TEMA 20.

NORMAS COMUNES (I)

1. LA APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS. DELIMITACIÓN Y ÁMBITO
 La regulación de la aplicación de los tributos en la LGT
El Título III de la LGT se titula “La aplicación de los Tributos” y comprende los arts. 83 al 177
regulando todo lo concerniente a los aspectos relacionados con la aplicación de los tributos. En
sentido amplio, aplicar o gestionar los tributos equivale a ejecutar, realizar o poner en práctica las
normas que los regulan.
Debemos diferenciar entre la ordenación del sistema tributario y la aplicación de las normas
ordenadoras:
 Ordenación del sistema tributario  Es obra del Legislador y, vía reglamentaria, del
Ejecutivo, de forma subordinada y complementaria.
 Aplicación de las normas ordenadoras  Comenzó siendo tarea propia de la Admón
tributaria, pero hace años que dejó de ser labor privativa suya para convertirse en tarea
compartida con los particulares, ppales destinatarios de las normas fiscales, con frecuencia
los inicialmente encargados de su aplicación y, casi siempre, los únicos que efectivamente
responden de su correcto cumplimiento. La Admón, junto a los particulares, aplica el
tributo, pero es la Ley la que establece las posibilidades y los límites de la actuación adtiva
en materia tributaria.
Mientras en la ordenación de los tributos el legislador goza de una amplia libertad de
configuración normativa, en su aplicación la Admón ni goza de libertad de configuración ni
dispone de discrecionalidad ordenadora alguna, puesto que los actos de aplicación tienen carácter
reglado y las potestades adtivas de las que emanan únicamente pueden ejercerse en el marco
habilitado por la Ley y para la realización y efectivo cumplimiento de la misma.
 Potestades funcionales atribuidas por la Ley a la Administración
El legislador atribuye a la Admón diferentes potestades adtivas funcionales para la realización de
las funciones de aplicación de los tributos. Son funcionales, en cuanto vinculadas al cumplimiento
de los fines que las justifican y a las funciones para las que fueron creadas.
La Admión está constitucionalmente obligada a servir con objetividad los intereses generales, que
no son los suyos propios como organización, sino los de los ciudadanos a los que sirven (art. 103
CE). Las potestades tributarias son dosis medibles (cuotas) de poder legalmente atribuidas a la
Admón para la tutela de los siguientes intereses ajenos:
 El interés fiscal o financiero de la Hacienda Pública (estatal, autonómica o local).
 El interés individual del ciudadano en contribuir “con arreglo a la ley”.
 El interés de la colectividad en la efectividad del mandato de generalidad contributiva
(“Todos contribuirán”), esto es, en el correcto y generalizado cumplimiento de las normas
que concretan el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos.
 La AT como administración facilitadora y controladora. Funciones tributarias
En el actual sistema de gestión de los tributos son los particulares (obligados tributarios) quienes
asumen fundamentalmente la aplicación del sistema fiscal, transformándose la Admón tributaria
en una Admón esencialmente facilitadora (ex ante) y, sobre todo, controladora (ex post) de la
efectividad y corrección de su aplicación.
El art. 83.1 LGT establece que “La aplicación de los tributos comprende todas las actividades
adtivas dirigidas a la información y asistencia a los obligados tributarios y a la gestión, inspección
y recaudación, así como las actuaciones de los obligados en el ejercicio de sus dºs o en el
cumplimiento de sus obligaciones tributarias”.
Las funciones tributarias son esencialmente las siguientes:
 Función informativa y asistencial. Es una función de la Admón formulada asimismo como
dº de los obligados tributarios. Con ella pretende facilitarse las actuaciones de los
obligados tributarios en el ejercicio de sus dºs y en el cumplimiento de sus obligaciones.
 Funciones de control. Son funciones de comprobación e investigación.
 Funciones de liquidación. Normalmente derivarán de las funciones de control.
 Funciones de recaudación. Son funciones conducentes al cobro de las deudas
autoliquidadas por los particulares o bien liquidadas o, en su caso, regularizadas por la
Admón, cuando el obligado tributario no procedió al pago o cumplimiento, en período
voluntario, de las obligaciones correspondientes.
Las funciones y actuaciones adtivas a través de las que se acomete esta labor facilitadora y
controladora, se distribuyen y, a veces, comparten entre distintos órganos tributarios (de gestión,
de inspección y de recaudación) y se desarrollan asimismo en diferentes procedimientos adtivos.
 La función controladora
Se corresponde a la de las potestades y funciones de comprobación e investigación atribuidas a la
AT. Los arts. 115 y 116 LGT regulan lo referente a las potestades y funciones de comprobación e
investigación.
 115.1 LGT. “La AT podrá comprobar e investigar los hechos, actos, elementos, actividades,
explotaciones, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria
para verificar el correcto cumplimiento de las normas aplicables al efecto”.
 116 LGT. “La AT elaborará anualmente un Plan de control tributario que tendrá carácter
reservado, aunque ello no impedirá que se hagan públicos los criterios generales que lo
informen”.
El TC ha señalado que la ordenación y despliegue de una eficaz actividad de inspección y
comprobación del cumplimiento de las obligaciones tributarias es una exigencia inherente a un
sistema tributario justo como el que la CE propugna en el art. 31.1.
 La liquidación adtiva como acto resolutorio de un procedimiento contradictorio de
control fiscal
Los procedimientos en los que se despliegan potestades controladoras y, después, reaccionales y
represivas de la AT, son procedimientos contradictorios avocados a descubrir omisiones,
irregularidades e incorrecciones (ilicitudes) en la aplicación del sistema para, en su caso,
regularizarlas y, en otro procedimiento separado, reprimirlas y sancionarlas.
En la actualidad, la regularización tributaria y la sanción constituyen actos resolutorios de dos
procedimientos distintos en los que se ejercen dos potestades asimismo diferentes, aunque
relacionadas y complementarias:
 La controladora (de comprobación e investigación), para regularizar.
 La sancionadora, para reprimir.
La liquidación adtiva tributaria hace años que dejó de ser el acto de determinación y aplicación
adtiva del tributo, para convertirse en el acto resolutorio de un procedimiento contradictorio de
control fiscal (verificación de datos; comprobación de valores, comprobación limitada o
comprobación inquisitiva).
  Función revisora de la Administración
El Título V LGT (arts. 213 a 248 LGT) se ocupa de la revisión en vía adtiva de los actos y actuaciones
de aplicación de los tributos y los actos de imposición de sanciones tributarias.
La función revisora de la Admón en materia tributaria se excluye también del ámbito de la
aplicación de los tributos, y, por lo mismo, del Título III LGT, convalidándose así en la nueva LGT la
tradicional separación entre órganos gestores y resolutorios de reclamaciones, con lo que se
deslindan 2 aspectos o ámbitos de la actuación adtiva. El art. 83.2 LGT establece que “Las
funciones de aplicación de los tributos se ejercerán de forma separada a la de resolución de las
reclamaciones económico-adtivas que se interpongan contra los actos dictados por la AT”.
Debemos fijarnos en la siguiente diferenciación:
 En el ordenamiento jurídico-público general la vía adtiva previa que, en su caso, es preciso
agotar para acudir a la jurisdicción contenciosa se integra, normalmente, por el recurso de
alzada ante el superior jerárquico, también órgano gestor.
 En las controversias tributarias la vía previa es la denominada económico-adtiva, siendo
competentes para la revisión los TEA, integrados orgánicamente en el Mº de Economía y
Hacienda pero con independencia jerárquica y funcional de los órganos gestores.

Ordenamiento jurídico-público general Ordenamiento financiero

Vía adtiva  Recurso de alzada ante el superior jerárquico Vía económico-adtiva  Recurso de alzada ante el TEA

 Conclusiones
Hemos delimitado el ámbito de aplicación de los tributos, legalmente compartido entre la Admón
y los obligados tributarios (Título III), diferenciándolo del propio de la potestad sancionadora de
la AT (Título IV) y del relativo a la revisión en vía adtiva de los actos y resoluciones derivadas,
tanto de la aplicación del tributo, como de la imposición de la sanción (Título V).
2. LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS EN LOS PROCEDIMIENTOS DE APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS
 El interesado
Junto a la Admón Pública, el interesado es el otro elemento subjetivo esencial e imprescindible en
todo procedimiento adtivo.
En los procedimientos de aplicación de los tributos, no cabe identificar el concepto de obligado
tributario (art. 35 LGT) con el de interesado (art. 31 LRJPAC), puesto que los sujetos a los que la
normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones y deberes fiscales (art. 35 LGT) no
son los únicos interesados en los procedimientos tributarios. Es decir, los procedimientos de
aplicación de los tributos no sólo interesan o afectan a los obligados tributarios que los promueven
o frente a los que se dirigen las potestades y actuaciones adtivas que en ellos se desarrollan. Hay
sujetos cuyos dºs o intereses legítimos pueden resultar afectados por lo que se resuelva en un
procedimiento del que no son parte y al que tienen dº a acceder como 3os interesados.
El órgano de la Admón que intervenga en un procedimiento tiene el deber de comunicar su
existencia y tramitación a los titulares de dºs e intereses legítimos potencialmente afectados, cuya
identificación resulte del expediente y no hayan comparecido en él (art. 34 LRJPAC). Asimismo los
interesados en un procedimiento que conozcan datos que permitan identificar a otros que no
hubieran comparecido, tienen el deber de proporcionárselos a la Admón actuante (39.2 LRJPAC).
 Comparecencia en los procedimientos
Como regla general, los particulares interesados podrán comparecer en los procedimientos
personalmente, o, como es habitual, por medio de representante. La representación no ofrece en
Dº Tributario singularidades significativas respecto de la propia del procedimiento adtivo común,
sin perjuicio de las precisiones que corresponda establecer en algún procedimiento específico.
Excepcionalmente, y de forma motivada, se podrá requerir la comparecencia personal del
obligado tributario en los procedimientos de inspección, cuando así lo exija la naturaleza de las
actuaciones a realizar. En otros casos resulta legalmente preceptiva la designación de un
representante con domicilio en territorio español y la obligación de poner en conocimiento de la
Admón el nombramiento, debidamente acreditado.
 Derechos y obligaciones de los obligados tributarios
La posición de los obligados tributarios en los procedimientos de aplicación de los tributos se
define por un conjunto de situaciones jurídicas activas y pasivas.
 Derechos y garantías de los obligados tributarios: Además de los dºs y garantías
procesales enunciados en la LGT, hay que tener presentes los siguientes:
o La proyección, en los procedimientos de aplicación de los tributos, de los dºs
constitucionales anejos al deber de contribuir: el dº de contribuir de acuerdo con la
capacidad económica, mediante un sistema tributario justo (art. 31.1 CE), y en el
modo, condiciones y cuantía establecidos por la Ley (art. 31.3. CE).
o Los dºs fundamentales y las garantías constitucionales que asisten al contribuyente
frente a las potestades tributarias de control, indagatorias y sancionadoras de la
Admón fiscal.
o La proyección, en el ámbito de los procedimientos tributarios, de las exigencias
derivadas del dº fundamental a la tutela judicial efectiva sin indefensión.
 Obligaciones tributarias formales: La normativa tributaria impone a los obligados
tributarios (deudores o no del tributo) unas obligaciones tributarias formales, sin carácter
pecuniario, cuyo cumplimiento está relacionado con el desarrollo de actuaciones o
procedimientos tributarios.
El art. 29 LGT enuncia las obligaciones tributarias formales y su desarrollo se efectúa en el
RGIT. Estas obligaciones tributarias formales son las siguientes:
o Presentación de la declaración censal, y, más genéricamente, de declaraciones,
autoliquidaciones y comunicaciones.
o Solicitud y utilización del Nº de Identificación Fiscal.
o Llevanza y conservación de libros contables y registros.
o Expedir y entregar facturas.
o Certificación de las retenciones o ingresos a cuenta practicados.
Junto a las específicas obligaciones tributarias formales existen otras obligaciones
formales de los particulares en el procedimiento o con ocasión del mismo, que pueden
contemplarse desde una doble perspectiva:
 Deber de colaboración. Los obligados tributarios están obligados a colaborar con la
AT. Este deber de colaboración se fundamenta en el deber de contribuir del art.
31.1 CE y en los ppios que lo sustentan.
 Obligaciones procedimentales. Entre las obligaciones procedimentales podemos
mencionar la de comparecer personalmente en el procedimiento de inspección,
cuando excepcionalmente sea requerido para hacerlo; facilitar la práctica de
inspecciones y comprobaciones adtivas, colaborando con la Inspección en el
desarrollo de sus funciones y con los órganos de recaudación ejecutiva; aportar a la
 AT libros, registros, documentos o información tributaria propia o de 3os, así como
cualquier dato, informe, antecedente y justificante con trascendencia tributaria,
requerido por la Admón.
 Incorporación del deudor tributario a otra relación jurídica
Cuando el deudor tributario (titular pasivo de una relación jurídica obligacional) comparece en el
procedimiento, se incorpora a otra relación jurídica (adjetiva o procedimental) independiente de
la 1ª, en la que su posición no es sólo la de una mera sujeción pasiva a las potestades
autotuteladoras de la Admón, sino también la de asumir un papel activo como titular de dºs y
garantías accionables frente a una AT. La AT, sin menoscabo de sus tradicionales potestades de
autotutela, viene obligada a ejercer estas potestades conforme a las exigencias de la
proporcionalidad y de la mínima incidencia en los dºs de los particulares. El reto del Estado de Dº,
en este punto, consiste en reequilibrar la posición jurídica de la Admón y de los particulares en los
procedimientos de aplicación de los tributos.
3. PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
 Concepto de procedimiento administrativo. El procedimiento administrativo común
Las funciones tributarias, como el resto de las funciones adtivas, se desarrollan a través de
procedimientos.
El procedimiento adtivo es el cauce formal de la serie de actos en que se concreta la actuación
adtiva para la realización de un fin. El procedimiento adtivo es el modo de actuar de la Admón y
la forma propia de la función adtiva, al igual que el proceso lo es de la función judicial y el
procedimiento parlamentario de la función legislativa.
Conforme al art. 105.c) CE, “La Ley regulará (…) el procedimiento a través del cual deben
producirse los actos adtivos (…)”. Esta tarea se acomete, entre otras, por la LRJPAC al regular el
procedimiento adtivo común.
 Esfuerzo de adaptación y aproximación de los procedimientos tributarios a las normas
generales del Dº adtivo
El legislador de la LGT se esforzó en adaptar y aproximar en dicha Ley las normas de regulación de
los procedimientos tributarios a las normas generales del Dº adtivo, contenidas, básicamente, en
la LRJPAC. Con este esfuerzo se hace menos necesaria la entrada en juego de la cláusula de
supletoriedad del art. 7.2 LGT, que establece que “Tendrán carácter supletorio las disposiciones
generales del dº adtivo (…)”, norma reiterada en el art. 97.b) LGT y en la Disp. Adic. 5ª. 1 LRJPAC.
 Sistematización de los procedimientos tributarios
Procedimientos de aplicación de los tributos, regulados en el Título III LGT (arts. 83 a 177).
Procedimiento sancionador en materia tributaria, regulado en el Título IV (arts. 178 a 212) junto
al régimen de las infracciones y sanciones tributarias y los ppios de la potestad sancionadora en
este ámbito.
Procedimientos de revisión en vía administrativa, que se abordan en el Título V (arts 213 a 249).
 Normativa reglamentaria
En uso de la habilitación normativa general conferida al Gobierno para dictar cuantas
disposiciones sean necesarias para el desarrollo y aplicación de la LGT, y de las habilitaciones
particulares dispersas en el articulado de la Ley, el Ejecutivo ha aprobado los siguientes textos
reglamentarios:
 Reglamento general del régimen sancionador tributario.
 Reglamento general en materia de revisión en vía administrativa.
  Reglamento general de Recaudación (RGR).
 Reglamento general de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección
tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de
los tributos (RGIT).
4. NORMAS COMUNES E INSTITUTOS GENERALES DE LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
Los arts. 97 a 116 (Capítulo II del Título III LGT) regulan las “Normas comunes sobre actuaciones y
procedimientos tributarios”.
1. Marco normativo de los procedimientos tributarios
El estudio de los procedimientos tributarios exige, en primer lugar, determinar el triple marco normativo que les sirve
de referencia:
 La normativa tributaria, legal y reglamentaria, de carácter general.
 La normativa sectorial propia de cada tributo.
 Con carácter supletorio, las disposiciones generales del Dº adtivo sobre los procedimientos adtivos.

El propósito del legislador al aproximar la regulación de las actuaciones y procedimientos

tributarios a las normas generales del Dº adtivo fue hacer menos necesaria la entrada en juego de
la cláusula de supletoriedad del art. 7.2 LGT, reiterada en el art. 97.b) LGT, en línea con lo ya
establecido en la Disp. Adic. 5ª LRJPAC.
2. Fases de los procedimientos
 Iniciación (art. 98 LGT; arts. 87 a 89 RGIT)
La normativa tributaria general (legal y reglamentaria) establece las siguientes reglas comunes
sobre la iniciación de los procedimientos tributarios:
1. Podrán iniciarse de oficio o a instancia de parte.
2. La iniciación de oficio requerirá acuerdo del órgano competente para su inicio, por propia
iniciativa, como consecuencia de orden superior o a petición razonada de los otros
órganos, pudiendo realizarse mediante comunicación notificada al obligado tributario, o
mediante personación. También podrá iniciarse el procedimiento directamente con la
notificación de la propuesta de resolución o liquidación.
3. La iniciación a instancia de parte (obligado tributario) se puede producir por
autoliquidación, declaración, comunicación, solicitud o cualquier otro medio previsto en la
normativa tributaria. Cuando el procedimiento se inicie mediante solicitud, ésta deberá
contener, al menos, los datos de identificación personal (nombre y apellidos o razón social,
número de identificación fiscal del obligado tributario y, en su caso, del representante);
hechos, razones y petición en que se concreta la solicitud; lugar, fecha y firma; órgano al
que se dirige; y domicilio a efectos de notificaciones.
4. Las Admones tributarias podrán aprobar modelos normalizados de declaraciones y
solicitudes tributarias, y exigir que se presenten en ellos o bien por medios telemáticos, en
los supuestos y condiciones que se establezcan.
B) Desarrollo o instrucción (art. 99 LGT; arts. 90 a 96 RGIT)
Conforme a las disposiciones generales sobre la instrucción del procedimiento adtivo común, el
órgano que tramite el procedimiento realizará de oficio los actos de instrucción necesarios para la
determinación, conocimiento y comprobación de los datos en virtud de los cuales deba
pronunciarse la resolución, pudiendo los interesados proponer las actuaciones que requieran su
intervención o constituyan trámites legal o reglamentariamente establecidos.
En las normas comunes, la LGT no regula trámites o actuaciones precisas que deban cumplirse,
con carácter general, en la instrucción de los procedimientos tributarios, limitándose el art. 99 a
tratar las siguientes cuestiones:
 Dºs de los obligados tributarios en la  Trámite de audiencia
tramitación de los procedimientos
 Práctica de la prueba
 Documentación de las actuaciones
 Documentación de todas las actuaciones
Los actos adtivos se producirán por escrito, a menos que su naturaleza exija o permita otra forma
más adecuada de expresión y constancia. De ahí que toda la Admón pública, y la tributaria
también, deba documentar sus actuaciones.
En los procedimientos de aplicación de los tributos las actuaciones de la Admón se documentan en
comunicaciones, diligencias e informes, a los que deben añadirse las actas tratándose de
actuaciones inspectoras, así como otros documentos que puedan preverse en la normativa
específica de cada procedimiento.
 Audiencia al interesado
La audiencia al interesado o, en otros términos, la vista del expediente y la posibilidad de
presentar alegaciones constituye un trámite del procedimiento que la ley debe garantizar cuando
proceda. Así lo hace la LRJPAC, que contempla una doble posibilidad:
 De una parte, faculta a los interesados para aducir alegaciones y aportar documentos y
otros elementos de juicio, en cualquier momento anterior al trámite de audiencia.
 De otra, regula este trámite de audiencia, disponiendo la puesta de manifiesto del
expediente a los interesados, una vez instruido el procedimiento y antes de redactar la
propuesta de resolución.
La LGT incluye una norma común sobre este trámite, pero para disponer que en los proc.
tributarios se prescinda de la audiencia previa a la propuesta de resolución en los ss casos:
 Cuando se suscriban actas con acuerdo.
 Cuando en la normativa reguladora del procedimiento esté previsto un trámite de
alegaciones posterior a dicha propuesta. En este caso será en este trámite cuando habrá de
ponerse de manifiesto el expediente, por plazo no inferior a 10 días ni superior a 15.
En todos los demás supuestos será inexcusable el trámite de audiencia en los términos que,
supletoriamente, establece la LRJPAC.
El RGIT dispone que durante el trámite de audiencia se pondrá de manifiesto al obligado tributario
el expediente, que incluirá las actuaciones realizadas, todos los elementos de prueba que obren en
poder de la Admón y los informes emitidos por otros órganos. Asimismo, se incorporarán al
expediente las alegaciones y los documentos que los obligados tributarios tienen dº a presentar en
cualquier momento anterior al trámite de audiencia, que serán tenidos en cuenta por los órganos
competentes al redactar la correspondiente propuesta de resolución o de liquidación.
Por otra parte, el art. 96.4 RGIT prohíbe que, una vez realizado el trámite de audiencia, o, en su
caso, el de alegaciones, pueda incorporarse al expediente más documentación acreditativa de los
hechos, salvo que se demuestre la imposibilidad de haberla aportado antes de la finalización de
dicho trámite, siempre que se aporte antes de dictar la resolución.
 Prueba
El art. 80 LRJPAC dispone que los hechos relevantes para la decisión de un procedimiento podrán
acreditarse por cualquier medio de prueba admisible en Dº, debiendo el instructor del
procedimiento acordar la apertura de un período de prueba cuando la Admón no tenga por
ciertos los hechos alegados por los interesados y la naturaleza del procedimiento lo exija.
El art. 81 LRJPAC añade que la Admón comunicará a los interesados, con antelación suficiente, el
inicio de las actuaciones necesarias para la realización de las pruebas que hayan sido admitidas,
consignando el lugar, fecha y hora para la práctica de las mismas.
En los procedimientos de aplicación de los tributos, la Admón tiene la potestad de comprobar e
investigar los hechos, elementos y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria
para verificar el correcto cumplimiento de las normas. La AT no queda obligada a ajustar la
liquidación a los datos consignados por los obligados tributarios, pudiendo aquéllos ser objeto de
verificación y comprobación por la Admón. De ahí que también en los procedimientos de
aplicación de los tributos la prueba haya de practicarse antes de que se dicte la resolución, pero,
en puridad, la prueba no constituye un trámite del procedimiento sino un dº y, a la vez, una
carga material  El art. 105.1 LGT establece que “En los procedimientos de aplicación de los
tributos quien haga valer su dº deberá probar los hechos constitutivos del mismo”. Por ello la LGT,
antes de regular la prueba en los arts. 105 a 108, se limita a establecer que en el desarrollo de los
procedimientos tributarios no será necesaria la apertura de un período específico para la práctica
de la prueba ni la comunicación previa de las actuaciones a los interesados (art. 99.6 LGT).
C) Terminación
Al igual que en el procedimiento administrativo general (art. 87 LRJPAC), las formas de
terminación de los procedimientos tributarios son las siguientes:
 La resolución.  La imposibilidad material de
continuar el procedimiento por
 El desistimiento.
causas sobrevenidas.
 La renuncia al dº.
 La declaración de caducidad.
A las anteriores formas de terminación del procedimiento tributario, el art. 100 LGT añade el
cumplimiento de la obligación que hubiera sido objeto de requerimiento y cualquier otra causa
prevista en el Ord. tributario y, entre ellas, la finalización de un procedimiento de aplicación de los
tributos como consecuencia del inicio de otro procedimiento.
El art. 88 LRJPAC contempla también la terminación convencional mediante acuerdo, pacto o
convenio entre las partes, con el alcance, efectos y régimen jurídico específico que en cada caso
prevea la disposición que la regule; debiendo mencionarse, en nuestro ámbito, los supuestos de
actas con acuerdo que, según el Dictamen del Consejo de Estado, representan “un paso hacia
fórmulas convencionales de terminación de los procedimientos tributarios”.
 La resolución expresa
Constituye el modo normal de terminación de los procedimientos tributarios. La Admón está
obligada a dictar resolución y a resolver expresamente todas las cuestiones que se planteen en los
procedimientos de aplicación de los tributos y aquellas otras que de ellos se deriven, así como a
notificar la resolución a los interesados.
No existe obligación de resolver expresamente en los siguientes casos:
 En los procedimientos relativos al ejercicio de dºs que sólo deban ser objeto de
comunicación por el obligado tributario (por ej, la comunicación a la Admón para acogerse
a un determinado régimen tributario, para renunciar a su aplicación o para ejercitar una
determinada opción).
 En los procedimientos en los que se produzca la caducidad, la pérdida sobrevenida del
objeto, la renuncia o el desistimiento de los interesados, salvo cuando estos últimos
 soliciten expresamente que la Administración tributaria declare que se ha producido
alguna de las referidas circunstancias, debiendo ésta contestar a su petición.
En aplicación supletoria de las disposiciones del procedimiento adtivo general, tampoco podrá
abstenerse la AT de resolver, so pretexto de silencio o insuficiencia de los preceptos legales
aplicables al caso, debiendo ser congruente la resolución de los procedimientos tramitados a
solicitud del interesado con las peticiones formuladas por éste, sin se agrave su situación inicial.
 El desistimiento y la renuncia al derecho
El desistimiento de la solicitud y la renuncia al derecho en que se fundamente aquélla también son
formas de terminación del procedimiento adtivo general. El art. 90.2 LRJPAC dispone que si el
escrito de iniciación se hubiera formulado por 2 o más interesados, el desistimiento o la renuncia
sólo afectará a quienes la hubiesen planteado.
 Imposibilidad material de continuar el procedimiento por causas sobrevenidas y
cumplimiento de la obligación
También producirá la terminación del procedimiento la imposibilidad material de continuarlo por
causas sobrevenidas, y, naturalmente, el cumplimiento de la obligación que hubiera sido objeto
del requerimiento.
 La caducidad
Es una forma de terminación del procedimiento tributario por incumplimiento de la obligación de
resolver en plazo. El estudio de la caducidad exige analizar, con carácter previo, los plazos de
resolución de los procedimientos y los efectos que se siguen de la falta de resolución expresa.
3. Plazos de resolución
El complemento necesario de la obligación de resolver expresamente los proc. tributarios es el
señalamiento de un plazo legal para cumplirla. El plazo máximo para resolver y notificar lo resuelto
será el fijado en la normativa reguladora de cada procedimiento, sin que pueda exceder de 6
meses salvo previsión distinta en norma con rango de ley o en la normativa comunitaria
europea. Si la normativa reguladora del procedimiento no fija plazo máximo, éste será de 6 meses
(art. 104.1 LGT), apartándose así la LGT del plazo de 3 meses previsto para los procedimientos
adtivos en el art. 42.3 LRJPAC, cuando la normativa reguladora del procedimiento no fije plazo
máximo. El procedimiento de apremio es el único procedimiento de aplicación de los tributos
cuyas actuaciones podrán extenderse hasta que se produzca la prescripción del dº de cobro.
4. Caducidad
Es un modo anormal de terminación de los procedimientos iniciados de oficio y susceptibles de
generar efectos desfavorables o de gravamen. La caducidad únicamente se produce en ausencia
de regulación expresa de la normativa reguladora del procedimiento.
Producida la caducidad, ésta será declarada, de oficio o a instancia del interesado, ordenándose el
archivo de las actuaciones, pero ello no significa la extinción (prescripción) del dº o facultad que la
Admón venía ejerciendo en el procedimiento caducado. Así se encarga de explicitarlo el art. 104.5
LGT, al señalar que “dicha caducidad no producirá, por sí sola, la prescripción de los dºs de la AT”.
La caducidad del procedimiento no determina la prescripción del dº de la Admón, aunque
producirá los siguientes efectos:
 Si la iniciación del procedimiento había determinado la interrupción de la prescripción,
con la caducidad del procedimiento aquel efecto interruptivo se tiene por no producido,
disponiéndose expresamente que “las actuaciones realizadas en los procedimientos
caducados no interrumpirán el plazo de prescripción” (104.5 LGT).
  La caducidad del procedimiento determinará que las actuaciones en él realizadas no se
consideren requerimientos adtivos a los efectos del art. 27.1 LGT, con lo que las
autoliquidaciones y, en su caso, los ingresos efectuados por los interesados se
entenderán espontáneamente realizados.
Como manifestación del ppio de conservación de actos y trámites, el art. 104.5 LGT concluye que
“las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, así como los documentos y
otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarán su validez y eficacia a
efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en
relación con el mismo u otro obligado tributario”; siempre que su examen pueda realizarse de
acuerdo con lo dispuesto en la normativa reguladora del procedimiento.
5. Motivación
 Actos de liquidación
La motivación de los actos adtivos representa una garantía de los ciudadanos conectada con el dº
fundamental a la tutela judicial efectiva y a la prohibición de indefensión (art. 24.1 CE). Por este
motivo, los actos de liquidación tributaria, como prototipo de actos que limitan dºs subjetivos o
intereses legítimos, habrán de ser motivados en cualquiera de los procedimientos tributarios en
los que se dicten y no sólo cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado
tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo.
 Actos de comprobación de valor
Asimismo, necesitan ser motivados los actos de comprobación de valor, conforme viene
exigiendo una constante doctrina jurisprudencial.
 Actos que impongan una obligación y los que denieguen un beneficio fiscal
El deber de motivar los actos que impongan una obligación (material o formal) y los que
denieguen un beneficio fiscal, supone someter todos los actos de gravamen, propios de la materia
tributaria, al deber de motivación, que la LGT consagra ahora con una amplitud equivalente a la
del art.54.1.a) LRJPAC, que impone la motivación de todos “los actos que limiten dºs subjetivos o
intereses legítimos”.
 Actos denegatorios de la suspensión de la ejecución
Habrán de motivarse también:
 Los actos denegatorios de la suspensión de la ejecución del acto recurrido en reposición
(224 LGT).
 Los actos denegatorios de la suspensión de la ejecución del acto impugnado en vía
económico-administrativa (233 LGT).
 La suspensión de la ejecución de los actos impugnados, la denegación de la suspensión y
la inadmisión a trámite de la solicitud de suspensión (215.2.b) LGT).
 Cuantos otros actos se disponga en el normativa vigente
La remisión a la obligación de motivar “cuantos otros (actos) se dispongan en la normativa
vigente”, permite considerar como tal no sólo la normativa de carácter tributario, sino también la
normativa adtiva general, incluyéndose así en el deber de motivación todos los actos
comprendidos en el art. 54 LRJPAC.
La obligación de motivar no sólo se extiende a los actos de aplicación de los tributos, sino también,
y con mayor razón, a los actos sancionadores y a las resoluciones dictadas en todos los
procedimientos de revisión administrativa (art. 215.1 LGT).
TEMA 21. NORMAS COMUNES (II)
1. LA LIQUIDACION TRIBUTARIA
1. Concepto y fines
El art.101.1 LGT establece que “La liquidación tributaria es el acto resolutorio mediante el cual el
órgano competente de la Admón realiza las operaciones de cuantificación necesarias y
determina el importe de la deuda tributaria o de la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o
a compensar de acuerdo con la normativa tributaria (…)”.
El acto de liquidación atiende a 2 fines principales:
 Fijar exactamente la cuantía de la prestación que corresponde exigir, o, en su caso,
devolver o admitir en compensación, al obligado tributario.
 Exigir la cuantía o, en su caso, proceder a la devolución o compensación.
► Diferenciación entre el momento de determinación de la cuantía de la prestación y el
momento de exigirla, o, en su caso, devolverla o compensarla
Con la liquidación se fija la cuantía exacta del tributo o, más precisamente, de la prestación objeto
de la obligación tributaria ppal, o de cualquiera de las obligaciones de realizar pagos a cuenta
(pagos fraccionados e ingresos a cuenta, con o sin retención). Esta operación constituye una
actividad necesaria en los tributos variables, a diferencia de los fijos en los que la ley ya determina
directamente el importe de la obligación tributaria ppal.
El acto de liquidación puede definirse como aquella manifestación unilateral (provisional o
definitiva) de la Admón sobre el an y el quantum de una obligación tributaria, y mediante la cual la
Admón ejerce su pretensión de cobro, indicando, en su caso, al obligado tributario los medios, el
plazo y el órgano ante el que efectuar el ingreso.
 La determinación precisa el importe de la prestación exigible. No obstante, esta
determinación no siempre tiene por que traducirse en un ingreso a favor del ente público,
sino que puede arrojar un importe coincidente con el ya ingresado por el sujeto, o incluso
menor, dando lugar entonces a un dº de devolución a favor de este último y a la correlativa
obligación del ente público de reembolsar el exceso; o, en su caso, de admitir su deducción
o compensación. Por tanto, de lo que se trata es de determinar el importe de la deuda
tributaria o de la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o a compensar, situaciones
estas últimas que adquieren especial importancia en impuestos como el IRPF, IS e IVA.
 Los componentes de la deuda tributaria que inicialmente integrarán el acto de liquidación
son la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria ppal o de las
obligaciones de realizar pagos a cuenta y, en su caso, los recargos exigibles legalmente
sobre las bases o las cuotas a favor del Tesoro o de otros entes públicos. El resto de los
elementos que podrían conformar la deuda tributaria (interés de demora, recargos por
declaración extemporánea y recargos del período ejecutivo) corresponden a obligaciones
accesorias, cuya liquidación únicamente podrá efectuarse tras la determinación
(liquidación) de la obligación ppal, o de la obligación a cuenta que corresponda.
 Intereses de demora en el procedimiento inspector
Las liquidaciones derivadas del procedimiento inspector incorporarán los intereses de demora
hasta el día en que se dicte o se entienda dictada la liquidación. El incumplimiento del plazo de
duración del procedimiento determinará que no se exijan intereses de demora desde que se
produzca dicho incumplimiento, hasta la finalización del procedimiento (150.3 LGT; 191.1 RGIT).
 Sanciones tributarias
Las sanciones tributarias (pecuniarias) no forman parte de la deuda tributaria y formalmente no
son objeto de liquidación sino de imposición, a resultas del correspondiente proc. sancionador.
 Intervención de los particulares
Salvo en los escasos tributos que se continúan aplicando mediante la declaración de hechos por el
obligado tributario, seguida de la imprescindible actividad liquidadora de la Admón (esto es,
conforme al procedimiento de gestión iniciado mediante declaración), en los restantes casos son
los particulares quienes vienen asumiendo las verdaderas funciones o tareas aplicativas del tributo
(declaración, calificación jurídica, cuantificación de la prestación e ingreso). Frente a la
(auto)liquidación que, en la generalidad de los tributos y en la mayoría y normalidad de los casos,
efectúan los obligados tributarios, la liquidación tributaria practicada por la Admón no constituye,
en puridad, una actividad aplicadora del tributo. La liquidación de la Admón tributaria representa
más bien un acto de reacción y corrección (regularización) de las omisiones, incorrecciones e
irregularidades cometidas por los obligados tributarios en la aplicación del tributo, y detectadas
(tras la función controladora) por los órganos de gestión e inspección tributaria.
 Traslado a la jurisdicción penal
En los supuestos de delito fiscal, la liquidación no se realiza por la AT, sino por el propio Tribunal
Penal. Dicho en otros términos, la liquidación tributaria o, si se prefiere, la determinación en vía
adtiva de la cuantía líquida de la obligación tributaria, ya no será posible en los casos en que la
Admón tributaria estime la existencia de un posible delito contra la HP. En estos supuestos la AT
pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitirá el expediente al MF, y se
abstendrá de seguir el procedimiento adtivo, que quedará suspendido mientras la autoridad
judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se
produzca la devolución del expediente por el MF.
2. Elementos de la liquidación
Junto a la determinación adtiva del importe de la prestación pecuniaria (a ingresar, devolver,
deducir o compensar), el acto de liquidación ha de identificar:
 El concepto tributario que se liquida (regulariza), esto es, el tributo o la prestación cuya
cuantía se determina, lo que implica expresar todos sus elementos configuradores:
presupuesto de hecho concreto, sujeto obligado, período impositivo si es de carácter
períodico, etc.
 La autoridad u órgano que lo dicta, pues de omitirse este aspecto se impediría conocer si
se adoptó o no por quien era competente para liquidar (esto es, controlar y regularizar) esa
concreta obligación.
► Motivación del acto resolutorio de la liquidación. La motivación como elemento
estructural de los actos adtivos
La liquidación como acto resolutorio (101 LGT) no puede limitarse a realizar operaciones de
cuantificación, sino que debe contener la correspondiente motivación en la que se refleje el
proceso lógico y jurídico que conduce a la resolución adoptada. De ahí que la motivación
constituya un elemento estructural de los actos adtivos que imponen deberes y obligaciones o
afecten o limiten dºs subjetivos o intereses legítimos de los administrados.
Como resultado del proceso de aplicación de la norma al caso concreto, el acto de liquidación
debe contener 2 elementos claramente diferenciados, pero, a su vez, complementarios:
 En primer lugar, los hechos, datos, valoraciones y, en general, criterios que han dado lugar
a la regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo; hechos que deben
presentarse de forma concreta, es decir, de forma determinada, exacta y precisa.
  En 2º lugar, los fundamentos de dº, que dan consistencia a la actuación de la Admón en
cuanto aproximan los hechos descritos a la legalidad del momento. Deben ser expuestos
de forma que no existan dudas en cuanto a su aplicación al hecho controvertido.
En definitiva, el acto de liquidación habrá de expresar los elementos que permitan fijar el
contenido y el límite de los concretos deberes de prestación, puesto que si el dº de la Admón debe
de estar suficientemente protegido y debe permitírsele disentir de los datos declarados por los
contribuyentes, igualmente debe protegerse el dº de los ciudadanos, haciéndoles saber de forma
clara, sencilla, precisa e inteligible, sin necesidad de conocimientos especiales, los hechos y
elementos adicionales que motivan la liquidación, cuyo pago se exige.
La falta o suficiencia de la motivación es uno de los defectos más frecuentemente invocados por
los obligados tributarios. En nuestra opinión, la motivación es un elemento esencial del acto de
liquidación, en la medida en que:
 Evita la arbitrariedad de la Admón (art. 9.3 CE), asegurando su imparcialidad, obligándole a
dar cuenta de las razones fácticas y jurídicas determinantes de la resolución adoptada.
 Evita la indefensión del obligado tributario, por desconocimiento o imposibilidad de rebatir
o reaccionar frente a la decisión adoptada, haciendo posible así su dº de defensa.
 Permite el control judicial de la legalidad de la actuación ad¡tiva (art. 106.1 CE) y el
sometimiento pleno de la Adm¡ón a la Ley y al Dº (103.1 CE).
► La pretensión de cobro
En cumplimiento de la 2ª finalidad del acto de liquidación, éste habrá de contener la pretensión de
cobro, exigencia o mandato imperativo de que, si procede, se ingrese la prestación en el importe
que se regulariza y liquida. Con ello se manifiesta la voluntad de la Admón en aplicación de la ley
de que se cumpla la prestación resultante de la regularización practicada, indicando, en su caso, al
obligado, los medios, el plazo y el órgano o dependencia para efectuar el ingreso.
► Notificación al obligado tributario
Junto a los anteriores aspectos, integrantes de lo que podría denominarse el contenido esencial
del acto de liquidación, su notificación al obligado (requisito esencial para su eficacia) contendrá
otros extremos, conforme prescribe el art. 102 LGT, pero estos últimos no son sino exigencia de
las notificaciones adtivas, en sintonía con lo previsto con carácter general por la LRJPAC.
El acto de liquidación es un auténtico acto adtivo, dotado de la presunción de validez y eficacia
propia de los actos adtivos y de sus secuelas de ejecutividad inmediata y autotutela adtiva. Como
características externas deben añadirse la exigencia de su notificación y su recurribilidad.
3. Clases de liquidaciones.
Art. 101.2 LGT. “Las liquidaciones tributarias serán provisionales o definitivas”.
Art. 101.3 LGT. “Tendrán la consideración de definitivas:
a) Las practicadas en el proc. inspector previa comprobación e investigación de la totalidad de
los elementos de la obligación tributaria, salvo lo dispuesto en el ap. 4 de este art.
b) Las demás a las que la normativa tributaria otorgue tal carácter”.
 Liquidaciones definitivas (art. 101.3 LGT).
Según el TS, la liquidación definitiva es aquella que practica la AT teniendo en cuenta todos los
elementos de juicio precisos, aplicando con carácter definitivo la normativa, determinando la
cuantía de la obligación tributaria ex lege de que se trate.
 Liquidaciones provisionales (art. 101.4 LGT).
La LGT continúa sin definir las liquidaciones provisiones, caracterizándolas por contraposición a las
definitivas, aun cuando ejemplifique algunos supuestos en los que pueden dictarse liquidaciones
provisionales en el procedimiento inspector. Otro tanto cabe decir del nuevo RGIT, según el cual:
 Tendrán siempre el carácter de provisionales las liquidaciones derivadas de las
actuaciones inspectoras de comprobación e investigación de alcance parcial.
 Las liquidaciones inspectoras tendrán el carácter de definitivas salvo en los casos en los
que tengan carácter de provisionales.
 Precisiones. Diferenciación entre liquidaciones provisionales y definitivas
La distinción entre la liquidación provisional y la definitiva radica en que la liquidación definitiva
se ha practicado previa y completa comprobación inspectora (de la totalidad) de los elementos
determinantes de la obligación tributaria y de su valoración y cuantificación, esto es, la que ha
sido girada cuando la Inspección entiende que dispone de todos los datos y elementos de juicio
necesarios para la definitiva regularización de la situación tributaria del sujeto. En caso
contrario, la liquidación será provisional.
 La liquidación provisional es la determinación adtiva de la obligación tributaria, efectuada
por los órganos tanto de gestión como de inspección tributaria, pero de efectos
transitorios en cuanto susceptible de revisión por la Admón en sucesivos procedimientos
de gestión o de inspección.
 Sólo las regularizaciones practicadas por la Inspección de los tributos en el procedimiento
inspector dan lugar a liquidaciones definitivas, no teniendo nunca este carácter (sino el de
provisionales) las regularizaciones y liquidaciones derivadas de cualquier procedimiento
(no inspector) de la gestión tributaria. Sin embargo, junto al órgano (inspector) y al
procedimiento (de inspección tributaria), la liquidación definitiva demanda una previa y
completa comprobación e investigación tributaria. Faltando cualquiera de tales requisitos
(orgánico, procedimental y material) la liquidación tributaria (gestora, y, en su caso,
inspectora) será provisional.

Liquidación provisional Es la efectuada tanto por los órganos de gestión como de inspección tributaria.

Liquidación definitiva Sólo pueden ser liquidaciones definitivas las regularizaciones practicadas por la
Inspección de los tributos en el procedimiento inspector, fruto de una previa y completa
comprobación e investigación inspectora.

Por tanto, la comprobación (inquisitiva) y la investigación efectuadas en el procedimiento

inspector no darán lugar a una liquidación definitiva, sino provisional, en todos los supuestos en
que aquéllas no pudieron ser completas, al no haberse dispuesto de la totalidad de los elementos
de la obligación tributaria. Esto sucede, entre otros, en los supuestos que describe el art. 101.4
LGT de liquidaciones provisionales en el procedimiento de inspección.
 Diferenciación entre liquidaciones provisionales y definitivas en el plano procedimental
En el plano procedimental la distinción entre liquidaciones provisionales o definitivas se
diferencian en lo siguiente:
 Las liquidaciones definitivas producen una vinculación definitiva para el sujeto y para la
Admón.
 Las liquidaciones provisionales no producen una vinculación definitiva ni para el sujeto ni
para la Admón, que podrá rectificar (sin limitación alguna) las provisionales
anteriormente practicadas. La liquidación provisional resultante de un procedimiento
gestor de verificación de datos, en la medida en que éste no impide la posterior
comprobación del objeto de la misma, dentro naturalmente del plazo de prescripción,
 podrá resultar sucesivamente modificada por otra liquidación provisional derivada de una
ulterior comprobación gestora o de una actuación comprobadora de la Inspección.
La liquidación provisional deducirá y minorará el importe de las liquidaciones que posteriormente
se practiquen respecto de la misma obligación tributaria y período objeto de regularización. De ahí
que lo que también distingue una liquidación provisional de la definitiva sea el lugar que una y
otra ocupen en el procedimiento de aplicación de los tributos.
 Una liquidación definitiva, por serlo, resulta inmodificable, salvo que lo sea como
consecuencia, no de otro procedimiento de aplicación, sino de alguno de los
procedimientos especiales de revisión, o como consecuencia de su impugnación por
quienes se hallen legítimamente interesados en plantearla.
 La liquidación provisional es susceptible de ser modificada en sucesivos procedimientos
de gestión o inspección tributaria, mediante la actividad adtiva de comprobación e
investigación, en tanto no haya transcurrido el plazo de prescripción. Las liquidaciones
provisionales nacen sin vocación de permanencia, estando llamadas a ser rectificadas, al
menos, por la definitiva, aunque no necesariamente ha de darse su corrección si la
comprobación ulterior no arroja nuevos hechos o elementos a los tenidos en cuenta para
la liquidación provisional.
La liquidación provisional que no haya sido posteriormente comprobada durante el plazo de
prescripción adquirirá, una vez trascurrido éste, los caracteres de inmodificabilidad propios de la
liquidación definitiva. Se tratará entonces de una liquidación definitiva en el plano
procedimental, al producir en este plano sus efectos típicos (inmodificabilidad en el transcurso del
procedimiento de aplicación de los tributos), aun cuando en el caso concreto no pueda
considerarse definitiva en el plano sustancial, al no haberse producido la completa comprobación
inspectora. Sin embargo, no parece asimilable una situación en la que por el mero transcurso del
tiempo se consolida y deviene inmodificable el pronunciamiento meramente provisional emitido
en su día, con un pronunciamiento adtivo adoptado con todos los elementos de juicio necesarios y
comprobados por la Inspección, como es la liquidación definitiva.
En realidad, cuando las liquidaciones provisionales no hayan sido comprobadas completamente
por la Inspección, en el plazo de prescripción tributaria, se estará ante puras liquidaciones
provisionales que, al haber decaído el dº de la Admón a comprobar, adquieren los caracteres de
inmodificabilidad propios de las definitivas. Conceptualmente, la liquidación definitiva sólo puede
girarse tras la práctica de la completa comprobación inspectora. En ausencia de ésta, no existe, en
puridad, liquidación definitiva sino que, al declararse prescrito el dº de la Admón para comprobar,
se atribuye a la provisional previamente dictada los efectos propios de la definitiva.
En cambio, la jurisprudencia defiende reiteradamente la automática conversión en definitivas de
las liquidaciones provisionales que no han sido objeto de completa comprobación inspectora, pero
considerando que “del transcurso del plazo para llevar a cabo la comprobación no deriva la
existencia de un nuevo acto adtivo reclamable en vía económico-adtiva, con nuevo plazo de
recurso, sino que la no comprobación inspectora, dentro de plazo, de una liquidación provisional
implica la conversión de esta última en liquidación definitiva con efectos desde siempre y sin que
surja un nuevo acto adtivo reclamable”.
 Notificación a los interesados
Ambas liquidaciones participan del contenido, la naturaleza y los efectos descritos del acto de
liquidación. Unas y otras han de notificarse a los interesados y son recurribles, abriendo tras ellas
el período voluntario de ingreso y constriñendo al sujeto a que lo efectúe en los modos y plazos
que la propia notificación indica. Gozan también ambas de la presunción de legalidad y restantes
notas de los actos adtivos. En este sentido, la liquidación provisional sólo lo es a efectos de su
posible modificación por otra posterior, pero en tanto ésta no se produzca surtirá efectos con
carácter y eficacia indefinidos.
2. LAS NOTIFICACIONES TRIBUTARIAS
 La notificación
Consiste en una comunicación formal del acto adtivo, de la que se hace depender su eficacia.
Constituye una garantía para el administrado o, en este caso, contribuyente, en cuanto hace
posible el exacto conocimiento de su contenido y permite a éste actuar frente a la decisión
adtiva a través del ejercicio de su defensa.
► La notificación de los actos de la Admón constituye una obligación legal para que dichos
actos alcancen efectividad concreta en los ciudadanos. Esta obligación dimana de la
doctrina general de la eficacia de los actos adtivos y de las garantías constitucionales de
todo ciudadano.
► Las notificaciones son instrumentos de conocimiento por los interesados de los actos de la
Admón, siendo su finalidad básica la de lograr que el contenido del acto llegue realmente a
conocimiento de su natural destinatario, en toda su integridad sustantiva y formal y en una
fecha indubitada susceptible de efectuar sin dificultad el cómputo del plazo previsto para
que el interesado pueda actuar válidamente en defensa de su dº.
La doble función garantista de la notificación. Las notificaciones, junto a un primer efecto de
eficacia del acto, tienen una dimensión procedimental de extraordinario relieve, que es la de
determinar el inicio de los plazos para recurrir el referido acto, en vía adtiva o jurisdiccional. De
ahí la doble función garantista que institucionalmente cumple la notificación:
 Para la Admón, puesto que de la notificación depende la eficacia, 1º, y, si no es recurrido
en plazo, también la firmeza del acto.
 Para los interesados, dado que la comunicación formal del acto posibilita su cumplimiento
y garantiza, en su caso, el dº de reaccionar jurídicamente contra él.
Deber de colaboración de los ciudadanos en la recepción de la notificación. En cuanto mecanismo
de garantía, la notificación afecta al ppio de la buena fe en las relaciones entre la Admón y los
ciudadanos, que impone a éstos un deber de colaboración con la Admón en la de recepción de los
actos de comunicación que aquélla les dirija.
Práctica de la notificación en la LRJPAC. De conformidad con la LRJPAC, deberán notificarse a los
interesados las resoluciones y los actos adtivos dictados en cualquiera de los procedimientos
tributarios que afecten a sus dºs e intereses, practicándose la notificación por cualquier medio que
permita tener constancia de la recepción por el interesado o su representante, así como de la
fecha, la identidad y el contenido del acto notificado, debiendo incorporarse al expediente la
acreditación de la notificación efectuada.
Autorización del interesado para la utilización de medios telemáticos. Para que la notificación se
practique utilizando medios telemáticos se requerirá que el interesado haya señalado dicho medio
como preferente o consentido expresamente su utilización, identificando además la dirección
electrónica correspondiente, observando los requisitos reglamentariamente establecidos. Deben
tenerse en cuenta asimismo las garantías y requisitos genéricamente previstos en el art. 96 LGT
para la utilización de técnicas y medios electrónicos, informáticos y telemáticos.
Especialidades en la LGT
 En coherencia con el propósito del legislador de aproximar las normas tributarias a las
normas generales del Dº adtivo, la LGT se limita a establecer las especialidades que
 presentan las notificaciones en materia tributaria, remitiéndose en lo demás al régimen
previsto en las normas adtivas generales.
 Las especialidades previstas para las notificaciones tributarias se refieren a lo siguiente:
a. Al lugar de práctica de las mismas.
b. A las personas legitimadas para recibirlas.
c. A la notificación por comparecencia.
d. Además, se establecen determinadas particularidades, dispersas en el articulado de
la LGT, respecto a lo siguiente:
i. A la notificación de determinados actos como las liquidaciones tributarias,
actas con acuerdo o actas de conformidad.
ii. Respecto a la forma de entender cumplida la obligación de notificar la
resolución expresa de todas las cuestiones planteadas en los
procedimientos tributarios o los efectos de la falta de notificación de dicha
resolución.
 Lugar de práctica de las notificaciones
El art. 110 LGT regula el lugar de práctica de las notificaciones. Este precepto distingue entre:
 Procedimientos iniciados a solicitud del interesado. La notificación se practicará en el lugar
señalado a tal efecto por el obligado tributario o su representante, o, en su defecto, en el
domicilio fiscal de uno u otro.
 Procedimientos iniciados de oficio. La notificación podrá practicarse en el domicilio fiscal
del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se
desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin.
La LGT priva de efectos, frente a la AT, el cambio de domicilio fiscal hasta que el obligado
tributario cumpla el deber de comunicarlo a la Admón.
En cuanto a la notificación de los actos y resoluciones que afecten a los interesados o pongan
término en cualquier instancia a una reclamación económico-adtiva, el art. 234.3 LGT dispone que
serán notificados a aquéllos en el domicilio señalado o, en su defecto, en la Secretaría del Tribunal
correspondiente, mediante entrega o depósito de la copia íntegra de su texto; y con expresión de
los recursos que procedan, órgano ante el que interponerlos y plazos.
 Recepción de la notificación. Personas legitimadas para recibir las notificaciones
No es imprescindible la recepción de la notificación por el interesado en persona.
Art. 111.1 LGT. “Cuando la notificación se practique en el lugar señalado al efecto por el obligado
tributario o por su representante, o en el domicilio fiscal de uno u otro, de no hallarse presentes en
el momento de la entrega, podrá hacerse cargo de la misma cualquier persona que se encuentre en
dicho lugar o domicilio y haga constar su identidad, así como los empleados de la comunidad de
vecinos o de propietarios…”.
Art. 111.2 LGT. Cuando el interesado o su representante rechacen la notificación, se harán constar
en el expediente las circunstancias del intento de notificación, y se tendrá la misma por efectuada.
Si en el momento de entregarse la notificación se tuviera conocimiento del fallecimiento o
extinción de la personalidad jurídica del obligado tributario, deberá hacerse constar esta
circunstancia y deberá comprobarse tal extremo por la AT. En estos casos, cuando la notificación
se refiera a la resolución que pone fin al procedimiento, dicha actuación será considerada como un
intento de notificación válido a los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar
dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, aunque se deberá efectuar la
notificación a los sucesores del obligado tributario que consten con tal condición en el expediente
(art. 114.3 RGIT).
 Notificación por comparecencia
Ante las dificultades existentes en determinados supuestos para practicar la notificación por los
cauces ordinarios, se prevé la notificación por comparecencia, en los términos que establece el art.
112 LGT, puesto que la ausencia en el domicilio del interesado de persona alguna que se haga
cargo de la notificación no puede frustrar la actividad adtiva.
Cuando no sea posible efectuar la notificación al obligado tributario o a su representante por
causas no imputables a la Admón e intentada al menos 2 veces en el domicilio fiscal, o en el
designado por el interesado si se trata de un procedimiento iniciado a solicitud del mismo, se
harán constar en el expediente las circunstancias de los intentos de notificación. Será suficiente 1
solo intento cuando el destinatario conste como desconocido en dicho domicilio o lugar.
En estos supuestos se citará al obligado o a su representante para ser notificados por comparencia
por medio de anuncios que se publicarán, por 1 sola vez para cada interesado. Estos anuncios
podrán exponerse asimismo en la oficina de la AT correspondiente al último domicilio fiscal
conocido. En el caso de que el último domicilio conocido radicara en el extranjero, el anuncio se
podrá exponer en el consulado o sección consular de la embajada correspondiente.
Si la comparecencia no se hubiere producido en el plazo de 15 días naturales, contados desde el
siguiente al de la publicación del anuncio en la sede electrónica o en el correspondiente Boletín
Oficial, la notificación se entenderá producida (en puridad, por incomparecencia) a todos los
efectos legales el día siguiente al del vencimiento del plazo señalado. Si el obligado tributario o su
representante comparecen, pero rehúsan recibir la documentación que se pretende notificar, se
documentará en diligencia el rechazo de la notificación, y la misma se entenderá practicada.
Cuando el inicio de un procedimiento o cualquiera de sus trámites se entiendan notificados por no
haber comparecido el obligado tributario o su representante durante el citado plazo de 15 días
(por incomparecencia), se le tendrá por notificado de las sucesivas actuaciones y diligencias de
dicho procedimiento, manteniéndose el dº que le asiste de comparecer en cualquier momento del
mismo. Sin embargo, deberán ser notificados con arreglo al régimen normal de notificación
(exceptuándose en este caso de la regla anterior) las siguientes notificaciones:
 Las liquidaciones que se dicten en el procedimiento.
 Los acuerdos de enajenación de los bienes embargados. Las diligencias de embargo
podrán tenerse por notificadas de acuerdo con el referido art. 112.3 LGT.
 Notificaciones en apartados postales
En el supuesto de notificaciones en apartados postales, el envío se depositará en el interior de la
oficina y podrá recogerse por el titular del apartado o por la persona autorizada expresamente
para retirarlo, entendiéndose practicada la notificación por el transcurso de los 10 días naturales
desde el depósito del envío en la oficina (art. 114.2 RGIT).
 Notificación de las liquidaciones tributarias
El art. 102 LGT regula la notificación de las liquidaciones tributarias a los obligados tributarios,
que deberá expresar:
 La identificación del obligado tributario y los elementos determinantes de la cuantía de la
deuda tributaria.
 La motivación de la misma con expresión de los hechos y elementos esenciales que las
originen, así como de los fundamentos de dº.
  Los medios de impugnación que puedan ser ejercidos, órgano ante el que hayan de
presentarse y plazo para su interposición.
 El lugar, plazo y forma en que debe ser satisfecha la deuda tributaria.
 Su carácter de provisional o definitiva.
102.3 LGT. “En los tributos de cobro periódico por recibo, una vez notificada la liquidación
correspondiente al alta en el respectivo registro, padrón o matrícula, podrán notificarse
colectivamente las sucesivas liquidaciones mediante edictos que así lo adviertan (…)”.
La previsión que efectúa el art. 102.4 LGT relativa a las notificaciones tácitas viene motivada por
razones de economía procesal y de eficacia en la aplicación de los tributos. Podrá disponerse por
vía reglamentaria en qué supuestos no sea preceptiva la notificación expresa, siempre que la AT
así lo advierta por escrito al obligado tributario o a su representante. Son supuestos, no
reglamentarios sino legales, de notificaciones tácitas los 2 siguientes:
 El de las actas con acuerdo  155.5 LGT
 El de las actas de conformidad  156.3 LGT
En ambos casos se entenderá producida y notificada la liquidación en los términos de la propuesta
formulada en el acta si trascurrido un determinado plazo desde la fecha del acta (10 días en las
actas con acuerdo y 1 mes en las actas de conformidad) no se hubiera notificado al interesado
acuerdo del órgano competente para liquidar en los términos referidos en uno y otro precepto.
 Práctica de la notificación dictada por una autoridad competente de otro Estado
La AT, en virtud de lo dispuesto en los acuerdos y convenios internacionales suscritos por España,
podrá solicitar de la autoridad competente de otro Estado la práctica de las notificaciones de
cualquier acto dictado por ella, notificación que deberá acreditarse mediante la incorporación al
expediente de comunicación a la autoridad competente española de la notificación efectuada por
dicho Estado conforme a su propia normativa, y se tendrá por válidamente efectuada (art. 114.4
RGIT).
Los actos adtivos dictados en España por la AT en el marco de la asistencia mutua podrán ser
notificados en territorios de otro Estado mediante la asistencia de la autoridad competente de ese
estado, produciendo los mismos efectos que si se hubiesen realizado conforme a la normativa
española, bastando con que la autoridad requerida comunique que se ha efectuado la notificación
solicitada. Si transcurridos 2 meses desde el envío de la solicitud de notificación, la AT no ha
recibido respuesta de la autoridad requerida respecto a la fecha de notificación, se podrá proceder
a la notificación por comparecencia (art. 177 sexies LGT).
 Participación de conocimiento
Tratándose de actuaciones tributarias de los particulares, esto es, actuaciones u omisiones de los
particulares en materia tributaria, susceptibles de reclamación económico-adtiva (227.4 LGT), no
existe notificación (al no ser actos adtivos) sino una “participación de conocimiento”, no siendo
necesario que el documento que materialice la retención contenga los requisitos que ha de
cumplir la notificación regular de los actos adtivos, ppalmente la indicación de recursos. De ahí
que la reclamación deba interponerse en el plazo de 1 mes a contar “(…) desde el día siguiente a
aquel en que quede constancia de la realización u omisión de la retención o ingreso a cuenta, de la
repercusión motivo de la reclamación o de la sustitución derivada de las relaciones entre el
sustituto y el contribuyente (…)” (art. 235.1 LGT).
 Notificaciones defectuosas
El art. 58.3 LRJPAC dispone que las notificaciones que, conteniendo el texto íntegro del acto,
omitiesen alguno de los demás requisitos legalmente exigibles, surtirán efecto a partir de la fecha
en que el interesado realice actuaciones que supongan el conocimiento del contenido y alcance de
la resolución o del acto objeto de la notificación o resolución, o interponga cualquier recurso que
proceda.
Dado que la notificación de las liquidaciones abre simultáneamente el plazo para su ingreso y el
plazo para recurrir, es explicable la trascendencia que la propia normativa y la jurisprudencia
otorgan al exacto cumplimiento de sus requisitos. Ello motiva, asimismo, que su omisión o defecto
insubsanable prive de toda eficacia al acto, pues coloca al sujeto en una posición de indefensión
que le impide (por desconocer el acto) impugnar en vía adtiva y, consiguientemente, en la
contenciosa, afectando a la tutela judicial efectiva consagrada en el art. 24 CE.
3. LA PRUEBA
 Regulación
La LGT aborda la regulación de la prueba remitiéndose a la normativa común que sobre medios y
valoración de la prueba se contiene en el CC y en la LEC “salvo que la Ley (tributaria) establezca
otra cosa” (art. 106.1 LGT). A partir de esta remisión general, la LGT establece las particularidades
de la prueba en materia tributaria (puntos 2, 3 y 4 del art. 106 LGT).
El objeto de la prueba son los hechos. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien
haga valer su dº (sea la Admón o los obligados tributarios) deberá probar los hechos constitutivos
del mismo. Con ello, la LGT respeta el criterio general del Ordenamiento sobre carga de la prueba.
El art. 78.1 LRJPAC dispone que “Los actos de instrucción necesarios para la determinación,
conocimiento y comprobación de los datos en virtud de los cuales deba pronunciarse la resolución,
se realizarán de oficio por el órgano que tramite el procedimiento, sin perjuicio del dº de los
interesados a proponer aquellas actuaciones que requieran su intervención o constituyan trámites
legal o reglamentariamente establecidos”.
 Medios específicos de prueba
Como medios específicos de prueba en los procedimientos tributarios, señala el art. 106 LGT:
 La posibilidad de que para “determinadas operaciones con relevancia para la cuantificación
de los tributos se podrán exigir requisitos formales de deducibilidad”. No se trata de
alteración alguna de los medios de prueba, sino de la exigencia de requisitos adicionales
en los instrumentos de prueba.
 Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen por operaciones realizadas por
empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura
entregada por el agente económico que haya realizado la operación, o mediante el
documento sustitutivo correspondiente.
 La necesidad de acreditar la procedencia y cuantía de las compensaciones y deducciones
mediante la “exhibición de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron la
contabilidad y los oportunos soportes documentales”, en aquellos supuestos en que las
bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o las deducciones aplicadas o
pendientes de aplicación tuviesen su origen en ejercicios prescritos.
 Las presunciones como medio de prueba
El art. 108 LGT aborda las presunciones como medio de prueba, separando las presunciones
legales de las presunciones simples o de hecho.
1. Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante
prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de Ley
expresamente lo prohíba. Se trata de una presunción legal: las presunciones serán iuris
tantum, salvo que expresamente la ley prohíba la prueba en contrario.
 2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de
prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir
haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Se trata de una
presunción simple o de hecho. En el precepto se recoge la previsión del art. 1.249 CC, que
establece que “Las presunciones no son admisibles sino cuando el hecho de que han de
deducirse esté completamente acreditado”.
3. La AT podrá considerar como titular de cualquier bien, dº, empresa, servicio, actividad,
explotación o función a quien figure como tal en un registro fiscal o en otros de carácter
público, salvo prueba en contrario. El art. 108.3 LGT reconoce el dº de la Admón a
considerar titular de cualquier bien, explotación o actividad a quien figure como tal en un
Registro fiscal o de carácter público, admitiendo prueba en contrario, optando
definitivamente por considerarla una presunción legal.
4. Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones,
comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se
presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en
contrario. / Los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos en
cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los arts. 93 y 94 de
esta Ley que vayan a ser utilizados en la regularización de la situación tributaria de otros
obligados se presumen ciertos, pero deberán ser contrastados de acuerdo con lo dispuesto
en esta sección cuando el obligado tributario alegue la inexactitud o falsedad de los
mismos. Para ello podrá exigirse al declarante que ratifique y aporte prueba de los datos
relativos a terceros incluidos en las declaraciones presentadas.
 Aplicación de las previsiones generales de las normas en materia de prueba al ámbito
tributario
Las previsiones generales de las normas que en el ordenamiento español abordan el instituto de la
prueba, son de aplicación en el ámbito tributario.
En los procedimientos de aplicación de los tributos no es tan relevante ni tan precisa la traslación
de la teoría de la prueba. Sin embargo, sí lo es en el ámbito revisor, tanto en el económico-adtivo
como en el judicial. La actividad de comprobación e investigación tiende a basarse en los medios
de prueba que después puedan servir en esas vías para sostener las respectivas pretensiones, al
tiempo que propician, en el orden gestor, la aceptación por la otra parte, contribuyendo así a fijar
los hechos y datos relevantes para la aplicación del tributo.
TEMA 22. LA GESTIÓN TRIBUTARIA
1. ACTOS DE GESTIÓN TRIBUTARIA DE LOS PARTICULARES
Junto a las actividades adtivas (información y asistencia, gestión, inspección y recaudación), la
aplicación de los tributos también comprende las actuaciones de los obligados en el ejercicio de
sus dºs o en cumplimiento de sus obligaciones tributarias (art. 83.1 LGT).
Actividades Información y asistencia a los obligados tributarios.
Aplicación administrativas Gestión, inspección y recaudación.
de los tributos Actos de gestión
Actuaciones de los obligados en el ejercicio de sus derechos o en el
tributaria de los
cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
particulares

Los obligados tributarios están presentes en las distintas fases de aplicación de los tributos. No
obstante, cuando en el art. 83.1 LGT el legislador trata de delimitar el ámbito de la aplicación de
los tributos, no parece que haya querido referirse, indiferenciadamente, a todas las posibles
“actuaciones” de los obligados tributarios. Más bien los actos de gestión tributaria de los
particulares, o, si se prefiere, las actuaciones de los particulares en materia tributaria (227.4 LGT)
son aquellas en las que los obligados tributarios intervienen (actúan), no tanto en los
procedimientos, sino, sobre todo, en los mecanismos y sistemas de aplicación de los tributos,
como sucede con las siguientes:
 Declaraciones tributarias (art. 119).  Actuaciones relativas a la obligación
de expedir, entregar y rectificar
 Autoliquidaciones (art. 120).
facturas que incumbe a los
 Actos de repercusión, de retención o empresarios y profesionales.
de ingreso a cuenta previstos
legalmente (art. 24.2).
Las anteriores actuaciones en materia tributaria son las únicas actuaciones de los particulares
susceptibles de reclamación económico-administrativa (227.4 LGT) –en algún caso, como sucede
con las autoliquidaciones, previa solicitud de rectificación conforme al art. 120.3 LGT- , y, por lo
mismo, objeto de la función revisora de la Admón (83.2 LGT).
2. LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS
1. Concepto
Art. 119.1 LGT: “Se considerará declaración tributaria todo documento presentado ante la AT
donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación
de los tributos”.
La primitiva definición de la declaración tributaria contenida en la LGT se refería única y
exclusivamente a la declaración de las circunstancias o elementos integrantes de un HI. La nueva
LGT amplía extraordinariamente el objeto de la declaración hasta el punto de confundirla con una
simple comunicación a la Admón de datos o hechos con trascendencia tributaria. No obstante, el
régimen jurídico que la nueva LGT establece para la declaración tributaria continúa girando en
torno a la declaración de hechos imponibles, aunque la amplitud del concepto legal obliga a
diferenciar la declaración del hecho imponible de “cualquier otra clase de declaración” (118 a).

