либо списывают указанную величину на издержки Одновременно на сумму присоединенных к счету учета
производства. Сальдо по субсчету "Ремонтный фонд" счета основных средств затрат увеличивается сумма на счете учета
96 "Резервы предстоящих расходов", как правило, должно добавочного капитала и уменьшается собственный источник,
соответствовать затратам по незаконченному ремонту оставшийся в распоряжении организации (за исключением
сложных объектов. амортизации). В случае наличия у одного объекта нескольких
Производственное предприятие затраты по ремонту ос- частей, имеющих разный срок полезного использования,
новных средств может вначале учитывать по дебету счета 97 замена каждой такой части при восстановлении учитывается
"Расходы будущих периодов" (с кредита материальных, рас- как выбытие и приобретение самостоятельного инвентарного
четных и других счетов или счета 23), а с этого счета в течение объекта.
года, как правило, равномерно списывать на счета издержек В то же время изменение первоначальной стоимости ос-
производства. Данный вариант учета расходов по ремонту новного средства в перечисленных случаях допустимо, но
основных средств целесообразно использовать в сезонных не обязательно. Пункт 27 ПБУ 6/01 прямо указывает, что
производствах, где основная часть расходов по ремонту "затраты на модернизацию и реконструкцию объектов ос-
основных средств приходится на первые месяцы года, когда еще новных средств после их окончания могут увеличивать пер-
не создан ремонтный фонд. воначальную стоимость таких объектов, если эти затраты
Ремонт и содержание основных средств непроизводствен- улучшают (повышают) ранее принятые нормативные пока-
ного назначения осуществляют за счет прибыли организа- затели функционирования (срок полезного использования,
ции. Фактические расходы по ремонту указанных объектов мощность, качество применения и т.д.) объектов основных
списывают в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" с средств".
кредита материальных, денежных и расчетных счетов (10, Если же эти показатели не пересматриваются, произве-
70, 69, 60, 76 и др.). денные работы могут быть трактованы как ремонтные и от-
В случаях достройки, дооборудования, реконструкции, несены на себестоимость продукции (работ, услуг). Тогда при-
частичной ликвидации объектов основных средств может из- быль за отчетный период снижается, а стоимость объекта,
мениться их первоначальная стоимость, в которой они были который подвергся реконструкции, достройке, дооборудова-
118 119
нию, не меняется — в действительности искусственно зани- указанных объектов в бухгалтерской службе организации-
жается. арендатора рекомендуется также открывать инвентарные
Вместе с тем фактически частично ликвидированный карточки.
объект в учете и отчетности может остаться в прежней оценке, Арендная плата за имущество включает в себя, как пра-
что приведет к (не противоречащему закону) сокрытию вило, средства, предусмотренные нормами отчисления на
убытка от выбытия. Однако такой подход может отрицательно полное восстановление и сметами затрат на ремонт основных
сказаться на достоверности отчетной информации, ввести в средств (если иное не предусмотрено договором аренды), и
заблуждение инвесторов, поэтому применять его надо с часть прибыли.
осторожностью. Арендатор на сумму арендной платы, причитающейся
арендодателю, ежемесячно (ежеквартально) образует задол-
женность по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами
3.6. Особенности учета аренды и лизинга и кредиторами" в корреспонденции с дебетом счетов учета
основных средств затрат на производство (20, 23, 25, 26 и др. — по статье
"Арендная плата"). В случае аренды объектов непроизвод-
Учет арендованных основных средств. Бухгалтерский учет ственного назначения — с дебетом счета 91 "Прочие доходы и
операций по договорам аренды ведется с соблюдением прин- расходы" с отнесением ее за счет операционных расходов,
ципа имущественной обособленности организации. Согласно уменьшающих прибыль, остающуюся в распоряжении орга-
этому принципу имущество юридического лица, принадле- низации.
жащее ему на праве собственности, учитывается отдельно от По перечислении арендной платы дебетуется счет 76 и
взятого во временное пользование, владение, распоряжение. кредитуется счет 51 "Расчетные счета".
Передача в аренду отдельного вида имущества (объектов Вложения капитального характера в арендованные основные
производственных и непроизводственных основных фондов) средства являются собственностью арендатора, если иное не
производится по приемно-сдаточным актам. При этом в дого- предусмотрено договором аренды. При этом арендатор может
воре аренды оговаривается срок их предстоящей службы, передать произведенные вложения арендодателю (при его
рассчитанной исходя из оценки имущества с учетом его фак- согласии принятия на баланс), т. е. отразить их списание,
тического износа и действующих норм амортизационных от- произведя записи по кредиту счета 08 "Вложения во внеобо-
числений. ротные активы" в корреспонденции с дебетом счета 76 "Рас-
Арендодатель сданное в аренду имущество учитывает на четы с разными дебиторами и кредиторами", или образовать
своем балансе в составе основных средств, с соответствующей новый инвентарный объект (счет 01).
отметкой в инвентарной карточке объекта основных средств. В этом случае затраты по законченным работам капи-
Арендатор стоимость взятого в аренду имущества учи- тального характера списываются с кредита счета 08 "Вложения
тывает в установленном порядке на забалансовом счете 001 во внеоборотные активы" в дебет счета 01 "Основные
"Арендованные основные средства". На основные средства, средства" и на сумму произведенных затрат арендатором
принятые в аренду, для осуществления забалансового учета открывается отдельная инвентарная карточка.
У арендодателя в случае осуществления текущей аренды
120
на сумму причитающейся арендной платы дебетуется счет 76
121
"Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредитуется В России лизинг пока находится на стадии становления.
счет 91 "Прочие доходы и расходы", а при поступлении средств
Однако в ближайшее время следует ожидать его бурного
— дебетуются счета денежных средств и кредитуется счет 76
"Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". развития, причем не только в силу присущих ему возмож-
Учет лизинговых операций. Лизинговые операции регла- ностей, но и благодаря проводимой государством законода-
ментируются Федеральным законом от 29 октября 1998 г. № тельной поддержке. Лизинг позволяет финансовым институтам
164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)". Под лизингом и банкам более плавно реструктуризировать свою дея-
понимается вид инвестиционной деятельности по приобретению тельность, смещая акценты в сторону кредитования
имущества и передаче его на основании договора лизинга инвестиционных проектов с более высокими гарантиями, по-
физическим или юридическим лицам за определенную плату, на скольку сдаваемое в лизинг имущество, как правило, высо-
определенный срок и на определенных условиях, обуслов- коликвидное, а главное, оно остается в собственности ли-
ленных договором, с правом выкупа имущества лизингополу- зингодателя до истечения срока договора лизинга.
чателем. Рынок лизинговых операций в России оценивается как
Лизинговый бизнес представляет собой особую сферу чрезвычайно емкий, способный принести значительные до-
предпринимательской деятельности. Слово "лизинг" проис- ходы всем его участникам. Развитие лизинга в отечественной
ходит от английского 'to lease" — сдавать и брать имущество практике постепенно принимает все более четкие орга-
внаем. низационные и правовые формы. Формируются необходимые
Лизинг, по определению специалистов Всемирного банка, законодательные и нормативные предпосылки для правового
— контрактные отношения между двумя сторонами, которые регулирования деятельности участников лизинговых операций.
позволяют одной стороне использовать имущество, Объектом лизинга может быть любое движимое и не-
являющееся собственностью другой, в обмен на установленные
движимое имущество, относимое по действующей класси-
периодические платежи.
фикации к основным средствам, подлежащим свободному
Лизинг — достаточно молодой вид предпринимательской
деятельности не только в России, но и за рубежом. Зародив- обращению на рынке.
шись в США в начале 50-х гг. XX в., лизинг стал распростра- В лизинг может передаваться практически любой объект,
няться и в Европе. Отцом американского лизинга считается если он не уничтожается в одном производственном цикле. В
Генри Шонфенльд, организовавший в 1952 г. компанию United зависимости от характера объекта лизинга различают:
States of Leasing Corporation, в которой лизинговые операции • лизинг движимого имущества (машинно-технический
стали предметом основной деятельности. Менее чем за лизинг);
полувековой срок развития лизинг нашел широкое распрост- • лизинг недвижимого имущества. Объектами
ранение во всем мире и признан как один из наиболее эф- движимого лизинга являются:
фективных и надежных методов инвестирования средств в • транспортные средства (грузовые и легковые автомобили,
оборудование. самолеты, вертолеты, суда);
С хозяйственной точки зрения лизинг служит средством • строительная техника;
активизации инвестиционной деятельности, развития и тех- • средства теле- и дистанционной связи;
нического перевооружения производства, внедрения научно- • станки;
технического прогресса, создания новых рабочих мест.
123
122
• средства вычислительной техники и другое производ- дуемого оборудования — это первая особенность данного
ственное оборудование, механизмы и приборы. вида лизинга. К основным видам оборудования, являющегося
Объектами лизинга недвижимости являются здания и со- объектом сервисного лизинга, относятся компьютеры,
оружения производственного назначения. ксероксы, факсы и другие сложные виды информ- и орг-
Классическому лизингу свойственен трехсторонний характер техники, а также самолеты, автомобили и коммерческие
взаимоотношений, т.е. в лизинговой сделке, как правило, грузовики.
принимают участие три субъекта — лизингодатель, ли- Другой важной особенностью оперативного (сервисного)
зингополучатель и поставщик лизингового имущества. лизинга является то, что он не основан на принципе полной
Лизингодатель — гражданин, зарегистрированный в амортизации (в отличие от финансового лизинга), т.е.
качестве индивидуального предпринимателя без образо- предусмотренные по лизинговому соглашению платежи не
вания юридического лица, или юридическое лицо, осуще- покрывают полной стоимости оборудования (non full — рауоt;
ствляющие лизинговую деятельность, т.е. передачу в лизинг lеаsе). Контракт по сервисному лизингу охватывает обычно
по договору специально приобретенного для этого имущества; более короткий срок аренды, чем срок амортизации обору-
Лизингополучатель — юридическое лицо, осуществля- дования. Лизингодатель предусматривает в дальнейшем либо
ющее предпринимательскую деятельность, или гражданин, пролонгацию срока лизинга (но уже на других условиях,
занимающийся предпринимательской деятельностью и заре- отличных от первоначального контракта), либо продажу
гистрированный в качестве индивидуального предпринимателя арендованного оборудования по остаточной стоимости.
без образования юридического лица, получающие имущество в Однако при оперативном лизинге возрастает риск ли-
пользование по договору о лизинге; зингодателя по возмещению остаточной стоимости объекта
Поставщик лизингового имущества — предприятие-из- лизинга при отсутствии спроса на него. Поэтому на начальном
готовитель машин и оборудования или другое лицо, продающее этапе развития лизингового бизнеса (на котором находится
имущество, являющееся объектом лизинговой сделки. наша страна) интересам лизингодателей в наибольшей
По степени окупаемости и условиям амортизации лизинг степени отвечает форма передачи имущества на сроки,
принято подразделять на оперативный и финансовый. близкие к периоду полной амортизации, т.е. финансовый
К оперативному лизингу (operative leasing) относятся лизинг.
сделки, при которых имущество передается лизингополуча- Финансовый лизинг (finance 1еаsing) представляет собой
телю на срок, существенно меньший нормативного срока лизинг имущества с полной окупаемостью или с полной вып-
службы имущества, что предполагает возможность лизинго- латой его стоимости (full — payout 1еаsе). Данный вид лизинга
дателя сдавать имущество в лизинг неоднократно в течение имеет место тогда, когда в течение срока договора лизин-
его нормативного срока службы. годатель возвращает себе всю стоимость имущества и полу-
Оперативный лизинг (он же сервисный) предусматривает чает прибыль от лизинговой операции. При финансовом
относительно широкий круг партнерских отношений между лизинге срок, на который оборудование передается во вре-
арендодателем и арендатором в области финансирования, а менное пользование, по продолжительности совпадает со
также обслуживания, ремонта, наладки и т.п. арен- сроком его полной амортизации (т.е. является полностью амор-
тизационным).
124
125
Финансовый лизинг дает возможность полного финанси- Недостатки
рования всех расходов, включая накладные. Это позволяет 1. Лизинговые платежи, будучи завышенными по сравне-
экономить собственные средства и ликвидные средства во- нию с выплатами по кредитным договорам, способны привести
обще и повышает платежеспособность предприятия; пока к росту цены продукции (работ, услуг) и снизить ее кон-
лизингополучатель не использует опцион покупки в конце курентоспособность.
срока действия соглашения, стоимость лизингового имущества 2. На лизингодателя ложится риск неполучения лизинго-
не зачисляется на баланс. вых платежей, в случае если лизингополучатель окажется
В условиях острой конкуренции использование финансо- неплатежеспособным.
вого лизинга весьма эффективно, особенно в высокотехно- Учет лизинговых операций имеет свои особенности. Рас-
логичных отраслях. Лизинг позволяет быстро и без резкого смотрим их как в случае учета имущества на балансе лизин-
финансового напряжения обновлять производственные фонды, годателя, так и у лизингополучателя.
подвергающиеся стремительному моральному старению в Учет у лизингодателя. Затраты, связанные с осуществ-
связи с научно-техническим прогрессом (сложные компьютеры лением капитальных вложений по приобретению лизингового
и другое электронное оборудование, оргсредства, ме- имущества, отражаются на счете 08 "Вложения во вне-
дицинскую технику, транспортные средства промышленного оборотные активы", субсчет "Приобретение объектов основ-
назначения). ных средств".
Для того чтобы определить привлекательность финан- Лизинговое имущество приходуется по дебету счета 03
сового лизинга для инвестиционной деятельности предпри- "Доходные вложения в материальные ценности" с кредита
ятий, рассмотрим достоинства и недостатки лизинга по счета 08.
сравнению с традиционными формами финансирования ин- Передача лизингового имущества лизингополучателю от-
вестиций. ражается внутренними записями в аналитическом учете по
Достоинству. счету 03.
1. Лизинговое соглашение более гибко, чем кредитное, В зависимости от условий договора лизинговое имуще-
поскольку представляет возможность участникам сделки вы- ство может учитываться на балансе лизингодателя или на
работать наиболее удобную для них схему выплат. Выбор балансе лизингополучателя.
способа платежа (равномерное или нет перечисление денежных Если по условиям договора лизинговое имущество учи-
средств) — это одно из важнейших условий лизингового тывается на балансе лизингодателя, то затраты лизингода-
договора. теля по осуществлению лизинговой деятельности формиру-
2. Инвестирование в форме имущества, в отличие от пре- ются и учитываются на счете 20 "Основное производство" с
доставления денежных ссуд, снижает риск невозврата кредита материальных, расчетных и других счетов (10, 69, 70
средств, поскольку у лизингодателей сохраняются права соб- и др.).
ственности на передаваемое имущество. Начисление амортизации на полное восстановление ли-
3. Наличие амортизационных и налоговых льгот (малые зингового имущества отражается по дебету счета 20 и кре-
предприятия освобождены от уплаты НДС) способствует диту счета 02 "Амортизация основных средств".
заключению взаимовыгодных лизинговых соглашений с лизин- Ежемесячно учтенные на счете 20 расходы по лизинго-
гополучателем путем уменьшения размера лизинговых платежей вому имуществу списывают с кредита этого счета в дебет
и установления взаимовыгодного графика выплат. счета "Продажи".
126 127
Причитающаяся, исходя из условий договора лизинга, При возврате имущества с полностью погашенной сто-
сумма лизинговых платежей отражается по дебету счета 62 имостью оно приходуется на счет 03 по условной оценке 1
"Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции со руб.
счетом 90 "Продажи". Поступление от лизингополучателя Основные средства, сданные в аренду, учитывают на за-
лизинговых платежей отражается по кредиту счета 62 "Рас- балансовом счете 011 "Основные средства, сданные в аренду" в
четы с покупателями и заказчиками" в корреспонденции со оценке, указанной в договорах аренды.
счетами учета денежных средств. Аналитический учет по счету 011 ведут по арендаторам
При возврате лизингового имущества и прекращении его и по каждому объекту основных средств, сданных в аренду.
использования для лизинга его стоимость списывают с кре- Учет у лизингополучателя. Если лизинговое имущество
дита счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" учитывается на балансе лизингодателя, то у лизингополу-
в дебет счета 01 "Основные средства". чателя поступившее лизинговое имущество учитывается на
Если по условиям договора лизинговое имущество учиты- забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства".
вается на балансе лизингополучателя, то финансовый результат Начисленные лизингодателю лизинговые платежи отра-
от передачи лизингового имущества лизингополучателю жаются по дебету счетов учета издержек производства и
отражается на счете 91 "Прочие доходы и расходы". обращения (20, 26) и кредиту счета 76 "Расчеты с разными
Передачу лизингового имущества лизингодателем лизин- дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по ли-
гополучателю оформляют бухгалтерской записью: зинговым платежам". При погашении задолженности дебетуют
счет 76 и кредитуют счета учета денежных средств. При
Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредито-
рами", субсчет "Задолженность по лизинговым плате- возврате лизингового имущества лизингодателю его стоимость
жам" — на сумму лизинговых платежей списывают со счета 001.
Кредит счета 03 "Доходные вложения в материальные цен- При выкупе лизингового имущества его стоимость на.
ности" — на стоимость лизингового имущества
Кредит счета 98 "Доходы будущих периодов" — на разницу дату перехода права собственности списывают с забалан-
между суммой лизинговых платежей и стоимостью лизингового сового счета 001 и приходуют по дебету счета 01 "Основные
имущества. средства" и кредиту счета 02 "Амортизация основных
средств".
Поступающие по договору лизинговые платежи отражаются В случае выкупа лизингового имущества до истечения
по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 76 срока договора лизинга досрочно начисленные платежи от-
"Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Одновременно носят в дебет счета 97 "Расходы будущих периодов" или в
на сумму поступивших платежей дебетуют счет 98 "Доходы дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" (при решении
будущих периодов" и кредитуют счет 91 "Прочие доходы и использовать собственные источники) с кредита счета 76 "Рас-
расходы". четы с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные
При возврате лизингового имущества лизингодателю его обязательства".
остаточная стоимость приходуется по счету 03 "Доходные вло-
Если по условиям договора лизинга лизинговое имуще-
жения в материальные ценности" с кредита счета 76 "Расчеты с
ство учитывается на балансе лизингополучателя, то на сто-
разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность
по лизинговым платежам". 129
128
имость поступившего лизингового имущества дебетуют счет 08 но указанная сумма отражается по дебету счета 76, субсчет
"Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение "Задолженность по лизинговым платежам", и кредиту счета 76,
объектов основных средств", и кредитуют счет 76 "Расчеты с субсчет "Арендные обязательства".
разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные
обязательства".
Стоимость поступившего лизингового имущества и зат-
3.7. Учет переоценки основных средств
раты, связанные с его получением, списывают с кредита
счета 08 в дебет счета 01 "Основные средства". Первоначальная стоимость объекта основных средств —
Начисленные лизингодателю платежи отражают по де- достаточно стабильная величина, но и она может изменяться:
бету счета 76, субсчет "Арендные обязательства", и кре- законодатель предусмотрел такие возможности и
диту счета 76, субсчет "Задолженность по лизинговым пла- предоставил экономическому субъекту право выбора в этой
тежам". области.
Начисление амортизации по лизинговому имуществу осу- Так, наиболее распространенный и доступный способ из-
ществляют исходя из утвержденных норм амортизации или менения первоначальной стоимости основных средств — их
норм, увеличенных в связи с применением механизма уско- переоценка. Согласно п. 15 ПБУ 6/01 коммерческие органи-
ренной амортизации на коэффициент не выше 3. Начисленная зации могут переоценивать группы однородных объектов ос-
амортизация отражается по дебету счетов учета издержек или новных средств не чаще одного раза в год (на начало отчет-
обращения (20, 25, 26 и др.) и кредиту счета 02 "Амортизация ного года) по текущей (восстановительной) стоимости путем
основных средств". индексации или прямого пересчета по документально под-
Возврат лизингового имущества при условии полной вып- твержденным рыночным ценам.
латы лизинговых платежей отражают на счете 91 "Прочие Переоценка не только позволяет приблизить стоимость
доходы и расходы". При этом остаточную стоимость лизинго- основного средства по данным бухгалтерского учета к ры-
вого имущества списывают в дебет счета 91 с кредита счета 01 ночной, но и сказывается на размере амортизационного фонда,
"Основные средства". балансовой оценке основного средства, на величине до-
Сумма амортизации по лизинговому имуществу списывается в бавочного капитала или прибыли, влияет на валюту баланса,
дебет счета 02 с кредита счета 01 "Основные средства". может стать источником увеличения уставного капитала (за
При выкупе лизингового имущества при условии погашения счет добавочного).
всей суммы лизинговых платежей на счетах 01 "Основные Таким образом, переоценка, если рассматривать ее по-
средства" и 02 "Амортизация основных средств" осуществляют следствия в комплексе, представляется весьма действенным
внутреннюю запись по переходу лизингового имущества в механизмом управления показателями финансового состояния
собственные основные средства. организации. Кроме того, бухгалтерская отчетность в части
Досрочно начисленные платежи за лизинговое имущество представления информации о наличии основных средств
относят в дебет счета 97 "Расходы будущих периодов" или становится более достоверной: объекты отражаются не в зат-
счета 91 "Прочие доходы и расходы" (в случае принятия ратной, а в рыночной оценке.
решения об использовании собственных источников) и кредит При принятии решения о переоценке группы основных
счета 02 "Амортизация основных средств". Одновремен- средств следует учитывать, что в последующем они долж-

