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Voces: AUSENCIA DE PRUEBA ~ DEFRAUDACION FISCAL ~ DOLO ~ ILICITO

TRIBUTARIO ~ IMPUESTO A LAS GANANCIAS ~ INFRACCION TRIBUTARIA ~
MULTA ~ OMISION DE PAGO DEL TRIBUTO ~ PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO ~
PRUEBA ~ RECALIFICACION DE CONDUCTA ~ SANCION
Tribunal: Tribunal Fiscal de la Nación, sala A(TFiscal)(SalaAj
Fecha: 31/05/2012
Partes: Transapelt S.A. s/apelación - Impuesto a las ganancias - Impuesto al valor
agregado
Publicado en: La Ley Online
Hechos:
Un contribuyente dedujo recurso de apelación contra las resoluciones del Fisco, mediante
las cuales se le aplicó sendas multas frente a los Impuestos al Valor Agregado y a las
Ganancias, con sustento en el art. 45 de la ley 11683 en el primer caso, y en los arts. 46 y 47
de dicha ley, en el segundo. Posteriormente, el ente recaudador resolvió eximir al
contribuyente de la multa aplicada en el Impuesto al Valor Agregado, en los términos del art.
1 del decreto 1384/01. El tribunal resolvió reencuadrar la multa aplicada frente al Impuesto a
las Ganancias, en el art. 45 de la ley de procedimiento tributario.

Sumarios:
1. Debe reencuadrarse en el Art. 45 de la ley 11683 la multa impuesta por el Fisco, con
sustento en los Arts. 46 y 47 inc. a) del citado cuerpo legal, al contribuyente que omitió
declarar el Impuesto a las Ganancias en su justa medida, toda vez que el juez administrativo
le atribuyó culpabilidad de tipo doloso al contribuyente, sin sustento probatorio alguno e
invirtió la carga de la prueba.

Jurisprudencia Relacionada(*)
Igual Sentido
Tribunal Fiscal de la Nación, sala B. “Abrahan, José María s/apelación”.
31/05/2011. AR/JUR/38678/2011
(*) Información a la época del fallo

Texto Completo: Buenos Aires, mayo 31 de 2012.

Autos y vistos: El expediente N° 19.800-1, caratulado: "Transapelt S.A. s/apelación -
Impuesto a las ganancias - Impuesto al valor agregado",
Y Considerando: I. Que a fs. 39/44 se interpone recurso de apelación contra las
resoluciones de la AFIP-DGI de fecha 24 de mayo de 2001, mediante las cuales se aplica a la
recurrente sendas multas frente a los impuestos al valor agregado (períodos fiscales junio,
agosto, septiembre y diciembre de 1999) y ganancias (período fiscal 1999) con sustento en el
art. 45 de la ley 11683 en el primer caso y en los arts. 46 y 47 de dicha ley en el segundo.
A fs. 80 y vta. se resolvió eximir a la actora de la multa aplicada en el impuesto al valor
agregado en los términos del art. I o del decreto 1384/01 y se declaró que no correspondía la
aplicación de los beneficios del citado decreto con respecto a la sanción aplicada en el
impuesto a las ganancias.
A fs. 94/95 la representación fiscal informa que la actora formuló un plan de pagos por la
RG 1966, presentado el 14/6/2007, y que si bien se encuentra cancelado, lo cierto es que la
última cuota se ingresó el 16/6/2010, con posterioridad al 31/8/2009. Al ser ello así, la multa
no se encuentra condonada en los términos de la ley 26.476.

