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* DEPRECIACION DE VALORES.
* DEPRECIACION DE LA MONEDA.
* la depreciación de la cartera y
* la devaluación de la moneda.
2
mismos criterios establecidos para las participaciones en entidades que
no están admitidas a cotización.
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reglamentariamente como paraísos fiscales –excepto que dichas
entidades consoliden sus cuentas con las de la entidad que realiza la
dotación en el sentido del articulo 42 del Código de Comercio- ni las
concernientes a valores representativos del capital social del propio
sujeto pasivo.
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La LIS establece de forma expresa la compatibilidad de la deducción del
fondo de comercio incorporado en el precio de adquisición con la
deducción por la provisión de valores mobiliarios, cuando la entidad no
residente vea disminuido su valor teórico final respecto al del inicio del
ejercicio, cualquiera que haya sido su causa, como puede ser la
obtención de pérdidas en ese ejercicio o la distribución de reservas que
estuviesen incorporadas igualmente en el precio de adquisición de la
participación.
Ejemplo:
Entonces:
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Por otra parte, se supone que al cierre del ejercicio el valor de la
participación se ha depreciado en un importe de 5.000, de las que 1.000
proceden de la distribución del dividendo y 4.000 de las pérdidas imputables
a la participación, de manera que si la sociedad residente dota una provisión
de 5.000, en la medida en que el dividendo de 1.000 percibido de la entidad
no residente goce de exención a efectos del art. 20 bis de la LIS, solamente
será gasto deducible un importe de 4.000 de dicha depreciación, el cual ex
compatible con la deducción de 800 practicada correspondiente al fondo de
comercio incorporado en el precio de adquisición de la participación.
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CONCLUSIONES.
ANEXO.
AEAT: 14-02-2001
SUMARIO:
PRECEPTOS:
Cuestión planteada:
Contestación:
7
Será deducible la dotación a la provisión realizada de acuerdo con
la normativa contable y con el límite máximo establecido en la Ley del
Impuesto sobre Sociedades, eso es, en la medida en que no supere la
diferencia entre los valores teóricos contables de la entidad participada
al inicio y al cierre del ejercicio, considerando, a estos efectos, los
valores recogidos en los últimos balances aprobados.
La regla de valoración 8.ª 2 del Plan General del Contabilidad
establece una corrección valorativa cuando el precio de adquisición de la
participación sea superior al valor teórico contable que le corresponda
corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el
momento de la adquisición y que subsistan en el de la valoración
posterior.
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DGT: 02-01-2001
N.º CONSULTA: 1679/2000
SUMARIO:
PRECEPTOS:
8
finales de ejercicio, una valoración de la cartera en moneda nacional
inferior a la existente a 1 de enero de 1999.
Cuestión planteada:
Contestación:
Por otra parte, el apartado 3 del artículo 12 del citado texto legal
señala que:
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teórico contable corregido en el importe de las plusvalías tácitas
existentes en el momento de la adquisición y que subsistieran en el de
la valoración posterior, procedería dotar la correspondiente provisión por
la diferencia existente. Por otro lado, la norma de valoración 14.ª,
referida a las diferencias de cambio en moneda extranjera, señala, en lo
que a valores de renta variable se refiere, que su conversión en moneda
nacional se hará aplicando al precio de adquisición el tipo de cambio
vigente en la fecha en que dichos valores se hubieren incorporado al
patrimonio. La valoración así obtenida no podrá exceder de la que
resulte de aplicar el tipo de cambio vigente en la fecha de cierre, al valor
que tuvieren los valores en el mercado.
En el caso planteado por la consultante son dos las circunstancias
que influyen sobre la valoración de la participación poseída: la variación
del valor teórico contable como consecuencia de la evolución positiva de
los resultados generados por la sociedad participada, y la evolución
negativa de los tipos de cambio. El impacto de este último sobre el valor
de la participación neutraliza y excede el efecto positivo derivado de la
evolución de los negocios de la entidad no residente, de manera tal que,
globalmente considerado, el valor teórico contable de la cartera al final
del ejercicio 1999, denominado en pesetas, es inferior al calculado para
el inicio del mismo ejercicio. Por tanto, la consultante podrá dotar
contablemente la correspondiente provisión por depreciación de valores
representativos de la participación en fondos propios de entidades no
cotizadas, en los términos establecidos en la normativa contable a que
se ha aludido.
Respecto de la deducción a efectos fiscales del gasto contabilizado
por la depreciación de la participación, de acuerdo con lo dispuesto en el
citado artículo 12.3 de la Ley del IS, será deducible en la medida en que
no exceda de la diferencia entre los valores teóricos contables al inicio y
al cierre del ejercicio determinados según el tipo de cambio vigente en
esas fechas.