1. El TS define la declaración del HI como “un acto de gestión tributaria realizado por el sujeto
pasivo y determinante de dºs y obligaciones a cargo de mismo (…), que entraña una
manifestación o reconocimiento de ciertos datos o elementos integrantes de un HI, por la
que se provoca el comienzo del procedimiento de gestión tributaria, que concluye, tras la
comprobación e investigación pertinentes, mediante una liquidación que, finalmente,
conducirá al pago de la deuda tributaria”.
Declaración del HI  Comienzo proc. de gestión tributaria  Comprobación e investigación  Liquidación  Pago deuda tributaria.
 2. El TS también ha señalado que “la declaración tributaria ha de suministrar los datos
suficientes para configurar el presupuesto de hecho del impuesto en cada caso; consiste
pues, en una obligación de hacer inserta en la relación jurídica entre la Hacienda y el sujeto
pasivo como elemento previo para la determinación de la deuda tributaria, obligación de
dar”. Obligación de hacer  Obligación de dar

2. Naturaleza
En toda declaración tributaria debemos distinguir entre el acto, el contenido y la forma:
 Un acto, que se corresponde con un deber de declarar, produciendo unos efectos jurídicos.
 Un contenido, que puede considerarse como una confesión extrajudicial, una declaración
de conocimiento, determinando la presunción de certeza o una manifestación de voluntad.
 Una forma, no siendo esencial la forma documental, ya que cabe la declaración verbal e
incluso tácita.
No debemos confundir, como lo continúa haciendo el art. 119.1 LGT, el acto de la declaración
tributaria con el documento en el que la expresada declaración se contiene.
En cuanto acto debido del obligado tributario, la declaración consiste, según el art. 119.1 LGT, en
la puesta en conocimiento a la Admón de que se ha realizado “cualquier hecho relevante para la
aplicación de los tributos”.
 Dicho acto es cumplimiento de un deber específico impuesto por la legislación tributaria
sectorial (por la normativa reguladora de cada figura tributaria) o bien por la legislación
tributaria general, es decir, por las “normas jurídicas generales del sistema tributario
español” (art. 1.1 LGT).
 La LGT considera la declaración tributaria como una obligación tributaria formal, cuyo
establecimiento se regulará en todo caso por ley, y cuyo objeto consiste en una prestación
de hacer  Comunicar a la Admión hechos relevantes para la aplicación de los tributos.
3. Sujetos de la declaración.
El art. 119 LGT, al describir la declaración tributaria, no indica nada respecto a los sujetos de la
misma. Tampoco especifica si el acto de declaración tiene o no la consideración de acto de mero
trámite al objeto de presumir concedida la representación (art. 46.3 LGT). El art. 46.3 LGT
establece que “Para los actos de mero trámite se presumirá concedida la representación”.
La nueva LGT exige expresamente la acreditación de la representación en todos los supuestos en
que sea necesaria la firma del obligado tributario, entre otros, en los procedimientos de
aplicación de los tributos, con lo que, implícitamente, le está negando al acto de declaración
tributaria la consideración de acto de mero trámite.
El TS advierte que no debe confundirse “la condición de estricto mandatario o representante con la
de “presentador”, que a modo de nuncio o mensajero, ejecuta un mero encargo fáctico (que
debería estar carente, en ppio, de todo contenido representativo). De ahí que la Ley pueda atribuir
ciertos efectos, por vía de presunción de la representación, a quien realiza la presentación del
documento (…). Pero, aun en estos casos, debe distinguirse entre la mera ejecución del encargo de
presentación, sin función representativa alguna, y la auténtica representación que se presume por
la ley, ex facis, del hecho de declararse el 3º presentador del documento”.
4. Requisitos formales
De la LGT no se desprende la exigencia de una forma determinada, al admitirse sin mayor
especificación “todo documento” (ap. 1 art. 119). Ni siquiera la forma escrita, pues expresamente
en el ap. 2 art. 119 se prevé la verbal.
  Presentación de declaraciones con medios electrónicos, informáticos o telemáticos
Han adquirido especial relevancia la presentación de declaraciones por los obligados tributarios y,
en general, el ejercicio de sus dºs y el cumplimiento de sus obligaciones, a través de medios
electrónicos, informáticos o telemáticos con las garantías y requisitos previstos en cada
procedimiento (art. 96.2 LGT). En particular, en el ámbito de competencias del Estado, el art. 98.4
LGT autoriza al Ministro E y H para determinar los supuestos y condiciones en las que los obligados
tributarios deberán presentar por medios telemáticos sus declaraciones, autoliquidaciones,
comunicaciones, solicitudes y cualquier otro documento con trascendencia tributaria.
 Modelos de declaración tributaria
Los modelos de declaración tributaria, así como los de autoliquidación y comunicación de datos, se
aprobarán por el Ministro E y H, en el ámbito de competencias del Estado, que establecerá la
forma, lugar y plazos de su presentación (art. 117 RGIT).
 Tiempo para presentar la declaración
El plazo reglamentario en que habrán de presentarse las declaraciones y practicar, si ha lugar a
ello, las operaciones de autoliquidación e ingreso que las acompañan, viene establecido por la
normativa propia de cada tributo o, en su caso, por la de cada modalidad o manifestación
específica del deber de colaboración (normas sobre facturación, volumen de operaciones, etc.).
El incumplimiento del deber de declarar en dicho plazo es constitutivo de infracción tributaria,
distinguiendo la nueva LGT diferentes tipos de infracciones dependiendo de la clase de declaración
tributaria que se incumpla y de si del incumplimiento se deriva o no algún perjuicio económico
para la HP.
 Lugar de presentación
El lugar de presentación de la declaración será la oficina o sede del órgano adtivo competente para
gestionar el tributo. Este lugar vendrá determinado en lo territorial con arreglo a lo señalado en el
art. 84 LGT y las disposiciones que se dicten en desarrollo del mismo, así como los criterios
específicos que pudiera señalar cada tributo.
5. Contenido.
El art. 119.1 LGT impone una doble y genérica delimitación respecto al contenido de la declaración
tributaria:
 La 1ª recae exclusivamente sobre hechos.
 La 2ª consiste en que tales hechos tengan transcendencia tributaria, es decir, que sean
relevantes para la aplicación de los tributos.
Junto al reconocimiento de hechos que toda declaración tributaria comporta, el art. 119.3 admite
implícitamente que en la misma puedan contenerse manifestaciones de voluntad.
Podemos identificar las siguientes clases de declaraciones tributarias:
► Declaración del HI. Es la exigida al sujeto pasivo por la ley propia de cada tributo para que
reconozca, manifieste o ponga en conocimiento de la Admón los datos necesarios para la
liquidación del tributo y, entre ellos, los determinantes del HI, esto es, del “presupuesto
fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la
obligación tributaria ppal” (definición del HI en el art. 20 LGT).
► Declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones. Estaremos ante este tipo cuando los
obligados tributarios, además de comunicar a la Admón los datos necesarios para la
liquidación del tributo y otros de carácter informativo, realizan por sí mismos las
operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el
importe de la deuda tributaria.
 ► Declaraciones o autoliquidaciones de presupuestos de hecho distintos del HI. Cuando el
objeto o el contenido de la declaración tributaria o, en su caso, de la autoliquidación no sea
el HI sino otro presupuesto de hecho del que deriven obligaciones tributarias distintas de la
ppal, como son las obligaciones de realizar pagos a cuenta (pagos fraccionados e ingresos a
cuenta, con o sin retención). Se trata de declaraciones o autoliquidaciones referidas al
cumplimiento de la obligación de realizar pagos a cuenta.
► Comunicaciones de datos o hechos con trascendencia tributaria, propios o de 3os. Son
también declaraciones tributarias para la LGT. No comportan prestaciones pecuniarias.
Deben suministrarse a la AT de forma periódica o eventual, bien en cumplimiento de la
genérica obligación legal de colaboración y suministro de información, o bien de un previo
requerimiento adtivo. Estas comunicaciones, relaciones de datos con trascendencia
tributaria, contestaciones a requerimientos o declaraciones informativas, son actos
tributarios de los particulares que difieren en su presupuesto, naturaleza, contenido y
efectos de las declaraciones y autoliquidaciones tributarias antes referidas. Su regulación
se contempla en la normativa reglamentaria de desarrollo de la LGT, o en la legislación
tributaria sectorial; fuera, en cualquier caso, de las normas jurídicas generales del sistema
tributario español que debiera contener la LGT.
6. Función y efectos.
La LGT atribuye genéricamente a cualquier clase de declaración 2 clases de efectos:
 Iniciar la gestión tributaria o los procedimientos tributarios.
 Gozar de la presunción legal de certeza de los datos y elementos de hecho que en ellas
consignen los obligados tributarios.
Los 2 efectos anteriores deberán matizarse en atención a las distintas declaraciones tributarias.
 Iniciación del procedimiento de gestión tributaria
Las declaraciones tributarias del HI (“Declaración del HI”) inician el procedimiento de gestión
tributaria mediante declaración, es decir, el procedimiento de gestión propio de aquellos tributos
no exigidos por autoliquidación.
Con la declaración del HI (en los escasos tributos que no se gestionan por autoliquidación) el
sujeto pasivo está impeliendo a la Admón a liquidar, es decir, a ejercer su poder-deber de aplicar
el tributo, dado que en cuanto la Admón conoce la realización de un HI no puede sustraerse a
determinar y ejecutar la obligación que del mismo deriva. De ahí que el art. 128.1 LGT deje
constancia de la función y finalidad de la declaración del HI: iniciar el procedimiento de gestión
para que la Admón cuantifique la obligación tributaria mediante la práctica de una liquidación
provisional. En consonancia con dicha finalidad, el art.192 LGT tipifica como infracción tributaria el
incumplimiento de “la obligación de presentar de forma completa y correcta las declaraciones o
documentos necesarios (…), para que la AT pueda practicar la adecuada liquidación de aquellos
tributos que no se exijan por el procedimiento de autoliquidación (…)”.
“La presentación de una declaración no implica aceptación o reconocimiento por el obligado
tributario de la procedencia de la obligación tributaria” (art. 119.1 LGT); previsión legal que hay
que entender referida a las declaraciones del art. 128 y a las autoliquidaciones, bien del tributo
(de la OTP) o bien de las obligaciones de realizar pagos a cuenta.
Se explica así que, cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha
perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, puede “instar la rectificación de dicha
autoliquidación” de acuerdo con el procedimiento reglamentario establecido (120.3 LGT).
 Efectos de las declaraciones tributarias
La Administración tributaria no está obligada a ajustar su actuación a los datos y elementos de
hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos
presentados por los obligados tributarios, pese a la presunción legal de certeza que a los mismos
les reconoce el art. 108.4 LGT. Este precepto no dispensa a la Admon del deber de verificar y
comprobar la corrección de las declaraciones presentadas y practicar las regularizaciones y
liquidaciones que de ello resulten (art. 120.2 LGT).
La extraordinaria amplitud con la que la LGT concibe las declaraciones tributarias fuerza al
legislador a matizar el alcance de la presunción de certeza de los datos, propios o de 3os, que en
ellas consigne el declarante. De ahí que el art. 108.4 LGT especifique que los datos declarados por
los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos (y no, naturalmente, para los 3os a quienes
pudieran afectarles), y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.
De este modo, se comprende también la previsión contenida en el último párrafo del precepto:
“Los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos en cumplimiento de la
obligación de suministro de información recogida en los arts. 93 y 94 de esta Ley que vayan a ser
utilizados en la regularización de la situación tributaria de otros obligados se presumen ciertos,
pero deberán ser contrastados de acuerdo con lo dispuesto en esta sección cuando el obligado
tributario alegue la inexactitud o falsedad de los mismos. Para ello podrá exigirse al declarante que
ratifique y aporte prueba de los datos relativos a 3os incluidos en las declaraciones presentadas.”
En definitiva, se mantiene la presunción de certeza de los datos incluidos en tales declaraciones
informativas o contestaciones a requerimientos de información, con tal que el obligado cuya
situación tributaria pretenda regularizarse por la Admón con base en ellos, no alegue su
inexactitud o falsedad, pues de ser así, la Admón (prescindiendo de la presunción de certeza)
podrá exigirle al declarante que “ratifique y aporte prueba de los datos relativos a 3os incluidos en
las declaraciones presentadas”.
Lo que en modo alguno permite el art. 108.4 es limitar el sentido de la presunción de certeza de
los datos declarados considerando que sólo vinculan al declarante, pero no a la Admón.
Conclusión. En nuestra opinión, ni la Admón debe aceptar incondicionalmente los datos
proporcionados por el sujeto pasivo en su declaración, ni tampoco recelar sistemática y
generalizadamente de ellos: tiene el dº y el deber de comprobar las declaraciones tributarias
presentadas. De ahí que sea necesario encontrar una interpretación en cierta medida equidistante
y armonizadora de las previsiones contenidas en los arts. 108.4 y 101.1 LGT.
3. LAS AUTOLIQUIDACIONES
A) Concepto de autoliquidación
Art. 120.1 LGT: “Las autoliquidaciones son declaraciones en las que los obligados tributarios,
además de comunicar a la Admón los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de
contenido informativo, realizan por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación
necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso,
determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar”.
Las autoliquidaciones son actos tributarios del particular de los que se hace depender, en la
mayoría de los casos, la determinación y la efectiva (y casi siempre definitiva) aplicación de la
mayor parte de los tributos del sistema. Se trata de un instituto jurídico que se integra por actos
jurídicamente diferenciables con contenido y efectos diversos, constituyendo, a su vez, el
cumplimiento de deberes también distintos y específicos:
 Declaración del HI. El 1er acto jurídico diferenciable es la declaración del HI, o, si se
prefiere, la comunicación a la Admón de “los datos necesarios para la liquidación del
tributo y otros de contenido informativo” (art. 120.1 LGT).
  Autoliquidación (operaciones de liquidación y autocálculo). Después de la declaración del
HI, en 2º lugar, la autoliquidación comprende las operaciones de liquidación y autocálculo,
esto es, de cuantificación del importe de la prestación; operaciones que constituyen en
puridad la autoliquidación efectuada por el sujeto. Estas operaciones presuponen ya la
interpretación y aplicación por el particular del ord. tributario, comenzando por la
calificación de los datos y hechos realizados, siendo una operación ontológicamente muy
diferenciada de la mera descripción fáctica y que expresa la voluntad del declarante de
concretar su prestación en la cuantía obtenida.
 Ingreso de la cantidad autocalculada. En 3er lugar, el ingreso por el sujeto de la cantidad
por él calculada cierra el contenido del instituto, constituyendo ejercicio de su voluntad de
cumplir la obligación en el importe que él mismo le ha dado, con base en la interpretación
efectuada de la normativa tributaria aplicable.
Sainz de Burjanda: la autoliquidación es un tipo de declaración formulada por el contribuyente en
la que éste no se limita a comunicar a las oficinas gestoras de la HP la realización del HI y los
elementos necesarios para que la Admón. determine la cuantía de la deuda, sino que lleva a cabo
por sí mismo esa fijación de la suma debida, lo que le permite proceder al cumplimiento de su
prestación tributaria sin tener que esperar a que la Admón. le notifique ningún acto adtivo de
liquidación.
Conforme a una doctrina jurisprudencial consolidada, las autoliquidaciones no son actos adtivos
ni, por tanto, liquidaciones provisionales, al no poderse dotar a los ciudadanos de competencia
para dictar actos de esta naturaleza, sino que son actos de los obligados tributarios impuestos
por la Ley (art. 8.h) LGT) en el marco del procedimiento de aplicación de los tributos; actos de
colaboración tributaria establecidos por el Ord. jurídico, y en los que las operaciones de
declaración y de liquidación se reúnen y han de realizarse directamente por el particular, sin
participación alguna de los órganos adtivos de gestión, que tienen una posición pasiva, recepticia,
aun cuando conservan la potestad de comprobación.
La aplicación del tributo sólo registra una intervención adtiva en un nº insignificante de supuestos,
consumándose normalmente con la sola intervención del sujeto mediante la autoliquidación que,
transcurrido el plazo de prescripción del tributo, reflejará definitivamente su aportación al gasto
público como consecuencia de los hechos imponibles en ella expresados. De ahí que, en los
tributos que se gestionan mediante autoliquidación, la aplicación del tributo se efectúe sin acto
adtivo y sin procedimiento adtivo alguno.
B) Tributos gestionados mediante autoliquidación. Régimen jurídico
En los tributos gestionados mediante autoliquidación, es el propio sujeto pasivo quien, además de
declarar el HI, (auto)liquida el tributo realizando las operaciones de calificación y cuantificación
necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria, o, en su caso, la cantidad
a devolver o compensar (art. 120.1 LGT). A diferencia de lo que sucede con la declaración del HI,
con la autoliquidación no se inicia ningún procedimiento tributario sino, sencillamente, se
(auto)liquida, ingresa y, en definitiva, se aplica el tributo por el mismo sujeto pasivo. Con la
autoliquidación no se insta a la Admón para que liquide el tributo (como pasa con la declaración
sin autoliquidación), ni tampoco para que lo verifique o compruebe, salvo que expresamente el
interesado inste la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con el proc. reglamentariamente
establecido (art. 120.3 LGT), regulado en los arts. 126 a 129 RGIT (Procedimiento de rectificación).
El régimen jurídico de los procedimientos tributarios previsto en la LGT no permite afirmar que la
autoliquidación sea una forma de iniciar la gestión tributaria. En los tributos gestionados por
autoliquidación es la Admón quien inicia de oficio el procedimiento de gestión (verificación de
datos, comprobación de valores, comprobación limitada) o de inspección que corresponda,
habida cuenta de que “las autoliquidaciones presentadas por los obligados tributarios podrán ser
objeto de verificación y comprobación por la Admón, que practicará, en su caso, la liquidación que
proceda” (art. 120.2 LGT), sin estar obligada a ajustar la liquidación a los datos consignados por los
obligados tributarios. En realidad, el único procedimiento de gestión tributaria que puede iniciarse
mediante autoliquidación es el procedimiento de devolución, cuando de aquélla resulte una
cantidad a devolver (arts. 124 y 125 LGT).
En cambio, la autoliquidación presentada sin realizar el ingreso lo que determina es la iniciación
ope legis del período ejecutivo de recaudación conforme a lo establecido en el art. 161.1.b) LGT.
Debe remarcarse la peculiaridad que supone la ejecución por la Admón de un acto ajeno que,
además, no es un acto adtivo, sino un acto de gestión tributaria de un particular, que la Admón
(sin comprobación previa alguna) da por válida hasta el punto de dirigir contra aquél el
procedimiento de recaudación ejecutiva.
C) La aplicación de las normas por el obligado tributario
En los supuestos de autoliquidación, los sujetos pasivos se convierten en liquidadores que
interpretan y aplican el Ord. jurídico tributario y califican los datos y hechos declarados. En estos
casos de aplicación de las normas tributarias, los obligados tributarios pueden mantener una
interpretación diferente a la sostenida por la Admón, y cabe, sobre todo, la posibilidad de que los
mismos incurran en errores de hecho y de Dº. De ahí el legítimo dº del obligado tributario a
corregir lo declarado mientras que no exista un acto adativo contrario, previa comprobación de los
hechos declarados.
Por otra parte, la AT ha de sujetarse y someterse al Dº, y no puede permitir que por la sola
declaración del contribuyente se sometan a tributación hechos de existencia no probada, y, por
tanto, no integrantes del HI, pues ello daría lugar a imposiciones ilegales. De ahí que, si bien la
autoliquidación tributaria goza de presunción de veracidad (art. 108.4 LGT), el sujeto pasivo tenga
dº a probar (art. 24 CE) el error padecido al efectuar la autoliquidación, y a que tal error pueda ser
objeto de rectificación antes de la liquidación definitiva que, en su caso, se practique por la Admón
D) Supuestos en los que procede la rectificación de las autoliquidaciones tributarias. El
procedimiento de rectificación
La LGT prevé 2 supuestos en los que procede la rectificación de las autoliquidaciones tributarias
(art. 120.3 LGT):
1. Cuando el obligado tributario (sin solicitar la devolución de un ingreso efectuado, indebido
o no), considere que la autoliquidación presentada “ha perjudicado de cualquier modo
sus intereses legítimos” (art. 130 RGIT).
2. Cuando, junto con la rectificación, se solicite la devolución de un ingreso efectuado,
pudiendo tratarse de la devolución derivada de la normativa del tributo (arts. 31 y 125
LGT), o bien de la devolución de un ingreso indebido (arts. 32 y 221.4 LGT).
 La solicitud instando la rectificación de la autoliquidación podrá formularse:
o Una vez presentada la autoliquidación y antes de que la Admón haya practicado la
liquidación definitiva.
o En defecto de lo anterior, cuando haya prescrito el dº de la Admón para determinar
la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación (art. 66.a LGT), o, en su caso,
cuando haya prescrito el dº a solicitar la devolución derivada de la normativa de cada
tributo o la devolución de ingresos indebidos (art. 66.d LGT). Estos dºs prescriben a
los 4 años (art. 66 LGT).
Cuando la Admón haya practicado una liquidación provisional, el obligado tributario podrá
solicitar la rectificación de su autoliquidación únicamente si la liquidación provisional
modificó la autoliquidación por motivo distinto del que origina la rectificación solicitada.
 La solicitud de rectificación deberá identificar la autoliquidación que se pretende rectificar,
y deberá acompañarse de la documentación y justificación en que se sustente y, en su
caso, la justificación del ingreso efectuado, así como el medio elegido para obtener la
devolución.
 Comprobación por la Administración. La Admón. comprobará las circunstancias que
determinen la procedencia de la rectificación. Cuando junto con la rectificación se solicite
la devolución de un ingreso efectuado (indebido o no), comprobará la realidad del ingreso
y su falta de devolución o deducción anterior, así como la procedencia de la devolución, el
titular o beneficiario de la misma y su cuantía.
 Notificación al interesado de la propuesta de resolución y plazo de alegaciones. Finalizada
la comprobación se notificará al interesado la propuesta de resolución, con un plazo de 15
días para alegaciones, salvo que se acceda a la rectificación solicitada por el interesado, en
cuyo caso se notificará sin más trámite la liquidación que se practique.
 Finalización del procedimiento. La resolución. El procedimiento finaliza mediante
resolución, acordando o denegando la rectificación solicitada. Si se acuerda rectificar la
autoliquidación, la resolución incluirá la liquidación provisional cuando afecte a la cuota
autoliquidada por el obligado tributario. La Admón no podrá efectuar una nueva
liquidación respecto al objeto de la rectificación, salvo que en un procedimiento de
comprobación o investigación posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que
resulten de actuaciones distintas de las especificadas en la resolución del procedimiento de
rectificación.
El plazo máximo para notificar la resolución será de 6 meses, trascurrido el cual sin
notificación expresa del acuerdo adoptado se entenderá desestimada la solicitud. Contra la
resolución expresa o presunta de la solicitud de rectificación podrá interponerse el recurso
de reposición o la reclamación económico-adtiva correspondiente.
E) Las autoliquidaciones como simples declaraciones tributarias
Desde el punto de vista procesal, las autoliquidaciones no pueden recurrirse directamente, puesto
que son simples declaraciones tributarias que necesitan de un posterior y auténtico acto adtivo de
comprobación para que adquieran firmeza a efectos de impugnar la naturaleza debida o indebida
de los ingresos realizados en su cumplimiento. Por tanto, lo impugnable es el acto adtivo, expreso
o presunto, de gestión tributaria. Este acto adtivo expreso o presunto de gestión tributaria se
producirá cuando se pida la rectificación o la comprobación de la autoliquidación, y, o bien se
comprueba y rectifica, o bien la Admón no dicta acto alguno entendiéndose denegada la solicitud
de rectificación.
Las autoliquidaciones son actuaciones de los sujetos pasivos, carentes de naturaleza de actos
adtivos, por lo que su revisión ante los TEA exige previamente que la AT gestora examine la
autoliquidación y la rectifique o confirme, es decir, dicte un acto adtivo susceptible de revisión.
4. COMUNICACIONES DE DATOS
La comunicación de datos constituye un tipo de declaración caracterizada básicamente por su
objeto: la solicitud de devolución dirigida a la Admón para que determine su importe. El art. 121
LGT incorpora así a la regulación general de la gestión tributaria el específico sistema de gestión
de los sujetos no obligados a declarar en el IRPF, introducido en una anterior normativa, referido a
la comunicación de datos por el contribuyente y solicitud de devolución, pero que se suprime a
partir del 1 de enero de 2007 con la entrada en vigor de la Ley reguladora del IRPF.
5. DECLARACIONES, AUTOLIQUIDACIONES Y COMUNICACIONES COMPLEMENTARIAS
F) Admisión de la figura y su regulación
Desde hace años se viene admitiendo la posibilidad de presentar declaraciones tributarias fuera
del plazo reglamentariamente establecido (extemporáneas) y antes de que medie requerimiento
expreso de la Admón (espontáneas). Pese a ello, no se había acometido hasta ahora la previsión
legal (art. 122 LGT) y la definición reglamentaria de las mismas (art. 118 a 121 RGIT).
El art. 122 LGT (Declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones complementarias o
sustitutivas) dispone que “Los obligados tributarios podrán presentar autoliquidaciones
complementarias, o declaraciones o comunicaciones complementarias o sustitutivas, dentro del
plazo establecido para su presentación o con posterioridad a la finalización de dicho plazo, siempre
que no haya prescrito el dº de la Admón para determinar la deuda tributaria.”
G) Declaraciones complementarias y sustitutivas
Art. 118.1 RGIT: “Tendrán la consideración de declaraciones complementarias las que se refieran
a la misma obligación tributaria y período que otras presentadas con anterioridad, en las que se
incluyan nuevos datos no declarados o se modifique parcialmente el contenido de las
anteriormente presentadas, que subsistirán en la parte no afectada. Tendrán la consideración de
declaraciones sustitutivas las que se refieran a la misma obligación tributaria y periodo que otras
presentadas con anterioridad y que las reemplacen en su contenido.”
Tratándose del procedimiento de liquidación tributaria iniciado mediante declaración, las
declaraciones complementarias o sustitutivas sólo podrán presentarse con anterioridad a la
liquidación tributaria correspondiente a la declaración inicial, que se practicará tomando en
consideración los datos completados o sustituidos. Con posterioridad a la liquidación, el obligado
tributario que pretenda modificar el contenido de la declaración anteriormente presentada,
deberá solicitar su rectificación (130 RGIT) cuando considere que su contenido ha perjudicado de
cualquier modo sus intereses legítimos, o cuando pudiera proceder una liquidación por importe
superior. De la cuota tributaria resultante de la rectificación se deducirá el importe de la
liquidación inicial.
H) Autoliquidaciones complementarias
Art. 119 RGIT: las autoliquidaciones complementarias son las referidas a la misma obligación
tributaria y periodo que otras presentadas con anterioridad y de las que resulte un importe a
ingresar superior o una cantidad a devolver o a compensar inferior al importe resultante de la
autoliquidación anterior, que subsistirá en la parte no afectada.
El obligado tributario efectuará la cuantificación de la obligación tributaria teniendo en cuenta
todos los elementos consignados en la autoliquidación complementaria, deduciendo de la cuota
resultante de la autoliquidación complementaria el importe de la autoliquidación inicial.
Cuando como consecuencia de la autoliquidación inicial se haya obtenido una devolución
improcedente o por cuantía superior a la que resulte de la autoliquidación complementaria, se
deberá ingresar la cantidad indebidamente obtenida junto a la cuota que, en su caso, resultara de
la autoliquidación complementaria.
I) Comunicaciones de datos complementarias y sustitutivas
Art. 120 RGIT: las comunicaciones de datos complementarias son las referidas a la misma
obligación tributaria y periodo que otras presentadas con anterioridad, en las que se modifiquen o
se incluyan nuevos datos de carácter personal, familiar o económico. Las comunicaciones de datos
presentadas con anterioridad subsistirán en la parte no afectada. Se consideran comunicaciones
de datos sustitutivas las referidas a la misma obligación tributaria y periodo que otras
presentadas con anterioridad y que las reemplacen en su contenido.
Sólo se podrán presentar comunicaciones de datos complementarias o sustitutivas antes de que la
AT haya acordado la devolución correspondiente o dictado resolución negando la procedencia de
la misma. En este caso, la devolución o resolución adtiva que se acuerde tras la comunicación de
datos complementaria o sustitutiva tomará en consideración los datos completados o sustituídos.
Si la devolución ya se hubiera acordado o se hubiera dictado ya la resolución adtiva, el obligado
tributario podrá solicitar la rectificación de su comunicación de datos (arts. 120 y 130 RGIT)
J) Finalidad
La finalidad que se persigue con las declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones
complementarias es la misma: completar o modificar las presentadas con anterioridad. La única
diferencia es la siguiente:
 Las declaraciones y las comunicaciones pueden modificar en cualquier sentido las
inicialmente presentadas.
 Las autoliquidaciones complementarias sólo procede presentarlas “cuando de ellas resulte
un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o
a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada” (art. 122.2 LGT). En caso contrario,
el remedio no estaría en la autoliquidación complementaria, sino en la rectificación de la
autoliquidación cuando haya dado lugar a un ingreso superior al legalmente procedente (o
bien a una cantidad a devolver o a compensar superior a la solicitada), o haya perjudicado
de cualquier modo los intereses legítimos del obligado tributario (arts. 119.4 y 126 RGIT).
La autoliquidación complementaria puede responder a la pérdida del dº a una exención,
deducción o incentivo fiscal, con posterioridad a su aplicación y por incumplimiento de los
requisitos pertinentes. En tales casos, salvo que se establezca otra cosa, el obligado tributario
deberá incluir en la autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se hubiera
producido el incumplimiento la cuota o cantidad derivada de la exención, deducción o incentivo
fiscal aplicado de forma indebida en los periodos impositivos anteriores, junto con los intereses de
demora (art. 122.2).
K) Plazos
Las comunicaciones, declaraciones y autoliquidaciones complementarias podrán presentarse
“dentro del plazo” establecido o “con posterioridad a la finalización de dicho plazo” pero
“siempre que no haya prescrito el dº de la Admón para determinar la deuda tributaria” (122.1).
El transcurso del plazo reglamentario para presentar la declaración, ni extingue el deber de
declarar, ni invalida la declaración o autoliquidación presentada fuera de plazo. El periodo hábil
para la presentación de una declaración complementaria fuera de plazo será el que medie entre el
final del plazo reglamentario de declaración y el momento en que tenga lugar el requerimiento
previo de la AT.
La LGT parece negar la posibilidad de presentar declaraciones o autoliquidaciones
complementarias una vez que haya prescrito el dº de la Admón para determinar la deuda
tributaria. Sin embargo, la consecuencia que se sigue del art. 122.1 LGT no es la prohibición legal
de declarar o autoliquidar una vez trascurrido el plazo de prescripción de la deuda tributaria, sino
únicamente que las declaraciones o autoliquidaciones presentadas después de ganada la
prescripción no tendrán la consideración legal de “complementarias o sustitutivas”.
Dicho en otros términos, la Admón no podrá negarse a aceptar la declaración que el particular
interesado presente aun después de transcurridos los plazos de prescripción  Una cosa es que la
declaración o autoliquidación resulta en tales supuestos inexigible, innecesaria e incluso
irrelevante, y otra distinta es que, por tal motivo, se le impida al contribuyente el cumplimiento de
su deber de declarar (presentando una declaración inicial) o de declarar mejor, presentado una
declaración complementaria o rectificativa de la inicialmente registrada.
L) Declaraciones o autoliquidaciones extemporáneas
Tendrán el carácter de extemporáneas las declaraciones o autoliquidaciones presentadas con
posterioridad a la finalización del plazo reglamentario de declaración y antes de que trascurra el
plazo de prescripción del tributo, siempre que no medie requerimiento previo de la AT.
Los efectos aparejados a las declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo son 2:
 La exclusión de las sanciones que hubieran podido exigirse.
 El devengo y liquidación de los recargos tributarios previstos en el art. 27. Estos recargos
no serán aplicables a las declaraciones catastrales.
Si la autoliquidación presentada con posterioridad a la finalización del plazo reglamentario y antes
de la notificación del inicio de actuaciones de comprobación e investigación, va acompañada del
pago, y la AT estimase que el obligado tributario ha regularizado su situación tributaria mediante
el “completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria”, la regularización practicada
comportará la exoneración de responsabilidad penal, aunque la infracción en su día cometida
pudiera ser constitutiva de delito contra la HP; pudiendo en tal caso la Admón continuar con el
procedimiento adtivo sin pasar el tanto de culpa a la autoridad judicial ni al MF. La misma
exoneración penal se producirá cuando se regularicen y satisfagan en los mismos términos deudas
tributarias una vez prescrito el dº de la Admón a su determinación (art. 66 a) LGT), y antes de que
haya prescrito la acción penal por el delito contra la HP (art. 180. uno. 2. LGT). En ninguno de estos
supuestos se devolverán las cantidades pagadas que hayan servido para obtener la exoneración de
la responsabilidad penal (art. 221.1.c) LGT).
Para que estos efectos resulten aplicables, las autoliquidaciones extemporáneas deberán
identificar expresamente el período impositivo de liquidación al que se refieren y deberán
contener únicamente los datos relativos a dicho período (art. 27.4 LGT).
Cuando el resultado de la autoliquidación complementaria no sea una cuota a ingresar no será de
aplicación el régimen de recargos previstos en el art. 27 LGT, sino la liquidación de intereses de
demora referida en el art. 26, consecuencia del cobro de una devolución improcedente.
M) Especialidades del procedimiento para la rectificación de declaraciones, comunicaciones
de datos y solicitudes de devoluciones (art. 130 RGIT)
Cuando la Admón haya dictado una liquidación provisional en los procedimientos de liquidación
tributaria iniciados mediante declaración, o bien haya acordado la devolución o dictado la
resolución denegatoria en los casos de comunicaciones de datos o de solicitudes de devolución, el
obligado tributario podrá solicitar la rectificación de la declaración, comunicación de datos o
solicitud de devolución presentada con anterioridad, cuando:
 considere que su contenido ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos; o
 cuando pudiera proceder una liquidación por importe superior o una menor devolución;
siempre que la liquidación provisional se haya practicado por una consideración o por un motivo
distinto del que se invoque en la solicitud de rectificación; concurriendo esta circunstancia cuando
la solicitud de rectificación afecte a elementos de la obligación tributaria que no hayan sido
regularizados mediante la liquidación provisional (art. 130.1 RGIT).
Cuando de la rectificación resulte una cantidad a ingresar, se exigirán los intereses de demora que
correspondan en cada caso (art. 130.2 RGIT).
6. DENUNCIA PÚBLICA
No existe un régimen jurídico uniforme para toda clase de denuncias. La denuncia pública se
caracteriza por ser un acto unilateral, de carácter voluntario, cuyo objeto es una manifestación de
conocimiento, aunque puede incorporar una manifestación de voluntad (solicitud o petición).
En el ámbito tributario la denuncia se configura como facultad y no como deber, al establecerse
expresamente que la denuncia pública es independiente del deber de colaboración con la Admón.
El objeto de la denuncia consiste en poner en conocimiento de la AT hechos o situaciones que
puedan ser constitutivos de infracciones tributarias o tener trascendencia para la aplicación de los
tributos (art. 114.1 LGT).
En la LGT la denuncia no inicia por sí misma ningún procedimiento, sino que se remitirá al órgano
competente para realizar las actuaciones que correspondan, pudiendo acordar el archivo de la
misma cuando se considere infundada o cuando no se concreten o identifiquen suficientemente
los hechos o las personas denunciadas. Si existen indicios suficientes de veracidad en los hechos
imputados, y éstos son desconocidos para la AT, se podrán iniciar las actuaciones que procedan, si
bien la denuncia no formará parte del expediente adtivo, ni se considerará al denunciante
interesado en las actuaciones adtivas que se inicien, ni se le informará del resultado de las
mismas. Tampoco estará legitimado para su impugnación.
7. FUNCIONES DE GESTIÓN TRIBUTARIA
El art. 117 LGT regula la “gestión tributaria”. Como función aplicativa de los tributos, la gestión
tributaria consiste en el ejercicio de un conjunto diversificado y heterogéneo de actuaciones
adtivas. En síntesis, a la gestión tributaria se le encomienda:
 Posibilitar el funcionamiento y la normal aplicación de los tributos que integran el sistema.
 Controlar (de manera masiva o extensiva, pero limitada) el cumplimiento de las
obligaciones y deberes y la realización de las actuaciones atribuidas a los particulares
(obligados tributarios), practicando las correcciones o regularizaciones (liquidaciones) que
correspondan.
 Realizar las demás actuaciones genéricas de aplicación de los tributos que no sean de
inspección y recaudación.
Las concretas funciones adtivas de gestión tributaria que se enuncian pueden sistematizarse en
alguna de las funciones gestoras recién mencionadas.
 Funciones dirigidas a posibilitar el normal funcionamiento y la correcta aplicación de los
tributos:
o La información y asistencia tributaria.
o La recepción y tramitación de declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de
datos y demás documentos con trascendencia tributaria.
o La emisión de certificados tributarios, la emisión o revocación del NIF y la
elaboración y mantenimiento de los censos tributarios.
o El reconocimiento y comprobación de la procedencia de los beneficios fiscales, y de
las devoluciones previstas en la normativa tributaria.
o La comprobación y realización de las devoluciones previstas en la normativa
tributaria.
 Función controladora y, en su caso, regularizadora:
o Controlar el cumplimiento de la obligación de presentar declaraciones tributarias y
de otras obligaciones formales, así como el control y los acuerdos de simplificación
relativos a la obligación de facturar, en cuanto tengan trascendencia tributaria.
o La realización de actuaciones de verificación de datos, de comprobación limitada y
de comprobación de valores.
 o La práctica de las liquidaciones tributarias (regularizaciones) derivadas de las
referidas actuaciones de control, verificación y comprobación.
 Otras funciones genéricas: La LGT engloba entre las funciones adtivas de gestión tributaria
“las demás actuaciones de aplicación de los tributos no integradas en las funciones de
inspección y recaudación” (art. 117.1.n) LGT). No obstante, no se concretan cuáles son
aquéllas funciones, habilitando al Ejecutivo para que regule reglamentariamente otros
procedimientos de gestión tributaria distintos de los legalmente previstos.
8. PROCEDIMIENTO DE DEVOLUCIÓN INICIADO MEDIANTE AUTOLIQUIDACIÓN, SOLICITUD O
COMUNICACIÓN DE DATOS.
La LGT destaca las siguientes obligaciones de contenido económico de la HP cuyo cumplimiento
incumbe a la AT:
1) La de realizar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo. Art. 31 LGT
2) La devolución de ingresos indebidos. Art. 32 LGT
3) La de reembolso de los costes de las garantías. Art. 33 LGT
4) La de satisfacer intereses de demora. Arts. 30.1, 31.2, 32.2 y 26 LGT
La misma LGT recoge los procedimientos a través de los cuales se procederá al cumplimiento de
las referidas obligaciones económicas, regulándose de la siguiente forma:
 Procedimiento de devolución  Entre los procedimientos de gestión tributaria se
encuentra el relativo a las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo,
denominado “Procedimiento de devolución iniciado mediante autoliquidación, solicitud o
comunicación de datos” (art. 123.1.a) / 124-127 LGT).
 Procedimiento especial de revisión para la devolución de ingresos indebidos  El
correspondiente a la devolución de ingresos indebidos se regula en el Título V (“Revisión en
vía adtiva”), entre los procedimientos especiales de revisión (art. 221 LGT).
La liquidación y abono de los intereses de demora, como prestación accesoria, se efectúa, no en
proc. separado o independiente, sino en el curso de cualquiera de los anteriores procedimientos
La LGT habilita al Ejecutivo para regular reglamentariamente el procedimiento de reembolso y la
forma de determinar el coste de las garantías.
Debemos diferenciar claramente entre el proc. de devolución (iniciado mediante autoliquidación,
solicitud o comunicación de datos), regulado en los arts. 124 a 127 LGT y el proc. especial de
revisión para la devolución de ingresos indebidos, regulado en el art. 221 LGT:
► El procedimiento de devolución regulado en los arts. 124 a 127 LGT es un procedimiento
de gestión tributaria iniciado por declaración, solicitud o iniciativa del obligado tributario
para obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo (art. 31 LGT).
► El procedimiento especial de revisión para la devolución de ingresos indebidos (arts.
216.e) / 221 LGT) se iniciará de oficio o a instancia del interesado en los ss supuestos:
o Duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones.
o Pagos superiores al importe a ingresar resultante de una liquidación o de una
autoliquidación.
o Ingreso de deudas o sanciones tributarias prescritas.
o Otros supuestos que establezca la normativa tributaria.
A) Iniciación y tramitación del procedimiento
Estando la AT obligada a devolver las cantidades que procedan de acuerdo con la normativa de
cada tributo (art. 3.1.), el procedimiento de gestión de las devoluciones tributarias se iniciará:
 mediante la presentación de una autoliquidación con dº a devolución (art. 120.1.);
 de una comunicación de datos a la Admón para que ésta determine la cantidad que, en su
caso, resulte a devolver (art. 121);
 o mediante la presentación de una solicitud de devolución.
El procedimiento de devolución iniciado mediante autoliquidación, solicitud o comunicación de
datos consiste, pues, en un procedimiento de gestión iniciado a instancia del obligado tributario
para la obtención de las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo. Se regula en los
arts. 124-127 LGT y 122-125 RGIT y tiene por objeto devolver las cantidades que procedan, de
acuerdo con la normativa reguladora de cada tributo; esto es, las devoluciones correspondientes
a cantidades que fueron debidamente ingresadas o soportadas, como consecuencia de la normal
aplicación de la mecánica propia del tributo (art. 31 LGT); así como abonos a cuenta que deba
efectuar la AT como anticipos de deducciones a practicar sobre cualquier tributo (art. 122 RGIT).
 Recibida la autoliquidación, solicitud o comunicación de datos, la Admón examinará la
documentación presentada, contrastándola con los datos y antecedentes que obren en su
poder, y si resultara formalmente correcta, la Admón procederá, sin más trámite, y, en su
caso, de manera automatizada, al reconocimiento de la devolución solicitada.
 De apreciarse algún defecto formal, error aritmético, discrepancia en los datos o en su
calificación y cuando se aprecien circunstancias que lo justifique, se podrá iniciar un
procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección.
 Trascurrido el plazo que establezca la normativa de cada tributo, o en su defecto, 6 meses
desde la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación, comunicación de
datos o solicitud, sin que se acordara la devolución o el inicio de otro procedimiento, el
obligado tributario podrá solicitar que se acuerde la devolución, debiendo la AT satisfacer
los intereses de demora que procedan de acuerdo con lo dispuesto en el art. 31.2 LGT.
 Los intereses de demora se devengarán desde la finalización del referido plazo hasta la
fecha de ordenación del pago, sin computar los períodos de dilación por causa no
imputable a la Admón.
 Cuando el importe de la devolución sea objeto de compensación, el interés de demora se
abonará hasta el momento de la extinción de la deuda, conforme al art. 73.3 LGT.
B) Terminación
El procedimiento de devolución podrá terminar de alguna de las siguientes formas:
 Por el acuerdo que reconozca la devolución solicitada, que se entenderá notificado por la
recepción de la transferencia bancaria o del cheque (art. 125.1 RGIT).
 Por caducidad, en los términos que establece el art. 104.3 LGT, respecto a los
procedimientos iniciados a instancia de parte.
 Por el inicio de un proc. de verificación de datos (arts. 131 a 133 LGT), de comprobación
limitada (art. 136 a 140) o de inspección (art. 141 a 159 LGT), en los que la Admón podrá
efectuar las actuaciones de verificación o de control que en cada una de ellos corresponda.
Cuando la devolución reconocida sea objeto de retención cautelar total o parcial, junto con el
acuerdo de devolución se notificará la adopción de la medida cautelar.
El reconocimiento de la devolución solicitada no impedirá la posterior comprobación de la
obligación tributaria a través de los procedimientos de comprobación o investigación.
Cuando el procedimiento de devolución finalice…:
 …por el inicio de otro procedimiento, la obligación de notificar la terminación del primer
procedimiento dentro de su plazo máximo de duración, se entenderá cumplida con el
intento de notificación de la comunicación de inicio del 2º procedimiento.
 …por el inicio de un procedimiento de verificación de datos o de comprobación limitada,
y éstos finalizaran por caducidad, el obligado tributario podrá solicitar que se acuerde la
devolución requerida, que deberá efectuar el órgano competente, sin perjuicio de los
procedimientos de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección que
puedan iniciarse con posterioridad.
 …por el inicio de un procedimiento de inspección, el obligado tributario podrá solicitar
que se acuerde la devolución una vez transcurrido el plazo máximo de duración del
procedimiento inspector.
En todo caso, se mantendrá la obligación de satisfacer el interés de demora sobre la devolución
que finalmente se pueda practicar; devengándose el interés de demora, desde la finalización del
plazo para efectuar la devolución (y, en todo caso, el plazo de 6 meses), hasta la fecha no en la que
el interesado perciba el importe de la devolución, sino en la que se acuerde por la Admón la
ordenación del pago (art. 127 LGT).
9. PROCEDIMIENTO DE LIQUIDACIÓN TRIBUTARIA INICIADO MEDIANTE DECLARACIÓN
A) Iniciación
La declaración del HI seguida de la necesaria intervención liquidadora de la Admón constituyó el
método propio y tradicional de aplicación de los tributos antes de la aparición y generalización del
régimen de autoliquidación. En la actualidad el procedimiento de liquidación tributaria iniciado
mediante declaración se ha convertido en un procedimiento excepcional, al ser escasos los
tributos gestionados mediante declaración o liquidación adtiva.
Cuando se gestionen tributos mediante esta modalidad, el procedimiento se iniciará:
 Por declaración del sujeto pasivo. En este caso la gestión del tributo se inicia con la
presentación de una declaración en la que el sujeto pasivo manifiesta la realización del HI y
comunica los datos necesarios para que la Admón cuantifique la obligación tributaria
practicando una liquidación provisional.
 De oficio por la Admón, en caso de caducidad del procedimiento iniciado por el sujeto
pasivo. Si el procedimiento iniciado por declaración del sujeto pasivo hubiera terminado
por caducidad, será la Admón la que de oficio podrá iniciar un nuevo procedimiento para la
liquidación del tributo dentro del plazo de prescripción, comunicándolo al sujeto pasivo.
En el ámbito de los tributos aduaneros, en el supuesto de que el procedimiento de liquidación se
haya iniciado mediante una declaración en aduana para el despacho de las mercancías situadas en
recintos aduaneros y lugares habilitados al efecto, la Admón realizará las actuaciones necesarias
para practicar la liquidación que corresponda conforme a los datos declarados y a los que se
deduzcan de las mercancías presentadas a despacho.
B) Tramitación
Corresponde a la Admón realizar las actuaciones de calificación y cuantificación oportunas, con
base en los datos consignados en la declaración o en otros que obren en su poder, pudiendo
requerir al obligado tributario para que aclare los datos declarados o presente justificante de los
mismos, y pudiendo efectuar actuaciones de comprobación de valores.
Cuando los datos o valores tenidos en cuenta por la Admón no se correspondan con los
consignados por el sujeto pasivo en su declaración, la propuesta de liquidación hará mención
expresa de esta circunstancias, debiendo notificarse con sucinta referencia a los hechos y
fundamentos de dº que la motiven, para que el obligado tributario alegue lo que convenga a su dº.
Puesto que en este procedimiento el sujeto pasivo no puede efectuar ingreso alguno del tributo
hasta que no le sea notificada la liquidación que le corresponde practicar a la Admón, el art. 129.3
in fine aclara que en las liquidaciones dictadas no se exigirán intereses de demora desde la
presentación de la declaración hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario (art.
62.2 LGT). Esta aclaración es obvia, al ser el interés de demora una prestación accesoria que sólo
se devenga por ingreso fuera de plazo (art. 26 LGT). Ello, sin perjuicio de la sanción que pudiera
proceder en caso de incumplimiento de la obligación de presentar completa y correctamente la
declaración o los documentos necesarios para la liquidación adtiva del tributo (art. 192 LGT).
C) Terminación del procedimiento
El proc. iniciado mediante declaración terminará de alguna de las ss formas (art. 130 LGT):
 Por liquidación provisional practicada por la AT.
 Por caducidad, transcurridos 6 meses desde la finalización del plazo para presentar la
declaración, sin haberse notificado la liquidación. Si la declaración fue extemporánea, el
plazo de 6 meses para efectuar la liquidación y notificarla comenzará desde el día siguiente
a la presentación de la declaración (art. 129.1 LGT). No obstante, la normativa de cada
tributo podrá señalar plazos diferentes de notificación.
Cuando producida la caducidad, la Admón inicie un nuevo procedimiento para liquidar el tributo
dentro del plazo de prescripción, el plazo de 6 meses para efectuar la liquidación y notificarla al
sujeto pasivo empezará a contarse desde el día siguiente a la comunicación del acuerdo que inicie
el procedimiento (art. 134 RGIT).
Hay que tener en cuenta que:
► los procedimientos caducados ni interrumpen el plazo de prescripción ni se consideran
requerimientos adtivos que impidan la presentación de declaraciones extemporáneas y
espontáneas (sin requerimiento previo) (art. 134 RGIT);
► las actuaciones realizadas en el curso de un proc. caducado conservarán su validez y
eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con
posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario (art. 104.5 LGT).
10. PROCEDIMIENTO DE VERIFICACIÓN DE LOS DATOS DECLARADOS
 Planteamiento del procedimiento de verificación de datos
Pese a que el art. 131 LGT atribuye genéricamente a la Admón la verificación de los datos
declarados, se trata de una función adtiva que, con una u otra denominación, vienen
desempeñando desde hace más de 20 años los Órganos y Dependencias de gestión tributaria, para
verificar la exactitud formal de lo declarado y corregir los errores materiales o aritméticos, así
como los errores de dº derivados de una aplicación indebida de la normativa, y, en su caso,
rectificarlos, practicando las liquidaciones provisionales que procedan.
La verificación de datos podrá efectuarse también “cuando se requiera la aclaración o justificación
de algún dato relativo a la declaración o autoliquidación presentada, siempre que no se refiera al
desarrollo de actividades económicas” (art. 131.d) LGT).
La verificación o comprobación formal de los datos declarados adquirió un notable protagonismo
con la generalización de los sistemas de control informático de las autoliquidaciones y la aparición
y proliferación de las llamadas liquidaciones paralelas.
 Objeto de la verificación de datos
El objeto de la verificación de datos se ciñe a las declaraciones o autoliquidaciones presentadas,
debiendo la liquidación provisional resultante, en su caso, practicarse a la vista de los datos
declarados, que sólo podrán contrastarse (como medios de verificación) con los siguientes:
o Con los justificantes aportados con la declaración.
o Con los datos contenidos en otras declaraciones presentadas por el mismo obligado
tributario.
o Con los que obren en poder de la AT.
El propio objeto material de la verificación (los datos declarados) impide que el procedimiento
pueda iniciarse en ausencia de declaraciones tributarias, esto es, en los supuestos de omisión o
incumplimiento de la obligación de declarar.
 Iniciación y tramitación
El procedimiento de verificación de datos podrá iniciarse por alguna de las siguientes formas:
 Mediante requerimiento de la Admón para que el obligado tributario aclare o justifique la
discrepancia observada o los datos relativos a su declaración o autoliquidación.
 Mediante la notificación de la propuesta de liquidación cuando la AT cuente con datos
suficientes para formularla.
La presunción de certeza que atribuye el art. 108.4 LGT a los datos y elementos de hecho
consignados en las declaraciones y autoliquidaciones tributarias no puede enervarse únicamente
en función de los datos contenidos en declaraciones informativas o en requerimientos de
información relativos a 3os (art. 93 y 94). De ahí que si estos datos pretendieran utilizarse como
base de la regularización tributaria propuesta por la Admón y el obligado tributario manifestara su
disconformidad con ellos alegando su inexactitud o falsedad, la Admón podrá requerir al
declarante que ratifique y aporte prueba de los datos de 3os incluidos en las declaraciones
presentadas (132.2 LGT).
 Terminación del procedimiento
La AT tiene la obligación legal de resolver expresamente todas las cuestiones que se planteen en
los procedimientos de aplicación de los tributos y de notificar dicha resolución expresa (art. 103.1
LGT). El art. 133 LGT regula la terminación del procedimiento de verificación de datos,
estableciendo que podrá finalizar por alguna de las siguientes causas:
 Por resolución en la que se indique que no procede practicar liquidación provisional o en la
que se corrijan los defectos advertidos.
 Por liquidación provisional motivada en hechos y en fundamentos de dº, debiendo la
Admón con carácter previo comunicar al obligado tributario la propuesta de liquidación
para que alegue lo conveniente a su dº.
 Por la subsanación, aclaración o justificación por el obligado tributario de la discrepancia o
del dato objeto de requerimiento, haciendo constar en diligencia esta circunstancia, sin
necesidad de dictar resolución expresa.
 Por caducidad, una vez transcurrido el plazo de 6 meses, desde la fecha de notificación del
inicio, sin haberse notificado liquidación provisional, pudiendo en este caso la Admón
iniciar de nuevo el procedimiento dentro del plazo de prescripción.
 Por el inicio de un procedimiento de comprobación limitada o de inspección, que incluya
el objeto del procedimiento de verificación de datos, habida cuenta de que la verificación
de datos no impedirá la posterior comprobación del objeto de la misma; así, se puede
iniciar un procedimiento de comprobación limitada o de inspección, que incluya el objeto
 del procedimiento de verificación de datos). Se entenderá cumplida la obligación de
notificar la terminación del primer procedimiento (verificación de datos) dentro de su
plazo máximo de duración, con el intento de notificación de la comunicación de inicio del
2º procedimiento (comprobación limitada o inspección).
11. PROCEDIMIENTO DE COMPROBACIÓN LIMITADA
A) Objeto del procedimiento. Iniciación.
El objeto del proc. de comprobación limitada es más amplio que el propio de la verificación de
datos (art. 131 LGT), pudiendo iniciarse, entre otros, en los ss supuestos (art. 163 RGIT):
 En relación con las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones de datos o
solicitudes presentadas, cuando se adviertan errores en su contenido, o discrepancias
entre los datos declarados o los justificantes aportados y los elementos de prueba en
poder de la AT; o bien cuando se considere conveniente comprobar todos o algún
elemento de la obligación tributaria.
 Cuando no conste la presentación de declaración tributaria o de autoliquidación, y los
antecedentes en poder de la Admón pongan de manifiesto la obligación de declarar o la
realización del HI.
Las actuaciones de comprobación limitada se iniciarán de oficio por el órgano de gestión o de
inspección tributaria que resulte competente.
La Admón deberá comunicar a los obligados tributarios el inicio, naturaleza y alcance de las
actuaciones de comprobación limitada, informándoles de sus dºs y obligaciones en el curso del
procedimiento. No obstante, la comprobación limitada podrá iniciarse directamente con la
notificación de la propuesta de liquidación, cuando los datos en poder de la Admón sean
suficientes para formularla (art. 137.2 LGT).
La Admón podrá acordar la ampliación o reducción del objeto de las actuaciones, notificándoselo
al obligado tributario antes de la apertura del plazo de alegaciones.
B) Tramitación. Medios de comprobación.
El objeto de la comprobación limitada no se ciñe a la simple verificación o comprobación formal de
los datos declarados, sino que se extiende a la comprobación de “los hechos, actos, elementos,
actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria” (art.
136.1 LGT), teniendo a la vista (medios de comprobación), además de los datos consignados en
las declaraciones y justificantes presentados o requeridos al efecto, los siguientes:
 Los datos y antecedentes en poder de la AT que pongan de manifiesto la realización del HI
o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes
de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.
 Los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier
otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad
mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de
las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos. Asimismo, la Admón
podrá requerir el libro diario simplificado que deben llevar los sujetos incluidos en el
ámbito de aplicación del régimen simplificado de contabilidad, y que se considera libro
registro de carácter fiscal (arts. 29.3 y 164.2 RGIT).
 Los datos procedentes de los requerimientos efectuados a 3os para que aporten la
información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general, o para que la
ratifiquen mediante la presentación de justificantes.
El propio art. 136 LGT establece los límites del objeto y alcance de la comprobación (por ello)
limitada señalando que, además de los libros y registros de la contabilidad mercantil, excluidos
de este procedimiento de comprobación:
 En ningún caso se podrá requerir a 3os información sobre movimientos financieros, pero
podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones
financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria.
 La comprobación no podrá realizarse fuera de las oficinas de la AT, salvo las que
procedan según la normativa aduanera o en los supuestos previstos reglamentariamente
para realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de
tributación, en cuyo caso las actuaciones podrán realizarse en las oficinas, despachos,
locales y establecimientos del obligado tributario, cuando sea necesario el examen físico de
los hechos o circunstancias objeto de comprobación. Los funcionarios que las desarrollen
tendrán las 2 facultades reconocidas a la Inspección de los tributos:
o Entrada en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que
se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes
sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles u otros supuestos de hecho
de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos (art. 142.2 LGT)
o Consideración de agentes de la autoridad, debiendo las autoridades públicas
prestarles la protección y el auxilio necesario para el ejercicio de sus funciones.
La Admón podrá requerir a los obligados tributarios la aportación de los datos, libros, registros,
facturas y documentos que puedan ser objeto de comprobación limitada, debiendo aquéllos
personarse, por sí mismos o por medio de representante en el lugar, día y hora señalados para la
práctica de las actuaciones correspondientes, y asimismo deberán atender a la AT, prestándole la
debida colaboración en el desarrollo de sus funciones.
Las actuaciones de comprobación limitada se documentarán en comunicaciones y diligencias,
además de la resolución adtiva expresa que ponga fin al procedimiento.
Con carácter previo a la resolución la Admón deberá comunicar al obligado tributario la
propuesta de resolución o de liquidación, y el trámite de alegaciones (10 días a partir del
siguiente al de la notificación); trámite del que se podrá prescindir cuando la resolución contenga
manifestación expresa de que no procede regularizar la situación tributaria como consecuencia de
la comprobación realizada.
C) Terminación.
El procedimiento de comprobación limitada terminará:
 Por resolución expresa en la que, al menos, se incluya la obligación tributaria o elementos
de la misma objeto de comprobación y su ámbito temporal; la especificación de las
concretas actuaciones realizadas; los hechos y fundamentos de dº que motiven la
resolución y la liquidación provisional que habrá de ir precedida de la comunicación de la
correspondiente propuesta de liquidación al obligado tributario, o en su caso, la
manifestación expresa de que no procede regularizar la situación tributaria objeto de
comprobación.
 Por caducidad, una vez transcurrido el plazo de 6 meses, desde la notificación del inicio sin
haberse notificado liquidación provisional, pudiendo la Admón iniciar un nuevo
procedimiento de comprobación limitada dentro del plazo de prescripción.
 Por el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación
limitada, entendiéndose cumplida la obligación de notificar la terminación del
 procedimiento de comprobación limitada dentro de su plazo máximo de duración, con el
intento de notificación de la comunicación de inicio del procedimiento de inspección.
D) Efectos de la regularización practicada en el procedimiento de comprobación limitada.
Tras la resolución adtiva que ponga fin a la comprobación limitada, la Admón no podrá efectuar
una nueva regularización respecto del objeto comprobado, salvo que en otro procedimiento
posterior, de comprobación limitada o de inspección, se descubran nuevos hechos o
circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las especificadas en la resolución
conclusiva del procedimiento inicial.
12. PROCEDIMIENTO DE COMPROBACIÓN DE VALORES
1. Actuaciones de valoración tributaria
La aplicación del tributo requiere la previa y correcta valoración de las rentas, productos, bienes
y demás elementos determinantes de las obligaciones tributarias. No todas las actuaciones de
valoración de los elementos determinantes de las obligaciones tributarias se efectúan por órganos
de la AT, pudiendo efectuarse por otros órganos de la AP. Sobre todo, las actuaciones de
valoración tributaria no siempre se incardinan en las funciones comprobadoras (de gestión o
inspección) de la Admón.
a) En ocasiones las actuaciones de valoración se efectúan por los Órganos de gestión o de
inspección a instancia de otros Órganos de la AT (por ej, los Órganos de recaudación para
valorar bienes embargados), o a petición de la Admón de las CCAA respecto a los tributos
cedidos, o incluso en actuaciones de auxilio o colaboración funcional con los demás
Órganos de la AP, o con los Órganos de los Poderes Legislativo y Judicial (art. 197.1 RGIT).
b) En otros casos, las actuaciones de valoración tributaria están dirigidas a la información y
asistencia de los obligados tributarios: valoraciones con carácter previo a la adquisición o
transmisión de bienes inmuebles (art. 90 LGT) y acuerdos previos y vinculantes de
valoración de elementos determinantes de la deuda tributaria (art. 91).
c) Las actuaciones de valoración pueden formar parte de la función liquidadora de la Admón.
Así, en los tributos que se gestionan mediante declaración (arts. 128-130 LGT), las
actuaciones de valoración se engloban en las de calificación y cuantificación que debe
llevar a cabo la Admón para la liquidación (art. 129.3) y posterior notificación tributaria. En
otros casos, la aplicación del tributo requiere una importante actividad de valoración
previa a la liquidación adtiva, o a la autoliquidación en su caso, efectuada por el particular.
d) Las actuaciones de valoración pueden encuadrarse dentro de las funciones
comprobadoras, tanto de los Órganos de gestión tributaria como de los Órganos de
Inspección, pudiendo desarrollarse estas funciones y actuaciones comprobadoras en el
procedimiento de comprobación de valores (art. 134 LGT y 160 RGIT), o bien como una
actuación concreta en alguno de los procedimientos iniciados mediante declaración, el de
comprobación limitada y el de inspección (art. 159.1 RGIT).
2. Comprobación de valores. Objeto
La función comprobadora de la Admón recae también sobre el valor de las rentas, productos,
bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria, declarados por los
obligados tributarios o descubiertos por la propia Admón. La LGT separa la regulación de la
comprobación de valores:
 En el art. 57  Aspectos materiales de la comprobación de valores.
 En los arts. 134 y 135 LGT  Procedimiento en el que puede llevarse a efecto.
Cuando el valor de las rentas, productos, bienes o elementos de la obligación tributaria resulte
directamente de una ley o de un reglamento no se requiere actuación de comprobación de valores
(art. 159.5 RGIT).
Al regular los elementos de cuantificación de las obligaciones tributarias (Cap. III Titulo II), la LGT:
 En el art. 57 declara que el valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos
determinantes de la obligación tributaria podrá ser comprobado por la AT, mediante los
medios que acto seguido específica (precios medios de mercado, cotizaciones en mercados
nacionales y extranjeros, dictamen de peritos de la Admón, etc.).
 En el art. 103.3 ordena que los actos de comprobación de valor serán motivados con
referencia sucinta a los hechos y fundamentos de Dº, debiendo la propuesta de valoración
resultante de la comprobación de valores recoger expresamente la normativa aplicada y el
detalle de su correcta aplicación.
Cuando, tras la oportuna comprobación de valores, la Admón haya fijado el valor real de un bien,
la personalidad jurídica única de la Admón y la coherencia con los actos propios impide que pueda
fijarse una valoración distinta en los demás tributos que recaigan sobre el mismo valor real.
3. Medios de comprobación de valores
El art. 57.1 LGT enuncia un conjunto plural y heterogéneo de medios de valoración (precios
medios de mercado, cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros, dictamen de peritos de la
Admón, etc.). Estos medios se acrecentan por la cláusula residual de cierre que utiliza el precepto:
“cualquier otro medio que se determine en la ley propia de cada tributo”.
No hay criterios de prioridad entre los medios establecidos en el art. 57 LGT, ni indicativos de
cuáles deben usarse en cada caso. Es decir, existe discrecionalidad adtiva para acudir a unos u
otros, en función de su idoneidad respecto a los bienes, rentas o elementos a valorar. Se exceptúa
de esta discrecionalidad la previsión del art. 57.3 LGT, que remite a las normas de cada tributo
para reglamentar la aplicación de estos medios de comprobación, pudiendo señalarse en ellas
prioridades o supuestos de aplicación. No obstante, habrá de especificarse cuál ha sido el medio
empleado y los criterios por los que se ha elegido y con base en los cuales se ha llegado al valor
comprobado por la Admón (art. 134.3 LGT).
4. Procedimiento de comprobación de valores
La LGT particulariza un procedimiento de comprobación de valores separándolo de los demás
procedimientos (gestores o inspectores) de comprobación tributaria.
El objeto de este procedimiento es la comprobación de valores que, valiéndose de los medios de
valoración previstos en el art. 57 LGT, podrán efectuar los órganos de gestión (art. 117.1.g) LGT) o
los de Inspección tributaria (art. 141.d) LGT) “salvo que el obligado tributario hubiera declarado
utilizando los valores publicados por la propia Admón actuante en aplicación de alguno de los
citados medios” (art. 134.1 LGT).
La comprobación de valores puede ser:
► Objeto único de un procedimiento autónomo.
► Insertarse como una actuación concreta en el curso de un procedimiento de gestión
tributaria (iniciado mediante declaración o de comprobación limitada) o de un
procedimiento de inspección (art. 159.1 RGIT).
Cuando la comprobación sea el único objeto del procedimiento, éste se podrá iniciar:
 Mediante comunicación de la Administración actuante.
  Cuando se cuente con datos suficientes, directamente con la notificación conjunta de las
propuestas de regularización (liquidación) y de valoración, motivada con expresión de los
medios y criterios empleados.
La valoración adtiva servirá de base a la liquidación provisional que se practique e impedirá una
nueva comprobación de valor sobre los mismos bienes o dºs, aunque podrá iniciarse un
procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección respecto a
otros elementos de la obligación tributaria (art. 160.4 RGIT).
Plazo de notificación
 Comprobación de valores como procedimiento único. Deberá notificarse en el plazo
máximo de 6 meses, desde la notificación del acuerdo de inicio, el valor determinado por la
AT, y, en su caso, el acto de regularización (liquidación) que ponga fin al procedimiento.
 Comprobación de valores en el curso de otro procedimiento. El plazo máximo para
notificar la resolución será el establecido en el procedimiento de que ese trate.
Impugnación
 Casos de procedimiento autónomo. En los casos en que la comprobación de valores se
efectúa en un procedimiento autónomo, del que constituye el objeto único, el acto de
valoración que se dicte al efecto será un acto definitivo, susceptible de impugnación.
 Casos de un procedimiento más amplio. Si la comprobación de valores se lleva a cabo en
un procedimiento más amplio (de gestión o de inspección), el acto de valoración tendrá la
consideración de acto de trámite, y, por ello, no susceptible de impugnación separada. En
estos casos, contra la valoración efectuada por la Admón no cabrá interponer recurso o
reclamación independiente, excepto cuando la normativa tributaria lo establezca. No
obstante, los obligados tributarios podrán promover tasación pericial contradictoria, o
plantear cuestión relativa a la valoración con ocasión de los recursos o reclamaciones
que, en su caso, interpongan contra el acto de regularización.
5. Tasación pericial contradictoria
 Mecanismo de corrección
La tasación pericial contradictoria constituye un mecanismo de corrección de la valoración adtiva
efectuada con los medios del art. 57.1 LGT. La LGT regula el expediente de la tasación pericial
contradictoria al tratar de los procedimientos de gestión tributaria o de inspección, aunque su
función está más próxima a la revisión adtiva (Título V) que a la aplicación de los tributos en
sentido estricto. En realidad, es un medio de impugnación impropio, pues aunque la tasación
pericial contradictoria no es propiamente un recurso, tiene una clara naturaleza impugnatoria.
 Formas de promover la tasación pericial contradictoria
 Cuando la comprobación de valores constituya el único objeto de un procedimiento
autónomo, la TPC podrá instarse dentro del plazo de impugnación del acto de valoración
que resulte del mismo.
 Cuando la comprobación de valores se inserte en un procedimiento más amplio (de
gestión o de inspección), la TPC podrá promoverse dentro del plazo de 1 mes establecido
para interponer el 1er recurso o reclamación que proceda contra el acto adtivo que
resuelva el procedimiento; esto es, contra la liquidación efectuada de acuerdo con los
valores comprobados adtivamente. No obstante, si la normativa del tributo establece la
obligación de notificar previa y separadamente el acto de comprobación de valores, la TPC
podrá asimismo plantearse en el plazo de impugnación del referido acto de valoración.
Junto a lo anterior, el art. 135.1 LGT contempla la posibilidad (cuando así lo prevea la normativa
propia del tributo) de que el interesado se reserve el dº a plantear la TPC cuando interponga
recurso de reposición o reclamación económico-adtiva (contra el acto de liquidación o, en su
caso, el acto de comprobación de valores) y denuncie que la notificación omite o no contiene
expresión suficiente de los datos y motivos tenidos en cuenta para elevar los valores declarados.
En este caso, el plazo para promover la TPC también será de 1 mes y se contará desde la fecha de
firmeza en vía adtiva del acuerdo que resuelva el recurso o la reclamación interpuesta.
El efecto inmediato que provoca la presentación de la solicitud de TPC, o la reserva del dº a
promoverla, es la suspensión de la ejecución de la liquidación y del plazo para interponer recurso
o reclamación contra la misma.
 Valoración por perito
Acordada la TPC, será necesaria la valoración realizada por un perito de la Admón cuando la
cuantificación del valor comprobado que se cuestiona se haya realizado por parte del obligado
tributario valiéndose de un medio distinto del dictamen de peritos de la Admón.
Prevalecerá, sirviendo de base para la liquidación, la tasación dada por el perito del obligado
tributario, cuando, considerada en valores absolutos, sea igual o inferior a 120.000€ y al 10% de la
valoración efectuada por el perito de la Admón. Si la diferencia es superior, deberá designarse
un perito 3º, conforme al procedimiento que detalla el art. 135.3 LGT.
La valoración efectuada por el perito 3º servirá de base para la liquidación que proceda, con los 2
siguientes límites: el valor comprobado inicialmente por la AT, con el fin de evitar la reforma
peyorativa, y el valor declarado por el interesado.
 Extensión a todos los tributos
Al extender la LGT la comprobación de valores a todos los tributos, también TPC será utilizable en
todos ellos, y no sólo respecto a bienes o dºs corporales, sino también respecto a rentas,
explotaciones y, en general, elementos del HI o determinantes para la cuantificación del tributo.
En todo caso ha de recaer sobre bienes o elementos concretos, no pudiendo utilizarse para la BI
en su conjunto, salvo que ésta coincida con el valor de un bien o elemento particular.
 Negativa de los TEA
Normalmente los TEA se niegan a enjuiciar, en cuanto al fondo, la corrección material de las
valoraciones realizadas en los procedimientos tributarios, lo que resulta criticable:
1º porque ello supone introducir en su ámbito de actuación unos límites que carecen de
respaldo legal,
2º porque aquella actitud está en contradicción con el carácter preceptivo de la vía adtiva
previa que en todo caso hay que agotar antes de acudir a la revisión judicial.
TEMA 23. LA INSPECCIÓN DE LOS TRIBUTOS
1. INTRODUCCIÓN
 Actividad de comprobación o verificación
La Inspección de los tributos supone una actividad esencialmente de comprobación o verificación
del carácter exacto y completo de las declaraciones-liquidaciones practicadas por los
administrados. No obstante, aunque la función esencial y definidora de la Inspección de los
Tributos continúe siendo la comprobación y la investigación, no es ésta la única función adtiva que
corresponde a los órganos de la Inspección. El art. 141 LGT permite efectuar la siguiente
sistematización de las funciones adtivas de inspección tributaria:
a) Funciones controladoras que pueden dar lugar a actuaciones de comprobación inquisitiva
(inspectora) y, en su caso, limitada (también propia de órganos de gestión) de los hechos y
circunstancias determinantes de las declaraciones presentadas; de comprobación de
valores, cuando sea necesario determinar las obligaciones tributarias; y de comprobación
del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos
fiscales, devoluciones tributarias y aplicación de regímenes tributarios especiales.
b) Funciones de investigación de los presupuestos de hecho de las obligaciones tributarias
para el descubrimiento de los que sean ignorados por la Admón.
c) Funciones de obtención de información relacionadas con la aplicación de los tributos
autorizando el legislador a la AT para utilizar la información obtenida no sólo para la
efectiva aplicación de los tributos, sino también de los demás “recursos cuya gestión tenga
encomendada” y, en fin, “para la imposición de las sanciones que procedan”.
d) Funciones de liquidación para practicar las liquidaciones (regularizaciones) resultantes de
sus actuaciones de comprobación e investigación.
e) Funciones de información a los obligados tributarios acerca del ejercicio de sus dºs y del
cumplimiento de sus obligaciones, con motivo de las actuaciones inspectoras y de informe
y asesoramiento a órganos de la AP.
f) Funciones de intervenciones tributarias, de carácter permanente o no, que se regirán en
primer lugar por su normativa específica.
g) Las demás funciones que se establezcan en otras disposiciones o se le encomienden.
Algunas de las funciones adtivas de la inspección tributaria no son privativas de los órganos de
Inspección, sino que se atribuyen genéricamente a la AT, pudiendo desarrollarse también:

- En procedimientos de gestión, como sucede con la comprobación limitada (art. 136 a 140
LGT) y la comprobación de valores (arts. 134 y 135 LGT).

- Pueden dar lugar a actuaciones como las relativas a la información y asistencia a los
obligados tributarios (arts. 85 a 91 LGT), y a otros órganos de la AP, que ni son exclusivas
de ningún órgano concreto de la AT ni tienen establecido un procedimiento específico para
su realización (art. 97 LGT).
 Órganos de inspección tributaria
El art. 166.1 RGIT establece que “A efectos de lo dispuesto en este reglamento, se entiende por
órganos de inspección tributaria los de carácter adtivo que ejerzan las funciones previstas en el art.
141 LGT, así como aquellos otros que tengan atribuida dicha condición en las normas de
organización específica.” En el ámbito del Estado el ejercicio de las funciones de inspección
tributaria corresponde a los siguientes órganos:
  A los órganos con funciones inspectoras de la AEAT.
 A los órganos de la Dirección General del Catastro que tengan atribuida la inspección
catastral del IBI. Estos órganos podrán realizar actuaciones conjuntas con las Entidades
Locales.
Los órganos con funciones inspectoras de la AEAT ejercerán sus funciones respecto de aquellos
tributos cuya aplicación corresponde, en todo caso, a los órganos estatales, así como sobre el IAE,
de acuerdo con la normativa reguladora de las Haciendas Locales.
 Actuaciones y procedimientos de inspección
Las actuaciones inspectoras podrán realizarse mediante colaboración entre las distintas
Administraciones tributarias, de oficio o mediante requerimiento; debiendo intercambiarse
información sobre los hechos o circunstancias con trascendencia tributaria para otras Admones
tributarias, acompañada de los elementos probatorios que procedan.
Las Admones tributarias del Estado y de las CCAA podrán realizar actuaciones y procedimientos
de inspección coordinados, cada una en su ámbito de competencias y de forma independiente,
pudiendo los órganos de las distintas Admones realizar actuaciones concretas de forma
simultánea, en relación con aquellos obligados tributarios que presenten un interés común o
complementario para la aplicación de los tributos cuya inspección les corresponda.
Las actuaciones y procedimientos inspectores coordinados se finalizarán de forma independiente
por cada AT, recurriéndose asimismo de forma independiente las resoluciones que se dicten.
Atendiendo a sus respectivas competencias funcionales o territoriales, los órganos de inspección
comunicarán a otros órganos de la misma AT cuantos datos conozcan para el adecuado
desempeño de las funciones encomendadas, debiendo prestar la colaboración necesaria a otros
órganos inspectores de la misma AT.
En el marco de la colaboración entre las Admones del Estado y de la CA de que se trate, los
Servicios de Inspección prepararán planes de inspección coordinados en relación con los tributos
cedidos, sobre objetivos y sectores determinados, y sobre contribuyentes que hayan cambiado su
residencia o domicilio fiscal.
2. LAS FUNCIONES INSPECTORAS DE COMPROBACIÓN E INVESTIGACIÓN
1. Ámbito y contenido.
► Funciones administrativas típicas y fundamentales
La comprobación y la investigación son funciones adtivas típicas y fundamentales de la Inspección
de los Tributos. El art. 141 LGT alude a las funciones adtivas de comprobación e investigación.

