Comptabilité et Finance d’Entreprises

Les coûts préétablis et le calcul des écarts

Réalisé par :
• BEDDIAF MERIEM

GROUPE : 2CSSIT2
Promotion : 2018/2019
Table des matières
Définition : .................................................................................................................................. 4
Catégories des couts préétablis : ............................................................................................... 4
1. Coûts standards : ............................................................................................................. 4
2. Coûts budgétés : .............................................................................................................. 4
3. Coûts moyens prévisionnels :.......................................................................................... 4
Intérêt : ....................................................................................................................................... 5
La nature des couts : .................................................................................................................. 5
1. Charges directes : ............................................................................................................ 5
2. Charges indirectes : ......................................................................................................... 5
Particularités liées aux charges indirectes : ............................................................................... 5
Analyse de l'écart sur coût préétabli :........................................................................................ 6
Les écarts : .................................................................................................................................. 7
1. Les écarts sur charges directes :...................................................................................... 7
1.1. Ecarts sur matières :................................................................................................. 7
1.2. Ecart sur main d'œuvre : .......................................................................................... 8
1.3. Ecart GLOBAL sur charges directes : ........................................................................ 8
1.4. Ecart TOTAL sur charges directes :........................................................................... 9
CAUSES DES ECARTS DEFAVORABLES : .................................................................................. 9
Pour les matières premières : ............................................................................................ 9
Pour la main d'œuvre : ..................................................................................................... 10
2. Les écarts sur charges indirectes :................................................................................. 11
2.1. Ecart Total (E/T) : ................................................................................................... 11
2.2. Ecart sur volume : .................................................................................................. 11
2.3. Ecart Global : .......................................................................................................... 11
2.4. Relation entre les trois écarts : .............................................................................. 11
3. Méthode d'analyse de l'écart global : ........................................................................... 11
3.1. Ecart sur Budget (E/B) : .......................................................................................... 11
3.2. Ecart sur Activité (E/A) : ......................................................................................... 12
3.3. Ecart sur Rendement (E/R) : .................................................................................. 12
4. INTERPRETATION DES ECARTS SUR CHARGES INDIRECTES : ........................................ 12
4.1. Ecart sur Budget : ................................................................................................... 12
4.2. Ecart sur Activité : .................................................................................................. 12
 4.3. Ecart sur Rendement. ............................................................................................ 12
Exercice d’application :............................................................................................................. 13
Solution de l’exercice : ............................................................................................................. 14
Définition :
Le Plan Comptable Général définit un coût préétabli comme : « un coût évalué à priori :

• Soit pour faciliter certains traitements analytiques,

• Soit pour permettre le contrôle de gestion par l’analyse des écarts. »
La valorisation des programmes de production nécessite le calcul de coûts préétablis. Il s’agit
d’établir à priori, sur la base d’une activité normale, des coûts prévisionnels normaux en vue
de calculer à posteriori des écarts entre coûts réels constatés et coûts préétablis.

Catégories des couts préétablis :

1. Coûts standards :
Les coûts standard représentent des coûts préétablis calculés à partir d’une analyse
technique effectuée le plus souvent par le bureau des méthodes. Tout coût standard
nécessite la détermination de deux éléments :

• La nature et les quantités standard de matières et de composants à utiliser : cette

évaluation est faite par le bureau des méthodes.
• Les coûts standard unitaires à appliquer aux quantités : c’est en général au service
des achats que ce travail est confié.
Plusieurs coûts standard peuvent être calculés selon la valeur qui leur est attribuée :

• Le standard moyen (ou courant) représente la moyenne résultant de l’observation.

• Le standard normal correspond à une étude technique et économique.
• Le coût, considéré comme normal, est le plus utilisé.
• Le standard idéal correspond à l’optimisation des facteurs de production.
Exemple :
La fabrication d’une série de 100 produits nécessite 50 kg d’une matière première à 40 € le
kg.
Quel serait le coût préétabli de la matière première pour une commande de 500 produits
(5séries) ?

• Coût d'une série = 40 € x 50 kg = 2 000 €.

