Delito fiscal. Elemento subjetivo del tipo.

Sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Penal, de 20 de junio

de 2006 (nº 737/2006).

Para que se produzca el delito de defraudación tributaria (prevista en el

artículo 305 del Código Penal) no basta el mero impago de las cuotas, sino
que requiere además un elemento de mendacidad, ya que el simple
impago no acompañado de una maniobra mendaz podrá constituir una
infracción tributaria, pero no un delito.

La responsabilidad penal surge pues, en opinión del TS, no tanto del

impago como de la ocultación de bases tributarias o la ficción de
beneficios fiscales o gastos deducibles inexistentes. En este sentido, la
introducción abierta de gastos reales como deducibles que luego no son
tales, no implica engaño ni supone, por tanto, conducta “defraudatoria”,
siendo sólo delictiva la elusión del pago de tributos alcanzada a través de
medios engañosos.

AAAAAAAAAAAAAAAAAAAAA

¿Cuándo se considera el fraude fiscal un delito penal?

El fraude a la Hacienda Pública viene tipificado como delito penal en nuestro

ordenamiento jurídico en las arts. 305 a 310 del Código Penal. En síntesis se determina
delito penal contra la Hacienda pública, dejar de ingresar cuotas tributarias por
cualquier concepto a partir de 120.000 €; dígase IVA, sociedades o retenciones de
terceros. No obstante, fraudes superiores no llegan a la cárcel. ¿Dónde se encuentra la
diferencia para que unos fraudes si sean delito penal y otros no?

Pues principalmente, en el pago de la deuda tributaria. Para que un delito fiscal se

convierta en penal, se ha tenido que determinar previamente la deuda tributaria y no
realizar el pago, una vez determinada por los órganos de gestión o inspección de la
AEAT. Tengamos en cuenta, que la deuda tributaria siempre la determina la AEAT, no
la justicia, por lo que siempre tiene que existir un procedimiento tributario que
determine qué cantidad y en qué concepto tenemos deudas con hacienda.

Fuera de la propia realización del fraude fiscal, también se consideran delitos

penales los siguientes extremos:

 Incumplir la obligación de llevar la contabilidad y libros oficiales en régimen

de estimación directa.
  Llevar contabilidades dobles referidas a una misma actividad y ejercicio, que
oculten o simulen la verdadera situación de la empresa.

 No anotar en los libros obligatorios negocios, actos, operaciones o, en general,

transacciones económicas, o los hubiese anotado con cifras distintas a las
verdaderas así como la realización de anotaciones falsas en la contabilidad.

Este último punto requerirá que se hayan omitido las declaraciones tributarias o que las
presentadas fueren reflejo de su falsa contabilidad y que la cuantía, en más o menos, de
los cargos o abonos omitidos o falseados exceda, sin compensación aritmética entre
ellos, de 240.000 euros por cada ejercicio económico.

Como vemos, cometer un delito penal, por dejadez en aspectos fiscales en la empresa,
es mucho más fácil de lo que podemos pensar. De ahí siempre el consejo que me gusta
lanzar. Si no tenemos claro cuáles son nuestras obligaciones fiscales y contables y no
queremos cometer errores, debemos recurrir a profesionales bien cualificados en
materia contable y fiscal.

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Delito fiscal
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El delito fiscal es aquel delito consistente en defraudar a la Hacienda Pública por un

importe superior al fijado por la Ley. Se entiende que defrauda el que omite ingresos
tributarios y dejar de ingresar la cuota correspondiente.

El incumplimiento de las obligaciones fiscales normalmente constituye una infracción

administrativa, sancionada por la Administración Tributaria mediante multa que puede
ser recurrida en distintos órdenes incluido el juridiccional. Pero junto a esta forma de
sancionar las actuaciones ilícitas de carácter tributario, Los ordenamientos jurídicos con
un cierto grado de desarrollo, para una mayor protección de la Hacienda Pública,
consideran delitos y no meras infracciones administrativas los incumplimientos fiscales
de mayor gravedad, correspondiéndole a los Juzgados penales instruir estos
procedimientos y condenar, en su caso, estas actuaciones mediante las correspondientes
penas. No hay diferencias sustanciales entre el delito fiscal y las infracciones tributarias,
se diferencian básicamente por razones cuantitativas, por su mayor gravedad, por la
cuantía del resultado.1

Para que exista delito y no infracción administrativa no es suficiente con dejar de

ingresar la cantidad mínima fijada por la Ley para que sea considerada delito, sino que
es necesario que de forma añadida, exista también el denominado elemento subjetivo
del delito, es decir una actuación del sujeto tendente a evitar el pago.
Contenido
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 1 El elemento subjetivo del Delito

 2 El delito fiscal en España
o 2.1 Evolución histórica
o 2.2 Regulación legal en España
 2.2.1 Penas
o 2.3 Actuaciones de delito fiscal de la Agencia Tributaria
 3 Referencias
 4 Bibliografía
 5 Véase también

[editar] El elemento subjetivo del Delito

El delito fiscal exige la existencia una conducta intencional y deliberadamente dirigida a

defraudar el pago, es decir el autor tiene que tener conocimiento de la existencia de una
deuda o deber de ingreso tributario, omitiendo el ingreso mediante la infracción de los
deberes formales.