130 131
ны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой предыдущие отчетные периоды. В этом случае сумму уценки
они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, отражают записью:
существенно не отличалась от текущей (восстановительной)
стоимости. Это новшество, внесенное в ПБУ 6/01, призвано Дебет счета 83 "Добавочный капитал"
выработать у организаций более ответственное отношение к Кредит счета 01 "Основные средства".
проведению переоценки основных средств и требует большей
взвешенности действий и дальновидности аналитиков. Превышение суммы уценки объекта над суммой его
Сумма дооценки объекта основных средств в результате дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в
переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. результате переоценки, проведенной в предыдущие от-
При этом в бухгалтерском учете производится следующая четные периоды, относится на счет прибылей и убытков в
запись. качестве операционного расхода. При этом в бухгалтерии
производственного предприятия производят следующую
Дебет счета 01 "Основные средства" запись:
Кредит счета 83 "Добавочный капитал".
Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы"
Кредит счета 01 "Основные средства".
Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме
уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и При выбытии объекта основных средств, подвергшегося
отнесенной на счет прибылей и убытков в качестве опе- переоценке, сумма его дооценки переносится с добавочного
рационных расходов, относится на счет прибылей и убытков капитала организации в нераспределенную прибыль органи-
отчетного периода в качестве дохода. В этом случае сумму
зации следующей записью:
дооценки отражают записью:
Дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый
Дебет счета 01 "Основные средства" убыток)"
Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы". Кредит счета 83 "Добавочный капитал".

Сумма уценки объекта основных средств в результате Необходимо иметь в виду, что единожды произведенная
переоценки относится на счет прибылей и убытков в качестве переоценка становится обязательной, но не обязательно
расходов. При этом в бухгалтерском учете производят ежегодной. Во избежание недоразумений с пользователями
следующую запись: бухгалтерской информации (в том числе с контролирующими
органами) следует определить в учетной политике перио-
Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" дичность проведения переоценки.
Кредит счета 01 "Основные средства". Эти сроки могут варьироваться для разных групп одно-
родных объектов основных средств. Определению периодич-
Сумма уценки объекта основных средств относится в ности переоценки должен предшествовать анализ динамики
уменьшение добавочного капитала организации, образованного рыночных цен на данный вид активов и сложившихся в этой
за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в области тенденций. Следует предусмотреть возможное сни-
132 133
жение рыночных цен, в связи с которым возникнет необхо- раза в год (на начало года) производить переоценку основных
димость уценки объектов. средств по восстановительной стоимости;
Переоценка — дооценка или уценка — объекта влечет за • при смене материально ответственных лиц (на день при-
собой пропорциональное увеличение (или уменьшение) суммы емки-передачи дел);
накопленных амортизационных отчислений. Кроме того, при • при установлении фактов недостачи, хищения, злоупот-
дооценке текущие амортизационные отчисления, включаемые в ребления или порчи имущества;
себестоимость, также возрастут, это снизит прибыль от • в случаях пожара, стихийных бедствий, других чрезвы-
обычных видов деятельности. Прибыль от продажи объекта по чайных ситуаций;
рыночным ценам в этом случае также сократится. В то же время • при ликвидации (реорганизации) предприятия перед со-
амортизационный фонд на полное восстановление объекта ставлением ликвидационного (разделительного) баланса и в
пополнится. других случаях в соответствии с законодательством;
• при проведении переоценки основных средств по реше-
нию организации-собственника (не чаще одного раза в год) на
3.8. Инвентаризация основных средств начало года;
• при передаче организаций, их структурных подразделений, а
Достоверность данных текущего бухгалтерского учета и также зданий и сооружений другому собственнику.
отчетности по основным средствам обеспечивается проведе- Инвентаризация проводится либо постоянно действующей, либо
нием инвентаризации. рабочей инвентаризационной комиссией, утвержденной
В соответствии со ст. 12 Закона о бухгалтерском учете и приказом руководителя организации, которая проверяет на-
Инструкцией по бухгалтерскому учету в бюджетных учреж- личие и использование основных средств, выявляет неис-
дениях (приказ Минфина РФ от 30 декабря 1999 г. № 107н) пользуемое имущество (оборудование, машины и т.д.) и со-
количество проводимых в отчетном году инвентаризаций ос- ставляет инвентаризационную опись основных средств. При
новных средств, даты их проведения и перечень проверяемых инвентаризации недвижимости (зданий, сооружений и т.п.), а
объектов определяются самой организацией. Однако ин- также земельных участков комиссия проверяет наличие
вентаризация основных средств может осуществляться не документов, подтверждающих право собственности на это
реже одного раза в три года, а библиотечных фондов — один имущество.
раз в пять лет, исключение составляют случаи, когда прове- Инвентаризационная опись составляется по местонахож-
дение инвентаризации обязательно: дению объектов основных средств и материально ответственным
• при передаче объектов основных средств в аренду, при лицам. При этом по неиспользуемым объектам составляется
их выкупе, продаже, а также при преобразовании го- отдельная опись. Все описи подписываются членами
сударственного или муниципального унитарного предпри- комиссии, материально ответственными лицами и переда-
ятия; ются в бухгалтерию.
• перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, Если при инвентаризации выявляются объекты, которые
имея в виду, что организации имеют право не чаще одного не отражены в учете, то они оцениваются по ценам воспро-
134 135
изводства и вносятся в опись. На основные средства, принятые 3.9. Учет нематериальных активов
в аренду, составляется отдельная опись.
Если в процессе инвентаризации установлено, что по от- Состав нематериальных активов. К нематериальным ак-
дельным объектам основных средств изменилась первоначальная тивам (НМЛ), согласно ПБУ 14/2000, относят активы, в от-
стоимость (например, пристройка новых помещений, надстройка ношении которых одновременно выполняются следующие ус-
этажей или снос некоторых конструктивных элементов, ловия:
которые не нашли отражения в бухгалтерском учете), то а) отсутствуют материально-вещественные (физической)
комиссия должна на основе соответствующих документов структуры;
определить увеличение (уменьшение) первоначальной стоимости б) имеется возможность идентификации (выделения, от-
объекта и отразить в описи. При этом необходимо составить деления) организацией от другого имущества;
акт и указать причины и лиц, виновных в несвоевременном в) использование в производстве продукции при выпол-
нении работ или оказании услуг либо для управленческих
отражении соответствующих изменений в учетных регистрах.
нужд организации;
Основные средства, не пригодные к эксплуатации вслед- г) использование в течение длительного времени, т. е. срока
ствие полной амортизации, порчи, показываются в отдельной полезного использования, продолжительностью свыше 12 мес.
описи, где приводится информация о времени их ввода в или обычного операционного цикла, если он превышает 12
эксплуатацию и о причинах непригодности. мес.;
Выявленные при инвентаризации расхождения фактического д) организацией не предполагается последующая перепро-
наличия имущества с данными бухгалтерского учета (на основе дажа данного имущества;
инвентарных карточек, описей и других документов) подлежат е) способность приносить организации экономические вы-
регулированию. Они обобщаются в ведомости результатов годы (доход) в будущем;
инвентаризации, которая имеет следующий вид. ж) имеются в наличии надлежаще оформленные доку-
Излишки основных средств подлежат оприходованию по менты, подтверждающие существование самого актива и
рыночной стоимости (на дату проведения инвентаризации) как исключительного права у организации на результаты интел-
неучтенные основные средства по дебету счета 01 "Основные лектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие
средства" и отражаются на финансовых результатах охранные документы, договор уступки (приобретения) па-
хозяйственной деятельности организации по кредиту счета 91 тента, товарного знака и т.д.).
"Прочие доходы и расходы". К нематериальным активам, согласно п. 4 ПБУ 14/2000,
Недостачи основных средств списываются за счет ви- могут быть отнесены следующие объекты интеллектуальной
собственности (исключительное право на результаты интел-
новных лиц по дебету счета 73 "Расчета с персоналом по
лектуальной деятельности):
прочим операциям", субсчет 3 "Расчеты по возмещению — исключительное право патентообладателя на изобре-
материального ущерба" и кредиту счета 01 "Основные сред- тение, промышленный образец, полезную модель;
ства"; а при отсутствии виновников или отказе суда во — исключительное авторское право на программы для
взыскании — по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы". ЭВМ, базы данных;
136 — имущественное право автора или иного правооблада-
теля на топологии интегральных микросхем;
137
— исключительное право владельца на товарный знак и — государственные символы и знаки (флаги, гербы, ордена,
знак обслуживания, наименование места происхождения то- денежные знаки и иные государственные символы и знаки);
варов; — произведения народного творчества; сообщения о со-
— исключительное право патентообладателя на селекци- бытиях и фактах, имеющие информационный характер (ст.
онные достижения. 8 Закона РФ от 9 июля 1993 г. № 5351-1 "Об авторском
В то же время к нематериальным активам не могут быть праве и смежных правах").
отнесены: По лицензионному договору, который подлежит регистра-
а) не давшие положительного результата научно-иссле- ции в Патентном ведомстве и без регистрации считается не-
довательские, опытно-конструкторские и технологические действительным, лицо (лицензиат), не являющееся патенто-
работы; обладателем (лицензиаром), с разрешения последнего вправе
б) не законченные и не оформленные в установленном использовать товарный знак, изобретение, полезную модель,
законодательством порядке научно-исследовательские, опытно- промышленный образец, защищенные патентом.
конструкторские и технологические работы; Товарный знак и знак обслуживания — это обозначения,
в) материальные объекты (материальные носители), в способные отличать соответственно товары и услуги одних
которых выражены произведения науки, литературы, искус- юридических или физических лиц от однородных товаров и
ства, программы для ЭВМ и базы данных. услуг других лиц.
Исключительные права на результаты интеллектуальной Товарный знак союза, хозяйственной ассоциации или иного
деятельности являются интеллектуальной собственностью (ст. добровольного объединения организаций, предназначенный
128, 138 ГК РФ). Средства индивидуализации юридического для обозначения выпускаемых и (или) реализуемых ими то-
лица, продукции, выполняемых работ и услуг (фирменное варов, обладающих едиными качественными или иными об-
наименование, товарный знак, знак обслуживания и т.д.) щими характеристиками, является коллективным знаком.
приравниваются к результатам интеллектуальной Коллективный знак и право на его использование не могут
деятельности, использование которых может осуществляться быть переданы другим лицам (ст. 1, 20 Закона РФ от 23 сен-
третьими лицами только с согласия правообладателя (ст. 138 тября 1992 г. № 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслужи-
ГК РФ). вания и наименованиях мест происхождения товаров").
Авторское право распространяется на произведения науки, Использованием товарного знака считается применение
литературы, искусства, являющиеся результатом творческой его на товарах (для которых товарный знак зарегистрирован) и
деятельности, независимо от назначения, достоинства и их упаковке владельцем товарного знака или лицом, которому
способа выражения произведения, и существующие в какой- такое право предоставлено. Использованием может быть
признано также применение товарного знака в рекламе,
либо объективной форме (письменной, устной, звуко-,
печатных изданиях, на официальных бланках, вывесках, при
видеозаписи и др.)
демонстрации экспонатов на выставках и ярмарках, прово-
Объектами авторского права не могут являться:
димых в России, при наличии уважительных причин непри-
— официальные документы (законы, судебные решения, менения товарного знака на товарах и упаковке (п. 1 ст. 22
иные тексты законодательного, административного и судеб- Закона РФ "О товарных знаках, знаках обслуживания и наи-
ного характера), а также их официальные переводы; менованиях мест происхождения товаров").
138 139
Действие регистрации товарного знака может быть пре- ству патентообладателя, но не более чем на пять лет, а на
кращено досрочно полностью или частично на основании полезную модель — не более чем на три года.
решения Высшей патентной палаты, принятого по заявле- Патентообладатель может уступить патент любому физи-
нию любого лица, в связи с неиспользованием товарного знака ческому или юридическому лицу по договору об уступке па-
непрерывно в течение пяти лет с даты регистрации или пяти тента, который подлежит регистрации в Патентном ведомстве
лет, предшествующих подаче такого заявления, а коллек- и без регистрации считается недействительным (п. 6, 7 ст. 10
тивного знака — в случае его использования на товарах, не Патентного закона).
обладающих едиными качественными или иными общими Аналогичны требования и к договору об уступке владельцем
характеристиками (п. 3 ст. 21, п. 3 ст. 22 Закона РФ "О товарных товарного знака в отношении всех или части товаров, для
знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест про- которых товарный знак зарегистрирован. Уступка товарного
исхождения товаров"). знака не допускается, если она может явиться причиной
Лицензионный договор, регламентирующий право на ис- введения в заблуждение потребителя относительно товара или
пользование товарного знака, должен содержать условие о его изготовителя (ст. 25, 27 Закона РФ "О товарных знаках,
том, что качество товаров лицензиата будет не ниже каче- знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения
ства товаров лицензиара и что лицензиар будет осуществ- товаров").
лять контроль за выполнением этого условия (ст. 26, 27 Закона Лицензиар обязуется предоставить право лицензиату на
РФ "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях использование охраняемого объекта промышленной собствен-
мест происхождения товаров"). ности в объеме, предусмотренном договором, а последний
Изобретения, полезные модели и промышленные образцы принимает на себя обязанность вносить лицензиару обуслов-
являются объектами промышленной собственности. К по- ленные договором платежи и осуществлять другие действия,
лезным моделям относится конструктивное выполнение предусмотренные договором (п. 5 ст. 10, п. 1 и 2 ст. 13 Патен-
средств производства и предметов потребления, а также их тного закона).
составных частей. Промышленные образцы характеризуют Лицензии, выдаваемые лицензиаром лицензиату, могут
художественно-конструкторское решение изделия, опреде- быть исключительными и неисключительными.
ляющее его внешний вид. Объектами изобретения могут яв- В первом случае лицензиату передается исключительное
ляться устройство, способ, вещество и т.д. (п. 2 ст. 4, п. 1 право на использование объекта промышленной собственности
ст. 5, п. 1 ст. 6 Закона РФ от 23 сентября 1992 г. № 3517-1 в пределах, оговоренных договором, с сохранением за
"Патентный закон" — далее Патентный закон). лицензиаром права на его использование в части, не пере-
Патент удостоверяет приоритет, авторство изобретения, даваемой лицензиату. Во втором — лицензиар, предоставляя
полезной модели или промышленного образца и исключительное лицензиату право на использование объекта промышленной
право на их использование. Патент на изобретение действует собственности, сохраняет за собой все права, подтверждаемые
в течение 20 лет считая с даты поступления заявки в патентом, в том числе и на предоставление лицензий третьим
Патентное ведомство, на промышленный образец — в течение лицам (п. 1 ст. 13 Патентного закона).
10 лет, свидетельство на полезную модель — в течение 5 лет. По договору коммерческой концессии, или франчайзинга,
Правоохранительные документы на промышленный образец одна сторона (правообладатель) обязуется предоставить
продлеваются Патентным ведомством по ходатай- другой стороне (пользователю) за вознаграждение на срок