La comprobación de la veracidad y exactitud de las declaraciones

Funciones adtivas típicas y
fundamentales de la
Inspección de los Tributos
Comprobación presentadas por los obligados tributarios.
La investigación de los supuestos de hecho de las obligaciones tributarias
para el descubrimiento de los que sean ignorados por la Admón.
Investigación

Las potestades de comprobación e investigación representan un haz de poderes conferidos por el

Ord. jurídico a determinados órganos tributarios como instrumentos al servicio de las aspiraciones
de lograr la máxima satisfacción de los ppios de justicia tributaria.
► Obligación para la AT
La AT no sólo ostenta las facultades de comprobación e investigación de la Inspección de los
Tributos, sino que, además, está obligada a ejercerlas, ya que el deber de contribuir no sólo
vincula a los ciudadanos, sino también a los poderes públicos. Los poderes públicos están
obligados, en ppio, a exigir en condiciones de igualdad esa contribución a todos los contribuyentes
cuya situación ponga de manifiesto una capacidad económica susceptible de ser sometida a
tributación. De ahí que la ordenación y despliegue de una eficaz actividad de inspección y
comprobación resulte una exigencia inherente a un sistema tributario justo.
► Ejercicio unitario del ámbito de comprobación e investigación
El art. 141 LGT alude a las funciones adtivas de comprobación y de investigación. El art. 145.1 LGT
señala que “El procedimiento de inspección tendrá por objeto comprobar e investigar el adecuado
cumplimiento de las obligaciones tributarias y en el mismo se procederá, en su caso, a la
regularización de la situación tributaria del obligado mediante la práctica de una o varias
liquidaciones”. Por su parte, el art. 145.2 hace referencia concreta a la comprobación y el art.
145.3 a la investigación.
Aunque el ámbito de la comprobación y la investigación aparecen deslindados en el art. 145.2 y 3
LGT, el ejercicio de una y otra se presenta de modo unitario: como 2 vertientes o aspectos de una
misma actuación inspectora dirigida a verificar la corrección de la situación tributaria del obligado.
El carácter unitario de la comprobación e investigación se refuerza si consideramos que ambas
tienen carácter indagatorio e inquisitivo y a través de ellas la Inspección busca la verdad material y
la obtención de pruebas suficientes para la correcta aplicación de la norma tributaria.
► Procedimiento administrativo y actividad probatoria
El procedimiento de inspección, aun tratándose de un procedimiento estrictamente adtivo, lleva
implícita una fuerte dimensión probatoria. El tributo exige conocer los hechos de la realidad para
aplicar sobre esos hechos el tributo. La Admón buscará justificar esos hechos y sus medios de
prueba, de modo que puedan ser utilizados en eventuales recursos contra la liquidación, tanto en
sede adtiva como jurisdiccional. Como procedimiento contradictorio, el particular y la Admón
intentarán probar los hechos y datos afirmados por cada uno, para convencerse mutuamente de
lo exacto de sus apreciaciones. Así, se procura una dimensión probatoria a la actividad de
comprobación que evite futuros conflictos y permita fijar unos hechos firmes sobre los que
liquidar. En caso de producirse la impugnación, esos medios de convicción adquirirán el valor de
prueba característico de cualquier recurso adtivo o contencioso.
2. Medios de comprobación
► Los medios de comprobación propiamente dichos. Art. 142.1 LGT
Art. 142.1 LGT  Las actuaciones inspectoras se realizarán mediante los siguientes medios:
- Examen de documentos, libros, contabilidad ppal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes,
correspondencia con transcendencia tributaria, bases de datos informatizadas, programas,
registros y archivos informáticos relativos a actividades económicas.
- Inspección de bienes, elementos, explotaciones y cualquier otro antecedente o información
que deba de facilitarse a la Admón o que sea necesario para la exigencia de las
obligaciones tributarias.
Del art. 142.1 LGT extraemos las siguientes observaciones:
 En el precepto se configura ampliamente la posibilidad de la Admón de acudir a diversos
medios de comprobación, pudiendo interpretarse su parte final como una cláusula abierta
que le permitirá a la AT utilizar cualquier instrumento o elemento que le aporte
información y le lleve a la convicción sobre los hechos relevantes para la aplicación del
tributo. Sin embargo, los actos desarrollados por la Admón en ejercicio de esa facultad han
de responder a su causa, guardando además la debida proporcionalidad con el fin que
persiguen. Si así no fuera se podría apreciar desviación de poder (art. 63.1 LRJPAC).
  Del tenor del art. 142.1 LGT se desprende la libertad de elección de medios para la Admón,
no fijándose criterios de prioridad entre la utilización de unos y otros, ni entre el valor que
deba dársele a cada uno de ellos. Esta libertad de elección está configurada con auténtica
discrecionalidad. Sin embargo, esta discrecionalidad no exime a la Admón de especificar los
medios utilizados para alcanzar un determinado resultado, pues lo contrario provocaría
una situación de indefensión en la que el particular no tendría la oportunidad de rebatir, ni
el resultado ni los medios que permiten llegar al mismo. Esta exigencia concuerda con el
deber de motivación y fundamentación de los actos adtivos, de inexcusable observancia
tratándose de actos casi siempre de gravamen, de los que se deriva una prestación
patrimonial para el obligado (art. 103.3 LGT y art. 54.1.a) LRJPAC).
 La pluralidad de medios contemplados en el precepto requieren diversas potestades
adtivas para su utilización. Tres de ellas están implícitas en art. 142.1 LGT y son las ss:
o La potestad de examinar documentación con trascendencia tributaria, y bases de
datos, programas, registros y archivos informáticos relativos a actividades
económicas.
o La potestad de inspeccionar bienes, elementos, explotaciones.
o La potestad de requerir a los obligados tributarios la aportación de cualquier otro
antecedente o información que deba de facilitarse a la Admón (art. 93 LGT) o que
sea necesario para la exigencia de las obligaciones tributarias.
 El TEAC ha destacado que el examen de la documentación es una de las facultades más
importantes de que dispone legalmente la Inspección para realizar sus funciones de
comprobación e investigación.
► Potestad de visita y entrada. Art. 142.2 LGT
El art. 142.2 se refiere a la potestad de visita y entrada de la Inspección en las fincas, locales de
negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones
sometidas a gravamen, etc.
Si la persona bajo cuya custodia se encontraren los lugares mencionados se opusiera a la entrada
de los funcionarios de la Inspección de los Tributos, se precisará la autorización escrita de la
autoridad adtiva que reglamentariamente se determine.
Cuando en los procedimientos de aplicación de los tributos sea necesario entrar en el domicilio
constitucionalmente protegido de un obligado tributario o efectuar registros en el mismo, la AT
deberá obtener el consentimiento de aquél o la oportuna autorización judicial (art. 113 LGT).
3. Regularización inspectora derivada de las actuaciones de comprobación e investigación
La intervención inspectora en la aplicación del tributo no se agota en la comprobación e
investigación de los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, valores y demás
circunstancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento de
las normas (art. 115.1 LGT). La actuación inspectora se extiende también a la calificación de los
hechos, actos o negocios realizados por el obligado tributario, con independencia de la previa
calificación que éste hubiera dado a los mismos (art. 115.2 LGT).
La regularización inspectora de la situación tributaria del sujeto (la práctica de las liquidaciones
tributarias resultantes de sus actuaciones de comprobación e investigación) supone no sólo actuar
sobre los hechos fijados en el expediente (calificándolos y valorándolos), sino también sobre el Dº,
asumiendo tanta relevancia el juicio de la Inspección sobre la selección e interpretación de las
normas jurídicas aplicables, como sobre los datos y hechos inspeccionados. Por tanto, de la
actividad meramente probatoria se pasa a la actividad aplicativa de las normas jurídicas, a una
actividad materialmente coincidente con la que desarrolla el órgano judicial en el proceso.
3. FUNCIONES INSPECTORAS DE OBTENCIÓN DE INFORMACIÓN
1. Deberes de información. Ámbito y contenido
Los deberes de información tributaria constituyen para la LGT obligaciones tributarias formales,
entendidas como aquellas que sin tener carácter pecuniario, son impuestas por la normativa
tributaria o aduanera a los obligados tributarios, deudores o no del tributo, y cuyo cumplimiento
está relacionado con el desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios o aduaneros.
Los arts. 93 y 94 LGT regulan los deberes y obligaciones de información tributaria. El art. 93.1
establece el deber que los obligados tributarios tienen con la Admón. de facilitar y proporcionar
toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria
relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus
relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas.
Los deberes de información tributaria se imponen no sólo a los sujetos pasivos (art. 36 LGT), sino a
todas las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como a las entidades sin personalidad
jurídica del art. 35.4 LGT, esto es, a todos los miembros de la colectividad interesada en la
aplicación del tributo.
 Objeto de los deberes de información
El objeto de los deberes de información es comunicar a la AT los datos fiscalmente relevantes, ya
se trate de datos propios de los obligados tributarios o bien de datos referenciados: datos que,
procediendo de una persona determinada, tienen trascendencia para otra distinta y que son
deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras (art. 93.1 LGT).
 Origen de los deberes de información tributaria
El origen de los deberes de información tributaria puede estar:
- Directamente en la norma (información por suministro).
- De la potestad de la AT de requerir información individualizada a los distintos sujetos
(poderes-deberes), lo que podrá suceder en cualquier momento posterior a la realización
de las operaciones relacionadas con los datos o antecedentes requeridos (art. 93.2 LGT).
 Atribución de funciones administrativas
El art. 141 LGT establece que “La inspección tributaria consiste en el ejercicio de las funciones
adtivas dirigidas a… c. “La realización de actuaciones de obtención de información relacionadas
con la aplicación de los tributos, de acuerdo con lo establecido en los arts. 93 y 94 LGT”.
La potestad inspectora de obtención de información se configura en la actual LGT con mayor
amplitud que como venía haciéndolo su predecesora. En la actualidad, basta con que las
actuaciones inspectoras de obtención de información se hallen “relacionadas con la aplicación de
los tributos”, de acuerdo con lo establecido en los arts. 93 y 94 LGT, que obligan a proporcionar a
la Admón “toda clase de datos (…) con trascendencia tributaria”.
 Ámbito subjetivo
El ámbito subjetivo de las obligaciones de información de los arts. 93 y 94 es, prácticamente
ilimitado: personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, y entidades sin personalidad del art.
35.4 LGT. Cualquiera estará obligado a proporcionar a la Admón información con trascendencia
tributaria (art. 93.1) siempre que le sea requerida por la Inspección en “actuaciones de obtención
de información relacionadas con la aplicación de los tributos”. No obstante, la Inspección no puede
convertir estos preceptos en una vía para conseguir una omnisciencia fiscal absoluta.
El art. 94 LGT completa el ámbito subjetivo de los deberes de información y colaboración
especificando las “Autoridades sometidas al deber de informar y colaborar”. Entre las
autoridades que menciona el art. podemos citar, a título de ejemplo, las ss: los titulares de los
órganos del Estado, de las CCAA y de las EELL, etc. Igualmente se citan los partidos políticos,
sindicatos y asociaciones empresariales, Juzgados y Tribunales, la Comisión de Vigilancia de
Actividades de Financiación del Terrorismo, etc.
 Ámbito objetivo
Alcanza al suministro de cualquier dato, informe, antecedente y justificante con trascendencia
tributaria. Habrá de tratarse de datos deducidos de las relaciones económicas, profesionales o
financieras con otras personas. La expresión es lo suficientemente amplia para permitir un vasto
campo de obtención de información. Sin embargo, sirve para excluir aquellos datos de 3os
conocidos en virtud de relaciones de otro tipo no encuadrables entre las citadas, al tiempo que
impone ciertos límites por el secreto que ha de presidir aspectos importantes de tales relaciones.
 Entidades y operaciones particularmente sujetas al deber de información.
El art. 93 alude a supuestos de entidades y operaciones particularmente sujetas al deber de
información, refiriéndose a las siguientes:
- Los retenedores y los obligados a - Las personas o entidades, incluidas las
realizar ingresos a cuenta. bancarias, crediticias o de mediación
financiera en general.
- Las sociedades, asociaciones, colegios
profesionales u otras entidades.
El precepto especifica asimismo que las personas o entidades depositarias de dinero en efectivo o
en cuentas, valores u otros bienes de deudores a la AT en período ejecutivo estarán obligadas a
informar a los órganos de recaudación y a cumplir los requerimientos efectuados por los mismos
en el ejercicio de sus funciones (art. 93.1.c) LGT).
2. Modos de obtención de la información tributaria
El art. 93.2 LGT establece 2 modalidades de obtención de información:
 Por suministro o con carácter general. Es el caso de profesionales, empresarios y
entidades financieras. Esta modalidad está fijada normativamente respecto a dichos
sujetos, que habrán de poner en conocimiento de la Admón la totalidad de datos u
operaciones exigidos por la norma que tengan en su poder, normalmente con carácter
periódico y sin relación alguna con sujetos pasivos concretos o con hechos determinados
que estén siendo objeto de comprobación e investigación. Esto se traduce en un deber de
declarar y su incumplimiento puede generar las correspondientes sanciones.
 Requerimiento individualizado. Esta modalidad del deber de información está promovida
por los órganos competentes de la Admón que ejerzan funciones inspectoras (art. 141.c)
LGT) o de recaudación tributaria (art. 93.1.c) y 3, y 162.1 LGT), pudiendo tales
requerimientos “efectuarse en cualquier momento posterior a la relación de las
operaciones relacionadas con los datos y antecedentes requeridos” (art. 93.2 LGT).
Las actuaciones de obtención de información podrán realizarse por propia iniciativa del órgano
actuante o a solicitud de otros órganos adtivos o jurisdiccionales en los supuestos de colaboración
legalmente establecidos.
Además, el RGIT añade que los requerimientos individualizados de obtención de información
respecto de terceros, podrán realizarse:
- en el curso de un procedimiento de - con independencia de éste.
aplicación de los tributos, o…
Los requerimientos relacionados con el cumplimiento de las propias obligaciones tributarias de la
persona o entidad requerida, en ningún caso suponen el inicio de un procedimiento de
comprobación e investigación; se trata, en cualquier caso, de un deber específico.
La “obtención de información por la Inspección no necesita de ninguna actuación de investigación
o comprobación de un contribuyente con carácter ppal o previo que la legitime”. El requerimiento
es un acto adtivo con entidad propia que concreta e individualiza el deber general de suministrar
información de 3os, y define una obligación de hacer, ppal o autónoma, y por tanto no es un acto
de mero trámite, pudiendo ser objeto de impugnación en la vía económico-adtiva.
En ningún caso parece admisible que de manera genérica e indiscriminada, sin relación con
actuaciones inspectoras concretas, previsibles o planificadas, puedan prodigarse ni los
requerimientos de información a 3os para que faciliten datos o antecedentes que no vienen
obligados normativamente a suministrar ni la captación directa e indiscriminada de datos de 3os
con motivo de actuaciones de comprobación e investigación tributaria, con desconocimiento del
sujeto inspeccionado que, por lo mismo, no podrá reaccionar frente a vulneraciones o injerencias
indebidas en sus dºs e intereses legítimos (intimidad económica, secreto profesional, etc.).
La AT podrá requerir y prestar asistencia mutua tendente al intercambio de información (art. 177
bis LGT): realizará las actuaciones que se precisen y utilizará los mecanismos necesarios para
obtener la información requerida y facilitarla a los Estados o entidades internacionales o
supranacionales que la soliciten, en los términos establecidos en la normativa sobre asistencia
mutua, incluso cuando la información solicitada no sea precisa para determinar sus tributos
internos, pudiendo utilizar la información para otros fines cuando así se establezca en dicha
normativa. La Admón podrá oponerse o deberá autorizar expresamente (en los términos
establecidos en la normativa sobre asistencia mutua) que la información tributaria facilitada sea
transmitida a un 3er Estado o entidad internacional o supranacional (art. 177 ter. LGT).
3. Límites al deber de información
El deber de información debe enmarcarse en el contexto general del ord. jurídico, debiendo
interpretarse sistemáticamente con el resto de preceptos que puedan afectarle o verse afectados
con su ejercicio, sean estos preceptos tributarios o no.
De modo particular, en los aps. 3, 4 y 5 del art. 93 LGT se recogen ciertos límites precisos que
adquieren relevancia para delimitar el ámbito objetivo o material del deber de información.
En el art. 93.3 LGT se prevé que el incumplimiento del deber de información no podrá ampararse
en el secreto bancario. Por tanto, no es un límite que se establece al mismo, sino al contrario, la
explicitación de que tal límite no existe. No obstante, se establecen determinadas garantías
procedimentales y ciertas cautelas que deberá observar la Inspección cuando requiera a entidades
financieras datos acerca de movimientos de depósitos y operaciones activas y pasivas 2 que
intervengan. Estos requisitos y garantías básicamente consisten en dos:
- La autorización del requerimiento por el titular del órgano que reglamentariamente se
determine.
- La precisión de los datos identificativos del cheque u orden de pago de que se trate, o de
las operaciones objeto de investigación, los obligados tributarios afectados, titulares o
autorizados, y el período al que se refieren.
Y se establece que, si bien la investigación realizada podrá afectar al origen y destino de los
movimientos o de los cheques u otras órdenes de pago, no podrá exceder en tales casos de “la
identificación de las personas y de las cuentas en las que se encuentre dicho origen y destino”.
El art. 93.4 LGT concreta el deber de información de los funcionarios públicos y profesionales
oficiales salvo que sea aplicable el secreto de correspondencia, el secreto estadístico o el secreto
del protocolo notarial, que este mismo precepto circunscribe.
El art. 93.5 LGT limita el deber de colaboración de los demás profesionales cuando se trate de
datos privados no patrimoniales que conozcan por su actividad y afecten al honor y la intimidad de
sus clientes, o de datos confidenciales en ejercicio de las funciones de asesoramiento y defensa,
aclarando que nunca podrán ampararse en el secreto profesional para impedir la comprobación de
su propia situación tributaria.
El secreto de correspondencia no sólo es límite al deber de información de los sujetos referidos,
sino en general de todo el instituto del deber de colaboración. La LOPJ recuerda que serán nulas
las pruebas obtenidas violando dºs fundamentales. Otro tanto cabe decir del dº a la intimidad.
El secreto estadístico no goza de la misma fundamentación constitucional que los anteriores.
El secreto del protocolo notarial se reduce a lo que pueda afectar al honor e intimidad personal,
refiriéndose a las cuestiones matrimoniales, testamentos y codicilos y reconocimiento de hijos.
El secreto profesional: frente a los órganos judiciales, su ámbito y su contenido son los que
plantean numerosos problemas con actuaciones inspectoras o incluso con disposiciones generales
reguladoras del deber de colaboración; y así:
- Debe prevalecer el secreto profesional cuando los datos puedan afectar al honor e
intimidad de clientes.
- El ámbito del secreto profesional nunca abarcará las relaciones económicas entre el propio
profesional y su cliente, como son los honorarios percibidos u otras prestaciones que no
invadan la intimidad de aquéllos.
- Sobre los datos confidenciales obtenidos por la prestación de servicios profesionales de
asesoramiento y defensa, no puede identificarse exclusivamente con las profesiones
jurídicas, pues la función de asesoramiento puede revestir innumerables ámbitos y campos
de actuación, cayendo bajo la protección del secreto profesional.
4. El deber de reserva impuesto a la Administración Tributaria
La LGT consagra en el art. 34.1.i el dº al carácter reservado de los datos, informes o antecedentes
obtenidos por la AT, que sólo podrán ser utilizados para la efectiva aplicación de los tributos o
recursos, cuya gestión tenga encomendada y para la imposición de sanciones, sin que los mismos
puedan ser cedidos o comunicados a 3os, salvo en los supuestos previstos en las leyes.
Art. 95 LGT: Los datos, informes o antecedentes obtenidos por la AT en el desempeño de sus
funciones tienen carácter reservado y sólo podrán ser utilizados para la efectiva aplicación de los
tributos o recursos cuya gestión tenga encomendada y para la imposición de las sanciones que
procedan, sin que puedan ser cedidos o comunicados a 3os, salvo que la cesión tenga por objeto:
a) La colaboración con los órganos jurisdiccionales y el MF en la investigación o persecución de delitos que no
sean perseguibles únicamente a instancia de persona agraviada.
b) La colaboración con otras Admones tributarias a efectos del cumplimiento de obligaciones fiscales en el
ámbito de sus competencias.
c) La colaboración con la Inspección de Trabajo y la SS y con entidades gestoras de servicios comunes de la SS en
la lucha contra el fraude en la cotización y recaudación de cuotas del Sistema de la SS, así como en la
obtención y disfrute de prestaciones a cargo del mismo.
d) La colaboración con las AAPP para la lucha contra el delito fiscal y contra el fraude en la obtención o
percepción de ayudas o subvenciones a cargo de fondos públicos o de la UE.
e) La colaboración con las comisiones parlamentarias de investigación en el marco legalmente establecido.
f) La protección de los dºs e intereses de menores e incapacitados por órganos jurisdiccionales o el MF.
g) La colaboración con el Tribunal de Cuentas en el ejercicio de sus funciones de fiscalización de la AEAT.
h) La colaboración con jueces y tribunales para la ejecución de resoluciones judiciales firmes.
i) La colaboración con el Servicio Ejecutivo de la Comisión de Prevención del Blanqueo de Capitales e
Infracciones Monetarias, con la Comisión de Vigilancia de Actividades de Financiación del Terrorismo, y con la
Secretaría de ambas instituciones.
 j) La colaboración con órganos o entidades de dº público encargadas de la recaudación de recurso públicos no
tributarios.
k) La colaboración con las AAPP para el desarrollo de sus funciones, previa autorización de los obligados
tributarios a que se refieran los datos suministrados.

El mismo carácter reservado se predica de los datos, informes o antecedentes conocidos por los
retenedores y obligados a realizar ingresos a cuenta, que sólo podrán utilizarlos para el correcto
cumplimiento y efectiva obligación de realizar pagos a cuenta; estableciéndose para tales
obligados tributarios “el más estricto y completo sigilo respecto de ellos” (art. 95.4).
El art. 95.3 ordena a la Admón que “cuantas autoridades, funcionarios u otras personas al servicio
de la AT tengan conocimiento de estos datos, informes o antecedentes estarán obligados al más
estricto y completo sigilo respecto de ellos, salvo en los casos citados. Con independencia de las
responsabilidades penales o civiles que pudieran derivarse, la infracción se considerará siempre
falta disciplinaria muy grave”.
El deber de reserva del art. 95 LGT se mantendrá siempre que la normativa del Estado que prestó
la información permita utilizar la información para otros fines similares, salvo que la normativa
sobre asistencia mutua establezca otra cosa.
El carácter reservado de la información obtenida por la Admón no impide el dº de los
contribuyentes a acceder a los registros y documentos que, formando parte de un expediente,
obren en los archivos adtivos, siempre que tales expedientes correspondan a procedimientos
terminados en la fecha de la solicitud en los que el solicitante haya intervenido. Se trata de un dº
que limita el acceso a los ciudadanos a los archivos y registros adtivos cuando con ello se afecte a
“la seguridad y defensa del Estado, la averiguación de los delitos y la intimidad de las personas”.
4. OTRAS FUNCIONES DE LA INSPECCIÓN
1. Actuaciones inspectoras de valoración. Remisión
Las valoraciones tributarias eran propias de los órganos de gestión, al igual que las actuaciones de
liquidación. Sin embargo, en la actualidad, también los órganos de inspección son competentes
para llevar a cabo valoraciones tributarias, mediante alguno de los ss procedimientos:
- En el seno de un procedimiento de comprobación de valores (art. 141.d) y 134 LGT).
- En el curso de un procedimiento inspector de comprobación e investigación.
- A petición de otros organismos de la misma u otra AT; en particular, a petición de las CCAA
respecto de los tributos cedidos (art. 197.1 RGIT).
2. Informe y asesoramiento
A la Inspección de los Tributos le corresponde:
- Informar a los obligados tributarios con motivo de las actuaciones inspectoras sobre sus
dºs y obligaciones tributarias y la forma en que deben cumplir estas últimas.
- El asesoramiento e informe a órganos de la Admón pública (141.i LGT).
Art. 197 RGIT: los órganos de inspección deberán de informar y asesorar en materias de carácter
económico, financiero, jurídico o técnico relacionadas con el ejercicio de sus funciones a los demás
órganos de las Admones tributarias, a los órganos dependientes del Mº de Economía y Hacienda,
así como a cualquier organismo que lo solicite. Asimismo, podrán realizar los estudios individuales,
sectoriales o territoriales de carácter económico o financiero que puedan ser de interés para la
aplicación de los tributos, así como los análisis técnicos, químicos, informáticos o de cualquier otra
naturaleza que se consideren necesarios y realizar actuaciones dirigidas a la aprobación de
propuestas de valoración previa de operaciones, gastos, retribuciones, así como criterios de
imputación temporal, conforme a la normativa específica que resulte aplicable.
3. Actuaciones de auxilio y colaboración con Jueces y Tribunales
Se atribuyen a la Inspección funciones de auxilio a los Juzgados y Tribunales de Justicia y al MF, en
la investigación, enjuiciamiento y represión de delitos públicos, especialmente los delitos contra la
HP, contrabando y los vinculados al blanqueo de capitales. Estas funciones se le encomiendan a los
órganos de la AEAT, al amparo del art. 118 CE y del art. 17.1 LOPJ y se materializan (junto a las
antes referidas funciones de informe y asesoramiento) en la intervención de los Órganos de la
Inspección en actuaciones periciales y en la prueba testifical en el proceso penal.
5. PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN TRIBUTARIA
Art. 145.1 LGT: “El procedimiento de inspección tendrá por objeto comprobar e investigar el
adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias y en el mismo se procederá, en su caso, a la
regularización de la situación tributaria del obligado mediante la práctica de una o varias
liquidaciones”.
 El TS ha señalado que, en la actualidad, “el procedimiento de regularización es un
procedimiento que no tiene carácter sancionador: a través del mismo la AT no puede
imponer al contribuyente sanción alguna”.
 El objeto del procedimiento inspector viene definido por la citación de inicio de las
actuaciones inspectoras, exigiendo el ppio de seguridad jurídica que los mismos se realicen
de manera continuada hasta su culminación, así como que se desarrollen dentro del
alcance definido en la citación de inicio de las mismas.
 El procedimiento de inspección se caracteriza por tener un marcado carácter
contradictorio y un acentuado carácter dialéctico de la relación que se establece entre el
obligado tributario y el Órgano de la Inspección. El TEAC viene reiterando que “la presencia
del obligado o su representante a lo largo de las actuaciones está ordenada precisamente a
la finalidad, no sólo de lograr una mayor eficacia en la actividad adtiva, sino también de
una mejor defensa de los dºs e intereses del propio administrado, que puede alegar y
aportar continuamente todo aquello que a su dº convenga, con posibilidad de ser verificado
y comprobado, si se considera necesario por la Inspección”.
1. Sujetos del procedimiento de inspección
A) Personal inspector. Potestades de la Inspección
Personal de inspección. Las actuaciones inspectoras se realizarán por los funcionarios y demás
personal al servicio de la AT que desempeñen los puestos de trabajo integrados en los órganos con
funciones de inspección tributaria, sin perjuicio de que las normas de organización específicas
puedan autorizar la intervención de funcionarios que desempeñen puestos de trabajo en órganos
con funciones distintas. Cada AT determinará, de acuerdo con la normativa que le sea aplicable,
los puestos de trabajo que supongan el desempeño de funciones inspectoras, concretando sus
características y atribuciones específicas.
Competencia orgánica y territorial. Las actuaciones efectuadas en el procedimiento por los
órganos con competencia para la inspección de los tributos se podrán realizar, bien por 1 o varios
actuarios, bien por equipos o unidades de inspección, en los términos que se establezcan por el
Mº de E y H, y en el ámbito territorial al que extienda su competencia el órgano del que dependan.
El órgano de inspección competente, salvo disposición expresa en contrario, será el
correspondiente al domicilio fiscal del obligado tributario (art. 84 LGT), al ser “el domicilio fiscal el
lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con la AT” (48.1 LGT).
 Derechos y prerrogativas del personal inspector
En el ejercicio de las funciones inspectoras, los funcionarios de la Inspección de los tributos serán
considerados agentes de la autoridad (art. 142.4 RGIT), a efectos de la responsabilidad adtiva y
penal de quienes ofrezcan resistencia o cometan atentado o desacato contra ellos, de hecho o de
palabra, durante actos de servicio con motivo del mismo. Las autoridades públicas deberán
prestar a estos funcionarios la protección y el auxilio necesario en el ejercicio de las funciones de
inspección.
 Deberes del personal inspector
Art. 60.3 RGIT. Fraude en la obtención o percepción de ayudas o subvenciones a cargo de fondos
públicos o de la UE. “Cuando el personal al servicio de la AT conozca en el curso de sus actuaciones
hechos de los que pudieran derivarse indicios de fraude en la obtención o percepción de ayudas o
subvenciones a cargo de fondos públicos o de la UE, los harán constar en diligencia y lo podrán en
conocimiento del órgano competente, o, en su caso, de la autoridad judicial o del MF”. Lo mismo
con “los hechos que conozcan en el curso de sus actuaciones que puedan ser constitutivos de
delitos no perseguibles únicamente a instancia de la persona agraviada”.
Art. 60.4 RGIT. Sigilo. “Todo el personal al servicio de la AT estará obligado al más estricto y
completo sigilo respecto de los datos, informes o antecedentes que conozca por razón de su cargo
o puesto de trabajo. / Dicha información tendrá carácter reservado y sólo podrá ser comunicada a
quienes por razón de sus competencias intervengan en el procedimiento de que se trate. (…)”.
Art. 60.5 RGIT. Uso de la información. “Los datos, informes o antecedentes obtenidos en el curso
de las actuaciones podrán utilizarse cuando sea necesario para la emisión de informes, peritajes o
asistencias solicitados a otros órganos, Admones, personas o entidades, sin perjuicio de lo previsto
en el art. 95.1 LGT”.
Art. 60.6 RGIT. Declaraciones judiciales. “Los funcionarios y el personal al servicio de la AT no
estarán obligados a declarar como testigos en los procedimientos civiles ni en los penales, por
delitos perseguibles únicamente a instancia de parte, cuando no pudieran hacerlo sin violar el
deber de sigilo que estén obligados a guardar”.
Art. 167.1 RGIT. Colaboración con otros órganos. “Cuando los órganos de inspección de una AT
conozcan hechos o circunstancias con trascendencia tributaria para otras Admones tributarias, los
pondrán en conocimiento de estas y los acompañarán de los elementos probatorios que procedan”
 Potestades de la Inspección
Pueden concretarse en las siguientes (art. 142 LGT y arts. 171 a 173 RGIT):
a) Examen de la documentación de los obligados tributarios (declaraciones,
autoliquidaciones, contabilidad, libros registro establecidos por la normativa tributaria,
facturas, documentos, datos, informes, antecedentes y cualquier otro documento con
trascendencia tributaria).
b) Actuaciones de obtención de información previo requerimiento individualizado, o, incluso,
sin previo requerimiento escrito, en caso de que lo justifique la naturaleza de los datos a
obtener.
c) Requerimientos individualizados de información a determinadas autoridades sometidas al
deber de informar y colaborar (ej. Juzgados y Tribunales).
d) Requerimientos de información a entidades dedicadas al tráfico bancario o crediticio.
e) Entrada y reconocimiento de fincas.
f) Otras facultades como la de recabar información de los trabajadores o empleados sobre las
actividades en que participen; realizar mediciones o tomar muestras, fotografías, croquis o
planos; recabar el dictamen de peritos; verificar y analizar los sistemas y equipos
informáticos relativos a la gestión de la actividad económica.
 Entorpecimiento de la gestión por parte de los obligados tributarios
El tratamiento de las potestades de la Inspección debe completarse con los preceptos que tipifican
como infracción tributaria la resistencia, obstrucción, excusa o negativa por parte del obligado
tributario a las actuaciones de la AT. Esta conducta se entenderá producida cuando el obligado
tributario, debidamente notificado al efecto, realice actuaciones tendentes a dilatar, entorpecer o
impedir las actuaciones de la AT en relación con el cumplimiento de sus obligaciones y, entre ellas,
las siguientes (art. 203 LGT):
a) No facilitar el examen de documentos, informes, libros, registros, ficheros, facturas y
cualquier otro dato con trascendencia tributaria.
b) No atender algún requerimiento debidamente notificado.
c) La incomparecencia, salvo causa justificada, en el lugar y tiempo señalado.
d) Negar o impedir indebidamente la entrada o permanencia en fincas o locales a los
funcionarios de la AT, o el reconocimiento de locales, máquinas, instalaciones y
explotaciones relacionados con las obligaciones tributarias.
e) Las coacciones a los funcionarios de la AT.
B) Los obligados tributarios en el procedimiento de inspección
Los obligados tributarios, esto es, las personas físicas o jurídicas y las entidades a las que la
normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias, deberán atender a los
órganos de inspección, prestándoles la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones,
debiendo comparecer, por sí o por medio de representante, en el lugar, día y hora señalados para
la práctica de las actuaciones, aportando o teniendo a disposición de la Inspección la
documentación y los demás elementos solicitados (art. 142.3 LGT).
 Grupos que tributen en régimen de consolidación fiscal en el IS, deberá atender a los
órganos de inspección tanto la sociedad dominante del grupo como las sociedades
dependientes.
 Las actuaciones de comprobación e investigación de las obligaciones tributarias de las
entidades sin personalidad jurídica del art. 35.4 LGT se desarrollarán con quien tenga su
representación, conforme a lo establecido en el art. 45.3 LGT. Se practicarán a nombre de
la entidad las liquidaciones que, en su caso, procedan, sin perjuicio de la responsabilidad
solidaria de los partícipes, miembros o cotitulares de dichas entidades.
 El cumplimiento de las obligaciones relativas al tributo que grave las rentas obtenidas por
las entidades en régimen de atribución de rentas se examinará en el curso de los
procedimientos de comprobación o investigación que puedan instruirse frente a cada
socio, heredero, comunero o partícipe como obligado tributario por dicho tributo. En esos
procedimientos podrán utilizarse los datos, informes o antecedentes obtenidos en el
desarrollo de las actuaciones de comprobación o investigación de las obligaciones propias
de la entidad.
 La comprobación de la situación tributaria de las uniones temporales de empresas (UTE),
agrupaciones de interés económico y demás entidades obligadas a imputar rentas se
desarrollará con éstas. Sus socios o miembros podrán oponer todos los motivos de
impugnación que estimen convenientes durante la tramitación del procedimiento de
comprobación o investigación que se instruya frente a cada uno de ellos, y en el que se
tengan en cuenta los resultados de las actuaciones desarrolladas con la entidad.
 En caso de solidaridad en el presupuesto de hecho de la obligación (art. 35.6 LGT), las
actuaciones y procedimientos se podrán realizar con cualquiera de los obligados tributarios
que concurran en el presupuesto de hecho de la obligación objeto de las actuaciones.
 o El procedimiento será único y una vez iniciado deberá comunicarse a los demás
obligados tributarios conocidos, que podrán comparecer en las actuaciones. El
procedimiento continuará con quienes hayan comparecido, desarrollándose las
sucesivas actuaciones con quien en cada caso proceda.
o Las resoluciones que se dicten a las liquidaciones que, en su caso, se practiquen, se
realizarán a nombre de todos los obligados que hayan comparecido, y se notificarán
a los demás obligados tributarios conocidos.
 En las actuaciones o procedimientos relativos a personas físicas fallecidas o a personas
jurídicas o demás entidades disueltas o extinguidas, deberán actuar ante la Admón los
sucesores, a quienes, conforme a los arts. 39 y 40 LGT, se les transmitan los
correspondientes dºs, obligaciones y, en su caso, sanciones tributarias.
o El procedimiento de comprobación o investigación será único y podrá desarrollarse
con cualquiera de los sucesores, comunicándoselo a los demás sucesores conocidos
que podrán comparecer en las actuaciones. El procedimiento continuará con
quienes hayan comparecido, desarrollándose las sucesivas actuaciones con quien
en cada caso proceda.
o Las resoluciones que se dicten o las liquidaciones que, en su caso, se practiquen se
realizarán a nombre de todos los sucesores que hayan comparecido y se notificarán
a todos los sucesores conocidos. Fallecido el obligado tributario en el transcurso del
procedimiento inspector, son sus sucesores los que asumen sus obligaciones
tributarias y entre éstas el deber de aportar la documentación.
 Cuando las entidades se encuentren en fase de liquidación y las actuaciones adtivas
tengan lugar antes de la extinción de su personalidad jurídica, dichas actuaciones se
entenderán con los liquidadores. Disuelta y liquidada la entidad, los liquidadores deberán
comparecer ante la Admón si son requeridos para ello, en cuanto representantes
anteriores de la entidad y custodios, en su caso, de los libros y documentación de la misma.
 En los supuestos de concurso las actuaciones se entenderán con el propio concursado
cuando el Juez no hubiera acordado la suspensión de sus facultades de admón y
disposición y, en cualquier caso, con los administradores concursales como representantes
del concursado o en su función de intervención, conforme a la Ley Concursal.
 En el caso de obligados tributarios no residentes que operen en España mediante
establecimiento permanente las actuaciones de la Admón se realizarán con el
representante designado por el obligado tributario. En caso de incumplimiento de la
obligación de nombrar representante, la AT podrá considerar representante del
establecimiento permanente a la persona que figure como tal en el Registro Mercantil. Si
no hubiera representante nombrado o inscrito, la Admón podrá considerar como tal a la
persona que esté facultada para contratar a nombre del no residente. Tratándose de
personas o entidades residentes en países o territorios con los que no exista un efectivo
intercambio de información tributaria, la Admón podrá considerar representante al
depositario o gestor de los bienes o dºs de los obligados tributarios.
 En el caso de tributos que deben satisfacer los no residentes sin establecimiento
permanente las actuaciones podrán entenderse con el no residente, con el representante
designado al efecto o, cuando la Ley así lo prevea, con el responsable solidario con quien
puedan realizarse las actuaciones directamente. En este último supuesto, las liquidaciones
se practicarán directamente al responsable solidario que podrá hacer valer todos los
motivos de impugnación que se deriven de la liquidación practicada o de la responsabilidad
solidaria que le resulta exigida (art. 109.2 RGIT).
  La representación en los procedimientos tributarios, regulada en los arts. 110 a 112 RGIT,
desarrollando lo dispuesto en los arts. 44 a 47 LGT.
o El obligado tributario o su representante deberán hallarse presentes en las
actuaciones inspectoras cuando a juicio del órgano de inspección sea preciso para
la adecuada práctica de aquéllas, aunque, excepcionalmente y de forma motivada,
puede requerirse la comparecencia personal del obligado tributario cuando la
naturaleza de las actuaciones a realizar así lo exija.
o La representación deberá acreditarse en la 1ª actuación que se realice por medio
de representante. No obstante, la falta o insuficiencia de esta acreditación será
subsanable, entendiéndose ratificadas las actuaciones del representante en caso de
falta o insuficiencia del poder si el obligado tributario impugna los actos dictados en
el procedimiento sin alegar esta circunstancia, o bien si efectúa el ingreso o solicita
el aplazamiento, fraccionamiento o compensación de la deuda tributaria o de la
sanción que se derive del procedimiento.
o Cuando se actúe mediante representante se hará constar esta circunstancia en
cuantas diligencias y actas se extiendan, entendiéndose realizadas directamente
con el obligado tributario las actuaciones efectuadas con el representante.
o Acreditada o presumida la representación, corresponderá al representado probar
su inexistencia, sin que los vicios o defectos causados por él puedan alegarse como
fundamento de la nulidad de lo actuado.
o La revocación de la representación no supondrá la nulidad de las actuaciones
practicadas con el representante antes de que se acredite ante el órgano actuante,
considerándose, a partir de dicho momento, que el obligado tributario no
comparece ante la Admón ni atiende sus requerimientos hasta que actúe
personalmente o nombre un nuevo representante.
o La renuncia a la representación no surtirá efectos ante el órgano actuante hasta
que no se acredite la comunicación fehaciente de dicha renuncia al representado.
Obviamente, los efectos de la revocación o renuncia sólo se producirían a partir del
momento de su constancia en el expediente.
 El obligado tributario podrá intervenir en las actuaciones y procedimientos asistido por un
asesor fiscal o por la persona que en cada momento considere oportuno, quedando
constancia en el expediente de la identidad del asistente.
 Dºs y garantías de los obligados tributarios específicamente atinentes al procedimiento
inspector. Los obligados tributarios tienen dº en el procedimiento inspector:
o A ser informados al inicio de las actuaciones sobre su naturaleza y alcance.
o A reconocerles sus dºs en el curso de las actuaciones inspectoras.
o A solicitar una actuación de alcance general en los términos del art. 149 LGT.
El elenco de dºs y deberes del obligado tributario ha de completarse en relación con cada
una de las potestades de la Inspección, ya que sólo a medida que se trate cada una de ellas
podrá concretarse la posición jurídica del obligado tributario en el proc. inspector.
2. Iniciación del procedimiento y alcance de las actuaciones inspectoras
El procedimiento de inspección se iniciará de oficio o a petición del obligado tributario.
a) Iniciación de oficio (art. 147.1.a) LGT). Art. 87.1 RGIT: la iniciación de oficio de las
actuaciones y procedimientos tributarios requerirá acuerdo del órgano competente para su
inicio…; acuerdo que el órgano competente adoptará:
 - Por propia iniciativa. - A petición razonada de otros
órganos.
- Como consecuencia de orden
superior.
El órgano competente para acordar el inicio de las actuaciones será “el órgano competente
para liquidar”. Asimismo, la “iniciativa” del órgano competente para la determinación de
los obligados tributarios que vayan a ser objeto de comprobación, deberá adoptarse “en
ejecución del correspondiente plan de inspección” (art. 170.8 RGIT). Dos extremos:
- La ejecución del plan de inspección tiene el carácter de acto de trámite y no será
susceptible de recurso o reclamación económico-adiva.
- Los planes de inspección tendrán carácter reservado, no serán objeto de publicidad
o de comunicación, ni se pondrán de manifiesto a los obligados tributarios ni a
órganos ajenos a la aplicación de los tributos.
La Inspección de los Tributos puede comprobar a cualquiera que esté incluido en Plan de
Inspección, o se le incluya expresamente, pero no a quien quiera.
La iniciación de oficio del procedimiento de inspección podrá efectuarse mediante
comunicación notificada al obligado tributario para que se persone en el lugar, día y hora
que se señale y aporte o tenga a disposición de la Inspección la documentación y demás
elementos que se estimen necesarios. También podrá iniciarse sin comunicación previa
mediante personación del actuario, cuando se estime conveniente.
b) A petición del obligado tributario que ya esté siendo objeto de una actuación inspectora
de carácter parcial, y solicite que la misma tenga carácter general respecto al tributo y, en
su caso, períodos afectados (arts. 147.1.b) y 149 LGT).
En realidad, el art. 149 LGT no contempla la petición del obligado tributario como “modo
de iniciación” de las actuaciones inspectoras, sino únicamente como “solicitud de una
inspección de carácter general”, que obviamente es algo bien distinto.
Las actuaciones del procedimiento inspector se extenderán a una o varias obligaciones y
períodos impositivos o de liquidación, y podrán tener alcance general o parcial:
- Salvo que se indique otra cosa en la comunicación de inicio del procedimiento, las
actuaciones del procedimiento inspector tendrán carácter general.
- Tendrán carácter parcial cuando no afecten a la totalidad de los elementos de la
obligación tributaria en el período objeto de comprobación y en los demás
supuestos contemplados en el RGIT, debiendo comunicarse en este caso los
elementos que vayan a ser comprobados o los excluidos de la comprobación.
El obligado tributario que esté siendo objeto de unas actuaciones de inspección parciales,
tendrá dº a solicitar a la Admón que éstas tengan carácter general respecto al tributo y, en
su caso, períodos afectados, sin que tal solicitud interrumpa las actuaciones en curso.
La solicitud deberá formularse en el plazo de 15 días desde la notificación del inicio de las
actuaciones inspectoras de carácter parcial; debiendo la Admón ampliar el alcance de las
actuaciones o iniciar la inspección de carácter general en el plazo de 6 meses desde la
solicitud. El efecto que se deriva del incumplimiento de este plazo es que las actuaciones
inspectoras de carácter parcial no interrumpirán el plazo de prescripción para comprobar e
investigar el mismo tributo y período con carácter general.
La petición podrá formularse aunque no comporte necesariamente la apertura del
procedimiento. No existiendo deber de la Admón de comprobar la situación tributaria de
todos los obligados, contra la negativa o el silencio a la petición no puede obtenerse, por
 vía de recurso, la vinculación de la Inspección a desarrollar las actuaciones interesadas por
el obligado tributario.
La denuncia pública (art. 114 LGT) no inicia por sí misma el proc. inspector, sino que a la vista de
ella la Inspección procederá a investigar y comprobar si aprecia indicios suficientes, archivándola
cuando se considere infundada o no se concreten o identifiquen suficientemente los hechos o las
personas denunciadas. La denuncia pública es independiente del deber de colaborar con la AT
previsto en los arts. 93 y 94 y mediante ella se podrán poner en conocimiento de la Admón hechos
o situaciones que puedan ser constitutivos de infracciones tributarias o tener trascendencia para
la aplicación de los tributos. Al denunciante no se le considerará interesado en las actuaciones
adtivas que se inicien como consecuencia de la denuncia y, por lo mismo, no se le informará de sus
resultados, no estando tampoco legitimado para reclamar o recurrir los resultados.
La iniciación del procedimiento de inspección producirá los siguientes efectos:
a) Interrupción del plazo legal de prescripción.
b) Las declaraciones o autoliquidaciones presentadas tras el inicio de las actuaciones en
ningún caso iniciarán un procedimiento de devolución, ni producirán los efectos previstos
en el art. 27 LGT (Recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo), en
relación con las obligaciones tributarias y períodos objeto del procedimiento, sin perjuicio
de que la información contenida en dichas declaraciones o autoliquidaciones pueda
tenerse en cuenta en la liquidación que se dicte.
c) Las declaraciones o autoliquidaciones presentadas tras el inicio del procedimiento tampoco
surtirán los efectos previstos en el art. 179.3 LGT (exclusión de responsabilidad por las
infracciones tributarias cometidas) para los obligados tributarios que voluntariamente
regularicen su situación tributaria.
d) Los ingresos efectuados con posterioridad al inicio de las actuaciones, en relación con las
obligaciones y períodos objeto del procedimiento, tendrán carácter de ingreso a cuenta
sobre el importe de la liquidación que, en su caso, se practique, y no impedirán la
apreciación de las infracciones tributarias que puedan corresponder, si bien no se
devengarán intereses de demora sobre la cantidad ingresada desde el día siguiente a aquel
en que se realizó el ingreso.
Con estas previsiones se trata de clarificar que después de la comunicación del inicio efectivo de
las actuaciones inspectoras, ya no puede el obligado tributario regularizar espontáneamente su
situación fiscal con los efectos previstos en los arts. 27 y 179.3 LGT. Si así pretendiera hacerlo, los
actos realizados (ingresos, declaraciones, etc.) serán válidos y surtirán todos sus efectos, pero sin
poderse considerar de cumplimiento espontáneo y, en consecuencia, sin evitar la correspondiente
sanción a su incumplimiento previo, que no queda subsanado por tales actos del interesado.
3. Desarrollo del proc. Medidas cautelares. Lugar y tiempo de las actuaciones inspectoras
► Desarrollo del procedimiento
En el curso del procedimiento de inspección se realizarán las actuaciones necesarias para la
obtención de los datos y pruebas que sirvan para fundamentar la regularización de la situación
tributaria del obligado tributario o para declararla correcta. El art. 78.1 LRJPAC regula los “Actos
de instrucción” y establece que “Los actos de instrucción necesarios para la determinación,
conocimiento y comprobación de los datos en virtud de los cuales deba pronunciarse la resolución,
se realizarán de oficio por el órgano que tramite el procedimiento, sin perjuicio del dº de los
interesados a proponer aquellas actuaciones que requieran su intervención o constituyan trámites
legal o reglamentariamente establecidos”.
En definitiva, en el procedimiento de comprobación tributaria es el Inspector actuario el que
instruye el expediente y quien, con la obligada colaboración del contribuyente, dirige las
actuaciones y formula los requerimientos para obtener las justificaciones pertinentes o de
información frente a 3os. Y únicamente cuando el Instructor del procedimiento considere que se
han obtenido los datos y las pruebas necesarias para fundamentar la propuesta de regularización,
o para considerar correcta la situación tributaria del obligado, se verificará el trámite de audiencia
previo a la formalización de las actas de conformidad o de disconformidad (art. 183 RGIT),
prescindiéndose de este trámite en las actas con acuerdo (art. 99.1 LGT).
El ppio de seguridad jurídica exige que, una vez iniciadas las actuaciones inspectoras, el sujeto
pasivo tenga dº a que se defina totalmente su situación tributaria, no pudiendo la Admón volver
a comprobar e investigar el ejercicio e impuesto inspeccionado salvo excepcionalísimos casos.
De ahí que la actuación inspectora deba tender a la regularización completa de la situación
tributaria del sujeto pasivo inspeccionado. Lo anterior comporta, entre otras consecuencias, que
en el ámbito estricto de las actuaciones inspectoras, el ppio de seguridad jurídica exija que las
mismas se realicen de una manera continuada hasta su culminación.
Cuando en el curso del procedimiento se pongan de manifiesto razones que así lo aconsejen, el
órgano competente podrá acordar de forma motivada:
- La modificación de la extensión de las actuaciones para incluir obligaciones tributarias o
periodos de comprendidos en la comunicación de inicio o excluir alguna obligación o
periodo de los inicialmente señalados en dicha comunicación
- La ampliación o reducción del alcance de las actuaciones que se estuviera desarrollando.
► Medidas cautelares
El art. 146 LGT autoriza a la Inspección para que en cualquier momento del proc. pueda adoptar
medidas cautelares debidamente motivadas para impedir que desaparezcan, se destruyan o
alteren las pruebas determinantes de la existencia o cumplimiento de obligaciones tributarias o
que se niegue posteriormente su existencia o exhibición; pudiendo recabar para su adopción el
auxilio y colaboración que se consideren precisos de las autoridades competentes y sus agentes.
Las medidas podrán consistir en: precinto, depósito o incautación:
- de mercancías o productos sometidos a gravamen
- de libros, registros, documentos, archivos, locales o equipos electrónicos de tratamiento
de datos que puedan contener la información de que se trate.
Deben ser proporcionadas y limitadas temporalmente a los fines anteriores sin que deban
adoptarse aquellas que puedan producir un perjuicio de difícil o imposible reparación.
Se exige la ratificación de las medidas cautelares por el órgano competente para liquidar el plazo
de 15 días desde su adopción, levantándose si desaparecen las circunstancias que las motivaron.
► Lugar de las actuaciones inspectoras. Art. 151 LGT:
1. Las actuaciones inspectoras podrán desarrollarse indistintamente, según determine la
inspección:
a) En el lugar donde el obligado tributario tenga su domicilio fiscal, o en aquel donde su
representante tenga su domicilio, despacho u oficina.
b) En el lugar donde se realicen total o parcialmente las actividades gravadas.
c) En el lugar donde exista alguna prueba, al menos parcial, del HI o del presupuesto de hecho
de la obligación tributaria.
d) En las oficinas de la AT, cuando los elementos sobre los que hayan de realizarse las
actuaciones puedan ser examinados en ellas.
3. Los libros y demás documentos a los que se refiere el ap. 1 del art. 142 deberán ser examinados
en el domicilio, local, despacho u oficina del obligado tributario, en presencia del mismo o de la
persona que designe, salvo que el obligado tributario consienta su examen en las oficinas públicas.
No obstante, la inspección podrá analizar en sus oficinas las copias en cualquier soporte de los
mencionados libros y documentos. 4. Tratándose de los registros y documentos establecidos por
normas de carácter tributario o de los justificantes exigidos por éstas a los que se refiere el párrafo
c del ap. 2 del art. 136, podrá requerirse su presentación en las oficinas de la AT para su examen.
El procedimiento se desarrollará en el plazo de duración de las actuaciones inspectoras, en cuyo
transcurso podrán adoptarse las medidas cautelares del art. 146 LGT.
► Tiempo de las actuaciones inspectoras. Art. 152 LGT:
1. Las actuaciones que se desarrollen en oficinas públicas se realizarán dentro del horario oficial de
apertura al público de las mismas, y, en todo caso, dentro de la jornada de trabajo vigente. 2. Si las
actuaciones se desarrollan en los locales del interesado se respetará la jornada laboral de oficina o
de la actividad que se realice en los mismos, con la posibilidad de que pueda actuarse de común
acuerdo en otras horas o días. 3. Cuando las circunstancias de las actuaciones lo exijan, se podrá
actuar fuera de los días y horas a los que se refieren los apartados anteriores en los términos que
se establezcan reglamentariamente.
► Plazo de las actuaciones inspectoras
El art. 150 LGT señala un plazo general y un plazo especial (ampliado) para la terminación de las
actuaciones inspectoras, apartándose así del plazo de 6 meses que, con carácter general, fija el
art. 104 LGT para la resolución de los procedimientos tributarios.
Con carácter general, 1. Las actuaciones del proc. de inspección deberán concluir en el plazo de
12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del procedimiento.
Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado
el acto adtivo resultante de las mismas… Este plazo legal máximo se refiere a las actuaciones
inspectoras tomadas en su totalidad, como el conjunto de actos que realiza la Inspección desde la
comunicación de inicio de las mismas hasta que se dicta el acto de liquidación y se notifica.
Podrá ampliarse el plazo general, con el alcance y requisitos establecidos en el art. 184 RGIT, por
otro período que no podrá exceder de 12 meses cuando concurra alguna de las ss circunstancias:
a) Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia
atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de
sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de
transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos
reglamentariamente.
b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el obligado tributario ha ocultado a
la AT alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice.
Los acuerdos de ampliación del plazo legalmente previsto serán, en todo caso, motivados, con
referencia a los hechos y fundamentos de dº (art. 184 RGIT), puesto que la prórroga del plazo no es
automática sino que es una excepción a la regla general.
Según los arts. 103 y 104 RGIT, para la determinación de los referidos plazos no se computarán:
- Las dilaciones imputables al contribuyente: Retraso por parte del contribuyente en la
cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias
formuladas o solicitadas por la Inspección, así como el aplazamiento o retraso de las
actuaciones solicitado por el propio contribuyente.
- Los períodos de interrupción justificada que se especifican reglamentariamente: Petición
de datos o informes a otros órganos de la Admón estatal, autonómica o local, o a otras
 Admones tributarias de la UE o de 3os países; remisión del expediente al MF y cuando por
causa de fuerza mayor la Admón deba interrumpir sus actuaciones.
La interrupción injustificada del proc. inspector por no realizar actuación alguna durante + de 6
meses, por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo máximo
de duración del proc., no producirá la caducidad de las actuaciones, que continuarán hasta su
terminación, pero producirá los ss efectos respecto a las ob. tributarias pendientes de liquidar:
a) La no interrupción de la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras
desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo de duración de las
mismas.
b) Los ingresos realizados desde el inicio del proc. hasta la reanudación de las actuaciones
que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las
actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos, devengándose los recargos
por declaración extemporánea sin requerimiento previo del art. 27 LGT. Tendrán asimismo
el carácter de espontáneos, los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta
la 1ª actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del
procedimiento previsto en el ap. 1 del art. 150, y que hayan sido imputados por el obligado
tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras.
c) El incumplimiento del plazo máximo de duración de actuaciones inspectoras determinará
que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta
la finalización del procedimiento.
La remisión del tanto de culpa a la jurisdicción competente cuando la Admón considere que la
infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la HP (art. 180 LGT) producirá los siguientes
efectos respecto al plazo de duración de las actuaciones inspectoras (art. 150.4 LGT):
a) Se considerará como un supuesto de interrupción justificada del cómputo del plazo de
dichas actuaciones.
b) Posibilita la ampliación del plazo, en el supuesto de que el procedimiento adtivo debiera
continuar cuando la autoridad judicial dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento
o archivo de las actuaciones, o se produzca la devolución del expediente por el MF (art.
180.1 LGT).
El art. 150.5 LGT se ocupa de especificar que cuando una resolución judicial o económico-adtiva
ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que
reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo
normal de actuaciones inspectoras, o bien el de 6 meses, si aquel período fuera inferior.
Igual solución se aplica a los procedimientos adtivos en los que, con posterioridad a la ampliación
del plazo, se hubiese pasado el tanto de culpa a la jurisdicción competente, y debieran continuar
por haberse producido alguna de las causas antes mencionadas del art. 180.1 LGT.
4. Terminación del procedimiento
A) Terminación del procedimiento con liquidación
Cuando el órgano de inspección considere que se han obtenido los datos y las pruebas necesarias
para fundamentar la propuesta de regularización, o para considerar correcta la situación tributaria
del obligado, se verificará el trámite de audiencia previo a la formalización de las actas de
conformidad o de disconformidad, prescindiéndose de este trámite en las actas con acuerdo.
Concluido el trámite de audiencia, se documentará el resultado de las actuaciones de
comprobación e investigación en las actas de inspección y el procedimiento inspector terminará
mediante liquidación del órgano competente para liquidar.
Conforme al art. 150.1 LGT, las actuaciones inspectoras finalizan en la fecha en que se notifique o
se entienda notificado el acto adtivo resultante de las mismas, normalmente el acto de liquidación
derivado del acta de inspección (acto de trámite). Con el acta de inspección concluye, no el proc.,
sino la fase instructora del mismo, dependiendo la tramitación posterior del tipo de acta.
B) Terminación del procedimiento sin liquidación
Cuando haya prescrito el dº de la Admón para determinar la deuda tributaria, el procedimiento
terminará mediante acuerdo del órgano competente para liquidar, a propuesta del órgano que
desarrolló las actuaciones, que emitirá un informe-propuesta haciendo constar los hechos
acreditados en el expediente, y las circunstancias que motivaron la terminación del procedimiento
sin liquidación (art. 189.4 RGIT).
C) Terminación del procedimiento inspector por el inicio de un procedimiento de
comprobación limitada
Cuando el objeto del proc. inspector sea comprobar e investigar la aplicación de métodos
objetivos de tributación y se constate la exclusión de la aplicación de dichos métodos por
incumplir los requisitos establecidos en la normativa específica, el proc. inspector podrá terminar
por el inicio de un procedimiento de comprobación limitada cuando el órgano que estuviese
realizando dicha comprobación carezca de competencia para su continuación (art. 189.3 RGIT).
D) Terminación del procedimiento de comprobación de obligaciones formales
Cuando el objeto del procedimiento inspector sea comprobar e investigar el cumplimiento de
obligaciones tributarias formales, una vez concluidas las actuaciones de comprobación e
investigación, se dará audiencia al obligado tributario por un plazo de 15 días; finalizado el cual, se
procederá a documentar el resultado de las actuaciones en diligencia o informe (arts. 192 y 189.5
RGIT). La diligencia o informe que finalice el procedimiento inspector se incorporará al expediente
sancionador, que, en su caso, se inicie, sin perjuicio de la remisión que deba efectuarse cuando sea
necesario para la iniciación de otro procedimiento de aplicación de los tributos (art. 192.2 RGIT).
6. DOCUMENTACIÓN DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS
El art. 175 RGIT establece que “Las actuaciones inspectoras se documentarán en comunicaciones,
diligencias, informes, actas y demás documentos en los que se incluyan actos de liquidación y
otros acuerdos resolutorios…”.
 Las comunicaciones
Art. 99.7 LGT: “Las comunicaciones son los documentos a través de los cuales la Admón notifica
al obligado tributario el inicio del procedimiento u otros hechos o circunstancias relativos al
mismo, o efectúa los requerimientos que sean necesarios a cualquier persona o entidad. Las
comunicaciones podrán incorporarse al contenido de las diligencias que se extiendan.”
Su contenido puede ser la puesta en conocimiento de los interesados de hechos o circunstancias
que les afecten, o requerimientos que se les dirijan, debiendo mencionarse en ellas, al menos, los
datos que establece el art. 97.1 RGIT, salvo la comunicación de inicio de una actuación o
procedimiento que deberá incluir, además, el contenido establecido en el art. 87.3 RGIT, entre los
que figura el efecto interruptivo del plazo legal de prescripción.
Las comunicaciones se notificarán al obligado, quedando una copia en poder de la Admón.
 Las diligencias
Art. 99.7 LGT: “Las diligencias son los documentos públicos que se extienden para hacer constar
hechos, así como las manifestaciones del obligado tributario o persona con la que se entiendan
las actuaciones. Las diligencias no podrán contener propuestas de liquidaciones tributarias.”
Según art. 98.2 y 3 RGIT, en las diligencias podrán hacerse constar, entre otros, los ss contenidos:
 - Los resultados de las actuaciones de - los hechos y circunstancias
obtención de información. determinantes de la iniciación de otro
procedimiento, o que deban
- La adopción de medidas cautelares.
incorporarse a otro ya iniciado.
- Los hechos resultantes de la
comprobación de las obligaciones.
El art. 107 LGT (valor probatorio de las diligencias) advierte que las extendidas en el curso de las
actuaciones y los procedimientos tributarios tienen naturaleza de documentos públicos y hacen
prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario.
Las diligencias no se sujetan necesariamente a un modelo preestablecido. Deberán firmarse por el
actuario, y si se extendieran en presencia del obligado tributario, se le solicitará su firma
entregándole un duplicado que, caso de negarse, le será remitido por cualquiera de los medios
admitidos en Dº. Las diligencias se incorporarán al expediente, y cuando recojan hechos o
circunstancias con incidencia en otro procedimiento de aplicación de los tributos, iniciado o que se
pueda iniciar, se remitirá copia al órgano competente que corresponda.
 Los informes
Art. 99.7 LGT: “Los órganos de la AT emitirán, de oficio o a petición de 3os, los informes que sean
preceptivos conforme al ord. jurídico, los que soliciten otros órganos y servicios de las Admones
públicas o los poderes legislativo y judicial, en los términos previstos por las Leyes, y los que
resulten necesarios para la aplicación de los tributos.”
Los informes son los documentos que los órganos de la AT emitirán de oficio o a petición de 3os.
Concretamente, se prevé la emisión de informe preceptivo en los arts. 15 y 159 LGT para la
declaración del conflicto en la aplicación de la norma tributaria, o cuando se suscriban actas de
disconformidad o resulte aplicable el método de estimación indirecta.
El informe-denuncia es el informe preceptivo que habrá de emitir el órgano, equipo o unidad de
inspección sobre la presunta concurrencia en los hechos de los elementos constitutivos del delito
tipificado en el art. 305 CP, cuando considere que la conducta del obligado tributario pudiera ser
constitutiva del mismo. El informe-denuncia se habrá de remitir al Jefe del órgano adtivo
competente junto a las actuaciones practicadas, con las diligencias en las que consten los hechos y
circunstancias que, a juicio de quien lo emite, determinan la posible responsabilidad penal.
 Las actas de inspección
Art. 143.2 LGT: “Las actas son los documentos públicos que extiende la inspección de los tributos
con el fin de recoger el resultado de las actuaciones inspectoras de comprobación e
investigación, proponiendo la regularización que estime procedente de la situación tributaria del
obligado o declarando correcta la misma.”
Las actas son documentos públicos que incorporan una propuesta de resolución o de liquidación
elevada al órgano competente para resolver, previa valoración jurídica, en su caso, de las
alegaciones efectuadas. En cuanto documentos preparatorios de las liquidaciones tributarias, las
actas de inspección contendrán una propuesta de regularización o liquidación.
Como regla general, las actas de la Inspección de tributos deben contener una propuesta de
regularización total de la situación tributaria del contribuyente por el concepto impositivo y
período objeto de comprobación, en garantía del sujeto pasivo que tiene dº a que se defina
totalmente su situación tributaria. El ppio general que inspira la actuación de la Inspección de los
Tributos es la comprobación completa y definitiva del HI de que se trate y, en cambio, es
excepcional la comprobación e investigación parcial.
Podrá extenderse una sola acta en relación con cada obligación tributaria y respecto de todos los
períodos objeto de comprobación, a fin de que la deuda tributaria resultante se determine por la
suma algebraica de las liquidaciones referidas a todos ellos. De ahí que la AT pueda optar, en cada
caso, entre dictar tantas resoluciones o actas como períodos de comprobación existan, o bien
dictar una resolución o acta por la totalidad del ámbito temporal objeto de comprobación.
El art. 153 LGT establece que “Las actas que documenten el resultado de las actuaciones
inspectoras deberán contener, al menos, las siguientes menciones:
a) El lugar y fecha de su formalización.
b) El nombre y apellidos o razón social completa, el NIF y el domicilio fiscal del obligado
tributario, así como el nombre, apellidos y NIF de la persona con la que se entienden las
actuaciones y el carácter o representación con que interviene en las mismas.
c) Los elementos esenciales del HI o presupuesto de hecho de la obligación tributaria y de su
atribución al obligado tributario, así como los fundamentos de dº en que se base la
regularización.
d) En su caso, la regularización de la situación tributaria del obligado y la propuesta de
liquidación que proceda.
e) La conformidad o disconformidad del obligado tributario con la regularización y con la
propuesta de liquidación.
f) Los trámites del procedimiento posteriores al acta y, cuando ésta sea con acuerdo o de
conformidad, los recursos que procedan contra el acto de liquidación derivado del acta,
órgano ante el que hubieran de presentarse y plazo para interponerlos.
g) La existencia o inexistencia, en opinión del actuario, de indicios de la comisión de
infracciones tributarias.
h) Las demás que se establezcan reglamentariamente.”
El art. 176 RGIT exige, además de lo anterior, la consignación de los ss extremos:
a) Nombre y apellidos de los funcionarios que las suscriban.
b) Fecha de inicio de las actuaciones, ampliaciones de plazo, en su caso, y el cómputo de las
interrupciones justificadas y de las dilaciones no imputables a la Admón.
c) La valoración jurídica por el funcionario de las alegaciones, en su caso, presentadas durante
el procedimiento o en el trámite de audiencia, incluyéndolas bien en el acta o en el informe
ampliatorio previsto en el art. 157.2 LGT.
d) El carácter definitivo o provisional de la propuesta de liquidación, haciendo constar en este
último caso las circunstancias que determinen dicho carácter y los elementos de la
obligación tributaria que fueron objeto de comprobación.
e) La situación de los libros o registros obligatorios, con expresión en su caso de los defectos o
anomalías trascendentes para la resolución del procedimiento o, en su caso, para
determinar la existencia o calificación de infracciones tributarias.
En definitiva, las actas de inspección habrán de ofrecer la información suficiente para que, sobre
todo, quienes no son los obligados tributarios inspeccionados o han comparecido en las
inspecciones en representación de aquéllos, puedan conocer y, por ende, discutir, las razones
por las que la AT considera que existe un débito tributario, por qué dicho débito es de la
magnitud que figura en las actas y porqué el incumplimiento, caso de existir, es merecedor de
una sanción de cuantía determinada.
Respecto del valor probatorio de las actas extendidas por la Inspección, el art. 144 LGT señala
que las actas extendidas por la Inspección tienen naturaleza de documentos públicos y hacen
prueba de los hechos que motivan su formalización, salvo que se acredite lo contrario. Asimismo,
los hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas de inspección se presumen ciertos y
sólo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho.
7. LAS ACTAS DE INSPECCIÓN. CLASES
La clasificación de las actas, según el art. 154 LGT, se establece, exclusivamente, en función de su
tramitación pudiendo ser: “con acuerdo, de conformidad o de disconformidad”.
1. Actas con acuerdo. Art. 155 LGT.
Cuando de los datos y antecedentes obtenidos en las actuaciones de comprobación e
investigación, el órgano inspector entienda que puede proceder la conclusión de un acuerdo, por
concurrir alguno de los supuestos del art. 155 LGT, lo pondrá en conocimiento del obligado
tributario, que podrá formular una propuesta con el fin de alcanzar un acuerdo.
► Ámbito material
El art. 155.1 LGT hace referencia a los presupuestos que habilitan a la Inspección para emitir actas
con acuerdo. Podrán emitirse actas con acuerdo cuando estemos ante las ss circunstancias:
a) Cuando para la elaboración de la propuesta de regularización deba concretarse la
aplicación de conceptos jurídicos indeterminados.
b) Cuando resulte necesaria la apreciación de los hechos determinantes para la correcta
aplicación de la norma al caso concreto.
c) Cuando sea preciso realizar estimaciones, valoraciones o mediciones de datos, elementos
o características relevantes para la obligación tributaria que no puedan cuantificarse de
forma cierta.
En presencia de alguna de las antedichas circunstancias la Admón, con carácter previo a la
liquidación de la deuda tributaria, podrá concretar la aplicación de la norma al caso; apreciar los
hechos determinantes para la correcta aplicación de la norma al caso; o proceder a la estimación,
valoración o medición de datos o elementos relevantes para la obligación tributaria “mediante un
acuerdo con el obligado tributario”.
Tras las oportunas actuaciones para fijar los posibles términos del acuerdo, el órgano inspector
solicitará del órgano competente para liquidar autorización para la suscripción del acta con
acuerdo, que deberá ser expresa y anterior o simultánea a la suscripción del acta, y se adjuntará a
ésta. El acuerdo se perfecciona mediante la suscripción del acta por el obligado tributario o su
represente y la Inspección de los tributos.
La indeterminación de los presupuestos determinantes del acta con acuerdo es tal que, en la
práctica, para que sea posible formalizar este tipo de actas, bastará simplemente lo siguiente:
- La voluntad de acordar y transigir.
- La observancia de los requisitos formales (art. 155.2 LGT) y de los requisitos materiales (la
constitución de las garantías que señala el art. 155.3 LGT).
En realidad, los únicos verdaderos condicionantes de las actas con acuerdo, en su actual
configuración legal, se expresan en términos coste-beneficio para las partes que las suscriben.
► Costes para el obligado tributario
Para el obligado tributario el coste tiene un doble componente:
 Material  La constitución de garantías, esto es, la constitución de un depósito, aval de
carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de
seguro de caución, de cuantía suficiente para garantizar el cobro de las cantidades que
puedan derivarse del acta.
  Procesal  La reducción de los cauces reaccionales y de los motivos de impugnación. El
art. 155.6 LGT dispone que “El contenido del acta con acuerdo se entenderá íntegramente
aceptado por el obligado y por la AT. La liquidación y la sanción derivadas del acuerdo
sólo podrán ser objeto de impugnación o revisión en vía adtiva por el procedimiento de
declaración de nulidad de pleno dº previsto en el art. 217 de esta ley, y sin perjuicio del
recurso que pueda proceder en vía contencioso-adtiva por la existencia de vicios en el
consentimiento”.
► Beneficios para el obligado tributario y para la Administración
Beneficio para el obligado tributario. Reducción en un 50% de las sanciones pecuniarias
impuestas (acordadas) en la misma acta y en unidad de acto y de procedimiento, ante la
renuncia a la tramitación separada del procedimiento sancionador, sin que tampoco sea preciso
dictar acto resolutorio específico de imposición de la sanción. De ahí que las cuestiones relativas
a las infracciones se analicen en el mismo procedimiento de aplicación de los tributos,
incluyéndose en el acta la renuncia al procedimiento separado y la propuesta de sanción
debidamente motivada (art. 208.2 LGT).
Beneficio para la Admón. Para la Admón que gestiona los dºs económicos de la HP, el “beneficio”
radica en la seguridad del cobro de una deuda tributaria y del importe de una sanción
pecuniaria, líquida, suficientemente garantizada, e irrecurrible.
- Las propuestas (liquidatoria y sancionadora) formuladas se entenderán confirmadas, si,
transcurridos 10 días desde el siguiente a la fecha del acta, no se hubiera notificado al
interesado acuerdo del órgano competente para liquidar, rectificando errores materiales.
- Confirmadas las propuestas, el depósito realizado se aplicará al pago de dichas cantidades.
Si se hubiera presentado aval o certificado de seguro de caución, el ingreso deberá
realizarse en el plazo previsto en el art. 62.2 LGT, para el pago en período voluntario de las
deudas liquidadas por la Admón, o bien en los plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento
o fraccionamiento concedido con dichas garantías y solicitado dentro del período
voluntario de pago (art. 155.5).
En fin, existe un beneficio común o compartido entre la Inspección y el obligado tributario. Parece
que el beneficio común fue el único tenido en cuenta por el legislador al alumbrar las actas con
acuerdo  La finalización convencional del procedimiento de inspección, reduciendo la
conflictividad tributaria.
► Requisitos formales. Art. 155 LGT.
Decidido lo fundamental (el acuerdo), la tramitación y formalización del acta habrá de atenerse a
los requisitos formales (protocolo de actuación). Además del contenido propio de cualquier acta
inspectora, el acta con acuerdo incluirá:
a) El fundamento de la aplicación, estimación, valoración o medición realizada.
b) Los elementos de hecho, fundamentos jurídicos y cuantificación de la propuesta de
regularización.
c) Los elementos de hecho, fundamentos jurídicos y cuantificación de la propuesta de sanción
que en su caso proceda, a la que será de aplicación la reducción del 50%, así como la
renuncia a la tramitación separada del procedimiento sancionador.
d) Manifestación expresa de la conformidad del obligado tributario con la totalidad del
contenido a que se refieren los párrafos anteriores.
e) La fecha en que el órgano competente otorgó la preceptiva autorización y los datos
identificativos del depósito o de la garantía constituida por el obligado tributario.
Cuando el acuerdo no incluya todos los elementos de la obligación tributaria, habrán de
señalarse expresamente los elementos a los que se extiende la propuesta contenida en el acta con
acuerdo. En este caso, la liquidación derivada del acta tendrá carácter provisional conforme a lo
dispuesto en el art. 101.4.b) LGT, debido a que habrá que formular distintas propuestas de
liquidación en relación con una misma obligación tributaria, procediéndose de la forma
establecida en el art. 186.8 RGIT, que prevé la posibilidad de suscribir actas de conformidad o de
disconformidad, o ambas, junto con el acta con acuerdo.
2. Actas de conformidad. Art. 156 LGT
Cuando el obligado tributario o su representante manifieste su conformidad con la propuesta de
regularización que formule la Inspección de los Tributos, se hará constar expresamente esta
circunstancia en el acta; entendiéndose producida y notificada la liquidación de acuerdo con la
propuesta formulada en ella si, en el plazo de un mes contado desde el día siguiente a la fecha del
acta, no se hubiera notificado al interesado acuerdo del órgano competente para liquidar, con
alguno de los siguientes contenidos (art. 156.3 LGT):
a) Rectificando errores materiales. d) Estimando que en la propuesta de
liquidación ha existido error en la
b) Ordenando completar el expediente
apreciación de los hechos o indebida
mediante la realización de las
aplicación de las normas jurídicas y
actuaciones que procedan.
concediendo al interesado plazo de
c) Confirmando la liquidación propuesta audiencia previo a la liquidación que
en el acta. se practique.
De producirse alguna de estas circunstancias, se procederá conforme a lo dispuesto en el art.
187.3 RGIT.
► Conformidad parcial a los hechos y propuestas de regularización formuladas
Cuando el obligado tributario preste su conformidad parcial a los hechos y propuestas de
regularización formuladas, se procederá conforme a lo dispuesto en el art. 187.2 RGIT. El TS
advierte que en estos casos “no cabe olvidar que estamos ante un único procedimiento inspector,
cuya tramitación se bifurca con la extensión de los 2 tipos de actas, en conformidad y en
disconformidad, en función de la actitud adoptada por el sujeto pasivo, sin que el hecho de la
bifurcación le haga perder ese carácter original, pues en ambos casos se trata de proceder a la
regularización, pero con arreglo a distintos trámites”.
Contrariamente a lo que sucedía hasta la entrada en vigor del actual RGIT, el obligado tributario
no podrá revocar la conformidad manifestada en el acta, sin perjuicio de su dº a recurrir contra la
liquidación resultante.
► Beneficio e inconveniente para el obligado tributario
Para el obligado tributario el ppal atractivo de las actas de conformidad estriba en la reducción
del 30% de la cuantía de las sanciones pecuniarias que puedan proceder como consecuencia de
las liquidaciones derivadas del acta. Su ppal inconveniente radica en que los hechos y elementos
determinantes de la deuda tributaria respecto de los que el obligado tributario o su
representante prestó su conformidad, “se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse mediante
prueba de haber incurrido en error de hecho”.
3. Actas de disconformidad. Art. 157 LGT.
Cuando el obligado tributario o su representante no suscriba el acta o no comparezca en la fecha
señalada para la firma, manifieste su disconformidad con la propuesta de regularización que
formule la Inspección de los tributos, se hará constar expresamente esta circunstancia en el acta, a
la que se acompañará un informe del actuario, en el que se desarrollarán los “fundamentos de dº”
en que se basa la propuesta de regularización (arts. 157.2 LGT y 188 RGIT), pero sin afectar
(modificar o completar) los “hechos” que se hicieron constar con el detalle preciso en el acta de
disconformidad.
Además de las alegaciones que el obligado tributario hubiera podido efectuar en el trámite de
audiencia previo a la firma del acta de disconformidad (art. 157.1 LGT), podrá formular nuevas
alegaciones ante el órgano competente para liquidar, en el plazo de 15 días desde la notificación
del acta y del informe del actuario.
Recibidas las alegaciones o concluido el plazo para su presentación, el órgano competente para
liquidar, a la vista de todo lo actuado, adoptará alguna de las decisiones del art. 188 RGIT:
 Rectificar la propuesta contenida en el acta, por advertir error en la apreciación de los
hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas. El acuerdo de rectificación se
notificará al obligado tributario, si afectase a cuestiones no alegadas por él, para que en 15
días efectúe alegaciones y manifieste su conformidad o disconformidad con la nueva
propuesta rectificada. Transcurrido dicho plazo se le notificará la liquidación que
corresponda.
 Acordar que se complete el expediente en cualquiera de sus extremos, ordenando
actuaciones complementarias, tras de las cuales:
o Si se modifica la propuesta de liquidación, se dejará sin efecto el acta incoada,
formalizándose otra nueva que sustituirá a la anterior y se tramitará en
conformidad o en disconformidad, según corresponda.
o Si se mantiene la propuesta de liquidación contenida en el acta de disconformidad,
se concederá al obligado tributario un nuevo plazo de 15 días para la puesta de
manifiesto del expediente y la formulación de alegaciones que estime oportunas.
Recibidas las alegaciones o concluido el plazo para su realización, el órgano
competente para liquidar dictará el acto adtivo que corresponda y que deberá ser
notificado.
8. RECURSOS Y RECLAMACIONES CONTRA LAS LIQUIDACIONES RESULTANTES DE LAS ACTAS DE
INSPECCIÓN
El art. 185.4 RGIT establece que “Las actas de inspección no pueden ser objeto de recurso o
reclamación económico-adtiva, sin perjuicio de los que procedan contra las liquidaciones
tributarias resultante de aquéllas”.
Tratándose de actas de conformidad, el art. 187.4 RGIT señala que “El obligado tributario no
podrá revocar la conformidad manifestada en el acta, sin perjuicio de su dº a recurrir contra la
liquidación resultante de ésta (…)”.
El art. 155.6 LGT pretende establecer determinadas limitaciones para la impugnación y revisión,
adtiva y judicial, de la liquidación y la sanción derivadas del acta con acuerdo.
9. ASPECTOS PROCEDIMENTALES DE LA ESTIMACIÓN INDIRECTA Y DEL CONFLICTO EN LA
APLICACIÓN DE LA NORMA TRIBUTARIA (REMISIÓN)
Bajo la rúbrica de “Disposiciones especiales” los 2 últimos arts. que la LGT dedica al procedimiento
de inspección se ocupan de regular algunos aspectos procedimentales relativos a la aplicación del
método de estimación indirecta (art. 158) y al Informe preceptivo que debe emitir la Comisión
consultiva para la declaración del conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 159).
TEMA 24. LA RECAUDACIÓN TRIBUTARIA
1. INTRODUCCIÓN
El art. 83.1 LGT incluye la recaudación entre las actividades adtivas que tienen por objeto la
aplicación de los tributos.
La LGT dedica a regular la recaudación el Cap. V del Título III (arts. 160-177). A ello debe añadirse
el establecimiento específico para la exigencia de los tributos a los responsables y sucesores, que
debe entenderse que no forma parte de la recaudación en sentido estricto.
Además, debemos tener en cuenta el Reglamento General de Recaudación (RGR), aprobado por
RD 939/2005, de 29 de julio. Este Reglamento ha sufrido bastantes modificaciones.
2. LA FUNCIÓN DE RECAUDACION TRIBUTARIA
1. Concepto y objeto
Por recaudación debe entenderse la función pública que tiene por objeto procurar el ingreso en
el Tesoro Público de los tributos previamente liquidados. La regulación de la recaudación, en un
capítulo inmediatamente posterior a los que tienen por objeto la gestión y la inspección, pone de
relieve que nos encontramos ante una fase de los procedimientos de aplicación de los tributos
posterior a su cuantificación.
De lo establecido en la LGT extraemos las ss notas que caracterizan la recaudación de los tributos:
1) La recaudación constituye una función adtiva, actualmente desarrollada en su integridad
por órganos adtivos, sin perjuicio de la colaboración de las Entidades financieras para
percibir los ingresos de los obligados y efectuar los servicios de Caja de la AT. Se desarrolla
a través de procedimientos y actos adtivos reglados, integrándose la función por el
conjunto de procedimientos dirigidos a la cobranza del tributo.
2) El ámbito subjetivo de la función recaudatoria no se limita al Estado, sino que se extiende,
en general, a los restantes entes públicos, tanto estatales como integrantes de otras
Admones Territoriales.
3) La función recaudatoria abarca también el cobro de los tributos que fueran titularidad de
otros Estados miembros de la UE, o de Entidades internacionales o supranacionales
siempre dentro del marco de un Tratado internacional (para evitar la doble tributación
internacional o de asistencia mutua en materia tributaria).
4) En el ámbito objetivo, la función recaudatoria no sólo abarca los tributos, sino cualquier
débito a la HP por ingresos de Dº público (art. 10 LGP).
La función de recaudación, al ser la más importante, es la que ha dado nombre a los órganos que
la llevan a cabo, pero no es la única que realizan. Las más llamativas son las siguientes:
 Exigir las deudas tributarias a los responsables y a los sucesores.
 Decidir sobre los aplazamientos y fraccionamientos de las deudas tributarias.
 En la suspensión de las liquidaciones tributarias, tienen competencia para, por ej, cuando
se solicitan en el seno de las reclamaciones económico-adtivas. En unos casos, la
competencia llega a la concesión o denegación de la suspensión; mientras que en otros,
sólo alcanza la emisión de informes sobre la procedencia o no de la suspensión.
2. Órganos de recaudación
 Órganos centrales
Tienen competencia en todo el territorio nacional los siguientes órganos:
  Departamento de Recaudación. Es el Centro Directivo de la gestión recaudatoria
encomendada a la AEAT.
 Titular de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, y dentro de esta, la
Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios.
 Órganos periféricos
 Los Delegados y Administradores de la AEAT.
 Las Dependencias Regionales de Recaudación de la AEAT.
 Las Dependencias Regionales y las Admones de Aduanas e Impuestos especiales.
 Los demás órganos a los que se atribuyan competencias recaudatorias. Por ej, las unidades
adtivas de los Ministerios, Organismos Autónomos del Estado y otros Entes públicos que
gestionen la recaudación en período voluntario de recursos de Dº Público.
En términos generales, podemos señalar que los órganos recaudatorios coinciden con el ámbito
regional de las Delegaciones Especiales, provincial de las Delegaciones, y local o zonal de las
Admones de la AEAT.
Junto a los anteriores órganos adtivos, también intervienen en la recaudación las Entidades de
crédito, aunque la normativa se encarga de aclarar que esta intervención no los convierte en
órganos de recaudación y que, por lo tanto, no pueden tomar decisiones en los procedimientos
correspondientes.
3. Facultades de los órganos de recaudación
En el ejercicio de sus funciones, los órganos de recaudación pueden llevar a cabo cuantas
actuaciones tengan por conveniente. Asimismo, pueden ejercer las facultades y gozar de los
privilegios y de las garantías que les reconoce la normativa. A todo ello se refiere el art. 162.2 LGT,
según el cual los órganos de la recaudación desarrollarán las actuaciones materiales que sean
necesarias, y los obligados deberán atender sus requerimientos, así como colaborar con ellos.
3. EL PLAZO DE PAGO VOLUNTARIO
Del examen conjunto de los arts. 62 LGT y 68 RGR se deducen los siguientes plazos de pago
voluntario, según las distintas modalidades del procedimiento de liquidación:
a) Casos de liquidación adtiva notificada al sujeto. El plazo se iniciará a partir de la fecha de
notificación, extendiéndose, según se haya notificado en la 1ª o en la 2ª quincena del mes,
hasta el día 20 del mes siguiente o hasta el día 5 del 2º mes posterior, respectivamente.
b) Caso de liquidación de tributos aduaneros. El plazo se inicia igualmente al ser notificada la
liquidación, abarcando los plazos que fija su propia normativa.
c) Tributos autoliquidados por los particulares. Los plazos son los señalados en las normas
reguladoras de cada tributo.
d) Tributos de notificación colectiva y periódica. El art. 62.3 LGT establece, con carácter
general, el plazo que media entre el día 1/09 y el 20/11, o el inmediato día hábil siguiente.
e) Tributos de otros Estados de la UE o Entidades internacionales o supranacionales. Existen
plazos especiales.
Dados los términos perentorios del período voluntario de pago, asume especial significación el
momento en que se entiende satisfecha la prestación, pues éste será el relevante para saber, en
cada modalidad del plazo voluntario, si ha habido cumplimiento o no del mismo por parte del
obligado. Según señala el art. 61 LGT, este aspecto varía en función del medio de pago utilizado.
Trascurridos los plazos indicados sin que hubiera tenido lugar el ingreso, se exigirá éste en vía de
apremio, salvo los supuestos del art. 27 LGT, que admiten un plazo de prórroga para el ingreso sin
abrirse la citada vía de apremio.
4. EL INTERÉS DE DEMORA TRIBUTARIO
 Concepto y naturaleza de interés de demora. Su carácter indemnizatorio
Todo ingreso fuera del plazo previsto comporta el devengo de intereses de demora. Su
naturaleza no es diferente a la del Dº privado, pues tiene una finalidad indemnizatoria y
resarcitoria del retraso en el pago, evitando así el enriquecimiento injusto de quien dispone de
unas sumas de dinero debidas más allá del término en que había de cumplir su prestación.
Ahora bien, el carácter y origen legal de la prestación tributaria exigen que sus presupuestos de
hecho, cuantía y, en general, régimen jurídico, se sometan a lo previsto normativamente, sin que
la Admón ni el particular puedan alterarlo.
 Supuestos en que resulta exigible el interés de demora
En general, todos los supuestos que dan lugar al interés de demora se pueden reconducir a un
retraso en el ingreso de la prestación con respecto a los plazos en que debería haberse efectuado.
Según el art. 17 LGP todas las cantidades adeudadas a la HP devengarán interés de demora
desde el día siguiente al de su vencimiento. Dentro de ese presupuesto genérico, la normativa
tributaria (en especial el art. 26 LGT) prevé diversos supuestos específicos:
1) Falta de ingreso en período voluntario de la deuda procedente de una liquidación
practicada por la Admón.
2) Falta de ingreso en período voluntario de una deuda procedente de una autoliquidación o
declaración. En ppio, es indiferente a estos efectos que la autoliquidación o declaración no
hubiera sido presentada, que lo hubiera sido de forma incorrecta, o que, a pesar de
haberse hecho de forma correcta, no se hubiera acompañado del ingreso de la deuda que
correspondiera.
3) Aplazamiento y fraccionamiento de pago.
4) Suspensiones de ingresos y prórroga de cualquier clase. Este supuesto abarca la
suspensión obtenida al impugnar el recurso de reposición o en reclamación económico-
adtiva, regulándose la suspensión y la procedencia de intereses por las normativas de estos
medios de impugnación. Asimismo, si se impugna en vía contenciosa y nuevamente se
obtiene la suspensión, se devengarán intereses de demora por todo el tiempo que ésta
dure. No obstante, según establece el art. 26.4 LGT, no se deberán intereses de demora
desde el momento en que la AT incumpliere los plazos fijados por la Ley para resolver los
recursos y reclamaciones.
5) El inicio del período de exigencia de la deuda de forma coactiva, esto es, a través de la vía
de apremio.
6) La obtención de una devolución improcedente.
7) La petición de cobro de deudas que fueran titularidad de otros Estados de la UE o de
Entidades internacionales o supranacionales.
8) Cualquier otro supuesto que suponga incumplir el plazo de ingreso, sea como
consecuencia de actuaciones lícitas o ilícitas del sujeto, hubiera intervenido o no la Admón.
y existiera o no infracción.
 Excepciones
Los supuestos anteriores presentan algunas excepciones:
 a) Los casos en que se ingresan las deudas correspondientes a declaraciones-liquidaciones
presentadas fuera de plazo, siempre que el retraso en la presentación de la declaración y
el ingreso de la deuda de ella derivada no exceda de 1 año. En estos casos se devengan
únicamente los recargos de prórroga (en la LGT recargos por pago extemporáneo)
b) Los casos en que la deuda se ingresa una vez trascurrido el período de ingreso voluntario,
pero antes de la notificación de la providencia de apremio, y aquellos en que, una vez
notificada la providencia de apremio, se ingresa la deuda en unos plazos perentorios. En
estos supuestos se exigirá, respectivamente, el recargo ejecutivo (5%), o el recargo de
apremio reducido (10%).
c) La suspensión de las sanciones pecuniarias recurridas, desde la finalización del plazo de
pago voluntario hasta la notificación de la resolución que pusiere fin a la vía adtiva.
d) Los supuestos en que la Admón incumpliere los plazos máximos que la normativa le
concede para resolver los expedientes sometidos a su consideración. El período en el que
no se computarán los intereses será el que transcurra desde el día en que se produjere el
incumplimiento de los plazos, hasta el día en que se dictase la resolución que corresponda,
o se interpusiese recurso contra la resolución presunta.
 Deber de motivación de la liquidación de los intereses de demora
La liquidación de los intereses de demora siempre corresponde a la Admón. Debe ser motivada y
notificada expresamente. Unas veces la liquidación se efectuará con antelación al periodo por el
que se exigen, si fuera posible su determinación (por ej, por derivar de un aplazamiento de pago,
de una suspensión por tiempo determinado, etc.); mientras que en otras ocasiones habrá que
esperar a que se produzca el ingreso para conocer el período correspondiente (por ej,
incumplimiento del sujeto o de las entidades colaboradoras de la obligación del pago, etc.).
 Determinación de la cuantía de los intereses de demora
La determinación de la cuantía del interés de demora es más complicada de lo que debiera:
o Con carácter general, el art. 17.2 LGP fija la cuantía en el interés legal del dinero vigente el
día del vencimiento del plazo.
o En el ámbito tributario, el art. 26.6 LGT fija la cuantía en el interés legal del dinero más un
25%, salvo que las Leyes de Presupuestos establezcan uno diferente.
o En casos de aplazamiento, fraccionamiento y suspensión de deudas garantizadas con aval
solidario o certificado de seguro de caución, el interés de demora será el legal del dinero.
5. LOS RECARGOS DE PRÓRROGA (O RECARGOS POR PAGO EXTEMPORÁNEO SIN
REQUERIMIENTO PREVIO)
No parece existir solución de continuidad entre el plazo de pago de los tributos de ingreso
voluntario y el período de exigencia coactiva, y así, una vez finalizado aquél, comienza éste. Ahora
bien, la aplicación de este diseño tropieza con graves dificultades en la práctica, sobre todo
porque para ello sería necesario que la AT conociera exactamente la deuda tributaria, lo que no es
posible en la mayor parte de los casos como consecuencia de la aplicación generalizada del
sistema de declaración-liquidación en la exigencia de los tributos. Por esta razón, cuando las
autoliquidaciones o declaraciones se presentan una vez transcurrido el plazo de ingreso
voluntario establecido en cada caso, resultan exigibles ciertos recargos.
 Con el establecimiento de los recargos se pretende incentivar las declaraciones voluntarias,
reconociendo a los contribuyentes un régimen más favorable que el que sería aplicable si
el incumplimiento de la obligación de declarar y pagar un tributo se descubriese por la AT.
  La declaración y autoliquidación, aun siendo extemporánea, debe hacerse antes de que
medie algún requerimiento de la AT. Dicho de otro modo, debe ser espontánea.
 La declaración extemporánea debe identificar el tributo y período al que se refiere.
 Los recargos sólo se aplican en los casos en que la declaración (en realidad una
autoliquidación) extemporánea arroje una cantidad a ingresar.
La cuantía de los recargos por pago extemporáneo aparece establecida en el art. 27 LGT. Los casos
contemplados en el precepto son los siguientes:
a) Si la presentación se efectúa dentro de los 3, 6 o 12 meses siguientes al término del
período de ingreso voluntario, se aplicará un recargo respectivo del 5, 10 ó 15%, sin
intereses de demora ni sanciones.
b) Si la presentación se efectúa después de los 12 meses, se exigirá un recargo del 20%, sin
sanciones, pero con intereses de demora desde el día siguiente al término del plazo
indicado.
La aplicación a todos los tributos estatales (salvo a los aduaneros, y, en parte, al ISD), y a algunos
locales, ha dotado de especial relevancia la resurrección del plazo y los recargos, antes
denominados de prórroga. Este hecho exige precisar ciertos extremos:
 Este plazo no sigue de modo indefectible al período voluntario cuando se trate de tributos
que ya hubiesen sido autoliquidadas, pues si la Admón exige el ingreso tras la finalización
del periodo voluntario, el posterior ingreso ya no es voluntario o espontáneo, sino a
resultas de un requerimiento adtivo, imposibilitando la hipótesis del art. 27 LGT.
 Cuando se presenten de manera extemporánea las declaraciones-liquidaciones sin efectuar
el ingreso (y sin pedirse simultáneamente el aplazamiento o fraccionamiento), los recargos
son compatibles con los recargos e intereses del período ejecutivo.
 Los plazos de prórroga no se integran en el período voluntario ni en el de apremio,
alterando por ello la secuencia sin solución de continuidad que entre uno y otro prevén la
LGT y el RGR. Ni formalmente, ni por el recargo que conlleva, forman parte del periodo
voluntario; tampoco formalmente son parte de la vía de apremio, pues aún no se ha
abierto éste, ni, desde luego, pueden ejecutarse los bienes del deudor, que es lo que
define a la vía de apremio.