• Coût standard de 5 séries = 2 000 € x 5 = 10 000 €.

2. Coûts budgétés :
Ces coûts sont évalués à partir des charges d’un budget d’exploitation établi à l’avance pour
une certaine période.

3. Coûts moyens prévisionnels :

Ces coûts sont évalués à partir des données obtenues au cours des périodes comptables
précédentes, à l’aide de moyennes statistiques.
Intérêt :
La méthode des coûts préétablis présente plusieurs avantages pour la gestion et le contrôle
de gestion :

• Ils permettent une évaluation rapide des coûts de la production prévue et de la

production réelle : Coût de la production = Coût unitaire (prévu ou réel) x Quantité
produite
• Ils permettent l’élaboration de devis préalables au lancement de la fabrication.
• Ils facilitent les contrôles internes au niveau de l’exploitation par comparaison entre
les objectifs prévus et les réalisations effectives.
• Les calculs d’écarts conduisent à la recherche des causes des variations de charges et
ensuite à la prise de décision de gestion.
• Calculés préalablement au lancement de la fabrication et de la commercialisation
d’un produit nouveau ils permettent de déterminer le prix de vente. Les coûts
préétablis constituent donc des instruments de gestion de l’entreprise.

La nature des couts :

1. Charges directes :
• Matières premières : Coût préétabli x Quantité nécessaire.
• Main d'œuvre : Taux horaire préétabli x Nombre d'heures.

2. Charges indirectes :
• Centres d'analyse opérationnels :
Nombre d'unités d'œuvre préétabli x Coût préétabli de l'unité d'œuvre
• Centres d'analyse de structure :
Valeur préétablie de l'assiette de taux x Taux de frais préétabli

L’estimation des dépenses d’un centre d’analyse constitue le budget du centre (ou du
service) pour une certaine activité exprimée en unités d’œuvre ou pour une certaine
production exprimée en nombre de produits fabriqués. Plusieurs budgets peuvent être
établis pour différents niveaux d’activités prédéterminés. Ces hypothèses sont qualifiées de
budgets flexibles.

Particularités liées aux charges indirectes :

La détermination de ces charges par centre d'analyse et celle du coût correspondant de
l'unité d'œuvre ou du taux de frais s'effectuent en appliquant la technique des budgets
flexibles.
Un budget flexible est un budget établi pour différents niveaux d'activité (na) du centre
considéré, à partir d'une équation de la forme :
Coûtna = Coût variable unitaire x niveau d'activiténa + charges fixes
Les charges fixes préétablies sont constantes quel que soit le niveau d'activité (na) sauf
changement de structure.
Le coût variable unitaire est constant, le total des coûts variables est proportionnel à
l'activité (na).
Exemple : Centre d'analyse Usinage

• Charges variables par unité d'activité : 20

• Charges fixes totales à structure constante : 315 000
Coûtna = 20 x niveau d'activiténa + 315 000

Niveau d'activité en heures machine 5 000 7 000 9 000

Charges variables 100 000 140 000 180 000

Charges fixes
315 000 315 000 315 000

Budget flexible 415 000 455 000 495 000

Coût prévisionnel de l'unité d'œuvre 83 65 55

Niveau d'activité normal

Et coût préétabli de l'unité
d'œuvre

Analyse de l'écart sur coût préétabli :

Le plan comptable propose la définition suivante pour l'écart total :
Ecart total = Coût constaté de la production réelle - Coût préétabli de la production prévue.
Cet écart total (ET) se décompose de la façon suivante :

• Un écart dû à une production réelle différente de la production prévue, c'est l'écart

sur volume (EV). Le niveau de production est une variable externe, l'entreprise ne peut
corriger l'écart qu'en fonction de son degré de liberté par rapport au marché ;
• Un écart dû à un coût différent du coût préétabli rapporté à la production réelle, c'est
l'écart global (EG). Cet écart dépend pour partie de la performance organisationnelle
et pour partie de la capacité à négocier les conditions d'acquisition de ses ressources
(matières, main d'œuvre…).

L'organigramme suivant définit la décomposition couramment adoptée.