140
141
или без указания срока, с указанием или без указания тер- по нотариальному заверению документов, изготовлению пе-
ритории право использовать в предпринимательской деятель-
чатей, созданию фирменного стиля и т.д.
ности пользователя комплекс исключительных прав, принад-
Деловая репутация организации определяется в виде
лежащих правообладателю.
разницы между покупной ценой организации (как приоб-
Сюда входит право на фирменное наименование и (или) ретенного имущественного комплекса в целом) и стоимо-
коммерческое обозначение правообладателя, на охраняемую
стью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обяза-
коммерческую информацию, а также на другие предусмот-
тельств.
ренные договором объекты исключительных прав: товарный
Положительную деловую репутацию организации следует
знак, знак обслуживания, деловой репутации и коммерческого
рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупа-
опыта правообладателя и т.д. (ст. 1027 ГК РФ).
телем в ожидании будущих экономических выгод, и учиты-
Договор коммерческой концессии предусматривает исполь-
вать в качестве отдельного инвентарного объекта.
зование комплекса исключительных прав, деловой репутации и
Отрицательную деловую репутацию организации следует
коммерческого опыта правообладателя в определенном объеме
(в частности, с установлением минимального и (или) рассматривать как скидку с цены, предоставляемую поку-
максимального объема использования) (п. 2 ст. 1027 ГК РФ). пателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных
Договором коммерческой концессии может быть предус- покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и
мотрено право пользователя разрешать другим лицам ис- сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня
пользование предоставленного ему комплекса исключитель- квалификации персонала и т.д., и учитывать как доходы
ных прав или части этого комплекса на условиях субконцессии будущих периодов. Если организация как имущественный
на срок, не превышающий договора концессии (ст. 1029 ГК комплекс не продавалась, деловая репутация не опреде-
РФ). При досрочном прекращении и расторжении договора ляется.
коммерческой концессии права и обязанности вторичного В состав нематериальных активов не включаются интел-
правообладателя по договору коммерческой субконцессии лектуальные и деловые качества персонала организации, их
переходят к правообладателю, если он не откажется от при- квалификация и способность к труду, поскольку они неотде-
нятия прав и обязанностей по этому договору. лимы от своих носителей и не могут быть использованы без
В составе нематериальных активов, как уже было отмечено, них.
учитываются также организационные расходы и деловая Оценка нематериальных активов. Нематериальные активы
репутация организации. при постановке на учет подлежат оценке в денежном
Организационные расходы — это расходы, связанные с выражении в российских рублях. Объекты принимаются к бух-
образованием юридического лица, признанные в соответствии с галтерскому учету по первоначальной стоимости на счете 04
учредительными документами частью вклада участников "Нематериальные активы".
(учредителей) в уставный (складочный) капитал организации. К Первоначальную стоимость нематериальных активов,
таким расходам относятся понесенные на стадии регистрации приобретенных за плату, формируют фактические расходы
юридического лица затраты на консультирование по вопросам на приобретение, за исключением налога на добавленную
регистрации, на разработку инвестиционного проекта создания стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев,
и функционирования нового бизнеса, 142 предусмотренных законодательством Российской Фе-
дерации).
143
Фактическими расходами на приобретение нематериальных исполнительским) договорам, патентные пошлины, связанные
активов, согласно ПБУ 14/2000, могут быть: с получением патентов, свидетельств, и т.д. Налог на
— суммы, уплачиваемые в соответствии с договором ус- добавленную стоимость и иные возмещаемые налоги (кроме
тупки (приобретения) прав правообладателю (продавцу); случаев, предусмотренных законодательством Российской
— суммы, уплачиваемые организациям за информационные Федерации) не входят в первоначальную стоимость не-
и консультационные услуги, связанные с приобретением материальных активов.
нематериальных активов; Нематериальные активы считаются созданными органи-
— регистрационные сборы, таможенные пошлины, па- зацией в случае, если:
тентные пошлины и другие аналогичные платежи, произве- — исключительное право на результаты интеллектуаль-
денные в связи с уступкой (приобретением) исключительных ной деятельности, полученные в порядке выполнения слу-
прав правообладателя; жебных обязанностей или по конкретному заданию работо-
— невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с при- дателя, принадлежит организации-работодателю;
обретением объекта нематериальных активов; — исключительное право на результаты интеллектуаль-
— вознаграждения, уплачиваемые посреднической орга- ной деятельности, полученные автором (авторами) по дого-
низации, через которую приобретен объект нематериальных вору с заказчиком, не являющимся работодателем, принад-
активов; лежит организации-заказчику;
— иные расходы, непосредственно связанные с приобре- — свидетельство на товарный знак или на право пользо-
тением нематериальных активов. вания наименованием места происхождения товара выдано на
Если условиями договора предусмотрена отсрочка или имя организации.
рассрочка платежа, при оплате приобретаемых нематери- Не включаются в фактические расходы на приобретение,
альных активов фактические расходы принимаются к бух- создание нематериальных активов общехозяйственные и иные
галтерскому учету в полной сумме кредиторской задолжен- аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосред-
ности. ственно связаны с приобретением активов. Первоначальная
При приобретении нематериальных активов могут возни- стоимость нематериальных активов, внесенных в счет вклада в
кать дополнительные расходы на приведение их в состояние, в уставный (складочный) капитал организации, определяется
котором они пригодны к использованию в запланированных исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями
целях. Такими расходами могут быть суммы оплаты труда (участниками) организации, если иное не предусмотрено за-
работников, соответствующие отчисления на их социальные конодательством Российской Федерации.
нужды, материальные и иные расходы. Дополнительные Первоначальная стоимость нематериальных активов, по-
расходы увеличивают первоначальную стоимость нема- лученных организацией по договору дарения (безвозмездно),
териальных активов. определяется исходя из их рыночной стоимости на дату при-
Первоначальная стоимость нематериальных активов, со- нятия к бухгалтерскому учету.
зданных самой организацией, определяется как сумма фак- Если нематериальные активы получены по договорам, пре-
тических расходов на их создание, изготовление. Это могут дусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденеж-
быть израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, ными средствами, то их первоначальная стоимость опреде-
услуги сторонних организаций по контрагентским (со- ляется исходя из стоимости товаров (ценностей), передан-
144 145
ных или подлежащих передаче организацией. Стоимость то- сутствием положительных факторов, и учитывать как доходы
варов (ценностей), переданных или подлежащих передаче будущих периодов.
организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в Величина приобретенной деловой репутации организации
сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет определяется расчетным путем при операциях купли-продажи
стоимость аналогичных товаров (ценностей). или приватизации организации. В процессе продажи деловая
При невозможности установить стоимость товаров (цен- репутация может определяться как разница между суммой,
ностей), переданных или подлежащих передаче организацией уплачиваемой продавцу за организацию, и суммой всех
по таким договорам, величина стоимости нематериальных активов и обязательств по бухгалтерскому балансу организации
активов, полученных организацией, устанавливается исходя из на дату ее покупки (приобретения).
цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются При приобретении объектов приватизации на аукционе или
аналогичные нематериальные активы. по конкурсу деловая репутация организации определяется как
Первоначальная стоимость нематериальных активов не разница между покупной ценой, уплачиваемой покупателем, и
подлежит изменению. Их переоценка действующим законо- оценочной (начальной) стоимостью проданной организации.
дательством не предусмотрена.
Оценка нематериальных активов, стоимость которых при Пример. Производственное предприятие как имущественный ком-
плекс приобретено определенным покупателем за 500 000 тыс.
приобретении определена в иностранной валюте, произво- руб. При этом валюта баланса производственного предприятия
дится в рублях путем пересчета иностранной валюты по на дату продажи составляет 425 740 тыс. руб.
курсу Центрального банка Российской Федерации, действу-
ющему на дату приобретения организацией объектов по Деловая репутация в этом случае положительная. Она оцени-
праву собственности, хозяйственного ведения, оперативного вается в 74 260 тыс. руб. (500 000 тыс. руб. — 425 740 тыс. руб.) и
управления. подлежит отражению в регистрах бухгалтерского учета и в
Важное значение имеет оценка деловой репутации орга- отчетности в составе нематериальных активов в этой сумме (в
низации. Деловая репутация организации может определяться в качестве первоначальной стоимости) с момента ее форми-
виде разницы между покупной ценой организации (как рования, т. е. с даты продажи организации.
приобретенного имущественного комплекса в целом) и сто- Документальное оформление движения нематериальных
имостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обя- активов. В настоящее время отсутствуют какие-либо реко-
зательств. мендации по документальному оформлению движения нема-
Деловая репутация организации, как уже было отмечено, териальных активов. Поэтому организации должны сами раз-
может быть положительной и отрицательной. Положи- рабатывать формы соответствующих документов, исходя из
тельную деловую репутацию организации следует рассмат- Положения о документах и документообороте в бухгалтерском
ривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в учете и Закона о бухгалтерском учете, определивших перечень
ожидании будущих экономических выгод, и учитывать в ка- обязательных реквизитов в документах, и особенностей
честве отдельного инвентарного объекта. Отрицательную учитываемых объектов.
деловую репутацию организации следует рассматривать как
скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с от-
146 147
В соответствии с особенностями нематериальных активов в постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г.
документах по их поступлению и выбытию должна быть № 71 а. Она применяется для учета всех видов нематериальных
дана их характеристика, указаны порядок и срок использо- активов, использующихся в организации.
вания, первоначальная стоимость, норма амортизации, дата Карточка ведется в бухгалтерии на каждый инвентарный
ввода и вывода из эксплуатации и некоторые другие рекви- объект. В ней указывается краткая характеристика объекта
зиты. Особое внимание следует обратить на правильность нематериальных активов, т.е. отражаются основные
перехода права на владение нематериальными активами. На- показатели объекта с учетом нормы и суммы амортизации.
пример, приобретение права на объекты, охраняемые па- Срок полезного использования каждого объекта немате-
тентным правом (изобретения, полезные модели и др.), должно риальных активов, согласно п. 17 ПБУ 14/2000, определяется
подтверждаться соответствующими лицензионными до- организацией при принятии его к бухгалтерскому учету.
говорами, зарегистрированными в Патент-ном отделе. Однако нормативными актами определены общие подходы к
Приобретенные права должны быть оформлены договорами с исчислению сроков полезного использования нематериальных
юридическими или физическими лицами. активов, а сама организация в своей учетной политике выбирает
Особенностью некоторых нематериальных активов как один из способов исчисления сроков для каждой группы
объектов учета является необходимость принятия мер по их нематериальных активов.
защите. С этой целью целесообразно разработать особые внут- Срок полезного использования нематериальных активов
ренние правила охраны таких объектов, предусмотрев в них не может превышать срок деятельности организации. Опре-
список лиц, имеющих право на ознакомление с ними, обяза- деление же срока полезного использования нематериальных
тельства этих лиц не разглашать соответствующие сведения и активов производится исходя из:
свои должностные инструкции, а также другие необходимые — срока действия патента, свидетельства и других огра-
сведения. ничений сроков использования объектов интеллектуальной
Учет наличия и движения нематериальных активов. Еди- собственности согласно законодательству РФ;
ницей бухгалтерского учета нематериальных активов является — ожидаемого срока использования этого объекта, в те-
инвентарный объект. Инвентарным объектом нематериальных чение которого организация может получать экономические
активов считается совокупность прав, возникающих из одного выгоды (доход).
патента, свидетельства, договора уступки прав и т.д. Для отдельных групп нематериальных активов срок по-
Основным признаком, по которому один инвентарный лезного использования определяется исходя из количества
объект идентифицируется от другого, служит выполнение им продукции или иного натурального показателя объема ра-
самостоятельной функции в производстве продукции, бот, ожидаемого к получению в результате использования
выполнении работ или оказании услуг либо использовании для этого объекта.
управленческих нужд организации. По нематериальным активам, по которым невозможно
Первичный учет нематериальных активов ведется с при- определить срок полезного использования, нормы аморти-
менением карточек учета нематериальных активов (форма № зационных отчислений устанавливаются в расчете на двад-
НМА-1). Унифицированная форма карточки утверждена цать лет. Тот же срок назначен для деловой репутации орга-
низации.
148
149
Принятие к бухгалтерскому учету нематериальных ак- В бухгалтерии производственного предприятия передачу
тивов отражается по дебету счета 04 "Нематериальные ак- нематериальных активов в следует отражать следующей за-
тивы" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во вне- писью:
оборотные активы". Аналитический учет по счету 04 "Не-
материальные активы" ведется по отдельным объектам 1. Дебет счета 05 "Амортизация нематериальных активов"
Кредит счета 04 "Нематериальные активы" — списание суммы
нематериальных активов. При этом построение аналитического начисленной амортизации — 25 000 руб.;
учета должно обеспечить возможность получения данных о
наличии и движении нематериальных активов, необходимых 2. Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы"
Кредит 04 "Нематериальные активы" — списание остаточной
для составления бухгалтерской отчетности (по видам и т.д.). стоимости переданного объекта — 105 000 руб. ( 1 30 000 руб. -
Списание нематериальных активов производится в слу- 25 000 руб.);
чаях, когда использование объекта прекращено для целей
3. Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы"
производства продукции, выполнения работ и оказания услуг Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" — начислен НДС
либо для управленческих нужд организации (в связи с по операции передачи — 21 000 руб. ( 1 0 5 000 руб. х 20%);
прекращением срока действия патента, свидетельства, других
охранных документов, уступкой (продажей) исключительных 4. Дебет счета 99 "Прибыль и убытки"
Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" — определен
прав на результаты интеллектуальной деятельности либо по и списан финансовый результат от сделки (убыток) —
другим основаниям). 126 000 руб. ( 1 0 5 000 руб. + 21 000 руб.).
При этом их стоимость, учтенная на счете 04 "Нематери-
альные активы", уменьшается на сумму начисленной за время Учет операций, связанных с предоставлением права на
использования амортизации (с дебета счета 05 "Амортизация использование нематериальных активов (кроме права пользо-
нематериальных активов" — если он применяется орга- вания наименованием места происхождения товара), осуще-
низацией). Остаточная стоимость выбывших объектов ствляется (раздел V ПБУ 14/2000) на основании следующих
списывается со счета 04 "Нематериальные активы" на счет документов, заключенных между правообладателем и пользо-
91 "Прочие доходы и расходы". вателем:
Доходы и расходы от списания нематериальных активов — лицензионных договоров (исключительная, неисключи-
отражаются в бухгалтерском учете в соответствующем от- тельная, открытая лицензия);
четном периоде. Их относят на финансовые результаты орга- % — авторских договоров (о передаче исключительных, не-
низации. исключительных прав на использование произведений науки,
литературы, искусства);
Пример. Производственное предприятие безвозмездно передало — договоров коммерческой концессии и других аналогич-
исключительное авторское право на базу данных для ЭВМ ных договоров.
другой организации. Первоначальная стоимость объекта не- Нематериальные активы, предоставленные организацией-
материальных активов 130 000 руб. Сумма начисленной к мо-
менту передачи амортизации — 25 000 руб. Амортизация на- правообладателем в пользование организации-пользователю
числяется с использованием счета 05 "Амортизация немате- при сохранении первой организацией исключительных прав
риальных активов". на результаты интеллектуальной деятельности, не спи-
150 сываются и подлежат обособленному отражению в бухгал-
151
терском учете у организации-правообладателя в оценке в ально открытом забалансовом счете (в типовом плане счетов
соответствии с правилами раздела II ПБУ 14/2000. такой счет не предусмотрен), например, на счете 012 "Права
Начисление амортизации по нематериальным активам, использования нематериальных активов полученные" в оценке
предоставленным в пользование, производится организацией- 200 000 руб. При этом данная организация сумму платежа за
правообладателем. Нематериальные активы, полученные в пользование объектом на дату заключения договора в учете
пользование, учитываются организацией-пользователем на за- проведет следующей записью:
балансовом счете в оценке, принятой в договоре.
При Зтом платежи за предоставленное право пользования Дебет счета 97 "Расходы будущих периодов" Кредит счета 60
объектами интеллектуальной собственности, производимые в "Расчеты с поставщиками" или 76 "Расчеты с разными
виде периодических платежей, включая авторские дебиторами или кредиторами".
вознаграждения, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и
сроки, установленные договором, включаются организацией- Ежемесячно расходы будущих периодов в размере 1/12
пользователем в расходы отчетного периода. общей суммы будут признаваться расходами отчетного ме-
Платежи за предоставленное право пользования объектами сяца и отражаться по дебету счетов учета затрат и кредиту
интеллектуальной собственности, производимые в виде счета 97 "Расходы будущих периодов".
фиксированного разового платежа, включая авторское воз- На дату уплаты разового платежа по договору задолжен-
награждение, отражаются в бухгалтерском учете организа- ность, числящаяся по счету 60 (76), погашается в корреспон-
цией-пользователем как расходы будущих периодов и подлежат денции со счетом учета денежных средств.
списанию в течение срока действия договора. Амортизация нематериальных активов. Стоимость нема-
Пример. Производственное предприятие — правообладатель автор- териальных активов постепенно переносится на расходы орга-
ского права на программный продукт передало право на его низации с помощью амортизации. Объектами для начисления
использование другой организации. Первоначальная стоимость амортизации являются нематериальные активы, принятые к
объекта — 120 000 руб. Договорная стоимость — 200 000
руб. Оплата по договору производится фиксированным разовым бухгалтерскому учету в соответствии с установленным по-
платежом. Договор заключен сроком на один год. рядком, включая принятые в хозяйственное ведение, опе-
ративное управление, полученные по договору дарения и
В бухгалтерии производственного предприятия данная безвозмездно в процессе приватизации.
операция на счетах 04 и 05 не отражается. Доходы от передачи Нематериальные активы амортизируются у организации-
права использования объекта отражаются по мере начисления
(в соответствии с условиями договора и независимо от правообладателя, если они предоставлены организацией-пра-
фактического поступления денежных средств на расчетный вообладателем в пользование организации-пользователю по
счет или в кассу организации) записью: следующим основаниям:
— по лицензионным договорам (исключительная, неиск-
Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" или лючительная, открытая лицензия);
76 "Расчеты с разными дебиторами или кредиторами"
Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы". — авторским договорам (о передаче исключительных,
неисключительных прав на использование произведений на-
В бухгалтерском учете организации-пользователя автор- уки, литературы, искусства);
ского права объект должен быть поставлен на учет на специ- — договорам коммерческой концессии;
152 153
— другим аналогичным договорам, заключенным в со- ции, организационных расходов, права владельца на товар-
ответствии с установленным законодательством РФ поряд- ный знак и знак обслуживания, наименование места проис-
ком при условии сохранения первой организацией исклю- хождения товаров.
чительных прав на результаты интеллектуальной деятель- Для других групп нематериальных активов целесообраз-
ности. но по возможности выбирать другие способы начисления
Перечень таких активов, если они имеются в распоря- амортизации, так как в течение срока полезного использо-
жении организации, необходимо приложить к учетной по- вания и в связи с научно-техническим прогрессом ценность
литике. для организации объектов интеллектуальной собственности
Амортизация нематериальных активов, согласно п. 15 ПБУ может существенно снижаться.
14/2000, производится: Годовая сумма начисления амортизационных отчислений
— линейным способом; при способе уменьшаемого остатка определяется исходя из
— способом уменьшаемого остатка; остаточной стоимости нематериальных активов на начало
— способом списания стоимости пропорционально объему отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из
продукции (работ). срока полезного использования этого объекта.
Применение одного из способов по группе однородных Что касается нормы амортизации, то ее исчисление в
нематериальных активов производится в течение всего их (данном случае должно производиться с учетом коэффициента,
срока полезного использования. В течение этого срока на- увеличивающего обычную норму. Этот момент не отражен в
числение амортизационных отчислений не приостанавлива- ПБУ 14/2000, однако без применения данного коэффициента
ется, кроме случаев консервации организации.
сумма амортизационных отчислений за последний год
Годовая сумма начисления амортизационных отчислений
использования объекта будет несоизмеримо больше, чем за
определяется при линейном способе исходя из первоначальной
предшествующие.
стоимости нематериальных активов и нормы амортизации,
Отметим, что данный коэффициент нельзя назвать коэф-
исчисленной исходя из срока полезного использования этого
объекта. фициентом ускорения, так как его применение не сопряжено с
сокращением срока полезного использования. В данном
Пример. Производственным предприятием создан и принят к учету случае целесообразно применять коэффициент, равный двум,
объект нематериальных активов в оценке 60 000 руб. Срок по примеру аналогичного способа амортизации основных ,
полезного использования объекта 5 лет. средств.
Таким образом, годовая норма амортизации составляет 20% | Пример. Производственное предприятие приобрело объект немате-
(100% : 5). Годовая сумма амортизационных начислений в риальных активов, принятый к учету в оценке 60 000 руб.
течение всего периода использования объекта неизменна и Объект относится к группе нематериальных активов, по ко-
торой в рамках амортизационной политики избран способ
составляет 12 000 руб. (60 000 руб. х 20%). уменьшаемого остатка. Срок полезного использования объекта
Линейный способ начисления амортизации НМА приме- 5 лет. Следовательно, годовая норма амортизации составит
ним скорее к тем их группам, которые со временем в течение 40% (100% : 5 лет х 2).
всего срока полезного использования становятся для В первый год эксплуатации будет начислена амортизация в
организации равноценными, например, для деловой репута- сумме 24 000 руб. (60 000 руб. х 40%).
155
154
жен быть обоснованным (действовать следует так же, как при
Во второй год эксплуатации амортизационные отчисления
выборе способов амортизации основных средств, — исходя из
составят:
целей управления организацией).
(60 000 руб. - 24 000 руб.) х 40% = 36 000 руб. х 40% = = 14
Амортизационные отчисления по нематериальным активам
400 руб.
начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем
За третий год начислим амортизацию в следующей сумме:
принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и на-
(36 000 руб. - 14 400 руб.) х 40% = 21 600 руб. х 40% = =
числяются до полного погашения стоимости этого объекта
8640 руб.
либо выбытия этого объекта с бухгалтерского учета в связи с
За четвертый год сумма начисленной амортизации составит: уступкой (утратой) организацией исключительных прав на
(21 600 руб. - 8 640 руб.) х 40% = 12 960 руб. х 40% = = 5 результаты интеллектуальной деятельности. Они прекраща-
184 руб. ются с первого числа месяца, следующего за месяцем пол-
Годовая сумма амортизации за пятый, последний, год эксп- ного погашения стоимости этого объекта или списания этого
луатации соответствует остатку стоимости, который необходимо объекта с бухгалтерского учета.
списать в размере 7776 руб. (12 960 руб. — 5184 руб.). Амортизационные отчисления по нематериальным активам
В течение отчетного года амортизационные отчисления по отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к
нематериальным активам начисляются ежемесячно,
которому они относятся, и начисляются независимо от ре-
независимо от применяемого способа начисления в размере
зультатов деятельности организации в отчетном периоде.
1/12 годовой суммы. В сезонных производствах годовая сумма
Применение одного из способов отражения в бухгалтерском
амортизационных отчислений по нематериальным активам
учете амортизации по группе однородных нематериальных
начисляется равномерно в течение периода работы организации
активов производится в течение всего срока их полезного
в отчетном году.
использования.
При способе списания стоимости пропорционально объему
Амортизационные отчисления по нематериальным активам в
продукции (работ) начисление амортизационных отчислений
бухгалтерском учете отражаются одним из способов:
производится исходя из натурального показателя объема
продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения пер- — путем накопления соответствующих сумм на отдель-
воначальной стоимости нематериального актива и ном счете;
предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок по- — путем уменьшения первоначальной стоимости объекта.
лезного использования нематериального актива. Первый способ предполагает использование в учетной
Если выбран этот способ, который является, пожалуй, наи- практике отдельного счета 05 "Амортизация нематериальных
более экономически обоснованным, важно иметь возможность активов". В этом случае начисление суммы амортизации
достаточно точно прогнозировать объем выпуска за весь период ежемесячно будет отражаться следующими бухгалтерскими
полезного использования объекта нематериальных активов. К записями:
нематериальным активам, в документации к которым может быть
четко определено количество продукции (объем работ), этот Дебет 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательное про-
изводство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Об-
способ широко применим. Выбор способа амортизации дол- щехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие произ-
водства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу", 97 "Рас-
156 ходы будущих периодов" (по месту возникновения затрат)