PERIODO VOLUNTARIO PAGO EXTEMPORÁNEO (PERO ESPONTÁNEO) SIN REQUERIMIENTO PREVIO PERIODO DE APREMIO

 La duración de estos plazos es indefinida, finalizando cuando se efectúa el ingreso o

cuando la Admón requiere la presentación de la autoliquidación o inicia actuaciones
inspectoras, pues también éstas eliminan el carácter espontáneo del ingreso posterior,
conforme precisa el art. 30.3.b) RGIT.
6. EL PROCEDIMIENTO DE APREMIO
1. Carácter del procedimiento
La recaudación en período ejecutivo o en vía de apremio sigue al incumplimiento de la prestación
en período voluntario y tiene como finalidad la ejecución forzosa del patrimonio del deudor en
cuantía suficiente para cubrir las deudas tributarias no satisfechas.
La recaudación en vía de apremio presenta las siguientes características:
a) Es un procedimiento adtivo, cuya existencia deriva del privilegio de autotutela adtiva,
concebido como una función exclusiva y excluyente de la AT, que se ejerce hoy a través de
las Dependencias de Recaudación.
 b) Es un procedimiento ejecutivo, no cognitivo y unilateral. Esto significa que, en esta fase
de la exigencia de los tributos, ya no es posible discutir la cuantía ni las condiciones de la
deuda tributaria no satisfecha, sino sólo la procedencia del procedimiento y los vicios o
defectos en que se hubiera podido incurrir al desarrollarlo.
c) La oposición al mismo se articula en un procedimiento autónomo y separado, que sólo
provoca la suspensión de las actuaciones de acuerdo con la regulación específica de los
medios de impugnación y en los supuestos tasados en que se prevé dicho efecto.
2. Concurrencia con otros procesos o procedimientos ejecutivos
A) Planteamiento
La LGT (arts. 163.2 y 164.1) establece 3 reglas generales sobre el mismo:
1) El proc. de apremio no es acumulable a otros procedimientos o procesos de ejecución.
2) El proc. de apremio no se suspenderá por la existencia de esos otros de ejecución.
3) Se atenderá ante todo al orden de prelación de créditos establecido en las leyes por razón
de su naturaleza.
Cuando coinciden procedimientos y procesos de ejecución coactiva de las deudas, resulta
necesario ofrecer unas reglas de coordinación.
B) La preferencia en los procesos y procedimientos singulares
El art. 164.1 a) LGT establece la preferencia del proceso o procedimiento donde antes se hubiera
procedido al embargo, tomando en cuenta la fecha de la diligencia que debe extenderse para
hacerlo efectivo. Algunas consideraciones del precepto:
a) Como nos encontramos ante procesos o procedimientos de ejecución singulares, hay que
entender que la preferencia de tramitación solamente lo es respecto de los bienes o dºs
que hubieran sido objeto de embargo, de tal modo que la preferencia no alcanza a otros
bienes o dºs del deudor que no hayan sido embargados. Sobre estos otros bienes o dºs
tiene plena eficacia el proceso o procedimiento que podríamos denominar subordinado,
siempre que haya sido el 1º donde se haya procedido a su embargo.
b) Puesto que la preferencia de tramitación debe referirse a bienes o dºs concretos del
deudor, nada impide que se tramiten de modo paralelo diversos procesos y
procedimientos ejecutivos concurrentes.
c) La naturaleza singular del proceso o procedimiento concurrentes justifica que la
preferencia de tramitación se derive de la prioridad en el embargo, que no es otra cosa que
la traba material de los bienes o dºs; y no de la prioridad de la disposición judicial (auto de
ejecución) o adtiva (providencia de apremio) en la que se ordena exigir coactivamente la
deuda, porque éste es un mandato genérico que se dirige contra todo el patrimonio del
deudor, en virtud de la responsabilidad patrimonial universal que rige en nuestro Dº.
C) La preferencia en los procesos ejecutivos universales
Si nos encontramos ante procesos ejecutivos universales, las reglas que se derivan tanto de lo
dispuesto en la LGT como en la Ley Concursal, son las siguientes:
a. Es preferente el proceso de ejecución universal si la fecha de declaración del concurso es
anterior al momento en que se den las condiciones legales para poder dictar la providencia
de apremio.
b. La HP podrá continuar los procedimientos ejecutivos que se hayan iniciado mediante la
providencia de apremio antes de la fecha de declaración del concurso. Dicho de otro modo,
en estos casos es preferente el procedimiento de apremio.
 c. Es procedente el inicio del procedimiento para la exigencia coactiva de la deuda tributaria
(esto es, es posible la emisión de la providencia de apremio, con el devengo del recargo
correspondiente), cuando las condiciones previstas legalmente para ellos se den antes de
la fecha de declaración del concurso.
3. Suspensión del procedimiento
Los arts. 165 LGT y 73 RGR establecen unas normas sobre la suspensión del proc. de apremio.
Existen algunas especialidades que se refieren a los supuestos en los que, para suspender el
procedimiento, no será necesario prestar garantía alguna. Esto sucederá cuando:
 La liquidación contuviera un error material, aritmético o de hecho en la liquidación.
 La liquidación hubiera sido ingresada, compensada, aplazada o suspendida.
 Hubiera prescrito el derecho a exigir el pago.
4. Iniciación del procedimiento de apremio
A) Presupuestos materiales y formales
El art. 161.1 LGT indica que el periodo ejecutivo se inicia en los siguientes 2 casos. Si son:
 Deudas liquidadas por la Admón o autoliquidaciones presentadas en plazo voluntario sin
ingreso correspondiente: al día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso voluntario
 Autoliquidación extemporánea sin ingreso: al día siguiente de la presentación.
Así, el requisito o presupuesto material del procedimiento de apremio es el impago de la deuda
tributaria en el período establecido para hacerlo de forma espontánea.
El presupuesto o requisito formal consiste en la emisión del título ejecutivo. Este título ejecutivo
es la providencia de apremio, que es definida por el art.70.1 RGR como el acto de la Admón que
ordena la ejecución contra el patrimonio del obligado.
El art. 167.1 LGT establece que la providencia de apremio deberá identificar la deuda pendiente,
se notificará al deudor, le requerirá para que pague con los recargos correspondientes, y le
advertirá que, en caso de no hacerlo, se procederá al embargo de sus bienes.
Las normas que regulan la providencia de apremio nos sugieren lo siguiente:
o La providencia de apremio debe ser notificada al deudor.
o La providencia de apremio debe contener las menciones a que alude el art. 70.2 RGR 
fecha, identificación completa del obligado y de la deuda; indicación expresa de que ésta
no se ha satisfecho en el período de ingreso voluntario; determinación del inicio del
devengo de intereses de demora; liquidación del recargo ejecutivo; requerimiento expreso
de que se pague la deuda y la advertencia de que, en caso de no hacerlo, se embargarán
los bienes y dºs de obligado, así como de las consecuencias derivadas de ello.
Entre estas menciones destacamos el plazo concedido al deudor apremiado para que
ingrese la deuda. Según dispone el art. 62.5 LGT, tales plazos son los siguientes:
o Si la prov. apremio se notifica en la 1ª quincena del mes: hasta el 20 del mismo mes
o Si se notifica en la 2ª quincena del mes: hasta el día 5 del mes siguiente.
o La providencia de apremio debe contener la liquidación del recargo de apremio  20%
de la deuda no ingresada, según señala el art. 28.4 LGT.
B) Apertura del procedimiento
La propia LGT parece distinguir entre el momento de inicio del período ejecutivo, que se produce
el día siguiente de la finalización del plazo de ingreso voluntario (art. 161.1) y el inicio del
procedimiento de apremio, que sucede el día en que se notifica al deudor la providencia de
apremio (art. 167.1). La distinción entre inicio del período ejecutivo y procedimiento de apremio
parece reafirmarse con la existencia de varios recargos atenuados.
La cuestión ha quedado del modo siguiente (art. 28 LGT):
 Si el deudor paga después de finalizar el plazo de ingreso voluntario, pero antes de la
notificación de la providencia de apremio, deberá satisfacer un recargo del 5%. Este
recargo se denomina ejecutivo.
 Si el deudor paga dentro del plazo concedido en la providencia de apremio, deberá
satisfacer un recargo del 10%. La Ley denomina a este recargo de apremio reducido.
 Si el deudor no paga en los plazos indicados, y, por tanto, debe seguir el proc. ejecutivo,
deberá el recargo de apremio ordinario, que es del 20%, y los intereses de demora.
Si los anteriores preceptos los ponemos en relación con los supuestos de declaración
extemporánea del art. 27 LGT, podemos deslindar las distintas hipótesis posibles y sus respectivas
consecuencias:
 Cuando la deuda tributaria se conoce, bien porque ha existido una liquidación adtiva, bien
porque ha mediado una autoliquidación, y aquélla no se ha pagado en plazo, es posible
iniciar la vía de apremio y exigir los recargos correspondientes, según en la fase en que se
produzca el ingreso.
 Cuando la deuda tributaria no se conoce, una vez transcurrido el plazo concedido, el
ingreso determinará la exigencia de los recargos por pago extemporáneo (o de prórroga).
En estos supuestos ni procede la iniciación de la vía de apremio, ni, por tanto, la
exigencia de los recargos inherentes a ella.
5. Desarrollo del procedimiento
Si la deuda se satisface una vez notificada la prov. de apremio, el proc. ejecutivo finaliza con la
satisfacción del crédito de la HP. Por el contrario, si se desatiende la prov. de apremio y, en
consecuencia, no se ingresa la deuda en los plazos legalmente previstos, el pro. ejecutivo seguirá
su curso, tal como señala el art. 167.4 LGT. Sus trámites sucesivos son los siguientes:
A) Ejecución de las garantías. Art. 68 LGT
En primer lugar, se procederá a ejecutar la garantía existente (aval, prenda, hipoteca o cualquier
otra). Ahora bien, la Admón puede optar por embargar y ejecutar antes otros bienes del deudor
cuando la garantía no sea proporcionada a la deuda garantizada, o cuando lo solicite el propio
deudor, señalando bienes suficientes al efecto. En estos casos, la garantía quedará sin efecto en la
parte asegurada por los embargos.
Para ejecutar las garantías es suficiente la falta de pago del deudor afianzado, sin que sea
necesario un acto adtivo de derivación de responsabilidad, o la audiencia del avalista o fiador. Esta
doctrina ha sido aceptada de manera unánime por la Admón y por los Tribunales.
B) Embargo de los bienes del deudor
El embargo de los bienes del deudor constituye el núcleo del procedimiento ejecutivo, que tiene
por objeto el cobro de la prestación con la suma obtenida al realizar los bienes embargados.
Una vez trascurrido el período concedido al deudor en la providencia de apremio para que
satisfaga la deuda, se procederá, sin más dilaciones, al embargo de bienes y dºs en cantidad
suficiente para hacer frente a la misma (art. 167.4 LGT). La única circunstancia que puede enervar
el embargo es la existencia de garantías.
De no existir garantías, o ser insuficientes, se trabarán los bienes por el orden establecido en el
art. 169.2 LGT:
 a) Dinero efectivo o en cuentas abiertas en entidades de crédito.
b) Créditos, efectos, valores y dºs realizables en el acto o a corto plazo.
c) Sueldos, salarios y pensiones.
d) Bienes inmuebles.
e) Intereses, rentas y frutos de toda especie.
f) Establecimientos mercantiles o industriales.
g) Metales preciosos, piedras finas, joyería, orfebrería y antigüedades.
h) Bienes muebles y semovientes.
i) Créditos, efectos, valores y dºs realizables a largo plazo.
Existen determinados bienes que no pueden ser objeto de embargo. La LGT no contiene una
regulación detallada de los bienes inembargables.
 Forma en que debe realizarse el embargo
El embargo se efectuará nominalmente mediante una diligencia de embargo, que debe notificarse
a la persona con la que se entienda la actuación. El 2º párrafo del art. 170.1 LGT establece que
también se notificará la diligencia, pero sin necesidad de que se haga de forma simultánea a la
práctica del embargo, a las siguientes personas: al deudor; a su cónyuge, si los bienes embargados
son gananciales; a los condueños o cotitulares de los bienes o dºs; al 3º titular, poseedor o
depositario de los bienes, si con él no se han entendido las actuaciones correspondientes.
El depositario o poseedor de los bienes o dºs, una vez conocido el embargo, será responsable
solidario de la deuda tributaria si colabora o consiente en el levantamiento de los bienes o dºs,
hasta el límite levantado (arts. 42.2.d) LGT y 96.3 RGR).
 La orden del embargo
La LGT no ha establecido una ordenación rígida de los bienes y dºs a embargar, sino que ha
introducido reglas que permiten flexibilizar tal orden.
 Peculiaridades del embargo
El embargo presenta diferentes peculiaridades según sean los bienes y dºs que se traben:
a. Si los bienes embargados fueren inscribibles en un Registro público, la Admón tendrá dº a
que se anote preventivamente el embargo.
b. Si se embargan bienes muebles, la Admón podrá disponer su depósito en la forma que se
determine reglamentariamente.
c. Resulta frecuente el embargo de bienes y dºs depositados o confiados a Entidades de
crédito (fondos, valores, títulos, etc.), lo que ha dado lugar a numerosos conflictos.
d. Cuando se embarguen establecimientos mercantiles, podrá sustituirse a las personas que
ostenten su dirección por un funcionario, cuando se considere que la continuidad de
aquéllas puede perjudicar la solvencia del deudor.
 Depósito del embargo
Los bienes embargados serán depositados en locales de la Admón o de otros entes públicos, de
entidades dedicadas a ello, o, en su defecto, de otras personas que ofrezcan garantías suficientes,
e incluso del propio deudor.
C) Valoración de los bienes. Art. 97 RGR
La valoración de los bienes y dºs embargados es una operación que no se menciona en la LGT, a
pesar de que es el origen de la mayor parte de las costas que se generan en el proc. de apremio.
Nos interesa destacar los siguientes 4 extremos:
a) La valoración de los bienes y dºs es una actuación previa a su enajenación. Corresponde
realizarla a los órganos de recaudación o a peritos designados por ellos, que deben tomar
como referencia el valor de mercado y los criterios habituales de valoración.
b) El resultado de la valoración se notificará al obligado, que podrá proponer en 15 días la
práctica de una valoración contradictoria.
c) La valoración que finalmente prevalezca servirá de tipo para la subasta o concurso, previa
consideración, en su caso, de las cargas, gravámenes, u obligaciones que puedan recaer
sobre los bienes embargados.
d) Tratándose de bienes muebles, podrán formarse lotes, sean o no de análoga naturaleza,
con el fin de facilitar la licitación.
D) Realización de los bienes embargados
La fase siguiente del proc. de apremio es la realización de los bienes embargados. La última
finalidad del procedimiento es lograr que se ingrese en el Tesoro Público la deuda tributaria no
satisfecha por el obligado, que siempre es una cantidad de dinero. Por tanto, los órganos de
recaudación deben proceder a enajenar los bienes y dºs embargados para después aplicar lo
obtenido a la satisfacción de la deuda.
En algunos casos no se lleva a cabo la enajenación de los bienes y dºs embargados. Son los ss:
 Art. 172.4 LGT: Cuando el deudor extinga la deuda tributaria y las costas causadas en el
procedimiento de apremio.
 Art. 172.3 LGT: En la suspensión transitoria, la Admón no puede proceder a la enajenación
de los bienes y dºs hasta que el acto de liquidación de la deuda tributaria ejecutada sea
firme, esto es, hasta que se hayan agotado, en su caso, los recursos adtivos contra él
interpuestos.
La realización de los bienes y dºs debe llevarse a cabo en el mismo orden en que fueron
embargados, mediante subasta, concurso o adjudicación directa (art. 172.1 LGT), en las
condiciones establecidas reglamentariamente.
o Subasta (art. 100.2 RGR). Será el procedimiento ordinario de adjudicación de los bienes
embargados.
o Concurso (art. 106 RGR). Sólo se admite por razones de interés público o para evitar
posibles perturbaciones en el mercado.
o Adjudicación directa (art. 107 RGR). Procede cuando ha quedado desierto el concurso o la
subasta, cuando haya razones de urgencia o cuando no convenga promover concurrencia
o La adjudicación de bienes al Estado procederá cuando no hubieran podido enajenarse
(arts. 108 a 110 RGR). Esta adjudicación se propondrá por el Presidente de la mesa de la
subasta y se acordará por el Delegado de la Agencia Tributaria.
6. Terminación del procedimiento
El art. 173 LGT establece que el procedimiento de apremio terminará:
a) Con el pago del débito.
b) Con el acuerdo que declare el crédito total o parcialmente incobrable, una vez declarados
fallidos todos los obligados al pago. Respecto a esta declaración de fallido del deudor:
 a. Tras la declaración de fallido de los deudores ppales, por desconocerse su paradero,
por no poseer bienes embargables o por ser insuficientes para cancelar totalmente
la deuda, se derivará la acción contra los responsables.
b. Si se ha declarado fallido un sujeto, se considerarán vencidos los créditos de
posterior vencimiento y se darán de baja por referencia a aquella declaración, si no
hubiera otros obligados respecto al mismo.
c. Si durante el plazo de prescripción se produce solvencia sobrevenida del deudor, se
rehabilitará el crédito, y la Dependencia de Recaudación reabrirá el proc. ejecutivo.
c) Con el acuerdo de haberse extinguido el crédito por cualquier otra causa legal.
d) Con el acuerdo o la compensación con los créditos del deudor, en los casos de concurso
(art. 164.4 LGT).
7. Impugnación del procedimiento de apremio
A) Impugnación por parte del deudor
El procedimiento de apremio tiene carácter ejecutivo, de lo que se derivan importantes
limitaciones a la hora de discutir sobre su pertinencia o de suspenderlo.
En cuanto a las discusiones sobre el apremio, hay que distinguir 2 extremos:
► Controversias que pueden plantearse sobre su pertinencia. Motivos de oposición a la
providencia de apremio
El art. 167.3 LGT establece que “Contra la providencia de apremio sólo serán admisibles los
siguientes motivos de oposición (impugnación):
a) Extinción total de la deuda o prescripción del dº a exigir el pago.
b) Solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en período voluntario y otras
causas de suspensión del procedimiento de recaudación.
c) Falta de notificación de la liquidación.
d) Anulación de la liquidación.
e) Error u omisión en el contenido de la providencia de apremio que impida la identificación
del deudor o de la deuda apremiada”.
En definitiva, en esta fase de exigencia de los tributos no es posible, en ppio, plantear discusión
alguna sobre aspectos materiales de la liquidación, en especial sobre su procedencia y corrección.
► Controversias sobre la corrección de las distintas fases y actuaciones procedimentales.
Motivos de oposición a la diligencia de embargo.
En cuanto a la impugnación de los actos del procedimiento ejecutivo, no debería existir ninguna
especialidad respecto del régimen general de impugnación de los actos de gestión tributaria. No
obstante, la LGT hace algunas precisiones al respecto:
o La impugnación de la diligencia de embargo, es un documento que, al desaparecer la
providencia de embargo, ha adquirido una importancia capital en el procedimiento
ejecutivo. Según el art. 170.3 LGT “Contra la diligencia de embargo sólo serán admisibles
los siguientes motivos de oposición (impugnación):
a) Extinción de la deuda o prescripción del dº a exigir el pago.
b) Falta de notificación de la providencia de apremio.
c) Incumplimiento de las normas reguladoras del embargo contenidas en la Ley.
d) Suspensión del procedimiento de recaudación”.
 o El acuerdo de enajenación de los bienes y dºs embargados sólo podrá impugnarse si las
diligencias de embargo se han tenido por notificadas (art. 172.1 LGT).
B) Oposición por parte de terceros
La oposición al procedimiento de apremio por parte de 3os se articula a través de las tercerías de
dominio y de mejor dº, previstas en el art. 165.3, 4 y 5 LGT.
 La tercería de dominio está fundada en la propiedad del 3º sobre los bienes embargados
al deudor. Suspende el proc. de apremio respecto a los bienes objeto de la controversia,
previa adopción de las medidas de aseguramiento oportunas, como el embargo
preventivo, el depósito, la consignación u otras adecuadas a la naturaleza de los bienes.
 La tercería de mejor dº se basa en la existencia de un crédito preferente al perseguido en
el proc. de apremio. No suspende el proc. de apremio, que continuará hasta la enajenación
de los bienes, consignándose la cantidad controvertida a resultas de la tercería.
En ambos casos, el procedimiento se fundamenta en la exigencia de la interposición de la
tercería en vía adtiva, previamente a su planteamiento en la judicial. Los trámites son los ss:
 La tercería se formulará por escrito ante el órgano de la AEAT que esté tramitando el
procedimiento de apremio, acompañando los documentos en que se funde.
o La de dominio no se admitirá después de otorgada la escritura, consumada la venta
de los bienes de que se trate o de su adjudicación al Estado.
o La de mejor dº no se admitirá después de percibido el precio de la venta.
 Una vez admitida la tercería, la Dependencia de Recaudación la calificará y suspenderá o
continuará el procedimiento según su modalidad. El órgano competente para resolverla
solicitará informe del Servicio Jurídico del Estado, que lo emitirá en 15 días con propuesta
de resolución.
 La resolución se adoptará en el plazo de 3 meses desde que se promovió, notificándose al
interesado. Transcurrido este plazo sin haberse resuelto, puede entenderse desestimada a
efectos de formular la correspondiente demanda judicial. Para la demanda judicial, sea tras
resolución expresa o tácita, el art. 120.3 RGR señala un plazo de 10 días. De lo contrario, se
continuará el procedimiento de apremio si hubiera sido suspendido.
TEMA 25. INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS
1. PRINCIPIOS DE LA POTESTAD SANCIONADORA EN MATERIA TRIBUTARIA
1. Introducción
La regulación que efectúa LGT en materia de potestad sancionadora de la AT parte de un punto
esencial: las sanciones no son un componente de la deuda tributaria. Tributo y sanción tributaria
son 2 conceptos distintos.
 La norma tributaria tutela la efectividad del deber constitucional de contribuir al
sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con la capacidad económica.
 La norma reguladora de infracciones y sanciones tutela la observancia del respecto al Dº
vigente.
Esta diferencia conceptual entre tributo y sanción se materializa en 3 puntos:
a) Procedimientos a través de los cuales se exigen.
b) Régimen jurídico aplicable a los sujetos que intervienen en ambos procedimientos.
c) Ejecución del acto adtivo que cuantifica uno y otra, tributo y sanción.
La LGT dedica el Título IV a la regulación del ejercicio de la potestad sancionadora. El art. 178
contiene toda una declaración de ppios, estableciendo: “La potestad sancionadora en materia
tributaria se ejercerá de acuerdo con los ppios reguladores de la misma en materia adtiva, con las
especialidades establecidas en esta Ley. En particular serán aplicables los ppios de legalidad,
tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia…”
legalidad tipicidad responsabilidad proporcionalidad no concurrencia irretroactividad

El TC, desde hace años y de forma reiterada, viene manteniendo que en el ámbito del ord. adtivo
sancionador, incluido el tributario, son aplicables, con matices, los ppios formales y materiales
propios del ord. penal.
 Entre los ppios sustantivos cabe destacar los ppios de legalidad, tipicidad, culpabilidad,
proporcionalidad, prohibición de analogía y de retroactividad (salvo que, en ambos casos,
sea in bonam partem), non bis in idem, etc.
 Entre los ppios formales el TC ha señalado la necesaria presencia de las garantías que
deben asistir al presunto infractor:
o El dº de defensa, que proscribe cualquier indefensión,
o El dº a la asistencia letrada, trasladable con ciertas condiciones,
o El dº a ser informado de la acusación, con la ineludible consecuencia de la
presunción de inocencia, que implica que la carga de la prueba de los hechos
constitutivos de la infracción recaiga sobre la Admón, con la prohibición absoluta de
utilizar pruebas obtenidas con vulneración de dºs fundamentales.
o El dº a no declarar contra sí mismo.
o El dº a la utilización de los medios de prueba propuestos.
Nos encontramos ante un sector del ord. que atribuye poderes sancionadores a la Admón, dentro
de unos límites (no puede imponer penas privativas de libertad) y con sujeción a los ppios y
garantías que rigen el ord. penal.
2. Principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias
La LGT ha establecido que las personas físicas y jurídicas podrán ser sancionadas por hechos
constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos (art. 179.1
LGT), en coherencia con la conceptuación de las infracciones tributarias, en cuya comisión se exige
también la presencia del elemento intencional (art. 183.1: “son infracciones tributarias las
acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia…”). En definitiva,
este ppio de responsabilidad es trasposición del ppio básico del ord. penal, que requiere la
concurrencia de culpabilidad en el sujeto a quien se impone una sanción. El TC ha venido
reiterando este ppio de culpabilidad.
El autor de una infracción tributaria sólo puede sufrir el consiguiente reproche jurídico y asumir las
consecuencias de su acción (la sanción) cuando sea culpable. De ahí que el ord. tipifique unas
causas de exclusión de responsabilidad (art. 179.2 LGT), de forma que, aun habiéndose cometido
una infracción, las consecuencias de la misma no sean imputables a su autor.
Las causas de exclusión de responsabilidad tipificadas en el art. 179.2 tienen carácter meramente
enunciativo, sin agotar el elenco de causas que pueden llevar a esa exclusión de responsabilidad
 La ausencia de capacidad de obrar no es que sea causa de exclusión de responsabilidad, es
que constituye un caso claro de inimputabilidad al sujeto agente, como el propio legislador
reconoce cuando en la misma LGT configura como responsable de la infracción al
representante legal de quien carece de capacidad de obrar en el orden tributario.
 En el caso de fuerza mayor estamos ante una acción atípica, que sólo podría determinar la
exclusión de responsabilidad si existiera, que no existe, un sistema de responsabilidad
objetiva.
 Quien ha salvado su voto en una decisión colectiva no es que esté exento de
responsabilidad, sino que no ha cometido infracción alguna. No hay acción típica que le sea
imputable. Como no la hay cuando la infracción es consecuencia de una deficiencia técnica
de los programas informáticos de asistencia facilitados por la AT.
 La exclusión de responsabilidad en los casos en que el sujeto haya actuado al amparo de
una interpretación razonable de la norma tributaria es consecuencia de una firme postura
mantenida por los Tribunales españoles que ha propiciado su acertada incorporación al
texto de la LGT.
3. Principio de no concurrencia de sanciones tributarias
Según el art. 180 LGT una misma infracción no puede ser sancionada 2 veces, siempre que exista
identidad de sujetos, de hechos y de fundamentos sobre los que se basa la sanción. Lo mismo
exige de forma expresa el art. 133 LRJPAC. En definitiva, es la proyección del tradicional ppio non
bis in idem, que, aunque no recogido expresamente por la CE, el TC ha fundamentado en los ppios
de legalidad, tipicidad, proporcionalidad y presunción de inocencia. Ppio tradicional en el Dº Penal
y del que se ha hecho eco el Convenio para la Protección de los Dºs Humanos de 4/11/1950.
 ¿Suspensión del procedimiento?  180.1 LGT
ANTES  Si la at entendía que una infracción podía ser constitutiva de delito contra la HP, debía
pasar el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitir el expediente al MF, absteniéndose
de seguir el procedimiento adtivo, que quedaría suspendido hasta que la autoridad judicial dictase
sentencia firme, tuviese lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produjera la
devolución del expediente por el MF. La sentencia condenatoria de la autoridad judicial impedía la
imposición de sanción adtiva. De no haberse apreciado delito, la AT iniciaba o continuaba sus
actuaciones de acuerdo con los hechos que los Tribunales hubieran considerado probados y se
reanudaba el cómputo del plazo de prescripción en el punto en que estaba cuando se suspendió.
Las actuaciones adtivas realizadas durante el período de suspensión se tenían por inexistentes.
AHORA  Las cosas han cambiado sustancialmente desde la LO 7/2012 que modificó el art. 305
CP. El cambio es trascendental, pues supone que la apreciación de indicios de un delito contra la
HP no conlleva la suspensión del procedimiento adtivo, ni obliga a paralizar la acción de cobro
de la deuda tributaria (sobre la que tendrá que decir su última palabra el Juez de lo Penal).
Con efectos desde el 31/03/2012, el RD-Ley 12/2012 ha añadido un ap. 2 al art. 180 LGT, según el
cual: “Si la AT estimase que el obligado tributario, antes de que se le haya notificado el inicio de
actuaciones de comprobación o investigación, ha regularizado su situación tributaria mediante
el completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria, la regularización practicada le
exoneraría de su responsabilidad penal, aunque la infracción en su día cometida pudiera ser
constitutiva de delito contra la HP, y la Admón podrá continuar con el proc. adtivo sin pasar el
tanto de culpa a la autoridad judicial ni al MF. Asimismo, los efectos de la regularización
prevista en el párrafo anterior, resultarán aplicables cuando se satisfagan deudas tributarias
una vez prescrito el dº de la Admón a su determinación”.
 Concurso aparente de normas  180.2 LGT
No se pueden sancionar de forma independiente los hechos que se tienen en cuenta como
criterio de graduación de una infracción o como circunstancia que determina la calificación de
una infracción como grave o muy grave.
 Concurso real de infracciones  180.3 LGT
La realización de varias acciones u omisiones constitutivas de varias infracciones posibilitará la
imposición de sanciones que procedan por todas ellas.
A diferencia del CP, que prevé expresamente la norma aplicable en caso del concurso aparente de
normas (art. 8 CP) o real (art. 73 a 77 CP), la LGT ha ido regulando las distintas hipótesis que
pueden presentarse, tratando de resolver los conflictos en los distintos casos de concurso
(aparente, real, ideal, medial, etc.) mediante una doble vía:
 Tipificando detalladamente los distintos tipos de infracción y sanción (arts. 191-206),
confiando en que ese casuismo impedirá que concurran sanciones sobre un mismo hecho;
 Previendo expresamente la compatibilidad o incompatibilidad en determinados casos (arts.
180.3; 186.4; 191.5; 194.1 y 2; 198.1, 3 y 6; 199.1; etc.).
2. SUJETOS RESPONSABLES DE LAS INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS
1. Sujetos infractores
De acuerdo con art. 181.1, serán sujetos infractores las personas físicas o jurídicas y los entes de
hecho (herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, sin personalidad
jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición -
art. 35.4) que realicen acciones u omisiones tipificadas como infracciones en las leyes.
Debe destacarse que el legislador admite la autoría, como sujeto infractor, tanto de personas
físicas como jurídicas. La imputabilidad a personas jurídicas de la comisión de infracciones
tributarias encuentra una explicación en el hecho de que la sanción impuesta, al tener contenido
patrimonial, puede perfectamente ser asumida y cumplida por las personas jurídicas.
Con efectos meramente enunciativos, la LGT se refiere a los siguientes sujetos infractores:
a) Contribuyentes y sustitutos.
b) Retenedores y obligados a practicar ingresos a cuenta.
c) Obligados al cumplimiento de obligaciones tributarias formales.
d) Sociedad dominante en el régimen de consolidación fiscal.
e) Entidades obligadas a atribuir o imputar rentas a sus socios.
 f) Representante legal de los sujetos obligados que carezcan de capacidad de obrar en el
orden tributario.
De acuerdo con el art. 181.3 LGT, la concurrencia de varios sujetos infractores en la realización
de una infracción tributaria determinará que queden solidariamente obligados frente a la
Admón al pago de la sanción.
2. Responsables y sucesores de las sanciones tributarias
A) Responsables
El art. 41.4 LGT establece un ppio general: “La responsabilidad no alcanzará a las sanciones,
salvo las excepciones que en esta u otra Ley se establezcan”. Debemos hacer referencia a las
siguientes excepciones a este ppio general:
► Responsabilidad solidaria (art. 182.1 LGT)
a) Art. 42.1 a)  Causantes o colaboradores activos en la comisión de una infracción
tributaria. La responsabilidad se extiende tanto a personas físicas como jurídicas, y
tanto a sanciones derivadas de deudas tributarias como a sanciones derivadas del
incumplimiento de obligaciones formales.
b) Art. 42.1 b)  Partícipes o cotitulares de los entes de hecho a que se refieres el
art. 35.4 LGT.
c) Art. 42.1 c)  Sucesores por cualquier concepto en la titularidad o ejercicio de
explotaciones o actividades económicas, por las obligaciones contraídas del
anterior titular y derivadas del ejercicio de la actividad. La responsabilidad se
extiende también a las obligaciones derivadas de la falta de ingreso de las
retenciones practicadas o que se debieran haber practicado, así como a los ingresos
a cuenta y a las sanciones que se hubieran impuesto o que puedan imponerse.
La responsabilidad no será exigible cuando se hubiera pedido a la Admón.
certificación detallada de las deudas, sanciones y responsabilidades tributarias
derivadas del ejercicio de la explotación que han adquirido.
Esta responsabilidad no se exigirá a los adquirentes de elementos aislados de una
explotación económica, salvo que dichas adquisiciones, realizadas por una o varias
personas o entidades, permitan continuar el ejercicio de la explotación económica.
Tampoco asumirán responsabilidad alguna los adquirentes de explotaciones o
actividades económicas pertenecientes a un deudor concursado cuando la
adquisición tenga lugar en un procedimiento concursal.
El procedimiento para declarar y exigir la responsabilidad solidaria por sanciones
está regulado en el art. 175 LGT, de acuerdo con la remisión que hace el art. 42.4.
Si la responsabilidad se declara y notifica al responsable antes del vencimiento del
p. voluntario de pago, bastará con requerirle el pago transcurrido dicho período.
En los demás casos, transcurrido el p. voluntario de pago, el órgano competente
dictará acto de declaración de responsabilidad, notificándolo al responsable.
d) Art. 42.2 a)  Quienes sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión
de bienes o dºs del obligado al pago con el fin de impedir la actuación de la AT.
e) Art. 42.2 b)  Quienes por culpa o negligencia incumplan las órdenes de embargo
f) Art. 42.2 c)  Quienes, con conocimiento del embargo, la medida cautelar o la
constitución de la garantía, colaboren o consientan en el levantamiento de los
 bienes o dºs embargados, o de aquellos bienes o dºs sobre los que se hubiera
constituido la medida cautelar o la garantía.
g) Art. 42.2 d)  Las personas o entidades depositarias de los bienes del deudor que,
una vez recibida la notificación del embargo, colaboren o consientan en el
levantamiento de aquéllos.
Estos 4 últimos supuestos han sido tipificados por la Ley 36/2006, de medidas para la
prevención del fraude fiscal. La responsabilidad solidaria se extiende expresamente al pago
de la deuda tributaria pendiente y, en su caso, a las sanciones tributarias, incluidos el
recargo y el interés de demora, cuando procedan, hasta el importe del valor de los bienes
o dºs que se hubieran podido embargar o enajenar por la AT. Tampoco podrán aplicarse las
reducciones de las sanciones por conformidad (30%), ni la reducción adicional del 25%.
► Responsabilidad subsidiaria (art. 182.2 LGT)
a) Art. 43.1 a)  Responden subsidiariamente tanto de la deuda tributaria como de
las sanciones impuestas a sociedades o personas jurídicas sus administradores de
hecho o de dº que no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su
incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios,
hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen
adoptado acuerdos que posibilitasen el que se hubiesen cometido las infracciones
cuya responsabilidad se les deriva subsidiariamente.
b) Art. 43.1 g)  Responden subsidiariamente tanto de las obligaciones tributarias
como de las sanciones impuestas a personas jurídicas las personas o entidades que
tengan el control efectivo, total o parcial, directo o indirecto, de las personas
jurídicas o en las que concurra una voluntad rectora común con éstas, cuando
resulte acreditado que las personas jurídicas han sido creadas o utilizadas de
forma abusiva o fraudulenta para eludir la responsabilidad patrimonial universal
frente a la HP y exista unicidad de personas o esferas económicas, o confusión o
desviación patrimonial. Es decir, se atribuye responsabilidad subsidiaria de
personas jurídicas por deudas tributarias contraídas por el socio.
c) También responden subsidiariamente tanto de las obligaciones tributarias como de
las sanciones las personas o entidades de las que los obligados tributarios tengan
el control efectivo, total o parcial, o en las que concurra una voluntad rectora
común con dichos obligados tributarios, cuando resulte acreditado que tales
personas o entidades han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o
fraudulenta como medio de elusión de la responsabilidad patrimonial universal
frente a la HP, siempre que concurran, ya sea una unicidad de personas o esferas
económicas, ya una confusión o desviación patrimonial. Es decir, se atribuye la
responsabilidad subsidiaria al socio en relación con las deudas imputables a la
sociedad que controla.
Los supuestos b) y c) han sido tipificados como generadores de responsabilidades
tributarias (tanto de la obligación material como de las sanciones) por la Ley 36/2006, de
medidas para la prevención del fraude fiscal. Nos encontramos ante la aplicación de la
doctrina del levantamiento del velo.
El procedimiento para declarar y exigir la responsabilidad subsidiaria por sanciones está
regulado en el art. 176 LGT, de acuerdo con la remisión que efectúa el art. 43.3 LGT.
Reflexión final  El legislador no ha sido coherente con la separación entre los conceptos de
deuda tributaria y sanción, tan reiteradamente presentada como uno de los grandes logros de la
vigente LGT. Y no lo ha sido, ppalmente, porque tras la rimbombante formulación de un ppio
general (“la responsabilidad no alcanzará a las sanciones tributarias”, art. 41.4 LGT),
inmediatamente se añade “salvo las excepciones que en esta u otra Ley se establezcan”. Las
excepciones desvirtúan tanto el régimen jurídico de la responsabilidad como los ppios propios del
régimen sancionador: ppios de culpabilidad y de personalidad de la pena o de la sanción.
B) Sucesores
► Sucesores de personas físicas
De acuerdo con el ppio de personalidad de la pena, las sanciones tributarias no se transmitirán a
los herederos y legatarios de las personas físicas infractoras (arts. 39.1 y 182.3 LGT). Tampoco se
transmitirá la obligación del responsable, salvo que se hubiera notificado el acuerdo de
derivación de responsabilidad antes del fallecimiento (art. 39.1 pfo. 3º LGT).
► Sucesores de personas jurídicas (art. 40 LGT)
Las sanciones impuestas a personas jurídicas que se han disuelto se transmiten a los sucesores,
atendida la necesidad de que los socios de la entidad infractora disuelta no recuperen su cuota de
liquidación hasta tanto la entidad haya satisfecho el pago de las sanciones por las infracciones
cometidas. En estos casos se aplica el régimen general previsto por el art. 40 LGT con una
particularidad: las sanciones serán exigibles a los sucesores hasta el límite del valor de la cuota
de participación que les corresponda.
3. CONCEPTO Y CLASES DE INFRACCIONES TRIBUTARIAS
1. Concepto
El art. 183.1 LGT establece que “Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o
culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en
esta u otra Ley”. De esta definición extraemos las siguientes notas:
1º Debe tratarse de una acción u omisión en la que concurra dolo o culpa. No tiene cabida la
responsabilidad objetiva, sino que debe poder formulársele al autor de la infracción un
juicio de reproche. El ppio de culpabilidad está claramente presente en el concepto.
2º Debe ser la Ley la que tipifique la infracción y fije la sanción aplicable, de conformidad
con el ppio de tipicidad (art. 25.1 CE). En materia de infracciones no se exige que sea una
Ley Orgánica la que satisfaga las exigencias de tipicidad como ocurre con los delitos. Pero,
sí se requiere que sea la Ley ordinaria la que precise los elementos esenciales de las
infracciones y sanciones. En este ámbito rige el ppio de reserva de ley relativa, por lo que el
legislador no podrá degradar tal ppio al extremo de diferir al Reglamento lo que sólo la Ley
puede y debe hacer: tipificar con precisión los tipos de infracción y las sanciones aplicables.
3º Son inconstitucionales aquellas sanciones impuestas como reacción ante conductas que
no están claramente tipificadas como infracciones. Las denominadas sanciones indirectas,
las sanciones de plano, los recargos cuya cuantía los convierte en sanciones, etc.,
constituyen manifestaciones de un fenómeno anómalo que, rehuyendo el auténtico nomen
iuris de la figura, encubre auténticas sanciones.
4º La infracción puede cometerse tanto por acción como por omisión.
2. Clases de infracciones tributarias
Art. 183.2 LGT: “Las infracciones tributarias se clasifican en leves, graves y muy graves”. Nos
encontramos ante una clasificación tripartita, en la que, además, se distingue entre los 2 ss tipos:
 Infracciones que causan un perjuicio económico  Dejar de ingresar una deuda tributaria.
 Infracciones que no causan un perjuicio económico  Caso del incumplimiento de un
determinado deber contable o formal.
Los criterios que determinan la mayor o menor gravedad de la infracción son los siguientes:
 Perjuicio económico causado.
 Riesgo implícito en la conducta del infractor.
 Mayor o menor intencionalidad del autor, manifestada en la naturaleza de los medios
utilizados en la comisión de la infracción.
De acuerdo con los anteriores criterios se realiza la siguiente clasificación:
 Infracciones muy graves
En todas ellas tiene que concurrir un elemento común  La utilización de medios fraudulentos.
Aparecen enumerados en el art. 184.3 LGT, y son los siguientes:
a) Anomalías sustanciales en la contabilidad y en libros o registros establecidos por la
normativa tributaria.
b) Empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados, siempre que su
incidencia represente un porcentaje superior al 10% de la base de la sanción.
c) Utilización de personas o entidades interpuestas cuando el sujeto infractor, con el fin de
ocultar su identidad, haya hecho figurar a nombre de un 3º, con o sin su consentimiento, la
titularidad de los bienes o dºs, la obtención de rentas o ganancias patrimoniales o la
realización de las operaciones con trascendencia tributaria de las que se deriva la
obligación tributaria cuyo incumplimiento constituye la infracción.
Con el requisito común de que se utilicen medios fraudulentos se considerará infracción muy
grave:
1) No ingresar dentro del plazo previsto la totalidad o parte de la deuda tributaria;
2) Incumplir la obligación de presentar de forma completa y correcta las declaraciones o
documentos necesarios para que la AT pueda practicar liquidación;
3) Obtener indebidamente devoluciones.
4) Expedir facturas o documentos sustitutivos de las mismas con datos falsos o falseados.
5) Comunicar datos falsos o falseados en las solicitudes de NIF provisional o definitivo.
6) Incumplir la obligación de comunicar correctamente datos al pagador de rentas sometidas
a retención o ingreso a cuenta.
 Infracciones graves
a) El 1º de los tipos constitutivos de infracción grave está caracterizado porque se trata de
una conducta en la que se han utilizado unos medios análogos a los fraudulentos, pero con
la diferencia de que su utilización no llega a producir el resultado dañoso asociado a los
denominados medios fraudulentos. Estos medios (cuasifraudulentos) son los siguientes:
 Facturas, justificantes o documentos falsos o falseados, cuando su incidencia
represente un porcentaje igual o inferior al 10% de la base de la sanción.
 Llevanza incorrecta de libros o registros, cuando su incidencia represente un
porcentaje superior al 10% de la base de la sanción.
Con el común denominador de que se hayan utilizado medios cuasifraudulentos o cuando,
existiendo ocultación, la base de la sanción sea superior a 3.000€, se considerarán como
infracciones graves: dejar de ingresar en plazo, total o parcialmente, la deuda tributaria;
incumplir la obligación de presentar declaraciones y documentos para que la Admón
liquide; obtener devoluciones indebidas.
 b) Solicitar indebidamente devoluciones, beneficios o incentivos fiscales.
c) Determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos
tributarios aparentes.
d) Imputar incorrectamente, o no imputar, bases imponibles, rentas o resultados obtenidos
por las entidades sometidas a un régimen de imputación de rentas, así como imputar
incorrectamente deducciones, bonificaciones y pagos a cuenta por las mismas entidades.
e) Presentar de forma incorrecta o con datos falsos, autoliquidaciones o declaraciones, así
como documentos relacionados con obligaciones aduaneras, siempre que no se haya
producido o no se pueda producir perjuicio económico a la HP, así como contestar
incorrectamente a requerimientos individualizados de información.
f) Incumplimiento de obligaciones contables y regístrales.
g) Incumplimiento de obligaciones de facturación o documentación.
h) Incumplimiento por las entidades de crédito de las obligaciones relativas a la utilización del
NIF y de otros nºs o códigos establecidos por la normativa tributaria y aduanera.
i) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la AT.
j) Incumplimiento del deber de sigilo exigido a los retenedores y a obligados a realizar
ingresos a cuenta.
 Infracciones leves
a) Dejar de ingresar toda o parte de la deuda, incumplir la obligación de presentar
declaraciones y documentos para que liquide la Admón u obtener indebidamente
devoluciones, siempre que concurran, en todos estos casos, las circunstancias siguientes:
no utilización de medios fraudulentos, ni arteros; no haberse producido ocultación o que la
base de la sanción sea igual o inferior a 3.000€.
b) No presentar en plazo autoliquidaciones, declaraciones o documentos, siempre que no
exista perjuicio económico para HP.
c) No comunicar el domicilio fiscal de los empresarios.
d) Incumplir las obligaciones establecidas en las autorizaciones emitidas por las autoridades
aduaneras o las condiciones a que se sujetan las mercancías de acuerdo con la normativa
aduanera, siempre que tal incumplimiento no sea constitutivo de otra infracción.
e) Incumplimiento de las obligaciones relativas a la correcta expedición o utilización de los
documentos de circulación exigidos por la normativa de los Impuestos Especiales, salvo
que ello constituya infracción tipificada en la normativa propia de dichos Impuestos.
f) Incumplimiento de las obligaciones sobre utilización del NIF u otros nºs y códigos
establecidos por la normativa tributaria o aduanera, salvo que se trate de deberes
específicamente impuestos a entidades de crédito.
g) Incumplimiento de la obligación de proporcionar datos al pagador de rentas sometidas a
retención o ingreso a cuenta, cuando de ello se deriven retenciones o ingresos a cuenta
inferiores a los procedentes y el obligado tributario deba de presentar autoliquidación que
incluya dichas rentas.
h) Incumplimiento de la obligación de entregar el certificado de retenciones o ingresos a
cuenta.
Criterios comunes en las infracciones con perjuicio económico  La calificación de la infracción
pende en ocasiones del resultado económico, esto es, del % que la cantidad defraudada
represente en relación con la base de la sanción. Para hallar dicho % deberá cuantificarse la cuota
correspondiente a los datos declarados y la que resultaría de haberse declarado todos los datos.
La diferencia es la cuota defraudada que, comparada con la base de la sanción, permitirá cifrar el
porcentaje correspondiente.
Cuota defraudada = cuota que resultaría de haberse declarado todos los datos – cuota correspondiente a los datos declarados

La base de la sanción es un concepto cambiante, en función de la infracción a que vaya referido:

 Con carácter general es:
o El importe de la cuantía que debió haberse ingresado y no se ingresó.
o El importe de la devolución obtenida indebidamente.
o Cuando se haya obtenido una devolución tributaria, comprobándose con
posterioridad que no sólo no procedía la devolución, sino que, además, debió
haberse ingresado la deuda tributaria correspondiente, la base de la sanción estará
constituida por el importe de la devolución indebidamente obtenida más la
cantidad que debió haberse ingresado en concepto de deuda tributaria.
 Cuando la infracción consista en determinar o acreditar improcedentemente partidas
positivas o negativas o créditos tributarios aparentes, la base de la sanción será el importe
de la cantidad indebidamente acreditada.
 Cuando la infracción consiste en imputar incorrectamente deducciones, bonificaciones y
pagos a cuenta por las entidades sometidas a un régimen de imputación de rentas, la base
de la sanción es el importe resultante de sumar las diferencias con signo positivo sin
compensación con las diferencias negativas, entre las cantidades que debieron haberse
imputado a cada socio y las que se imputaron.
4. LAS SANCIONES TRIBUTARIAS
1. Clases.
Las infracciones tributarias se castigan con sanciones pecuniarias y con sanciones no pecuniarias
que tienen carácter accesorio de la sanción ppal, que es siempre la sanción pecuniaria.
► La sanción ppal consiste en una multa, que puede ser fija o proporcional, cuando se
cuantifica en relación con otra magnitud.
► La sanción accesoria no tiene carácter pecuniario y se aplica, como accesoria de la ppal,
cuando se han cometido infracciones graves o muy graves y, además, concurren
determinadas circunstancias.
Los hechos que dan lugar a la imposición de sanciones no pecuniarias son 3 (art. 186 LGT):
 Cuando la multa impuesta por infracción grave o muy grave sea igual o superior a
30.000€ y la infracción se haya cuantificado teniendo en cuenta la comisión
repetida de infracciones tributarias, podrán imponerse las sanciones accesorias:
a) Pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del dº
a aplicar beneficios e incentivos fiscales de carácter rogado durante 1 o 2
años, según la infracción se califique como grave o muy grave.
b) Prohibición para contratar con la Admón. Pública que hubiera impuesto la
sanción durante el plazo de 1 o 2 años, según la infracción sea grave o muy
grave, respectivamente.
 Cuando la multa impuesta por la comisión de una infracción muy grave sea igual o
superior a 60.000 euros y se haya utilizado el criterio de graduación de comisión
repetida de infracciones tributarias, podrá imponerse la sanción prevista en las
letras a) y b) anteriores, con la diferencia de que el período de vigencia de la
 sanción se eleva a 3, 4 y 5 años, según la cuantía de la sanción se eleve a 60.000,
150.000 o 300.000 euros, respectivamente.
 Cuando las autoridades o las personas que ejerzan profesiones oficiales (Notarios,
Registradores de la Propiedad y Mercantiles y todos aquellos que, ejerciendo
funciones públicas, no perciban sus haberes directamente del Estado, CCAA, EELL u
otras entidades de Dº público) cometan infracciones derivadas de la vulneración de
los deberes de colaboración establecidos por la propia LGT y siempre que, en
relación con dicho deber, hayan desatendido 3 requerimientos, además de la multa
que proceda, podrá imponerse como sanción accesoria la suspensión del ejercicio
de profesiones oficiales, empleo o cargo público, por un plazo de 3 meses. La
suspensión será por 12 meses si en los 4 años anteriores a la comisión de la
infracción ya se ha impuesto al infractor una suspensión por plazo de 3 meses, en
virtud de resolución firme en vía adtiva.
2. Cuantificación de las sanciones tributarias pecuniarias
A) Criterios de graduación de las sanciones
La cuantía de la sanción está específicamente establecida por los preceptos que en la LGT tipifican
cada una de las infracciones (arts. 191 a 206). Con carácter general:
 Las infracciones leves se sancionan con multa proporcional del 50% de la cantidad no
ingresada, sin que se apliquen criterios de graduación de la sanción.
 En las infraciones graves la sanción consiste en multa proporcional del 50 al 100 % de la
cantidad dejada de ingresar, incrementando el % mínimo de acuerdo con los criterios de
graduación que atienden a la comisión repetida de infracciones tributarias y al perjuicio
económico.
 En las infracciones muy graves la sanción equivale a una multa proporcional del 100 al
150% de la cantidad defraudada, cantidad que se incrementará aplicando sobre el %
mínimo los mismos criterios de graduación que se aplican para la cuantificación de
sanciones por infracción grave.
En desarrollo del ppio de proporcionalidad, y atendiendo a las circunstancias concurrentes en la
comisión de las infracciones, el legislador ha establecido 3 criterios de graduación de las
sanciones, de los cuales 2 se aplican con carácter general y 1 en la infracción prevista en el art. 201
(incumplimiento sustancial de las obligaciones de facturación o documentación). La aplicación de
estos criterios se condiciona a que la norma reguladora de la infracción correspondiente recabe
expresamente su aplicación. Los criterios de graduación son los siguientes:
► Comisión repetida de infracciones tributarias (art. 187.1 a)
Esta circunstancia se entiende producida cuando el sujeto infractor hubiera sido sancionado por
una infracción de la misma naturaleza (leve, grave o muy grave), en virtud de resolución firme en
vía adtiva dentro de los 4 años anteriores a la comisión de la infracción.
Cuando concurra esta circunstancia, la sanción mínima se incrementará, con carácter general, en
el 5% cuando la reincidencia lo sea por infracción leve; en el 15% cuando sea grave y en el 25%
por infracción muy grave.
► Perjuicio económico para la Hacienda Pública (art. 187.1.b)
El criterio del perjuicio económico, utilizable en las infracciones cuya realización genera un daño
económico a la HP, es un criterio que exige determinar el % que represente la base de la sanción
sobre la cuantía total que hubiera debido ingresarse de haber liquidado correctamente el tributo o
sobre el importe de la devolución inicialmente obtenida. Este criterio sólo se aplicará cuando
supere el 10%.
Cuando concurra esta circunstancia, la sanción mínima se incrementará en un 10, 15 o 20% según,
respectivamente, el porcentaje sea superior al 10% e inferior o igual al 25%; superior al 25% e
inferior o igual al 50%, y superior al 50% e inferior o igual al 75%. Cuando el perjuicio económico
supere el 75% la sanción mínima se incrementara en un 25%.
► Incumplimiento sustancial de la obligación de facturación o documentación (art. 187.1.c)
La sanción se duplicará cuando se cometa una infracción por incumplimiento de las obligaciones
de facturación o las relativas a la correcta expedición o utilización de los documentos de circulación
exigidos por la normativa de los Impuestos Especiales y el incumplimiento afecte a más de un 20%
de las obligaciones de facturación o de los documentos de circulación.
Especial atención merecen, dada su gravedad, las sanciones por incumplimiento de las
obligaciones establecidas por la Disp. Adic. 18ª LGT, relativas a las obligaciones de información
sobre bienes y dºs situados en el extranjero.
B) Reducción de las sanciones
Según el art. 188 LGT, la cuantía de las sanciones pecuniarias impuestas se reducirá en los
siguientes porcentajes:
a) Un 50% en los supuestos de actas con acuerdo.
b) Un 30% en los supuestos de conformidad.
c) Una vez aplicada la reducción del 30 % por conformidad, cabe aplicar otra reducción del
25% (no aplicable cuando se trata de actas con acuerdo) siempre que se realice el ingreso
total del importe restante de dicha sanción en el plazo establecido por la propia LGT (art.
62.2) para el ingreso en período voluntario o en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de
aplazamiento o fraccionamiento que la AT hubiera concedido con garantía de aval o
certificado de caución y que el obligado al pago hubiera solicitado antes de finalizar el
plazo para el ingreso voluntario.
El importe de la reducción quedará sin efecto:
 Actas con acuerdo: cuando se interponga recurso contencioso-adtivo contra la
regularización o la sanción, o, en caso de haberse presentado aval o seguro de caución en
sustitución del depósito, cuando no se ingresen las cantidades derivadas del acta con
acuerdo en el plazo fijado para el ingreso en período voluntario (art. 62.2) o en los plazos
fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento que concedió la AT con garantía
de aval o certificado de seguro de caución.
 Conformidad: cuando se haya interpuesto reclamación o recurso contra la regularización.
 Reducción 25%: cuando se interponga recurso o reclamación contra liquidación o sanción.
5. EL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR
1. El procedimiento sancionador tributario se tramita de forma separada de los de aplicación de
los tributos.
Los arts. 207-212 LGT establecen el régimen jurídico por el que se desarrolla el proc. sancionador,
ordenando que, en defecto de las normas contenidas en la LGT, se apliquen de forma supletoria
las normas que, con carácter general, regulan el proc. sancionador en el ámbito adtivo (arts. 127-
138 LRJPAC y Reglamento sancionador).
Con carácter general, el procedimiento sancionador se tramitará de forma separada a los de
aplicación de los tributos. No obstante, existen determinadas excepciones, en cuyo caso ambos
procedimientos se tramitarían conjuntamente:
 Renuncia del obligado tributario a la tramitación separada (art. 208.1 LGT).
  En los casos en que se firmen las actas con acuerdo, en las que se exige la renuncia del
interesado al procedimiento separado y se incluye en la liquidación la propuesta de
sanción (art. 208.2 LGT).
2. Desarrollo del procedimiento sancionador
A) Inicio
Se inicia siempre de oficio, mediante la notificación del acuerdo al interesado. Esta notificación
deberá de cursarse dentro de los 10 días siguientes a la fecha en que se hubiera dictado.
Cuando el proc. sancionador se incoe como consecuencia de la presentación de una declaración
tributaria, o tras realizarse un proc. de comprobación o de inspección, no podrá iniciarse una vez
transcurridos 3 meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la
correspondiente liquidación tributaria. Estamos ante un plazo de caducidad (art. 209.2 LGT).
Los proc. sancionadores que se incoen para imponer sanciones accesorias, no pecuniarias, por
infracciones graves o muy graves deberán iniciarse en el plazo de 3 meses desde que se hubiese
notificado o se entendiese notificada la sanción pecuniaria a que se refiere el art. 186 LGT.
De acuerdo con el art. 25.1 RS será competente para acordar la iniciación del procedimiento
sancionador el equipo o unidad que hubiera desarrollado la actuación de comprobación e
investigación, salvo que el inspector jefe designe otro diferente.
En todo caso, el inicio del procedimiento sancionador requerirá autorización previa del inspector
jefe, que podrá ser concedida en cualquier momento del proc. de comprobación e investigación o
una vez finalizado éste, antes del transcurso del plazo máximo establecido de 3 meses desde que
se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución.
B) Instrucción
El art. 210.1 LGT dispone que en la instrucción del procedimiento sancionador serán de aplicación
las normas especiales sobre el desarrollo de las actuaciones y procedimientos tributarios. No
obstante, los procedimientos sancionadores deben regirse por los ppios, garantías y técnicas
propias de los procedimientos penales y sancionadores en general.
 Incorporación al procedimiento sancionador de datos, pruebas o circunstancias obrantes
en los procedimientos de aplicación de los tributos. El art. 210.2 LGT dispone que “Los
datos, pruebas o circunstancias que obren o hayan sido obtenidos en alguno de los
procedimientos de aplicación de los tributos (liquidación, inspección, recaudación) y vayan
a ser tenidos en cuenta en el proc. sancionador deberán incorporarse formalmente al
mismo antes de la propuesta de resolución”. Esta incorporación no puede conseguir los
efectos que produciría el haber obtenido esos mismos datos en el marco del propio proc.
sancionador, con respeto de todas las exigencias propias de dichos procedimientos.
En el proc. sancionador se plantea en qué medida el contribuyente tiene dº a no
autoinculparse y a no aportar pruebas o documentos contables de los que pueda inferirse
que ha cometido una infracción. El TC ha afirmado que llevando a sus últimas
consecuencias estas garantías, se vaciaría de contenido el deber constitucional de
contribuir al sostenimiento de los gastos públicos.
 Separación de órganos. Sigue sin establecerse de forma clara la separación de órganos
competentes entre las fases de instrucción y resolución. En el proc. adtivo sancionador, que
podemos denominar común o general, si concurriera identidad funcionarial u orgánica
entre los órganos que instruyen y resuelven, podría invocarse la existencia de una de las
causas de abstención o recusación previstas, respectivamente, en los arts. 28 y 29 LRJPAC.
Concluida la instrucción, el instructor formulará propuesta de resolución, en la que se recogerán
de forma motivada los hechos, su calificación jurídica y la infracción que aquéllos pueden
constituir, o la declaración, en su caso, de inexistencia de infracción o de responsabilidad alguna.
Se concretará la sanción propuesta, con indicación motivada de los criterios de graduación
aplicables.
La propuesta de resolución será notificada al interesado, indicándole la puesta de manifiesto del
expediente y dándole un plazo de 15 días para que presente alegaciones y presente los
documentos, justificantes y pruebas que estime oportunos.
Podrá prescindirse de la instrucción cuando, al tiempo de iniciarse el procedimiento sancionador,
se encontrasen en poder del órgano competente todos los elementos que permitan formular la
propuesta de imposición de sanción, incorporándose ésta al acuerdo de iniciación. El acuerdo se
notificará al interesado, indicándole la puesta de manifiesto del expediente y concediéndole un
plazo de 15 días para que presente alegaciones y para que aporte los documentos, justificantes y
pruebas que estime oportunos (art. 210.5 LGT).
De conformidad con el art. 210.3 LGT, en el curso del procedimiento sancionador se podrán
adoptar medidas cautelares, análogas a las que pueden adoptarse en el procedimiento de
inspección y que aparecen específicamente enumeradas en el art. 146 LGT.
C) Terminación. Ejecución de la sanción
Según el art. 211.1 LGT, el procedimiento sancionador en materia tributaria terminará:
 Por caducidad.
 Por resolución.
 Sin resolución: cuando en un proc. sancionador iniciado como consecuencia de un proc.
inspector, el interesado haya prestado su conformidad a la propuesta de resolución,
entendiéndose dictada y notificada por el órgano competente para imponer la sanción, de
acuerdo con aquella propuesta, por el transcurso de plazo de 1 mes, a contar desde la
fecha en que dicha conformidad se manifestó, sin necesidad de nueva notificación expresa
al efecto, salvo que en dicho plazo el órgano competente para imponer la sanción notifique
al interesado acuerdo, con alguno de los contenidos del art. 156.3 LGT, referido a las actas
de conformidad.
El proc. sancionador deberá concluir en el plazo de 6 meses, contados desde la notificación del
inicio del proc. hasta la notificación por la que se comunica su resolución (art. 211.2 LGT).
Transcurridos 6 meses desde la notificación de la comunicación de inicio del procedimiento, se
entenderá caducado el procedimiento, caducidad que impedirá la incoación de un nuevo
procedimiento sancionador (art. 211.4 LGT).
Los órganos competentes para la imposición de sanciones son:
 El Consejo de Ministros, cuando se impone la suspensión del ejercicio de profesiones
oficiales, empleo o cargo público.
 El Ministro de Hacienda, órgano equivalente de las CCAA, EELL u órganos en quienes
deleguen, cuando la sanción consista en:
o La pérdida del dº a aplicar beneficios o incentivos fiscales cuya concesión les
corresponda o que sean de directa aplicación por los obligados tributarios.
o O en la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas.
o O en la prohibición para contratar con la Admón. Pública correspondiente.
 El órgano competente para el reconocimiento del beneficio o incentivo fiscal, cuando
consistan en la pérdida del dº a aplicar el mismo, salvo lo dispuesto en el párrafo anterior.
  El órgano competente para liquidar o el órgano superior inmediato de la unidad adtiva que
ha propuesto el inicio del procedimiento sancionador.
La resolución expresa del proc. sancionador contendrá la fijación de los hechos, la valoración de
las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación del infractor y
la cuantificación de la sanción, con indicación de los criterios de graduación y de la reducción que
proceda. En su caso, contendrá la declaración de inexistencia de infracción o de responsabilidad.
Terminado el procedimiento, deberá ejecutarse la sanción. No obstante, cuando se interponga
recurso contra una sanción, dicha interposición (ex art. 212.3 LGT), con carácter general,
producirá 2 efectos:
 “La ejecución de las sanciones quedará automáticamente suspendida en período
voluntario sin necesidad de aportar garantías hasta que sean firmes en vía adtiva” (art.
212.3 a). Es más, cuando se comunique a la AEAT la presentación de un recurso
contencioso-adtivo con solicitud de suspensión, la ejecutividad de la sanción se mantendrá
suspendida en todo caso y sin necesidad de prestar garantías hasta la fecha en que se
adopte la correspondiente resolución judicial.
 “No se exigirán intereses de demora por el tiempo que transcurra hasta la finalización del
plazo de pago en período voluntario abierto por la notificación de la resolución que
ponga fin a la vía adtiva” (art. 212.3 b).
3. Recursos contra las sanciones
El acto resolutorio del procedimiento sancionador podrá ser objeto de recurso o reclamación
independiente. Si el contribuyente impugna también la deuda tributaria, se acumularán ambos
recursos o reclamaciones, siendo competente para su resolución el órgano que conozca la
impugnación contra la deuda (art. 212.1 LGT).
Puede recurrirse la sanción, sin perder la reducción del 30 % obtenida al firmar las actas de
conformidad, siempre que no se impugne la regularización de la deuda tributaria contenida en
dichas actas (art. 212.2 LGT).
En el caso de actas con acuerdo no podrá impugnarse la sanción en vía adtiva y, si se impugna, se
perderá el dº a la reducción del 50% prevista para dichas actas (art. 212.2 LGT).
6. EXTINCIÓN DE INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS
1. Extinción de la responsabilidad derivada de infracciones tributarias
► Muerte del sujeto infractor
La muerte del infractor determina la extinción de la responsabilidad por las infracciones cometidas
por el fallecido, en plena coherencia con el principio de personalidad de la pena (art. 189.1 LGT).
► Prescripción
La prescripción determina también la extinción de la responsabilidad derivada de la infracción
tributaria. Para ello deberán trascurrir 4 años desde el momento en que se cometió la infracción
(art. 189.2 LGT).
Art. 189.3 LGT. “El plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias se interrumpirá:
a) Por cualquier acción de la AT, realizada con conocimiento formal del interesado,
conducente a la imposición de la sanción tributaria. (…)
b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por la remisión del
tanto de culpa a la jurisdicción penal, así como por las actuaciones realizadas con
conocimiento formal del obligado en el curso de dichos procedimientos”.
La prescripción se aplicará de oficio, sin necesidad de que la invoque el interesado.
 ► Regularización voluntaria de la situación fiscal
También se extingue la responsabilidad por infracciones cuando el sujeto pasivo regulariza
voluntariamente su situación fiscal, tanto si la infracción era determinante de perjuicio económico
para el Tesoro (arts. 27 y 191. LGT), como si esa regularización afecta a infracciones no
determinantes de perjuicio económico (art. 179.3 LGT).
2. Extinción de las sanciones tributarias
El art. 190.1 LGT establece que “Las sanciones tributarias se extinguen por el pago o
cumplimiento, por prescripción del dºpara exigir su pago, por compensación, por condonación y
por el fallecimiento de todos los obligados a satisfacerlas”.
7. INFRACCIONES EN MATERIA DE CONTRABANDO
El art. 183.3 LGT establece que “Las infracciones y sanciones en materia de contrabando se
regirán por su normativa específica”. Dicha normativa específica se contiene básicamente en los
arts. 11 a 16 LO de Represión del Contrabando. Esta Ley ha sido modificada por la LO 6/2011.
En este sentido, la LO 6/2011, responde a 2 necesidades básicas:
 Replantear el paso específico de las misiones que corresponden a las Aduanas en el control
del comercio exterior, estableciendo mecanismos de defensa frente al comercio desleal o
ilegal y garantizando la seguridad y protección de la UE y de sus ciudadanos, así como la
protección del medio ambiente.
 Armonizar la legislación de contrabando con el contenido de la reforma del CP efectuada
por la LO 5/2010.
También aquí se pone de relieve que no existe una diferencia sustancial entre delitos e
infracciones: una misma conducta puede ser delito o infracción de contrabando dependiendo del
valor de los bienes o mercancías en cuestión, o de las circunstancias que rodean su comisión.
 Infracciones administrativas de contrabando
Constituyen infracciones administrativas de contrabando las siguientes:
 Cuando el valor de los bienes, mercancías, géneros o efectos sea inferior a 150.000 €, los
que realicen algunos de los siguientes hechos:
o La importación o exportación de mercancías de lícito comercio sin presentarlas para
su despacho a la Admón aduanera, así como ocultarlas o sustraerlas a dicha Admón.
o La realización de operaciones de comercio, tenencia o circulación de mercancías no
comunitarias de lícito comercio sin cumplir los requisitos legalmente establecidos
para acreditar su lícita importación.
o En general, las operaciones de tráfico de bienes sin respetar el régimen jurídico
aplicable a dicho tráfico.
 Cuando el valor de los bienes, mercancías, géneros o efectos sea inferior a 50.000 €, los que
realicen algunos de los siguientes hechos:
o Exporten o expidan bienes que integren el Patrimonio Histórico Español sin la
autorización de la Admón competente cuando ésta sea necesaria, o la hubiera
obtenido de modo ilícito.
o Realicen importación, exportación, comercio, tenencia o circulación de:
 Géneros estancados o prohibidos, incluyendo su producción o
rehabilitación, sin cumplir los requisitos.
 Especímenes de fauna y flora silvestres y sus partes y productos, etc.
 o Y en general, las operaciones de tráfico de bienes sin respetar el régimen jurídico
aplicable a dicho tráfico.
 Labores del tabaco: el umbral se rebaja a 15.000 €, cifra a partir de la cual ya constituye
delito de contrabando.
 Clasificación de las infracciones administrativas de contrabando
Las infracciones adtivas de contrabando se clasifican en leves, graves y muy graves, según el valor
de los bienes, mercancías, géneros o efectos objeto de las mismas, conforme a las ss cuantías:
 Leves: inferior a 37.500 €, o si se trata de labores del tabaco o de operaciones del 2º grupo
de infracciones, inferior a 1000 €.
 Graves: desde 37.500 € a 112.500 €. Para operaciones de tabaco, desde 1000 a 7200 €, y
para operaciones del 2º grupo de infracciones, desde 1000 hasta 12.000 €.
 Muy graves: superior a 112.500 €. Para labores del tabaco, superior a 7200 € y para
operaciones del 2º grupo de infracciones, superior a 12.000 €.
 Sanciones
Las sanciones consisten, con carácter general, en multa pecuniaria proporcional al valor de los
bienes, mercancías, géneros o efectos objeto de las mismas. Los porcentajes aplicables a cada
clase de infracción estarán comprendidos dentro de los siguientes límites:
 Leves: El 100 y el 150 %, ambos incluidos.
 Graves: El 150 y el 250 %.
 Muy graves: El 250 y el 350 %, ambos incluidos.
El importe mínimo de la multa será, en todo caso, de 500€.
 Sanciones a responsables
Los responsables de las infracciones adtivas de contrabando relativas a los bienes incluidos en el
grupo 2º serán sancionados del siguiente modo:
 Con multa pecuniaria proporcional al valor de las mercancías. Los porcentajes aplicables a
cada clase de infracción estarán comprendidos dentro de los siguientes límites:
o Leves: El 200 y el 225 %, ambos incluidos.
o Graves: El 225 y el 275 %.
o Muy graves: El 275 y el 350 %, ambos incluidos.
En estos casos el importe mínimo de la multa será, en todo caso, de 1000€.
 Con el cierre de los establecimientos de los que los infractores sean titulares. El cierre
podrá ser temporal (variable en función de la gravedad de la infracción), o, en el caso de
infracciones reiteradas, definitivo.
 Criterios de graduación
Las sanciones por infracciones adtivas de contrabando se graduarán atendiendo en cada caso
concreto a los siguientes criterios:
 La reiteración.
 La resistencia, negativa u obstrucción a la acción investigadora de los órganos competentes
para el descubrimiento y persecución de las infracciones adtivas de contrabando o de los
órganos competentes para la iniciación del proc. sancionador por estas infracciones.
  La utilización de medios fraudulentos en la comisión de la infracción o la comisión de ésta
por medio de persona interpuesta.
 La comisión de la infracción por medio o en beneficio de personas, entidades u
organizaciones de cuya naturaleza o actividad pudiera derivarse una facilidad especial para
la comisión de la infracción.
 La utilización para la comisión de la infracción de mecanismos establecidos en la normativa
aduanera para la simplificación de formalidades y procedimientos de despacho aduanero.
 La naturaleza de los bienes, mercancías, géneros o efectos objeto de contrabando.
Los criterios de graduación, desarrollados reglamentariamente, son aplicables simultáneamente.
El último criterio operará como circunstancia atenuante en la graduación de la sanción, aplicable
cuando los bienes, mercancías, géneros o efectos objeto del contrabando sean de lícito comercio y
no se trate de géneros prohibidos, material de defensa, otro material o de productos y tecnologías
de doble uso a los que se refiere el Capítulo II de la Ley 53/2007; ni se trate de productos que
pueden utilizarse para aplicar muerte o tortura, ni agentes o toxinas biológicos o de sustancias
químicas tóxicas, ni bienes integrantes del Patrimonio Histórico Español, ni especímenes de fauna
y flora silvestres, ni labores de tabaco o de mercancías sujetas a medidas de política comercial.
 Medidas cautelares
En esta materia también pueden adoptarse medidas cautelares antes de iniciar el procedimiento
sancionador por infracción adtiva de contrabando. Las autoridades, los funcionarios y las fuerzas
que, en el ejercicio de sus competencias, tengan conocimiento de conductas o hechos que puedan
constituir infracción adtiva de contrabando, procederán a la aprehensión cautelar de los bienes,
efectos o instrumentos que, de acuerdo con la propia Ley (art. 5), puedan resultar decomisados.
 Control
El control, inspección e intervención de medios de pago portados por personas físicas, o en sus
equipajes o medios de transporte, se regirá por la legislación de prevención del blanqueo de
capitales.
 Principio non bis in ídem
Al igual que ocurre en el ámbito tributario, rige también aquí el ppio de non bis in idem, de forma
que, cuando las autoridades aduaneras estimen que una conducta pudiera ser constitutiva de
delito de contrabando, pasarán el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitirán el
expediente al MF, y se abstendrán de seguir el procedimiento adtivo, que quedará suspendido
mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo
de las actuaciones, o se produzca la devolución del expediente por el MF.
La sentencia condenatoria impedirá la imposición de sanción por infracción adtiva de
contrabando. De no haberse apreciado en la sentencia la existencia de delito, la Admón aduanera
continuará sus actuaciones sancionadoras de acuerdo con los hechos que los Tribunales hubieran
considerado probados y se reanudará el cómputo del plazo de prescripción en el punto en el que
estaba cuando se suspendió. Las actuaciones adtivas realizadas durante el período de suspensión
se tendrán por inexistentes.
 Plazo de prescripción
El plazo de prescripción de las infracciones adtivas de contrabando, en armonía con el vigente en
el ámbito tributario, es de 4 años, contados a partir de su comisión. Las sanciones impuestas
prescriben a los 4 años, contados a partir del día siguiente a aquel en que adquiera firmeza la
resolución por la que se impone la sanción.
TEMA 27. LA REVISIÓN EN VÍA ADMINISTRATIVA
1. MARCO NORMATIVO
Con carácter general, la presunción de legalidad de los actos adtivos, el privilegio de autotutela
(declarativa y ejecutiva), y la ejecutividad inmediata de las actuaciones adtivas, conducen a un
sistema en el que la Admón, por sí misma, declara el dº y lo aplica, sin necesidad de acudir a los
Tribunales de justicia. Por ello, si los afectados no están de acuerdo con sus actos o dudan de su
legalidad, han de asumir la carga de impugnarlos, pero incluso sin que el mero recurso, en general,
detenga la ejecución del acto, que sólo puede lograrse solicitando y obteniendo su suspensión.
Pese al dº tutela judicial efectiva, el particular que quiera discutir ante los Tribunales la legalidad
de un acto adtivo, se ve obligado a agotar una vía adtiva de recurso previa al contencioso. Así, la
LGT, que dedica su Título V a la revisión en vía adtiva (arts. 213-249), proclama 3 modos de
revisión adtiva de los actos tributarios:
 Los procedimientos especiales de revisión  la Ley contempla como procedimientos
especiales de revisión (arts. 216-221) diversas vías que tienen en común el tratarse de
procedimientos mediante los cuales la Admón puede volver sobre sus propios actos,
corrigiendo sus defectos o anulándolos, pero por iniciativa propia, sin tener que esperar su
impugnación por los interesados.
 El recurso de reposición  (arts. 222-225) Tiene la misma naturaleza y finalidad que en el
ámbito adtivo, pero con la particularidad cardinal en el ámbito tributario de ser
potestativo para el particular.
 Las reclamaciones económico-adtivas  (arts. 225-248) Es peculiar del ámbito tributario y
sin comparación en otras esferas de la actuación adtiva, caracterizándose por estar a cargo
de órganos específicos de la Admón distintos de los gestores y con independencia
funcional y jerárquica respecto de ellos. Se mantiene desde 1924 como la vía previa que
hay que agotar en materia tributaria para acceder a los Tribunales de justicia.
Todos estos procedimientos son desarrollados por el RD 520/2005 que aprueba el Reglamento
general de revisión en vía adtiva (RR).
2. PROCEDIMIENTOS ESPECIALES DE REVISIÓN
1. Régimen general
El art. 216 LGT se titula “Clases de procedimientos especiales de revisión” y establece que “Son
procedimientos especiales de revisión los de:
a) Revisión de actos nulos de pleno dº
b) Declaración de lesividad de actos anulables Comunes a la legislación adtiva general
c) Revocación
d) Rectificación de errores
e) Devolución de ingresos indebidos Específico del ámbito tributario
Se trata de una pluralidad de procedimientos revisores, que tienen unas características comunes:
 Pueden ser desarrollados por iniciativa de la Admón. Los particulares también pueden,
en algunos casos, instar estos cauces de revisión.
 Pueden recaer sobre actos firmes.
 Gozan de amplios plazos para poder emprenderse, normalmente el de prescripción o
incluso superior, mucho más largos que los de caducidad procesal de que disponen los
particulares para impugnar un acto de la AT.
Mediante estos procedimientos la Admón puede volver sobre sus propios actos para corregir sus
efectos o anularlos, variando con ello la posición jurídica ante los interesados previamente
declarada. Por este motivo el ppio de seguridad jurídica despliega sobre estos procedimientos
unas exigencias especiales, que suponen unos límites a estas potestades de la Admón:
o Limita su procedencia a la concurrencia de ciertos motivos o supuestos. Dichos motivos
son verdaderas causas tasadas, enumeradas con carácter exhaustivo para cada uno de
ellos, con el fin de evitar que se acuda a estas vías excepcionales que puedan derivar en
efectos desfavorables para los interesados, pero también en un menoscabo de los
intereses públicos.
 Fuera de los casos previstos de nulidad y rectificación de errores, la Admón
tributaria no puede anular en perjuicio de los interesados sus propios actos y
resoluciones, debiendo acudir para ello a la declaración de lesividad del acto y
posterior impugnación en vía contenciosa.
 Se supedita la revocación de los actos en beneficio de los interesados a ciertos
vicios especialmente graves, advirtiendo que no podrá ser contraria al interés
público.
o Eficacia de cosa juzgada. Límite de carácter absoluto, es un hecho evidente del control
judicial de la Admón. En cambio, las resoluciones económico-adtivas, aun siendo ya un
pronunciamiento adtivo en vía revisora, pueden ser objeto de estos procedimientos en los
casos de nulidad de pleno dº y de rectificación de errores, así como de declaración de
lesividad (213.2 LGT).
o Pleno sometimiento al control judicial de las resoluciones que se adopten.
 En algunos casos, es de forma directa, al considerarse que ponen fin a la vía adtiva,
como ocurre con la declaración de nulidad y la revocación.
Declaración de nulidad y revocación  contencioso

 En otros, admitiendo contra ellas los recursos ordinarios de reposición y

económico-adtivo, con el subsiguiente contencioso, como ocurre con la
rectificación de errores y de devolución de ingresos indebidos.
Rectificación de errores y devolución de ingresos indebidos  rec. ordinarios
de reposición (ROR) – rec. económico-adtivo (REA)  contencioso