[editar] El delito fiscal en España

[editar] Evolución histórica

El delito fiscal fue introducido en el Código Penal de España, con la Ley 50/77, que
reformó el sistema fiscal con la llegada de la régimen democrático. Se introdujo el
artículo 319, que tuvo una aplicación judicial muy reducida, existiendo apenas una
decena de sentencias ocho años después de su instauración.

En 1985 se reforma su regulación, introduciéndose el delito contra la Hacienda Pública,

que pasa a ser regulado en los artículos 349 y 350 del Código. En esta reforma se
elimina la prejudicialidad, que exigía un largo proceso administrativo de fijación de la
deuda, antes de acudir a la denuncia judicial del delito.

En 1995 se reforma el artículo relativo al delito de defraudación y se dicta un nuevo

Código Penal que asume esta nueva regulación, pasando su regulación al artículo 305 y
siguientes.2

En 2010, con ocasión de una reforma del Código, se amplía la pena máxima para el
delito de defraudación de cuatro a cinco años.3

[editar] Regulación legal en España

El Código Penal de España regula en su título XIV del Libro II, los "Delitos contra la
Hacienda Pública y contra la Seguridad Social" (artículos 305 a 310), que engloba los
delitos de defraudación tributaria, contra la Seguridad Social, cobro indebido de
subvenciones y el delito contable.4
El artículo 305 del Código Penal establece que comete este el que por acción u omisión
defrauda ala Hacienda Pública estatal, autonómica, foral o local:

 eludiendo el pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubiesen debido retener

o ingresos a cuenta de retribuciones en especie;
 obteniendo indebidamente devoluciones; o
 disfrutando beneficios fiscales de la misma forma.

En cualquier caso, es necesario que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no

ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta, o de las devoluciones o beneficios
fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de 120.000€.

La ley española fija un límite de 120.000€ de cuota defraudada para que exista delito
fiscal, por debajo de esta cantidad se cometerá una infracción administrativa que podrá
ser perseguida por la correspondiente Administración tributaria. La cuantía de la cuota
defraudada es un elemento inexcusable del delito y por tanto su cuantificación
corresponde a los Tribunales, que procederan a fijar su importe de acuerdo a la
legislación fiscal vigente.

Aunque el artículo 305 que regula el delito no indica nada acerca del dolo necesario en
la conducta del que comete el delito fiscal, ha de ser entendido que su exigencia se
encuentra implícita en la expresión defraudar y que además el artículo 12 del Código
Penal establece que las acciones imprudentes sólo se castigarán cuando expresamente
disponga la ley.

[editar] Penas

Para el delito de defraudación, regulado en el artículo 305 del Código, se prevé una
pena de prisión de uno a cinco años y multa del tanto al séxtuplo de la cuantía dejada de
ingresar. Las penas señaladas se aplicarán en su mitad superior cuando la defraudación
se cometiere concurriendo alguna de las circunstancias siguientes:

 La utilización de persona o personas interpuestas de manera que quede oculta la

identidad del verdadero obligado tributario.
 La especial trascendencia y gravedad de la defraudación atendiendo al importe de lo
defraudado o a la existencia de una estructura organizativa que afecte o puede afectar
a una pluralidad de obligados tributarios.3

Aparte de la pena, la sentencia condenatoria debe contener la declaración de

responsabilidad derivada del delito, ocasionando un cambio del título por el que la
Administración tiene derecho al cobro.

KKKKKKKKKK

Resumen

I. Introducción.- II. Entre la determinación de la pena y la dogmática de la autoría y la

participación: la pena imponible a los "extranei" intervinientes en el delito de
defraudación tributaria: 1. La posición de la Jurisprudencia y su fundamento. 2. Las
posturas doctrinales frente a la construcción del Tribunal Supremo. 3. La solución
derivada de la construcción del Tribunal Supremo. 4. La crítica doctrinal a la solución
del Tribunal Supremo. 5. Una valoración provisional. La necesidad de la distinción
entre diversas clases de delitos especiales. 6. La proyección de lo anterior sobre el delito
de defraudación tributaria. 7. El art. 65.3 del CP (L.O. 15/2003) y su interpretación.- III.
Un recordatorio incidental sobre la imputación a los partícipes de los factores objetivos
determinantes de la medición de la pena.- IV. El eterno problema de la motivación de la
determinación de la pena. la "motivación sobrevenida" como vía de subsanación de la
motivación inexistente o errada: 1. Introducción. 2. Los elementos de la doctrina
jurisprudencial. Ejemplos y crítica.- V. La "responsabilidad civil" en el delito fiscal.
problemas de la concepción jurisprudencial: 1. Consideraciones generales. La doctrina
de la "mutación del título". 2. Algunas consecuencias sorprendentes. 3. Balance. La
disposición adicional 10ª de la nueva Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria

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Extracto

Determinación de la pena y responsabilidad civil en el delito fiscal. Un recorrido

desde la participación de extranei hasta la imposición de intereses de demora

I. Introducción

Los dominios de la determinación judicial de la pena y de la responsabilidad civil

derivada de delito comparten un singular destino. Por un lado, la mayor parte de los
penalistas teóricos los excluyen de su objeto de interés. Por otro lado –o quizá
precisamente por ello–, en ambos campos reina una significativa inseguridad
en la aplicación práctica del Derecho. Las dos afirmaciones anteriores pueden sentarse
de modo general. Ahora bien, en determinados delitos, en los que a lo señalado se unen
dificultades adicionales derivadas de las peculiaridades de la configuración del tipo, ello
debe subrayarse de modo particular. El de defraudación tributaria constituye, sin lugar a
dudas, uno de los delitos en los que las cuestiones de determinación de la pena y de
responsabilidad civil han dado lugar, en los últimos años, a debates de cierta intensidad.
De algunos aspectos de este debate se ocupan las páginas que siguen, con las que
pretendo contribuir al homenaje tributado al Prof. Cobo del Rosal con ocasión de su
jubilación.

II. Entre la determinación de la pena y la dogmática de la autoría y la participación: la

pena imponible a los "extranei" intervinientes en el delito de defraudación tributaria

1. La posición de la Jurisprudencia y su fundamento

Aunque no faltan opiniones en sentido contrario1, el delito de defraudación tributaria es,

para una doctrina y Jurisprudencia ampliamente mayoritaria, un delito especial propio2.
Conforme a esta opinión, sólo pueden ser autores de aquél los sujetos intranei que se
encuentran en condiciones de infringir los deberes tributarios cuya vulneración
cualificada da lugar al delito: esto es, los sujetos vinculados por el deber de contribuir
en cada caso concreto. Sin embargo, obviamente, la doctrina mayoritaria y la
Jurisprudencia que niegan la posibilidad de que los extranei (por ejemplo, asesores
fiscales, terceros otorgantes de los negocios simulados que permiten al obligado
tributario ocultar las plusvalías percibidas, etc.) sean autores del delito, admiten que
puedan ser partícipes y, en particular, cooperadores necesarios. Esta postura parte de
considerar que, en cualquier caso, la infracción del deber tributario cometida por el
intraneus también le es imputable al extraneus que colabora con él. Expresado de otro
modo, que, también aquí, debe partirse de una "unidad del título de imputación"3. A
partir de ahí, la sanción del extraneus no resulta cuestionable en la medida en que la
participación en delitos especiales es, por su lado, un "delito común"4.

Excluida, por ello, la posibilidad de que el extraneus interviniente en el delito de

defraudación tributaria quedara exento de responsabilidad penal5, la cuestión había
venido siendo la relativa a la medida de su responsabilidad. Y a este respecto cabían tres
posibilidades lógicas:

a) que el extraneus respondiera en los términos comunes: esto es, si se trataba de un

inductor o cooperador necesario, con el mismo marco penal que el autor, aplicándose
las reglas generales de determinación de la pena en uno y otro caso6;

b) que el extraneus viera atenuada su responsabilidad por el mero hecho de ser

extraneus, si bien con una atenuación no trascendente al marco penal típico, y con
independencia de la eventual incidencia de otros factores de determinación de la pena; y

c) que el extraneus viera atenuada su responsabilidad por el hecho de ser extraneus, con
una atenuación trascendente al marco penal típico del cooperador necesario o del
inductor (que, como es sabido, en España son idénticos al del autor del delito).

Una Jurisprudencia ya absolutamente consolidada rechazó la solución a). En efecto,

entendió que el principio de proporcionalidad obligaba a la imposición de una pena
atenuada al extraneus cooperador necesario o inductor, pues éste –al no ser
intraneus– no había infringido los deberes específicos que delimitan el injusto
propio del delito especial. Esta línea, iniciada, según parece, en la STS de 12 de febrero
de 1992, ponente Bacigalupo Zapater7, se fue desarrollando fundamentalmente en
resoluciones relativas a la participación de extranei en delitos de los funcionarios
públicos. Así, entre otras, en las SSTS de 18 de enero de 19...

Read more: http://vlex.com/vid/pena-recorrido-extranei-intereses-demora-

322225#ixzz1D03KNzbw

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Es mi opinion
Re: responsabilidad de cpr
Responsabilidad penal
El contribuyente es el único responsable de incumplir con el pago de las contribuciones
y, por tanto, sobre él recaerán las disposiciones de carácter penal.

Esto significa que la responsabilidad directa en el delito de defraudación fiscal recae en el

contribuyente, que es la Persona Física o Moral que omite parcial o totalmente el pago de una
contribución u obtiene un beneficio indebido en perjuicio del fisco federal, tal como lo menciona
el maestro Arturo Urbina Nandayapa.

Cuando el Código Fiscal de la Federación habla de terceros involucrados en beneficios

indebidos, se refiere a los contadores y auditores.
En muchas ocasiones se ha mencionado a los contadores y a los auditores como copartícipes
en la comisión de los delitos fiscales.

El Artículo 95 del Código Fiscal de la Federación menciona que los responsables de

los delitos fiscales son quienes:
I. Concierten la realización del delito
II. Realicen la conducta o el hecho descritos en la ley
III. Cometan conjuntamente el delito
IV. Se sirvan de otra persona como instrumento para ejecutarlo
V. Induzcan dolosamente a otro para su comisión
VI. Auxilien a otro después de su ejecución, en cumplimiento de una promesa
anterior.