157
13. Что понимается под нематериальными активами?
Кредит 05 "Амортизация нематериальных активов" соот-
14. Как классифицируются нематериальные активы?
ветствующий субсчет.
15. Как оцениваются нематериальные активы?
16. Какими бухгалтерскими записями оформляется движение немате-
При выбытии объекта амортизационный фонд, накопленный риальных активов?
на счете 05 "Амортизация нематериальных активов", 17. Какие методы начисления амортизации по нематериальным активам
списывается записью: разрешается использовать в отечественной учетной практике?
18. Какие варианты учета амортизации применяются в отечественной
Дебет 05 "Амортизация нематериальных активов" соответ- учетной практике?
ствующий субсчет Кредит 04 "Нематериальные активы".

Если в организации избран второй способ отражения амор- Тестовые задания


тизационных отчислений, то по кредиту счета затрат будут
корреспондироваться непосредственно с кредитом счета 04 1. К основным средствам относятся активы организации, если они:
"Нематериальные активы". В этом случае необходимость в а) используются при производстве продукции, выполнении работ или
оказании услуг, либо для управленческих нужд организации;
совершении дополнительной записи по счетам при выбытии б) не используются при производстве продукции, выполнении работ
объекта отпадает. или оказании услуг, либо для управленческих нужд организации;
в) составляют вещественную основу вырабатываемой продукции;
г) всегда предназначены исключительно для административно-управ-
Вопросы дня самопроверки ленческих нужд организации.

1. Что понимается под объектами основных средств? 2. К основным средствам относятся активы организации, если:
2. Как классифицируются основные средства? а) срок их полезного использования превышает 12 мес.;
3. Как оцениваются основные средства в учете и балансе? б) срок их полезного использования не превышает 12 мес.;
4. Какими документами оформляется движение основных средств? в) срок их полезного использования составляет ровно 1 г.;
5. Как в учете отражается ввод в эксплуатацию объектов основных г) срок их полезного использования никакой роли не играет.
средств?
6. Какие применяются способы для начисления амортизации основных 3. К основным средствам относятся активы организации, если:
средств? а) организацией предполагается последующая их перепродажа;
7. Как в учете отражается начисление амортизации по основным сред- б) организацией не предполагается их последующей перепродажей;
ствам? в) они в производственном цикле организации участвуют один раз;
8. Как учитываются расходы на ремонт основных средств? г) срок их полезного использования никакой роли не играет.
9. Как в учете отражается выбытие основных средств?
10. Как определяется и отражается в учете результат от ликвидации 4. К основным средствам относятся активы организации, если они:
основных средств? а) способны приносить организации экономические выгоды (доход) в
11. Каков порядок проведения инвентаризации основных средств и от- будущем;
ражения ее результатов? б) не способны приносить организации экономических выгод (дохода) в
12. Каков порядок проведения переоценки основных средств и отражения будущем;
ее результатов? в) способны видоизменять свою натуральную форму;
г) в производственном цикле организации участвуют один раз.
158
159
5. По назначению основные средства подразделяются на: б) объекты основных средств общехозяйственного назначения;
а) торгово-складские и общехозяйственные; в) объекты жилищного фонда, внешнего благоустройства, продуктивный
б) производственные и непроизводственные; скот, многолетние насаждения, не достигшие эксплуатационного
в) амортизируемые и неамортизируемые; возраста;
г) материальные и нематериальные. г) все перечисленные выше ответы верны.

6. По степени использования основные средства подразделяются на: 12. При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений
а) технологические, общепроизводственные и общехозяйственные; определяется исходя из:
б) находящиеся в эксплуатации, запасе, стадии реконструкции и кон- а) остаточной стоимости объекта основных средств и нормы аморти-
сервации; зации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого
в) здания, сооружения, транспортные средства; объекта;
г) продуктивный скот и многолетние насаждения. б) первоначальной (текущей, восстановительной) стоимости объекта
основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока по-
7. В зависимости от имеющихся прав на объекты имущества основные лезного использования этого объекта;
средства подразделяются на: в) ликвидной стоимости объекта основных средств и нормы аморти-
а) средства, являющиеся объектом правовых отношений; зации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого
б) средства, не являющиеся объектом правовых отношений; объекта;
в) средства, принадлежащие организации на праве собственности, г) все перечисленные выше ответы верны.
полученные в аренду, а также находящиеся у организации в оперативном
управлении и хозяйственном ведении; 13. При способе уменьшаемого остатка годовая норма амортизации
г) перечисленные выше ответы не верны. определяется исходя из:
а) остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного
8. В бухгалтерском учете основные средства отражаются по: года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного
а) степени ликвидности; использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в
б) первоначальной (восстановительной) стоимости; соответствии с действующим законодательством;
в) остаточной стоимости; б) первоначальной (текущей, восстановительной) стоимости объекта
г) рыночной стоимости. основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчис-
ленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффи-
9. В бухгалтерском балансе основные средства отражаются по: циента ускорения, установленного в соответствии с действующим законо-
а) степени ликвидности; дательством;
б) первоначальной (восстановительной) стоимости; в) ликвидной стоимости объекта основных средств на начало отчетного
в) остаточной стоимости; года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного
г) рыночной стоимости. использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в
соответствии с действующим законодательством;
10. Не подлежат амортизации объекты основных средств: г) все перечисленные выше ответы не верны.
а) потребительские свойства которых с течением времени не изменя-
ются; 14. При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного
б) потребительские свойства которых с течением времени изменяются; использования годовая сумма амортизации определяется исходя из:
в) которые не обладают потребительскими свойствами; а) остаточной стоимости объекта основных средств и соотношения, в
г) все перечисленные выше ответы не верны. числителе которого число лет остающихся до конца срока полезного ис-
пользования объекта, а в знаменателе — сумма чисел лет срока полезного
11. Не подлежат амортизации: использования объекта;
а) объекты основных средств общепроизводственного назначения;
161
160
б) остаточной стоимости объекта основных средств и соотношения, в в) способом уменьшаемого остатка, способом списания стоимости про-
числителе которого сумма чисел лет срока полезного использования объекта, а порционально объему продукции (работ), линейным способом;
в знаменателе - число лет остающихся до конца срока полезного г) все перечисленные выше ответы верны.
использования объекта;
в) первоначальной (текущей, восстановительной) стоимости объекта ос- 19. Амортизационные отчисления производятся:
новных средств и соотношения, в числителе которого число лет остающихся а) с момента принятия объектов к бухгалтерскому учету;
до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма б) с первого числа месяца, в котором объект был принят к бухгалтер-
чисел лет срока полезного использования объекта; скому учету;
г) все перечисленные выше ответы верны. в) с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого
объекта к бухгалтерскому учету;
г) все перечисленные выше ответы не верны.
15. При способе списания стоимости пропорционально объему продукции
(работ, услуг) начисление амортизации производится исходя из:
20. Амортизационные отчисления прекращаются:
а) прогнозируемого объема выпуска в течение срока эксплуатации
а) с момента списания объекта с бухгалтерского учета;
объекта основных средств;
б) с первого числа месяца, в котором объект был списан с бухгалтерского
б) остаточной стоимости объекта основных средств;
учета;
в) ликвидной стоимости объекта основных средств; в) с первого числа месяца, следующего за месяцем списания этого
г) все перечисленные выше ответы не верны. \. объекта с бухгалтерского учета;
г) все перечисленные выше ответы верны.
16. К нематериальным активам относятся:
а) материальные объекты (материальные носители), в которых выражены
произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы
данных;
б) исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности;
в) государственные символы и знаки (флаги, гербы, ордена, денежные
знаки и иные государственные символы и знаки);
г) все перечисленные выше ответы верны.

17. В составе нематериальных активов организации учитывают:


а) организационные расходы и деловую репутацию;
б) интеллектуальные качества персонала организации;
в) деловые качества персонала организации;
г) все перечисленные выше ответы не верны.

18. Амортизация нематериальных активов производится следующими


способами:
а) линейным способом, способом списания стоимости по сумме чисел
лет срока полезного использования, способом уменьшаемого остатка;
б) способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного
использования, способом уменьшаемого остатка, способом списания сто-
имости пропорционально объему продукции (работ);

162
163
Глава IV. Учет материалов * контроль за соблюдением установленных норм расхода
материальных ресурсов в процессе производства;
Цели изучения главы: * своевременное выявление излишков материальных ресур-
* классификация и оценка материально-производственных запасов сов, подлежащих реализации другим предприятиям, и др.
организации;
* раскрытие методологических основ организации учета материально-
Необходимыми условиями действенного контроля за со-
производственных запасов; хранностью и рациональным использованием материальных
* определение принципов построения синтетического и аналитического ресурсов на предприятии являются:
учета материально-производственных запасов; * правильная организация материально-технического
* использование данных отчетности по материально-производственным снабжения;
запасам для принятия соответствующих управленческих решений. * хорошее состояние складского и весоизмерительного
4.1. Материалы, их классификация и оценка хозяйства;
* использование прогрессивных норм расхода материаль-
Одним из необходимых элементов производственного про- ных ресурсов;
цесса любого промышленного предприятия выступают пред- * набор лиц, материально ответственных за прием, со-
меты труда, представляющие собой готовые природные или хранность и отпуск материальных ресурсов.
предварительно обработанные материальные ресурсы: сырье и Для правильной организации учета материальных ресурсов
материалы, полуфабрикаты, топливо, запасные части и др. В большое значение имеет их научно обоснованная клас-
процессе производства на них воздействует человек с помощью сификация, оценка и выбор единицы учета.
средств труда для создания продукта потребления. Классификация материалов. На производственных пред-
В отличие от основных средств материальные ресурсы в приятиях применяется множество разнообразных матери-
процессе производства участвуют однократно и переносят альных ресурсов. Одни полностью потребляются в произ-
свою стоимость на вырабатываемый продукт полностью. По- водственном процессе (сырье и основные материалы, полу-
этому после каждого процесса производства их приходится фабрикаты, комплектующие изделия и т.п.), другие
возобновлять. изменяют только свою форму (смазочные материалы, лаки,
На производственных предприятиях материальные ресурсы в краски), третьи входят в изделия без каких-либо внешних
себестоимости выпускаемых изделий занимают значительный изменений (запасные части). В зависимости от функциональной
удельный вес. Поэтому их учет, хранение и рациональное роли и назначения в процессе производства их класси-
использование в процессе производства имеют большое значение фицируют по группам: сырье и материалы; покупные по-
в повышении эффективности финансово-хозяйственной де- луфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и де-
ятельности предприятия. тали; топливо; тара и тарные материалы; запасные части;
Основными задачами учета материальных ресурсов явля- прочие материалы; материалы, переданные в переработку
ются: на сторону; строительные материалы; инвентарь и хозяй-
* правильное и своевременное документальное оформление ственные принадлежности; специальная оснастка и специ-
всех операций по движению материальных ресурсов; альная одежда.
* контроль за сохранностью материальных ресурсов в В соответствии с планом счетов бухгалтерского учета для
местах их хранения и на всех стадиях движения; каждой из указанных групп на счете 10 "Материалы" пред-
назначен отдельный субсчет.

164 165
Группа "Сырье и материалы" дополнительно подразделяется увеличением их удельного веса на крупных предприятиях в
на подгруппы: "Сырье и основные материалы" и "Вспо- связи с развитием специализации и кооперирования произ-
могательные материалы". водства.
Сырье и основные материалы составляют вещественную Предприятия могут иметь и полуфабрикаты собственного
основу вырабатываемой продукции. Сырьем называют производства, которые учитываются либо на специальном
продукцию сельского хозяйства (зерно, шерсть, хлопок, плоды, счете 21 "Полуфабрикаты собственного производства", либо в
ягоды, овощи) и добывающей промышленности (нефть, руда, составе незавершенного производства.
газ и др.). Основными материалами считают продукцию Топливо по своей функциональной роли и назначению в
обрабатывающей промышленности (мука, сахар, ткань, процессе производства представляет собой один из видов вспо-
металл, кожа и др.). могательных материалов. В связи со значительным удельным
Вспомогательные материалы вещественно не входят в весом его в общей массе вспомогательных материалов и
состав вырабатываемой продукции, а используются для ра- большого народно-хозяйственного значения оно выделяется в
боты технологического оборудования (смазочные и обти- отдельную учетную группу.
рочные материалы), для хозяйственных нужд и текущего Выделяют три группы топлива: технологическое топливо,
ремонта (гвозди, краски и др.), для канцелярских нужд используемое для изготовления продукции, например, для
(бумага, бланки документов и регистров, ручки, карандаши и хлебопекарных печей; энергетическое топливо, используемое
др.), для медицинского обслуживания (медикаменты, бинты). для выработки пара в паросиловом хозяйстве и элек-
Следует иметь в виду, что подразделение материалов на троэнергии на призаводских подстанциях; хозяйственное —
основные и вспомогательные возможно только на конкретном используемое для отопления помещений.
предприятии. Это связано с тем, что один и тот же материал Тара и тарные материалы используются для упаковки,
на одном предприятии может быть отнесен в состав основных перевозки и хранения материалов, полуфабрикатов и готовых
материалов, а на другом — вспомогательных. Например, изделий.
топливо на электростанции для технологических целей — В зависимости от стоимости и сроков службы тара учиты-
основной материал, а на производственном предприятии для вается либо в составе основных средств, либо в составе про-
отопления помещений — вспомогательный; крахмал в изводственных запасов.
кондитерском производстве входит в состав основных Условиями поставки товаров могут предусматриваться
материалов, а в текстильном — вспомогательных. определенные виды тары, подлежащие обязательному воз-
Покупные полуфабрикаты, комплектующие изделия, кон- врату поставщикам или сдаче тарособирающим и тароремон-
струкции и детали представляют собой предметы труда, из- тным предприятиям. К возвратной таре относится в основ-
готовленные другим предприятием и предназначенные для ном тара многократного использования. В отдельных случаях,
дальнейшей обработки на данном предприятии. По своей с целью обеспечения своевременности возврата тары,
функциональной роли в процессе производства они являются поставщиком с покупателя взимается залог, который засчи-
основными материалами (различные начинки в кондитерском тывается ему после сдачи тары при проведении окончатель-
производстве, солод в пивоварении, пряжа в текстильном ного расчета. Такая тара называется залоговой.
производстве, моторы в машиностроении). Необходимость Запасные части приобретают и используют для ремонта и
выделения их в отдельную учетную группу обуславливается замены изношенных частей машин, оборудования, транспор-
тных средств и т. п.