2. La nulidad de pleno derecho

Su objetivo es que la propia Admón pueda declarar nulo un acto por padecer vicios muy graves
de ilegalidad. El art. 217 LGT regula la “Declaración de nulidad de pleno dº”. Su punto 1
establece: “Podrá declararse la nulidad de pleno dº de los actos dictados en materia tributaria, así
como de las resoluciones de los órganos económico-adtivos, que hayan puesto fin a la vía adtiva o
que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos:
a. Que lesionen los dºs y libertades susceptibles de amparo constitucional.
b. Que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o territorio.
c. Que tengan un contenido imposible.
d. Que sean constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia de ésta.
e. Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido
para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los
órganos colegiados.
f. Los actos expresos o presuntos contrarios al ord. jurídico por los que se adquieren facultades o dºs cuando
se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición.
g. Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición de rango legal.”
Debe precisarse que no todos los casos de nulidad del acto son susceptibles de declararse por esta
vía, que se admitirá sólo para los supuestos y motivos expresamente mencionados, considerados
especialmente graves en la vulneración del OJ, siendo éste el fundamento de que se arbitre esta
vía excepcional y de revisión en defensa de la legalidad. Por eso, ante otros supuestos de nulidad,
como la debida al ppio de inderogabilidad singular de los reglamentos, si la propia Admón quisiera
obtenerla, sólo podría intentarlo previa declaración de lesividad e impugnación en vía contenciosa.
Respecto a los actos revisables por esta vía, el art. 217 lleva a cabo una doble previsión:
 Admite actos adtivos y resoluciones económico-adtivas, por lo que cabe entender que
también serán revisables además, otro tipo de resoluciones resolutorias de recursos o de
procedimientos de revisión.
 Exige que se trate de actuaciones que hayan puesto fin a la vía adtiva o que no hayan sido
recurridas en plazo. No exige que se trate en todo caso de actos firmes, pues literalmente
admite la revisión de los que hayan puesto fin a la vía adtiva, sin hacer cuestión de si cabe
aún contra ellos recurso judicial por parte del interesado. Por tanto, el sentido del requisito
parece estar en que se trate de actos que la propia Admón ya no puede modificar por los
cauces y procedimientos ordinarios, habilitándose esta vía excepcional para los vicios más
graves en lugar de tener que acudir a la declaración de lesividad y posterior contencioso.
Por ende, que se trate de actos firmes en vía adtiva, como precisa el art. 217.3 LGT.
El procedimiento para la declaración de nulidad podrá iniciarse “en cualquier momento” (art.
102.1 LRJPAC), pues, al ser la nulidad radical insubsanable e imprescriptible, el plazo para
emprender esta vía es indefinido.
La iniciación puede ser de oficio, por acuerdo del órgano que dictó el acto o de su superior
jerárquico, o a instancia del interesado. En este último caso, podrá declararse la inadmisión, entre
otras causas, cuando el acto no sea firme en vía adtiva o no se base en alguno de los motivos
tasados. Según el art. 217.4 se dará audiencia al interesado, por un plazo de 15 días y serán oídos
aquellos cuyos intereses resultaron afectados por el acto y a los que les reconoció dºs.
La resolución es competencia del Ministro de Hacienda, previo dictamen favorable del Consejo de
Estado, pudiendo delegar dicha resolución.
El plazo de resolución es de 1 año desde la iniciación por el interesado o desde que se le notificó el
acuerdo de iniciación de oficio, y a falta de resolución en plazo comportará la caducidad en los
iniciados de oficio y la desestimación por silencio adtivo en los iniciados a instancia del interesado.
La resolución, expresa o presunta, o el acuerdo de inadmisión pondrán fin a la vía adtiva, por lo
que no podrán combatirse más que en vía contenciosa.
3. La declaración de lesividad
Su objetivo es que la Admón pueda instar la anulación de un acto ilegal, para modificarlo en
perjuicio del interesado. No se permite anularlo directamente a la propia Admón, pero sí que
pueda acudir a su impugnación en vía contenciosa.
Se regula en el art. 218 LGT, que la enmarca en su ap. 1 entre los procedimientos revisores,
respecto de actos que no padecen los vicios de nulidad radical ni errores materiales, aritméticos o
de hecho.
Por eso, los supuestos en que procede son los de “cualquier infracción del ord. jurídico”, sin
mayores precisiones.
Los actos revisables por esta vía son “actos y resoluciones”, por lo que pueden ser objeto de la
misma las resoluciones económico-adtivas. El único requisito exigido es que sean “favorables a los
interesados”, aunque cabe entender que no es éste un requisito que deba apreciarse en su
sentido estricto, sino que también puede acudirse a esta vía cuando se trata de modificar un acto
que ya inicialmente era gravoso o desfavorable, pero que se pretende revisar en perjuicio del
interesado.
En cuanto al procedimiento:
 La LGT no menciona expresamente la iniciación del procedimiento, aunque al configurarse
esta vía como facultad de la Admón, cabe deducir que sólo podrá iniciarse de oficio.
 El plazo para ejercerla se fija por el art. 218.2 LGT: “la declaración de lesividad no podrá
adoptarse una vez transcurridos 4 años desde que se notificó el acto adtivo”. Esta
regulación permite una doble precisión:
o Pese a coincidir con el tiempo de prescripción, es un plazo de caducidad, no
susceptible por lo tanto de interrupción ni de reiniciación.
o El precepto lo formula como plazo máximo para adoptar la declaración de lesividad,
con lo que no es un plazo para iniciar el procedimiento, sino para que esté resuelto.
 Tras dar audiencia a todos los interesados, por un plazo de 15 días, la resolución compete
al Ministro de Hacienda, pudiendo delegarla.
 El plazo de resolución es de 3 meses desde que se inició el procedimiento, entendiéndose
caducado si se excede dicho plazo. Si se declara la lesividad, se comunicará al órgano de
defensa y representación de la Admón. autora del acto, para su impugnación en vía
contenciosa.
4. La revocación
Su objetivo es que la Admón pueda anular y modificar sus actos en beneficio de los interesados,
ante ciertas circunstancias.
Se regula en el art. 219 LGT, cuyo ap. 1 la prevé para revisar actos en beneficio de los interesados
cuando concurran los 3 siguientes supuestos:
 Cuando se estime que los actos infringen manifiestamente la ley.
 Cuando circunstancias sobrevenidas, que afecten a una situación jurídica particular,
pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado.
 Cuando en la tramitación del proc. se haya producido indefensión a los interesados.
En relación a los actos revisables por esta vía, el art. 219 parece excluir las resoluciones
económico-adtivas, al referirse únicamente a “actos”. No obstante, el art. 10.3 RR, de modo
expreso, precisa que los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones podrán
revocarse aunque se hayan impugnado en vía económico-adtiva, en tanto no haya recaído
resolución de la misma o acuerdo de terminación.
Según establece el art. 219.3 LGT, el procedimiento se iniciará siempre de oficio. Sin embargo, la
propia LGT, en el art. 221.3, admite expresamente que cuando se solicite la devolución de un
ingreso efectuado en virtud de un acto que ha ganado firmeza, podrá hacerse instando la revisión
del acto por esta vía. Por tanto, la solicitud del sujeto no inicia por sí misma el procedimiento, pero
obliga a la Admón a iniciarlo. Sin embargo, de forma mucho más restrictiva, el art. 10.1 RR insiste
en que “se iniciará exclusivamente de oficio” por acuerdo del superior jerárquico del órgano que
dictó el acto, pudiendo este último meramente proponer el inicio, como cualquier otro órgano de
la misma Admón. En cambio, el particular sólo puede “promover” su iniciación, pero en este caso
“La Admón quedará exclusivamente obligada a acusar recibo del escrito”.
El plazo durante el que puede revocarse el acto es el de prescripción, siendo susceptible de
interrupción y reinicio. En la tramitación se dará audiencia a los interesados y, además, se
solicitará informe del órgano de asesoría jurídica sobre la procedencia de la revocación.
La resolución será competencia del órgano que reglamentariamente se determine, que será
siempre distinto del que dictó el acto, y, por tanto, de igual o superior rango jerárquico.
El plazo de resolución es de 6 meses desde que se notificó el inicio del proc., transcurridos los
cuales se entenderá caducado el procedimiento. El art. 219.5 señala que la resolución que se
adopte pone fin a la vía adtiva, por lo que contra ella sólo procederá el contencioso.
5. La rectificación de errores
Se regula en el art. 220 LGT como cauce para corregir el acto en los supuestos de errores
materiales, aritméticos o de hecho padecidos por el mismo.
El art. 220.1 LGT incluye expresamente como actos revisables las resoluciones económico-adtivas,
ratificando lo ya adelantado por el art. 213.2.
El procedimiento se iniciará de oficio o a instancia del interesado, teniendo como plazo el de
prescripción. Según el art. 13 RR, si se inició de oficio se dará audiencia al interesado por un plazo
de 15 días, y, si fue a instancia de éste y no se tienen en cuenta más hechos que los aportados por
él, se prescindirá del trámite.
La resolución es competencia del mismo órgano que dictó el acto o la resolución, debiendo
adoptarla en el plazo de 6 meses desde que se solicitó por el interesado o se le notificó el inicio del
procedimiento. Transcurrido este plazo sin haberse notificado resolución expresa, se producirá la
caducidad del procedimiento si se inició de oficio, entendiéndose desestimado por silencio adtivo
si se inició a instancia del interesado. Al provenir la resolución del mismo órgano que dictó el acto,
será susceptible de los recursos ordinarios que procedieran, esto es, la reposición y la reclamación
económico-adtiva.
6. La devolución de ingresos indebidos
A) Régimen general
Se contempla entre los procedimientos especiales de revisión en el art. 221 LGT, aunque el mismo
art. comienza diciendo que se trata de un procedimiento “para el reconocimiento del dº a la
devolución de ingresos indebidos”. Por tanto, se trata de un procedimiento declarativo del dº,
más que propiamente de un procedimiento revisor de la actuación adtiva, pues no se dirige a
anular, modificar ni rectificar ningún acto previo de la Admón.
Así se confirma al examinar los supuestos en que procede, enumerados por el mismo ap. 1:
a) Duplicidad en el pago de deudas c) Ingreso de deudas o sanciones
tributarias o sanciones. prescritas.
b) Pago excesivo sobre la cantidad d) Cuando así lo establezca la
liquidada o autoliquidada. normativa tributaria.
El propio art. 221 se encarga de la delimitación de este proc. con respecto a otras vías revisoras:
► Cuando el ingreso cuya devolución se pretende se hubiera efectuado en virtud de un acto
adtivo, sólo podrá solicitarse la devolución instando la revisión del acto por los
procedimientos adecuados, distintos del de este precepto. Concretamente:
o Si aún no es firme y consentido, interponiendo contra él los correspondientes
recursos tendentes a su anulación.
o Si ya hubiera adquirido firmeza, instando los correspondientes procedimientos
especiales de revisión de nulidad, revocación o corrección de errores, conforme
recuerda el ap. 3 del art. 221.
En todos ellos, si se estima la pretensión del interesado, se anulará, rectificará o modificará
el acto y se declarará por el propio órgano resolutorio el dº a la devolución.
 ► Cuando el ingreso se hubiera efectuado en virtud de autoliquidación, la solicitud de
devolución deberá plantearse postulando la rectificación de dicha devolución, de acuerdo
con el art. 120.3 LGT, al que remite el ap. 4 del art. 221. Por tanto, este supuesto abarca no
sólo la devolución de cantidades ingresadas por el sujeto pasivo del tributo, sino las que
pudieran haber ingresado indebidamente los obligados a retener o a repercutir el tributo.
En consecuencia, no cabe esta vía cuando la autoliquidación ya ha sido objeto de
comprobación, pues será el acto resolutorio del procedimiento comprobador el que
deberá revisarse por las vías ordinarias.
La LGT remite a norma reglamentaria el desarrollo de este procedimiento, cuya iniciación podrá
ser de oficio o a instancia del interesado, pudiendo ejercerse durante el plazo de 4 años de
prescripción del dº, que se desdobla, según el art. 66 LGT, en un doble plazo:
 Un plazo de 4 años para el reconocimiento del dº (art. 66 c) LGT).
 En otro de otros 4 años para obtener la devolución reconocida (art. 66 d) LGT).
El art. 18 RR prevé la tramitación por un órgano distinto del de resolución, notificándose al
interesado la propuesta de resolución con trámite de alegaciones por 10 días, salvo que coincida
con el importe solicitado.
Por remisión del art. 221.1 LGT al art. 220.2 LGT, la resolución deberá dictarse en el plazo de 6
meses desde que se inició el procedimiento, transcurridos los cuales se entenderá caducado si se
había iniciado de oficio y desestimada la petición por silencio adtivo si lo fue a instancia del
interesado. Siendo competente el órgano de recaudación, conforme al art. 19 RR.
Conforme al art. 32.2, la resolución que reconozca el dº a la devolución declarará la procedencia
del correspondiente interés de demora, desde que se efectuó el ingreso hasta que se ordene el
pago de la devolución. Contra la resolución procederá, en caso de denegarse la devolución, el
recurso de reposición y la reclamación económico-adtiva, según señala el ap. 6 del art. 221 LGT.
B) Inconstitucionalidad de la norma que amparaba el ingreso
Al margen de la LGT, un supuesto especial de devolución de ingresos indebidos se suscita a
propósito de los efectuados en cumplimiento de una norma que posteriormente se declara
inconstitucional. La inconstitucionalidad comporta la nulidad de la norma, debiendo proyectarse
los efectos de esta sobre los actos anteriores de aplicación de la misma, con el límite de la cosa
juzgada. En materia tributaria esto significa que la inconstitucionalidad de una norma, de manera
sobrevenida, convierte en indebidos los ingresos efectuados a su amparo, al faltar la cobertura
normativa que los exigía.
Sin embargo, al mantener el TC la llamada “doctrina prospectiva” sobre la eficacia de sus
sentencias, sólo a los supuestos incursos en procedimientos de comprobación o de revisión,
podrán aplicarse los efectos de la inconstitucionalidad, al no poder resolverse ya con la norma
expulsada del OJ. En cambio, a los ingresos hechos con anterioridad y que no estuvieran siendo
objeto de comprobación ni de revisión, no les alcanzan los efectos de la inconstitucionalidad.
Por otra parte, el TS afirma que, si la sentencia constitucional guarda silencio sobre su alcance,
corresponde a los Tribunales fijar sus efectos retroactivos, concluyendo que el particular puede
instar la declaración de nulidad del acto por el que se le exigió el ingreso, o bien directamente,
ejercer la acción por responsabilidad patrimonial, solución ésta que deviene única si con
anterioridad a la sentencia de inconstitucionalidad, ya hubiera obtenido sentencia firme con
eficacia de cosa juzgada. En el 1er caso, obtenida la nulidad, procedería la ejecución de la
devolución; en el 2º caso, el dº a la devolución de ingresos indebidos se trasmuta en un dº a
indemnización por el daño sufrido por aplicación de la ley inconstitucional. En ambos supuestos,
con dº a los intereses legales desde el día del ingreso hasta el de notificación de la sentencia que
reconoce el dº.
TEMA 28. LOS RECURSOS ADMINISTRATIVOS EN MATERIA TRIBUTARIA
1. EL RECURSO DE REPOSICIÓN
1. Objeto y caracteres
Regulado en los arts. 222-225 LGT para el ámbito del Estado. Este recurso fue elogiado y criticado
por la doctrina. Su fundamento es que el órgano adtivo que dictó el acto tenga una nueva
oportunidad de reconsiderarlo, antes de someter la controversia al enjuiciamiento externo a la
Admón gestora por parte de los órganos económico-adtivos y, en su caso, judiciales. Habiéndose
alegado a su favor esa oportunidad que supone de ajuste a la legalidad, o de subsanación de
errores o de defectuosas apreciaciones por el órgano gestor, también se le reprocha ser
escasamente efectivo y constituir una mera dilación para la pronta resolución del litigio.
Sus características definitorias son las siguientes:
 Se interpone ante el propio órgano que dictó el acto (225.1) y, si éste lo hizo por
delegación, será también competente para la reposición el órgano delegado, salvo que en
la delegación se expresara otra cosa.
 Procede contra todos los actos susceptibles de reclamación económico-adtiva (222.1),
salvo las propias resoluciones de la reposición y las económico-adtivas (225.5).
 Es previo a la vía económico-adtiva (222.2), por lo que una vez interpuesto no podrá
acudirse a la misma hasta que se resuelva la reposición, expresamente o por silencio
adtivo. Asimismo, si se simultanean ambos recursos, el de reposición y la reclamación
econ.-adtiva, se tramitará el interpuesto en 1er lugar, declarándose inadmisible el 2º.
 Es potestativo (222.1), no habiendo sido nunca en el ámbito tributario la vía previa al
contencioso, pues este carácter se reserva a la económico-adtiva.
2. Procedimiento
 Plazo de interposición
Art. 223.1 LGT: “El plazo para la interposición de este recurso será de 1 mes, contado a partir del
día siguiente al de la notificación del acto recurrible o del siguiente a aquel en que se produzcan los
efectos del silencio adtivo. Los plazos por meses se cuentan de fecha a fecha, conforme a la Ley
30/1992 y al CC y si el último día fuera inhábil, se prorrogará el plazo hasta el 1er día hábil
siguiente. En el caso de tratarse de tributos periódicos de notificación colectiva, el plazo se contará
desde el día siguiente al de finalización del período voluntario de ingreso.
Se trata de un recurso poco formalizado, que no se precisa intervención de procurador ni letrado.
El error o la omisión en la calificación del recurso no alteran su naturaleza ni impide su admisión,
siempre que se identifique claramente el acto recurrido y se deduzca la voluntad de impugnarlo.
 Legitimación
La legitimación para recurrir es la misma que para la reclamación económico-adtiva (art. 223.3).
 Instrucción
 No existe en la tramitación una fase de puesta de manifiesto del expediente para
alegaciones. Si el interesado precisa del expediente para formularlas, le será puesto de
manifiesto durante el plazo de interposición del recurso (art. 223.2). De ello se deduce que
todos los fundamentos de hecho y de dº del recurso deberán expresarse en el propio
escrito de interposición. El art. 24 RR establece que “Una vez presentado el recurso no se
podrá ejercer el dº a examinar el expediente a efectos de formular alegaciones”.
  La extensión de la revisión abarca todas las cuestiones planteadas por el expediente,
hayan sido o no suscitadas por el recurrente (art. 223.4 LGT). La Ley expresa 3 precisiones:
o Si se aprecian cuestiones nuevas, el órgano debe someterlas a los interesados para
que puedan formular alegaciones, disponiendo de un plazo de 10 días.
o Si del expediente aparecen otros interesados distintos del recurrente, deberán ser
llamados para comparecer y alegar lo que convenga a su dº (también 10 dias),
debiendo darse también esta oportunidad al propio recurrente si se solicitan
informes a otros órganos que sean relevantes para el fallo del recurso.
o Esta extensión de la revisión no puede dar lugar a la reformatio in peius, deducida
por el TC del propio dº a la tutela judicial del art. 24 CE y cuya prohibición expresa el
mismo art. 223.4 LGT.
 Resolución
 Contendrá una exposición sucinta de los hechos y los fundamentos jurídicos
adecuadamente motivados que hayan servido para el fallo (art. 225.2).
 Es para el órgano obligatorio adoptarla, sin que pueda abstenerse y sin poder alegar duda
racional o deficiencia de los preceptos legales (art. 225.2).
 El plazo para notificarla al recurrente es de 1 mes desde la interposición del recurso (art.
225.3), transcurrido el cual sin haberse producido, podrá éste entenderlo desestimado a
efectos de proseguir su impugnación en vía económico-adtiva (art. 225.4). Se descuentan
de este plazo los períodos debidos a dilaciones del interesado. Como en todos los casos de
silencio adtivo en vía de recurso, debe tenerse presente la doctrina jurisprudencial firme
que aclara que dicha desestimación presunta es una fictio legis a la que puede acogerse el
recurrente para no ver paralizada su pretensión, pero que no exime al órgano del deber de
resolver, por lo que siempre podrá el interesado optar entre proseguir la impugnación o
esperar a la resolución expresa del recurso interpuesto para recurrirla. Si se había
suspendido el acto recurrido, transcurrido el plazo de resolución sin producirse ésta,
dejarán de devengarse intereses de demora por la suspensión (art. 225.3).
3. Efectos de la interposición del recurso
Dos son los ppales efectos de la mera interposición, aparte de los que puedan derivar ya de la
resolución del recurso.
 Interrupción de los plazos para otros recursos
Recogida en el art. 222.2 LGT: al interponerse la reposición, no podrá promoverse la reclamación
económico-adtiva, debiendo esperar a formular ésta a la resolución expresa de la reposición o al
transcurso del plazo para entenderlo desestimado. Así, con el efecto interruptivo de los plazos,
deberán volver a contarse desde su inicio una vez resuelta expresa o tácitamente la reposición. El
art. 22 RR reitera ese efecto interruptivo de los plazos, que volverán a contarse desde su inicio una
vez resuelta la reposición expresa o tácitamente.
 Suspensión del acto impugnado
El art. 224.1 LGT distingue el recurso contra sanciones del resto.
 Recurso contra las sanciones. La suspensión es automática por la mera interposición del
recurso, sin necesidad de garantía, dado el ppio de no ejecutividad de las sanciones hasta
su firmeza en vía adtiva.
 Acto recurrido distinto de una sanción. La mera interposición de la reposición no provoca
la suspensión, pero puede obtenerse ésta automáticamente si se solicita y se aportan las
garantías del art. 224.2 LGT (depósitos de dinero o valores públicos, aval, fianza, etc.). El
 art. 25 RR ordena acompañar a la solicitud de suspensión los documentos en que se
formalice la garantía y, si es bastante o se subsana en plazo, se entenderá acordada desde
el momento de la solicitud.
 Recurso contra un acto censal relativo a tributos de gestión compartida (los locales).
Nunca procederá la suspensión, prosiguiendo el procedimiento de cobro del tributo, sin
perjuicio de la ulterior devolución de lo ingresado si se estima el recurso.
 Suspensión sin garantías. El ap. 3 del art. permite la suspensión sin garantías cuando se
aprecie en el acto recurrido error aritmético, material o de hecho.
En caso de que la impugnación no afecte a la totalidad del acto, la suspensión se limitará al
aspecto impugnado, debiendo, en su caso, ingresarse el resto de la deuda. Si tras la resolución
hubiera de ingresarse la cantidad suspendida, se abonarán los intereses de demora devengados
por la suspensión, sin perjuicio de que no se habrán devengado durante el tiempo de retraso de la
resolución más allá del plazo para notificarla. Si, por el contrario, la pretensión es estimada total o
parcialmente, deberán reembolsarse los costes de la garantía prestada para la suspensión, de
acuerdo con el art. 33 LGT y conforme a los arts. 72-79 RR. La suspensión obtenida en reposición
puede prolongarse a la vía económico-adtiva e incluso hasta la decisión judicial sobre medidas
cautelares en vía contenciosa, si el sujeto lo solicita y la garantía conserva su vigencia, evitando así
que en cada vía de recurso haya de renovarse la garantía o aportar otra.
 Interrupción de la prescripción
Este efecto de la interposición del recurso es común a cualquier otro medio de impugnación. El
período de prescripción volverá a interrumpirse por trámites y actuaciones del procedimiento
revisor, con conocimiento formal del interesado. Sin embargo, a diferencia de las controversias
judiciales, en los recursos adtivos procede la prescripción si trascurre el plazo de 4 años desde la
última actuación interruptiva, y sin que la resolución desestimatoria por silencio sirva para
interrumpir ese cómputo, al no ser una resolución, sino una fictio iuris a la que el interesado
puede acogerse a los meros efectos de proseguir su impugnación.
2. LA RECLAMACIÓN ECONÓMICO-ADMINISTRATIVA
1. Objeto y caracteres
La reclamación económico-adtiva constituye una vía específica para impugnar los actos tributarios
ante la propia Admón. Su significación especial radica en ser la vía adtiva previa que es necesario
agotar para acudir al recurso contencioso-adtivo.
La especialidad de la materia sobre la que versa esta vía económico-adtiva, así como su dificultad
técnica y la frecuencia de controversias, aconsejaron en sus orígenes crear unos órganos
específicos, dentro de la propia Admón, dedicados exclusivamente a dirimir los conflictos
suscitados por la aplicación de los tributos. Conforme se estableció ya en 1924, estos órganos
específicos son diferentes e independientes de los órganos gestores de los tributos. El art. 83.2
LGT ratifica esta separación de órganos y de funciones, manteniendo este peculiar procedimiento
adtivo revisor en el ámbito del Dº público.
De este recurso destacan los siguientes caracteres:
 Es un recurso adtivo especial, tanto por la materia como por los órganos que lo conocen.
 Son competentes para conocerlo y resolverlo, con carácter exclusivo, los órganos
económico-adtivos, tanto estatales como autonómicos y locales, con independencia
jerárquica y funcional respecto a los órganos de aplicación de los tributos.
 Constituye la vía adtiva previa que es necesario agotar para acudir al contencioso-adtivo,
incluida la fase de alzada cuando proceda por razón de la cuantía.
  Según la cuantía del asunto, se desarrollará en única instancia o también en fase de
alzada, además de ciertos recursos extraordinarios en determinados supuestos. No
obstante, según el art. 229.5 LGT, cuando el asunto sea susceptible de alzada, podrá
interponerse ésta directamente omitiendo la 1ª instancia.
 Es la vía exclusiva en materia económico-adtiva, excluyéndose cualquier otro órgano u
orden revisor, tanto para cuestiones de hecho como de dº, salvo el recurso potestativo y
previo de reposición.
2. Actuaciones reclamables
 La materia económico-administrativa
La materia económico-adtiva puede identificarse, en una 1ª aproximación, con la aplicación de los
tributos y de las sanciones tributarias, tanto estatales como autonómicos y locales. La
distribución de competencias entre las diferentes Haciendas territoriales da lugar también a
órganos económico-adtivos estatales, autonómicos y locales. En el ámbito de competencias del
Estado, la materia económico-adtiva se concreta en el art. 226 LGT, enumerando:
a) La aplicación de los tributos del Estado o de los recargos establecidos sobre ellos y la
imposición de sanciones tributarias que realicen la Admón General del Estado y las
entidades de dº público vinculadas o dependientes de la misma y las Admones tributarias
de las CCAA y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía.
b) Cualquier otra que se establezca por precepto legal del Estado expreso”.
 Actos reclamables en materia económico-administrativa
El art. 227 LGT regula los “Actos susceptibles de reclamación económico-administrativa”.
 El ap. 1 señala las condiciones generales que han de reunir los actos susceptibles de
reclamación: que se trate de actos que provisional o definitivamente reconozcan o
denieguen un dº o declaren una obligación o un deber; así como los de trámite que, directa
o indirectamente, decidan el fondo del asunto o pongan fin al procedimiento.
 El ap. 2 efectúa una enumeración no exhaustiva de los actos más característicos de
aplicación de los tributos.
 El ap. 3 añade los actos de imposición de sanciones.
 El ap. 4 menciona también como reclamables las actuaciones u omisiones de los
particulares en relación con la repercusión, la retención e ingresos a cuenta, el deber de
facturación y la sustitución tributaria.
 El ap. 5 delimita negativamente los actos recurribles, excluyendo como actos reclamables
aquellos cuya revisión adtiva sea previa a la judicial, civil o laboral, o pongan fin a dicha vía
adtiva; los dictados por el Ministro de Hacienda o el Secretario de Estado de Hacienda que
ultimen la vía adtiva y los excluidos por ley de la reclamación económico-adtiva.
A la vista de esta delimitación de actuaciones recurribles exponemos las siguientes observaciones:
1º No pueden ser objeto de la vía económico-adtiva las normas jurídicas. La posible ilegalidad
que les afecte no es enjuiciable en esta vía.
2º Admitiéndose la impugnación de actos provisionales y definitivos (como las liquidaciones
provisionales y definitivas), la falta de impugnación del 1er acto no impide la del 2º.
3º Cabe impugnar en su totalidad un acto que reproduce otro anterior si éste se había
anulado por defectos de forma o de tramitación.
4º Cabe alegar contra una liquidación con ocasión del recurso contra la sanción derivada de
ella, aunque las resoluciones sobre la liquidación fueran firmes.
 5º Está excluida en general la impugnación de actos de trámite, pero con una triple precisión:
o Serán plenamente recurribles los actos de trámite cuando decidan el fondo del
asunto, pongan término al procedimiento o impidan su continuación, como, por ej,
decisiones sobre inadmisión o sobre caducidad.
o Este criterio general no significa que no sean fiscalizables, sino sólo que no pueden
ser objeto de impugnación autónoma; debiendo, por tanto, esperar al acto final del
procedimiento para recurrir éste, alegando, en su caso, la ilegalidad de los actos de
trámite, lo que puede llegar a provocar la anulación del acto conclusivo.
o Si aun siendo de trámite declaran o imponen un deber u obligación, serán
recurribles de acuerdo con el art. 227.1 LGT.
6º Sobre la impugnabilidad de actuaciones de particulares en aplicación del tributo, como en
los casos de retención, repercusión y sustitución, tienen en común el que la reclamación no
se dirige contra un acto adtivo, sino contra una actuación u omisión de un particular, pero
en aplicación de la Ley tributaria. En todos estos casos se reconoce la trascendencia para la
aplicación de los tributos de la correcta actuación de los particulares, asegurando con ello
que se respeta la finalidad del gravamen y el diseño que de él hace la ley.
3. Los órganos económico-administrativos
En el ámbito del Estado, art. 228, tras sentar la independencia funcional de los órganos econ–
adtivos, efectúa su enumeración en el ap. 2, citando al TEAC (su ámbito es todo el territorio
nacional), los TEAR (extiende su ámbito al de la respectiva CA) y a los TEAL (territorios de Ceuta y
de Melilla), añadiendo su ap. 3 que también tendrá esa consideración la Sala Especial para la
Unificación de Doctrina (a prevé el art. 243.2 LGT para resolver los recursos extraordinarios
interpuestos con esa finalidad contra resoluciones del TEAC y contra las de órganos económico-
adtivos autonómicos).
En el ámbito de la Hacienda autonómica, la LOFCA atribuye a los órganos econ-adtivos de las
CCAA la resolución en vida adtiva de las controversias en relación con sus tributos propios, siendo
la CA la competente para organizar y regular tales órganos. Respecto a actos dictados por las CCAA
sobre tributos estatales, la competencia puede ser también de los órganos autonómicos, si así lo
ha establecido la ley estatal de cesión del tributo.
En el ámbito de la Hacienda local, el TRLHL dispone como vía adtiva previa el recurso de
reposición, sin perjuicio de que las reclamaciones contra los aspectos de los tributos locales que
gestiona el Estado correspondan a los órganos de éste. Pero para los grandes municipios se prevé
como vía previa la econ-adtivo, siendo competente un órgano cuya composición y designación
corresponde la Pleno de la Corporación.
 Composición de los TEA
En cuanto a los órganos estatales, la composición de los TEA la aborda la Disp. Adic. 12ª LGT,
señalando que el Presidente y los Vocales de los TEA serán nombrados entre funcionarios del
Estado, de las CCAA y de la Admón local con habilitación nacional, con los requisitos que
reglamentariamente se determinen, actuando como Secretario un Abogado del Estado.
En los Tribunales regionales y locales la Disp. Adic. 13ª prevé 2 cauces para la participación de las
CCAA en los mismos:
 bien se nombrarán funcionarios de la CA.
 O bien, previo convenio con ésta, se constituirá una Sala Especial integrada por el
Presidente, Secretario y Vocales del TEAR y un nº = de miembros de la Admón autonómica,
que actuará como Sala del Tribunal en las reclamaciones relativas a actos dictados por la
Admón autonómica sobre tributos estatales, salvo los de gestión recaudatoria.
Respecto a la Sala Especial para la Unificación de la Doctrina, el art. 243.2 LGT señala que la
formarán miembros del TEAC, Directores Generales del Ministerio y de la AEAT y el Presidente del
Consejo de Defensa del Contribuyente, sustituyéndose los de la AEAT por los de la Admón
autonómica cuando el recurso sea contra resoluciones de órganos autonómicos.
 Funcionamiento de los TEA
El art. 231 LGT lo admite en Pleno (lo forman el Presidente, el Secretario y los Vocales), en Salas
(las forman el Presidente, el Secretario y un Vocal, al menos) y de forma unipersonal (podrá
actuar el TEA a través de cualquiera de sus miembros o de otros órganos unipersonales que se
determinen reglamentariamente).
En el caso de los Tribunales Regionales podrán formarse Salas desconcentradas con ámbito
territorial inferior al de la CCAA. Los arts. 28-34 RR desarrollan estas previsiones.
 Competencias de los órganos económico-administrativos
La competencia de los distintos Tribunales se establece por el art. 229 LGT desde un doble criterio:
 Territorial: Será competente el TEAR o TEAL en cuyo ámbito territorial radique la sede del
órgano que dictó el acto recurrido, y cuando se trate de reclamaciones contra actuaciones
u omisiones de los particulares en aplicación de los tributos, se decidirá por el domicilio
fiscal del recurrente.
 Funcional: Combina el territorial con el jerárquico y el cuantitativo, dando el siguiente
resultado:
o Los TEAR y TEAL conocerán de los actos dictados por los órganos periféricos de los
Ministerios, de la AEAT y de Entidades de dº público dependientes de la AGE, y de
los órganos no superiores de las CCAA. Cuando el asunto no supere la cuantía
determinada reglamentariamente, lo harán en única instancia, y cuando lo supere,
será en 1ª instancia, procediendo contra su resolución el rec. alzada ante el TEAC.
o El TEAC, además del citado rec. alzada por razón de la cuantía, conocerá en única
instancia de los actos dictados por órganos centrales de los Ministerios, de la AEAT
y de Entidades de dº público dependientes de la AGE.
o Las reclamaciones entre particulares se conocerán en 1ª o única instancia por el
TEAR o TEAL del domicilio del reclamante, y si la cuantía permite la alzada, por el
TEAC.
o El TEAC conocerá, también, el rec. extraordinario de alzada para unificación de
criterio, el rec. extraordinario de revisión y el rec. extraordinario para unificación de
doctrina (arts. 242-244 LGT).
En el caso de que por la cuantía proceda la alzada, el art. 229.5 permite interponer
directamente la reclamación ante el TEAC, omitiendo así la 1ª instancia, con lo que la LGT
se hace eco de la jurisprudencia constitucional que denuncia la exigencia de una doble vía
adtiva preceptiva antes del contencioso.
La Disp. Adic. 14ª LGT fija la cuantía que delimita la procedencia de la alzada, hasta que se
promulgue un nuevo Reglamento, en 150.000€ si se impugnan cuotas o deudas tributarias, y en
1.800.000€ si se impugnan bases o valores. Cifras que se confirman por el art. 36 RR que, además,
dispone siempre la alzada para los asuntos de cuantía indeterminada.
Por su parte, el art. 35 RR contiene las reglas de determinación de la cuantía:
 La cuantía será la total de la deuda del art. 58 LGT si se impugnan liquidaciones, y la de la
base o valor si se impugnan éstos y no existe liquidación.
  En el caso de reclamaciones contra actuaciones de particulares, la cuantía será la del acto
impugnado y si son varios, la del más elevado, sin que proceda su suma.
 Cuando la impugnación no versa sobre actos de contenido económico, se estimará de
cuantía indeterminada.
 Si se produce acumulación de reclamaciones económica-adtivas, la cuantía será la del acto
que la tenga más elevada, con lo que comunica la alzada a los restantes.
4. Legitimación
La regula el art. 232 LGT con una doble delimitación:
 El ap. 1 regula los requisitos para quienes sí están legitimados:
a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores
b) Cualquier otra persona cuyos intereses legítimos resulten afectados por el acto o
actuación tributaria.
 El ap. 2 indica la exclusión de legitimación para quienes no están legitimados:
a) Los funcionarios y empleados públicos, salvo vulneración de sus dºs o intereses
legítimos.
b) Los particulares que obren por delegación de la Admón o como agentes de ella.
c) Los denunciantes.
d) Los que asuman obligaciones tributarias en virtud de pacto o contrato.
e) Los organismos u órganos que hayan dictado el acto, así como cualquier otra
entidad por el mero hecho de ser destinataria de los fondos gestionados mediante
dicho acto.
Cabe realizar diversas observaciones a esta doble enumeración:
 Mediante la mención de la letra a) del ap. 1 se admite la legitimación de todos los
intervinientes o afectados por la aplicación del tributo, y no sólo de sus sujetos pasivos o
sujetos ppales de las distintas prestaciones que lo integran. Dada la amplitud con que el
art. 35 LGT confiere la cualidad de “obligado tributario”, cualquier sujeto afectado por un
deber u obligación, o por un dº, dimanantes del tributo, tendrá acceso a la vía econ-adtiva.
Además, como criterio genérico que alcanza a quien no goce de ninguna de esas posiciones
subjetivas, o a otras que eventualmente pudieran configurar las normas, la letra b)
reconoce la legitimación a cualquiera que se vea afectado en sus intereses legítimos.
 El precepto no agota los supuestos de legitimación para interponer las reclamaciones. La
propia LGT la admite a favor de los Directores Generales del MH y de los Directores de
Dpto. de la AEAT para el recurso ordinario de alzada (241.3), para el recurso extraordinario
de revisión (244.2) y para el extraordinario de alzada para unificación de criterio (242.1); así
como a favor del Director General de Tributos para el recurso extraordinario para la
unificación de doctrina (243.1). Además, en todos los casos, se incluye a los órganos
equivalentes de las CCAA. Aunque los 2 últimos recursos (extraordinario de alzada para
unificación de criterio y para unificación de la doctrina) se dirigen a salvar la coherencia
de las decisiones de los TEA y su resolución respetará la situación jurídica particular que
derivara de la resolución recurrida por estas vías, no ocurre lo mismo con los 2 1os recursos
(ordinario de alzada y extraordinario de revisión), pues su decisión será plenamente
aplicable a los interesados que hubieran obtenido una resolución favorable en 1ª instancia.
El ap. 3 prevé la comparecencia de otros interesados:
  Estos podrán personarse en procedimientos ya iniciados, sin que se retrotraigan éstos en
ningún caso.
 Si el Tribunal advierte la existencia de interesados distintos del recurrente, deberá ponerlo
en su conocimiento dándoles traslado de las actuaciones y otorgándoles un plazo de 15
días para comparecer y formular alegaciones, y aunque no lo hicieran resultarán afectados
por la resolución que se dicte. El art. 38 RR dispone que cuando no sea evidente la
legitimación de un posible interesado, se abrirá pieza separada y se darán 10 días para
alegaciones, tras lo que resolverá el Tribunal, sin ulterior recurso en esta vía.
El ap. 4 contempla la actuación mediante representante, especificando que se exigirá acompañar
su acreditación al 1er escrito no firmado por el interesado. Dado que, según el art. 46.2 LGT, la
interposición de reclamaciones y su desistimiento son actuaciones que exigen acreditar la
representación, no podrá ésta presumirse. No obstante, el acto se tendrá por realizado si se
subsana la falta de acreditación en el plazo que, a estos efectos, debe otorgar el Tribunal tras
advertir el defecto, estimando la jurisprudencia que procederá la nulidad si se archivan las
actuaciones sin advertir el Tribunal del defecto y conceder el plazo de subsanación. Fijándose en
10 días a partir del requerimiento por el art. 3.2 RR.
5. Procedimiento
Los arts. 235-240 LGT regulan el procedimiento en 1ª o en única instancia, abordándose en los
siguientes el recurso ordinario de alzada y los extraordinarios, y en los arts. 245-248 el
procedimiento abreviado ante órganos unipersonales.
El art. 234 sienta las normas generales del procedimiento, declarando que se impulsará de oficio,
sin posibilidad de prórroga de sus plazos, y la gratuidad, sin perjuicio de que, si se apreciara
temeridad o mala fe, pueden imponerse las costas al recurrente, así como la exigencia de
notificación de todos los actos y resoluciones que afecten a los interesados o pongan término a la
reclamación.
El procedimiento se estructura en 3 fases ppales: iniciación, tramitación y terminación.
 Fase de iniciación
La iniciación abarca la mera presentación de la reclamación.
Según el art. 235, el plazo de interposición es de 1 mes desde el día siguiente al de notificación del
acto o al día en que se entienda producido el silencio adtivo. En caso de obligaciones pecuniarias
entre particulares, desde que hay constancia de la realización u omisión de la retención,
repercusión o sustitución. En caso del deber de facturación, desde que se requirió formalmente su
cumplimiento. En caso de tributos periódicos de notificación colectiva, desde que finalizó el
período voluntario de pago.
El escrito de interposición podrá limitarse a pedir que se tenga por interpuesta la reclamación, o
podrá también contener las alegaciones del recurrente. En todo caso, identificará al reclamante, el
acto recurrido, el tribunal ante el que se interpone y el domicilio para notificaciones. En el caso de
obligaciones entre particulares, identificará también a la persona recurrida y su domicilio,
adjuntando los antecedentes a disposición del reclamante o en registros públicos. Cualquier
defecto u omisión debe advertirse al interesado para su subsanación, así como si es respecto al
domicilio para notificaciones.
El lugar de presentación lo aborda el art. 235 para indicar que, salvo en caso de obligaciones entre
particulares, en que el escrito se dirigirá al tribunal competente, el escrito de interposición se
dirigirá al órgano adtivo que haya dictado el acto reclamable. Por tanto, según la legislación adtiva,
el escrito podrá presentarse en la sede del órgano que dictó el acto y en cualquier otro de los
lugares autorizados. Tras la presentación en el órgano que dictó el acto, el art. 235.3 dispone que
éste lo remitirá al tribunal competente en el plazo de 1 mes junto con el expediente
correspondiente, al que podrá incorporar un informe si se considera conveniente. En caso de no
remisión del escrito, bastará que el reclamante presente copia sellada del mismo ante el tribunal
para que pueda tramitarse la reclamación.
Pero este mismo precepto prevé una especie de “reposición impropia”: si el escrito de
interposición contuviera alegaciones, el órgano que lo recibe podrá, en el plazo del mes de que
dispone para remitir el expediente al tribunal, anular total o parcialmente el acto recurrido,
siempre que no se hubiera interpuesto la reposición previa, remitiendo al tribunal el nuevo acto
dictado junto con el expediente y el escrito de interposición. El art. 52 RR obliga a remitir también
el acuerdo de anulación total o parcial, de lo que resulta lo siguiente:
 Si el órgano anula el acto y no dicta otro, lo notificará al interesado, que cuenta con 15 días
para manifestar al tribunal su conformidad o disconformidad; en este último caso, se
considerarán impugnados el acto originario y el de anulación.
 Si el órgano anula el acto y dicta otro sustitutivo, se extiende a todos la reclamación, que
proseguirá salvo desistimiento expreso.
 Si el órgano anula parcialmente el acto, la reclamación abarcará el acuerdo de anulación y
el contenido subsistente del acto originario.
 Fase de tramitación (instrucción)
En esta fase (arts. 236-327) destacan 3 aspectos ppales, relativos a la puesta de manifiesto del
expediente, la prueba y la extensión de la revisión.
 La puesta de manifiesto del expediente procederá cuando el escrito de interposición no
contuviera alegaciones, y cuando, conteniéndolas, se solicitara expresamente en el mismo
dicho trámite. Tendrá una duración de 1 mes, durante el que se podrán formular las
alegaciones y proponer pruebas. Si el Tribunal lo estima oportuno, podrá recabar informe
aclaratorio del órgano que dictó el acto, debiendo dar traslado del mismo al recurrente
para que alegue sobre él, pudiendo existir casos en que dicho informe sea preceptivo.
Finalmente, se puede prescindir de este trámite cuando de las alegaciones formuladas en
la interposición, junto con los documentos aportados por el recurrente, puedan tenerse
por ciertos los hechos alegados o resulte evidente un motivo de inadmisibilidad.
En caso de reclamarse obligaciones entre particulares, el tribunal notificará al recurrido la
reclamación, para que comparezca mediante escrito de mera personación, adjuntando los
antecedentes que obren en su poder o en registros públicos, contando con plazo de 1 mes.
 Respecto de la prueba, las testificales, periciales y las declaraciones de parte se realizarán
mediante acta notarial o ante el secretario del tribunal, que extenderá el acta
correspondiente. No cabrá denegar las relativas a hechos relevantes, debiendo la
resolución final de la reclamación enumerar las no pertinentes y decidir sobre las no
practicadas. No queda claro si el tribunal podrá practicar pruebas de oficio, aunque
expresamente lo prevé la LGT. En tal caso, deberá darse la oportunidad al recurrente de
poder alegar sobre las mismas, en un plazo de 10 días.
 La extensión de la revisión. Se atribuye al tribunal el conocimiento de todas las cuestiones
de hecho y de dº que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los
interesados; obligando a que la resolución decida todas las cuestiones, y permitiéndose la
acumulación, advirtiendo que esta decisión no es recurrible. Ello no podrá dar lugar a la
reformatio in peius, ni podrán abordarse tales cuestiones nuevas sin exponerlas a los
interesados para que formulen alegaciones, durante un plazo de 10 días.
 Fase de terminación del procedimiento económico-administrativo
El art. 238 LGT admite diversas formas de terminación:
  Renuncia al derecho en que se  Caducidad de la petición o instancia.
fundamenta la reclamación.  Satisfacción extraprocesal.
 Desistimiento de la petición o  Resolución.
instancia.
Salvo en el caso de resolución, en los restantes casos el tribunal acordará motivadamente el
archivo de actuaciones. En caso de renuncia y desistimiento, si son varios los comparecientes, sólo
afectará al que los formule y si son varias las cuestiones objeto de la reclamación, sólo puede
afectar a algunas.
Sólo procederá la caducidad por incumplimiento de trámites por el recurrente, pues no se prevé
para incumplimiento de plazos por el tribunal. Por tanto, deberá ser declarada por el tribunal tras
la inobservancia por el interesado del plazo o del trámite, siempre que se le hubiera advertido del
efecto de su omisión.
En cuanto a la resolución, el art. 239 LGT establece el deber de dictar la resolución, sin que el
tribunal pueda abstenerse de hacerlo alegando duda o deficiencia de los preceptos legales. Se
formulará por escrito conteniendo los antecedentes de hecho y los fundamentos de dº en que se
base y decidiendo todas las cuestiones suscitadas en el expediente.
Atendiendo a su contenido, la resolución podrá ser estimatoria, desestimatoria o declarar la
inadmisibilidad.
 La resolución estimatoria podrá anular total o parcialmente el acto recurrido, tanto por
motivos de fondo como por defectos formales y, si éstos han disminuido las posibilidades
de defensa del reclamante, se anulará el acto en la parte afectada ordenando la
retroacción de actuaciones al momento del defecto formal.
 Las causas de inadmisibilidad son la extemporaneidad, la falta de legitimación o de
representación y la ausencia de objeto de la reclamación, bien por no ser el acto
reclamable por esta vía o por no haberse identificado, por incongruencia de las
pretensiones con el acto, o por ser éste consentido y firme o reproducción de otro que lo
sea, o exista cosa juzgada.
El plazo de resolución, en cualquiera de las instancias, es de 1 año desde la interposición,
descontándose, en su caso, las dilaciones imputables al interesado. Transcurrido el año sin haber
resolución, el interesado podrá entender desestimada su pretensión por silencio adtivo, al objeto
de poder emprender los subsiguientes recursos, o bien esperar la resolución expresa, ya que ello
no exime al tribunal de su deber de resolver. En todo caso, si se había obtenido la suspensión del
acto, a partir del plazo de un año dejarán de devengarse intereses de demora.
Tras la terminación del procedimiento se abre la fase de ejecución de la resolución, regulada por
los arts. 66 a 69 RR, que omiten señalar el órgano competente para llevarla a cabo; aunque dada
la separación entre los órganos de aplicación y los de resolución de reclamaciones, debe
entenderse que será a los 1os a los que corresponda la ejecución.
Las resoluciones se ejecutarán en sus propios términos, salvo que se hubiera suspendido el acto y
se prolongara esta situación a otras instancias, siendo aplicables las disposiciones generales del Dº
adtivo relativas a transmisibilidad, conversión de actos viciados, conservación de actos y trámites y
convalidación; todas las reglas anteriores son aplicables a la ejecución de resoluciones de los
procedimientos especiales de revisión. También se regula la ejecución de la resolución según su
contenido:
 Si anuló total o parcialmente el acto impugnado, se anularán los subsiguientes al mismo, se
devolverán las garantías aportadas para la suspensión y, si se habían efectuado ingresos, se
compensarán.
  Si se anuló por defecto de forma, se retrotraerán las actuaciones.
 Si fue desestimatoria, se continuarán, en su caso, los procedimientos recaudatorios y se
calcularán los intereses de demora desde el final del período voluntario de ingreso del acto
originario hasta la fecha del ingreso o de la resolución, según los casos.
Por su parte, el art. 150.5 LGT sujeta la ejecución de resoluciones y sentencias —cuando ordenan
retrotraer actuaciones inspectoras— a los plazos de duración del procedimiento inspector, con un
mínimo de 6 meses.
Finalmente, los arts. 68 y 69 RR abordan los incidentes de ejecución y la extensión de efectos de las
resoluciones económico-adtivas. Los incidentes se sustanciarán por el procedimiento seguido por
la reclamación, suprimiéndose todos los trámites no indispensables. La extensión de efectos de las
resoluciones se supedita a 5 requisitos:
1. Actos “en todo idénticos” al 4. Que la solicite el reclamante o
impugnado. interesado en la reclamación inicial.
2. Posteriores a la interposición de la 5. En el plazo de 1 mes desde la
reclamación. notificación de la resolución.
3. Que no sean firmes en vía adtiva.
6. Suspensión del acto impugnado
Se regula por el art.233 LGT, previéndola para distintos casos y con distinto carácter.
 Supuestos de suspensión
 Si se trata de un recurso extraordinario de revisión, nunca procederá la suspensión.
 Si se trata de sanciones, se suspenden automáticamente sin necesidad de garantía, habida
cuenta de su carencia de ejecutividad si no son firmes en vía adtiva.
 Si se trata de actos cuyo objeto no es una deuda tributaria o cantidad líquida, podrán
suspenderse si lo solicita el interesado y justifica que su ejecución podría causar daños de
imposible o difícil reparación.
 Si se recurre una parte de la deuda tributaria, la suspensión se referirá sólo a ella
debiendo ingresarse el resto de la misma.
 Podrá suspenderse el acto, sin necesidad de garantías, cuando se aprecie que al dictarlo
pudo incurrirse en error aritmético, material o de hecho.
En los restantes casos, el carácter de la suspensión depende de los medios de garantía ofrecidos,
que habrán de cubrir la deuda impugnada, los intereses de demora y los eventuales recargos.
 Tipos de suspensión
La suspensión puede ser automática, no automática con garantías y sin garantías.
 Será automática si se aportan las garantías del art. 233.2 (depósito de dinero o valores
públicos; aval o fianza solidarios por entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca, o
certificado de seguro de caución; fianza personal y solidaria de otros contribuyentes de
reconocida solvencia para los supuestos que se establezcan). Cuando no puedan aportarse
estas garantías podrá obtenerse la suspensión si se aportan otras que se estimen
suficientes. Podrá suspenderse el acto con dispensa total o parcial de garantías cuando su
ejecución cause perjuicios de imposible o difícil reparación.
 No automática con garantías y sin garantías: en estos casos, en que no hay suspensión
automática, deberá justificarse la no aportación de las garantías que la permiten y podrá
revisarse la suspensión concedida si varían las circunstancias en que se decidió, pierden su
 valor o efectividad las garantías aportadas, o se conoces bienes o dºs del interesado
susceptibles de garantizar el acto y que fueran desconocidos al otorgarse la suspensión.
 Acuerdos de suspensión
Los acuerdos sobre suspensión competen al órgano de recaudación, salvo en el supuesto de
solicitarse sin garantías, que corresponden al tribunal. Si se acuerda la suspensión, se entenderá
concedida desde la solicitud, siempre que se constituya la garantía ofrecida en el plazo de 2 meses
desde la concesión de la suspensión. Si se deniega la suspensión por el órgano recaudador, se
planteará incidente ante el tribunal. Contra su resolución no cabe recurso en esta vía, arbitrándose
directamente el contencioso, al igual que cuando es de este último la decisión.
 Duración de la suspensión
Tanto si la suspensión se había obtenido en la reposición previa como si se acuerda en la vía
económico-adtiva, se mantendrá mientras dure la reclamación en todas sus instancias.
Igualmente, en caso de comunicarse a la Admón la interposición del recurso contencioso
solicitando la suspensión, se prolongará la misma hasta que el órgano judicial decida sobre ella.
Si por desestimarse la pretensión en todo o en parte hubiera de ingresarse cantidades, se
devengarán intereses de demora por todo el tiempo de suspensión, salvo por los períodos en que
el órgano adtivo hubiera incurrido en retraso al dictar la resolución más allá de los plazos
señalados para adoptarla.
Si se anula total o parcialmente el acto impugnado, no procederán intereses de demora por la
suspensión, sino el reembolso del coste de las garantías prestadas para obtener la suspensión, así
como del de abono de intereses legales sobre las cantidades a reembolsar.
Los arts. 72-79 RR desarrollan el proc. de reembolso, cuyo ámbito se extiende al reembolso
derivado de cualquier decisión adtiva o judicial anulatoria en todo o en parte del acto revisado.
Concretan las garantías cuyo coste se reembolsa y qué conceptos lo integran. Pero, al regular el
proc., claramente lo configuran como declarativo del dº al reembolso, y no meramente de
ejecución del mismo, reservando la competencia para acordarlo al órgano que dictó el acto
anulado. Se inicia el proc. a instancia del interesado, que aportará los datos necesarios para
determinar los costes, y se le trasladará la propuesta de resolución para alegaciones, salvo que se
base en los propios hechos y datos aportados por el interesado. La resolución se adoptará en el
plazo de 6 meses desde la solicitud, transcurridos los cuales sin dictarse podrá entenderse
desestimada, siendo recurrible por los cauces ordinarios de impugnación.
7. Procedimiento abreviado ante órganos unipersonales
Se regula en los arts. 245-248. Las reclamaciones que se tramiten por este procedimiento serán
resueltas en única instancia por el órgano unipersonal, sin que contra la resolución que recaiga
quepa en ningún caso el recurso ordinario de alzada, aunque sí los extraordinarios de alzada y
de revisión. Este procedimiento abreviado procederá en los supuestos siguientes:
a) Cuantía inferior a la señalada (6.000, o 72.000 € si se impugnan bases o valoraciones)
b) Alegación exclusiva de inconstitucionalidad o ilegalidad de las normas.
c) Alegación exclusiva de falta o defecto de notificación.
d) Alegación exclusiva de insuficiencia de motivación o de incongruencia del acto.
e) Alegaciones exclusivamente en torno a la comprobación de valores.
f) Otras circunstancias previstas reglamentariamente.
Se trata de supuestos en que por razón de la cuantía o de los fundamentos de la reclamación,
limitados a ciertas cuestiones específicas de hecho o de dº, se persigue una tramitación más ágil
de la reclamación, en un intento de descongestionar y acelerar la resolución de asuntos en única
instancia. Por ende, no constituye un primer pase que podría anteponerse a la reclamación
ordinaria, sino un procedimiento alternativo a ésta dispuesto imperativamente para los supuestos
mencionados, sin que quepa otra opción para el interesado ni para el propio tribunal.
 Iniciación. Art. 246 LGT
 Iniciación del procedimiento. Se hará mediante escrito, que contendrá: los datos del acto,
del reclamante y del tribunal a que se dirige; las alegaciones que fundamentan la
pretensión; copia del acto recurrido y las pruebas que se estimen pertinentes.
 Lugar de presentación. Como en el procedimiento ordinario, se presentará ante el órgano
que dictó el acto, que lo remitirá al tribunal, pudiendo también, con anterioridad,
modificar o anular el acto y dictar otro nuevo.
 Plazo de interposición. Al no disponer nada el art. 246, será el ordinario de 1 mes, por
remisión del art. 245.3 al régimen general con carácter supletorio.
 Tramitación y resolución. Art. 247 LGT
 Tramitación. El órgano unipersonal podrá decidir, de oficio o a instancia del interesado, la
celebración de vista oral, al objeto de que éste fundamente sus alegaciones. El órgano,
incluso antes de recibir el expediente, podrá dictar resolución si de la documentación
presentada por el reclamante resultan acreditados los datos necesarios.
 Resolución. Se adoptará en el plazo de 6 meses desde la interposición, entendiéndose
desestimada la reclamación si transcurre ese plazo sin haberse dictado, sin que ello exima
al órgano de dictar resolución expresa. En tal caso, si el acto impugnado se había
suspendido, dejarán de devengarse intereses de demora.
8. Recursos ordinarios de anulación y de alzada
 Recurso ordinario de anulación
Dictada la resolución en 1ª instancia, el art. 239.6 LGT arbitra un recurso de anulación previo a la
alzada ante el propio tribunal de instancia, desarrollándose por el art. 60 RR. Se trata de un
recurso potestativo para el sujeto, previsto para agilizar la revisión de la resolución en ciertos
casos que no afectan al fondo del asunto, y que también podrá alegar si opta por acudir
directamente al recurso de alzada.
Según dispone el art., procederá exclusivamente en los siguientes supuestos:
 Cuando la resolución declare la inadmisibilidad o la inexistencia de alegaciones o pruebas
presentadas.
 Cuando padezca incongruencia completa y manifiesta.
 Cuando se hubiera acordado el archivo de actuaciones por renuncia, desistimiento,
caducidad o satisfacción extraprocesal.
La interposición podrá realizarse en un plazo de 15 días, haciéndose mediante escrito que incluirá
las alegaciones y las pruebas oportunas.
La resolución se adoptará en el plazo de 1 mes desde la interposición, entendiéndose
desestimatoria si transcurre este plazo sin haberse adoptado. A la vista de los supuestos en que
procede este recurso, parece lógico que, de estimarse el mismo anulándose la primitiva
resolución, se ordene, según los casos:
 Proseguir la reclamación en la 1ª instancia, si la resolución anulada era de inadmisibilidad o
de archivo de actuaciones.
  Dictar nueva resolución sustitutiva teniendo en cuenta las pruebas o alegaciones que no se
habían considerado, o evitando la incongruencia de la anterior.
 Recurso de alzada ordinario
En las reclamaciones que por su cuantía sean susceptibles de alzada y haya optado el recurrente
por interponer la reclamación en 1ª instancia, debe tenerse en cuenta que ésta no agota la vía
adtiva. Por tanto, no podrá acudirse al contencioso sin interponer preceptivamente el recurso
ordinario de alzada ante el TEAC, que es el que pone fin a la vía económico-administrativa en los
asuntos de cuantía superior a la señalada.
El recurso ordinario de alzada se concibe como el recurso jerárquico por excelencia, siendo
preceptivo contra las resoluciones de los TEAR y TEAL cuando el asunto supere las cuantías
señaladas, así como contra las resoluciones de los órganos económico-adtivos autonómicos. En
él se someten a revisión tanto el fondo del asunto como todas las decisiones del órgano de 1ª
instancia que hayan puesto fin a ésta o impidan su continuación.
Se contempla este recurso en el art. 241, que, tras declarar la competencia del TEAC y el plazo de
1 mes para su interposición, se limita a declarar 2 particularidades:
1. El escrito de interposición contendrá las alegaciones contra la resolución de 1ª instancia y
adjuntará las pruebas oportunas, que sólo serán admisibles si no pudieron practicarse en la
instancia anterior. Se dirigirá al tribunal cuya resolución se recurre, que lo remitirá, junto
con el expediente, al TEAC.
2. La legitimación se concede, además de a los interesados, a los Directores Generales del
MH y a los Directores de Dpto. de la AEAT en las materias de su competencia, así como a
los órganos equivalentes o asimilados de las CCAA en materia de su competencia.
La resolución que se dicte por el TEAC confirmará o revocará la dictada en 1ª instancia, surtiendo
plenos efectos sobre la situación controvertida. La doctrina que de modo reiterado declare el TEAC
vinculará a los tribunales regionales y locales, a los órganos revisores autonómicos y al resto de la
AT, tanto estatal como autonómica. Además de que, en cada tribunal, la fijada por el Pleno vincula
a las Salas, y tanto una como otra a los órganos unipersonales.
9. Recursos extraordinarios de alzada
Previstos por los arts. 242 y 243 LGT. Ambos tienen en común el que se pueden interponer
solamente por los órganos directivos contra resoluciones que no admiten la alzada ordinaria por
razón de su cuantía y cuya decisión quiere corregirse a efectos de fijar doctrina aplicable a otros
casos similares. Por eso no alteran la situación jurídica derivada de la resolución recurrida, que
sólo podría combatirse, en su caso, acudiendo a la jurisdicción contencioso-adtiva.
 Recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio
Podrán interponerlo los Directores Generales del MH y los Directores de Dpto. de la AEAT, así
como los órganos asimilados de las CCAA, cuando consideren que la resolución dictada en única
instancia por el TEAR o TEAL, o por el órgano revisor autonómico, es gravemente dañosa y
errónea, o no se adecúa a la doctrina del TEAC o sigue criterios distintos de los de otros tribunales
económico-adtivos.
 Interposición. Se llevará a cabo en el plazo de 3 meses desde la notificación del acuerdo
recurrido.
 Resolución. Se dictará por el TEAC en el plazo de 6 meses, unificando el criterio. La doctrina
que se fije a través de este recurso será vinculante para los órganos económico-adtivos y
para el resto de la AT.
 Recurso extraordinario de alzada para la unificación de la doctrina
Tiene la misma finalidad que el anterior de depurar los criterios y pronunciamientos económico-
adtivos, buscando su homogeneidad. Pero en este caso, procede contra resoluciones del propio
TEAC, pudiendo interponer el recurso únicamente el Director General de Tributos y el órgano
equivalente autonómico. Por tanto, se trata de un medio de eliminar las discrepancias entre la
Admón gestora y la revisora, buscando conciliar ambas posturas. Es competente para resolverlo la
Sala Especial para la Unificación de Doctrina.
 Plazo de interposición. Lo omite la LGT, pero se fija en 3 meses por el art.61.4 RR.
 Resolución. Se dictará en el plazo de 6 meses, respetando la situación jurídica particular
derivada de la recurrida. Su doctrina será vinculante para los tribunales económico-adtivos
y para el resto de la AT.
10. El recurso extraordinario de revisión
Es un remedio extraordinario para revisar actos y resoluciones firmes respecto de los que se
manifiestan ciertos vicios o defectos cuando ya no están disponibles los medios de revisión
ordinarios.
Son actos recurribles (art. 244 LG) los actos y resoluciones firmes cuando concurra alguno de los 3
motivos siguientes:
 Aparición de documentos posteriores o de imposible aportación al tiempo de dictarse el
acto o la resolución, de valor esencial para la decisión y que evidencien su error.
 Que los documentos o testimonios en que se fundó el acto o la resolución se declaren
falsos por sentencia judicial firme anterior o posterior.
 Que se dictara el acto con prevaricación, cohecho, violencia, maquinación fraudulenta y
otra conducta punible, declarándose así por sentencia judicial firme.
La competencia para conocerlo y resolverlo es del TEAC, pero, si de la interposición se aprecia la
falta de alguno de los motivos que lo permiten, podrá declararse la inadmisibilidad por el órgano
unipersonal.
La legitimación para recurrir la establece el art. 244.2. Podrán interponer el recurso los
interesados y los órganos directivos del MH, de la AEAT y de las CCAA.
En cuanto al procedimiento, no se mencionan particularidades por el art. 244. El plazo de
interposición es de 3 meses desde la aparición del documento o desde la firmeza de la sentencia
judicial apreciando los motivos que permiten este cauce extraordinario de revisión. En este
recurso no procede la suspensión del acto.
La resolución se dictará en el plazo ordinario de 1 año, entendiéndose desestimado el recurso si
transcurre el mismo sin haberse adoptado, pudiendo el interesado interponer el contencioso
contra la desestimación por silencio o esperar a la resolución expresa, que el órgano habrá de
dictar en todo caso.
3. LA REVISIÓN EN VÍA ADMINISTRATIVA DE LOS TRIBUTOS LOCALES
A tenor del vigente art. 14 TRLRHL, la gestión catastral del IBI y la gestión censal del IAE competen
a la Admón del Estado, por lo que los actos que dicte en estas materias se someterán a su propia
vía económico-adtiva. En cambio, la gestión estrictamente tributaria de estos tributos, y la de los
restantes que integran la Hacienda local, es competencia de la propia Entidad, sometiéndose los
actos dictados por ella al recurso de reposición preceptivo y previo al contencioso.
El TRLRHL deslinda las vías de revisión en función de la Admón que dictó el acto:
 Vía económico-adtiva para los actos dictados por la Admón del Estado, asumidos por
delegación por los EELL. Procederá la vía económico-adtiva contra los actos de gestión
 tributaria de los tributos locales cuando se dicten por la Admón del Estado y los EELL hayan
asumido dicha gestión por delegación.
 Recurso de reposición y vía económico-adtiva para los actos de gestión catastral y censal
dictados por la EL en virtud de delegación o de convenio de colaboración con la Hacienda
estatal. Los actos de gestión catastral y censal dictados por la Entidad local en virtud de
delegación o de convenio de colaboración se someterán al recurso de reposición. No
obstante, en este último caso, al ser una competencia estatal, contra la resolución de la
reposición procederá también la reclamación económico-adtiva.
En resumen, en estos supuestos se imponen 2 vías adtivas, preceptivas ambas, antes de poder
acceder al contencioso-adtivo, pese a que la jurisprudencia constitucional advierte contra la
exigencia de más de una vía adtiva previa a la judicial.
La interposición del recurso se efectuará en el plazo de 1 mes desde la notificación del acto o
desde la exposición de los padrones de contribuyentes. Se presentará mediante escrito
conteniendo las alegaciones y aportando las pruebas pertinentes, para lo que, durante el mismo
plazo de interposición, podrá solicitarse la puesta de manifiesto del expediente.
La suspensión se producirá en los supuestos y con las modalidades de las reclamaciones
económico-adtivas, a cuya regulación se remite el TRLHL. No obstante, será la Entidad local la que
aprecie las circunstancias y, en su caso, las garantías.
La resolución se dictará en el plazo de 1 mes desde la interposición, salvo que hubieran surgido
cuestiones nuevas o nuevos comparecientes, en cuyo caso el mes se computará desde el final del
período de alegaciones que se hubiera concedido. Transcurrido el plazo sin haberse adoptado, se
entenderá desestimado el recurso, a efectos de que el interesado pueda acudir al contencioso, y
sin perjuicio del deber de resolverlo expresamente que compete a la Entidad local.
Por su parte, para los grandes municipios la Ley 57/2003 regula en su art. 137 el “Órgano para la
resolución de las reclamaciones económico adtivas”, implantando así esta vía como propia de las
Entidades locales de gran tamaño.
Como características ppales de esta nueva vía de revisión local se observan las siguientes:
 Es preceptiva.
 Agota la vía adtiva, constituyendo la vía previa al contencioso-adtivo.
 Será competente el órgano económico-adtivo local, que basará su funcionamiento en
criterios de independencia técnica, celeridad y gratuidad.
El art. 137.1 enumera los actos recurribles, que, entre otras funciones, le atribuye el conocimiento
y resolución de las reclamaciones sobre actos de gestión, liquidación, recaudación e inspección de
tributos e ingresos de dºs público, que sean de competencia municipal. Bien entendido que ello se
entiende sin perjuicio (como dice el ap. 6) de los supuestos en que se prevé la reclamación
económico-adtiva ante los TEA del Estado (es decir, los actos de gestión catastral y de gestión
censal). Contra estos actos podrán interponer los interesados, de manera potestativa, el recurso
de reposición del art. 14 TRLHL, contra cuya resolución procederá esta vía económico-adtiva.
El órgano económico-adtivo estará constituido por un nº impar de miembros, con un mínimo de
3, designados por el Pleno del Ayto., con el voto favorable de la mayoría absoluta de los miembros
que lo integran, de entre personas de reconocida competencia técnica. Su composición concreta,
competencias, organización y funcionamiento, así como el procedimiento de las reclamaciones, se
regularán por reglamento aprobado por el Pleno, de acuerdo con lo establecido por la LGT para las
reclamaciones económico-adtivas.
PREGUNTAS TEMA 20
¿Cuándo se puede prescindir del trámite de audiencia previo a la propuesta de resolución en los
procedimientos tributarios? [HOT2]
En el desarrollo de un procedimiento tributario se ha de dar audiencia al interesado, es decir, se ha de
facilitar la vista del expediente y dar la posibilidad de presentar alegaciones, lo cual es una garantía para el
obligado tributario.
El trámite de audiencia es un trámite inexcusable, excepto 2 excepciones: (155 LGT y 99.8 LGT)
 Cuando se suscriban actas con acuerdo
 Cuando en la normativa esté previsto un trámite de alegaciones posterior. En este caso será en este
trámite cuando habrá de ponerse de manifiesto el expediente, por un plazo no inferior a 10 días ni
superior a 15 días.
En todos los demás supuestos será inexcusable el trámite de audiencia en los términos que
supletoriamente, establece la LRJPAC.
Mensajes tutores 12/03/2012 y 10/04/2012: En el trámite se pondrá de manifiesto el expediente al
interesado (en él constan las actuaciones realizadas, las pruebas en poder de la Admón, y la propuesta de
liquidación) para que se puedan presentar alegaciones y aportar cuantos documentos y medios de prueba
se estimen oportunos.
En el desarrollo de un procedimiento tributario se ha de dar audiencia al interesado, es decir, se ha de
facilitar la vista del expediente y dar la posibilidad de presentar alegaciones, lo cual es una garantía para el
contribuyente.
Por ejemplo, si se está instruyendo un procedimiento sancionador por haber cometido la presunta
infracción de dejar de presentar la autoliquidación del IRPF de un determinado ejercicio, antes de que se
finalice el expediente se ha de dar la posibilidad al contribuyente de ver el expediente y aportar los
justificantes oportunos, por si hubiera presentado la declaración y no apareciera, por ejemplo.
El trámite de audiencia es un trámite inexcusable, excepto dos pequeñas excepciones (155 LGT y 99.8 LGT).
Cuando las normas reguladoras de un concreto procedimiento tributario no fijan un plazo máximo para
la notificación de la resolución ¿Qué duración tendrá este plazo?
Las actuaciones de cierto procedimiento tributario pueden extenderse hasta el plazo de prescripción del
dº de la Admón, sin que exista un plazo máximo para resolver. ¿De qué procedimiento se trata?
El complemento necesario de la obligación de resolver expresamente los procedimientos tributarios es el
señalamiento de un plazo legal para cumplirla.
En general, el plazo máximo para resolver y notificar lo resuelto será el fijado en la normativa reguladora de
cada procedimiento, sin que pueda exceder de 6 meses salvo previsión distinta en norma con rango de ley
o en la normativa comunitaria europea.
Si la normativa reguladora del procedimiento no fija plazo máximo, éste será de 6 meses (apartándose la
LGT del criterio previsto para este mismo supuesto en la LRJPAC, que es de 3 meses).
El PROCEDIMIENTO DE APREMIO es el único procedimiento de aplicación de los tributos cuyas
actuaciones pondrán extenderse hasta que se produzca la prescripción del dº de cobro.
¿La caducidad de los procedimientos tributarios, determina por sí sola prescripción de los dºs de la AT?
Justifique la respuesta.
Consecuencias de la caducidad de los procedimientos tributarios.
La caducidad, como modo anormal de terminación de los procedimientos iniciados de oficio y susceptibles
de generar efectos desfavorables o de gravamen, únicamente se produce en ausencia de regulación
expresa de la normativa reguladora del procedimiento.
Producida la caducidad, ésta será declarada, de oficio o a instancia del interesado, ordenándose el archivo
de las actuaciones, pero ello no significa la extinción (prescripción) del dº o facultad que la Admón venía
ejerciendo en el procedimiento caducada. Así se encarga de explicitarlo el artículo 104.5 LGT, al señalar que
la “caducidad no producirá, por sí sola, la prescripción de los dºs de la AT”.
La caducidad del procedimiento no determina la prescripción del derecho de la Administración, aunque
producirá los siguientes efectos:
a) Si la iniciación del procedimiento había determinado la interrupción de la prescripción, con la
caducidad del procedimiento aquel efecto interruptivo se tiene por no producido, disponiéndose
expresamente que «las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán
el plazo de prescripción».
b) La iniciación del procedimiento en el que se produzca «cualquier actuación adtiva realizada con
conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización,
comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria», se considerará
requerimiento previo de la AT, con lo que las actuaciones posteriores del obligado tributario
(presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo) ya no producirán los efectos
favorables previstos en la LGT: la aplicación de un recargo por declaración extemporánea fuera de
plazo, pero con exclusión de responsabilidad por las infracciones tributarias cometidas con ocasión
de dicha presentación. Pues bien, la caducidad del procedimiento determinará que las actuaciones
en él realizadas no se consideren requerimientos adtivos a los efectos del art. 27.1 LGT, con lo que
las autoliquidaciones y, en su caso, los ingresos efectuados por los interesados se entenderán
espontáneamente realizados.
Como manifestación del ppio de conservación de actos y tramites, concluye el art. 104.5 LGT que «las
actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, así como los documentos y otros
elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarán su validez y eficacia a efectos
probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relación con el
mismo u otro obligado tributario»; siempre que su examen pueda realizarse de acuerdo con lo dispuesto en
la normativa reguladora del procedimiento.
Es decir, la caducidad del expediente, o perención, significa que el expediente ha perdido su eficacia
intrínseca por haber permanecido paralizado durante el tiempo máximo que la ley señaló para su
conclusión, y en nada afectan al dº de la Admón que tiene una vida propia.
En el supuesto de caducidad del expediente hay que tener en cuenta lo siguiente:
1. Nada impide que aunque el procedimiento haya caducado comience de nuevo otro procedimiento
siempre que no haya prescrito el dº de la Admón.
2. Pero no se puede iniciar un nuevo procedimiento, por caducidad de otro anterior, cuando ya ha
prescrito el dº de la Admón.
Ambas instituciones actúan por separado: si todavía no ha prescrito el dº de la Admón se puede iniciar de
nuevo el procedimiento caducado (salvo en el procedimiento sancionador que su caducidad impide el
inicio de uno nuevo).
Consecuencias de la caducidad de los procedimientos tributarios. [HOT3] (otra respuesta)
La caducidad es un modo anormal de terminación de los procedimientos iniciados de oficio y susceptibles
de generar efectos desfavorables o de gravamen.
Producida la caducidad, ésta será declarada, de oficio o a instancia del interesado, ordenándose el archivo
de las actuaciones
La caducidad, por sí sola, no determina la prescripción del dº de la Admón, aunque producirá los siguientes
efectos:
 No se entiende interrumpida la prescripción: Si la iniciación del procedimiento había determinado
la interrupción de la prescripción, el efecto interruptivo se tiene por no producido, “las actuaciones
realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción” (104.5 LGT).
 Se hace posible el cumplimiento espontáneo: La caducidad del procedimiento determinará que las
actuaciones en él realizadas no se consideren requerimientos adtivos a los efectos del art. 27.1 LGT,
 con lo que las autoliquidaciones y, en su caso, los ingresos efectuados por los interesados se
entenderán espontáneamente realizados.
 Conservación de actuaciones, documentos y otros elementos de prueba, a efectos de otros
procedimientos. Las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, así como los
documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarán su
validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse
con posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario.
En el supuesto de tratarse de un procedimiento sancionador, la caducidad impide el inicio de un nuevo
procedimiento.
Mensaje del tutor en el foro el 2-3-2012:
Estimado alumno,
Entiendo que su principal duda es acerca de la enervación del efecto interruptivo de la prescripción, es
decir, la pérdida del efecto interruptivo de la prescripción en el procedimiento caducado.
Tienen que tener en cuenta dos ideas:
1. Nada impide que aunque el procedimiento haya caducado comience de nuevo otro procedimiento
siempre que no haya prescrito el dº de la Admón.
2. Pero no se puede iniciar un nuevo procedimiento, por caducidad de otro anterior, cuando ya ha
prescrito el dº de la Admón. Ambas instituciones actúan por separado: si todavía no ha prescrito el
dº de la Admón se puede iniciar de nuevo el procedimiento caducado (salvo el sancionador que su
caducidad impide el inicio de uno nuevo).
Pongo un ejemplo para intentar aclarar la cuestión.
Supongamos que los órganos de gestión realizan una comprobación limitada sobre el IRPF del 2006
notificándose el inicio de las actuaciones el 1/1/2008 (lo cual supone la interrupción de la prescripción) por
lo que tienen 6 meses para realizar sus actuaciones. Trascurrido ese plazo caduca el procedimiento. ¿Qué
puede hacer la Admón? Pues iniciar otro procedimiento de comprobación ya que no ha prescrito su dº.
¿Cuándo prescribe? A los 4 años de finalizar el plazo de pago voluntario del IRPF del 2006 (31 junio de
2007) por lo que tendría hasta julio de 2011 para iniciar el nuevo procedimiento de comprobación. ¿Por
qué el plazo de la prescripción no se computa desde la notificación del inicio de las actuaciones (1/1/08)?
Por el efecto de la caducidad que estamos analizando: dado que el procedimiento caducó la notificación no
interrumpió la prescripción, y es como si no hubiera existido, por lo que se cuenta desde la finalización del
período voluntario (31 junio de 2007). Como todavía no se ha producido la prescripción la Admón puede
seguir actuando por medio de un nuevo procedimiento.
Supongamos, ahora, un ejemplo en el que la caducidad puede llevar a la prescripción. En este caso el inicio
de las actuaciones de comprobación del IRPF de 2006 se produce el 20/12/10 y también caduca el
procedimiento 6 meses después. La Admn, tras darse cuenta de ello, inicia un nuevo procedimiento
notificándolo el 1/09/11. ¿Puede hacerlo? No, por el efecto de la caducidad que analizamos. Dado que al
producirse la caducidad no se produjo la interrupción de la prescripción por el inicio de las actividades de
comprobación (20/12/10) el inicio del plazo de prescripción del IRPF del 2006 seguirá siendo el 31 de junio
del 2007. Por consiguiente cuando la Admón pretende iniciar el nuevo procedimiento (1/09/11) ya ha
prescrito su dº a realizar una nueva comprobación (lo cual ocurrió el 1 de julio de 2011).
Si ha caducado un procedimiento sancionador tributario y todavía no ha transcurrido el plazo de
prescripción del dº a imponer sanciones, ¿puede la Admón iniciar un procedimiento sancionador?
Justifique su respuesta.
No puede. Conforme al art. 211.4 LGT, “El vencimiento del plazo establecido en el ap. 2 –6 meses- de este
art. sin que se haya notificado resolución expresa producirá la caducidad del procedimiento. Dicha
caducidad impedirá la iniciación de un nuevo procedimiento sancionador”.
Si se inicia un procedimiento de apremio con la notificación de la providencia el día 1 de febrero de un
año y la notificación de la siguiente actuación realizada en el procedimiento tiene lugar el día 2 de
febrero del año siguiente, ¿se habrá producido la caducidad del procedimiento de apremio? Justifique su
respuesta.
No se habrá producido la caducidad. La caducidad se produce en ciertos procedimientos tributarios cuando
su duración excede de la prevista en la Ley (6 meses, por regla general). El último párrafo del art. 104.1 LGT
establece que el procedimiento de apremio no tiene un plazo máximo de duración y que sus actuaciones
«podrán extenderse hasta el plazo de prescripción del dº de cobro». En consecuencia, el procedimiento de
apremio nunca puede caducar.
PREGUNTAS TEMA 21
LIQUIDACION
Diferencias entre liquidaciones provisionales y definitivas.
 LIQUIDACIÓN DEFINITIVA. Se ha practicado previa y completa comprobación inspectora (de la
totalidad) de los elementos determinantes de la obligación tributaria y su valoración y
cuantificación.
 LIQUIDACIÓN PROVISIONAL. Determinación adtiva de la obligación tributaria, efectuada por los
órganos tanto de gestión como de inspección tributaria, pero de efectos transitorios en cuanto que
es susceptible de revisión por la Admón en sucesivos procedimientos de gestión o de inspección.
Como consecuencia de unas actuaciones inspectoras de carácter parcial se dicta una liquidación. ¿Cuál de
las 3 afirmaciones siguientes es correcta? 1ª. La liquidación será en todo caso definitiva. 2ª. La liquidación
será en todo caso provisional. 3ª. La liquidación puede ser provisional o definitiva. Justifique su
respuesta.
La respuesta correcta es la 2ª.
La liquidación dictada como consecuencia de unas actuaciones inspectoras de carácter parcial, no podrá ser
definitiva, porque las liquidaciones definitivas son las que ponen fin a un procedimiento de comprobación
en la que la Admón ha dispuesto de plenas facultades de control (por eso ya no puede modificarlas
mediante una comprobación posterior). Estas facultades plenas sólo se dan en el procedimiento de
comprobación realizado por los Órganos de Inspección, siempre que no se trate de una comprobación
abreviada y que se trate de actuaciones generales (se comprueba toda la obligación tributaria). Si estamos
ante un procedimiento de inspección pero las actuaciones tienen carácter parcial (sólo se comprueba una
parte de la obligación tributaria), la liquidación será provisional.
¿Puede tener carácter provisional la liquidación dictada tras un procedimiento de inspección tributaria?
En caso de respuesta afirmativa, indique en qué supuestos puede suceder eso.
¿Puede ser provisional una liquidación dictada en un procedimiento de inspección? En caso de respuesta
afirmativa, señale en qué casos puede serlo. (HOT 2)
Sí, puede tener carácter provisional. Si estamos ante un procedimiento de inspección pero las actuaciones
tienen carácter parcial (sólo se comprueba una parte de la obligación tributaria), la liquidación será
provisional.
Según el art. 103 LGT, las liquidaciones definitivas son las que ponen fin a un procedimiento inspector en el
que la Admón ha dispuesto de plenas facultades de control (por eso ya no puede modificarlas mediante
una comprobación posterior). Estas facultades plenas sólo se dan en el procedimiento de comprobación
realizado por los Órganos de Inspección, siempre que no se trate de una comprobación abreviada y que se
trate de actuaciones generales (se comprueba toda la obligación tributaria).
La comprobación (inquisitiva) y la investigación efectuadas en el procedimiento inspector no darán lugar a
una liquidación definitiva, sino provisional, en todos los supuestos en que aquéllas no pudieron ser
completas, al no haberse dispuesto de “la totalidad de los elementos de la obligación tributaria”. Tal
sucede, entre otros, en los supuestos que describe el artículo 101.4 LGT de liquidaciones provisionales en el
procedimiento de inspección:
a) Cuando alguno de los elementos de la obligación tributaria se determine en función de los
correspondientes a otras obligaciones
a. que no hubieran sido comprobadas,
b. que hubieran sido regularizadas mediante liquidación provisional o mediante liquidación
definitiva que no fuera firme.
b) Cuando existan elementos de la obligación tributaria cuya comprobación con carácter definitivo no
hubiera sido posible durante el procedimiento por alguna de las causas del art. 190.3 RGIT.
 c) Cuando preceda formular distintas propuestas de liquidación en relación con una misma obligación
tributaria, entendiéndose que se produce esta circunstancia en los supuestos del art. 190.4 RGIT.
d) Cuando así se determine en otras disposiciones legales o reglamentarias (art. 190.4.d RGIT)
¿Puede ser definitiva la liquidación que ponga fin al procedimiento de gestión iniciado mediante
declaración? Justifique su respuesta.
No. La liquidación provisional es la determinación adtiva de la obligación tributaria, efectuada por los
órganos tanto de gestión como de inspección tributaria, pero de efectos transitorios en cuanto susceptible
de revisión por la Administración en sucesivos procedimientos de gestión o de inspección.
Sólo las regularizaciones practicadas por la Inspección de los tributos en el procedimiento inspector dan
lugar a liquidaciones definitivas, no teniendo nunca ese carácter (sino el de provisionales) las
regularizaciones y liquidaciones derivadas de cualquier procedimiento (no inspector) de la gestión
tributaria. Sin embargo, junto al órgano (inspector) y al procedimiento (de inspección tributaria), la
liquidación definitiva demanda una previa y completa comprobación e investigación tributaria. Faltando
cualquiera de tales requisitos (orgánico, procedimental y material) la liquidación tributaria (gestora, y, en su
caso, inspectora) será provisional.
Según el art. 103 LGT, las liquidaciones definitivas son las que ponen fin a un procedimiento de inspección
en el que la Admón ha dispuesto de plenas facultades de control (por eso ya no puede modificarlas
mediante una comprobación posterior). Estas facultades plenas sólo se dan en el procedimiento de
comprobación realizado por los Órganos de Inspección, siempre que no se trate de una comprobación
abreviada y que se trate de actuaciones generales (se comprueba toda la obligación tributaria).
Además, el art. 130 LGT, dispone que el procedimiento iniciado mediante declaración terminará de alguna
de las siguientes formas (artículo 130 LGT):
 Por liquidación provisional practicada por la AT.
 Por caducidad, transcurridos 6 meses desde la finalización del plazo para presentar la declaración,
sin haberse notificado la liquidación.
¿Puede una liquidación definitiva modificarse como consecuencia de un procedimiento de inspección?
Justifique su respuesta. En caso de respuesta negativa, indique en qué casos y de qué modo puede la AT
modificar una liquidación definitiva.
¿Puede la Admón modificar en algún caso una liquidación definitiva? Justifique su respuesta. En caso de
respuesta afirmativa, indique en qué casos y a través de qué procedimientos puede hacerlo.
Una liquidación definitiva, por serlo, resulta inmodificable, salvo que lo sea como consecuencia de alguno
de los procedimientos especiales de revisión (art. 216 LGT) o como consecuencia de su impugnación por
quienes se hallen legítimamente interesados en plantearla (art. 232 LGT).
Los actos y actuaciones de aplicación de los tributos podrán revisarse mediante:
a) Los procedimientos especiales de revisión (revisión de actos nulos de pleno dº, declaración de
lesividad, revocación, rectificación de errores y devolución de ingresos indebidos) (art. 216 LGT).
b) El recurso de reposición.
c) Las reclamaciones económico-adtivas.
Definición de liquidación definitiva. En el desarrollo de su respuesta señale si las liquidaciones
provisionales no comprobadas durante el período de prescripción pueden considerarse definitivas en el
plano sustancial.
Las liquidaciones definitivas son las que ponen fin a un procedimiento de comprobación en la que la Admón
ha dispuesto de plenas facultades de control (por eso ya no puede modificarlas mediante una
comprobación posterior). Estas facultades plenas sólo se dan en el procedimiento de comprobación
realizado por los Órganos de Inspección, siempre que no se trate de una comprobación abreviada y que se
trate de actuaciones generales (se comprueba toda la obligación tributaria).
La liquidación provisional que no haya sido posteriormente comprobada durante el plazo de prescripción,
una vez transcurrido éste, adquirirá los caracteres de inmodificabilidad propios de la liquidación definitiva,
aun cuando no pueda considerarse definitiva en el plano sustancial al no haberse producido la completa
comprobación inspectora.
¿Son susceptibles de impugnación las liquidaciones provisionales? ¿Lo son las liquidaciones definitivas?
Justifique sus respuestas.
Efectivamente, cualquier liquidación (provisional o definitiva) puede impugnarse mientras no sea firme; es
decir, mientras no se haya dejado transcurrir el plazo para recurrir o bien, mientras no se hayan agotado
todos los recursos. Una liquidación provisional es susceptible de ser modificada en sucesivos
procedimientos de gestión o inspección tributaria, mediante la actividad adtiva de comprobación e
investigación, en tanto no haya transcurrido el plazo de prescripción.
Ambas modalidades de liquidaciones son recurribles en cuanto que gozan del contenido, la naturaleza y los
efectos del acto de liquidación, y éste se presenta como un acto adtivo, dotado de la presunción de validez
y eficacia propias de ellos, y de sus secuelas de ejecutividad inmediata y autotutela adtiva. Unas y otras han
de notificarse a los interesados y son recurribles, abriendo tras ellas el periodo voluntario de ingreso y
constriñendo al sujeto a que lo efectúe en los modos y plazos que la propia notificación indica. Como
características externas, deben añadirse la exigencia de su notificación y su recurribilidad.
Responda a las siguientes cuestiones relativas a las liquidaciones provisionales: 1ª. ¿Son susceptibles de
impugnación? 2ª. ¿Pueden ser modificadas en otro procedimiento de aplicación de los tributos? En caso
de respuesta afirmativa a esta 2ª cuestión, señale si existe algún límite a esta modificación.
1ª Cualquier liquidación (provisional o definitiva) puede impugnarse mientras no sea firme; es decir,
mientras no se haya dejado transcurrir el plazo para recurrir o bien, mientras no se hayan agotado todos los
recursos.
Las liquidaciones provisionales o definitivas son actos susceptibles de reclamación en vía económico-
administrativa (artículo 227.2.a LGT).
2ª En el plano procedimental, las liquidaciones provisionales no producen una vinculación definitiva ni
para el sujeto ni para la Admón, que podrá modificar (sin limitación alguna) las provisionales
anteriormente practicadas.
Por ejemplo, la liquidación resultante de un procedimiento gestor de verificación de datos, en la medida en
que éste no impide la posterior comprobación del objeto de la misma, podrá resultar sucesivamente
modificada por otra liquidación provisional derivada de una posterior comprobación gestora (por ejemplo:
comprobación limitada), o de una actuación comprobadora de la Inspección.
El único límite a esta modificación será el plazo de prescripción, (art. 66.a LGT), ya que una vez transcurrido
éste, la liquidación provisional adquiere los caracteres propios de la liquidación definitiva.
¿Qué diferencia existe en el plano procedimental (esto es, en relación con su modificabilidad) entre las
liquidaciones provisionales y las definitivas?
En el plano procedimental la distinción entre liquidaciones provisionales y definitivas consiste en que las
definitivas producen una vinculación definitiva para el sujeto y para la Admón, sin embargo, las
provisionales no producen una vinculación definitiva ni para el sujeto ni para la Admón, que podrá
rectificar (sin limitación alguna) las provisionales anteriormente practicadas.
Una liquidación definitiva resulta inmodificable, salvo que lo sea como consecuencia de alguno de los
procedimientos especiales de revisión (art. 216 LGT), o como consecuencia de su impugnación por quienes
se hallen legítimamente interesados en plantearla.
En cambio, la liquidación provisional es susceptible de ser modificada en sucesivos procedimientos de
gestión o inspección tributaria, mediante la actividad adtiva de comprobación e investigación, en tanto no
haya transcurrido el plazo de prescripción. Las liquidaciones provisionales nacen, pues, sin vocación de
permanencia estando llamadas a ser rectificadas, al menos, por la definitiva, aunque no necesariamente ha
de darse su corrección si la comprobación ulterior no arroja nuevos hechos o elementos a los tenidos en
cuenta para la liquidación provisional.
NOTIFICACION
Si el procedimiento tributario se ha iniciado de oficio, ¿en qué lugares se pueden practicar las
notificaciones?
Según el art. 110 LGT, en los procedimientos iniciados de oficio, la notificación podrá practicarse en:
 el domicilio fiscal del obligado tributario  en el lugar donde se desarrolle la
o su representante, actividad económica
 en el centro de trabajo,  o en cualquier otro adecuado a tal fin
La LGT priva de efectos, frente a la Administración tributaria, el cambio de domicilio fiscal hasta que el
obligado tributario cumpla el deber de comunicarlo a la Administración (artículo 48.3 LGT)
Si el procedimiento tributario se ha iniciado a solicitud del interesado, ¿en qué lugar o lugares se
practicarán las notificaciones?
Según el art. 110 LGT, en los procedimientos iniciados a solicitud del interesado, la notificación se
practicará en:
 el lugar señalado a tal efecto por el obligado tributario o su representante
 en su defecto, en el domicilio fiscal de uno u otro
Cuando la notificación de un acto tributario se practica en el lugar señalado al efecto por el obligado
tributario o por su representante, o en el domicilio fiscal de uno u otro, ¿quién puede hacerse cargo de la
entrega, de no hallarse presentes el obligado o su representante? (HOT 2)
En cuanto a la notificación de los actos y resoluciones que afecten a los interesados o pongan término en
cualquier instancia a una reclamación económico-administrativa, dispone el artículo 234.3 LGT que “serán
notificados a aquellos en el domicilio señalado o, en su defecto, en la Secretaria del Tribunal
correspondiente, mediante entrega o depósito de la copia íntegra de su texto”; y con expresión de los
recursos que procedan, órgano ante el que interponerlos y plazos.
La recepción de la notificación por el interesado en persona no es imprescindible. Según el art. 111 LGT,
cuando la notificación se practique en el lugar señalado al efecto por el obligado tributario o por su