De igual forma, el Artículo 96 del Código Fiscal de la Federación indica que es responsable de
encubrimiento quien, sin previo acuerdo y sin haber participado directamente en el delito,
después de su ejecución cometa los siguientes actos:
I. Con ánimo de lucro, adquiera, reciba, traslade u oculte el objeto del delito, presuma su
ilegítima procedencia o ayude a otros a alcanzar los mismos fines.
II. Ayude en cualquier forma al inculpado a eludir las investigaciones de la autoridad, o bien
que oculte, altere, destruya o haga desaparecer las huellas, pruebas o instrumentos del
delito o asegure para el inculpado el objeto o provecho del mismo.

Estos encubrimientos se sancionarán con una pena que va de tres meses a seis años de
prisión. Por lo antes mencionado, para que se dé la coautoría delictiva se requiere que el delito
se cometa de manera conjunta, por lo cual tendrá que haber un beneficio indebido que se
refleje en el aumento del patrimonio del contribuyente, del contador o del dictaminador o asesor
fiscal, o en su defecto, que se demuestre su participación en
el delito.
Formalmente, cuando las autoridades determinan la existencia de un delito fiscal con
responsabilidad penal para los dictaminadores, se incurre en lo mencionado en las fracciones
citadas del Artículo 95 del Código Fiscal de la Federación.

Fuente: Artículo Responsabilidades Civil, Fiscal y Penal Del Auditor por C.P. Álvaro Cordón
Álvarez.

Fssssssssssssssssfssssssssssssssssssssssss
RESPONSABILIDAD DE LOS AUDITORES

La semana pasada fueron noticia dos sentencias que afectaban a la responsabilidad de

compañías privadas de auditoría, como consecuencia de un mal ejercicio de su “lex artis”.

En la primera, Audiencia Provincial de Madrid condena a los auditores que firmaban los
informes de auditoría de los ejercicios 1991 y 1992 de PSV, porque no se advertía en ningún
caso de la existencia de una situación de crisis financiera inminente que fuera a dar lugar,
como así fue, a la suspensión de pagos de la misma.
Como dice el periodista: «había incumplido sus compromisos con los cooperativistas, al
haberles privado de la necesaria información sobre la imagen fiel del patrimonio y situación
financiera de la sociedad, al no haber advertido a dichos cooperativistas».

La responsabilidad profesional de los auditores es un asunto de una gran relevancia para el

sector, en un momento donde las crisis empresariales estan aumentando día a día y
comenzaremos a ver más demandas de este tipo. El Gobierno español aun no haya iniciado la
transposición de la Octava Directiva, que limita esta responsabilidad en otros países
comunitarios, como nos recuerda el titular de prensa que preside hoy esta entrada.

Por otra parte, la prensa económica se hacía eco de otra importante sentencia, en este caso
del Tribunal Supremo ( Civil) de 5 de Marzo del 2009 (ponente Antonio Salas Carceller) que ha
consolidado la doctrina que impone a los auditores la obligación de responder de todos los
daños y perjuicios producidos no sólo a las sociedades auditadas sino también a terceros,
como consecuencia de los errores cometidos en sus informes, sin que se tenga en cuenta la
responsabilidad que en la comisión de estos errores puedan tener los administradores de la
auditada. He aquí un resumen.

STS 5-3-2009

Se pedía declarar la responsabilidad de una firma privada de auditoría por incumplimiento de

sus obligaciones contractuales con EUSKAL AIR, S.A, en relación con la emisión del Informe de
Auditoría de sus Cuentas Anuales relativas al ejercicio 1.990.

En concreto se exigía al auditor abonar a la masa activa de la Quiebra los daños y perjuicios
correspondientes pues:

la demandada había incurrido en responsabilidad con ocasión de la emisión del informe

referido y le condenó a abonar a la masa activa de la quiebra de Euskal Air S.A. los daños y
perjuicios ocasionados consistentes en la diferencia entre el valor patrimonial, calculado con
criterios de empresa en liquidación, de la masa de la quiebra en la fecha de su declaración y
el que hubiera tenido en el caso de disolución el día 14 de junio de 1991, fecha de emisión del
informes.

El Juzgado de Primera Instancia dictó Sentencia con fecha 5 de mayo de 2003 contra la
sociedad de auditoría como consecuencia del incumplimiento de las obligaciones contractuales
contraídas, en relación con la auditoría.