 Ecart
Coût constaté de  total  Coût préétabli
la production de la production
réelle (ET) prévue

 

Ecart Ecart sur

global  Coût préétabli  volume
de la production
(EG) (EV)
réelle

Les écarts :
Nature et interprétation des écarts :

• Coût Réel > Coût Préétabli => ECART DEFAVORABLE (+)

• Coût Réel < Coût Préétabli => ECART FAVORABLE (-)

1. Les écarts sur charges directes :

1.1. Ecarts sur matières :
Principe :
L’écart global sur matière peut se décomposer en deux sous-écarts :

• Un écart entre la quantité réellement consommée par rapport à une quantité

préétablie,
• Un écart entre le coût réellement constaté et le coût préétabli.
Abréviations utilisées :

• CR : Coût Réel ;
• QR : Quantité Réelle ;
• CP : Coût Préétabli ;
• QP : Quantité Préétablie.
Evaluation :

• Ecart sur quantité (E/Q) : E/Q = (QR - QP) x CP

• Ecart sur coût (E/C) : E/C = (CR - CP) x QR
 • Ecart global sur matières premières (EG /MP) : EG/MP = E/Q + E/C = (QR - QP) x CP +
(CR - CP) x QR = (QR x CP) - (QP x CP) + (QR x CR) - (QR x CP) = (QR x CR) - (QP x CP)
Remarques :

• L’écart sur coût est calculé par rapport à la quantité réelle.

• L’écart sur quantité est évalué au coût préétabli.
• Les matières premières sont à la fois des charges directes et des charges variables.

1.2. Ecart sur main d'œuvre :

Principe :
Il se décompose également en deux sous-écarts :

• Un écart entre le temps réellement passé et le temps prévu ou préétabli,

• Un écart entre le taux horaire réel et le taux horaire préétabli.
Abréviations utilisées :

• tR : taux horaire Réel.

• TR : Temps Réel.
• tP : taux horaire Préétabli.
• TP : Temps Préétabli.
Evaluation :

• Ecart sur temps (E/T) : E/T = (TR - TP) x tP

• Ecart sur taux horaire (E/th) : E/th = (tR - tP) x TR
• Ecart global sur main d’oeuvre (EG/MO) : EG/MO = E/T + E/th = (TR - TP) x tP + (tR -
tP) x TR = (TR x tP) - (TP x tP) + (TR x tR) - (TR x tP) = (TR x tR) -(TP x tP)
Remarques :

• L’écart sur taux horaire est calculé par rapport au temps réel.
• L’écart sur temps est évalué au coût préétabli.
• Les charges de main d’œuvre sont à la fois des charges directes et des charges
variables.

1.3. Ecart GLOBAL sur charges directes :

Principe :
Il traduit l’écart entre :

• Le coût réel constaté,

• Le coût préétabli de la production réelle.
Il inclut les deux écarts comprenant eux-mêmes deux sous-écarts :

• Écart sur matières premières,

• Écart sur quantité,
• Écart sur prix,
 • Écart sur main d’œuvre,
• Écart sur temps,
• Écart sur taux horaire.
Evaluation:
EG/CD = EG/MP + EG/MO = [(QR x CR) - (QP x CP)] + [(TR x tR) - (TP x tP)]

1.4. Ecart TOTAL sur charges directes :

Principe :
L’écart total sur charges directes est obtenu par différence entre :

• Le coût réel constaté de la production réelle (PR).

• Le coût préétabli de la production prévue (PP).
Il se justifie donc par :

• Un écart dû à une différence entre production réelle et production prévue soit un

écart sur Volume de Production (E/V).
• Un écart sur la quantité consommée par rapport au coût standard.
• Un écart sur le coût unitaire.
Evaluation :
L’écart total pour chaque élément de charges directes peut être ainsi décomposé en 3 sous
écarts :

• Sous écart sur quantité dû à la différence de volume de production entre la

production réelle et la production prévue soit un écart sur volume de production :
E/V = (QR - QP) x CP ou E/V = (PR – PP) x CP
• Sous écart sur quantité dû à une variation de la consommation par rapport au
standard : E/Q = (QR - QP adaptée à la production réelle) x CP
• Sous écart sur coût : E/C = (CR - CP) x QR
Remarques :

• Les écarts sur volume et sur quantité sont évalués au coût préétabli.
• Eventuellement des écarts peuvent être calculés pour la main d’œuvre :
▪ En raison de majoration des taux horaires pour les heures supplémentaires.
▪ En raison de perte de temps pour panne ou retard d’approvisionnement.