166
167
На производственных предприятиях в особую группу вы- ется в качестве справочника почти всеми отделами предпри-
деляются прочие материалы, в состав которых входят: от- ятия (отделом материально-технического снабжения и др.).
ходы производства (обрезки, стружка, лоскут и др.); мате- Аналитический учет материалов организуется в точном
риальные ценности, полученные от ликвидации основных соответствии с построением номенклатурного справочника, а
средств, которые не могут быть использованы как материалы, закрепленный номенклатурный номер в обязательном по-
топливо или запасные части на данном предприятии (ме- рядке проставляется на всех документах, связанных с офор-
таллолом, утильсырье); изношенные шины и утильная резина и млением поступления и отпуска соответствующих материалов.
т. п. Оценка материалов. Важное значение в организации учета
На отдельном субсчете счета 10 "Материалы" учитываются материалов имеет их оценка. В соответствии с Законом о
материалы, переданные в переработку на сторону. Стоимость бухгалтерском учете материалы в учете и отчетности должны
таких материалов позже включается в себестоимость изделий, отражаться по фактической себестоимости их приобретения
получаемых от переработки.
или заготовления.
Строительные материалы используются предприятиями-
Фактическая себестоимость материалов складывается из
застройщиками непосредственно в процессе производства
их покупной стоимости и транспортно-заготовительных рас-
строительных и монтажных работ.
ходов, которые включают: расходы на транспортировку, хра-
На производственных предприятиях также на отдельных
субсчетах учитываются инвентарь и хозяйственные принад- нение и доставку материалов на склад предприятия; расходы
лежности, а также специальная оснастка и специальная одежда, на информационные и консультационные услуги, связанные с
т. е. средства труда, которые включаются в состав средств в приобретением материалов; таможенные пошлины;
обороте. вознаграждения посредническим организациям; и другие
На производственных предприятиях, кроме того, могут аналогичные расходы.
учитываться не принадлежащие им материалы. Учет таких В фактическую себестоимость материалов не включаются
материалов ведется на забалансовых счетах: 002 "Товарно- суммы налога на добавленную стоимость (НДС), уплаченные
материальные ценности, принятые на ответственное хране- поставщикам, транспортным и другим организациям.
ние"; 003 "Материалы, принятые в переработку". Следует отметить, что организация текущего учета ма-
Приведенные выше группировки еще недостаточны для териалов по фактической себестоимости требует значитель-
всестороннего контроля за состоянием и движением матери- ных затрат труда и времени. При большой номенклатуре
алов. Их учет и контроль должны вестись не только по груп- используемых материалов их фактическую себестоимость
пам, подгруппам, но и по каждому наименованию, виду, можно рассчитать только по окончании месяца, когда бух-
размеру, сорту и т. д. Поэтому общая классификация мате- галтерия будет иметь все необходимые сведения (счета,
риалов детализируется в номенклатуре-ценнике. платежные документы) о поступивших и оприходованных
Номенклатура-ценник — это систематизированный пе- материалах. Движение же материалов на предприятии про-
речень материалов, применяемых на предприятии. Обычно в исходит ежедневно, и оно должно отражаться в учете сво-
нем указываются номенклатурный номер материала, наиме- евременно. Это вызывает необходимость использовать в те-
нование, сорт, размер и другие признаки, а также единица кущем учете материалов условные, так называемые учет-
измерения и учетная цена. Номенклатура-ценник использу-

169
168
ные цены. В качестве таких цен могут быть использованы чество. По этим ценам и производится отпуск материалов в
плановая себестоимость приобретения (заготовления), средние производство.
покупные цены, нормативная себестоимость и др. Фактическую себестоимость списываемых на производство
Применение учетных цен в практической деятельности материалов, согласно действующим нормативным документам,
значительно упрощает и облегчает учетную работу. Опера- могут определить одним из четырех рекомендованных
тивные и учетные работники привыкают к ним, что ограни- предприятиям методов оценки запасов:
чивает возможность ошибок. Кроме того, полное соответствие * по себестоимости каждой единицы;
между количеством и суммой усиливает контрольные функции * по средней себестоимости;
учета, так как делением суммы на цену можно проверить * по себестоимости первых по времени закупок — ФИФО;
количество материалов, а умножением количества на цену — * по себестоимости последних по времени закупок —
сумму. Такие приемы используются в процессе проверки ЛИФО.
итоговых сумм движения материалов за отчетный период. При этом необходимо иметь в виду, что производственное
При использовании в текущем учете установленных учет- предприятие в течение всего отчетного года может применять
ных цен ежемесячно рассчитываются суммы и проценты от- только один из перечисленных выше методов, который
клонений фактической себестоимости материалов от их сто- фиксируется в его учетной политике.
имости по таким ценам. Присоединение отклонений (плюс или Метод оценки материалов по себестоимости каждой еди-
минус) к стоимости материалов по учетным ценам дает их ницы основан на индивидуальной оценке материальных за-
фактическую себестоимость. пасов, представляющей собой расходы на приобретение кон-
Использование учетных цен в практике работы пред- кретного объекта. Прежде всего это относится к материа-
приятий предусмотрено планом счетов бухгалтерского учета лам, используемым предприятием в особом порядке
и инструкцией по его применению, в соответствии с (драгоценным металлам, драгоценным камням, взрывчатым
которыми синтетический учет материалов по учетным ценам веществам и т. д.), и материалам, которые не могут заме-
разрешается осуществлять на счете 10 "Материалы". В этом нять друг друга.
случае отклонения фактической себестоимости материалов Метод оценки материалов по средней себестоимости тра-
от стоимости их по учетным ценам заносятся на отдельный диционен для отечественной учетной практики. В течение
синтетический счет 16 "Отклонение в стоимости отчетного месяца материальные ресурсы, независимо от того,
материалов". по каким ценам они приобретались, учитываются и списыва-
При незначительной номенклатуре и возможности орга- ются на производство, как правило, по твердым учетным
низации аналитического учета материалов партиями произ- ценам. В конце месяца сюда же списывается соответствующая
водственные предприятия в качестве учетных цен могут ис- доля отклонений фактической себестоимости материальных
пользовать цены фактической себестоимости их приобретения ресурсов от стоимости их по учетным ценам. При этом
(заготовления). В этом случае цена единицы материала составляется следующий расчет (табл. 4.1).
определяется путем деления общей фактической себестои-
мости приобретения (заготовления) материалов на их коли-

170 171
Таблица 4.1 При оценке материалов по методу ЛИФО применяют другое
правило: последним пришел, первым ушел. При этом методе
Расчет распределения суммы отклонения на производство вначале списываются материалы по цене
фактической себестоимости материалов
от их учетной стоимости за отчетный месяц (себестоимости) последней закупленной партии, затем по
цене предыдущей партии и т. д., до получения общего
№ Показатели Стоимость Отклонение Фактическая количества израсходованных материалов.
п/п материалов в стоимости себестоимость Применение указанных методов оценки ориентирует про-
по учетным материалов материалов (гр.
ценам 3 + гр. 4) изводственные предприятия на организацию аналитического
1 2 3 4 5 учета материалов не только по их видам, но и по отдельным
1 Остаток на начало месяца, 7500 500 8000 партиям.
руб. Пример оценки материалов по методам ФИФО и ЛИФО
2 Поступило за месяц, руб. 42500 2500 45000 представлен в табл. 4.2.
3 Итого (стр. 1 + стр. 2), руб. 50000 3000 53000 Анализ использования приведенных выше методов оценки
4 Средний процент отклоне- X 6 X
ний, %
материалов позволяет сделать следующие выводы.
5 Остаток на конец месяца, 2812 168 2980 Метод ФИФО предполагает, что материалы должны спи-
руб. сываться по себестоимости соответствующих партий в хро-
6 Списывается на производ- 47 188 2832 50020 нологическом порядке их поступления. В условиях инфляции
ство (стр. 3 - стр. 5), руб. он обусловливает занижение стоимости отпущенных в про-
Примечания: изводство ресурсов, завышение их остатка в балансе, а сле-
1. Для определения среднего процента отклонений (6) итоговая довательно — завышение финансового результата от основ-
сумма отклонений (3000) умножается на 100 и делится на итоговую ной деятельности и улучшение показателей ликвидности.
сумму стоимости материалов по учетным ценам (50 000). Данный метод целесообразно использовать организациям,
2. Для определения суммы отклонения в стоимости материалов
на конец месяца (168) стоимость материалов на конец месяца по планирующим осуществление капитальных вложений за счет
учетным ценам (2812) умножается на средний процент отклонений (6) собственных средств и пользующимся при этом соответству-
и делится на 100. ющими льготами по налогу на прибыль.
3. Данные по остаткам материалов на конец месяца по учетным
ценам берутся из регистров бухгалтерского учета и отчетов Метод ЛИФО предполагает первоочередное списание ма-
материально ответственных лиц. териалов по себестоимости последних партий. Благодаря ему
обеспечивается завышение стоимости отпущенных ценнос-
При оценке материалов по методу ФИФО применяют тей, занижение их остатка на конец месяца, а значит —
правило: первым пришел, первым ушел. Это означает, что снижение прибыли и ухудшение ликвидности. Его рекомен-
независимо от того, какая партия материалов отпущена в дуется использовать тем организациям, которые преследуют
производство, сначала списывают материалы по цене (себе- цель минимизировать налогооблагаемую базу по отдельным
стоимости) первой закупленной партии, затем по цене второй видам налогов (налог на прибыль, налог на имущество и др.).
партии и т. д., в порядке очередности, пока не будет получено Метод средней себестоимости дает возможность оценивать
общее количество израсходованных материалов за месяц. отпускаемые ресурсы по среднепокупной себестоимости. Он

173
172
Таблица 4.2 По методу ХИФО списание материалов происходит по
принципу: вошедший по наивысшей стоимости выходит пер-
Расчет оценки материалов по методам ФИФО и ЛИФО за
отчетный месяц вым. Материальные ресурсы, числящиеся в запасе на складе
на конец месяца, оцениваются по фактической себестои-
№ Показатели Количество Цена за Сумма, мости закупок с наименьшей стоимостью, а в себестоимости
п/п единиц, шт. единицу, руб. реализованной продукции учитывается стоимость закупок с
руб. наивысшей стоимостью.
1 2 3 4 5
1 Остаток материалов на начало месяца 800 10 8000 Метод ХИФО предназначен в основном для предприятий,
которые имеют высокую прибыль и стремятся уменьшить
2 Поступление материалов за месяц: 1050 3500 10 8 13 10500 сумму налогов, чтобы тем самым оптимизировать свое фи-
первая партия вторая партия третья 500 28000
партия 6500
нансовое состояние в результате снижения базы налогооб-
ложения.
Ятого за месяц 5050 X 45000 В настоящее время у нас в стране этот метод переклика-
3 Расход материалов за месяц а) по 1850 3500 10 8 13 18500 ется с методом ЛИФО, так как применяемые цены в основ-
методу ФИФО первая партия вторая 200 28000 ном имеют тенденцию не к снижению, а к повышению.
партия третья партия 2600 По методу ЛОФО списание материалов на производство
происходит по принципу: вошедший по наименьшей стоимо-
Итого за месяц 5550 X 49 100 сти выходит первым. Этот метод в основном перекликается с
б) по методу ЛИФО первая партия 500 3500 13 8 10 6500 методом ФИФО.
вторая партия третья партия 1550 28000 Метод ЛОФО целесообразно применять для отражения в
15500
учете большей суммы прибыли, что способствует привлече-
Итого за месяц 5550 X 50000 нию потенциальных инвесторов.
4 Остаток материалов на конец месяца: 300 300 13 10 3900 3000 По методу НИФО применяют правило: следующим при-
а) по методу ФИФО б) по методу шел, первым ушел. Это означает, что списание материалов
ЛИФО
на производство происходит в порядке очередности, начиная
Примечание. Общее количество израсходованных материалов с цены второй закупленной партии. Остатки сырья и ма-
по предприятию за месяц условно составляет 5550 шт. териалов на складах на конец месяца оцениваются по цене
первой закупленной партии.
является умеренным, с точки зрения влияния на налогообла-
гаемую базу и ликвидность, по сравнению с методами ФИФО и
ЛИФО. 4.2. Документальное оформление операций по
В международной практике наряду с вышеперечислен- движению материалов
ными применяются также другие методы оценки материаль-
ных запасов: ХИФО, ЛОФО, НИФО и др. Все операции, связанные с поступлением, перемещением
и отпуском материалов, должны оформляться первичны-
174
175
ми документами. Рационально разработанная первичная до- документы, характеризующие как количество материалов
кументация по учету материалов дает возможность получать (упаковочные ярлыки, спецификации, накладные, отвесы),
необходимые сведения для оперативного руководства пред- так и качество (сертификаты, качественные удостоверения и
приятием и осуществлять предварительный, текущий и пос- др.). Поступившие от поставщиков документы после про-
ледующий контроль за их использованием. верки и регистрации в отделе снабжения, в журнале учета
Документальное оформление поступления материалов. поступающих грузов передаются в бухгалтерию предприятия
Порядок документального оформления поступления сырья и для оплаты.
материалов зависит от источников их поступления, способов При отгрузке материалов по инициативе поставщика
доставки и места приема продукции. железнодорожным, авиационным и водным транспортом
Основными источниками поступления сырья и материалов транспортная организация извещает предприятие о прибытии
являются промышленные и сельскохозяйственные предприятия в его адрес груза.
(непосредственные производители продукции), торговые и Для получения грузов экспедитору или другому лицу, с
посреднические организации, граждане, подотчетные лица кем производственное предприятие заключило договор о
(заготовители), закупающие материалы в порядке наличного материальной ответственности, выдается распоряжение на
расчета, и др. получение груза и доверенность, которая, как документ строгой
Прием материалов осуществляется в соответствии с про- отчетности, регистрируется в особом журнале.
изводственной программой предприятия на основе заклю- Грузы выдаются представителю производственного пред-
ченных хозяйственных договоров с поставщиками продукции. приятия после предъявления им доверенности и счетов оплаты
Контроль за выполнением плана материально-техничес услуг транспортной организации. Затем ему выдается
кого обеспечения, своевременностью поступления и оприхо- накладная на получение груза со склада транспортной орга-
низации. В получении груза получатель расписывается в до-
дования материалов осуществляет отдел материально-техни-
рожной ведомости и транспортной накладной. Предвари-
ческого снабжения. С этой целью в отеле ведут журнал опе-
тельно получатель проверяет целость пломб и оттисков на них,
ративного учета выполнения д о г о в о р ов поставки.
состояние вагона (контейнера), количество мест и состояние
В нем отмечают выполнение условий договора о поставке по
упаковки материалов.
ассортименту материалов, их качеству, цене, срокам отгрузки
В случае установления повреждений вагона (контейнера)
и др. Бухгалтерия контролирует организацию данного опера-
или упаковки, а также недостачи числа мест проводится про-
тивного учета.
верка груза. Выявленные недостача и порча материальных
Доставка материалов на предприятие может осуществ- ценностей оформляются коммерческим актом в трех экзем-
ляться как по инициативе поставщика — централизованная плярах, на основании которого в последующем предъявляется
доставка, так и по инициативе самого предприятия — само- претензия к транспортной организации. Если недостача в
вывоз. Во всех случаях на отгруженные материалы постав- пределах норм естественной убыли в пути, то это фиксируется
щики высылают расчетные и платежные документы: счета- в транспортной накладной.
фактуры, товарно-транспортные накладные, платежные Принятые грузы экспедитор доставляет на склад произ-
требования-поручения и др. К ним обязательно прилагаются водственного предприятия и сдает заведующему складом,