representante, o en el domicilio fiscal de uno u otro, de no hallarse presentes en el momento de la
entrega, podrá hacerse cargo de la misma:
 Cualquier persona que se encuentre en dicho lugar o domicilio y haga constar su identidad
 Así como los empleados de la comunidad de vecinos o de propietarios donde radique el lugar
señalado a efectos de notificaciones o el domicilio fiscal del obligado o su representante
La Admón. ha intentado practicar la notificación de un acto tributario en la vivienda donde tiene su
domicilio fiscal el interesado, pero éste no se hallaba presente. ¿Se entiende producida la notificación si
un vecino se hace cargo de ella? Justifique su respuesta.
No se entiende producida la notificación. De acuerdo con el art. 111.1 LGT «cuando la notificación se
practique en el lugar señalado al efecto por el obligado tributario o por su representante, o en el domicilio
fiscal de uno u otro, de no hallarse presentes en el momento de la entrega, podrá hacerse cargo de la
misma cualquier persona que se encuentre en dicho lugar o domicilio y haga constar su identidad, así como
los empleados de la comunidad de vecinos o de propietarios donde radique el lugar señalado a efectos de
notificaciones o el domicilio fiscal del obligado o su representante». Como se puede observar, cuando la
notificación se practica en el domicilio fiscal del obligado tributario o de su representante y estos no se
hallan presentes, están legitimados para recibir la notificación cualquier persona que se encuentre en dicho
domicilio (y no en otros domicilios del inmueble) y los empleados de la comunidad de vecinos o
propietarios.
¿Cuándo procede practicar la notificación de los actos tributarios por comparecencia? (HOT 3)
¿En qué supuestos procede la notificación de actos tributarios por comparecencia? ¿En qué consiste este
tipo de notificación?
Generalmente sólo cabe la notificación por comparecencia cuando se ha intentado practicar la
notificación al menos 2 veces en el domicilio fiscal, o en el designado por el interesado si se trata de un
procedimiento iniciado a solicitud del mismo. Sin embargo, en ciertos casos es suficiente 1 solo intento
de notificación en estos lugares. ¿De qué casos se trata?
Ante las dificultades existentes en determinados supuestos para practicar la notificación por los cauces
ordinarios, se prevé la notificación por comparecencia, en los términos que establece el art. 112 LGT,
puesto que “la ausencia en el domicilio del interesado de persona alguna que se haga cargo de la
notificación no puede frustrar la actividad administrativa”.
Según el art. 112 LGT, cuando no sea posible efectuar la notificación al obligado tributario o su
representante por causas no imputables a la Admón, habiéndolo intentado al menos 2 veces en el domicilio
fiscal o el designado por el interesado si se trata de procedimientos iniciados a solicitud del mismo, se
harán constar en el expediente las circunstancias de los intentos de notificación. Será suficiente 1 sola vez
cuando el destinatario conste como desconocido en dicho domicilio o lugar.
En estos supuestos, se citará al obligado o su representante para ser notificados por comparecencia por
medio de anuncios que se publicarán por 1 sola vez para cada interesado por alguno de los siguientes
modos:
 En la sede electrónica del Organismo correspondiente
 En el BOE o boletín de la CA o de la Provincia, según la Admón de la que procede el acto que se
pretende notificar y su ámbito territorial. La publicación en el Boletín Oficial correspondiente se
efectuará los días 5 y 20 de cada mes o, en su caso, el día inmediato hábil posterior.
 Podrán exponerse asimismo en la oficina de la AT correspondiente al último domicilio fiscal
conocido. En el caso de que radicara en el extranjero, el anuncio se podrá exponer en el consulado
o sección consular de la embajada correspondiente
La comparecencia deberá producirse en el plazo de 15 días naturales, contados desde el siguiente al de la
publicación del anuncio en la sede electrónica o en el correspondiente Boletín Oficial. Transcurrido dicho
plazo sin comparecer, la notificación se entenderá producida a todos los efectos legales el día siguiente al
del vencimiento del plazo señalado (notificación por incomparecencia). Si el obligado tributario o su
representante comparecen, pero rehúsan recibir la documentación que se pretende notificar, se
documentará en diligencia el rechazo de la notificación y la misma se entenderá practicada (art.111.2 LGT).
Cuando el inicio de un procedimiento o cualquiera de sus trámites se entiendan notificados por
incomparecencia del obligado tributario o su representante, se tendrán por notificadas las sucesivas
actuaciones y diligencias en dicho procedimiento. Existen algunas excepciones a esta regla, esto es,
algunas actuaciones que, pese a concurrir las circunstancias señaladas, deben ser notificadas con arreglo
al régimen normal de notificación. ¿De qué actuaciones se trata?
Cuando el inicio de un procedimiento o uno de sus tramítese se entiendan notificados por incomparecencia
del obligado tributario o su representante, en el plazo de 15 días establecido, se le tendrá por notificado de
las sucesivas actuaciones y diligencias de dicho procedimiento, manteniéndose el dº que le asiste de
comparecer en cualquier momento del mismo, con la excepción de las liquidaciones que se dicten en el
procedimiento y los acuerdos de enajenación de los bienes embargados, que deberán ser notificados con
arreglo al régimen normal de la notificación, aunque las diligencias de embargo sí podrán tenerse por
notificadas.
El interesado rechaza la notificación de un acto tributario que se ha practicado en su domicilio fiscal.
¿Qué consecuencias de derivan de este rechazo? En el desarrollo de su respuesta indique si en esas
circunstancias procede la notificación del acto por comparecencia.
Según el art. 111.2. LGT, el rechazo de la notificación de un acto tributario, practicado en su domicilio fiscal,
realizado por el interesado o su representante implicará que se tenga por efectuada la misma. En este
caso, se hará constar en el expediente las circunstancias del intento de notificación y se tendrá por
efectuada.
Puesto que se considera la notificación efectuada, no procede la notificación por comparecencia, esta
última tendrá lugar cuando no sea posible efectuar la notificación al obligado tributario o su representante
por causas no imputables a la Admón, habiéndolo intentado al menos 2 veces en el domicilio fiscal o el
designado por el interesado si se trata de procedimientos iniciados a solicitud del mismo, o 1 sola vez,
cuando el destinatario conste como desconocido en dicho lugar. Por ejemplo, en caso de no encontrar en el
domicilio del interesado persona alguna que se haga cargo de la notificación (art. 112 LGT)
PRUEBA
Explique qué diferencia existe entre las presunciones “Iuris tantum” y las presunciones “iuris et de iure” e
indique que carácter (iuris tantum o iuris et de iure) tienen las presunciones en el dº tributario en
ausencia de Ley que disponga la contrario.
Las presunciones legales (establecidas por una norma) pueden ser iuris tantum (suponen una mera
inversión de la carga de la prueba, admiten prueba en contrario) o iuris et de iure (no admiten prueba en
contrario e impiden por completo la controversia, razones por las cuales un sector de la doctrina no las
considera verdaderos medios de prueba, sino “declaraciones legales”).
En el art. 108 LGT se abordan las presunciones como medio de prueba, separando las legales de las
presunciones simples o de hecho. Las legales, dice el ap. 1 del precepto, serán iuris tantum salvo que
expresamente la ley prohíba la prueba en contrario. Respecto a las simples, exige que entre el hecho
presunto y el demostrado haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano (art. 108.2).
Por lo tanto, las presunciones en el dº tributario, en ausencia de Ley que disponga lo contrario, serán iuris
tantum, tal como determina el art. 108 LGT.
PREGUNTAS TEMA 22
AUTOLIQUIDACIONES
Definición de autoliquidación. En el desarrollo de su respuesta señale si la autoliquidación puede
considerarse un tipo de liquidación tributaria, justificando su contestación.
Según las define el articulo 120.1 LGT, “las autoliquidaciones son declaraciones en las que los obligados
tributarios, además de comunicar a la Admón los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de
contenido informativo, realizan por si mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias
para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que
resulte a devolver o a compensar”.
Conforme a la doctrina jurisprudencial, las autoliquidaciones no son actos adtivos ni, por tanto,
liquidaciones provisionales, al no poderse dotar a los ciudadanos de competencia para dictar actos de esta
naturaleza, sino que son actos de los obligados tributarios impuestos por la Ley en el marco del
procedimiento de aplicación de los tributos; actos de colaboración tributaria establecidos por el Ord.
jurídico, y en los que las operaciones de declaración y de liquidación «se reúnen y han de realizarse
directamente por el particular, sin participación alguna de los órganos adtivos de gestión, que tienen una
posición pasiva, recepticia, aun cuando conservan la potestad de comprobación».
Mensaje tutor foro: Las autoliquidaciones son tipos de declaraciones tributarias. La autoliquidación no es
una liquidación. La liquidación es siempre un acto adtivo y, como tal, solo puede emanar de la Admón.
¿Qué puede hacer el obligado tributario cuando considere que una autoliquidación presentada por él ha
perjudicado sus intereses legítimos? En el desarrollo de su respuesta indique si las autoliquidaciones son
directamente recurribles. (2 veces)
¿Son directamente recurribles las autoliquidaciones? ¿Qué puede hacer el obligado tributario cuando
considere que una autoliquidación presentada por él ha perjudicado sus intereses legítimos?
Convertidos los sujetos pasivos en liquidadores que interpretan y aplican el Ord. jurídico tributario, y
califican los datos y hechos declarados, es menester admitir que en la aplicación de las normas tributarias
puedan mantener una interpretación diferente a la sostenida por la Admón y, sobre todo, la posibilidad de
incurrir en errores de hecho y de Dº; de ahí «el legítimo dº (del obligado tributario) a corregir lo declarado
mientras que no exista un acto adtivo contrario… previa comprobación de los hechos declarados».
Por otra parte, la AT ha de sujetarse y someterse al Dº y no puede permitir que por la sola declaración del
contribuyente se sometan a tributación hechos de existencia no probada, y por tanto no integrantes del HI,
pues ello daría lugar a imposiciones ilegales. De ahí que, si bien la autoliquidación tributaria goza de
presunción de veracidad, el sujeto pasivo tenga dº a probar el error padecido al efectuar la autoliquidación,
y a que tal error pueda ser objeto de rectificación… antes de la liquidación definitiva que, en su caso, se
practique por la Admón.
Desde el punto de vista procesal, las autoliquidaciones no pueden recurrirse directamente, puesto que son
simples declaraciones tributarias que necesitan de un posterior y auténtico acto adtivo de comprobación
para que adquieran firmeza a efectos de impugnar la naturaleza debida o indebida de los ingresos
realizados en su cumplimiento. Por tanto, lo impugnable es el acto adtivo, expreso o presunto, de gestión
tributaria, que se producirá cuando se pida la rectificación o la comprobación de la autoliquidación, que o
bien se comprueba y rectifica, o bien la Admón no dicta acto alguno entendiéndose denegada la solicitud
de rectificación.
Las autoliquidaciones son actuaciones de los sujetos pasivos, carentes de naturaleza de actos adtivos, por
lo que su revisión ante los TEA exige previamente que la AT gestora examine la autoliquidación y la
rectifique o confirme, es decir, dicte un acto adtivo susceptible de revisión.
Cuando el obligado considere que una autoliquidación presentada por él ha perjudicado sus intereses
legítimos, puede solicitar su rectificación.
La LGT prevé 2 supuestos en los que procede la rectificación de las autoliquidaciones tributarias:
 1. Cuando el obligado tributario, sin solicitar la devolución de un ingreso efectuado (indebido o no),
considere que la autoliquidación presentada “ha perjudicado de cualquier modo sus intereses
legítimos”.
2. Cuando, junto con la rectificación, se solicite la devolución de un ingreso efectuado, pudiendo
tratarse de la devolución derivada de la normativa del tributo, o bien de la devolución de un
ingreso indebido.
La solicitud instando la rectificación de la autoliquidación podrá formularse una vez presentada ésta y antes
de que la Admón haya practicado liquidación definitiva o, en su defecto, de que haya prescrito el dº de la
Admón para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación o, en su caso, el dº a solicitar
la devolución derivada de la normativa de cada tributo o la devolución de ingresos indebidos.
¿Puede solicitarse la rectificación de la autoliquidación habiendo practicado la Admón una liquidación
definitiva? ¿Puede solicitarse si la liquidación practicada es provisional? En caso de respuesta afirmativa
a alguna de estas 2 preguntas, indique en qué casos existe esta posibilidad.
No, no puede, ya que la solicitud instando la rectificación de la autoliquidación podrá formularse una vez
presentada ésta y antes de que la Admón haya practicado liquidación definitiva o, en su defecto, de que
haya prescrito el dº de la Admón para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o, el dº a
solicitar la devolución derivada de la normativa de cada tributo o la devolución de ingresos indebidos.
Si se trata de una liquidación provisional, el obligado tributario podrá solicitar la rectificación de la
autoliquidación únicamente si la liquidación provisional modificó la autoliquidación por motivo distinto del
que origina la rectificación solicitada; esto es, cuando la solicitud de rectificación afecte a elementos de la
obligación tributaria que no hayan sido regularizados mediante la liquidación provisional.
DECLARACIONES Y AUTOLIQUIDACIONES COMPLEMENTARIAS
En el procedimiento de liquidación tributaria iniciado mediante declaración, ¿puede el interesado
solicitar la rectificación de la declaración una vez que la AT ha dictado una liquidación? En caso de
respuesta afirmativa, señale en qué casos existe esa posibilidad.
Después de que una persona haya presentado una declaración (sin autoliquidación) referida al IS de la
Comunidad de Madrid, el órgano competente ha dictado el acto de liquidación correspondiente. Con
posterioridad, la persona en cuestión se ha dado cuenta de que ha olvidado consignar un gasto
fiscalmente deducible. ¿Puede modificar el contenido de esa declaración? En caso de entender posible la
modificación, señale cómo debe proceder el obligado tributario.
Tratándose de un procedimiento iniciado mediante declaración, para modificar el contenido de su
declaración, el sujeto podrá presentar declaración complementaria o sustitutiva, siempre que sea con
anterioridad a la liquidación tributaria correspondiente a la declaración inicial, que se practicará tomando
en consideración los datos completados o sustituidos.
Si el órgano competente ya ha dictado el acto de liquidación, el obligado tributario que pretenda modificar
el contenido de la declaración presentada deberá solicitar su rectificación si considera que su contenido ha
perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, o cuando pudiera proceder una liquidación por
importe superior. De la cuota tributaria resultante de la rectificación se deducirá el importe de la
liquidación inicial.
Supuestos: Siempre que la solicitud de rectificación afecte a elementos de la obligación tributaria que no
hayan sido regularizados mediante la liquidación provisional dictada.
¿Qué son las autoliquidaciones complementarias? ¿Cuándo se pueden presentar?
Las autoliquidaciones complementarias son las referidas a la misma obligación tributaria y periodo que
otras presentadas con anterioridad, y se podrán presentar cuando de ellas resulte un importe a ingresar
superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la
anteriormente autoliquidada (es decir, sólo para incrementar el importe). En los demás casos, el obligado
tributario podrá solicitar la rectificación.
En ellas se incluyen datos no declarados o se modifica parcialmente el contenido de las anteriormente
presentadas, que subsistirán en la parte no afectada.
Podrán presentarse dentro del plazo establecido para su presentación o con posterioridad a la finalización
de dicho plazo, siempre que no haya prescrito el dº de la Admón para determinar la deuda tributaria. En
este último caso tendrán el carácter de extemporáneas.
¿Cómo puede el sujeto pasivo completar o modificar una autoliquidación presentada cuando de esta
autoliquidación ha resultado un importe a ingresar inferior al legalmente procedente? ¿Debe en este
caso instarse la rectificación de la autoliquidación inicial?
Si el sujeto pasivo ha ingresado menos de lo que debía, deberá presentar una autoliquidación
complementaria. Las autoliquidaciones complementarias son las referidas a la misma obligación tributaria
y periodo que otras presentadas con anterioridad, de las que resulte un importe a ingresar superior o una
cantidad a devolver o a compensar inferior al importe resultante de la autoliquidación anterior, que
subsistirá en la parte no afectada.
El obligado tributario efectuará la cuantificación de la obligación tributaria teniendo en cuenta todos los
elementos consignados en la autoliquidación complementaria, deduciendo de la cuota resultante de la
autoliquidación complementaria el importe de la autoliquidación inicial.
Las rectificación de la autoliquidación procederá cuando el obligado tributario considere que su contenido
ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos o cuando pudiera proceder una liquidación por
importe superior.
Mensaje tutor: Este tipo de autoliquidaciones complementan otras presentadas con anterioridad y de las
cuales resulta una cantidad a ingresar superior a la de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver
inferior. Se exige la presentación de una autoliquidación anterior en el tiempo y que el resultado de la
posterior perjudique al sujeto pasivo (tiene que pagar más o recibir menos) porque si el resultado de la
nueva fuera más beneficioso (le sale a pagar menos o a recibir más) estaríamos ante una rectificación de la
autoliquidación. La rectificación es siempre a la baja de una autoliquidación mientras que la autoliquidación
complementaria es siempre al alza para el obligado.
PROCEDIMIENTO DE DEVOLUCION MEDIANTE AUTOLIQUIDACION
¿Qué cantidades son objeto de los procedimientos de devolución tributaria iniciados mediante
autoliquidación? ¿Se trata de cantidades indebidamente ingresadas? Justifique su respuesta.
El único procedimiento de gestión tributaria que puede iniciarse mediante autoliquidación es el
procedimiento de devolución, cuando de aquella resulte una cantidad a devolver.
El procedimiento de devolución iniciado mediante autoliquidación consiste en un procedimiento de gestión
iniciado a instancia del obligado tributario para la obtención de las devoluciones derivadas de la normativa
de cada tributo. Tiene por objeto la devolución de las cantidades que procedan, de acuerdo con la
normativa reguladora de cada tributo; esto es, las devoluciones correspondientes a cantidades que fueron
debidamente ingresadas o debidamente soportadas, como consecuencia de la normal aplicación de la
mecánica propia del tributo; así como los abonos a cuenta que debe efectuar la AT como anticipos de
deducciones a practicar sobre cualquier tributo.
Por lo tanto, no se trata de cantidades indebidamente ingresadas, sino debidamente ingresadas o
debidamente soportadas como consecuencia de la normal aplicación del tributo.
Pregunta en el foro: No entiendo bien que cantidades son objeto de los procedimientos de devolución
tributaria mediante autoliquidación.
Contestación del profesor: Este proc. se aplica, por ej, en el IRPF o en el IS cuando la cuota diferencia es
negativa. Es decir, cuando los pagos a cuenta (fundamentalmente las retenciones) que se han practicado al
contribuyente son mayores que la cuota líquida. También puede aplicarse al IVA cuando a final de año los
soportados son superiores a los repercutidos. En estos casos el contribuyente puede solicitar la devolución
presentando la autoliquidación (IRPF o IS) o la solicitud (IVA) por medio de este procedimiento.
LIQUIDACION TRIBUTARIA MEDIANTE DECLARACION
Causas de terminación del procedimiento de gestión tributaria iniciado mediante declaración.
El procedimiento iniciado mediante declaración terminará de alguna de las siguientes formas:
 Por liquidación provisional practicada por la AT.
  Por caducidad, transcurridos 6 meses desde la finalización del plazo para presentar la declaración,
sin haberse notificado la liquidación. Si la declaración fue extemporánea, el plazo de 6 meses para
efectuar la liquidación y notificarla comenzará desde el día siguiente a la presentación de la
declaración. No obstante, la normativa de cada tributo podrá señalar plazos diferentes de
notificación.
En determinadas circunstancias, el procedimiento de liquidación tributaria iniciado mediante declaración
puede reiniciarse de oficio, ¿cuáles son esas circunstancias?
La AT podrá iniciar de nuevo el procedimiento de liquidación tributaria iniciado mediante declaración para
la liquidación del tributo dentro del plazo de prescripción, cuando el procedimiento iniciado mediante
declaración hubiera terminado por caducidad, comunicándolo al sujeto pasivo.
Cuando, producida la caducidad, la Admón inicie un nuevo procedimiento para liquidar el tributo dentro
del plazo de prescripción, el plazo de 6 meses para efectuar la liquidación y notificarla al sujeto pasivo
empezará a contarse desde el día siguiente a la comunicación del acuerdo que inicie el procedimiento.
Téngase en cuenta, en fin, que los procedimientos caducados ni interrumpen el plazo de prescripción ni se
consideran requerimientos adtivos que impidan la presentación de declaraciones extemporáneas y
espontaneas (sin requerimiento previo); y que, por otra parte, las actuaciones realizadas en el curso de un
procedimiento caducado, conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos
iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario.
¿Puede ser definitiva la liquidación que ponga fin al procedimiento de gestión iniciado mediante
declaración? Justifique su respuesta.
No. El procedimiento iniciado mediante declaración terminará por liquidación provisional practicada por la
AT o por caducidad, transcurridos 6 meses desde la finalización del plazo para presentar la declaración sin
haberse notificado la liquidación.
Sólo las regularizaciones practicadas por la Inspección de los tributos en el procedimiento inspector dan
lugar a liquidaciones definitivas; no teniendo nunca este carácter (sino el de provisionales) las
regularizaciones y liquidaciones derivadas de cualquier procedimiento (no inspector) de gestión tributaria.
Por lo tanto, la liquidación que ponga fin al procedimiento de gestión iniciado mediante declaración no
será definitiva, sino provisional.
En cuanto a las liquidaciones definitivas, son las que ponen fin a un procedimiento de comprobación en la
que la Admón ha dispuesto de plenas facultades de control (por eso ya no puede modificarlas mediante
una comprobación posterior). Estas facultades plenas sólo se dan en el procedimiento de comprobación
realizado por los Órganos de Inspección, siempre que no se trate de una comprobación abreviada y que se
trate de actuaciones generales (se comprueba toda la obligación tributaria).
VERIFICACION DE DATOS
¿Qué medios de verificación pueden utilizarse en el procedimiento de verificación de datos? (HOT 2)
El objeto de la verificación de datos se ciñe a las declaraciones o autoliquidaciones presentadas, debiendo
la liquidación provisional en su caso resultante practicarse a la vista de los datos declarados que solo
podrán contrastarse (como medios de verificación) con los justificantes aportados con la declaración, con
los datos contenidos en otras declaraciones presentadas por el mismo obligado tributario, o, en fin, con los
que obren en poder de la AT.
Por lo tanto, no podrá iniciarse el procedimiento en ausencia de declaraciones tributarias, esto eso, en los
supuestos de omisión o incumplimiento de la obligación de declarar.
¿Impide la verificación de datos la posterior comprobación del objeto de la misma?
La terminación del procedimiento de verificación se producirá de distintas formas: resolución en la que se
indique que no procede practicar liquidación provisional; liquidación provisional; subsanación, aclaración o
justificación; caducidad; o por el inicio de un procedimiento de comprobación limitada o de inspección, que
incluya el objeto del procedimiento de verificación de datos.
Por lo tanto, la verificación de datos no impedirá la posterior comprobación del objeto de la misma. Así, se
puede iniciar un procedimiento de comprobación limitada o de inspección, que incluya el objeto del
procedimiento de verificación de datos. Se entenderá cumplida la obligación de notificar la terminación del
1er procedimiento (verificación de datos) dentro de su plazo máximo de duración, con el intento de
notificación de la comunicación de inicio del 2º procedimiento (comprobación limitada o inspección).
Los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos de información pueden ser
utilizados en la regularización de la situación tributaria de otros obligados. ¿Qué sucede si estos
obligados alegan la inexactitud o falsedad de esos datos? En el desarrollo de su respuesta, señale si estos
obligados deben demostrar la inexactitud o falsedad de los datos para impedir su aplicación.
El procedimiento de verificación de datos se podrá iniciar mediante requerimiento de la Admón para que el
obligado tributario aclare o justifique la discrepancia observada o los datos relativos a su declaración o
autoliquidación; o bien mediante la notificación de la propuesta de liquidación cuando la AT cuente con
datos suficientes para formularla.
La presunción de certeza que la LGT atribuye a los datos y elementos de hecho consignados en las
declaraciones y autoliquidaciones tributarias no puede enervarse únicamente en función de los datos
contenidos en declaraciones informativas o en requerimientos de información relativos a 3os. De ahí que si
estos datos pretendieran utilizarse como base de la regularización tributaria propuesta por la Admón y el
obligado tributario manifestara su disconformidad con ellos alegando su inexactitud o falsedad, la Admón
podrá requerir al declarante que ratifique y aporte prueba de los datos de 3os incluidos en las declaraciones
presentadas. Se trata de una presunción de certeza iuris tantum.
COMPROBACION LIMITADA
Límites del objeto y alcance del procedimiento de comprobación limitada. ¿Qué medios de
comprobación no pueden utilizarse en este procedimiento? ¿Dónde debe realizarse la comprobación?
Las actuaciones de comprobación limitada no pueden realizarse fuera de las oficinas de la AT, salvo en
determinados supuestos. Indique cuáles son estos supuestos.
En relación con el procedimiento de comprobación limitada, señale qué medios de comprobación no
pueden utilizarse y dónde debe realizarse la comprobación. (2 veces)
El objeto de la comprobación limitada no se ciñe a la simple verificación o comprobación formal de los
datos declarados, sino que se extiende a la comprobación de los hechos, actos, elementos, actividades,
explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria”.
Por tratarse de una comprobación limitada, la LGT indica qué medios de comprobación no pueden
utilizarse, es decir, los límites y alcance:
 Respecto a los registros fiscales y libro de diario simplificado que será objeto de comprobación,
establece que está exceptuada de la contabilidad mercantil
 Asimismo, dispone que en “ningún caso se podrá requerir a 3os información sobre movimientos
financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones
financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria.”
Respecto al lugar donde deben realizarse las comprobaciones, las actuaciones de comprobación limitada no
podrán realizarse fuera de las oficinas de la AT, salvo:
 Las que procedan según la normativa aduanera o
 Las relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, en cuyo caso las actuaciones
podrán realizarse en las oficinas, despachos, locales y establecimientos del obligado tributario,
cuando sea necesario el examen físico de los hechos o circunstancias objeto de comprobación.
Los funcionarios que desarrollen dichas actuaciones tendrán las siguientes facultades:
 Entrada en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen
actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se
produzcan hechos imponibles u otros supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista
alguna prueba de los mismos.
 Consideración de agentes de la autoridad, debiendo las autoridades públicas prestarles la
protección y el auxilio necesario para el ejercicio de sus funciones.
Medios de comprobación que pueden utilizarse en el procedimiento de comprobación limitada.
El objeto de la comprobación limitada no se ciñe a la simple verificación o comprobación formal de los
datos declarados, sino que se extiende a la comprobación de “los hechos, actos, elementos, actividades,
explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria”.
En cuanto a los medios de comprobación, la LGT determina:
a) Examen de los datos consignados en las declaraciones y justificantes presentados
b) Examen de los datos que se le requieran al obligado tributario
c) Los datos y antecedentes en poder de la AT que pongan de manifiesto la realización del HI o del
presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma
no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.
d) Los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria con excepción de la
contabilidad mercantil,
e) El examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en
dichos libros, registros o documentos.
f) Los datos procedentes de los requerimientos efectuados a 3os para que aporten la información que
se encuentren obligados a suministrar con carácter general.
En un procedimiento de comprobación limitada tramitado en relación con cierta declaración del IS, la
Admón requiere al sujeto pasivo para que presente los libros contables. ¿Puede la sociedad afectada
negarse a presentar estos libros? Justifique su respuesta
Puede negarse. De acuerdo con la LGT, en el procedimiento de comprobación limitada la Admón podrá
proceder al examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de
cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil.
Mensaje tutor: Los Órganos de Gestión pueden comprobar los libros, registros y documentos que exija la
normativa tributaria llevar al obligado. Pero no pueden comprobar la contabilidad mercantil. Si el obligado
tiene que llevar esa contabilidad no podrán pedirla. Esto solo lo pueden hacer los órganos de Inspección.
Un procedimiento de comprobación limitada ha comenzado sin la comparecencia justificada del obligado
tributario y, por ello, la AT ha llevado a cabo, sin volverle a notificar, las sucesivas actuaciones de dicho
procedimiento, incluyendo la liquidación que le ha puesto fin. ¿Le parece correcto el proceder de la AT?
Cuando la Admón disponga de todos los datos necesarios para liquidar sin necesidad de obtener
información adicional del contribuyente, no será necesario notificarle o citarle con carácter previo a la
notificación de la propuesta de liquidación.
Ahora bien, sí que será obligatorio para la Administración que, con carácter previo a la liquidación
provisional, le comunique al obligado la propuesta de liquidación para que pueda alegar lo que considere
necesario en la defensa de sus dºs. En caso contrario, esta omisión en la actuación de la Admón podría
producir indefensión al obligado tributario.
¿Puede ser definitiva la liquidación que ponga fin a un procedimiento de comprobación limitada?
Justifique su respuesta.
No, ya que el procedimiento de comprobación limitada terminará:
 Por resolución expresa que incluye la liquidación provisional, precedida de la comunicación de la
correspondiente propuesta de liquidación.
 Por caducidad, una vez transcurrido el plazo de 6 meses, desde la notificación del inicio, sin haberse
notificado liquidación provisional, pudiendo la Admón iniciar un nuevo procedimiento de
comprobación limitada dentro del plazo de prescripción.
 Por el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada,
entendiéndose cumplida la obligación de notificar la terminación del procedimiento de
comprobación limitada dentro de su plazo máximo de duración con el intento de notificación de la
comunicación de inicio del procedimiento de inspección.
Además, las liquidaciones definitivas, son las que ponen fin a un procedimiento de comprobación en la que
la Admón ha dispuesto de plenas facultades control (por eso ya no puede modificarlas mediante una
comprobación posterior). Estas facultades plenas sólo se dan en el procedimiento de comprobación
realizado por los Órganos de Inspección, siempre que no se trate de una comprobación abreviada y que se
trate de actuaciones generales (se comprueba toda la obligación tributaria).
Por lo tanto, la liquidación que ponga fin al procedimiento de comprobación limitada no será definitiva,
sino provisional.
¿Puede ser definitiva la liquidación dictada por un órgano de inspección en un procedimiento de
comprobación limitada? Justifique su respuesta.
De acuerdo con el art. 101.3 LGT, es definitiva la liquidación practicada en el procedimiento inspector
previa comprobación e investigación de la totalidad de los elementos de la obligación tributaria, salvo lo
dispuesto en el art. 101.4 LGT. De acuerdo con el art. 139.2.d) LGT, la liquidación que forma parte de la
resolución que ponga fin al procedimiento de comprobación limitada es provisional.
En consecuencia, una liquidación dictada en un procedimiento de comprobación limitada nunca puede ser
definitiva. A estos efectos resulta irrelevante la intervención del órgano de inspección.
Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, ¿en qué casos puede la Admón
efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado? (HOT 2)
Tras la resolución adtiva que ponga fin a la comprobación limitada, la Admón no podrá efectuar una nueva
regularización respecto del objeto comprobado, salvo que en otro procedimiento posterior, de
comprobación limitada o de inspección se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de
actuaciones distintas de las especificadas en la resolución conclusiva del procedimiento inicial.
EJEMPLO: Una determinada sociedad es requerida por los órganos de gestión tributaria en el mes de
diciembre en relación con las retenciones del ejercicio 2007 en el seno de un procedimiento de
comprobación limitada. Los órganos de gestión no practican liquidación provisional alguna al considerar
correcta su situación tributaria. Posteriormente, en febrero de 2010 se le comunica el inicio de un
procedimiento inspector por el mismo concepto tributario, ejercicios 2007 a 2009, ambos inclusive
SOLUCIÓN: La AT no podrá regularizar de nuevo las retenciones del periodo 2007, ya que dicha obligación
fue objeto de un procedimiento de comprobación limitada, salvo que en el procedimiento de inspección
posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las
realizadas y especificadas en la resolución que puso fin al procedimiento de comprobación limitada.
TASACION PERICIAL CONTRADICTORIA
¿En qué consiste la tasación pericial contradictoria? (HOT 2) ¿En qué plazo puede promoverse la tasación
pericial contradictoria? (HOT 2)
La tasación pericial contradictoria constituye un mecanismo de corrección de la valoración adtiva efectuada
con los medios de comprobación de valores. Su función está más próxima a la revisión adtiva que a la
aplicación de los tributos en sentido estricto, tratándose en realidad de un medio de impugnación
impropio, pues “aunque la TPC no es propiamente un recurso, tiene una clara naturaleza impugnatoria”.
La tasación pericial contradictoria podrá promoverse:
 Cuando la comprobación de valores se inserte en un procedimiento (de gestión o de inspección)
más amplio, dentro del plazo de 1 mes establecido para interponer el 1er recurso o reclamación que
proceda contra la liquidación efectuada de acuerdo con los valores comprobados adtivamente. Si la
normativa del tributo establece la obligación de notificar previa y separadamente el acto de
comprobación de valores, la tasación contradictoria podrá asimismo plantearse en el plazo de
impugnación del referido acto de valoración.
 Cuando la comprobación de valores constituya el único objeto de un procedimiento autónomo, la
TPC podrá instarse dentro del plazo de impugnación del acto de valoración que resulte del mismo.
 Si el interesado se reserva el dº a plantear la TPC cuando interponga recurso de reposición o
reclamación económico-adtiva y denuncie que la notificación omite o no contiene expresión
suficiente de los datos y motivos tenidos en cuenta para elevar los valores declarados, el plazo
 también será de 1 mes y se contará desde la fecha de firmeza en vía adtiva del acuerdo que
resuelva el recurso o la reclamación interpuesta.
El efecto inmediato que provoca la presentación de la solicitud de TPC, o la reserva del dº a promoverla, es
la suspensión de la ejecución de la liquidación y del plazo para interponer recurso o reclamación contra la
misma.
Acordada la TPC, será necesaria la valoración realizada por un perito de la Admón cuando la cuantificación
del valor comprobado que se cuestiona se haya realizado valiéndose de un medio distinto del dictamen de
peritos de la Admón.
Prevalecerá, sirviendo de base para la liquidación, la tasación dada por el perito del obligado tributario
cuando, considerada en valores absolutos, sea igual o inferior a 120.000 € y al 10% de la valoración
efectuada por el perito de la Admón. Si la diferencia es superior, deberá designarse un 3er perito.
La valoración efectuada por el 3er perito servirá de base para la liquidación que proceda, con los 2
siguientes LÍMITES:
 el valor comprobado inicialmente por la AT, con el fin de evitar la reforma peyorativa; y
 el valor declarado por el interesado.
Si la tasación practicada por el 3er perito supera en un 20% el valor declarado por el obligado tributario,
correrán a cargo de éste los gastos del 3er perito; y, en caso contrario, a cargo de la Admón.
Mensaje tutor: Es un procedimiento especial de impugnación por el contribuyente de los valores fijados por
la Admón. El contribuyente puede solicitar que el valor de un bien se fije a través del dictamen de peritos
(uno de la Admón, otro del contribuyente y un 3er perito independiente si existe una notable discrepancia
entre los valores fijados por los 2 1os peritos). Se utiliza sobre todo en el ITP para fijar el valor del bien
transmitido.
En la TPC la valoración del perito 3º servirá de base a la liquidación que proceda con un límite inferior y
otro superior. ¿Cuáles son esos límites?
En la TPC, si la diferencia entre el valor determinado por el perito de la Admón y la tasación practicada
por el perito designado por el obligado tributario es superior a 120.000€, ¿qué sucede?
Si realizada la TPC, la diferencia entre el valor determinado por el perito de la Admón y la tasación
practicada por el perito designado por el obligado tributario, considerada en valores absolutos, es superior
a 120.000€ se tiene que nombrar un 3er perito, puesto que no cumple con uno de los requisitos necesarios
para que prevalezca la tasación del perito del obligado.
La valoración efectuada por el 3er perito servirá de base para la liquidación que proceda, con los 2
siguientes límites: el valor comprobado inicialmente por la AT, con el fin de evitar la reforma peyorativa; y
el valor declarado por el interesado.
Si la tasación practicada por el perito 3º supera en un 20% el valor declarado por el obligado tributario,
correrán a cargo de éste los gastos del 3er perito; y, en caso contrario, a cargo de la Admón.
¿En qué casos puede el interesado reservarse el dº a promover la tasación pericial contradictoria?
Un contribuyente ha interpuesto reclamación ante el TEAC, reservándose el dº a promover la TPC. El
contribuyente ha recibido la Resolución del Tribunal citado desestimando su reclamación el día 1 de abril
de 2012. ¿En qué fecha termina el plazo de que dispone para promover la TPC? Justifique su respuesta.
En los casos en que la normativa propia del tributo así lo prevea, el interesado podrá reservarse el dº a
promover la TPC cuando estime que la notificación no contiene expresión suficiente de los datos y motivos
tenidos en cuenta para elevar los valores declarados y denuncie dicha omisión en un recurso de reposición
o en una reclamación económico-adtiva. En este caso, el plazo para promover la TPC será de 1 mes y se
contará desde la fecha de firmeza en vía adtiva del acuerdo que resuelva el recurso o la reclamación
interpuesta.
Por lo tanto, en este supuesto, el plazo será de 1 mes, desde el día siguiente a la notificación de la
resolución desestimatoria del TEAC, y terminará el día 1 de mayo de 2012.
PREGUNTAS TEMA 23
¿Qué requisitos deben cumplirse para que la inspección pueda entrar en un local de negocio para realizar
actuaciones de comprobación tributaria?
La LGT en el art 142.2 se refiere a la potestad de visita y entra a de la Inspección en las fincas, locales de
negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a
gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de
las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos.
Si la persona bajo cuya custodia estuviesen los lugares mencionados se opusiera a la entrada de los
funcionarios de la Inspección de los Tributos, se precisará autorización escrita de la autoridad adtiva que
reglamentariamente se determine.
Cuando en los procedimientos de aplicación de los tributos sea necesario entrar en el domicilio
constitucionalmente protegido de un obligado tributario o efectuar registros en el mismo, la AT deberá
obtener el consentimiento de aquél o la oportuna autorización judicial.
Modos de obtención de la información tributaria (o modalidades del ejercicio del deber de información
tributaria).
El articulo 93.2 LGT establece 2 modalidades de obtención de información.
1. Una por suministro o con carácter general, fijada normativamente respecto de ciertos sujetos, que
habrán de poner en conocimiento de la Admón la totalidad de datos u operaciones exigidos por la
norma que tengan en su poder, normalmente con carácter periódico y sin relación alguna con
sujetos pasivos concretos o con hechos determinados que estén siendo objeto de comprobación e
investigación. Se traduce en un deber de declarar cuyo incumplimiento puede generar las
correspondientes sanciones.
Es el caso, especialmente, de profesionales, empresarios y entidades financieras, según las normas
ya referenciadas.
2. La 2ª modalidad del deber de información es por requerimiento individualizado de los órganos
competentes de la AT que ejerzan funciones inspectoras o de recaudación tributaria, pudiendo
tales requerimientos “efectuarse en cualquier momento posterior a la realización de las
operaciones relacionadas con los datos y antecedentes requeridos”.
Garantías procedimentales que deberá observar la Inspección cuando requiera de entidades financieras
datos acerca de movimientos de depósitos y operaciones activas y pasivas en que intervengan. (HOT 2)
En el artículo 93.3 LGT se prevé que el incumplimiento del deber de información no podrá ampararse en el
secreto bancario. No es, por tanto, un límite que se establezca al mismo, sino, al contrario, la explicitación
de que tal límite no existe.
Pese a ello, el mismo apartado establece determinadas garantías procedimentales y precisa ciertas cautelas
que deberá observar la Inspección cuando requiera de entidades financieras datos acerca de movimiento
de depósitos y operaciones activas y pasivas en que intervengan.
- La autorización del requerimiento por el titular del órgano que reglamentariamente se determine (el
Delegado)
- La precisión de los datos identificativos del cheque u orden de pago de que se trate, o de las
operaciones objeto de investigación, los obligados tributarios afectados, titulares o autorizado y el
periodo a que se refieren.
Y se establece, asimismo, que, si bien la investigación realizada podrá afectar al origen y destino de los
movimientos o de los cheques u otras órdenes de pago, no podrá exceder en tales casos de “la
identificación de las personas y de las cuentas en las que se encuentre dicho origen y destino”.
El secreto profesional como límite del deber de información tributaria.
En cuanto al secreto profesional, recogido por la CE en su art. 24.2 frente a los órganos judiciales, con
mayor razón debe reconocerse frente a la AT. Su ámbito y su contenido son, no obstante, los que plantean
los numerosos problemas que se han suscitado en torno al mismo con motivo de actuaciones inspectoras o
incluso de disposiciones generales reguladoras del deber de colaboración.
 Un primer extremo a tener en cuenta respecto a él lo proclama el art. 93.5 dispone que debe
prevalecer cuando los datos puedan afectar al honor y la intimidad de los clientes, reforzándose así,
con este último dº fundamental (o más bien explicándose por él), la protección del secreto
profesional.
 En 2º lugar, se precisa por la jurisprudencia que el ámbito del secreto profesional nunca abarcará
las relaciones económicas entre el propio profesional y su cliente (honorarios percibidos u otras
prestaciones que no invadan la intimidad de aquellos).
 En 3er lugar, hay mención específica en el precepto a los datos confidenciales obtenidos por la
prestación de servicios profesionales de asesoramiento y defensa. Tal texto no puede identificarse
exclusivamente con las profesiones jurídicas, pues la función de asesoramiento puede revestir
innumerables ámbitos (por ejemplo, en el ejercicio de asesores financieros, de imagen, de estudios
de mercado, etc., con acceso directo a datos económicos y patrimoniales de los clientes).
 Por último, entre los secretos profesionales adquiere dimensión propia el secreto del protocolo
notarial, que abarcará lo referido a cuestiones matrimoniales no económicas, libro reservado a
testamentos y reconocimiento de los hijos.
¿Cuándo pueden ser cedidos a 3os los datos obtenidos por la AT en el desempeño de sus funciones?
El art. 95.1 LGT consagra el dº al carácter reservado de los datos, informes o antecedentes obtenidos por la
AT, que sólo podrán ser utilizados para la efectiva aplicación de los tributos o recursos cuya gestión tenga
encomendada y para la imposición de sanciones, sin que los mismos puedan ser cedidos o comunicados a
3os, salvo que la cesión tenga por objeto:
 Colaboración con órganos jurisdiccionales y MF en: persecución de delitos públicos, protección de
los dºs de menores e incapacitados, ejecución de resoluciones judiciales firmes.
 Colaboración con otras Admones: tributarias, públicas competentes en la lucha contra el delito
fiscal y el fraude de subvenciones, Inspección de Trabajo y SS, que recauden recursos públicos no
tributarios, otras Admones previa autorización de los obligados.
 Colaboración con órganos especiales: Comisiones parlamentarias de investigación, Tribunal de
Cuentas, Órganos especializados en la lucha contra el blanqueo de capitales y contra el terrorismo
PROCEDIMIENTO
¿En qué casos procede calificar las actuaciones del procedimiento de inspección de gestión iniciado
mediante declaración? Justifique su respuesta.
¿En qué casos procede calificar las actuaciones del procedimiento de inspección como actuaciones de
carácter parcial?
Las actuaciones del procedimiento inspector se extenderán a una o varias obligaciones y periodos
impositivos o de liquidación, y podrán tener alcance general o parcial. Salvo que se indique otra cosa en la
comunicación de inicio del procedimiento o en el acuerdo motivado de modificación de la extensión de las
actuaciones, las actuaciones del procedimiento inspector tendrán carácter general.
Según el artículo 178.3 RGIT, las actuaciones del procedimiento inspector tendrán carácter parcial en los
siguientes supuestos, debiendo comunicarse los elementos que vayan a ser comprobados o los excluidos
de la comprobación:
 Cuando las actuaciones inspectoras no afecten a la totalidad de los elementos de la obligación
tributaria en el período objeto de comprobación.
 Cuando las actuaciones se refieran al cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de
beneficios o incentivos fiscales, así como cuando las actuaciones tengan por objeto la
comprobación del régimen tributario aplicable.
 Cuando tengan por objeto la comprobación de una solicitud de devolución siempre, sin perjuicio de
la posterior comprobación completa de su situación tributaria.
Mensajes tutores actuaciones inspectoras de carácter parcial y general y el dº del obligado tributario a la
general: Por medio de estos Planes la Inspección planifica la actuación durante el año señalando sujetos,
actividades o rendimientos a inspeccionar dentro de los cuales la Inspección actuará con criterios de
eficacia y oportunidad. Es un acto de trámite, no susceptible de recurso, tanto la inclusión dentro del plan
como la elección de un contribuyente concreto de los presentes en el mismo. Pero también se puede
investigar sin seguir los criterios del Plan en cuyo caso se deberá contar con autorización escrita y motivada
del Inspector Jefe. Generalmente se inicia de esta forma como consecuencia de los datos obtenidos en el
desarrollo de otras actuaciones, pero no es válido iniciarlos sin la autorización siendo ésta subsanada
posteriormente pues estamos ante un trámite esencial del procedimiento.
Desde la perspectiva del interesado el problema de una parcial es que, pese a no tener por objeto una
comprobación integral de su situación, sí interrumpen el período de prescripción en su totalidad (art.68.1.a
LGT) lo que otorga la Inspección otros 4 años para abordar nuevas comprobaciones –generales o parciales-
relativas a la misma obligación y período (se han comprobado las ganancias patrimoniales en el IRPF pero
todavía se pueden comprobar el resto de rendimientos). Así se permite prolongar la situación de
dependencia que el interesado debe soportar en tanto no se produzca una liquidación definitiva o la
prescripción del dº a practicarla. A la vista de esta situación se le concede al interesado el mecanismo de
defensa de solicitar la transformación de parcial en total.
En definitiva, la ventaja que obtiene es que la Inspección no podrá desarrollar nuevas actuaciones en
relación con la obligación tributaria a que se refiera el procedimiento de alcance general. La liquidación que
ponga fin al procedimiento inspector de alcance general será -salvo excepciones- definitiva, de tal forma
que sólo podrá ser modificada por la Admón a través de los procedimientos especiales de revisión o, previa
declaración de lesividad, a través de la impugnación en vía contencioso-adtiva
Los procedimientos inspectores suelen iniciarse para comprobar algún elemento del HI referente a un
tributo y un periodo concreto, por lo que puede ser que a un contribuyente, si se le va a inspeccionar la
deducción por adquisición de vivienda en el IRPF del año 2008 y él entiende que lo que no declaró en 2008
lo declaró en 2007 o 2009, o bien que lo declaró en otro tributo o en otro de los elementos de la obligación
tributaria (bonificaciones, reducciones, ..), puede solicitar que se le haga una inspección de carácter
general.
Lo que se trata de evitar es la actuación discriminatoria de la Admón, es decir, que se pueda inspeccionar a
alguien caprichosamente… por eso se exige que se apruebe un Plan de Control Tributario con unos criterios
de inspección genéricos que garanticen que no se persigue a alguien individualmente.
Evidentemente, si los órganos de gestión o recaudación tienen indicios de que existe fraude o hechos
imponibles no declarados, pueden remitir la información a inspección para que lo compruebe o bien
tramitar, el órgano de gestión, un procedimiento de comprobación limitada.
Se puede iniciar un procedimiento inspector a un contribuyente de forma individual con un informe del
inspector al respecto.
Piense en las actuaciones inspectoras que tienen como objeto de comprobación e inspección el IRPF de
2008 de un obligado tributario. Señale si esas actuaciones tienen carácter general o parcial, justificando
su respuesta.
Unas actuaciones inspectoras han tenido por objeto la comprobación e investigación del IRPF del año
2009 de un obligado tributario. Señale si esas actuaciones tienen carácter general o parcial justificando
su respuesta.
El ppio general que inspira la actuación de la Inspección de los Tributos es la comprobación e investigación
completa y definitiva del HI de que se trate.
Las actuaciones del procedimiento inspector se extenderán a una o varias obligaciones y períodos
impositivos o de liquidación, y podrán tener alcance general, salvo que se indique otra cosa en la
comunicación de inicio del procedimiento o en el acuerdo motivado de modificación de la extensión de las
actuaciones.
Es excepcional la comprobación e investigación parcial, que tendrá éste carácter cuando no afecten a la
totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el periodo objeto de comprobación debiendo
comunicarse en este caso los elementos que vayan a ser comprobados o los excluidos de la comprobación.
Por lo tanto, las actuaciones inspectoras que tengan por objeto la comprobación e inspección del IRPF de
un año concreto de un obligado tributario, tendrán "carácter general" aunque sólo se refieran a un
impuesto y un año determinado, siempre que no se limite a comprobar cuestiones concretas.
La consecuencia de ese "carácter general" es que le liquidación que se dicte será "definitiva", de modo que
ese impuesto no podrá volver a comprobarse respecto de ese período impositivo.
EJEMPLO: La inspección de los tributos notifica a la entidad el inicio del procedimiento inspector por las
amortizaciones deducidas en la autoliquidación del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2008.
En este caso, la actuación inspectora tiene un carácter parcial y se ha iniciado de oficio. Sería general si
afectara a la totalidad del impuesto sobre sociedades del ejercicio 2008.
El procedimiento se limita a una sola obligación tributaria (el IS) y un periodo (2008). El procedimiento
podría extenderse a otras obligaciones tributarias (IVA, retenciones e ingresos a cuenta) y periodos (2007-
2006, etc.).
EJEMPLO: El señor X recibe el 12 de noviembre de 2009 una notificación de la inspección en la que se le
comunica el inicio de actuaciones de comprobación e investigación de su situación tributaria por el IRPF del
ejercicio 2007.
Estas actuaciones tienen carácter parcial y se centran en la comprobación de las rentas derivadas de una
entidad en régimen de atribución de rentas.
El señor X podrá comunicar hasta el día 29 de noviembre de 2009 (15º día hábil desde la notificación) si
quiere que la actuación pase a tener carácter general, si bien sólo puede afectar al IRPF del ejercicio 2007 y
no a otros tributos ni periodos diferentes del IRPF de los que recoja la comunicación original.
El obligado tributario que está siendo objeto de unas actuaciones de inspección de carácter parcial puede
solicitar a la AT que las mismas tengan carácter general. ¿Qué sucede si la Admón. no amplia el alcance
de las actuaciones ni inicia la inspección de carácter general en el plazo de 6 meses?
El procedimiento de inspección se iniciará de oficio, pero también a petición del obligado tributario que ya
esté siendo objeto de una actuación inspectora de carácter parcial y solicite que la misma tenga carácter
general respecto al tributo, y en su caso, periodos afectados. En realidad, no se contempla la petición del
obligado tributario como “modo de iniciación” de las actuaciones inspectoras, sino únicamente como
“solicitud de una inspección de carácter general” que obviamente es algo bien distinto.
El obligado tributario que esté siendo objeto de unas actuaciones de inspección de carácter parcial tendrá
dº a solicitar a la Admón que las mismas tengan carácter general respecto al tributo y, en su caso, periodos
afectados, sin que tal solicitud interrumpa las actuaciones en curso.
La solicitud deberá formularse en el plazo de 15 días desde la notificación del inicio de las actuaciones
inspectoras de carácter parcial; debiendo la Admón ampliar el alcance de las actuaciones o iniciar la
inspección de carácter general en el plazo de 6 meses desde la solicitud.
El incumplimiento de este plazo para resolver, produce el efecto de que las actuaciones inspectoras de
carácter parcial no interrumpirán el plazo de prescripción para comprobar e investigar el mismo tributo y
periodo de carácter general.
Debe tenerse en cuenta, no obstante, que el dº fundamental de petición no puede recortarse por las leyes
tributarias, que no son orgánicas. En consecuencia, podrá formularse en todo caso la petición, aunque no
comporte necesariamente la apertura del procedimiento. No existiendo deber de la Admón de comprobar
la situación tributaria de todos los obligados, no parece tampoco que contra la negativa o el silencio a la
petición pueda obtenerse, por vía de recurso, la vinculación de la Inspección a desarrollar las actuaciones
interesadas por el obligado tributario.
¿Cuál es el plazo general de duración de las actuaciones inspectoras? ¿En qué supuestos podrá
ampliarse? (HOT 2)
El plazo de las actuaciones inspectoras se aparta del de 6 meses de carácter general fijado en el art. 104
LGT para la resolución de los procedimientos tributarios. Establece el art. 150 LGT un plazo general y un
plazo especial (ampliado) para la terminación de las actuaciones inspectoras.
Plazo general: Con carácter general las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el
plazo de 12 meses, contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del
procedimiento. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda
notificado el acto adtivo resultante de las mismas, conforme a las reglas contenidas en el art. 104.2 LGT.
Plazo especial (ampliado): No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos
establecidos en el art. 184 RGIT, por otro periodo que no podrá exceder de 12 meses, cuando concurra
alguna de las siguientes circunstancias:
a) Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al
volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su
tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y
en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente.
b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el obligado tributario ha ocultado a la
Admón alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice.
Los acuerdos de ampliación del plazo legalmente previsto serán, en todo caso, motivados, con referencia a
los hechos y fundamentos de dº.
Para la determinación de los referidos plazos no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente
(retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o
comparecencias formuladas o solicitadas por la Inspección, así como el aplazamiento o retraso de las
actuaciones solicitado por el propio contribuyente), ni los periodos de interrupción justificada que se
especifican reglamentariamente (petición de datos o informes a otros órganos de la Admón estatal,
autonómica o local, o a otras Admones tributarias de la UE o de 3os países; remisión del expediente al MF y
cuando por causa de fuerza mayor la Admón deba interrumpir sus actuaciones).
¿Qué consecuencias tiene el incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento inspector?
En el desarrollo de su respuesta indique si una de esas consecuencias es la caducidad del procedimiento.
¿Qué consecuencias tiene la interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar
actuación alguna durante más de 6 meses por causas no imputables al obligado tributario?
Un procedimiento de inspección ha durado 15 meses, sin que se haya dado ninguno de los motivos
previstos en la Ley para interrumpir, suspender o prorrogar el plazo ordinario. En la deuda liquidada se
han incluido unos intereses de demora calculados desde el término del plazo establecido para la
presentación de la autoliquidación hasta la fecha de finalización del procedimiento de inspección. ¿Es
correcta esta liquidación de intereses?
La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de 6
meses, por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo máximo de duración
del procedimiento, no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación,
pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:
1. La no interrupción de la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras
desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo de duración de las mismas. En la
interrupción de la prescripción subyace la idea esencial de «acción administrativa con propósito
directo de determinar la deuda tributaria, en una relación de causa a efecto, y que para su
operatividad exige una voluntad clara, exteriorizada en actuaciones encaminadas a la
regularización tributaria». Sin embargo, la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del
obligado, tras la interrupción injustificada, o la realización de actuaciones con posterioridad a la
finalización del plazo, determinará la interrupción de la prescripción. En ambos supuestos el
obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y periodos a que alcanzan
las actuaciones que vayan a realizarse.
2. Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la reanudación de las actuaciones
que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones
inspectoras tendrán el carácter de espontáneos, devengándose los recargos por declaración
extemporánea sin requerimiento previo del art. 27 LGT, pero que supone la ventaja de que no
podrán ser objeto de procedimiento sancionador
 3. El incumplimiento del plazo máximo de duración de actuaciones inspectoras determinará que no
se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización
del procedimiento
Mensajes tutores: El procedimiento inspector tendrá una duración máxima de 1 año, ampliable, en las
condiciones establecidas (especial complejidad, ocultación actividades, etc…) como máximo en otros 12
meses, no más. En estos plazos no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente.
En el caso de que se superen los 6 meses sin actuaciones con conocimiento del inspeccionado, por
dilaciones imputables a la Admón se producirán las siguientes consecuencias:
a) Se considera no interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones desarrolladas
hasta la interrupción injustificada, pero puede continuar el expediente inspector con los periodos
no prescritos hasta su finalización.
b) Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la reanudación de las actuaciones se
considerarán espontáneos, lo que supone la enorme ventaja de que no podrán ser objeto de
procedimiento sancionador.
En conclusión, la Admón tiene que realizar actuaciones con conocimiento del contribuyente cada 6 meses
para que no prescriba el dº de la Admón a liquidar y ha de acabar el expediente en 1 año,
excepcionalmente en un plazo de 12 meses más si se dan las circunstancias excepcionales mencionadas.
Mensaje tutor: ¿Qué ocurre si durante 6 meses ha permanecido interrumpida la actividad de la Admón en
un procedimiento de Inspección y se vuelve a actuar? Al margen de que no se ha interrumpido la
prescripción (con lo cual puede que haya prescrito) la Admón tendrá menos tiempo para actuar pues esos
meses cuentan el cómputo final del plazo, ya sea de 12 o 24 meses.
Pregunta: Las liquidaciones derivadas del procedimiento inspector incorporarán los intereses de demora
hasta el día en que se dicte o se entienda dictada la liquidación, teniendo en cuenta que el incumplimiento
del plazo de duración del procedimiento determinara que no se exijan intereses de demora desde que se
produzca dicho incumplimiento, hasta la finalización del plazo. ¿Cuándo empiezan a computarse los
intereses de demora? Contestación: Si se supera el plazo de 12 o 24 meses no se exigen intereses de
demora desde la fecha del incumplimiento hasta la finalización del procedimiento.
¿Qué consecuencias tiene la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción competente respecto del plazo
de duración de las actuaciones inspectoras?
El art. 180.1 LGT establece que “Si la AT estimase que la infracción pudiera ser constitutiva de delito contra
la HP, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente, o al MF y se abstendrá de seguir el proc. adtivo,
que quedará suspendido mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el
sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el MF.
La remisión del tanto de culpa a la jurisdicción competente cuando la Admón considere que la infracción
pudiera ser constitutiva de delito contra la HP producirá los siguientes efectos respecto al plazo de duración
de las actuaciones inspectoras:
a) Se considerara como un supuesto de interrupción justificada del cómputo del plazo de dichas
actuaciones; y
b) Posibilita la ampliación del plazo, en el supuesto de que el procedimiento adtivo debiera continuar
cuando la autoridad judicial dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o archivo de las
actuaciones, o se produzca la devolución del expediente por el MF.
Pregunta: ¿qué es el concepto de tanto de culpa y refiriéndose a los artículos 43 y 180 LGT? Respuesta: Se
trata de dilucidar si el ilícito cometido puede constituir una infracción penal, lo cual solo lo puede decidir un
Tribunal. Por ello, se le traslada el expediente para que se pronuncie al respecto.
Quiere decir que si durante la instrucción de un expediente tributario se tuvieran indicios de la comisión de
un presunto delito penal, se paralizará la actuación, remitiendo los antecedentes al MF para que si se
considera que existen indicios se instruya el procedimiento penal (Ej, falsificación documentos públicos,
delito fiscal...).
Según la RAE: Tanto de culpa: Testimonio que se libra de una parte de un pleito o expediente, cuando
resultan pruebas o indicios de responsabilidad criminal, para que acerca de ella se instruya proceso.
¿En qué casos puede un procedimiento inspector terminar mediante una diligencia o informe?
Finaliza mediante diligencia o informe el proc. inspector cuando tiene por objeto comprobar e investigar el
cumplimiento de obligaciones tributarias formales, de acuerdo con los arts. 189.5 y 182 RGIT.
¿Pone fin al procedimiento de inspección la firma del acta? Justifique su respuesta. En caso de respuesta
afirmativa, indique en qué casos sucede lo indicado.
Conforme al art. 150.1 LGT, las actuaciones inspectoras finalizan en la fecha en que se notifique o se
entienda notificado el acto adtivo resultante de las mismas, normalmente el acto de liquidación derivado
del acta de inspección (acto de trámite). Con el acta de inspección concluye, no el procedimiento, sino la
fase instructora del mismo, dependiendo la tramitación posterior del tipo de acta.
Las actas son propuestas de liquidación o regularización, no son liquidaciones en sí. Por lo tanto, la firma
del acta nunca pone fin al procedimiento inspector. Ni siquiera pone fin al procedimiento en el caso de las
actas con acuerdo, dado que, según el art. 155.5 LGT: "Se entenderá producida y notificada la liquidación y,
en su caso, impuesta y notificada la sanción, en los términos de las propuestas formuladas, si transcurridos
10 días, contados desde el siguiente a la fecha del acta, no se hubiera notificado al interesado acuerdo del
órgano competente para liquidar rectificando los errores materiales que pudiera contener el acta con
acuerdo."
DOCUMENTACION
Indique qué hechos y circunstancias hace constar la Inspección de los tributos en las diligencias. En el
desarrollo de su respuesta señale si estos documentos pueden contener propuestas de liquidación. HOT
Las diligencias son los documentos públicos que se extienden para hacer constar hechos, así como las
manifestaciones del obligado tributario o persona con la que se entiendan las actuaciones.
Según la LGT, las diligencias no podrán contener propuestas de liquidaciones tributarias. En cuanto a los
hechos y circunstancias que se pueden hacer constar, entre otros, son los siguientes:
 Los resultados de las actuaciones de obtención de información.
 La adopción de medidas cautelares en el curso del procedimiento y la descripción de éstas.
 Los hechos resultantes de la comprobación de las obligaciones.
 Los hechos y circunstancias determinantes de la iniciación de otro procedimiento o que deban ser
incorporados en otro ya iniciado.
El RGIT determina además que deberán constar necesariamente el lugar y fecha de su formalización,
identificación de la persona al servicio de la AT que interviene, así como de la persona con quien se
entienden las actuaciones y del obligado tributario, procedimiento en curso, hechos y circunstancias y las
alegaciones con relevancia tributaria.
Advierte el art. 107 LGT, refiriéndose al valor probatorio de las diligencias, que las extendidas en el curso de
las actuaciones y los procedimientos tributarios tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba
de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario.
Defina las actas de inspección. En el desarrollo de su respuesta indique si las actas de inspección
contienen liquidaciones. [HOT2]
Las actas de inspección son los documentos públicos que extiende la Inspección de los Tributos con el fin de
recoger el resultado de las actuaciones de comprobación e investigación, proponiendo la regularización que
estime procedente de la situación tributaria del obligado o declarando correcta la misma. Las actas son,
pues, documentos públicos que incorporan una propuesta de resolución o de liquidación elevada al órgano
competente para resolver, previa valoración jurídica de las alegaciones, en su caso, efectuadas.
Según el art. 153 LGT, las actas deberán contener, entre otros elementos, la regularización de la situación
tributaria del obligado y la propuesta de liquidación que corresponda. Por lo tanto, en cuanto documentos
preparatorios de las liquidaciones tributarias, las actas de inspección contendrán una propuesta de
regularización o liquidación.
Presupuestos que habilitan a la Inspección para emitir actas con acuerdo.
Indique qué requisitos deben concurrir para se puedan emitir actas con acuerdo.
Clases de actas.
La clasificación de las actas según el artículo 154 LGT se establece, exclusivamente, en función de su
tramitación pudiendo ser: con acuerdo, de conformidad o de disconformidad.
ACTAS CON ACUERDO: En este caso existe la plena conformidad de las partes.
Cuando de los datos y antecedentes obtenidos en las actuaciones de comprobación e investigación, el
órgano inspector entienda que se puede concluir con un acuerdo porque se dan los supuestos que
prescribe el art. 155 de LGT, lo pondrá en conocimiento del obligado tributario, que podrá formular una
propuesta con el fin de llegar a un acuerdo.
Los presupuestos que habilitan a la Inspección para emitir actas con acuerdo, según el art. 155.1 LGT son:
a) “Cuando para la elaboración de la propuesta de regularización deba concretarse la aplicación de
conceptos jurídicos indeterminados”;
b) “Cuando resulte necesaria la apreciación de los hechos determinantes para la correcta aplicación de
la norma al caso concreto”; (problemas de prueba)
c) “Cuando sea preciso realizar estimaciones, valoraciones o mediciones de datos, elementos o
características relevantes para la obligación tributaria que no puedan cuantificarse de forma
cierta”.(cuestiones de valoración). Es decir, cuando no es posible obtener datos objetivos y se
necesita de estimaciones que tienen que ser mediante acuerdo con el obligado tributario.
En presencia de alguna de las antedichas circunstancias la Admón, con carácter previo a la liquidación de la
deuda tributaria, podrá concretar la aplicación de la norma al caso; apreciar los hechos determinantes para
la correcta aplicación de la norma al caso; o proceder a la estimación, valoración o medición de datos,
elementos o características relevantes para la obligación tributaria “mediante un acuerdo con el obligado
tributario”.
Cuando se hayan puesto de acuerdo el inspector y el obligado tributario sobre los datos estimados, el
inspector solicitará autorización expresa y anterior o simultánea al acta. El acuerdo se perfecciona
mediante la suscripción del acta por el obligado tributario o su representante y la Inspección de los
tributos.
Costes para el obligado tributario: Antes de proceder a la firma del acta, el obligado tributario deberá
acreditar fehacientemente la constitución del depósito o garantía, de cuantía suficiente para garantizar el
cobro de las cantidades que puedan derivarse del acta.
El contenido del acta con acuerdo se entenderá íntegramente aceptado por el obligado y por la Admón., y
la liquidación y la sanción derivadas del acuerdo sólo podrán ser objeto de impugnación o revisión en vía
adtiva por el procedimiento de declaración de nulidad de pleno dº previsto en la ley, sin perjuicio del
recurso que pueda proceder en vía contencioso-adtiva por la existencia de vicios en el consentimiento.
Beneficios: Para el obligado, tiene el beneficio de la reducción del 50% de las sanciones. Para la Admón, el
beneficio radica en la seguridad del cobro de una deuda tributaria y del importe de una sanción pecuniaria,
líquida, garantizada e irrecurrible.
ACTAS DE CONFORMIDAD: No existe un acuerdo de voluntades. No es el resultado de una transacción. El
obligado da su conformidad a los hechos, no a la aplicación del Derecho.
Cuando el obligado tributario o su representante manifieste su conformidad con la propuesta de
regularización que formule la Inspección de los Tributos, se hará constar expresamente esta circunstancia
en el acta; entendiéndose producida y notificada la liquidación de acuerdo con la propuesta formulada en
ella si, en el plazo de 1 mes contado desde el día siguiente a la fecha del acta, no se hubiera notificado al
interesado acuerdo del órgano competente para liquidar, con alguno de los siguientes contenidos:
a) Rectificando errores materiales
b) Ordenando completar el expediente mediante la realización de las actuaciones que proceda.
c) Confirmando la liquidación propuesta en el acta.
 d) Estimando que en la propuesta de liquidación ha existido error en la apreciación de los hechos o
indebida aplicación de las normas jurídicas y concediendo al interesado plazo de audiencia previo a
la liquidación que se practique.
La conformidad del obligado tributario constituye un pronunciamiento procesal acerca de la certeza de los
hechos imputados por la Inspección, pudiendo comprender en cierto modo una confesión y de la
corrección de la propuesta de liquidación.
A la conformidad llega el interesado como consecuencia de las pruebas aportadas por la Inspección y del
juicio que le merece la calificación jurídica que la inspección efectúa, juicio para el que el obligado
tributario se halla facultado en procedimiento adtivo que normalmente va a corregir la calificación misma
hecha por aquél en su declaración-liquidación, pudiendo además contar siempre con la asistencia
profesional de un experto en la materia.
La conformidad no restringe evidentemente la posibilidad que tiene el interesado de impugnar la
liquidación correspondiente.
Con carácter previo a la firma del acta de conformidad se concederá trámite de audiencia al interesado
para que alegue lo que convenga a su dº.
Si el acta es de conformidad, con descubrimiento de deuda, el interesado deberá ingresar el importe de la
deuda tributaria, bajo apercibimiento de su exacción en vía de apremio en caso de falta de pago, en los
plazos previstos. Será fecha determinante del cómputo de estos plazos aquella en que se entienda
producida la liquidación derivada del acta. En el acta de conformidad, si en el plazo de un mes desde su
extensión, el Inspector Jefe no las rectifica u ordena ampliar actuaciones, se entiende confirmada y la
propuesta se convierte en liquidación, con la consiguiente obligación de pago.
Costes para el obligado tributario: Su ppal inconveniente radica en que los hechos y elementos
determinantes de la deuda tributaria respecto de los que el obligado tributario o su representante prestó
su conformidad, “se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en
error de hecho”.
Beneficios para el obligado tributario: El ppal atractivo es la reducción del 30% de las sanciones.
ACTAS DE DISCONFORMIDAD: Cuando el obligado tributario o su representante no suscriba el acta o no
comparezca en la fecha señalada para la firma, manifieste su disconformidad con la propuesta de
regularización que formule la Inspección de los Tributos, se hará constar expresamente esta circunstancia
en el acta, a la que se acompaña un informe del actuario en el que se desarrollarán los fundamentos de dº
en que se base la propuesta de regularización, pero sin afectar (modificar o completar) los “hechos” que se
hicieron constar “con el detalle…. preciso” en el acta de disconformidad.
Además de las alegaciones que el obligado tributario hubiera podido efectuar en el trámite de audiencia
previo a la firma del acta de disconformidad, podrá formular nuevas alegaciones ante el órgano
competente para liquidar, en el plazo de 15 días desde la notificación del acta y del informe del actuario;
siendo “la valoración de las alegaciones al acta actividad no solo característica, sino exclusiva de la función
de resolver”. El referido escrito de alegaciones al acta de disconformidad no interrumpe el plazo de
prescripción.
Recibidas las alegaciones o concluido el plazo para su presentación, el órgano competente para liquidar, a
la vista de todo lo actuado, adoptará alguna de las decisiones que siguen:
 Rectificar la propuesta contenida en el acta, por advertir error en la apreciación de los hechos o
indebida aplicación de las normas jurídicas. El acuerdo de rectificación se noticiara al obligado
tributario, si afectase a cuestiones no alegadas por él, para que en 15 días efectúe alegaciones y
manifieste su conformidad o disconformidad con la nueva propuesta rectificada. Transcurrido dicho
plazo se le notificará la liquidación que corresponda.
 Acordar que se complete el expediente en cualquiera de sus extremos, ordenando actuaciones
complementarias, tras de las cuales:
o Si se modifica la propuesta de liquidación, se dejará sin efecto el acta incoada,
formalizándose otra nueva que sustituirá a la anterior y se tramitará en conformidad o en
disconformidad, según corresponda.
 o Si se mantiene la propuesta de liquidación contenida en el acta de disconformidad, se
concederá al obligado tributario un nuevo plazo de 15 días para la puesta de manifiesto del
expediente y la formulación de alegaciones que estime oportunas. Recibidas las
alegaciones o concluido el plazo para su realización, el órgano competente para liquidar
dictará el acto adtivo que corresponda y que deberá ser notificado.
 Dictar liquidación
Las actas de disconformidad no pueden impugnarse de modo independiente, pues son actos de trámite y,
aunque incluyan una propuesta de liquidación, ésta puede ser modificada a instancias del Inspector Jefe.
EJEMPLO: Con fecha 14 de noviembre de 2009 se firma acta en que el obligado tributario manifiesta su
disconformidad. A la vista de las alegaciones presentadas, el órgano competente dicta liquidación que se
notifica el 28 de diciembre de 2009.
A diferencia de las actas de conformidad, en este caso no se entiende notificada ninguna liquidación por el
transcurso del plazo, sino que deberá realizarse una notificación al interesado en tal sentido. Esta
notificación se realiza el 28 de diciembre de 2009, por lo que el plazo de pago en periodo voluntario será
hasta el 5 de febrero de 2010.
¿En qué casos procede reducir la cuantía de la sanción tributaria en un porcentaje del 50%?
¿En qué casos procede reducir la cuantía de la sanción tributaria en un porcentaje del 30%?
¿Qué diferencias existen entre las actas con acuerdo y las actas de conformidad?
Respecto al beneficio para el obligado tributario:
 En las actas con acuerdo: Reducción en un 50% de las sanciones pecuniarias impuestas (acordados)
en la misma acta y en unidad de acto y de procedimiento, ante la renuncia a la tramitación
separada del procedimiento sancionador, sin que tampoco sea preciso dictar acto resolutorio
específico de imposición de la sanción).
 En las actas de conformidad: Reducción en un 30% de la cuantía de las sanciones pecuniarias que
puedan proceder como consecuencia de las liquidaciones derivadas del acta.
Inconveniente para el obligado tributario en las actas de conformidad: el ppal inconveniente radica en que
los hechos y elementos determinantes de la deuda tributaria, respecto de los que el obligado tributario o
su representante prestó su conformidad, «se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse mediante prueba
de haber incurrido en error de hecho».
Beneficio para la admón en las actas con acuerdo: el beneficio radica en la seguridad del cobro de una
deuda tributaria y del importe de una sanción pecuniaria líquida, suficientemente garantizada, e
irrecurrible (finalización convencional).
Entre los requisitos a que se supedita la firma de un acta con acuerdo figura la constitución de una
garantía del cobro de las cantidades que pueden resultar del acta. Entre las garantías figura la
constitución de un depósito. ¿Qué garantías pueden constituirse a estos efectos?
Según el art. 186 del RGIT, antes de proceder a la firma del acta, el obligado tributario deberá acreditar
fehacientemente la constitución del depósito o garantía en los siguientes términos:
1. En el caso de constitución de depósito, mediante la aportación del justificante de constitución del
depósito en la Caja General de Depósitos o en sus sucursales. Dicho depósito deberá cubrir el
importe total de la deuda tributaria y, en su caso, de la sanción.
2. En el caso de formalización de aval o seguro de caución, mediante la aportación del certificado de
la entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o de la entidad aseguradora. La garantía
deberá cubrir el importe total de la deuda tributaria, de la sanción y el 20% de ambas cantidades.
Será de duración indefinida y permanecerá vigente hasta que se produzca la extinción del importe
garantizado.
La garantía deberá constituirse a disposición del órgano competente para liquidar. Si posteriormente no se
pagase el importe consignado en el acta con acuerdo, el documento en que se formalice la garantía deberá
ponerse a disposición del órgano competente para su recaudación.
Una vez satisfecha la deuda sin haber sido necesaria la ejecución de la garantía, se procederá de oficio.
Otra respuesta:
Un aval de carácter solidario de una entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca, o certificado de
seguro de caución, de cuantía suficiente para garantizar el cobro de las cantidades que puedan derivarse
del acta (art. 155.3.b LGT).
Suponga que se ha firmado un acta con acuerdo. ¿En qué casos y por qué vías pueden la liquidación y la
sanción derivadas del acuerdo ser objeto de impugnación o revisión según la LGT? (HOT 2)
Dispone el art. 155.6 que “el contenido del acta con acuerdo se entenderá íntegramente aceptado por el
obligado y por la Admón”, agregando que “la liquidación y la sanción derivadas del acuerdo solo podrán ser
objeto de impugnación o revisión en vía adtiva por el procedimiento de declaración de nulidad de pleno dº,
y sin perjuicio del recurso que pueda proceder en vía contencioso-adtiva por la existencia de vicios en el
consentimiento”.
Previsión del RGIT: “las actas de inspección no pueden ser objeto de recurso o reclamación económico-
adtiva, sin perjuicio de los que proceden contra las liquidaciones tributarias resultantes de aquellas”
Tratándose de actas de conformidad, el obligado tributario no podrá revocar la conformidad manifestada
en el acta, sin perjuicio de su dº a recurrir contra la liquidación resultante de esta.
Mención aparte merecen las limitaciones que el LGT pretende establecer para la impugnación y revisión,
adtiva y judicial, de la liquidación y la sanción derivadas del acta con acuerdo.
EJEMPLO: Con fecha 1 de mayo, el obligado tributario firma acta de conformidad del IRPF del ejercicio
2007, interponiendo recurso de reposición el día 15 de mayo.
Dicho recurso debe ser inadmitido, ya que la liquidación derivada del acta no se entiende notificada hasta
que no transcurre el plazo de un mes a contar desde el día siguiente a la firma (en este caso se entiende
notificada el día 1 de junio). Dicha liquidación podrá ser objeto de recurso o reclamación una vez notificada
en el plazo, que finaliza el día 1 de julio.
EJEMPLO: Con fecha 14 de noviembre de 2008 se firma acta de conformidad del IS del ejercicio 2005.
Al no existir ninguna notificación expresa tras la firma del acta, la liquidación se entiende producida y
notificada de acuerdo con la propuesta del acta en el plazo de 1 mes a contar desde el día siguiente a la
firma: esto es, el 15 de diciembre de 2008, sin necesidad de que exista ninguna notificación expresa en tal
sentido. Esta fecha es relevante en dos aspectos:
 El periodo voluntario de pago de la liquidación será desde la fecha de notificación hasta el 20 de
enero de 2009 (art. 62.2 de la LGT).
 A partir de dicha fecha comenzará a computar el plazo para interponer el recurso de reposición o la
reclamación económico-adtiva: por tanto, el plazo será hasta el día 15 de enero de 2009.
En el caso de actas con acuerdo, ¿qué sucede si, transcurridos 10 días contados desde el siguiente a la
fecha del acta, no se hubiera notificado al interesado acuerdo del órgano competente para liquidar
rectificando los errores materiales que pudiera contener el acta?
Las propuestas (liquidatoria y sancionadora) formuladas se entenderán confirmadas si, transcurridos 10
días desde el siguiente a la fecha del acta, no se hubiera notificado al interesado acuerdo del órgano
competente para liquidar, rectificando errores materiales. Confirmadas las propuestas, el depósito
realizado se aplicará al pago de dichas cantidades. Si se hubiera presentado aval o certificado de seguro de
caución, el ingreso deberá realizarse en el plazo previsto para el pago en período voluntario de las deudas
liquidadas por la Admón, o bien en los plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento
concedido con dichas garantías, y solicitado dentro del período voluntario de pago.
Indique qué consecuencias tiene la firma de actas de conformidad en relación con la cuantía de las
sanciones que en su caso procedan y en relación con los hechos aceptados por el obligado tributario.
En cuanto a la cuantía de las sanciones, para el obligado tributario el ppal atractivo de las actas de
conformidad estriba en la reducción del 30% de la cuantía de las sanciones pecuniarias que puedan
proceder como consecuencia de las liquidaciones derivadas del acta. Ésta reducción se perderá si el
obligado tributario interpone recurso o reclamación.
Respecto a los hechos aceptados, el ppal inconveniente radica en que los hechos y elementos determinantes
de la deuda tributaria respecto de los que el obligado tributario o su representante prestó su conformidad,
“se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho”.
PREGUNTAS TEMA 24
PLAZO PAGO VOLUNTARIO
Se notifica una liquidación tributaria el 1 de abril de 2008. ¿En qué plazo debe realizarse el pago en
período voluntario?
Del examen conjunto de los arts. 62 LGT y 68 RGR se deducen los siguientes plazos de pago voluntario,
según las distintas modalidades del procedimiento de liquidación:
a) En los casos de liquidación adtiva notificada al sujeto, el plazo se iniciará a partir de la fecha de
notificación, extendiéndose, según se haya notificado en la 1ª o en la 2ª quincena del mes, hasta el
día 20 del mes siguiente o hasta el día 5 del segundo mes posterior, respectivamente.
b) En caso de liquidación de tributos aduaneros, el plazo se inicia igualmente al ser notificada la
liquidación, abarcando los plazos que fija su propia normativa.
c) Si los tributos son autoliquidados por los particulares, los plazos son los señalados en las normas
reguladoras de cada tributo (como el IRPF que es desde el 1 de mayo hasta el 30 de junio; en el ITP
el ingreso debe realizarse en los 30 días siguientes a la tramitación, etc.)
d) Para los tributos de notificación colectiva y periódica el art. 62.3 LGT establece, con carácter
general, el plazo que media entre el día 1 de septiembre y el 20 de noviembre, o el inmediato día
hábil siguiente.
Por lo tanto, si la liquidación tributaria se notifica el 1 de abril de 2008 (1ª quincena de mes), el plazo en
periodo voluntario llega hasta el 20 de mayo de 2008.
Se notifica una liquidación tributaria el día 17 de mayo de 2013. Indique la fecha (día, mes y año) en que
termina el plazo para realizar el pago en periodo voluntario.
Puesto que la notificación se recibe en la 2ª quincena, el pago en periodo voluntario se extiende hasta el
día 5 del 2º mes posterior a aquel en que se recibe la notificación, es decir, hasta el 5 de julio de 2013.
INTERES DE DEMORA
Un obligado tributario recibe la notificación de una providencia de apremio el día 1 de junio y paga la
deuda apremiada el día 20 del mismo mes. ¿Debe satisfacer intereses de demora por el tiempo
transcurrido desde el inicio del periodo ejecutivo? Justifique su respuesta.
No debe hacerlo. Cuando se ingresa la deuda en el plazo abierto con la notificación de la providencia de
apremio (que en este caso se extiende hasta el 20 de junio) no procede satisfacer intereses de demora por
el tiempo transcurrido desde el inicio del periodo ejecutivo.
Un procedimiento de inspección ha durado 15 meses, sin que se haya dado ninguno de los motivos
previstos en la Ley para interrumpir, suspender o prorrogar el plazo ordinario. En la deuda liquidada se
han incluido unos intereses de demora calculados desde el término del plazo establecido para la
presentación de la autoliquidación hasta la fecha de finalización del procedimiento de inspección. ¿Es
correcta esta liquidación de intereses?
La liquidación de interés practicada por la inspección no es correcta, puesto que el art. 150.3 LGT establece
que el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento inspector determinará que no se exijan
intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento.
Desde una perspectiva más general, el art. 26.4 LGT impide a la AT exigir interés de demora cuando hubiera
incumplido los plazos fijados en la Ley por causas a ella imputables. El periodo en el que no se computarán
los intereses será el que transcurra desde el día en que se produjere el incumplimiento de los plazos, hasta
el día en que se dictase la resolución que corresponda, o se interpusieses recurso contra la resolución
presunta.
¿Cómo se determina la cuantía del interés de demora tributario si no está prevista en la Ley de
Presupuestos?
En ciertos supuestos el interés de demora exigible será el interés legal, ¿Cuáles son esos supuestos?
La liquidación de los intereses de demora, que siempre corresponde a la Admón, debe ser motivada y
notificada expresamente. Unas veces la liquidación se efectuará con antelación al periodo por el que se
exigen, si fuera posible su determinación (por ejemplo, por derivar de un aplazamiento de pago, de una
suspensión por tiempo determinado, etc.); mientras que en otras ocasiones habrá que esperar a que se
produzca el ingreso para conocer el periodo correspondiente (por ejemplo, incumplimiento del sujeto o de
las entidades colaboradoras de la obligación del pago, etc…).
La determinación de la cuantía del interés de demora será:
a) Con carácter general, el art. 17.2 LGP fija tal cuantía en el interés legal del dinero vigente el día del
vencimiento del plazo.
b) En el ámbito tributario, el art. 26.6 LGT fija la cuantía en el interés legal del dinero más un 25%,
salvo que las Leyes de Presupuestos establezcan uno diferente. A su vez, el interés legal del dinero
se fija por Ley 29/1984 de 29-6, en el tipo de interés básico del Banco de España vigente el día del
devengo de los intereses, salvo previsión distinta de la Ley de Presupuestos.
Sin embargo, el mismo artículo, fija unos supuestos en que el interés exigible será el interés legal
del dinero vigente en el período: En los casos de aplazamiento, fraccionamiento y suspensión de
deudas garantizadas en su totalidad mediante aval solidario de entidad de crédito o sociedad de
garantía recíproca o mediante certificado de seguro de caución, el interés de demora exigible será
el legal del dinero.
RECARGOS DE PRORROGA
Un sujeto presenta una autoliquidación del IRPF (con resultado a ingresar) dentro de los 3 meses
siguientes al término del plazo establecido para la presentación, sin que medie requerimiento previo de
la AT. ¿Qué recargo se devenga? ¿Deben satisfacerse, además, intereses de demora? ¿Procede la
imposición de sanciones?
(Supuesto de recargos de prórroga o recargo por pago extemporáneo, inferior a un año)
Cuando las autoliquidaciones o declaraciones se presentan una vez transcurrido el plazo de ingreso
voluntario establecido en cada caso, según la LGT, si la declaración arroja un resultado positivo, son
exigibles los recargos de prórroga o recargos por pago extemporáneo.
La cuantía de los recargos por pago extemporáneo aparece establecida en el art. 27 LGT: Si la presentación
se efectúa dentro de los 3, 6, o 12 meses siguientes al término del periodo de ingreso voluntario, se
aplicará un recargo respectivo del 5%, 10% y 15%, sin intereses de demora ni sanciones.
En el caso que se plantea, si la autoliquidación arroja un resultado positivo, el recargo será del 5%, dicho
recargo se calculará sobre el importe a ingresar resultante de la autoliquidación y excluirá las sanciones que
hubieran podido exigirse y los intereses de demora devengados hasta la presentación de la autoliquidación.
Con un retraso de 14 meses respecto del término del plazo de presentación voluntaria un contribuyente
presenta una autoliquidación y paga la cuota resultante. No ha sido requerido previamente por la
Admón. ¿Deberá satisfacer intereses de demora? Justifique su respuesta. En caso de respuesta
afirmativa, indique por cuántos meses deberá satisfacerlos.
Al haberse presentado espontáneamente y fuera de plazo una autoliquidación que sale a pagar, resulta
aplicable el art. 27 LGT: «Si la presentación de la autoliquidación o declaración se efectúa una vez
transcurridos 12 meses desde el término del plazo establecido para la presentación, el recargo será del 20%
y excluirá las sanciones que hubieran podido exigirse. En estos casos, se exigirán los intereses de demora por
el período transcurrido desde el día siguiente al término de los 12 meses posteriores a la finalización del
plazo establecido para la presentación hasta el momento en que la autoliquidación o declaración se haya
presentado».
En consecuencia, el contribuyente al que se refiere el supuesto deberá satisfacer los intereses de demora
generados en los 2 últimos meses del retraso.
Un sujeto presenta una autoliquidación una vez transcurridos 12 meses desde el término del plazo
establecido para la presentación, sin que medie requerimiento previo de la AT. ¿Qué recargo se
devenga? ¿Deben satisfacerse, además, intereses de demora? ¿Procede la imposición de sanciones?
 Un sujeto presenta una autoliquidación (a ingresar) una vez trascurridos 14 meses desde el término del
plazo establecido para la presentación, sin que medie requerimiento previo de la AT. ¿Qué recargo se
devenga? ¿Deben satisfacerse, además, intereses de demora? ¿Procede la imposición de sanciones?
Pasados 14 meses desde el término del plazo establecido para la presentación, un sujeto presenta una
autoliquidación del IRPF e ingresa simultáneamente la cantidad resultante. No ha mediado
requerimiento previo de la AT. ¿Qué recargo se devenga? ¿Deben satisfacerse, además, intereses de
demora? En caso de respuesta afirmativa a esta última cuestión, señale por qué período se exigirán esos
intereses.
(Supuesto de recargos de prórroga o recargo por pago extemporáneo, superior a un año)
Cuando las autoliquidaciones o declaraciones se presentan una vez transcurrido el plazo de ingreso
voluntario establecido en cada caso, según la LGT, si la declaración arroja un resultado positivo, son
exigibles los recargos de prórroga o recargos por pago extemporáneo.
La cuantía de los recargos por pago extemporáneo aparece establecida en el artículo 27 LGT:
1. Si la presentación se efectúa dentro de los 3, 6 o 12 meses siguientes al término del periodo de
ingreso voluntario, se aplicará un recargo respectivo del 5%, 10% o 15%, sin intereses de demora ni
sanciones.
2. Si la presentación se efectúa después de los 12 meses, se exigirá un recargo del 20%, sin sanciones
pero con intereses de demora desde el día siguiente al término del plazo indicado.
En este caso, si la autoliquidación arroja un resultado positivo, el recargo sería del 20%, con intereses de
demora desde el día siguiente al término de los 12 meses posteriores a la finalización del plazo establecido
para la presentación hasta el momento en que la autoliquidación se haya presentado, y excluirá las
sanciones que hubieran podido exigirse.