CAUSES DES ECARTS DEFAVORABLES :

Pour les matières premières :

ORIGINES DES ECARTS : SOLUTIONS ENVISAGEABLES :

Coût préétabli sous-évalué => Revoir le coût standard.
Gaspillage => Economie et optimisation.
Qualité défectueuse => Voir fournisseur.
Défaut à la fabrication => Modification des méthodes.
Erreurs de prévision / quantité => Revoir standard technique.
Augmentation des prix => Voir fournisseur

Pour la main d'œuvre :

ORIGINES DES ECARTS : SOLUTIONS ENVISAGEABLES :

Sous-évaluation des durées => Voir standard technique.
Recours aux heures supplémentaires => Durée du travail.
Incidents techniques, perte de temps => Voir processus de production.
Qualification insuffisante => Formation du personnel.
Encadrement défaillant => Recrutement
Augmentation des salaires => Négociation.
Mouvements sociaux => Gestion des conflits.
 2. Les écarts sur charges indirectes :
2.1. Ecart Total (E/T) :
Il s’agit de faire apparaître, pour les charges indirectes, la différence entre :
▪ Le coût réellement constaté.
▪ Le coût préétabli pour la production qui était prévue.
Ecart total = Coût constaté de la production réelle – Coût préétabli de la production prévue
E/T = NUO Réelle × CUO réelle – NUO par produit × CUO préétabli

2.2.Ecart sur volume :

Il s’agit de faire apparaître, pour les charges indirectes, la différence entre :
▪ Le coût préétabli pour la production réelle.
▪ Le coût préétabli pour la production qui était prévue.
Ecart sur volume = Coût préétabli de la production réelle – Coût préétabli de la production
prévue
E/V = NUO Réelle × CUO préétabli – NUO par produit × CUO préétabli

2.3. Ecart Global :

L'écart global est un élément constitutif de l'écart total au même titre que l'écart sur volume. Il
résulte de la confrontation du coût constaté de la production réelle au coût préétabli de la
production réelle comme le décrit le schéma suivant.

2.4.Relation entre les trois écarts :

Ecart Total = Ecart Global + Ecart sur volume
E/T = E/G + E/V

3. Méthode d'analyse de l'écart global :

L’écart global sur charges indirectes résulte de la combinaison de plusieurs faits :

• Une différence due aux charges variables,

• Une différence sur le coût de l’unité d’œuvre,
• Une différence sur le nombre d’unités d’œuvre. Pour les charges indirectes, l’analyse
de l’écart global consiste à le décomposer en 3 sous-écarts afin de faciliter la
recherche des causes :

3.1. Ecart sur Budget (E/B) :

Cet écart peut être rapproché de l’écart sur coût, et en particulier de l’écart sur coût des
facteurs de production. Si l’écart est positif, il est donc défavorable. S’il est négatif, il est
donc favorable.
E/B = Coût Réel – Budget de l’activité réelle
 3.2. Ecart sur Activité (E/A) :
L’activité réelle peut être inférieure à l’activité normale. Dans ce cas la totalité des charges
fixes n’a pu être imputée à la production du fait de la sous-activité. Dans le cas inverse,
l’écart favorable traduit une sur-activité. L’écart sur activité correspond donc à l’écart sur
imputation des charges fixes (voir méthode de l’imputation rationnelle des charges de
structure). Si l’écart est positif, il est donc défavorable. S’il est négatif, il est donc favorable
E/A = Budget de l’activité réelle – Coût préétabli de l’activité réelle
Cet écart peut être retrouvé, pour vérification, de la façon suivante :
E/A = Coût fixe préétabli de l’unité d’œuvre x (Activité Normale - Activité Réelle)