176 177
который проверяет соответствие количества и качества ма- ными накладной. При наличии такого расхождения прием
териалов данным счета поставщика. Принятые кладовщиком латериалов оформляют актом.
материалы оформляют приходными ордерами, или наклад- Прием материалов может осуществляться представи-
ными. Приходный ордер (накладную) подписывают заведующий телями производственного предприятия непосредственно
складом и экспедитор. на складе поставщика (самовывоз). В этом случае пред-
При отсутствии расхождений между данными поставщика и ставитель производственного предприятия обязан предъя-
фактическими данными оприходование материалов раз- вить доверенность и документ, подтверждающий его лич-
решается оформлять без выписки приходного ордера. В этом ность. При отпуске материалов доверенность отбирается, а
случае на документе поставщика проставляют штамп, в от- представителю предприятия выдаются необходимые со-
тисках которого содержатся основные реквизиты приходного проводительные документы (счета, накладные, сертифи-
ордера (накладной). Количество первичных документов при этом каты и др.).
Прием на склад производственного предприятия сельско-
сокращается.
хозяйственных продуктов и сырья от непосредственных про-
В тех случаях, когда количество и качество прибывших на
изводителей — колхозов, совхозов, крестьянских и фермер-
склад материалов не соответствует данным счета поставщика,
ских хозяйств, а также от граждан оформляют приемными
прием материалов производит комиссия и оформляет акт о квитанциями. В необходимых случаях проводятся лабора-
приемке материалов в двух экземплярах, который служит торные анализы.
основанием для предъявления претензий поставщику. В Материалы на производственное предприятие могут по-
составе комиссии должен быть представитель поставщика или ступать от предприятий других отраслей хозяйства (торго-
незаинтересованной организации. Акт составляется также при вой, заготовительной и др.). Если деятельность этих пред-
приемке материалов, поступивших на предприятие без приятий учитывается на одном балансе с производственным
счета поставщика (неотфактурованные поставки). предприятием, то получение материалов от них не требует
При централизованной доставке материалов автотранс- расчетных операций, оно оформляется либо расходными,
портом их прием осуществляется на складе производствен- либо приходными накладными (ордерами).
ного предприятия. В этом случае поставщиком выписывается Поступление на склад производственного предприятия ма-
товарно-транспортная накладная в четырех экземплярах: териалов собственного изготовления, отходов производства и
первый служит основанием для списания ценностей у других оформляют требованиями-накладными. Материалы,
грузоотправителя; второй — для оприходования материалов полученные от разборки и демонтажа зданий и сооружений,
получателем; третий — для расчетов с автотранспортной приходуются на основании акта об оприходовании ма-
организацией и является приложением к счету на оплату за териальных ценностей, полученных при разборке и демон-
перевозку ценностей; четвертый служит основанием для таже зданий и сооружений.
учета транспортной работы и прилагается к путевому листу. Документальное оформление расхода и прочего выбытия
Товарно-транспортную накладную применяют в качестве материалов. Материалы со складов отпускаются в про-
приходного документа у покупателя в случае отсутствия изводственные цехи для изготовления продукции и на раз-
расхождений количества поступивших грузов с дан- личные хозяйственные нужды, а также для реализации на
сторону.
178
179
Порядок документального оформления отпуска материалов
зависит прежде всего от организации производства, на- за отпуском материалов со склада в пределах предусмотрен-
правления расхода и периодичности отпуска. ного лимита и резко сокращает число разовых документов.
Под отпуском в производство понимается отпуск матери- Однако с помощью лимитно-заборных карт невозможно кон-
тролировать использование материалов непосредственно на
алов для изготовления продукции, выполнения работ или
производстве. Для этой цели используют иные документы и
оказания услуг. Отпуск материалов в кладовые цехов рас-
методы.
сматривается как внутреннее перемещение материалов. При
Сверхлимитный отпуск материалов в производство, а
отсутствии кладовых цехов отпуск материалов с центральных
также разовый отпуск ценностей внутри организации между
складов считается расходом на производство.
структурными подразделениями оформляется требовани-
Отпуск материалов на производство и другие нужды офор- ями-накладными. Этими же накладными оформляются опе-
мляют лимитно-заборными картами, требованиями-наклад- рации по сдаче на склад или в кладовую остатков не из-
ными, комплектовочными ведомостями, раскройными кар- расходованных в производстве материалов, если они ранее
тами и др. были получены по требованию, а также сдача отходов и
Лимитно-заборную карту выписывает плановый отдел брака.
или отдел снабжения в двух экземплярах, как правило, При отпуске материалов хозяйствам своего предприятия,
сроком на один месяц. В них указывают: вид операций; номер расположенным за пределами его территории, а также сто-
склада, отпускающего материалы; цех-получатель; шифр ронним организациям выписываются накладные на отпуск
затрат; наименование и номенклатурный номер от- материалов на сторону.
пускаемых материалов; единицу измерения и лимит месяч- На предприятиях, где развиты специализация и коопе-
ного расхода материалов, который исчисляется в соответ- рирование производства, при отпуске материалов могут ис-
ствии с производственной программой на месяц и действую- пользоваться комплектовочные ведомости. Комплектующие
щими нормами расхода. Один экземпляр лимитно-заборной изделия, как правило, отпускаются через комплектовочные
карты до начала месяца вручают структурному подразде- кладовые, в которых заранее подбирают эти изделия в коли-
лению — потребителю материалов, второй — складу. Кла- честве, соответствующем плану выпуска продукции. На каждый
довщик отмечает в обоих экземплярах дату и количество ее вид выписывается отдельно комплектовочная ведомость,
отпущенных материалов, после чего выводит остаток ли- по которой комплектующие изделия отпускаются на
мита по номенклатурному номеру материала и расписывается протяжении месяца. В ведомости указывается план произ-
в карте структурного подразделения —* потребителя водства продукции, наименование и номенклатурные номера
материалов. Представитель структурного подразделения комплектующих изделий, норма их расхода на единицу
расписывается в получении материалов в карте, находя- продукции и количество отпущенных комплектов. При этом
щейся на складе. бракованные детали заменяются этой кладовой без докумен-
По окончании месяца оба экземпляра лимитно-заборных тального оформления.
карт передают в бухгалтерию для отражения расхода мате- В заготовительных цехах швейной, обувной, машино-
риалов на соответствующих счетах бухгалтерского учета. строительной и некоторых других отраслей промышленности
Лимитно-заборные карты способствуют усилению контроля используются раскройные карты, по которым производится
отпуск материалов в производство. В них фикси-
180
181
руются результаты использования отпущенных материалов обычно называют оперативным, и он имеет важное значение
по каждой партии. В раскройных картах указываются: номер для всего бухгалтерского учета на предприятии. Поэтому
склада, наименование и номенклатурный номер материалов, работники бухгалтерии должны осуществлять систематический
их количество, шифр затрат, цена и стоимость и др. По контроль за правильным и своевременным докумен-
окончании раскроя в карте отмечают фактическое тированием движения материалов на складе и записями в
количество полученных деталей; расход материалов по регистрах складского учета материалов, за соответствием
норме и фактически; результат раскроя (экономия или фактических остатков материалов данным текущего бухгал-
перерасход). Эти карты также используются в качестве пер- терского учета, проводить фактические проверки наличия
вичных документов по учету выработки и выпуска новых ценностей, а также осуществлять сверку складского учета с
изделий. бухгалтерским.
Оформление отпуска материалов из-за большого количества На производственных предприятиях для хранения мате-
и разнообразия выписываемых первичных документов носит риалов могут создаваться как специализированные общеза-
трудоемкий характер и требует больших затрат времени. водские склады, так и кладовые, выполняющие функции
Поэтому важное значение имеет упрощение учета на этом промежуточных складов. Каждому складу приказом по пред-
участке. приятию присваивается постоянный номер, который в даль-
Для сокращения числа первичных документов, там, где нейшем указывается на всех документах, относящихся к опе-
это возможно, отпуск материалов целесообразно оформлять рациям данного склада.
непосредственно в карточках складского учета. В этом случае Учет материалов на складах осуществляют заведующие
расходные документы на отпуск материалов не оформляются, а складами (кладовщики), с которыми заключается типовой
сама операция производится на основании установленных договор о полной индивидуальной материальной ответствен-
лимитов. Факт получения материалов подтверждается подписью
ности. На мелких предприятиях обязанности заведующего
представителя цеха-получателя непосредственно в карточке
складом (кладовщика) могут быть возложены на заведующего
складского учета материалов.
производством.
На небольших предприятиях, где материальная ответ-
ственность за сохранность, движение и использование мате- Для эффективного ведения складского учета материальные
риалов на складе и в производственном цехе возложена на ценности целесообразно размещать по секциям, а внутри них
одно лицо, движение материалов документами не оформля- — по партиям, группам, подгруппам и сортам в штабелях,
ется. Фактически израсходованные материалы по их видам контейнерах, ящиках, на стеллажах, полках, ячейках и
отражаются в производственных актах или отчетах. поддонах. Кроме того, на каждый номенклатурный номер
материалов материально ответственные лица должны
заполнять материальный ярлык и прикреплять его к месту
4.3. Складской учет материалов и отчетность хранения материалов. В нем необходимо указать наименование
материально ответственных лиц материалов, номенклатурный номер, единицу измерения,
цену и лимит наличия материалов. Такая организация
Все операции, связанные с движением материалов, в складского учета обеспечит оперативность и быстроту приема
первую очередь отражаются в складском учете. Этот учет и отпуска материалов, а также контроль за соответстви-
182
183
ем фактического их наличия установленным нормам запаса хода, расхода и остатка материалов в натуральном выра-
(лимиту). жении. Записи в карточках кладовщик производит на осно-
На предприятиях в связи с разными производственными вании первичных документов по мере совершения хозяй-
условиями потребления материалов и их физическими свой- ственных операций. После каждой записи в ней обязательно
ствами существуют несколько вариантов складского учета выводится остаток материалов. Благодаря этому склад
материалов. располагает оперативными сведениями о состоянии запасов
На мелких предприятиях с ограниченной номенклатурой материалов.
материальных ценностей складской учет материалов ведут в Ведение складского учета материалов на карточках со-
специальных книгах, которые объединяют складской учет и ставляет основу сортового аналитического учета матери-
отчетность кладовщика. Записи в книгу производятся в двух алов.
экземплярах, из которых первый отрывной служит в В автоматизированном складском хозяйстве вместо кар-
качестве отчета заведующего складом. В книге записывают точек и книг применяют машинограммы-ведомости, отра-
остатки материалов на начало отчетного периода, данные о жающие остатки и движение материалов. В них на основании
поступлении и выбытии ценностей по каждому документу и первичных документов заносят те же данные, что и в
выводят остатки на конец отчетного периода. Затем первый карточках и книгах складского учета, однако в отличие от
лист книги со всеми приходными и расходными них машинограммы-ведомости составляют в разрезе складов и
документами сдают в бухгалтерию. В случае обнаружения материально ответственных лиц. Использование машино-
ошибок в оба экземпляра листов книги вносятся грамм усиливает контроль за движением и состоянием мате-
исправления. риалов на складе и повышает эффективность оперативного
На большинстве предприятий пищевой промышленности, управления производством.
где ежедневно производится много записей по движению В установленные сроки заведующие складами на осно-
материалов, рекомендуется использовать книгу (карточки) вании первичных приходных и расходных документов со-
партионного учета материалов. Кладовщик открывает в ней ставляют отчеты о движении материальных ценностей, ко-
счета на каждую партию поступивших материалов. Так как торые сдают в бухгалтерию для последующей проверки и
по каждой партии материалов по приходу может быть обработки. Начальники цехов (мастера) могут составлять
только одна запись, а по расходу — несколько, записи по производственные отчеты. Формы и порядок составления I
приходу и расходу производятся в одной графе. отчетов зависят от отраслевых особенностей, производ-
На крупных предприятиях складской учет материалов ственных мощностей предприятий, степени автоматизации
целесообразно вести не в книгах, а на карточках складского учетно-вычислительных работ и других факторов. Однако,
учета. Карточки открывают в бухгалтерии на каждый несмотря на имеющиеся различия, все отчеты составляются
номенклатурный номер материала и передают на склад. В в двух экземплярах, имеют общие черты и назначение. Во-
них указывают номер склада, наименование материала, первых, большинство отчетов составляется пре-
номенклатурный номер, сорт, единицу измерения, учетную имущественно в натуральном выражении, во-вторых, во
цену и т. д. Кладовщики заполняют в них колонки при- всех отчетах указываются остатки материальных ценностей
184 на начало и конец отчетного периода, а также их дви-
185
жение, т. е. поступление и выбытие (расход). В производ- 4. "Тара и тарные материалы";
ственных отчетах наряду с фактическим расходом матери- 5. "Запасные части";
алов указывают их расход по норме. Первый экземпляр 6. "Прочие материалы".
представленного отчета с приложенными документами ос- 7. "Материалы, переданные в переработку на сторону";
тается в бухгалтерии производственного предприятия, а 8. "Строительные материалы";
второй — с распиской бухгалтера возвращается материально 9. "Инвентарь и хозяйственные принадлежности".
ответственному лицу и служит подтверждением сдачи отчета с 10. Специальная остастка и специальная одежда на складе.
документами. 11. Специальная остастка и специальная одежда в эксплуа-
тации.
В бухгалтерии поступившие отчеты проверяют, обращая В соответствии с "Планом счетов бухгалтерского учета"
внимание на правильность оформления документов, законность и синтетический учет материалов на счете 10 "Материалы"
целесообразность операций; соответствие дат документов тому разрешается вести двумя способами:
периоду, за который составлен отчет; на правильность перене- * по фактической себестоимости;
сения остатков с предыдущего отчета. Затем проверяются итоги * по учетным ценам.
по приходу и расходу и точность определения остатков ма- При первом способе на счете 10 "Материалы" отражаются
териалов на конец отчетного периода. все расходы по их приобретению и заготовке.
Если при проверке в отчете обнаружены ошибки, то отчет При втором способе дополнительно используют счета: 15
возвращается материально ответственному лицу для ис- "Заготовление и приобретение материалов" и 16 "Отклоне-
правления. Факт проверки и приемки отчета подтверждается ние в стоимости материалов".
подписью бухгалтера. Применение того или другого способа определяется пред-
По окончании проверки отчета бухгалтер приступает к его приятием самостоятельно и указывается в его учетной поли-
бухгалтерской обработке — составлению бухгалтерских тике.
проводок по каждой хозяйственной операции и подготовке Традиционным и более упрощенным является учет мате-
документов и отчета для записи в учетные регистры. риалов по фактической себестоимости. В этом случае на по-
ступившие материалы в бухгалтерском учете дебетуют счет '
10 "Материалы" и кредитуют счета:
4.4. Синтетический и аналитический учет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
материалов — на стоимость услуг, оплачиваемых чеками транспортным
(железнодорожным, водным) организациям, а также
информационные и консультационные услуги, таможенные
Синтетический учет материалов на производственных пошлины и др.;
предприятиях ведется на счете 10 "Материалы". Этот счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами" — на стоимость
имеет следующие субсчета: сырья и материалов, приобретенных и оплаченных из подот-
1. "Сырье и материалы"; четных сумм;
2. "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, 23 "Вспомогательные производства" — на расходы по
конструкции и детали"; доставке материалов собственным транспортом и на фактичес-
3. "Топливо"; кую себестоимость материалов собственного производства;
186 187
20 "Основное производство" — на стоимость полученных 26 "Общехозяйственные расходы" — на стоимость ма-
из производства возвратных отходов и др. териалов, израсходованных на общехозяйственные нужды;
Если при приеме материалов обнаруживается их недостача 28 "Брак в производстве" — на стоимость материалов,
или порча, то эти операции на материальных счетах не израсходованных на исправление бракованной продукции и
отражаются. В случае, когда недостача сырья и материалов не др.
превышает норму естественной убыли в пути, она В течение месяца списание сырья и материалов произво-
списывается на общехозяйственные расходы предприятия. дится по учетным ценам. В конце месяца определяют разницу
При обнаружении же недостачи и порчи сырья и материалов между фактической себестоимостью израсходованных ма-
по вине поставщика последнему предъявляется претензия. Эта териалов и стоимостью их по учетным ценам. Разницу спи-
операция в учете отражается по дебету счета 76-2 "Расчеты по сывают на те же счета затрат, на которые были списаны
претензиям" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и материалы по учетным ценам. При этом если фактическая
подрядчиками". себестоимость выше учетной цены, то разницу между ними
При ведении синтетического учета материалов по факти- списывают дополнительной бухгалтерской проводкой, обрат-
ческой себестоимости в рамках счета 10 "Материалы" целе- ную же разницу — способом "красное сторно", т. е. отрица-
сообразно открыть два аналитических счета: тельными числами (сторнировочная запись).
• материалы по учетным ценам; При способе учета материалов по учетным ценам на их
фактическую себестоимость на основе поступивших расчетных
• транспортно-заготовительные расходы или отклонение
документов поставщиков и других организаций дебетуется счет
в стоимости материалов.
15 "Заготовление и приобретение материалов" и кредитуются
Отпуск сырья и материалов из центральных складов в
счета: 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"; 76
кладовые производственных цехов рассматривается как внут- "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"; 71 "Расчеты с
реннее перемещение и в бухгалтерском учете отражается подотчетными лицами" и др. Записи на счетах производятся
записью: дебет счета 10 "Материалы", аналитический счет независимо от того, когда сырье и материалы поступили на склад
"Центральный склад"; кредит счета 10 "Материалы", анали- производственного предприятия — до или после получения
тический счет "Производственный цех". расчетных документов поставщиков и других организаций.
Производственный расход сырья и материалов в бухгал- На учетную стоимость оприходованных материалов в бух-
терском учете отражается путем списания с кредита счета 10 галтерском учете дебетуется счет 10 "Материалы" и креди-
"Материалы" в дебет счетов: туются счета:
20 "Основное производство" — на стоимость сырья и 15 "Заготовление и приобретение материалов" — на
материалов, израсходованных в основном производстве; фактическую стоимость сырья и материалов, если она ниже
23 "Вспомогательные производства" — на стоимость учетной стоимости;
материалов, израсходованных во вспомогательных производ- 16 "Отклонение в стоимости материалов" — на сумму
ствах; разницы между стоимостью материалов по учетным ценам и их
25 "Общепроизводственные расходы" — на стоимость фактической себестоимостью.
материалов, израсходованных на общепроизводственные нужды;
189
188
В случае же превышения фактической себестоимости Финансовый результат от реализации материалов
оприходованных материалов от стоимости их по учетным списывается со счета 91 "Прочие доходы и расходы" на счет
ценам на имеющуюся разницу в бухгалтерском учете де-
99 "Прибыли и убытки".
бетуют счет 16 "Отклонение в стоимости материалов" и
В случае же реализации материалов на сторону, син-
кредитуют счет 15 "Заготовление и приобретение матери-
тетический учет которых ведется по учетным ценам, спи-
алов".
сание учетной стоимости материалов отражают по дебету
Остаток счета 15 "Заготовление и приобретение материа- счета 91 и кредиту счета 10 "Материалы". На сумму разницы
лов" показывает стоимость оплаченных, но не поступивших от
между фактической себестоимостью материалов и сто-
поставщиков материалов на склад предприятия за отчетный
имостью их по учетным ценам дебетуют счет 91 и креди-
месяц.
туют счет 16 "Отклонения в стоимости материалов". При
Учтенные в течение месяца на счете 16 "Отклонение в
этом производятся либо обыкновенная, либо сторнировочная
стоимости материалов" разницы между фактической себе-
запись.
стоимостью приобретенных материалов и стоимостью их по
В бухгалтерии производственного предприятия, наряду с
учетным ценам в конце месяца списываются на счета затрат
синтетическим учетом материалов, параллельно ведется ана-
пропорционально стоимости израсходованных материалов по
литический учет. Существуют разные варианты аналитичес-
учетным ценам. В случае превышения фактической
кого учета материалов: сортовой, партионный, оперативно-
себестоимости материалов над стоимостью их по учетным
бухгалтерский и др.
ценам в бухгалтерском учете дебетуют счета затрат и
Сортовой способ учета материалов предусматривает ве-
кредитуют счет 16 "Отклонение в стоимости материалов". В
дение учета в натурально-стоимостном выражении по видам и
противном случае в бухгалтерском учете делается стор-
сортам материалов.
нировочная запись.
На каждый вид и сорт материалов в бухгалтерии откры-
При реализации материалов на сторону, синтетический вают карточки аналитического учета, в которых на основа-
учет которых ведется по фактической себестоимости, в бух- нии первичных документов записывают операции поступления
галтерском учете производятся следующие записи: и расхода материалов. Эти карточки отличаются от карточек
складского учета материалов лишь тем, что учет
1. Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" — на фактическую
себестоимость реализованных материалов материалов в них ведут не только в натуральном, но и в
Кредит счета 10 "Материалы". денежном выражении. По окончании месяца по итоговым
данным всех карточек по каждому складу и в целом по пред-
2. Дебет счета 62 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" приятию составляют сортовые количественно-суммовые обо-
— на продажную стоимость материалов ротные ведомости аналитического учета и сверяют их с
Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы".
оборотами и остатками синтетического счета 10 "Материалы" и
3. Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" — на сумму НДС данными карточек складского учета.
по реализуемым материалам Партионный способ учета материалов в основном приме-
Кредит счета 68 "Расчеты с бюджетном". няют на предприятиях пищевой промышленности по тем видам
сырья и материалов, по которым необходим строгий кон-

191
190
троль за сроками хранения и использования. Этот способ пре-
и упрощается сверка данных синтетического и аналитичес-
дусматривает составление по каждой партии поступивших
кого учета.
материалов партионной карты. В ней, в отличие от складской
партионной книги (карты), указывается стоимость материала. Суммовой аналитический учет материалов на предприя-
Записи в партионной карте ведутся линейно-позиционным тиях в зависимости от применяемой формы бухгалтерского
способом. В конце месяца партионные карты сверяются с учета может вестись в книгах, карточках, ведомостях, жур-
регистрами складского учета и обобщают в оборотной налах-ордерах и машинограммах.
ведомости. Итоги последней сопоставляют с данными синте- Наибольший эффект в организации учета материалов до-
тического учета. стигается при применении автоматизированной формы бух-
Оперативно-бухгалтерский способ учета материалов пре- галтерского учета, использовании персональных компьютеров
дусматривает ведение натурального учета материалов на и прогрессивных программ.
складе. Работник бухгалтерии, принимая отчеты от матери-
ально ответственных лиц непосредственно на складах, про-
веряет по первичным документам правильность отражения 4.5. Учет расчетов с бюджетом
их данных в регистрах складского учета. В бухгалтерии на- по налогу на добавленную стоимость (НДС)
турально-стоимостный учет не ведут, а применяют суммовой по материалам
учет движения материалов.
В конце месяца на основании данных складского учета В соответствии с Налоговым кодексом Российской Феде-
бухгалтер выписывает количественные остатки материалов рации все плательщики НДС на реализуемую ими продукцию
по их отдельным видам в специальную сальдовую ведомость (работы, услуги) обязаны составлять счета-фактуры. На их
учета остатка материалов на складе (без оборотов прихода основании получатели товарно-материальных ценностей
и остатка). Затем бухгалтер осуществляет таксировку и имеют право на зачет уплаченных по ним сумм НДС при
подсчет итогов остатков материалов по твердым учетным расчетах с бюджетом.
ставкам каждой учетной группы материалов и в целом по Счета-фактуры должны содержать следующие обязатель-
складу. ные реквизиты:
Оперативно-бухгалтерский (сальдовый) способ учета ма- • порядковый номер;
териалов — один из наиболее эффективных, особенно в ус- • наименование и регистрационный номер поставщика
ловиях ручной обработки учетных данных и малой механиза- товарно-материальных ценностей (работ, услуг);
ции учета. Его применение позволяет избежать громоздкого • наименование получателя товарно-материальных цен-
натурально-стоимостного учета в бухгалтерии и дублирова- ностей (работ, услуг);
ния с записями складского учета. • стоимость (цену) товарно-материальных ценностей (ра-|
На мелких производственных предприятиях в качестве бот, услуг);
регистров натурально-стоимостного учета можно использо- • сумму НДС;
вать материальные отчеты. В этом случае значительно со- • дату составления счета-фактуры.
кращается трудоемкость учетно-вычислительных работ, до- Составленный документ должен быть подписан руководи-
стигается тождественность складского и бухгалтерского учета телем, главным бухгалтером и лицом, ответственным за от-