Dicha sentencia fue confirmada en apelación por la Audiencia Provincial de Álava en Sentencia
de 4 de noviembre de 2003

Los auditores formalizaron el recurso de casación que fue desetimado, con los siguientes
Fundamentos de derecho:

Primer motivo

En el primero de los motivos del recurso, los auditores denuncian la infracción de lo dispuesto
en, en relación con el artículo 1104 del Código Civil . Este motivo resultará desestimado pues el
artículo 11.1 de la Ley 19/1988, de 12 julio, sobre Auditoría de Cuentas, según redacción
vigente entonces afirmaba «Los auditores de cuentas responderán directa y solidariamente
frente a las empresas o entidades auditadas y frente a terceros, por los daños y perjuicios que
se deriven del incumplimiento de sus obligaciones», mientras que el artículo 1104 del Código
Civil define la culpa o negligencia del deudor en el sentido de «la omisión de aquella diligencia
que exija la naturaleza de la obligación y corresponda a las circunstancias de las personas, del
tiempo y del lugar», para añadir a continuación que «cuando la obligación no exprese la
diligencia que ha de prestarse en su cumplimiento, se exigirá la que correspondería a un buen
padre de familia».

En el desarrollo del motivo se viene a negar que la auditora incurriera en responsabilidad por
culpa o negligencia en la emisión del citado informe.

Dicha responsabilidad nace para los auditores, según dispone el artículo 11.1 de la Ley de
Auditoría de Cuentas , del “incumplimiento de sus obligaciones” que en este caso presentan
un aspecto técnico por lo que están representadas por el cumplimiento de las reglas del arte
o profesión (lex artis).

La sentencia impugnada se refiere a dicho “incumplimiento” en su extenso fundamento de

derecho primero en los siguientes términos: «… no se puede aceptar que el informe de
auditoria diera una plena y correctísima información respecto de la marcha de la ampliación de
capital, y, frente a tal tesis, la sentencia [de primera instancia] refleja los defectos. La entidad
auditoria debería haber reflejado el estado de la ampliación a día 31 de diciembre de 1990,
lo que no hizo, e incluso las incorrecciones en la forma de contabilización de la citada
ampliación. Así, resumidamente, por reflejar los errores más evidentes se puede indicar que se
refleja en el Balance de las Cuentas un capital suscrito de 1.200 millones de pesetas, cuando
nunca se llegó a suscribir tal cifra de capital; el informe de auditoría asegura que la SPRI había
suscrito 130 millones de ptas. y tal entidad del Gobierno Vasco no había suscrito (ni suscribió
nunca) ninguna suma y el informe de auditoría da el visto bueno como activo del patrimonio a
una partida de 311 millones de ptas. en concepto de accionistas (sic) pendiente de suscribir,
que, no hace falta ser un experto jurista o economista (basta el conocimiento que puede
ofrecer el plan de estudios jurídicos-económicos de una Universidad) para darse cuenta que no
es un derecho, activo o fondo propio (es más bien nada)».

No se niega por la Audiencia que el informe ofreciera incertidumbres y reservas ya que, según
señala la propia sentencia «el informe contenía aquéllas, pero al final autorizaba las Cuentas
Anuales y el informe de gestión y no emitía un informe desfavorable, no reflejaba fielmente lo
que ocurría en la sociedad, su mal estado económico. Podía inducir a pensar a muchas
personas (accionistas, acreedores, la Administración, etc.) en el mejor de los supuestos para la
recurrente que había complicaciones, pero no les advertía en absoluto que estaba incursa en
causa de disolución».

Dentro de las cuentas anuales, el balance es el documento contable del que debe resultar, con
claridad y precisión, la situación patrimonial de la sociedad al final de cada ejercicio. Pone de
manifiesto el estado patrimonial de la sociedad y supone la declaración de conocimiento de los
administradores ante los accionistas, pero al mismo tiempo esta declaración no sólo es
relevante para los socios, ya que les permite conocer el valor actualizado de sus acciones, sino
también para los acreedores sociales, que así podrán conocer la consistencia patrimonial de la
sociedad, e incluso para otros terceros que puedan entrar en relación con la sociedad. Por ello
las sociedades de capital tienen obligación de depositar y dar publicidad a sus cuentas anuales
a través del Registro Mercantil (artículos 218 y ss. TRLSA y 365 y ss. RRM). Como garantía de
veracidad y ajuste a las normas de contabilidad, se exige el informe de auditoría que ha de
acompañar a las cuentas anuales y que tiene por objeto la verificación y dictamen sobre si
dichas cuentas expresan la imagen fiel del patrimonio social (artículo 1.2 de la Ley 19/1988, de
12 de julio, de Auditoría de Cuentas). Es la propia ley la que determina la forma en que los
auditores han de ejercer su función para cumplir dicha finalidad de garantía, de modo que el
incumplimiento de sus obligaciones se erige por sí en fuente de responsabilidad profesional
(artículo 11.1 de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas) pues supone la falta
de diligencia, que les resulta exigible más allá de la normal que se requiere del deudor común
según el artículo 1104 del Código Civil. De ahí que en el caso la diligencia en el cumplimiento
de la obligación no puede establecerse por remisión a dicho precepto de carácter genérico,
que se afirma infringido, el cual está en relación con un modelo de diligencia no especializado
o profesionalizado. La propia obligación contraída puede expresar “la diligencia que ha de
prestarse en su cumplimiento” salvando el carácter supletorio de la norma (artículo 1104,
párrafo segundo) y en el presente caso ello viene concretamente determinado por la
legislación específica que contempla las obligaciones profesionales de los auditores de
cuentas.

En consecuencia, el motivo ha de ser desestimado.