3.3. Ecart sur Rendement (E/R) :

Il provient du fait que pour une production réalisée, la consommation d’unités d’oeuvre est
différente des prévisions, d’où un écart sur quantité d’unités consommées. Il s’agit là d’une
origine interne et de la responsabilité de l’atelier ou du centre d’analyse. Si l’écart est positif,
il est donc défavorable. S’il est négatif, il est donc favorable.
E/R = Coût préétabli de l’activité réelle – Coût préétabli de la production réelle
Coût préétabli de l’activité réelle = Coût unité d’œuvre préétabli × activité réelle
Coût préétabli de la production réelle = Coût unité d’œuvre réelle × production réelle

4. INTERPRETATION DES ECARTS SUR CHARGES INDIRECTES :

4.1. Ecart sur Budget :
Cet écart traduit la différence entre le montant des charges indirectes réellement constaté
pour le centre d’analyse et le coût préétabli adapté à l’activité réelle (ou budget flexible).

4.2. Ecart sur Activité :

Il est dû à une différence entre le budget prévu pour l’activité réelle constatée et le coût
préétabli correspondant à la même activité. L’écart concerne l’imputation des charges fixes.
Son origine se situe par une différence entre l’activité réelle et l’activité normale. Il est
encore appelé « coût d’imputation rationnelle ».

4.3. Ecart sur Rendement.

C’est la différence entre le nombre d’unités d’œuvre réellement employé pour la production
et le nombre d’unités d’œuvre qui aurait dû être consommé. Cette différence est évaluée au
coût préétabli.
Exercice d’application :
L’entreprise «ABC » a une production mensuelle considérée comme normale de 250 pièces.
Etablie sur cette base de production, la fiche de coût de revient prévoit par unité de produit
fini : 10 Kg de matière première à 120 € le Kg.

Or, pour ce mois,

• La fabrication des pièces a utilisé 2160 Kg de matière première

• Le coût d’achat d’un Kg de matière première a été de 124 €

• La production a été de 200 pièces.

Travail à faire
1. Calculer l’écart économique sur matière première utilisé pour la production des 200
pièces.
2. Analyser cet écart global en valorisant l’écart sur quantité au coût préétabli et l’écart sur
coût au niveau des quantités réelles.

Solution de l’exercice :
1. Calcul de l’écart global sur matières premières :
L’écart économique global sur matières premières se calcule en utilisant la formule
suivante :

Ecart économique sur matière première = Coût réel constaté – Coût préétabli de la
production réelle = (Qr x Cr) – (Cp x Q*p)
Avec Q*p = Quantité préétablie de matières premières adaptées à la production réelle.

(1) 2000 Kg c’est la quantité préétablie de matières premières qu’il fallu prévoir pour la
production réelle de 200 pièces. Cette quantité est égale à :
La production réelle x Consommation unitaire préétablie pour une pièce produite.
2000 Kg = 200 pièces x 10 Kg par pièces produites
2. Analyse de l’écart économique sur matières premières
L’analyse de l’écart économique sur matière première consiste à décomposer l’écart
économique global en deux écarts : un écart sur coût et un écart sur quantité.
Ecart économique sur matière première = Ecart sur Quantité + Ecart sur Coût
= Cp (Qr - Q*p) + Qr (Cr - Cp)

Avec Q*p = Quantité préétablie de matière première adaptée à la production réelle.

Application numérique :

• Ecart sur quantité = 120 x (2160 – 2000) = 8 640 € (Défavorable)

• Ecart sur coût = 2160 x (124 - 120) = 19 200 € (Défavorable).
• Ecart économique sur matière première = 8 640 + 19 200 = 19 200 € (Défavorable).
Avec :

• Qr : Quantité réelle consommée de matières premières.

• Q*P : Quantité préétablie de matières premières adaptées à la production réelle.
• Cr : Coût d’achat unitaire réel d’un Kg de matières premières.
• Cp : Coût d’achat unitaire préétabli d’un Kg de matières premières.