192 193
пуск товарно-материальных ценностей, а также скреплен записи по кредиту счета 19 "Налог на добавленную стоимость
печатью поставщика. Сумма НДС в расчетном документе по приобретенным ценностям" и дебету счетов 20 "Основное
выделяется отдельно. производство", 23 "Вспомогательные производства" и др.
Полученные предприятиями от поставщиков счета-фак- При использовании материальных ценностей, по которым
туры регистрируются в установленном порядке в книге по- уплачен НДС поставщикам на непроизводственные нужды,
купок, которая предназначена для определения сумм налога, сумму НДС списывают в дебет счетов — источников покры-
подлежащих зачету. При этом ее итоговые данные по тия непроизводственных затрат (счет 29 "Обслуживающие
определенным графам используются при составлении расчета производства и хозяйства", счет 84 "Нераспределенная при-
по налогу на добавленную стоимость. быль (непокрытый убыток)" и др.).
НДС по поступившим материалам учитывают на счете 19 В случае реализации материалов на сторону на сумму НДС,
"Налог на добавленную стоимость по приобретенным цен- подлежащую уплате в бюджет, в бухгалтерском учете дебе-
ностям". При этом в бухгалтерском учете этот счет при по- туют счет 91 "Прочие доходы и расходы" и кредитуют счет 68
ступлении сырья и материалов дебетуется по кредиту счетов: "Расчеты с бюджетом". При этом сумма НДС, учтенная на счете
60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным цен-
разными дебиторами и кредиторами" и др. ностям" по таким материалам, списывается с кредита этого
Суммы НДС, уплаченные поставщикам и учтенные на счета на дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".
счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным
ценностям", подлежат зачету в счет платежей НДС в бюджет.
В соответствии с установленным порядком учета НДС суммы Вопросы дня самопроверки
НДС, подлежащие возмещению после фактической оплаты
поставщикам полученных от них материальных ценностей, 1. Какова роль материалов в производстве и основные задачи их учета?
списывают с кредита счета 19 "Налог на добавленную 2. Как классифицируются материальные ресурсы?
стоимость по приобретенным ценностям" в дебет счета 68 3. Как оцениваются материалы в текущем учете и балансе?
4. Какими документами оформляются поступление и отпуск материалов?
"Расчеты с бюджетом". 5. Как организуется учет материалов на складе?
Суммы НДС по материальным ценностям, приобретенным у 6. Как ведется синтетический и аналитический учет материалов?
организаций розничной торговли и населения, к зачету не 7. Какова методика учета НДС по материальным ценностям?
принимаются и расчетным путем не выделяются.
Возможна ситуация, когда в первичных учетных доку-
ментах, подтверждающих стоимость приобретенных матери- Тестовые задания
альных ресурсов, сумма НДС не выделяется. В этом случае
стоимость приобретенных материальных ресурсов, включая 1. Процесс снабжения — это:
предполагаемый по ним НДС, приходуется по счету 10 "Ма- а) совокупность операций, направленных на обеспечение организации
териалы" на всю сумму счета с последующим списанием на средствами и предметами труда;
издержки производства. б) совокупность операций, направленных на обеспечение организации
На сумму НДС, уплаченного поставщикам по материальным средствами труда;
ценностям, используемым при изготовлении продукции, в) совокупность операций, направленных на обеспечение организации
освобожденной от НДС, в бухгалтерском учете производят финансовыми ресурсами;

194 195
г) совокупность операций, направленных на организацию производ- где М — объем производства готового продукта в плановом периоде, для
ственной деятельности. изготовления которого используется данное исходное сырье;
Вu — молекулярный вес исходного сырья;
2. Службой снабжения, потребность в материально-технических ресурсах dr — содержание чистого вещества в готовом продукте, %;
определяется: Вr — молекулярный вес готового продукта;
а) на основе заказов производственных подразделений (потребителей); d — содержание чистого вещества в исходном сырье, %;
б) на основе заказов клиентов фирмы; А — технологические отходы и потери, %.
в) по заданию финансового отдела;
г) на основе бюджета материальных затрат. 6. Потребность в материальных ресурсах, при отсутствии норм их расхода
рассчитывается по формуле:
3. Исходными данными для разработки плана материально-технического где Мni — потребность в данном материале на плановый период;
снабжения являются:
а) объем производства;
б) объем работ по техническому и организационному развитию, капи-
тальному строительству;
в) нормативная база;
г) все перечисленные факторы.

4. Потребность основного производства в сырье и материалах на вы-


полнение производственной программы определяется:
а) умножением нормы расхода данного вида сырья и материала на
единицу продукции;
б) умножением фактического расхода данного вида сырья и материала
на планируемый объем ее выпуска; Мфi — фактический расход этого материала в предшествующем ана-
в) делением планируемого объема выпуска продукции на фактический
расход данного вида сырья и материала; логическом периоде;
г) умножением нормы расхода данного вида сырья и материала на еди- J1 — индекс увеличения или уменьшения производственной программы в
ницу продукции и на планируемой объем ее выпуска в данном периоде. плановом периоде по сравнению с предшествующим;
J2 — индекс среднего снижения норм расхода материала в плановом
5. Потребность в исходном сырье для химических процессов (Мх) можно периоде.
определять по формуле: 7. Потребность во вспомогательных материалах на производственные
нужды определяется по формуле:

где Мв — потребность во вспомогательных материалах;


Мф — фактический расход вспомогательных материалов за предыдущий
период;
Т1 — объем производства продукции в планируемом периоде;
Т0 — объем производства продукции в предшествующем периоде.

197
196
8. Балансовое уравнение запаса материалов имеет следующий вид: в) вошедший последним выходит первым;
а) Он + Р = Ок + П; г) вошедший первым выходит первым.
б) Он - П = Ок - Р;
в) П + Р = Он + Ок; 15. Метод ЛИФО означает:
г) Он + П = Р + Ок, а) вошедший по наивысшей стоимости выходит первым;
где Он и Ок — остатки запаса материалов на начало и конец периода; б) вошедший по наименьшей стоимости выходит последним;
П — поступление материальных запасов за период; в) вошедший первым выходит первым;
Р — расход материальных ресурсов за период. г) вошедший последним выходит первым.

9. Материалы в балансе могут отражаться: 16. Метод НИФО означает:


а) по плановой себестоимости; а) вошедший первым выходит вторым;
б) по нормативной себестоимости; б) вошедший вторым выходит первым;
в) по фактической себестоимости; в) вошедший вторым выходит последним;
г) по средневзвешенным ценам г) вошедший последним выходит вторым.

17. Отражение НДС по поступившим материальным ценностям в бух-


10. Материалы в синтетическом учете могут отражаться:
а) по плановой себестоимости; галтерском учете отражается записью:
б) по нормативной себестоимости; а) Дт счета 10 Кт счета 68;
б) Дт счета 60 Кт счета 68;
в) по фактической себестоимости;
в) Дт счета 19 Кт счета 68;
г) по перечисленным выше способам оценки.
г) Дт счета 19 Кт счета 60.
11. Материалы на производство могут списываться: 18. Расход материалов на основное производство в бухгалтерском учете
а) по методам ФИФО и ЛИФО;
б) по методу средней себестоимости; отражается записью:
а) Дт счета 10 Кт счета 20;
в) по методу себестоимости единицы запаса;
г) по всем перечисленным выше методам. б) Дт счета 10 Кт счета 23;
в) Дт счета 10 Кт счета 25;
12. Метод ЛОФО означает: г) Дт счета 20 Кт счета 10.
а) вошедший по наивысшей стоимости выходит первым;
19. Расход материалов на нужды вспомогательного производства в бух-
б) вошедший по наименьшей стоимости выходит первым; галтерском учете отражается записью:
в) вошедший последним выходит первым; а) Дт счета 20 Кт счета 23;
г) вошедший первым выходит последним. б) Дт счета 10 Кт счета 23;
в) Дт счета 23 Кт счета 10;
13. Метод ХИФО означает:
г) Дт счета 25 Кт счета 10.
а) вошедший по наивысшей стоимости выходит первым;
б) вошедший по наименьшей стоимости выходит первым; 20. Расход материалов на общехозяйственные нужды в бухгалтерском
в) вошедший первым выходит последним; учете отражается записью:
г) вошедший последним выходит последним; а) Дт счета 10 Кт счета 26;
б) Дт счета 25 кт счета 10;
14. Метод ФИФО означает:
в) Дт счета 26 Кт счета 10;
а) вошедший первым выходит последним;
г) Дт счета 23 Кт счета 26.
б) вошедший последним выходит первым;
199
198
Глава V. Учет расчетов с персоналом по его оплаты переданы непосредственно предприятиям. Госу-
оплате труда дарство регулирует рынок труда, обеспечивает социальную
защиту работников, устанавливает минимальный размер
месячной оплаты труда, используя прямые и косвенные ме-
Цели изучения главы:
* раскрытие видов, форм и систем оплаты труда в организациях; тоды воздействия, в том числе нормативно-законодательные,
* изучение порядка оперативного учета численности работников налоговые, кредитные, бюджетные.
предприятия и их рабочего времени; Предприятия самостоятельно устанавливают формы, си-
* умение производить расчеты заработной платы и составление рас- стемы и размеры оплаты труда, материального стимулиро-
четных и платежных ведомостей; вания его результатов. При этом максимальный размер оп-
* ознакомление с составом первичных документов и регистров по
учету расчетов по оплате труда; латы труда не ограничивается.
* изучение порядка ведения синтетического и аналитического учета Обязанностью любого предприятия является создание нор-
расчетов с персоналом по оплате труда и расчетов с бюджетом и орга- мальных условий труда и действенных мотивов, обеспечиваю-
нами социального страхования и обеспечения. щих стремление работников к повышению результатов своей
5.1. Сущность, основы организации и задачи деятельности. Для усиления мотивации необходимо обеспечить
учета оплаты труда непосредственную связь оплаты труда с его результатами:
каждый работник должен видеть эту связь между вознаграж-
Важным участком бухгалтерского учета на производствен- дением и производительностью труда, величиной своей зара-
ных предприятиях является учет затрат труда и его оплата. ботной платы и результатами, достигнутыми предприятием.
Для работника и для работодателя труд и его оплата имеют На предприятиях развитых стран широко применяются
разную цель и значение. Для работника оплата труда — это так называемые аналитические системы оплаты труда, ко-
основная статья его дохода, средство повышения благо- торые предусматривают дифференцированную оценку (в бал-
состояния его самого и членов его семьи. Для него оплата
лах) сложности выполняемой работы с учетом квалификации
труда выполняет стимулирующую роль в повышении резуль-
татов труда и обеспечении на этой основе роста вознаграж- работников, условий труда и т. п. При этом постоянная часть
дения. Для работодателя же — это издержки производства, заработной платы составляет около 70%. Переменная же часть
которые он стремится минимизировать, особенно в расчете на (30%) в виде премий и различных поощрений выплачивается
единицу продукции. как награда за повышение качества продукции, рост произ-
Социально-экономическая роль труда и его оплаты в мас- водительности труда, экономию сырья и материалов.
штабах страны проявляется в трех основных функциях: Кроме того, там используются различные формы участия
* воспроизводственная; работников в распределении прибыли, кружки качества, само-
* стимулирующая; управляемые группы (бригады), гибкие графики работы, рота-
* регулирующая. ции работников с учетом личных качеств и стажа работы и др.
Воспроизводственную функцию выполняет работник, сти- Повышению производительности труда, полному исполь-
мулирующую — работодатель и регулирующую — государство.
зованию рабочего времени, укреплению дисциплины труда и
В связи с переходом экономики страны на рыночные от-
ношения многие функции государства по вопросам труда и повышению качества продукции способствует правильно орга-
низованный бухгалтерский учет труда и его оплаты, основ-
200 ные задачи которого следующие:
201
• точный учет личного состава работников, отработанно- Простая повременная система оплаты труда преду-
го ими времени и объема выполняемых работ; сматривает выплату заработной платы в зависимости от
• правильное и своевременное документальное оформле- количества отработанного времени и квалификации работ-
ние и исчисление сумм оплаты труда и удержаний из нее; ника.
• учет расчетов с работниками предприятия, бюджетом,
Повременно-премиальная система оплаты труда при-
органами социального страхования и обеспечения;
меняется с целью повышения материальной заинтересован-
• контроль за рациональным использованием трудовых
ности работников: в дополнение к ставке (окладу) выплачи-
ресурсов, оплаты труда и фонда потребления;
вается премия за своевременное и качественное выполнение
• правильное распределение трудовых затрат между
работ.
объектами калькуляции;
• составление отчетности по труду и ее представление Сдельная форма оплаты труда предусматривает оплату
в соответствующие органы и др. выполненных работ в соответствии с количеством и качеством
изготовленной продукции по сдельным расценкам. Она под-
разделяется на следующие основные системы: прямая сдель-
5.2. Виды, формы и системы ная, сдельно-премиальная, сдельно-прогрессивная, косвенно-
оплаты труда сдельная и аккордная.
I При прямой сдельной системе оплата труда рабочих
На производственных предприятиях различают два вида осуществляется в зависимости от количества выработанной
оплаты труда: основная и дополнительная: продукции или выполненных работ, исходя из твердых сдель-
К основной относится оплата, начисляемая работникам за ных расценок, установленных с учетом квалификации.
фактически отработанное время и выполненную работу по ус- При сдельно-премиальной системе рабочему, кроме
тановленным расценкам, тарифным ставкам или окладам. заработка по прямым сдельным расценкам, выплачивается
К дополнительной относятся выплаты за непроработан премия за выполнение и перевыполнение установленных
ное в организации (предприятии) время. Она начисляется объемных и количественных показателей.
работникам в соответствии с действующим законодательством При сдельно-прогрессивной системе оплата труда ра-
по труду: оплата очередных отпусков, перерывов в работе бочих в пределах установленной исходной базы (нормы) про-
кормящих матерей, льготных часов подростков, за время изводится по прямым сдельным расценкам, а сверх этого — по
выполнения государственных и общественных обязанностей, повышенным.
выходного пособия при увольнении и др. Косвенно-сдельная система служит для оплаты труда
На производственных предприятиях применяются две наладчиков технологического оборудования, слесарей-
формы оплаты труда: повременная и сдельная. ремонтников, помощников мастеров и других вспомогательных
При повременной форме оплата производится за опреде- рабочих. Такая оплата может быть организована по
ленное количество отработанного времени, независимо от сдельным расценкам, увеличивающимся на процент вы-
количества выполненных работ. полнения норм выработки в среднем по обслуживаемому
Повременная форма оплаты труда подразделяется на две участку.
подсистемы: простую повременную и повременно-премиаль- При аккордной системе величина оплаты устанавливается
ную. за весь объем работы, а не за каждое изделие или опера-
202 203
На всех работников предприятия заполняется личная кар-
цию. Эта система обычно сочетается с премированием за со-
точка (форма № Т-2). В ней содержатся общие сведения о
кращение сроков выполнения аккордных заданий. Общая сто-
работнике (фамилия, имя, отчество, дата и место рождения,
имость определяется на основе норм времени (выработки) и
образование и др.), сведения о воинском учете, назначении и
расценок. Аккордная система применяется на работах с дли-
перемещении, повышении квалификации, переподготовке,
тельным производственным циклом. Бригаде выдается аккор-
отпуске, аттестации и т. д. На работников, занимающих
дный наряд, предусматривающий весь комплекс основных и
руководящие должности, и на научных работников, кроме
вспомогательных работ. В наряде указываются начало и окон-
того, заполняется листок по учету кадров.
чание работ, а также суммы заработной платы и премий с
Каждому работнику присваивается табельный номер, ко-
учетом качества. Такая система оплаты труда эффективно
торый в дальнейшем проставляется на всех документах по
применяется в строительстве (бригадный подряд), на авто-
учету личного состава, труда и заработной платы.
транспорте и других отраслях.
На каждом предприятии установлен определенный тру-
Труд некоторых работников иногда оплачивается по сме-
довой режим. Контроль за его соблюдением ведется при по-
шанной форме, например, оплата труда руководителя не-
мощи табельного учета. Его сущность состоит в еже-
большого коллектива (бригадир), который совмещает руко-
дневной регистрации явки на работу, ухода с работы, всех
водство коллективом (повременная оплата) с непосредственной
случаев опозданий и неявок с указанием их причин, а также
производственной деятельностью, оплачиваемой по
часов простоя и сверхурочной работы.
сдельным расценкам.
Табельный учет осуществляет бухгалтер, бригадир или
мастер в табеле учета использования рабочего времени (форма
5.3. Оперативный учет численности № Т-12 или Т-13). Для упрощения табельного учета можно
работников предприятия ограничиться лишь регистрацией в нем отклонений от нор-
и их рабочего времени мативной продолжительности рабочего дня.
Отметку о неявках или опозданиях делают в табеле на
Оперативный учет численности занятых на предприятии основании соответствующих документов — справок о вызове
ведется в отделе кадров как в целом по предприятию, так и в военкомат, суд, листков о временной нетрудоспособности
по цехам и отделам, используя унифицированные формы и др., которые работники сдают табельщикам. Причины
первичных документов, утвержденные постановлением неявок указываются с помощью шифров. Например, вы-
Госкомстата РФ от 29 декабря 2000 г. № 136. ходные и праздничные дни — В, командировки — К,
Прием, перемещение, предоставление отпуска, увольнение очередные и дополнительные отпуска — О, нетрудоспособ-
работников оформляется приказом (распоряжением) ру- ность — Б и т. д.
ководителя предприятия (типовые формы № Т-1, Т-5, Т-6, Т- Форма № Т-12 предназначена для учета использования
8), на основании которого производятся соответствующие рабочего времени и расчета заработной платы для работников
записи в трудовых книжках и личных карточках. с повременно- или повременно-премиальной оплатой труда. На
Поступившему на предприятие впервые выдается тру- оборотной стороне табеля производится расчет заработной
довая книжка, хранящаяся до его увольнения в отделе платы (для персонала отделов и служб здравоохранения:
кадров. руководителей, специалистов, служащих и других
204 205
работников, относящихся к служащим). При применении же тарифной сетки. Сумма заработка определяется путем ум-
формы № Т-13 учитывается только использованное рабочее ножения часовой тарифной ставки на количество отрабо-
время. В этом случае оплату труда начисляют в лицевом счете танных часов.
(форма № Т-54) или расчетно-платежной ведомости (форма № Начисление заработной платы руководящим и инженерно-
Т-49). техническим работникам, служащим, младшему обслу-
живающему персоналу и отдельным профессиям рабочих
производится по месячным должностным окладам. Если ра-
5.4. Расчет заработной платы ботник, получающий месячный должностной оклад, про-
и порядок составления расчетных работал все рабочие дни в месяце, заработная плата ему
и платежных ведомостей начисляется в сумме установленного оклада. Если же ра-
ботник проработал неполный месяц, то его должностной
Оплата труда рабочих и служащих зависит от формы и оклад делится на календарное число рабочих дней в данном
системы оплаты труда, его организации (индивидуальная или месяце и умножается на количество фактически отра-
бригадная), действующих на предприятии положений о пре- ботанных дней.
мировании по каждой профессии, соответствующих законо-
дательных документов по доплатам и т. д. Пример. Должностной оклад инженера Ю. С. Петрова — 8500
Основанием для начисления оплаты труда являются: приказ руб., рабочих дней в ноябре — 21, выходных — 9. Ю. С.
(распоряжение) о зачислении работника в штат пред- Петровым фактически отработано по табелю 16 дней,
неявки на работу по болезни составили 5 дней.
приятия, с указанием его оклада или разряда по опреде- Фактический заработок Ю. С. Петрова за
ленной профессии; данные табельного учета о явках и не- отработанное время в ноябре составит 6476 руб. 19 коп.
явках на работу; расценки на оплату труда; первичные (8500 : 21 х 16). Кроме того, ему будет выплачено пособие
документы, фиксирующие выработку, простои, доплаты, по временной нетрудоспособности за 5 дней.
выполнение государственных или общественных обязаннос- Работникам, труд которых оплачивается по повременной
тей, болезнь; решения бригад о коэффициенте трудового
форме, дополнительно к должностным окладам выплачива-
участия и т. д.
ются премии за достижение высоких показателей работы
Каждому рабочему в зависимости от его квалификации и
сложности выполняемых работ присваивается соответствую- предприятия. Основанием для начисления премий служат
щий разряд на основании тарифно-квалификационного спра- положения о премиальной системе оплаты труда на пред-
вочника. Оплата его труда производится в соответствии с приятии.
присвоенным разрядом по тарифным ставкам, установлен- Для начисления заработной платы работникам со сдельной
ным для каждого разряда по тарифной сетке. оплатой труда наряду с тарифными ставками и отра-
Для определения заработной платы рабочего с повре- ботанным временем необходимо иметь данные о количестве
менной оплатой труда достаточно знать присвоенный ему выработанной готовой продукции или выполненных работ.
разряд, отработанное время и тарифную ставку. Отрабо- Учет выработки рабочих-сдельщиков в зависимости от
танное время берется из табеля учета использования ра- технологического процесса производства, системы организации
бочего времени, а тарифная ставка — из утвержденной и оплаты труда осуществляется в рапортах о выработ-