Dentro de los 3 Dentro de los 6 Dentro de los 12 Transcurridos los 12 primeros

primeros meses primeros meses primeros meses meses

Recargos 5% 10 % 15 % 20 %

Intereses de demora NO NO NO SI
Se aplican intereses de
demora desde el día siguiente
al término del plazo indicado.

Sanciones NO NO NO NO

Un sujeto presenta una autoliquidación dentro de los 3 meses siguientes al término del plazo establecido
para la presentación, sin que medie requerimiento previo de la AT. En el momento de la presentación no
efectúa el ingreso de la deuda, ni presenta solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación.
¿Qué recargo o recargos se devengan? ¿Debe satisfacer intereses de demora? ¿Se le pueden imponer
sanciones?
Un obligado tributario presenta una autoliquidación del IRPF con resultado a ingresar fuera del plazo
establecido, sin requerimiento adtivo previo. ¿Es sancionable su conducta? ¿Lo sería si al tiempo de
presentar la autoliquidación no efectúa el ingreso de la cuota resultante de ella? Justifique su respuesta.
Según el art. 27 LGT, los recargos por declaración extemporánea son prestaciones accesorias que deben
satisfacer los obligados tributarios como consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o
declaraciones fuera de plazo sin requerimiento previo de la AT. A estos efectos, se considera requerimiento
previo cualquier actuación adtiva realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al
reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda
tributaria.
Cuando se presenten las declaraciones-liquidaciones de manera extemporánea sin efectuar el ingreso (y sin
pedirse simultáneamente el aplazamiento o fraccionamiento), los recargos son compatibles con los
recargos e intereses del periodo ejecutivo.
Los recargos solo se aplican en los casos en que la declaración extemporánea arroje un resultado positivo.
La cuantía de los recargos por pago extemporáneo aparece establecida en el artículo 27 LGT:
1. Si la presentación se efectúa dentro de los 3, 6 o 12 meses siguientes al término del periodo de
ingreso voluntario, se aplicará un recargo respectivo del 5%, 10% o 15%, sin intereses de demora ni
sanciones.
2. Si la presentación se efectúa después de los 12 meses, se exigirá un recargo del 20%, sin sanciones
pero con intereses de demora desde el día siguiente al término del plazo indicado.
Hay que tener en cuenta que, según la LGT, los recargos sólo se aplican en los casos en que la
autoliquidación o declaración extemporánea arroje un resultado positivo.
Por consiguiente, si la autoliquidación se presenta fuera de plazo, sin requerimiento previo y arroja un
resultado positivo, habrá lugar a recargos pero no a sanciones.
En el supuesto de que al tiempo de presentar la autoliquidación no efectúe el ingreso de la cuota
resultante, ni pida simultáneamente el aplazamiento o fraccionamiento, los recargos serán compatibles con
los recargos e intereses del período ejecutivo.
En este caso devengaría un 5% de recargo. Tendría que satisfacer también recargos e intereses de demora
del periodo ejecutivo.
Conclusión:
a) ¿Es sancionable su conducta? No.
b) ¿Lo sería si al tiempo de presentar la autoliquidación no efectúa el ingreso de la cuota resultante
de ella? Justifique su respuesta. De acuerdo con el art. 191 LGT, constituye infracción tributaria
leve dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación. No
obstante, esta infracción no tiene lugar cuando el obligado regularice su situación tributaria sin
requerimiento previo (artículo 27 de la LGT) o presente la autoliquidación en plazo voluntario pero
sin ingreso, pues en este último caso se inicia el periodo ejecutivo.
RECARGOS PERIODO EJECUTIVO
Indique qué clases de recargos del período ejecutivo hay, cuáles son sus cuantías y en qué casos se
devenga cada una de ellas.
¿En qué casos se devenga el recargo de apremio reducido? ¿Cuál es su cuantía?
Según el art. 28 LGT, los recargos del período ejecutivo se devengan con el inicio del período ejecutivo, son
3: recargo ejecutivo, recargo de apremio reducido y recargo de apremio ordinario
 Si el deudor paga después de finalizar el plazo de ingreso voluntario, pero antes de la notificación
de la providencia de apremio, deberá satisfacer un recargo ejecutivo del 5%,
 Si el deudor paga dentro del plazo concedido en la providencia de apremio, deberá satisfacer un
recargo de apremio reducido del 10%
 Si el deudor no paga en los plazos indicados y, por tanto, debe seguir el procedimiento ejecutivo,
será exigible el recargo de apremio ordinario del 20% y los intereses de demora.
EJEMPLO: Autoliquidación por el 2º trimestre del ejercicio 2011 por IVA con resultado a ingresar de 1000€
presentada de fuera de plazo (después del 20 de julio de 2011) sin requerimiento previo:
 Si se presenta antes del 20 de octubre de 2011, se exigirá el 5% de recargo (50€).
 Si se presenta entre el 21 de octubre de 2011 y el 20 de enero de 2012, se exigirá un recargo del
10% (100€).
 Si se presenta entre el 21 de enero de 2012 y el 20 de julio de 2012, se exigirá un recargo del 15%
(150€).
  Si se presenta después del 20 de julio de 2012, se exigirá un recargo del 20% (200€), más los
intereses de demora por el periodo comprendido entre el 21 de julio de 2012 y la fecha de
presentación.
¿En qué casos son compatibles los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo con
los recargos e intereses del período ejecutivo?
¿Son compatibles los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo con los recargos
del período ejecutivo? Justifique su respuesta. En caso de respuesta afirmativa, explique en qué casos
pueden concurrir ambos tipos de recargos.
Según el art. 27.3 LGT, cuando los obligados tributarios no efectúen el ingreso ni presenten solicitud de
aplazamiento, fraccionamiento o compensación al tiempo de la presentación de la autoliquidación
extemporánea, la liquidación adtiva que proceda por recargos e intereses de demora derivada de la
presentación extemporánea, no impedirá la exigencia de los recargos e intereses del período ejecutivo que
correspondan sobre el importe de la autoliquidación.
Por lo tanto, los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo (art. 27 LGT), en el
supuesto que el contribuyente presente la autoliquidación fuera de plazo sin realizar el ingreso (ni pedir
simultáneamente aplazamiento, fraccionamiento o compensación), serán compatibles con los recargos del
período ejecutivo (art. 28 LGT).
Un sujeto presenta la autoliquidación del IRPF fuera de plazo y espontáneamente (esto es, sin
requerimiento previo de la AT). Pasados 3 días, procede a ingresar la deuda resultante de la
autoliquidación ¿Qué recargo o recargos se devengan?
1º Recargos de prórroga: al presentarse la autoliquidación fuera de plazo y de forma espontánea, se
devengará el recargo de prórroga. Dependiendo de si la presentación de la autoliquidación se
efectuó dentro de los 3, 6, 12 o más de 12 meses siguientes al término del plazo establecido para la
presentación, el recargo será del 5, 10, 15 o 20%, respectivamente. Como el pago de la deuda
resultante de la autoliquidación no se efectúa al tiempo de la presentación (ni consta que se haya
solicitado aplazamiento o fraccionamiento), no procede la reducción del 25% del recargo a que se
refiere el art. 27.5 LGT.
2º Recargos del periodo ejecutivo: como la presentación de la autoliquidación extemporánea no se
ha acompañado del ingreso correspondiente, se inicia el periodo ejecutivo al dia siguiente de esa
presentación. Se devengara, por lo tanto, uno de los recargos del periodo ejecutivo. Entendemos
que el obligado tributario realiza el pago antes de la notificación de la providencia de apremio (solo
han pasado 3 días, poco tiempo), por lo que, será exigible el recargo ejecutivo del 5%. Al ser
exigible el recargo ejecutivo no se exigirán los intereses de demora devengados desde el inicio del
período ejecutivo (es decir, desde el día siguiente a la presentación de la autoliquidación).
Ambos recargos son compatibles en este caso: Los recargos por declaración extemporánea sin
requerimiento previo (por prórroga) en el supuesto que el contribuyente presente la autoliquidación
fuera de plazo sin realizar el ingreso (ni pedir simultáneamente aplazamiento, fraccionamiento o
compensación), son compatibles con los recargos del período ejecutivo.
PROCEDIMIENTO DE APREMIO
Las actuaciones de cierto procedimiento tributario pueden extenderse hasta el plazo de prescripción del
dº de la Admón, sin que exista un plazo máximo para resolver ¿De qué procedimiento se trata?
El procedimiento de apremio, cuyas actuaciones podrán extenderse hasta el plazo de prescripción del dº de
cobro.
¿Qué consecuencias se producen si, iniciado el proc. de recaudación en vía de apremio, dicho
procedimiento no concluye en el plazo de 6 meses?
No tiene ninguna consecuencia, pues las actuaciones del proc. de apremio no están cometidas a un plazo
de duración máxima (sin perjuicio del plazo de prescripción del dº al cobro), de acuerdo con el último
párrafo del art. 104.1 LGT.
¿Cuándo se inicia el período ejecutivo?
¿Cuándo se inicia el periodo ejecutivo si el sujeto presenta una autoliquidación fuera de plazo sin realizar
el correspondiente ingreso?
La recaudación en periodo ejecutivo o en vía de apremio sigue al incumplimiento de la prestación en
periodo voluntario, y tiene como finalidad la ejecución forzosa del patrimonio del deudor en cuantía
suficiente para cubrir las deudas tributarias no satisfechas.
El art. 161.1 LGT indica que el periodo ejecutivo se inicia en los siguientes casos:
 En el caso de deudas liquidadas por la AT, el día siguiente al del vencimiento del plazo establecido
para su ingreso voluntario
 En el caso de deudas a ingresar mediante autoliquidación presentada sin realizar el ingreso, al día
siguiente de la finalización del plazo que establezca la normativa de cada tributo para dicho ingreso
o, si éste ya hubiere concluido, el día siguiente a la presentación de la autoliquidación.
Excepciones: No se iniciará el período ejecutivo en los casos siguientes:
 La presentación de una solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en período
voluntario impedirá el inicio del período ejecutivo durante la tramitación de dichos expedientes.
 Fuera del período voluntario, si la presentación de la declaración fuera acompañada de solicitud
expresa del aplazamiento o fraccionamiento de la deuda
 La interposición de un recurso o reclamación en tiempo y forma contra una sanción impedirá el
inicio del período ejecutivo hasta que la sanción sea firme en vía adtiva y haya finalizado el plazo
para el ingreso voluntario del pago.
Presupuestos o requisitos materiales y formales de la iniciación del procedimiento de apremio.
¿Puede iniciarse el procedimiento de apremio fuera del período ejecutivo? Justifique su respuesta. En
caso de respuesta afirmativa, indique en qué supuestos puede suceder lo indicado.
Para la iniciación del procedimiento de apremio deben darse los siguientes presupuestos:
 Presupuesto material. El impago de la deuda tributaria (período ejecutivo). El requisito o
presupuesto material del procedimiento de apremio es el impago de la deuda tributaria en el
período voluntario. La necesidad de que haya transcurrido el período de pago voluntario para
poder iniciar la vía de apremio ha sido recordada de modo constante por la jurisprudencia.
 Presupuesto formal. La providencia de apremio. Como señala el art. 167.1 LGT, el presupuesto o
requisito formal consiste en la emisión del título ejecutivo. Este título ejecutivo es la providencia de
apremio, que es definida por el art. 70.1 RGR como el acto de la Admón que ordena la ejecución
contra el patrimonio del obligado. El art. 167.1 LGT establece que la providencia de apremio deberá
identificar la deuda pendiente, se notificará al deudor, le requerirá para que pague con los recargos
correspondientes, y le advertirá que, en caso de no hacerlo, se procederá al embargo de sus bienes.
¿Se puede notificar la providencia de apremio antes del inicio del periodo ejecutivo? Justifique su
respuesta. En caso de respuesta afirmativa indique en qué casos puede suceder tal cosa.
No cabe notificar la previdencia de apremio antes del inicio del periodo ejecutivo. Es requisito o
presupuesto material del procedimiento de apremio el impago de la deuda tributaria en el periodo
establecido para hacerlo de forma espontánea. El periodo ejecutivo es precisamente el periodo en el que
se puede iniciar el procedimiento de apremio a través de la notificación de la providencia.
Se notifica una providencia de apremio el 1 de abril. ¿En qué plazo debe efectuarse el pago de la deuda
tributaria apremiada de acuerdo con el art. 62.5 LGT? ¿Qué recargo se devenga en caso de impago de la
deuda en ese plazo?
El art. 62.5 LGT dispone los siguientes plazos que se conceden al deudor para que ingrese la deuda:
 Si la providencia de apremio se notificare en los 15 primeros días del mes, desde la fecha de
recepción de la notificación hasta el 20 del mismo mes.
 Si se notificare en la 2ª quincena de mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día
5 del mes siguiente.
Por lo tanto el plazo para ingresar una providencia de apremio notificada el 1 de abril, es el 20 de abril. Si
no paga en este plazo y por tanto, debe seguir el procedimiento ejecutivo, será exigible el recargo de
apremio ordinario del 20%, que será compatible con los intereses de demora.
¿Cuándo se inicia el periodo ejecutivo si el sujeto presenta una autoliquidación fuera de plazo sin realizar
el correspondiente ingreso?
El art. 161.1 LGT indica que el periodo ejecutivo se inicia en los siguientes casos:
 Al día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso voluntario, cuando nos encontramos ante
deudas liquidadas por la Admón, o ante autoliquidaciones presentadas en dicho plazo sin ser
acompañadas del ingreso correspondiente.
 Al día siguiente de la presentación si, en los casos de autoliquidación sin ingreso, aquella se
presentó una vez finalizado el periodo establecido al efecto.
Podemos remarcar que, la Admón (sin comprobación previa alguna) da por válida la autoliquidación, hasta
el punto de dirigir contra el sujeto el procedimiento de recaudación ejecutiva.
Hay que tener en cuenta que, la autoliquidación presentada fuera de plazo sin realizar el ingreso, pero con
la simultánea solicitud de aplazamiento o fraccionamiento, no da lugar a la iniciación del periodo ejecutivo.
El periodo voluntario del IRPF de un ejercicio comienza el 1 de mayo y termina el 30 de junio. Suponga
que se presenta una autoliquidación con resultado a pagar el 1 de junio, pero no se ingresa la cuota
resultante dentro del periodo indicado. Indique el día y el mes en que se iniciará el periodo ejecutivo en
esas circunstancias, justificando su respuesta.
El periodo ejecutivo se inicia al día siguiente de la finalización del plazo de pago que establezca la normativa
del tributo cuando se han presentado autoliquidaciones en dicho plazo sin ser acompañadas del ingreso
correspondiente. En este caso empezará el 1 de julio.
¿Se puede iniciar el período ejecutivo cuando la deuda tributaria todavía no se ha liquidado o
autoliquidado? Justifique su respuesta, y, en caso de respuesta afirmativa, indique en qué casos es
posible. [HOT2]
No, para que pueda iniciarse el período ejecutivo, han de darse los requisitos establecidos en el art. 161.1
LGT, que indica que el periodo ejecutivo se inicia en los siguientes casos:
 En el caso de deudas liquidadas por la AT, el día siguiente al del vencimiento del plazo establecido
para su ingreso voluntario
 En el caso de deudas a ingresar mediante autoliquidación presentada sin realizar el ingreso, al día
siguiente de la finalización del plazo que establezca la normativa de cada tributo para dicho ingreso
o, si éste ya hubiere concluido, el día siguiente a la presentación de la autoliquidación.
Es decir, la deuda tributaria siempre ha de estar liquidada o autoliquidada.
¿Puede la AT enajenar los bienes embargados si el acto de liquidación de la deuda tributaria ejecutada no
es firme?
La AT no podrá proceder a la enajenación de los bienes y dºs embargados en el curso del procedimiento de
apremio hasta que el acto de liquidación de la deuda tributaria ejecutada sea firme, salvo en los supuestos
de fuerza mayor, bienes perecederos, bienes en los que exista un riesgo de pérdida inminente de valor o
cuando el obligado tributario solicite de forma expresa su enajenación.
Mecanismos o formas de realización o enajenación de los bienes embargados en el proc. de apremio
La fase siguiente del procedimiento de apremio es la realización de los bienes embargados. La finalidad del
procedimiento es lograr que se ingrese en el Tesoro Público la deuda tributaria no satisfecha por el
obligado, por lo que los órganos de recaudación deben proceder a enajenar los bienes y dºs embargados
para aplicar lo obtenido a la satisfacción de la deuda.
Existen algunos supuestos en los que no se lleva a cabo la enajenación de los bienes embargados:
 Pago por el deudor antes de la adjudicación
 Falta de firmeza de la liquidación
En cuanto a los mecanismos o formas de realización, ésta debe llevarse a cabo en el mismo orden en que
fueron embargados, mediante:
 Subasta: procedimiento ordinario de adjudicación de bienes embargados
 Concurso: sólo se admite por razones de interés público
 Adjudicación directa: procede cuando ha quedado desierto el concurso o subasta, cuando existan
razones de urgencia o cuando no convenga promover la concurrencia.
La adjudicación de bienes al Estado procederá cuando no hubieran podido enajenarse
Causas de la finalización o terminación del procedimiento de apremio.
El art. 173.1 LGT establece que el procedimiento de apremio terminará:
a) Con el pago del débito
b) Con el acuerdo que declare el crédito total o parcialmente incobrable, una vez declarados fallidos
todos los obligados al pago.
c) Con el acuerdo de haberse extinguido el crédito por cualquier otra causa legal.
d) Con el acuerdo o la compensación con los créditos del deudor, en los casos de concurso.
De estas causas de finalización del procedimiento de apremio, la que tiene más interés es la declaración de
fallido del deudor. Sobre el particular, debemos señalar algunas cosas.
1. Tras la declaración de fallido de los deudores ppales, por desconocerse su paradero, por no poseer
bienes embargables o por ser insuficientes para cancelar totalmente la deuda, se derivará la acción
contra los responsables.
2. Si se ha declarado fallido un sujeto, se considerarán vencidos los créditos de posterior vencimiento
y se darán de baja por referencia a aquella declaración, si no hubiera otros obligados respecto al
mismo.
3. Si durante el plazo de prescripción se produce solvencia sobrevenida del deudor, se rehabilitara el
crédito y la Dependencia de Recaudación reabrirá el procedimiento ejecutivo, comunicándolo al
órgano gestor para que liquide nuevamente los créditos dados de baja, emitiéndose los
correspondientes títulos ejecutivos en la situación que tenían aquellos cuando se produjo la
declaración de fallido.
Motivos de oposición contra la providencia de apremio. [HOT2]
El procedimiento de apremio tiene carácter ejecutivo, de lo que se derivan importantes limitaciones a la
hora de discutir sobre su pertinencia o de suspenderlo.
Por lo que se refiere a las discusiones sobre el apremio, es necesario distinguir entre las controversias que
pueden plantearse sobre su pertinencia, y las que se pueden suscitar sobre la corrección de las distintas
fases y actuaciones procedimentales.
En cuanto al primer aspecto, hay que señalar que el art. 167 LGT contiene una enumeración tasada de los
motivos de oposición, que es la siguiente:
a) Extinción total de la deuda o prescripción del dº a exigir el pago.
b) Solicitud de aplazamiento, fraccionamiento, o compensación en periodo voluntario.
c) Falta de notificación de la liquidación.
d) Anulación de la liquidación.
e) Error u omisión en el contenido de la providencia de apremio que impida la identificación del
deudor o de la deuda apremiada.
f) Otras causas de suspensión del procedimiento de recaudación.
La tercería de dominio y la tercería de mejor dº como mecanismos de oposición de 3os al procedimiento
de apremio: Motivos, efectos de procedimiento de apremio y tramitación.
La oposición al procedimiento de apremio por parte de 3os se articula a través de las tercerías de dominio y
de mejor dº, previstas en el artículo 165. 3, 4 y 5 de la LGT.
 La tercería de dominio, fundada en la propiedad del 3º sobre los bienes embargados al deudor,
suspende el procedimiento de apremio respecto a los bienes objeto de la controversia, previa
adopción de las medidas de aseguramiento oportunas (embargo preventivo, el depósito, la
consignación u otras adecuadas a la naturaleza de los bienes)
 La tercería de mejor dº se basa en la existencia de un crédito preferente al perseguido en el
procedimiento de apremio, y no suspende éste, que continuará hasta la enajenación de los bienes,
consignándose la cantidad controvertida a resultas de la tercería.
Tramitación: En ambos casos, el procedimiento se fundamenta en la exigencia de la interposición de la
tercería en vía adtiva previamente a su planteamiento en la judicial. Los trámites, sucintamente expuestos,
son los siguientes:
a) La tercería se formulará por escrito ante el órgano de la AEAT que esté tramitando el
procedimiento de apremio, acompañando los documentos en que se funde. La de dominio no se
admitirá después de otorgada la escritura, consumada la venta de los bienes de que se trate o de su
adjudicación al Estado. La de mejor dº no se admitirá después de percibido el precio de la venta.
b) Una vez admitida la tercería, la Dependencia de Recaudación la calificará, y suspenderá o
continuará el procedimiento según su modalidad. El órgano competente para resolverla solicitará
informe del Servicio Jurídico del Estado, que lo emitirá en 15 días con propuesta de resolución.
c) La resolución se adoptará en el plazo de 3 meses desde que se promovió, notificándose al
interesado. Transcurrido este plazo sin haberse resuelto, puede entenderse desestimada a efectos
de formular la correspondiente demanda judicial. Para ésta, sea tras resolución expresa o tácita,
señala el art. 120.3 RGR un plazo de 10 días. De lo contrario se continuará el procedimiento de
apremio si hubiera sido suspendido.
Consulta: ¿Qué ocurriría si la Admón ya ha cobrado su deuda y en la vía judicial se determina que el 3º
tenía un crédito preferente y ya no hay dinero para que lo cobre?
Respuesta: En este caso la Admón tiene que entregar la cantidad cobrada al acreedor con mejor dº.
PREGUNTAS TEMA 25
PRINCIPIOS
Supuestos en que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes como ilícitos tributarios no dan lugar a
responsabilidad por infracción tributaria (o causas de exclusión de esta responsabilidad).
El autor de una infracción tributaria solo puede sufrir el consiguiente reproche jurídico y asumir las
consecuencias de su acción (la sanción) cuando sea culpable. El art. 179.2 LGT tipifica unas causas de
exclusión de responsabilidad, de forma que, aun habiéndose cometido una infracción, las consecuencias de
la misma no serán imputables a su autor. Las causas tienen carácter meramente enunciativo, sin agotar el
elenco de causas que pueden dar lugar a esa exclusión de responsabilidad.
 Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario
(inimputabilidad). El responsable será su representante legal
 Cuando concurra fuerza mayor (acción atípica)
 Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran
asistido a la reunión en que se adoptó la misma (en realidad no ha cometido infracción alguna)
 Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias (el
sujeto ha actuado al amparo de una interpretación razonable de la norma tributaria o ajustándose
a criterios manifestados por la AT competente)
 Cuando sean imputables a una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia
facilitados por la AT para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
INFRACCIONES
En las infracciones con perjuicio económico existen unos criterios comunes, de conformidad con los
cuales una determinada infracción puede subsumirse en la categoría de leve, grave o muy grave. ¿Cuáles
son esos criterios? (HOT 2)
Conforme al art. 192 LGT, dónde se recoge la infracción que según los siguientes criterios puede ser
calificada como leve, grave o muy grave, son los siguientes:
 Art. 192.2: «La infracción tributaria será leve cuando la base de la sanción sea inferior o igual a
3.000 euros o, siendo superior, no exista ocultación».
 Art. 192.3: «La infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y
existe ocultación (…) La utilización de medios fraudulentos determinará que la infracción sea
calificada, en todo caso, como muy grave».
 Art. 192.4: «La infracción será muy grave cuando se hubieren utilizado medios fraudulentos».
Como ha podido apreciarse, en las infracciones con perjuicio económico existen unos criterios comunes, de
conformidad con los cuales una determinada infracción puede subsumirse en la categoría de leve, grave o
muy grave. Estos criterios son:
 La ocultación de datos: se produce cuando no se presentan declaraciones o las presentadas son
falsas o inexactas, siempre que, además, la deuda derivada de la ocultación sea superior al 10% de
la base de la sanción.
 Utilización de medios fraudulentos o arteros
 En este sentido, diremos que la base de la sanción es un concepto cambiante, en función de la
infracción a que vaya referido, puede ser, por ejemplo, el importe de la cuantía que debió haberse
ingresado y no se ingresó o el importe de la devolución obtenida indebidamente.
SANCIONES
Criterios de graduación de las sanciones tributarias. [HOT2]
En desarrollo del ppio de proporcionalidad, y atendiendo a las circunstancias concurrentes en la comisión
de las infracciones, el legislador ha establecido 3 criterios de graduación de las sanciones, de los cuales 2 se
aplican con carácter general y 1 en la infracción prevista en el art. 201 (incumplimiento sustancial de las
obligaciones de facturación o documentación). La aplicación de estos criterios se condiciona a que la norma
reguladora de la infracción correspondiente recabe expresamente su aplicación. Tales criterios son:
1) Comisión repetida de infracciones tributarias. Cuando el sujeto infractor hubiera sido sancionado
por una infracción de la misma naturaleza (leve, grave o muy grave) en virtud de resolución firme
en vía adtiva, dentro de los 4 años anteriores a la comisión de la infracción. La sanción se
incrementará, en el 5% cuando la reincidencia sea por infracción leve; en el 15% por infracción
grave y en el 25% por infracción muy grave.
2) Perjuicio económico para la HP. Se determinará por el % que represente la base de la sanción sobre
la cuantía total que hubiera debido ingresarse de haber liquidado correctamente el tributo o sobre
el importe de la devolución inicialmente obtenida (este criterio sólo se aplicará cuando la
resultante supere el 10%). En aplicación de este criterio, la sanción mínima se incrementará en un
10, 15, 20 o 25% según, respectivamente el % sea superior al 10% e inferior o igual al 25%; superior
al 25% e inferior o igual al 50%, superior al 50% e inferior o igual al 75%, o superior al 75%.
3) Incumplimiento sustancial de la obligación de facturación o documentación. La sanción se duplicará
cuando se cometa una infracción por incumplimiento de las obligaciones de facturación o las
relativas a la correcta expedición o utilización de los documentos de circulación exigidos por la
normativa de los Impuestos Especiales y el incumplimiento afecte a más de un 20% de las
obligaciones de facturación o de los documentos de circulación.
Con carácter general, las infracciones leves se sancionan con multa proporcional del 50% de la cantidad no
ingresada, sin que se apliquen criterios de graduación de la sanción.
En las infracciones graves la sanción consiste en multa proporcional del 50% al 100% de la cantidad dejada
de ingresar, incrementando el porcentaje mínimo de acuerdo con los criterios de graduación que atienden
a la comisión repetida de infracciones tributarias y al perjuicio económico.
En las infracciones muy graves la sanción equivale a una multa proporcional del 100% al 150% de la
cantidad defraudada, cantidad que se incrementará aplicando sobre el % mínimo los mismos criterios de
graduación que se aplican para la cuantificación de sanciones por infracción grave.
Se ha cometido una infracción tributaria con perjuicio económico al no ingresar en plazo la deuda
tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo. No se han utilizado medios
fraudulentos ni cuasifraudulentos (o arteros). Si la base de la sanción es de 1000€ y ha existido
ocultación, ¿qué calificación tendrá esa infracción, leve, grave o muy grave? Justifique su respuesta.
En estas circunstancias la infracción será leve. En efecto, aunque exista ocultación, la infracción será leve
cuando la base de la sanción sea inferior o igual a 3.000 €, siempre que no se utilicen medios fraudulentos o
arteros.
¿Puede ser leve la infracción consistente en dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de
una autoliquidación cuando existe ocultación? Justifique su respuesta.
Puede serlo, siempre que la base de la sanción sea inferior a 3000€ y no concurran medios fraudulentos ni
cuasifraudulentos (o arteros).
¿En qué casos procede reducir la cuantía de las sanciones tributarias en un porcentaje del 30%?
El importes de las sanciones tributarias, una vez aplicada, en su caso, la reducción por conformidad, se
reducirá en el 25% cuando concurran ciertas circunstancias. ¿De qué circunstancias se trata?
El art. 188 LGT regula la Reducción de sanciones, estableciendo que la cuantía de las sanciones pecuniarias
impuestas según la clasificación de infracciones y sanciones tributarias reguladas en esta Ley, se reducirán
en un 30% en los supuestos de actas de conformidad.
Esta reducción del 30% dejará de tener efecto cuando se haya interpuesto reclamación o recurso contra la
regularización, aunque no se perderá si lo que se recurre es sólo la sanción.
Asimismo, una vez practicada esta reducción del 30%, procede aplicar otra reducción adicional del 25% en
los supuestos de ingreso total en período voluntario de las deudas tributarias (o en el plazo fijado en el
acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento) y que no se interponga recurso contra la liquidación o contra
la sanción.
La cuantía de las multas tributarias se reduce en un 50% en los supuestos de actas con acuerdo. ¿En qué
casos se pierde esta reducción?
El importe de esa reducción se exigirá cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:
 Cuando se haya interpuesto contra la regularización o la sanción el correspondiente recurso
contencioso-adtivo.
 En el supuesto de haberse presentado aval o certificado de seguro de caución en sustitución del
depósito, cuando no se ingresen las cantidades derivadas del acta con acuerdo en el plazo del art.
62.2. LGT o en los plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento que se hubiera
concedido por la AT con garantía de aval o certificado de seguro de caución.
PROCEDIMIENTO
¿En qué supuestos puede el procedimiento sancionador tributario tramitarse conjuntamente con los de
aplicación de los tributos?
La LGT establece que con carácter general, el procedimiento sancionador se tramitará de forma separada a
los de aplicación de los tributos, salvo 2 supuestos:
 renuncia del obligado tributario, en cuyo caso se tramitará conjuntamente.
 en los casos en que se firmen las actas con acuerdo, en las que se exige la renuncia del interesado
al procedimiento separado y se incluye en la liquidación la propuesta de sanción.
Efectos de la caducidad del procedimiento sancionador. [HOT2]
Si ha caducado un procedimiento sancionador tributario y todavía no ha transcurrido el plazo de
prescripción del dº a imponer sanciones, ¿puede la Admón iniciar un nuevo procedimiento sancionador?
Justifique su respuesta.
¿Qué consecuencias tiene el incumplimiento del plazo máximo de duración del proc. inspector? En el
desarrollo de su respuesta indique si una de esas consecuencias es la caducidad del procedimiento.
El procedimiento sancionador en materia tributaria terminará por caducidad, resolución o incluso sin esta
última (art. 211.1 LGT) cuando, en un procedimiento sancionador iniciado como consecuencia de un
procedimiento inspector, el interesado haya prestado su conformidad a la propuesta de resolución,
entendiéndose dictada y notificada por el órgano competente para imponer la sanción, de acuerdo con
aquella propuesta, por el transcurso de plazo de 1 mes, a contar desde la fecha en que dicha conformidad
se manifestó, sin necesidad de nueva notificación expresa al efecto, salvo que en dicho plazo el órgano
competente para imponer la sanción notifique al interesado acuerdo, con alguno de los contenidos del art.
156.3 LGT, referido a las actas de conformidad.
El procedimiento deberá concluir en el plazo de 6 meses, contados desde la notificación de inicio del
procedimiento (art. 211.2 LGT), hasta la notificación por la que se comunica su resolución.
El vencimiento del plazo establecido de 6 meses, sin que se haya notificado resolución expresa producirá la
caducidad del procedimiento. Efectos:
 La declaración de caducidad podrá dictarse de oficio o a instancia del interesado y ordenará el
archivo de las actuaciones.
 Dicha caducidad impedirá la iniciación de un nuevo procedimiento sancionador, sobre el mismo
período y los mismos hechos.
Constituye una excepción a los efectos generales de la caducidad, regulados en el art. 104 LGT, que
determina que la caducidad no producirá por sí sola, la prescripción de los dºs de la AT.
Órganos competentes para la imposición de sanciones tributarias.
Los órganos competentes para la imposición de sanciones son:
  El Consejo de Ministros, cuando se impone la suspensión del ejercicio de profesiones oficiales,
empleo o cargo público.
 El Ministro de Hacienda, órgano equivalente de las CCAA, EELL u órganos en quienes deleguen,
cuando la sanción consista en la pérdida del dº a aplicar beneficios o inventivos fiscales cuya
concesión les corresponda o que sean de directa aplicación por los obligados tributarios, o en la
posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas o en la prohibición para contratar con la
Admón pública correspondiente.
 El órgano competente para el reconocimiento del beneficio o incentivo fiscal, cuando consistan
en la pérdida del dº a aplicar el mismo, salvo lo dispuesto en el párrafo anterior.
 El órgano competente para liquidar o el órgano superior inmediato de la unidad adtiva que ha
propuesto el inicio del procedimiento sancionador (art. 211.5).
EXTINCION
Causas de extinción de la responsabilidad derivada de infracciones tributarias. [HOT3]
Las causas que determinan la extinción de la responsabilidad derivada de las infracciones son: muerte del
sujeto infractor; prescripción; y regularización voluntaria de la situación fiscal
 La muerte del infractor determina la extinción de la responsabilidad por las infracciones cometidas
por el fallecido, en coherencia con el ppio de personalidad de la pena.
 La prescripción determina la extinción de la responsabilidad derivada de la infracción tributaria.
Para ello deberán transcurrir 4 años desde el momento en que se cometió la infracción. El plazo de
prescripción para imponer sanciones tributarias se interrumpirá:
o Por cualquier acción de la AT, realizada con conocimiento formal del interesado,
conducente a la imposición de la sanción tributaria.
o Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por la remisión del
tanto de culpa a la jurisdicción penal, así como por las actuaciones realizadas con
conocimiento formal del obligado en el curso de dichos procedimientos.
 La regularización voluntaria de la situación fiscal del sujeto pasivo se extingue la responsabilidad
por infracciones, tanto si la infracción era determinante de perjuicio económico para el Tesoro,
como si esa regularización afecta a infracciones no determinantes de perjuicio económico.
Causas de la extinción de las sanciones tributarias. [HOT2]
Según el art. 190 LGT, las sanciones tributarias se extinguen por el pago o cumplimiento, por prescripción
del dº para exigir su pago, por compensación, por condonación y por el fallecimiento de todos los
obligados a satisfacerlas.
PREGUNTAS TEMA 27
DECLARACION DE NULIDAD DE PLENO Dº
¿En qué supuestos podrá declararse la nulidad de pleno dº de los actos tributarios? [HOT2]
El objetivo de la nulidad de pleno dº es que la propia Admón pueda declarar nulo un acto por padecer
vicios muy graves de ilegalidad. El art. 217 LGT dispone: “Podrá declararse la nulidad de pleno dº de los
actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-adtivos, que
hayan puesto fin a la vía adtiva o que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos:
 a. Que lesionen los dºs y libertades susceptibles de amparo constitucional.
 b. Que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del
territorio.
 c. Que tengan un contenido imposible.
 d. Que sean constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia de ésta.
 e. Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente
establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la
voluntad en los órganos colegiados.
 f. Los actos expresos o presuntos contrarios al ord. jurídico por los que se adquieren facultades o dºs
cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición.
 g. Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición de rango legal.”
Debe precisarse que no todos los casos de nulidad del acto son susceptibles de declararse por esta vía, que
se admitirá sólo para los supuestos y motivos expresamente mencionados, considerados especialmente
graves en la vulneración del OJ, siendo éste el fundamento de que se arbitre esta vía excepcional y de
revisión en defensa de la legalidad. Por eso, ante otros supuestos de nulidad, como la debida al ppio de
inderogabilidad singular de los reglamentos, si la propia Admón quisiera obtenerla, sólo podría intentarlo
previa declaración de lesividad e impugnación en vía contenciosa.
Responda a las siguientes cuestiones relativas al procedimiento de revisión de actos nulos de pleno Dº.
¿Cuál es el órgano competente para resolverlo? ¿Son revisables por esta vía las resoluciones de los
órganos económico-adtivos? ¿Cabe recurso en vía adtiva contra la resolución del procedimiento?
La resolución es competencia del Ministro de Hacienda, previo dictamen favorable del Consejo de Estado, u
órgano en quien delegue
Respecto a los actos revisables por esta vía, el art. 217 admite que podrá declararse la nulidad de pleno dº
de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-
adtivos, que hayan puesto fin a la vía adtiva o que no hayan sido recurridos en plazo, por lo que cabe
entender que también serán revisables además de los citados, otro tipo de resoluciones resolutorias de
recursos o de procedimientos de revisión.
La resolución, expresa o presunta, o el acuerdo de inadmisión pondrán fin a la vía adtiva, por lo que no
podrán recurrirse más que en vía contenciosa, ante la AN.
DECLARACION DE LESIVIDAD
¿En qué consiste la declaración de lesividad?
La característica fundamental de este procedimiento guarda relación con su finalidad. Según el art. 218.1.
LGT, fuera de los casos de nulidad de pleno dº (art. 217 LGT) y de rectificación de errores materiales, de
hecho o aritméticos (art. 220 LGT), la AT no podrá anular en perjuicio de los interesados sus propios actos y
resoluciones. Según el mismo precepto, «La AT podrá declarar lesivos para el interés público sus actos y
resoluciones favorables a los interesados que incurran en cualquier infracción del ord. jurídico, a fin de
proceder a su posterior impugnación en vía contencioso-adtiva».
La Admón no procede a revisar o anular sus actos a través de la declaración de lesividad; esta declaración
tiene como fin habilitar a la Admón para impugnar actos y resoluciones «favorables a los interesados» en la
vía contencioso-adtiva. La AT puede anular sus propios actos y resoluciones exclusivamente en los
supuestos contemplados en los art. 217 LGT (Declaración de nulidad de pleno dº) y 220 LGT (Rectificación
de errores).
¿Qué debe hacer la Admón. para impugnar ante los tribunales los actos que pretenda modificar en
perjuicio de los interesados? [HOT2]
¿Puede la AT anular en perjuicio de los interesados sus propios actos y resoluciones? Justifique su
respuesta. En caso de respuesta afirmativa, indique en qué supuestos puede hacerlo.
La AT no podrá anular en perjuicio de los interesados sus propios actos y resoluciones. Solo podrá declarar
lesivos para el interés público sus actos y resoluciones favorables a los interesados que incurran en cualquier
infracción del ord. jurídico, a fin de proceder a su posterior impugnación en vía contencioso-adtiva.
La declaración de lesividad tiene por objetivo que la Admón pueda instar la anulación de un acto ilegal,
para modificarlo en perjuicio del interesado. No se permite anularlo directamente a la propia Admón,
pero sí que pueda acudir a su impugnación en vía contenciosa.
Se regula por el art. 218 LGT, que la enmarca en su ap. 1 entre los procedimientos revisores, respecto de
actos que no padecen los vicios de nulidad radical ni errores materiales, aritméticos o de hecho.
Por eso, los supuestos en que procede son los de “cualquier infracción del ord. jurídico”, sin mayores
precisiones. Los actos revisables por esta vía (según el precepto), son “actos y resoluciones”, por lo que
pueden ser objeto de la misma las resoluciones económico-adtivas. El único requisito exigido es que sean
“favorables a los interesados”, aunque cabe entender que no es este un requisito que deba apreciarse en
su sentido estricto, sino que también puede acudirse a esta vía cuando se trata de modificar un acto que ya
inicialmente era gravoso o desfavorable, pero se pretende revisar en perjuicio del interesado.
Conteste a las siguientes preguntas relativas al procedimiento para la declaración de lesividad de actos
anulables: ¿En qué supuestos procede esta declaración? ¿En qué plazo (computado desde la notificación
del acto anulable) puede adoptarse la declaración? ¿Cuál es el órgano competente para resolver el
procedimiento en el ámbito de la Administración General del Estado?
Los supuestos en que procede son los de “cualquier infracción del ord. jurídico”, sin mayores precisiones.
Los actos revisables por esta vía son “actos y resoluciones”, por lo que pueden ser objeto de la misma las
resoluciones económico-adtivas. El único requisito exigido es que sean “favorables a los interesados”,
aunque cabe entender que no es este un requisito que deba apreciarse en su sentido estricto, sino que
también puede acudirse a esta vía cuando se trata de modificar un acto que ya inicialmente era gravoso o
desfavorable, pero se pretende revisar en perjuicio del interesado.
El plazo de adopción será de 4 años, desde que se notificó el acto adtivo. Este plazo es de caducidad, por lo
que no es susceptible de interrupción ni de reiniciación. Hay que tener en cuenta que es el plazo para
adoptar la declaración de lesividad, por lo que se trata de un plazo para la resolución, no para la iniciación
del procedimiento.
En cuanto al órgano competente para resolver el procedimiento, tras dar audiencia a todos los interesados,
en un plazo de 15 días, será el Ministro de Hacienda u órgano en quien delegue. El plazo de resolución es
de 3 meses, entendiéndose caducado si se excede dicho plazo, y si se declara la lesividad, se comunicará al
órgano de defensa y representación de la Admón autora del acto, para su impugnación en vía contenciosa.
REVOCACION
¿Qué motivos permiten proceder a la revocación de actos tributarios? [HOT2]
El objetivo de la revocación es que la Admón pueda anular y modificar sus actos en beneficio de los
interesados, ante ciertas circunstancias.
Según el art. 219 LGT, la AT podrá revocar sus actos en beneficio de los interesados cuando:
 Se estime que infringen manifiestamente la ley,
 Cuando circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular pongan de
manifiesto la improcedencia del acto dictado, o
 Cuando en la tramitación del procedimiento se haya producido indefensión a los interesados.
La revocación no podrá constituir, en ningún caso, dispensa o exención no permitida por las normas
tributarias, ni ser contraria al ppio de igualdad, al interés público o al ord. jurídico.
Dados los motivos que permiten acudir a esta vía, debe observarse que se admite tanto por cuestiones de
legalidad como de oportunidad, y de ahí la cautela del texto legal al señalar unos límites que impidan
utilizar arbitrariamente esta potestad o como medida de trato particular favorable discriminatorio.
EJEMPLO: Se impone una sanción por comisión de una infracción tributaria, habiéndose recurrido el acto
de liquidación, pero no el acto de imposición de la sanción. Si posteriormente la resolución del recurso es
favorable para el obligado tributario, podrá instarse de oficio la revocación de la sanción, al quedar sin
efecto la base sobre la que se ampara la misma.
DEVOLUCION INGRESOS INDEBIDOS
¿En qué supuestos procede incoar el procedimiento para el reconocimiento del dº a la devolución de
ingresos indebidos?
Se contempla entre los procedimientos especiales de revisión en el art. 221 LGT, aunque el mismo precepto
comienza diciendo que se trata de un procedimiento para el reconocimiento del dº a la devolución de
ingresos indebidos. En esa medida, se trata de un procedimiento declarativo del dº, más que propiamente
de un procedimiento revisor de la actuación adtiva, pues no se dirige a anular, modificar ni rectificar ningún
acto previo de la Admón.
Supuestos:
a) Duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones.
b) Pago excesivo sobre la cantidad liquidada o autoliquidada.
c) Ingreso de deudas o sanciones prescritas.
d) Cuando así lo establezca la normativa tributaria
EJEMPLO: Un contribuyente ha presentado autoliquidación por el IRPF en periodo voluntario ingresando
2500€. Ocho meses después descubre que no ha computado la deducción por vivienda habitual por 1352€,
por lo podrá solicitar la devolución de este importe junto con su interés de demora.
¿Puede impugnarse una liquidación a través del procedimiento de devolución de ingresos indebidos?
El procedimiento de devolución de ingresos indebidos no permite impugnar una liquidación, pues sólo
puede utilizarse en los supuestos previstos en el art. 221.1 LGT (duplicidad en el pago, pago superior al
fijado en la liquidación o autoliquidación e ingreso de deudas prescritas) y ninguno de estos casos permite
revisar una liquidación. Se trata de un procedimiento declarativo del derecho, más que de un
procedimiento revisor, pues no se dirige a anular, modificar ni rectificar ningún acto previo de la
Administración.
PREGUNTAS TEMA 28
RECURSO DE REPOSICION
¿En qué casos queda suspendida la ejecución de un acto impugnado a través de un rec. de reposición?
El art. 224 LGT regula la suspensión de la ejecución del acto recurrido en reposición.
 Como regla general establece que la ejecución del acto impugnado quedará suspendida
automáticamente a instancia del interesado si se garantiza el importe de dicho acto, los intereses
de demora que genera la suspensión y los recargos que pudieran proceder. Las garantías necesarias
son las reguladas en el mismo art.: dinero, aval, fianzas etc.
 En el supuesto de impugnación de una sanción tributaria, la suspensión es automática por la mera
interposición del recurso, sin necesidad de garantía, dado el ppio de no ejecutividad de las
sanciones hasta su firmeza en vía adtiva.
 Cuando se aprecie que al dictarlo se ha podido incurrir en error aritmético, material o de hecho, se
podrá suspender la ejecución del acto sin necesidad de aportar garantía.
 Si la impugnación afectase a un acto censal relativo a tributos de gestión compartida (los locales),
nunca procederá la suspensión, prosiguiendo el procedimiento de cobro del tributo, sin perjuicio de
la ulterior devolución de lo ingresado si se estima el recurso.
RECLAMACION ECONOMICA-ADTIVA
Desea impugnar una liquidación adtiva de una Admón de la AEAT (órgano periférico) que se le ha
notificado. ¿Qué recursos o reclamaciones puede interponer? Si decide interponer una reclamación
económico-adtiva, ¿qué órgano será el competente para entender de la reclamación?
Puede interponer recurso de reposición. El recurso de reposición es previo a la vía económico–adtiva, por
lo que una vez interpuesto no podrá acudirse a aquélla hasta que se resuelva la reposición, expresamente o
por silencio adtivo. Asimismo, si se simultanean ambos, se tramitará el interpuesto en 1er lugar,
declarándose inadmisible el otro. Es potestativo, no habiendo sido nunca en el ámbito tributario la vía
previa al contencioso, pues este carácter se reserva a la económico-adtiva.
También puede interponer directamente la reclamación económico-adtiva. Al tratarse de un órgano
periférico, el competente para entender de la reclamación es el TEAR o TEAL.
Desea impugnar una liquidación adtiva de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes (órgano
central de la AEAT) que se le ha notificado ¿Qué recursos o reclamaciones puede interponer? Si decide
interponer una reclamación económico-adtiva, ¿qué órgano será el competente para entender de la
reclamación?
Puede interponer el recurso de reposición o la reclamación económico-adtiva. En este último caso, el
competente para entender de la reclamación será el TEAC en única instancia, al tratarse de un órgano
central de la AEAT.
Ha decidido interponer una reclamación económico-adtiva contra una liquidación adtiva que le ha sido
notificada. A) ¿Qué plazo tiene para interponerla? B) ¿A qué órgano adtivo debe dirigir el escrito de
interposición? C) ¿Debe acompañar las alegaciones al escrito de interposición en algún caso? En caso de
respuesta afirmativa, indique en qué casos debe hacerlo. D) ¿En qué supuestos queda suspendida la
ejecución del acto impugnado en vía económico-adtiva? [HOT2]
Según el art. 235, el plazo de interposición es de 1 mes desde el día siguiente al de notificación del acto o al
día en que se entienda producido el silencio adtivo.
El lugar de presentación lo aborda el art. 235 para indicar que, salvo obligaciones entre particulares, en que
el escrito se dirigirá al tribunal competente, habrá de dirigirse éste al órgano que dictó el acto.
Las alegaciones y pruebas deben acompañarse necesariamente en las reclamaciones por el procedimiento
abreviado ante órganos unipersonales. En los demás casos, el escrito de interposición podrá limitarse a
pedir que se tenga por interpuesta la reclamación, pero podrá también contener las alegaciones del
recurrente, aportando las pruebas y documentos que se estimen convenientes, lo que supone renunciar al
posterior trámite de alegaciones salvo que se solicite expresamente en dicho escrito. Cuando el escrito de
interposición incluyese alegaciones, el órgano adtivo que dictó el acto podrá anular total o parcialmente el
acto impugnado antes de la remisión del expediente al tribunal, siempre que no se hubiera presentado
previamente recurso de reposición. En este caso, se remitirá al tribunal el nuevo acto dictado junto con el
escrito de interposición.
Ha recibido la notificación de la liquidación de una deuda tributaria por importe de 50.000€ que ha sido
dictada por una Admón. de la AEAT (órgano periférico) situada en Madrid. Indique qué recursos y7o
reclamaciones puede interponer en la vía adtiva y ante qué órgano u órganos debe hacerlo.
Pueden interponerse los siguientes recursos y reclamaciones:
1. El recurso de reposición (potestativo) ante el mismo órgano que dictó la liquidación (una Admón.
de la AEAT en Madrid).
2. La reclamación económico-adtiva en única instancia antes el TEAR de Madrid, puesto que el acto
impugnado ha sido dictado por un órgano periférico y el importe no alcanza los 150.000€ de cuota.
El recurso se dirigirá al propio órgano que dicto el acto recurrido.
¿En qué supuestos queda suspendida la ejecución del acto impugnado en vía económico-adtiva?
Los supuestos de suspensión son los siguientes:
 Si se trata de actos de contenido económico:
o La ejecución del acto impugnado quedará suspendida automáticamente a instancia del
interesado si se garantiza el importe de dicho acto, los intereses de demora que genera la
suspensión y los recargos que pudieran proceder. Las garantías necesarias son dinero, aval,
fianzas etc.
o En caso de no aportarse las garantías mencionadas, la ejecución será facultativa,
acordándose previa prestación de otras garantías que se estimen suficientes.
o La suspensión será sin garantías cuando la ejecución pudiera causar perjuicios de difícil o
imposible reparación (dispensa total o parcial), o cuando se aprecie la posibilidad de haber
incurrido en error aritmético, material o de hecho
 Si se trata de actos sin contenido económico:
o Suspensión previa solicitud del interesado, demostrando que la ejecución podría causar
daño de difícil o imposible reparación
o No se exigen garantías
 Si se trata de sanciones, se suspenden automáticamente sin necesidad de garantía, habida cuenta
de su carencia de ejecutividad si no son firmes en vía adtiva
 Si se trata de un recurso extraordinario de revisión, nunca procederá la suspensión
Para poder obtener la suspensión automática de los actos que tienen por objeto una deuda tributaria y
que so impugnados en la via económica-adtiva debe aportarse una de las garantías señaladas por la
normativa tributaria. ¿Cuáles son estas garantías?
Las garantías necesarias para obtener la suspensión automática son:
 Depósito de dinero o valores públicos.
 Aval o fianza de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía reciproca o
certificado de seguro de caución.
 Fianza personal y solidaria de otros contribuyentes de reconocida solvencia para los supuestos que
se establezcan en la normativa tributaria.
En ciertos casos, el escrito de interposición de la reclamación económica-adtiva debe ir acompañado de
las alegaciones que fundamentan la pretensión. ¿De qué casos de trata?
Se trata de aquellas reclamaciones que se tramiten por el procedimiento abreviado ante órganos
unipersonales.
¿En qué casos se tramitan las reclamaciones económico-adtivas por el procedimiento abreviado ante
órganos unipersonales?
¿En qué supuestos se incoa el procedimiento económico-adtivo abreviado ante órganos unipersonales?
Las reclamaciones que se tramiten por este procedimiento abreviado serán resueltas en única instancia por
el órgano unipersonal, sin que contra la resolución que recaiga quepa en ningún caso el recurso ordinario
de alzada, aunque sí los extraordinarios de alzada y revisión.
Procederá este procedimiento abreviado en los supuestos siguientes:
a) Cuantía inferior a la reglamentariamente señalada (6.000€ o 72.000€ si se impugnan bases o
valoraciones).
b) Alegación exclusiva de inconstitucionalidad o ilegalidad de las normas,
c) Alegación exclusiva de falta o defecto de notificaciones,
d) Alegación exclusiva de insuficiencia de motivación o de incongruencia del acto,
e) Alegaciones exclusivamente en torno a la comprobación de valores,
f) Otras circunstancias previstas reglamentariamente.
Mensaje tutor: Un órgano unipersonal en la admón, en este caso, la Agencia Tributaria, es aquel en el que
recae la potestad para dictar actos, o en el tema que estamos, para resolver recursos, en una sola persona.
Si tal potestad correspondiese a más de una persona, estaríamos ante un órgano colegiado.
RECURSOS ORDINARIOS DE ANULACION Y DE ALZADA
Recurso de anulación previo a la alzada en la vía económico-adtiva: supuestos en que procede, órgano
ante el que se interpone, plazos de interposición y de resolución, ¿es potestativo o preceptivo?
Con carácter previo al recurso de alzada ordinario, podrá interponerse ante el tribunal recurso de anulación
exclusivamente en los siguientes supuestos:
 cuando la resolución declare incorrectamente la inadmisibilidad de la reclamación o declare la
inexistencia de alegaciones o pruebas oportunamente presentadas,
 cuando padezca incongruencia completa y manifiesta, y
 cuando se hubiera acordado el archivo de actuaciones por renuncia, desistimiento, caducidad o
satisfacción extraprocesal
Se trata de un recurso potestativo para el sujeto, previsto para agilizar la revisión de la resolución en
ciertos casos que no afecten al fondo del asunto, y que también podrá alegar, obviamente, si opta por
acudir directamente al recurso de alzada.
Se interpondrá ante el órgano del tribunal que hubiese dictado el acuerdo o la resolución recurrida, en el
plazo de 15 días, haciéndose mediante escrito que incluirá las alegaciones y las pruebas oportunas.
La resolución se adoptará, sin más trámite, en el plazo de 1 mes desde la interposición, entendiéndose
desestimatoria si transcurre este plazo sin haberse adoptado.
El RR dispone que se admite este recurso contra los acuerdos y resoluciones que pongan término en
cualquier instancia a una reclamación económico-adtiva, por lo que caben contra cualquier resolución de
los TEAR y resoluciones del TEAC, dictadas en recurso de alzada, ordinario o extraordinario
¿Qué personas y órganos están legitimados para interponer el recurso de alzada ordinario en la vía
económica-adtiva?
Sobre la legitimación, se concede, además de a los interesados, a los Directores Generales del Ministerio de
Hacienda y a los Directores de Departamento de la AEAT en las materias de su competencia, así como a los
órganos equivalentes o asimilados de las CCAA en materia de su competencia.
La resolución que se dicte por el TEAC confirmará o revocará la dictada en 1ª instancia, surtiendo plenos
efectos sobre la situación controvertida.
Ha recibido la notificación de la liquidación de una deuda tributaria por importe de 2 millones de €, que
ha sido dictada por una Admón de la AEAT (órgano periférico) situada en Madrid. Si decide impugnar la
liquidación en la vía económico-adtiva, ¿debe necesariamente interponer la reclamación ante el TEAR?
Justifique su respuesta.
Ha recibido la notificación de una resolución desestimatoria de un TEAR en relación con una deuda
tributaria cuya cuantía supera los 2 millones de €. Desea impugnar esa resolución. ¿Qué recurso puede
interponer y qué órgano será competente para resolverlo? En el desarrollo de su respuesta, indique si
puede acudir directamente a la vía contencioso-adtiva para impugnar la resolución del TEAR indicada.
Al superar la cuantía fijada de 150.000€ y de 1.800.000€, le correspondería en 1ª instancia al TEAR. No
obstante, en este caso procedería por la cuantía el recurso de alzada, pudiendo interponerse directamente
la reclamación ante el TEAC, omitiendo así la 1ª instancia (la LGT, en su art. 229.5, se hace eco de la
jurisprudencia constitucional que denuncia la exigencia de una doble vía preceptiva antes del contencioso).
Sí es preceptivo el acudir al TEAC, por lo tanto, no se puede impugnar directamente en la vía contencioso-
adtiva.
El recurso ordinario de alzada es el recurso jerárquico por excelencia, siendo preceptivo contra resoluciones
de los TEAR-L, cuando el asunto supere las cuantías señaladas, así como contra las resoluciones de órganos
económico-adtivos autonómicos. En él se someten a revisión tanto el fondo del asunto como todas las
decisiones del órgano de 1ª instancia que haya puesto fin a ésta o impidan su continuación.
Se contempla este recurso de alzada por el art. 241, que declara la competencia del TEAC y el plazo de un
mes para su interposición.
EJEMPLO: Contra las liquidaciones contenidas en actas de inspección incoadas por una dependencia
provincial de inspección por importes, respectivamente de 160.000 y 90.000€, caben los ss recursos:
1. Contra la de 160.000€:
a. Recurso de reposición, reclamación ante el TEAR.
b. Recurso de alzada ordinario ante el TEAC.
c. Recurso contencioso-adtivo ante AN, siendo posible haber interpuesto la reclamación
directamente ante el Tribunal Central.
2. Contra la de 90.000€:
a. Recurso de reposición.
b. Reclamación económico-administrativa regional.
c. Recurso contencioso-adtivo ante el TSJ de la CA.
RECURSOS EXTRAORDINARIOS DE ALZADA
¿Qué órganos resuelven los recursos de alzada (ordinario y extraordinarios) en la vía económico-adtiva?
El recurso ordinario de alzada se concibe como el recurso jerárquico por excelencia, siendo preceptivo
contra las resoluciones de los TEAR y TEAL cuando el asunto supere las cuantías señaladas, así como contra
las resoluciones de los órganos económico-adtivos autonómicos. El órgano que resuelve es el TEAC.
Los recursos extraordinarios de alzada consisten en:
 Recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio: el órgano competente para
resolver es el TEAC.
 Recurso extraordinario de alzada para la unificación de doctrina: es competente para resolverlo la
Sala Especial para la Unificación de Doctrina, integrada por representantes de ambos sectores
(unificación de doctrina)
¿Que son y qué efectos tienen los recursos extraordinarios de alzada en la vía económico-adtiva?
Los recursos extraordinarios de alzada tienen en común el que se pueden interponer solamente por los
órganos directivos contra resoluciones que no admiten la alzada ordinaria por razón de su cuantía y cuya
decisión quiere corregirse a efectos de fijar doctrina aplicable a otros casos similares. Por eso no alteran la
situación jurídica derivada de la resolución recurrida, que sólo podría combatirse, en su caso, acudiendo a
la jurisdicción contencioso-adtiva.
 El recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio podrá interponerlo los
Directores Generales del Mº de Hacienda y los Directores de Dpto. de la AEAT, así como los órganos
asimilados de las CCAA, cuando consideren que la resolución dictada en única instancia por el TEAR
o TEAL, o por el órgano revisor autonómico, es gravemente dañosa y errónea, o no se adecua a la
doctrina del TEAC o sigue criterios distintos de los de otros tribunales económico-adtivos.
La interposición se llevará a cabo en el plazo de 3 meses desde la notificación del acuerdo recurrido,
y la resolución se dictará por el TEAC en el plazo de 6 meses, unificando el criterio. La doctrina que
se fije a través de este recurso será vinculante para los órganos económico-adtivos y para el resto
de la AT.
 El recurso extraordinario de alzada para la unificación de doctrina tiene la misma finalidad que el
anterior de depurar los criterios y pronunciamientos económico-adtivos, buscando su
homogeneidad. Pero procede contra resoluciones del propio TEAC, pudiendo interponer el recurso
únicamente el Director General de Tributos y el órgano equivalente autonómico. Se trata, por
tanto, de un medio de eliminar las discrepancias entre la Admón gestora y la revisora, buscando
conciliar ambas posturas. La doctrina será vinculante para los TEA y para el resto de la AT. Es
competente para resolverlo la Sala Especial para la Unificación de Doctrina
En cuanto a sus efectos, la resolución respetará la situación jurídica particular derivada de la resolución
recurrida. Los criterios establecidos en la resolución serán vinculantes para los tribunales económico-
adtivos, para los órganos económico-adtivos de las CCAA y para el resto de la AT del Estado y de las CCAA
RECURSO EXTRAORDINARIO DE REVISION
Recurso extraordinario de revisión en la vía económico-adtiva: actos recurribles, competencia para
resolverlo, legitimación, plazo de interposición y plazo de resolución.
Es un remedio extraordinario para revisar actos y resoluciones firmes respecto de los que se manifiestan
ciertos vicios o defectos cuando ya no están disponibles los medios de revisión ordinarios.
Son actos recurribles los actos y resoluciones firmes cuando concurra alguno de los 3 motivos siguientes:
a) Aparición de documentos posteriores o de imposible aportación al tiempo de dictarse el acto o la
resolución, de valor esencial para la decisión y que evidencien su error.
b) Que los documentos o testimonios en que se fundó el acto o la resolución se declaren falsos por
sentencia judicial firme anterior o posterior.
c) Que se dictara el acto con prevaricación, cohecho, violencia, maquinación fraudulenta u otra
conducta punible, declarándose así por sentencia judicial firme.
La competencia para conocerlo y resolverlo es del TEAC, pero, si de la interposición se aprecia la falta de
alguno de los motivos que lo permiten, podrá declararse la inadmisibilidad por el órgano unipersonal.
La legitimación para recurrir la ostentan los interesados y los órganos directivos del Mº de Hacienda, de la
AEAT y de las CCAA.
En cuanto al plazo de interposición, es de 3 meses desde la aparición del documento o desde la firmeza de
la sentencia judicial. No procede en este recurso la suspensión del acto.
La resolución se dictará en el plazo ordinario de 1 año, entendiéndose desestimado el recurso si transcurre
el mismo sin haberse adoptado, pudiendo el interesado interponer el contencioso contra la desestimación
por silencio o esperar a la resolución expresa, que el órgano habrá de dictar en todo caso.
TRIBUTOS LOCALES
Responda a las siguientes cuestiones relativas al recurso de reposición contra actos de aplicación de los
tributos locales: ¿Tiene carácter potestativo o preceptivo? ¿En qué plazo debe interponerse? ¿Qué
consecuencias se derivan de la falta de resolución del recurso en plazo?
Actualmente, se considera que el recurso de reposición contra actos de aplicación de los tributos locales es,
con carácter general, preceptivo y previo al contencioso. En los municipios de gran población que disponen
de un órgano económico-adtivo, será potestativo
La interposición del recurso del recurso se efectuará en el plazo de 1 mes, contado a partir del día siguiente
al de la notificación del acto recurrible o del siguiente a aquél en que se produzca los efectos del silencio
adtivo. Tratándose de deudas de vencimiento periódico y notificación colectiva, el plazo para la
interposición se computará a partir del día siguiente al de finalización del periodo voluntario de pago
La resolución se dictará en el plazo de un mes desde la interposición. Transcurrido el plazo sin haberse
adoptado, se entenderá desestimado el recurso, a efectos de que el interesado pueda acudir al
contencioso, y sin perjuicio del deber de resolverlo expresamente que compete a la Entidad Local.
¿Qué recursos o reclamaciones se pueden interponer en vía adtiva contra los actos tributarios de los
grandes municipios (municipios de gran población)?
Para los grandes municipios, la Ley 57/2003 regula el “Órgano para la resolución de las reclamaciones
económico adtivas”, implantando así esta vía como propia de las Entidades locales de gran tamaño.
Como características ppales de esta nueva vía de revisión local se observan las siguientes:
a) Es preceptiva;
b) Agota la vía adtiva, constituyendo la vía previa al contencioso-adtivo;
c) Será competente el órgano económico-adtivo local, que basará su funcionamiento en criterios de
independencia técnica, celeridad y gratuidad.
Actos recurribles: conocimiento y resolución de las reclamaciones sobre actos de gestión, liquidación,
recaudación e inspección de tributos e ingresos de dº público, que sean de competencia municipal. Bien
entendido que ello se entiende sin perjuicio de los supuestos en que se prevé la reclamación económico-
adtiva ante los TEA del Estado (es decir, los actos de gestión catastral y de gestión censal). Contra esos
actos podrán interponer los interesados, de manera potestativa, el recurso de reposición, contra cuya
resolución procederá esta vía económico-adtiva.
¿Qué recursos y/o reclamaciones procede interponer en vía adtiva contra los actos de gestión catastral y
censal dictados por las entidades locales en virtud de delegación o convenio de colaboración?
A tenor del actual TRLHL, la gestión catastral del IBI y la gestión censal del IAE competen a la Admón del
Estado, por lo que los actos que dicte en estas materias se someterán a su propia vía económico-adtiva.
En cambio, la gestión estrictamente tributaria de estos tributos y la de los restantes que integran la
Hacienda local, es competencia de la propia Entidad, sometiéndose los actos dictados por ella al recurso de
reposición preceptivo y previo al contencioso.
Este criterio subjetivo, que deslinda las vías de revisión en función de la Admón que dictó el acto, se lleva a
sus últimas consecuencias por la LHL. Por eso aun tratándose de actos de gestión tributaria de los tributos
locales, procederá la vía económico-adtiva contra ellos cuando se dicten por la Admón del Estado, si ha
asumido dicha gestión por delegación.
A la inversa, los actos de gestión catastral y censal dictados por la Entidad local en virtud de delegación o de
convenio de colaboración se someterán al recurso de reposición. Pero en este último caso, al ser una
competencia estatal, contra la resolución de la reposición procederá también la vía económico-adtiva. Se
impone, pues, en estos supuestos, 2 vías adtivas, preceptivas ambas, antes de poder acceder al
contencioso-adtivo, pese a la jurisprudencia constitucional que advierte contra la exigencia de más de una
vía adtiva previa a la judicial.
El Ayuntamiento de Madrid le ha notificado la liquidación de una tasa de recogida de basuras. Si desea
impugnar esa liquidación, ¿debe interponer algún recurso o reclamación en vía adtiva antes de acudir a
la jurisdicción contencioso-adtiva? Justifique su respuesta. En caso de respuesta afirmativa, indique de
qué recurso o reclamación se trata. En caso de respuesta negativa, justifique su contestación.
Será necesario interponer una reclamación económico-adtiva ante el órgano económico-adtivo local.
El Ayuntamiento de un municipio (en el que no se aplica el régimen de organización de los municipios de
gran población) le notifica una liquidación del Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica. Si desea
impugnar esta liquidación, ¿debe interponer algún recurso o reclamación en vía adtiva antes de acudir a
la jurisdicción contencioso-adtiva? En caso de respuesta afirmativa, indique de qué recurso o reclamación
se trata. En caso de respuesta negativa, justifique su contestación.
El recurso de reposición contra los actos tributarios dictados por la Admón. municipal tiene carácter
preceptivo y es previo al contencioso cuando concurren 2 circunstancias:
1. No se aplica al municipio el régimen de organización de los municipios de gran población; y
2. No se trata de actos de gestión catastral o censal dictados en virtud de delegación o de convenio de
colaboración.
En el supuesto planteado es necesario, por lo tanto, interponer este recurso antes de acudir a la vía
contenciosa-adtiva.
 Diferencias entre declaración y autoliquidación
DECLARACIÓN
 Es una declaración en la que el sujeto pasivo simplemente describe
los hechos y datos para que sean liquidados por la AT.
 Se trata sólo de declarar, pero no de liquidar.
 El particular es el que declara y más tarde la Admón liquida.
Interviene 1º el sujeto pasivo y más tarde la AT.
 Al presentar el sujeto pasivo la declaración ante la AT, está instando a
ésta a iniciar un procedimiento de gestión tributaria, que conllevará a
la emisión de una liquidación provisional.
 Inicia la gestión tributaria mediante el procedimiento iniciado
mediante declaración.
 El sujeto pasivo inicia el procedimiento de gestión mediante
declaración.
AUTOLIQUIDACIÓN
 Es también una declaración efectuada por el sujeto pasivo, pero aquí, además
de comunicar a la AT los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros
de contenido informativo, los sujetos pasivos realizan por sí mismos las
operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e
ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad
que resulte a devolver o a compensar.
 Se reúnen las operaciones de declaración y de liquidación.
 Inicialmente en las operaciones de declaración y liquidación no interviene para
nada la AT, sino que es el sujeto pasivo el que efectúa ambas operaciones.
 En la mayor parte de los casos los tributos que se gestionan mediante
autoliquidación, la aplicación el tributo se efectúa sin acto adtivo y sin
procedimiento adtivo alguno, ya que es el particular el que realiza estas
operaciones. No se insta a que la AT liquide el tributo, ni tampoco para que lo
verifique o compruebe.
 El régimen jurídico de los procedimientos tributarios previsto en la LGT no
permite afirmar que la autoliquidación sea una forma de iniciar la gestión
tributaria. Ahora bien, la Admón puede iniciar de oficio el procedimiento de
gestión (verificación de datos, comprobación de valores, comprobación
limitada) o de inspección que corresponda, ya que las autoliquidaciones
presentadas por los obligados tributarios pueden ser objeto de verificación y
comprobación por la Admón, la cual, practicará, en su caso, la liquidación que
proceda.
 El único procedimiento que el obligado tributario puede iniciar en el caso de las
autoliquidaciones es el procedimiento de devolución y el de rectificación.
 DIFERENCIAS FUNDAMENTALES ENTRE LOS PROCEDIMIENTOS DE GESTIÓN E INSPECCIÓN EN CUANTO A LOS ELEMENTOS
VERIFICACIÓN DE DATOS
Los datos declarados por el
sujeto pasivo se contrastan
con justificantes aportados
con la declaración, datos
contenidos en otras
declaraciones presentadas
por el mismo obligado
tributario o con datos que
obren en poder de la AT.
OBJETOS DE CONTROL
PROCEDIMIENTOS DE GESTIÓN
COMPROBACIÓN LIMITADA
Examen de datos consignados por los obligados
en las declaraciones presentadas por el
obligado tributario.
Examen de los datos que se le requieran al
obligado tributario.
Examen de los datos y antecedentes en poder
de la AT.
Examen de los registros y demás documentos
(libros, registros o documentos de carácter
oficial, con excepción de la contabilidad
mercantil.
Examen de facturas o documentos que sirvan
de justificante de las operaciones incluidas en
libros, registros o documentos.
Requerimientos a terceros para que aporten la
información que se encuentran obligados a
suministrar con carácter general.
PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN
COMPROBACIÓN
DE VALORES
El objeto de comprobación es muchísimo más amplio, ya
que aparte de comprender el examen de elementos de los
procedimientos de gestión, aquí se extiende a la inspección
de bienes, elementos, explotaciones y cualquier otro
antecedente o información que deba de facilitarse.
Las actuaciones inspectoras se realizarán mediante el
examen de documentos, libros, contabilidad, principal y
auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia
con trascendencia tributaria, bases de datos
informatizadas, programas, registros y archivos
informáticos relativos a actividades económicas, así como
mediante la inspección de bienes, elementos,
explotaciones y cualquier otro antecedente o información
que deba de facilitarse a la AT o que sea necesario para la
exigencia de las obligaciones tributarias.

P. VERIFICACIÓN DE DATOS
Se ciñe a la verificación o comprobación
formal de los datos declarados.
Los datos declarados por el sujeto pasivo se
contrastan con los siguientes:
 Justificantes aportados con la
declaración.
 Datos contenidos en otras declaraciones
presentadas por el mismo obligado
tributario.
 Con los que obren en poder de la AT.
DIFERENCIAS
P. DE COMPROBACIÓN LIMITADA
El procedimiento de comprobación limitada es más amplio que el
propio de la verificación de datos. No se ciñe sólo a la simple
verificación o comprobación formal de los datos declarados, sino que
se extiende a la comprobación de “los hechos, actos, elementos,
actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de
la obligación tributaria”
 Examen de datos consignados por los obligados en las
declaraciones presentadas por el obligado tributario.
 Examen de los datos que se le requieran al obligado tributario.
 Examen de los datos y antecedentes en poder de la AT.
 Examen de los registros y demás documentos (libros, registros o
documentos de carácter oficial, con excepción de la contabilidad
mercantil.
 Examen de facturas o documentos que sirvan de justificante de
las operaciones incluidas en libros, registros o documentos.
 Requerimientos a terceros para que aporten la información que
se encuentran obligados a suministrar con carácter general.
P. COMPROBACIÓN VALORES
Se ciñe a la correcta valoración de las rentas, productos,
bienes y demás elementos determinantes de las
obligaciones tributarias.
 Se utilizan los medios que vienen explicitados en el
artículo 57.1 LGT (precios medios de mercado,
cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros,
dictamen de peritos de la Administración, etc.).
 En este procedimiento reviste una especial
importancia la Tasación Pericial contradictoria.
 La LGT, al extender la comprobación de valores a
todos los tributos, también será utilizable en todos
ellos la TPC.
 La TPC no es exclusiva de este procedimiento. Reviste
una gran importancia en el procedimiento de
inspección y, sobre todo, en la revisión en vía
administrativa.
 UNOS PROCEDIMIENTOS PUEDEN LLEVARNOS A OTROS

P. de verificación de datos
P. DE DEVOLUCIÓN INICIADO MEDIANTE AUTOLIQUIDACIÓN, SOLICITUD
P. de comprobación limitada
O COMUNICACIÓN DE DATOS
P. de inspección

P. de comprobación limitada
P. DE VERIFICACIÓN DE DATOS
P. de inspección

P. DE COMPROBACIÓN LIMITADA P. de inspección

Objeto de un procedimiento autónomo

P. gestión Verificación de datos

P. DE COMPROBACIÓN DE VALORES
Insertarse
Comp. limitada
en
P. inspección
 Actas con acuerdo
Cuando en los actos de comprobación e investigación, el
órgano inspector entienda que se puede concluir con un
acuerdo porque se dan los supuestos que prescribe el art.
155 LGT, lo pondrá en conocimiento del obligado
tributario. Éste hará una propuesta con el fin de llegar a
un acuerdo. Sobre todo se realiza cuando no es posible
obtener datos objetivos y se necesita de estimaciones,
que claro es, tienen que ser mediante acuerdo con el
obligado tributario.
Cuando se hayan puesto de acuerdo el inspector y el
obligado tributario sobre los datos estimados, el inspector
solicita autorización expresa y anterior o simultánea al
acta. El acuerdo se perfecciona mediante la suscripción
del acta por el obligado tributario o su representante y la
Inspección de los tributos.
El contenido del acta con acuerdo se entenderá
íntegramente aceptado por el obligado y por la Admón,
agregando que la liquidación y la sanción derivadas del
acuerdo sólo podrán ser objeto de impugnación o revisión
en vía adtiva por el procedimiento de declaración de
nulidad de pleno dº previsto en la ley y sin perjuicio del
recurso que pueda proceder en vía contencioso-adtiva
por la existencia de vicios en el consentimiento.
Tiene el beneficio de la reducción del 50% de las
sanciones.
Cuando en una intervención el inspector no puede
CONCLUSIONES
determinar objetivamente unos valores (art. 155
LGT)  Reducción del 50 % de la sanción.
Actas de conformidad
No es el resultado de una transacción. La conformidad del obligado
tributario constituye un pronunciamiento procesal acerca de la certeza
de los hechos imputados por la Inspección, pudiendo comprender en
cierto modo una confesión y de la corrección de la propuesta de
liquidación. A la conformidad llega el interesado como consecuencia de
las pruebas aportadas por la Inspección y del juicio que le merece la
calificación jurídica que la inspección efectúa; juicio para el que el
obligado tributario se halla facultado en procedimiento adtivo, que
normalmente va a corregir la calificación misma hecha por aquél en su
declaración-liquidación, pudiendo, además, contar siempre con la
asistencia profesional de un experto en la materia. La conformidad no
restringe, además, evidentemente, la posibilidad que tiene el
interesado de impugnar la liquidación correspondiente.
Si el acta es de conformidad, con descubrimiento de deuda, la
tramitación resulta extraordinariamente sencilla, pues el interesado
deberá ingresar el importe de la deuda tributaria, bajo apercibimiento
de su exacción en vía de apremio en caso de falta de pago, en los plazos
previstos. Será fecha determinante del cómputo de estos plazos,
aquella en que se entienda producida la liquidación derivada del acta.
En el acta de conformidad, si en el plazo de un mes desde su extensión,
el Inspector Jefe no las rectifica u ordena ampliar actuaciones, se
entiende confirmada y la propuesta se convierte en liquidación, con la
consiguiente obligación de pago.
El ppal atractivo es la reducción del 30% de las sanciones. Su principal
inconveniente radica en que los hechos y elementos determinantes de
la deuda tributaria respecto de los que el obligado tributario o su
representante prestó su conformidad, “se presumen ciertos y sólo
podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de
hecho”.
Cuando en la actuación de la inspección, el obligado tributario
está conforme con la actuación del inspector  Reducción del
30 % de la sanción.
Actas de disconformidad
Cuando el obligado tributario o su
representante no suscriban el acta o no
comparezcan en la fecha señalada para la firma,
manifiesta su disconformidad con la propuesta
de regularización que formule la Inspección de
los Tributos, se hará constar expresamente esta
circunstancia en el acta, a la que se acompaña
un informe del actuario en el que se
desarrollarán los fundamentos de dº en que se
base la propuesta de regularización.
Además de las alegaciones que el obligado
tributario hubiera podido efectuar en el trámite
de audiencia previo a la firma del acta de
disconformidad, podrá formular nuevas
alegaciones ante el órgano competente para
liquidar, en el plazo de 15 días desde la
notificación del acta y del informe ampliatorio
del actuario.
Cuando el obligado tributario no está de
acuerdo con la actuación del inspector y
con las cantidades, etc. de la inspección y,
por tanto, no firma el acta o muestra su
disconformidad.