En cuanto a la segunda de las cuestiones planteadas cabe señalar
que, como indica la propia presentación del Real Decreto 1643/1990, el
Plan General de Contabilidad sólo es de aplicación obligatoria en aquella
parte de su contenido que establece los principios, normas de valoración
y modelos a los que deben ajustarse las cuentas anuales, así como las
normas de elaboración de las mismas, es decir, en aquella parte que es
desarrollo de la legislación mercantil. Sin embargo, aquellos aspectos
del Plan que simplemente estructuran una mecánica contable no serán
vinculantes para las empresas. En este sentido, la numeración,
denominación y movimiento de las cuentas constituye, simplemente,
una guía para facilitar a las empresas el cumplimiento de sus
obligaciones legales en materia de contabilidad. Así, por tanto, la
dotación a la provisión podrá efectuarse con cargo a cualquier cuenta
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cuya denominación contribuya a ofrecer una imagen fiel de los
resultados de la consultante. Por ello, sería recomendable que el nombre
empleado para la cuenta de cargo aluda a la circunstancia básica que ha
determinado la dotación de la provisión, que no es otra sino la evolución
negativa de los tipos de cambio. Resulta también conveniente que las
cuentas empleadas para recoger la provisión reflejen la vocación con
que la cartera poseída ha entrado a formar parte del patrimonio de la
consultante y las relaciones existentes con la entidad participada, esto
es, si se trata de una mera inversión financiera temporal o permanente,
si ésta puede ser considerada como empresa del grupo o asociada, etc.
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DGT: 12-12-2000
N.º CONSULTA: 2314/2000
SUMARIO:
PRECEPTOS:
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el equilibrio patrimonial. La consultante reflejó las pérdidas de la filial
dotando la provisión por depreciación de valores hasta anular el precio
de adquisición de los títulos, contabilizando el resto de las pérdidas
dotando una provisión por responsabilidades, no considerando esta
última como deducible.
Posteriormente en los ejercicios del aumento de capital tampoco
consideró dichas pérdidas al anularse contablemente las provisiones por
responsabilidades creando una provisión por depreciación de cartera
nuevas que no representaba la depreciación de las acciones del ejercicio
sino de los anteriores. En la actualidad se está tramitando la disolución
de la filial.
Cómputo de dicha depreciación de valor en el momento de la
disolución.
Cuestión planteada:
Contestación:
12
se aportó capital por cuanto que dicha provisión se dotó con cargo a la
provisión por responsabilidades. No obstante, a efectos fiscales, de
acuerdo con el artículo 19 de la Ley del IS, dicha provisión tenía la
condición de deducible en dicho ejercicio dado que la depreciación tuvo
lugar en el mismo, entendiéndose cumplido el requisito de
contabilización del gasto dado que ello tuvo lugar en un ejercicio
anterior (en el que se dotó la provisión por responsabilidades que no fue
deducible), para lo cual se debió realizar un ajuste negativo al resultado
contable para determinar la base imponible del referido ejercicio que se
corresponde con el ajuste positivo de igual importe realizado en el
ejercicio de contabilización de la provisión por responsabilidades.
Por tanto, al objeto de computar dicho gasto en el período
impositivo en el que realmente se devengó, el sujeto pasivo podrá instar
a la Administración Tributaria la devolución de ingresos indebidos o, en
caso contrario, la rectificación de la declaración del IS correspondiente a
dicho período en los términos establecidos, respectivamente, en el
artículo 8.º o disposición adicional tercera del Real Decreto 1163/1990,
de 21 de septiembre, por el que se regula el procedimiento para la
realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza
tributaria.
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AEAT: 28-03-2000
SUMARIO:
PRECEPTOS:
Cuestión planteada:
Contestación:
13
participación en fondos propios de entidades que coticen en un mercado
secundario organizado, tienen plena eficacia a efectos de la
determinación de la base imponible, salvo las correspondientes a las
participaciones en el capital de sociedades del grupo o asociadas, a las
de entidades residentes en territorios calificados como paraísos fiscales
(salvo que consoliden sus cuentas con las de la entidad), y a los valores
representativos del capital social del propio sujeto pasivo.
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DGT: 16-05-1997
N.º CONSULTA: 1013/1997
SUMARIO:
PRECEPTOS:
Cuestión planteada:
Contestación:
14
«En el régimen de estimación directa la base imponible se
calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos
establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de
acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las
demás Leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que
se dicten en desarrollo de las citadas normas».