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En su recurso, la apelante alega que debido al tipo de actividad que desarrolla (logística)
una gran cantidad de actividades y servicios deben ser prestados por terceros y necesarios
para la concreción de sus servicios, por lo que sería imposible -a su juicio- entender la
prestación de algunos de los servicios prestados y correctamente facturados sin contar con
terceros respecto de los cuales no se puede pretender por parte de la Dirección transferir sus
obligaciones de fiscalización y contralor a la contribuyente.
Se agravia de que la AFIP jamás pudo demostrar que los contribuyentes no existieran ni
que las obras y servicios no hubieran sido construidas o prestados. Asimismo, formula
agravios porque la resolución fiscal respecto al concepto "intereses UTE" fue lesiva y
confiscatoria, toda vez que a su entender debió habérsela considerado como error excusable y
no sólo no se adoptó tal decisión sino que se tomaron resoluciones distintas para cada
impuesto, situación que tilda de arbitraria.
Ofrece prueba, deja planteado el caso federal y solicita se revoque el temperamento fiscal.
Con costas.
II. Que a fs. 55/57 vta. obra la contestación del recurso por la representación fiscal, en el
que solicita, por las razones que esgrime, que se confirme el acto apelado. Acompaña como
prueba los antecedentes administrativos de la causa y hace reserva del caso federal.
III. Que a fs. 108 se elevan los autos a conocimiento de la Sala "A" y se llaman a
sentencia.
IV. Que a fin de establecer la procedencia o no de la sanción apelada y el encuadre
efectuado por el ente fiscal se juzga necesario, con carácter previo, referirse a los elementos
integrantes del ilícito contemplado en el artículo 46 de la ley N° 11.683.
En ese sentido, debe tenerse presente que en materia de ilícitos materiales por
defraudación tipificados en el artículo 46 de la ley de procedimientos tributario debe
respetarse la secuencia que se describe a continuación.
El primer paso consiste en comprobar el aspecto objetivo. La constatación del mismo
reside en analizar si en la realidad fáctica se exteriorizaron los elementos del tipo o figura
penal y que no existió causa de justificación que enervara la antijuridicidad de la conducta.
Luego del análisis objetivo del hecho examinado, cuya demostración incumbe al ente fiscal,
se debe estudiar la imputabilidad del autor, la cual no tiene relación con determinado hecho,
sino que se refiere a la situación del sujeto.
Es dable advertir que a fin de aplicar las sanciones previstas en el artículo 46 de la ley de
rito, se exige al ente recaudador no sólo acreditar la conducta omisiva del gravamen sino
también el proceder engañoso o malicioso mediante hechos externos y concretos. Al
respecto, el Fisco debe probar el soporte fáctico de la presunción de dolo, el que debe ser
cierto y no meramente conjetural.
Una vez probado el mentado soporte, se infiere la conducta dolosa; empero, la vinculación
entre el soporte fáctico y el hecho presunto tiene que ser unívoca, sin margen razonable para
una consecuencia distinta (cfr. "Ramazzotti, Raúl Enrique s/apelación", 24/4/98).
En relación a las presunciones de dolo previstas en el artículo 47 de la ley de
procedimientos, es del caso puntualizar su carácter "iuris tantum", conforme surge del primer
párrafo de dicha norma.
V. Que del análisis de los antecedentes administrativos acompañados cabe concluir que el
Fisco Nacional no actuó diligentemente. En efecto, en oportunidad de instruir el sumario,
simplemente se considera que la apelante ha presentado las declaraciones juradas en cuestión
"consignando montos netos imponibles inexactos y dejado de ingresar el gravamen en su
justa medida" y acto seguido se señala que "dicha circunstancia encuadra 'prima facie' en las
previsiones del art. 46 y art. 47 inc. A y c y concordantes de la ley 11683 (t.o. en 1998" (v. fs.
7 cuerpo impuesto a las ganancias, act. adm).