Segundo motivo

El segundo motivo de recurso (también desestimado) denuncia la infracción de lo dispuesto en

el citado artículo 11.1 de la Ley 19/1988, de 12 julio, sobre Auditoría de Cuentas, en relación
con los artículos 1101 y 1106 del Código Civil, y se refiere especialmente a la necesidad de
cumplida prueba del daño sufrido por la otra parte como requisito ineludible para que, en
sede de responsabilidad contractual, nazca el deber de indemnizar.

Se aplica el motivo en su desarrollo a defender que, en este caso, se trata de una genuina
responsabilidad contractual nacida de un convenio que ligaba a la quebrada con la auditora sin
que, en consecuencia, pueda atenderse a daño alguno derivado para los acreedores que eran
ajenos a dicho convenio y al cumplimiento de las obligaciones derivadas del mismo.

Tal conclusión es compartida por el Tribunal Supremo. La responsabilidad profesional que

nace para los auditores del artículo 11.1 de la Ley de Auditoría de Cuentas, según redacción
vigente entonces viene definida en la propia ley y se produce frente a las empresas o
entidades auditadas y frente a terceros, lo que determina que no se circunscribe a una
responsabilidad meramente contractual ya que ninguna relación de tal clase aparece
entablada con dichos terceros, como son los acreedores de la sociedad quebrada. Por otro
lado, la sindicatura actora representa a la quiebra y con tal carácter defiende los intereses de
la masa de acreedores que pueden ser antagónicos o coincidentes con los del quebrado. De
ahí que no pueda excluirse, como se pretende en el recurso, la finalidad de reparación del
daño causado a los acreedores de la empresa auditada. El artículo 1 de la Ley de Auditoría de
Cuentas, establece en tal sentido que «se entenderá por auditoría de cuentas la actividad
consistente en la revisión y verificación de documentos contables, siempre que aquélla tenga
por objeto la emisión de un informe que pueda tener efectos frente a terceros».

La STS de 14 de octubre de 2008 , tras referirse a la propia Exposición de Motivos de la Ley,

según la que «la auditoría de cuentas es, por tanto, un servicio que se presta a la empresa
revisada y que afecta e interesa no sólo a la propia empresa, sino también a terceros que
mantengan relaciones con la misma, habida cuenta que todos ellos, empresa y terceros,
pueden conocer la calidad de la información económico contable sobre la cual versa la opinión
emitida por el auditor de cuentas» , dice que «por ello -como señala el considerando 19º de la
Directiva 2006/43/C – los auditores, obligados a llevar a cabo su trabajo con la diligencia
debida, son responsables de los perjuicios financieros que hayan causado por negligencia. Y,
hay que añadir, no sólo frente a quienes a ellos estén vinculados por la relación contractual en
cuyo funcionamiento se produjo el deficiente cumplimiento de la prestación, sino también
frente a los terceros que se relacionen con la sociedad auditada -como expresamente
establecía el artículo 11.1 de la Ley 19/1988 , en la redacción vigente cuando la demanda fue
interpuesta-, claro está, siempre que concurran los requisitos precisos para afirmar una
responsabilidad extracontractual conforme a las normas generales del Código Civil -a las que
se remite el artículo 11.1 citado, en la redacción dada al mismo por la Ley 44/2002, de 24 de
noviembre -» ; y añade que «la declarada infracción de las reglas de la “lex artis” por parte de
los auditores demandados, aunque no hubiera sido la causa principal de la crisis económica de
la sociedad auditada y, por ello, del incumplimiento por la misma de sus compromisos frente a
los actores, contribuyó a ese resultado, pues privó a estos, como socios, de la necesaria
información sobre la imagen fiel del patrimonio y situación financiera de aquélla».

En este sentido la sentencia impugnada al referirse al daño causado a la propia entidad

auditada y también a los acreedores afirma que «la decisión fundamental que se debería
haber adoptado inmediatamente es la de disolución de la sociedad auditada, por estar
incursa en la causa de disolución consistente en haber experimentado pérdidas que habían
dejado reducido su patrimonio a una cantidad inferior a la mitad del capital, y la resolución
atacada cita el art. 262 del TRLSA , por lo que, resulta obvio que los administradores deberían
haber convocado la junta para que adoptara el acuerdo de disolución, como de hecho ocurrió
más tarde; cualquier accionista podría haber requerido a los administradores para convocar
dicha junta, o incluso cualquier interesado, en fin, entre ellos los acreedores podrían haber
interesado la disolución de la sociedad, como también sucedió posteriormente» (fundamento
de derecho primero) , a lo cual añade que «en definitiva, tal falta de disolución ordenada de
la sociedad en crisis se traduce en la reducción de lo que los acreedores van a poder percibir,
detectándose en efecto, frente a la opinión de la recurrente, un daño efectivo, el resultante de
la diferencia entre lo que el acreedor hubiera podido obtener de su crédito si se hubiese
disuelto de modo diligente y lo que puede obtener ante la negligencia. Este perjuicio real y
cierto produce sus efectos directos en el patrimonio social, que se reduce sin necesidad,
propagándose luego el perjuicio a los acreedores» ; razonamientos de los que se desprende la
inexistencia de vulneración alguna de las normas que se dicen infringidas y que conducen a la
desestimación del motivo.