206 207
Таблица 5.1
ке, маршрутных листах, в ведомостях учета выработки, нарядах
и других документах. Расчет заработной платы за отработанное время (руб.)
Работы могут выполняться одним рабочим или бригадой. В
связи с этим различают индивидуальную и бригадную сдельные Табель- Фамилия, имя, Профессия Разряд Тариф- Отрабо- Тарифная
системы оплаты труда. ный отчество ная танные заработная
При прямой индивидуальной сдельной оплате труда для номер ставка часы плата
исчисления заработка рабочего достаточно количество про- 38 Полежаева А.С. Машинист IV 40 120 4800
изведенной продукции (работ), указанное в первичных доку- 39 Петрова Л.Н. Сортировщица III 35 168 5880
40 Антонова К. П. Укладчица III 30 152 4560
ментах, умножить на сдельные расценки. При этой системе вся 41 Касаурова В. А. Укладчица II 25 168 4200
выработка, независимо от выполнения нормы, оплачивается по ИТОГО: 19440
одной расценке за единицу.
Пример. Рабочий А. И. Васильев за ноябрь по нарядам изготовил 300 Полежаева А. С. (4800 х 1,9393) = 9308 руб. 64 коп.
шт. изделия "А" и 200 шт. изделия "Б". Расценки за изделие "А" Петрова Л. Н. (5880 х 1,9393) = 11 403 руб. 08 коп.
составляет 6 руб. за единицу, а изделие "Б" — 15 руб. Оплата труда А.
И. Васильева за ноябрь составит 7800 руб. (300 х 6 + 200 х 5). Антонова К. П. (4560 х 1,9393) = 8843 руб. 21 коп.
Касаурова В. А. (4200 х 1,9393) = 8145 руб. 07 коп.
По положению о сдельно-премиальной системе оплаты
труда рабочим выплачиваются премии за улучшение качества Итого: 37 700 руб. 00 коп.
продукции, повышение производительности труда, экономию
материальных ресурсов и другие показатели. В условиях бригадной формы организации и оплаты труда
При бригадной сдельной оплате труда в первичных доку- для более точного учета трудовой доли каждого рабочего в
ментах наряду с объемом выполненных работ указываются все общих результатах труда бригады применяются коэффи-
члены бригады, их разряды и отработанное каждым время. циенты трудового участия (КТУ). Такой порядок распределе-
Общая сумма заработной платы бригады распределяется между ния — более прогрессивный.
ее членами соответственно их разрядам и количеству Коэффициент трудового участия представляет собой обоб-
затраченного времени. щенную оценку вклада каждого члена бригады, включающую
Пример. Бригада из четырех человек в ноябре разливала безалко- в себя индивидуальную производительность и качество
гольные напитки в объеме 2600 дал. Комплексная расценка за 1 работы, выполнение более сложных работ, увеличение зон
дал — 14 руб. 50 коп. Общий заработок бригады составил 37 700 обслуживания, помощь другим членам бригады, соблюдение
руб. (2600 х 14,5). Каждому рабочему за отработанное время
начислены определенные суммы (см. табл. 5.1). дисциплины.
С учетом КТУ рекомендуется распределять сдельный при-
Коэффициент сдельного заработка бригады за ноябрь со-
работок, премии, экономию по фонду оплаты труда, полу-
ставил 1,9393 (37 700 руб. : 19 440 руб.).
ченную от высвобождения персонала и не использованную на
В соответствии с коэффициентом сдельного заработка
доплаты за совмещение профессий, а также от расширения зон
каждому члену бригады будет начислен заработок в следую-
обслуживания и увеличения объемов выполненных работ. В
щем размере:
качестве базового КТУ применяется единица. При начислении
коллективной премии КТУ может колебаться от
209
208
О до 1,5; при распределении сдельного приработка, а также листкам на доплату. Документы на доплату выписываются
сдельного приработка и премии — от 0,5 до 1,5. При этом мастером на бригаду или отдельного рабочего на каждый вид
доплаты за работу в ночное и сверх-урочное время, за со- доплат с отличительными знаками (например, с цветной по-
вмещение профессий и за руководство бригадой производятся в лоской), указанием номера основного документа, к которому
установленном порядке и не включаются в бригадный за- относится доплата, и всех данных, необходимых для начис-
работок. ления заработной платы.
Форма и содержание документов по учету выработки ра- Доплаты, вызванные отклонениями от нормальных усло-
бочих-сдельщиков зависит от характера производства, тех- вий работы, увеличивают себестоимость продукции, поэтому
нологического процесса и системы организации оплаты труда. их должно быть как можно меньше. Во всех документах на
В одних производствах выработка отдельных рабочих на- доплату указываются причины доплат и по чьей вине они
капливается по видам выполненных ими операций, а в конце произошли. Для их правильного учета устанавливаются шифры
итоги по каждой операции расцениваются и определяется доплат по причинам и виновникам.
заработок рабочего. Такой метод называется пооперационным Размеры доплат и условия их выплаты предприятия ус-
учетом выработки. танавливают самостоятельно и фиксируют их в коллективном
В других производствах (хлебопекарная, кондитерская) договоре.
работа каждой смены является законченным циклом произ- В производстве любого предприятия случаются простои,
водства со сдачей готовой продукции. В этом случае отпадает произошедшие не по вине рабочих. Они оформляются лист-
необходимость в учете выработки каждого, так как работа ком учета простоев, в котором указывают время начала, окон-
учитывается в целом по смене, и каждый работник этой смены чания и длительности простоя, причины и виновников про-
несет одинаковую с другими ответственность за количество и стоя и причитающуюся рабочим за простой сумму оплаты.
качество готовой продукции. Сдача выполненной работы Простои по вине рабочих не оплачиваются и документами
оформляется рапортом или нарядом, в котором указывается не оформляют.
количество часов, отработанных каждым рабочим. Такой В процессе производства может возникать исправимый
порядок оформления называется учетом выработки по и неисправимый, т. е. окончательный, брак продукции. Не-
конечной операции и считается прогрессивным. Порядок на- исправимый брак оформляется актом о браке или ведомо-
числения заработка по конечной операции аналогичен порядку, стью учета брака. Исправимый брак документами не офор-
установленному при расчете заработка при бригадной сдельной мляется. Если брак исправляет рабочий, допустивший его,
оплате труда.
то никакого дополнительного документа не составляют во-
Для правильного начисления оплаты труда рабочим большое
обще. Если же брак исправляет другой рабочий, то со-
значение имеет учет отступлений от нормальных условий
ставляют наряд на сдельную работу с пометкой об исправ-
работы, которые требуют дополнительных затрат труда и
лении брака.
оплачиваются дополнительно к действующим расценкам на
Брак, возникший не по вине работника, оплачивается
сдельную работу. Отклонения от нормальных условий работы
наравне с годными изделиями. Полный брак по вине работ-
оформляются специальными документами. Так, операции, не
ника оплате не подлежит. Частичный брак по вине работника
предусмотренные технологическим процессом, оплачиваются
по нарядам на сдельные работы, а разные доплаты — по оплачивается по пониженным расценкам в зависимости от
степени годности продукции.
210
211
В непрерывных производствах часть рабочего времени при- ства и результатов деятельности доплатами за бригадирство,
ходится на ночные часы (с 22 ч до 6 ч утра). Час ночной профессиональное мастерство, совмещение и расширение зон
работы оплачивается в повышенном размере, предусмотрен-
обслуживания и т. п.
ным коллективным договором организации, но не ниже раз-
меров, установленных законодательством. Продолжительность Бригадиры получают доплату в зависимости от количества
ночной работы (смены) сокращается на 1 ч. членов бригады, условий организации труда. Если бригадир
Инженерно-техническим работникам, служащим и работ- не освобожден от основной работы, то ему полагается доплата
никам охраны, рабочим с повременной оплатой труда, оклады за бригадирство в установленном проценте от месячного
которых установлены с учетом работы в ночное время, а также заработка.
работникам с ненормированным рабочим днем доплаты за Доплаты за профессиональное мастерство производятся за
работы в ночное время не производятся. качественное выполнение работы, наставничество.
Хозяйственная деятельность предприятия вызывает иногда Доплаты за временное заместительство составляют раз-
необходимость в сверхурочных работах. Это допускается в ницу между окладами замещаемого и замещающего при ус-
исключительных случаях с согласия профсоюзной организа- ловии, что замещающий — не штатный заместитель, а за-
ции. Работа в сверхурочное время оплачивается за первые два местительство оформлено приказом и продолжается более
часа не менее чем в полуторном размере, а за последующие двух календарных недель.
часы — не менее чем в двойном размере за каждый час Доплата за совмещение и расширение зон обслуживания
сверхурочной работы. Сверхурочные работы не должны пре-
применяется по распоряжению администрации (при условии
вышать для каждого работника четырех часов в течение двух
выполнения задания в обеих зонах обслуживания). Доплата
дней подряд и 120 ч в год. Компенсация сверхурочных часов
отгулом не допускается, на суммы доплат за сверхурочные устанавливается по отношению к месячному заработку или к
работы премии не начисляются. часовой тарифной ставке заменяемого работника.
К сверхурочным работам и к работам в ночное время не Доплата за отсутствующих членов бригады производится
допускаются беременные женщины и женщины, имеющие при условии выполнения задания бригадой. Эта доплата со-
детей в возрасте до 3 лет, работники моложе 18 лет, работники ставляет 100% сдельного заработка отсутствующего в пре-
других категорий, установленных законодательством. делах фонда оплаты труда, согласно распределению часов
В связи с производственной необходимостью на предпри- отсутствующего между работающими членами бригады.
ятиях может быть организована работа в выходные и празд- При расчете оплаты труда некоторые виды оплат осуще-
ничные дни. В этом случае труд работников в выходные и ствляется по среднему заработку (например, за выполнение
праздничные дни компенсируется предоставлением другого государственных и общественных работ и обязанностей; по
дня для отдыха или, по соглашению сторон, в денежной форме. временной нетрудоспособности; за отпуск и др.).
Работа в выходные и праздничные дни оплачивается не При начислении среднего заработка следует руководство-
менее чем в двойном размере. ваться ГК РФ и постановлением Правительства РФ от 11 ап-
На передовых производственных предприятиях стимули- реля 2003 г. № 213 "Об особенностях порядка исчисления сред-
руют работников к повышению профессионального мастер- ней заработной платы".
Для расчета среднего заработка учитываются все пре-
дусмотренные системой оплаты труда виды выплат, приме-
213
212
няемые на производственных предприятиях независимо от к) надбавки и доплаты к тарифным ставам (должностным
источников этих выплат, к которым относятся: окладам) за профессиональное мастерство, классность, ква-
лификационный разряд (классный чин, дипломатический
а) заработная плата, начисленная работникам по тарифным
ранг), выслугу лет (стаж работы), особые условия государ-
ставкам (должностным окладам) за отработанное время;
ственной службы, ученую степень, ученое звание, знание
б) заработная плата, начисленная работникам за выпол-
иностранного языка, работу со сведениями, составляющими
ненную работу по сдельным расценкам; государственную тайну, совмещение профессий (должностей),
в) заработная плата, начисленная работникам за выпол- расширение зон обслуживания, увеличение объема выпол-
ненную работу в процентах от выручки от реализации про- няемых работ, исполнение обязанностей временно отсутству-
дукции (выполнения работ, оказания услуг), или комиссионное ющего работника без освобождения от своей основной рабо-
вознаграждение; ты, руководство бригадой;
г) заработная плата, выданная в неденежной форме; л) выплаты, связанные с условиями труда, в том числе
д) денежное вознаграждение, начисленное за отрабо- выплаты, обусловленные районным регулированием оплаты
танное время лицам, замещающим государственные дол- труда (в виде коэффициентов и процентных надбавок к зара-
жности; ботной плате), повышенная оплата труда на тяжелых рабо-
е) начисленные в редакциях средств массовой информации тах, работах с вредными и (или) опасными и иными особыми
и организациях искусства гонорар работников, состоящих в условиями труда, за работу в ночное время, оплата работы в
списочном составе этих редакций и организаций, и (или) выходные и нерабочие праздничные дни, оплата сверхуроч-
оплата их труда, осуществляемая по ставкам (расценкам) ной работы;
авторского (постановочного) вознаграждения; м) премии и вознаграждения, включая вознаграждение
ж) заработная плата, начисленная преподавателям учреж- по итогам работы за год и единовременное вознаграждение
дений начального и среднего профессионального образования за выслугу лет;
за часы преподавательской работы сверх уменьшенной н) другие предусмотренные системой оплаты труда виды
годовой учебной нагрузки (учитывается в размере одной де- выплат.
сятой за каждый месяц расчетного периода независимо от Расчет среднего заработка работника независимо от ре-
времени начисления); жима его работы производится исходя из фактически на-
з) разница в должностных окладах работников, перешед- численной ему заработной платы и фактически отработан-
ших на нижеоплачиваемую работу (должность) с сохранением ного им времени за 12 мес., предшествующих моменту вып-
размера должностного оклада по предыдущему месту работы латы.
(должности); При исчислении среднего заработка из расчетного периода
и) заработная плата, окончательно рассчитанная по за- исключается время, а также начисленные за это время
вершении календарного года, обусловленная системой оплаты суммы, если:
труда (учитывается в размере одной двенадцатой за каждый а) за работником сохранялся средний заработок в соответ-
месяц расчетного периода независимо от времени на- ствии с законодательством Российской Федерации;
числения); б) работник получал пособие по временной нетрудоспо-
собности или пособие по беременности и родам;
215
214
в) работник не работал в связи с простоем по вине рабо- в организации, средний заработок определяется исходя из
тодателя или по причинам, не зависящим от работодателя и ^тарифной ставки установленного ему разряда, должностного
работника; оклада, денежного вознаграждения.
г) работник не участвовал в забастовке, но в связи с этой Во всех случаях, кроме применения суммированного учета
забастовкой не имел возможности выполнять свою работу; рабочего времени, для определения среднего заработка ис-
д) работнику предоставлялись дополнительные оплачива- пользуется средний дневной заработок.
емые выходные дни для ухода за детьми-инвалидами и ин- Средний заработок работника определяется путем умно-
валидами с детства; жения среднего дневного заработка на количество дней (ра-
е) работник в других случаях освобождался от работы с бочих, календарных) в периоде, подлежащем оплате.
полным или частичным сохранением заработной платы или Средний дневной заработок, кроме случаев определения
без оплаты в соответствии с законодательством Российской среднего заработка для оплаты отпусков и выплаты компен-
Федерации; саций за неиспользованные отпуска, исчисляется путем де-
ж) работнику предоставлялись дни отдыха (отгулов) в связи с ления суммы заработной платы, фактически начисленной за
работой сверх нормальной продолжительности рабочего расчетный период, на количество фактически отработанных в
времени при вахтовом методе организации работ и в других этот период дней.
случаях в соответствии с законодательством Российской Фе- При установлении работнику неполного рабочего времени
дерации. (неполной рабочей недели, неполного рабочего дня) средний
В случае, если работник за расчетный период не имел дневной заработок исчисляется путем деления суммы
фактически начисленной заработной платы или фактически фактически начисленной заработной платы на количество
отработанных дней либо этот период состоял из времени, рабочих дней по календарю 5-дневной (6-дневной) рабочей
исключаемого из расчетного периода, указанного выше, средний недели, приходящихся на время, отработанное в расчетный
заработок определяется исходя из суммы заработной платы, период.
фактически начисленной за предшествующий период времени, При определении среднего дневного заработка из расчет-
равный расчетному. ного периода исключаются праздничные нерабочие дни, ус-
В случае, если работник за расчетный период и до рас- тановленные федеральным законом.
четного периода не имел фактически начисленной заработной При определении среднего заработка работника, которому
платы или фактически отработанных дней, средний заработок
установлен суммированный учет рабочего времени, ис-
определяется исходя из суммы заработной платы, фактически
пользуется средний часовой заработок.
начисленной за фактически отработанные работником дни в
месяце наступления случая, с которым связано сохранение Средний часовой заработок исчисляется путем деления
среднего заработка. суммы заработной платы, фактически начисленной за рас-
В случае, если работник за расчетной период, до расчет- четный период, на количество часов, фактически отработан-
ного периода и до наступления случая, с которым связано ных в этот период.
сохранение среднего заработка, не имел фактически начис- Средний заработок работника определяется путем умно-
ленной заработной платы или фактически отработанных дней жения среднего часового заработка на количество рабочих
часов в периоде, подлежащем оплате.
217
216
При определении среднего заработка премии и вознаг- мени, повышаются на коэффициенты, которые рассчиты-
раждения, фактически начисленные за расчетный период, ваются путем деления тарифной ставки (должностного ок-
учитываются в следующем порядке: лада, денежного вознаграждения), установленной в месяце
• ежемесячные премии и вознаграждения — не более наступления случая, с которым связано сохранение сред-
одной выплаты за одни и те же показатели за каждый месяц него заработка, на тарифные ставки (должностные окла-
расчетного периода; ды, денежное вознаграждение) каждого из месяцев расчет-
• премии и вознаграждения за период работы, превыша- ного периода;
ющий один месяц, — не более одной выплаты за одни и те же б) если повышение произошло после расчетного периода
показатели в размере месячной части за каждый месяц до наступления случая, с которым связано сохранение сред-
расчетного периода; него заработка, повышается средний заработок, исчислен-
• вознаграждение по итогам работы за год, единовремен- ный за расчетный период;
ное вознаграждение за выслугу лет (стаж работы), иные в) если повышение произошло в период сохранения сред-
вознаграждения по итогам работы за год, начисленные за него заработка, часть среднего заработка повышается начи-
предшествующий календарный год, — в размере одной две- ная с даты повышения тарифных ставок (должностных окла-
надцатой за каждый месяц расчетного периода независимо от дов, денежного вознаграждения) до окончания указанного
времени начисления вознаграждения. периода.
В случае, если время, приходящееся на расчетный период, При повышении размеров надбавок за квалификационный
отработано не полностью или из него исключалось время, разряд (классный чин, дипломатический ранг) и за особые
указанное выше, премии и вознаграждения учитываются при условия государственной службы средний заработок работ-