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Al momento de dictar la resolución sancionatoria, luego de expresar que la contribuyente

conformó los ajustes presentando las declaraciones juradas rectificativas señaló que los
ajustes practicados se originan en la aplicación de disposiciones que rigen el tributo y las
cuales no ofrecen dudas de interpretación en cuanto a su contenido y alcance, de allí que los
mismos resultan de la correcta observancia de las mismas. Que respecto del planteo del error
excusable cabe su rechazo". A continuación cita jurisprudencia sobre la procedencia del error
excusable y luego menta "Que la conducta desplegada se encuentra perfectamente tipificada
en el art. 46 y 47 inc. a) y concordantes de la Ley ritual impositiva, ya que el sumariado
mediante declaraciones engañosas perjudicó al Fisco con liquidaciones de impuesto que no
correspondían a la realidad" (v. fs. 15 del cuerpo impuesto a las ganancias, ant. adm.).
Sobre el particular, no explica ni describe cuál ha sido en forma concreta la conducta
considerada reprochable. En otros términos, no se describe por qué la conducta imputada
encuadraría en la presunción del inciso a) descripta en el art. 47 de la ley ritual.
El Juez administrativo da por cierto que la responsable ha dejado de oblar
intencionalmente el impuesto en su justa medida y le achaca culpabilidad de tipo doloso al
recurrente, sin sustento probatorio alguno e invierte la carga de la prueba.
VI. Que no obstante ello, teniendo en consideración los hechos relatados y los elementos
que obran en los antecedentes administrativos, se desprende que la valoración que realiza el
Fisco refiere a circunstancias tipificantes de una conducta culposa que, efectivamente, es la
que corresponde asignar como resultado de los hechos y fundamentaciones alegadas por el
propio ente recaudador. Las escuetas circunstancias señaladas no resultan configurativas de la
defraudación, ni puede llevar sin más a la tipificación efectuada en el acto administrativo en
crisis, toda vez que el ente fiscal sólo demostró el elemento material de la infracción que se
atribuye a la apelante.
En este orden de ideas, si bien no se comparten las conclusiones del organismo recaudador
acerca de la configuración de la conducta dolosa, teniendo en consideración los elementos
que obran en las actuaciones administrativas y los propios dichos de la actora en el sentido
que debiera reencuadrarse la sanción aplicada, lo cierto es que se omitió declarar el impuesto
en su justa medida.
A fin de que el organismo fiscal pueda sancionar a un contribuyente con multa por
defraudación, es absolutamente imprescindible que surja de los antecedentes administrativos
la prueba fehaciente y directa de la conducta dolosa que se atribuye al responsable. Si no se
pudiera acreditar dicho elemento probatorio, la conducta debe reputarse cometida con culpa-
y por lo tanto encuadrable en la figura del artículo 45 salvo que el responsable haya podido
demostrar error excusable, situación que no se produjo en autos.
Por tal razón corresponde reencuadrar la conducta del recurrente en los términos del art.
45 de la ley ritual, que prevé la figura de la omisión fiscal, mediante la presentación de
declaraciones juradas inexactas para los períodos en cuestión, por errores imputables a la
actora, no excusables.
Este Tribunal sostuvo en varios pronunciamientos el encuadre legal de la conducta por la
que se atribuye al responsable haber cometido la infracción, siempre que no se agrave la
sanción, toda vez que no es posible en esta instancia la "reformatio in pejus", tesitura que ha
sido confirmada por la Alzada.
Con base en el cambio de calificación, corresponde graduar la sanción impuesta en el
mínimo legal previsto en el artículo 45 de la ley 11.683, con la reducción a un tercio (conf.
art. 49 de la ley ritual). Costas por su orden.
En mérito a lo expuesto, SE RESUELVE: Modificar el acto apelado y reencuadrar la
conducta de Transapelt S.A. correspondiendo graduar la multa en un tercio del mínimo legal
previsto en el artículo 45 de la ley 11.683. Costas por su orden.

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Se deja constancia que la presente resolución se dicta con el voto coincidente de dos
Vocales titulares de la Sala, por encontrarse vacante la Vocalía de la 2da. Nominación (art.
184 de la ley 11.683).
Regístrese, notifíquese, oportunamente devuélvase los antecedentes administrativos y
archívese. — Ignacio J. Buitrago. — Ernesto C. Celdeiro

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