Tercer motivo

El tercero, y último, de los motivos del recurso vuelve a denunciar la infracción de lo dispuesto
en el artículo 11.1 de la Ley de Auditoría de Cuentas , en su redacción originaria, en relación
con los artículos 1101, 1106 y 1107 del Código Civil y jurisprudencia que los interpreta, pues de
acuerdo con los citados preceptos y con la doctrina del Tribunal Supremo sentada en su
aplicación, la responsabilidad por daños exige la cumplida prueba de la existencia de relación
de causalidad entre los daños y perjuicios y la conducta o el comportamiento, activo u
omisivo, del deudor.

Partiendo de que los únicos daños o perjuicios a considerar serían los sufridos por la sociedad
Euskal Air S.A., que “ni desde la teoría de la causalidad adecuada ni desde la doctrina de la
imputación objetiva, cabe sentar la existencia de tal relación causal entre el informe de
auditoría y la decisión de demorar unos meses la disolución de la sociedad, que fue una
decisión deliberada de los administradores sociales, adoptada con perfecto conocimiento de la
situación social, mientras intentaban obtener nuevas fuentes de financiación, nuevos
accionistas y nuevos capitales”.

El Tribunal Supremo no acepta la afirmación de los auditores recurrentes en el sentido de

que “un informe es por sí solo inidóneo para producir un daño salvo los que puedan derivarse
de los costos de la actividad necesaria para corregirlos o sustituirlos, pues fuera de tales
casos son las propias decisiones tomadas sobre la base de tales informes y de la confianza en
su corrección las que los producen”.

Por el contrario, precisamente la actuación errónea basada en dicha confianza es la que se

trata de prevenir desde la fijación de un régimen de responsabilidad derivada de la función de
auditoría.
Situados en el terreno de la causalidad no puede desconocerse la relación entre el contenido
de la auditoría, que omitió la necesaria formulación de un juicio desfavorable sobre el
contenido de las cuentas auditadas -el cual era procedente según razona la Audiencia desde la
propia valoración de los hechos acaecidos- y el resultado del perjuicio patrimonial producido;
relación que en el caso cabe establecer tanto si se parte de la teoría de la “equivalencia o de la
condición sine qua non”, como si se atiende a la “causalidad adecuada” o a la “causa
eficiente”. Ahora bien, sentada la virtualidad de la causa, es cierto que habrá de atenderse a
criterios de imputación objetiva respecto de la actuación que se ha considerado relevante para
la producción del daño o perjuicio.

La sentencia del propio TS (civil) de 11 de junio de 2008 establece al respecto que «la
determinación del nexo causal entre el acto causante del daño y la actividad del agente a
quien se imputa la responsabilidad civil constituye una cuestión de hecho, salvo en el terreno
de la llamada imputación objetiva. Esta modalidad de imputación consiste en que, establecida
una relación de causalidad física o fenomenológica entre el agente y el resultado dañoso, debe
formularse un juicio mediante el cual se aprecia si las consecuencias dañosas de la actividad
son susceptibles de ser atribuidas jurídicamente al agente, aplicando las pautas o criterios
extraídos del Ordenamiento jurídico que justifican o descartan dicha imputación cuando se
ponen en relación con el alcance del acto dañoso particularmente considerado, con su
proximidad al resultado producido, con su idoneidad para producir el daño y con los demás
elementos y circunstancias concurrentes. Este juicio de imputación se integra en la quaestio
iuris [cuestión jurídica] y es susceptible de ser revisado en casación ( SSTS 30 de abril de 1998,
2 de marzo de 2001, 29 de abril y 22 de julio de 2003 , 17 de abril de 2007, rec. 1007/2007 )».

Para el TS “la puesta de manifiesto en el informe de la concurrencia de causa de disolución

de la sociedad habría forzado a los administradores a iniciar el procedimiento de disolución
(…) además de generar la responsabilidad solidaria de los administradores (…) y se habría
advertido a los terceros de la situación de la sociedad con los efectos que ello conllevaría en
cuanto a sus relaciones económicas con la misma”.

Tampoco acepta el Tribunal la negación de la responsabilidad de los auditores porque el

informe por sí mismo no sea susceptible de causar daño alguno, pues “conduciría en definitiva
a la exclusión de responsabilidad derivada del ejercicio de la función de auditoría pues siempre
serían otras actuaciones las directamente causantes del daño”. Se desconocería de este modo
la propia existencia de “una responsabilidad derivada de la posición de “garante” que la ley
les atribuye en relación con el reflejo fiel de la situación patrimonial de la sociedad
expresada en las cuentas auditadas, con claros efectos para la propia sociedad y para los
terceros”. Una frase rotunda que resume toda la argumentación.

En consecuencia, también este motivo tercero fue rechazado por el Tribunal Supremo,
confirmando la responsabilidad profesional de la firma de auditoría, en los términos
establecidos por la Audiencia Provincial de Álava.