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Resumen: Provisión por depreciación de valores. Valores adquiridos a
entidad vinculada por un precio superior al teórico. Depreciación:
inexistente. Improcedencia de la dotación. Salida de dinero de las
cuentas de la entidad con destino presunto a la caja de la misma, pero
que era percibido por otras personas. Posteriormente se efectuaba
salida de la caja de la entidad con destino a las cuentas bancarias de la
misma. Renta sometida al Impuesto.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
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5º El patrimonio neto de Industrias Alimenticias Gloria a 31 de
diciembre de 1987 (único ejercicio en que la misma realiza actividad
empresarial), según balance comprobado, es de 231.710.131 ptas. por
lo que el valor teórico por acción resultaba de -23.171 ptas.
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depreciación sufrida por las acciones de la mercantil Industrias
Alimentarias Gloria, por comparación del valor de adquisición y el teórico
a 31 de diciembre de 1988, por no aceptar a efectos fiscales tal valor de
adquisición al haberse producido una operación de compraventa de
acciones entre partes vinculadas, y en consecuencia rechazarse la
depreciación contabilizada al entender que se trata de un saneamiento
de activo.
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Conforme a dicha normativa que, como se ha dicho, se recogía
también con idéntica redacción en los artículos 38 y 39 del Reglamento
del Impuesto sobre Sociedades, resulta indudable la aplicación al caso
de tal figura jurídica de la vinculación, al resultar acreditado que a partir
de enero de 1988 don Emilio E., junto con su esposa y otros familiares
íntimos eran titulares de 5.002 acciones de Industrias Alimenticias
Gloria (que constituían el 50,02% de su capital), y al mismo tiempo
ambos cónyuges titulares del 100% del capital social de Espuelas
Empresa Constructora, empresa esta última que a su vez era propietaria
de 4.998 acciones de Industrias Alimentarias Gloria, vinculación que
todavía se incrementa más a partir de 22 de febrero de 1988 fecha en
que Espuelas Empresa Constructora pasa a ser titular de 9.989 acciones
de las 10.000 que integraban el capital de Industrias Alimentarias
Gloria.
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impensable entre partes independientes, puesto que el comprador
siempre hubiera exigido la previa reposición de pérdidas para dejar
reducido el patrimonio social a 0 ptas. La única explicación para tal
heterodoxo proceder, por tanto, sólo puede ser la de obtener algún
beneficio (fiscal) respecto de la reposición de pérdidas que
obligatoriamente iban a tener que asumir don Emilio E. G. y su familia
por la titularidad de las acciones de una de sus empresas: Industrias
Alimentarias Gloria, reposición de pérdidas que si bien no iba a poder
ser compensada en su base imponible del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas, sí podía absorberse, sin embargo, en la base
imponible del Impuesto sobre Sociedades de EEC (100% titularidad de
dicho Emilio E.) por la vía de la dotación para la provisión por
depreciación de valores mobiliarios, tal y como se efectuó en el ejercicio
1988 por importe de 231.528.969 ptas. y en el ejercicio 1989 por
importe de 346.056.249 ptas.
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SEXTO.-El análisis del incremento no justificado de patrimonio que
además se imputa a la sociedad actora por la Administración, exige
poner de manifiesto que del estudio pormenorizado incorporado al
Informe ampliatorio del acta resulta lo siguiente: El dinero que salía de
las cuentas corrientes de la entidad y que contablemente iba a la caja
social, realmente era percibido por personas ajenas a la sociedad y por
conceptos que no se han podido determinar. Si posteriormente de la
caja salió dinero para efectuar ingresos en las cuentas bancarias y
determinados pagos, es evidente que este dinero y el anterior no son el
mismo y consecuentemente, el que salió de la caja y sirvió para realizar
determinados pagos era un dinero «nuevo», de origen indeterminado:
elementos patrimoniales no reflejados en la contabilidad hasta ese
momento y que aparecen una vez que el ingreso en la cuenta corriente
se produce.
21
Tal prueba de presunciones se halla permitida en derecho
tributario a tenor del artículo 118.2 de la Ley General Tributaria (RCL
1963, 2490), cuyo tenor literal es el siguiente:
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y que no ha sido desvirtuado a través de las manifestaciones que
efectúa la representación de EEC en la demanda.
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calificarse de anómala con calificativo ciertamente benévolo la conducta
de la entidad apelante, quien al comprar los valores, dice pagar por ellos
más de tres veces sobre su cotización en Bolsa, y sin embargo, al
venderlos, a efectos de poder obtener un beneficio fiscal por la
depreciación en la venta, los vende a su cotización en Bolsa, o sea con
pérdida de más de tres veces respecto del valor de su adquisición,
puesto que parece lógico que si en el momento de su adquisición no se
tiene en cuenta su cotización oficial, tampoco se debe de tener en
cuenta en el momento de su venta, y se acudan tanto en uno como en
otro momento, a los mismos criterios.
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24
Resolución TEAC de 17 mayo 1994.
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