HHHHHHHH

Extracto

Imputación de responsabilidad penal al asesor fiscal por la comisión del delito de

defraudación tributaria (Art. 305 Código Penal)
III. IMPUTACIÓN DE RESPONSABILIDAD PENAL AL ASESOR FISCAL POR
LA COMISIÓN DEL DELITO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA (ARTÍCULO
305 CÓDIGO PENAL)

III.1. RESPONSABILIDAD PENAL DEL ASESOR FISCAL QUE ACTÚA COMO

REPRESENTANTE DE SU CLIENTE-OBLIGADO TRIBUTARIO

El artículo 31 del Código Penal —introducido por la reforma de 1995—

intenta solucionar el problema de la autoría cuando la cualificación exigida por el tipo
delictivo se cumple para el representado y no para el representante, habiéndose
producido una transmisión jurídica de la posición de deber de aquél hacia éste último.

Por su extraordinaria importancia para los efectos que interesan en este estudio, se
transcribe completo a continuación el referido precepto: “El que actúe como
administrador de hecho o derecho de una persona jurídica, o en nombre o representación
legal o voluntaria de otro, responderá personalmente aunque no concurran en él las
condiciones, cualidades o relaciones que la correspondiente figura de delito o falta
requiera para poder ser sujeto activo del mismo, si tales circunstancias se dan en la
entidad o persona en cuyo nombre o representación obre [la cursiva es
nuestra]”.

En consecuencia, con arreglo a este precepto el asesor fiscal encargado de las gestiones
precisas para el cumplimiento de las obligaciones tributarias de su representado podrá
ser declarado responsable penal como autor del delito fiscal, si incumple de manera
dolosa el mandato que recibió sin conocimiento de su representado, pese a no ser dicho
asesor el sujeto pasivo de la relación jurídico-tributaria.

Así pues, aunque la doctrina jurisprudencial hasta ahora no lo admita explícitamente,

cabría considerar al asesor fiscal como autor mediato del delito de defraudación
tributaria del artículo 305 del Código Penal. Esta sería la respuesta más adecuada a la
actuación del asesor fiscal que, pese a ser un extraneus, domina la ejecución del hecho
delictivo de su cliente.

Cuando el asesor fiscal actúa como representante del obligado tributario —ya
sea persona física o persona jurídica— y en él concurren los elementos descritos
en el tipo delictivo, participando de manera directa, consciente y voluntaria
—esto es, con dolo (228) o inten...

Read more: http://vlex.com/vid/imputacion-asesor-defraudacion-art-

245354#ixzz1D1HAXBz0

El asesor fiscal como sujeto de la infracción tributaria del Artículo 79 a) y b)

L.G.T.
II. EL ASESOR FISCAL COMO SUJETO DE LA INFRACCIÓN TRIBUTARIA DEL
ARTÍCULO 79 a) y b) L.G.T.

II.1. IDEA GENERAL

¿Las infracciones tributarias en general, y las infracciones tributarias graves previstas en

el artículo 79 a) y b) L.G.T. (133) en particular, pueden cometerse únicamente por quien
es deudor principal, o resulta posible también que participe como autor otra persona
—un tercero— extraño a la relación jurídica tributaria?

En concreto, se trata de determinar si es posible que un asesor fiscal sea considerado

como autor directo de un ilícito tributario. No causa reparo alguno confesar ya de
antemano que estamos en presencia de una cuestión sumamente polémica y espinosa.

Inicialmente, en una respuesta apresurada a este tema, podría considerarse que la

infracción prevista en la letra a) del precepto citado sólo puede cometerse por el
obligado principal, en tanto que, dejar de ingresar, es decir, omitir el pago sólo puede
realizarse por aquel sujeto que se encuentra obligado a efectuarlo.

Pero, en una reflexión más pausada y serena, vemos que no ha de rechazarse el que
también, en ciertos casos, puedan ser considerados como autores de la infracciones
antedichas terceras personas, concretamente los asesores fiscales.

Y ello especialmente cuando en el Proyecto de Ley General Tributaria se acentúa la

trascendencia de la ocultación (134) como conducta constitutiva, como eje o pivote
central del tipo infractor, al cual se añadiría el porcentaje de perjuicio económico y los
medios

Read more: http://vlex.com/vid/asesor-sujeto-infraccion-tributaria-79-

245254#ixzz1D1Hf6giZ

CCCCCCCCC

El tratamiento jurisprudencial del delito fiscal se halla seguramente en una fase de transición.
La nueva Ley General Tributaria, la reforma del Código penal en materia de participación en los
delitos especiales y las sentencias 63/2005 (sobre la prescripción) y 120/2005 (sobre el fraude
de ley) del Tribunal Constitucional van a tener mucho que ver en ello. En esta obra se
pretende, por un lado, describir el estado de la cuestión en materias como la ingeniería fiscal, la
responsabilidad de los asesores fiscales y otros partícipes en el delito de defraudación
tributaria, la prescripción de éste y la responsabilidad civil que de él se pretende derivar. Por
otro lado, se analizan y comentan las novedades legales y jurisprudenciales que determinan el
"cambio de escenario" de la responsabilidad penal tributaria. Aunque el texto no carece de
vocación teórica, sus principales destinatarios son quienes directa e indirectamente tienen que
ver con la aplicación cotidiana de los delitos contra la Hacienda Pública.