Julio 2014 Boletín de Investigación Comisión Fiscal Núm.

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Prestaciones laborales exentas de ISR para empleados y

no deducibles para los patrones
 ÍNDICE PÁGINA
2014 – 2016

C.P.C. Jorge Alberto Téllez Guillén

Presidente
I. Introducción 4

C.P.C. Ricardo Paullada Nevárez II. Política fiscal 7

Vicepresidente de Desarrollo y Capacitación
Profesional
III. Efectos patrimoniales 8
L. C.P. Luis Bernardo Madrigal Hinojosa
Director Ejecutivo
IV. Conclusiones 14
Comisión Fiscal

Presidente
Mtro. L.C. y P.C.F.I. Eduardo Marroquín Pineda

Vicepresidente
C.P. y P.C.FI. Raúl Morales Medrano

Coordinador de Cursos
C.P.C. y P.C.FI. Manuel Baltazar Mancilla

Secretaria
C.P.C. y P.C.FI. Leticia Miriam Islas Benítez

Integrantes
C.P.C. y P.C.FI. José Martín Aguayo Solano
C.P. Roberto Alvarez López
C.P. y P.C.FI. Eduardo Arizmendi Salcido
Lic. Raúl Bolaños Vital
C.P. y P.C.FI. Santos Emilio Briz Pintos
C.P.C. y P.C.FI. Alberto Gabriel Cárdenas González
C.P. y P.C.FI. Alberto Guillermo Castelló Durán
Lic. C.P. y P.C.F.I. Pablo Cervantes García
C.P. y P.C.FI. Jesús Chan Chi
C.P.C. y P.C.FI. Mtro Alfredo Cobix Carbajal
Lic. Pablo Javier Corvera Caraza
C.P.C. y P.C.FI. Agustín Durán Escamilla
C.P.C. y P.C.FI. Leopoldo Escobar Latapí
C.P.C. y P.C.FI. José Fausto Héctor García Juárez
C.P.C. y P.C.FI. José Alfredo García López
Lic. Juan de la Cruz Higuera Arias
L.C. y P.C.FI. Carlos Enrique Naime Haddad
C.P.C. y P.C.FI. Héctor Armando Navarro Rodríguez
C.P.C. y P.C.FI. Joel Ortega Jonguitud
Lic. Humberto Rodríguez Guevara
Lic. Hugo Romero Cervantes
C.P.C. y P.C.FI. Pedro Solís Cámara Jiménez Canet
L.C.P. y P.C.FI. Miguel Ángel Tavares Sánchez
C.P.C. y P.C.FI Juan Alberto Torres Romero
C.P.C. y P.C.FI. Guillermo Leopoldo Uribe Garay
Lic. Alberto Vela Peón

Gerencia de Comunicación y Promoción

Comisión Fiscal del Colegio, Año II, Núm. 21, julio de 2014,
Boletín Informativo edición e impresión por el Colegio de
Contadores Públicos de México, A.C. Responsables de la
Edición: Lic. Jonathan García Butrón, Lic. Asiria Olivera
Calvo, Lic. Aldo Plazola González. Diseño: Dafne Tamara
Portillo. Bosque de Tabachines Núm. 44, Fracc. Bosques de
las Lomas, Deleg. Miguel Hidalgo 11700. El contenido de los
artículos firmados es responsabilidad del autor; prohibida la
reproducción total o parcial, sin previa autorización.

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 Presentación

El año pasado se dieron a conocer las Reformas Fiscales vigentes a partir del 1 de
enero de 2014. Estos cambios aprobados por el congreso son de carácter
recaudatorio; y aunque la ciudadanía, año con año, ha aceptado que la base
tributaria se incremente, para 2014 hay una reforma en particular que violenta
gravemente la actividad económica, toda vez que involucra una erogación
estructural de los contribuyentes, indispensable y necesaria para operar
normalmente y generar ingresos, dicha erogación son los salarios y las prestaciones
otorgadas como consecuencia del vínculo laboral.

Sirva el presente boletín para ilustrar los elementos que llevaron a las autoridades
a promover ante el Congreso, con anuencia del Ejecutivo, la reforma, y para revisar
lo que los contribuyentes opinan de la misma en términos objetivos y de negocios,
así como para entender la aplicación práctica de la reforma fiscal.

Finalmente, esperamos mostrar elementos de juicio que al lector permitan visualizar

la justificación de la reforma, su aplicación práctica y los elementos que los
contribuyentes tienen para defender sus intereses.

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 I. Introducción

Con la expedición y vigencia de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), la

arquitectura de los impuestos directos existentes cambió, ya que éstos –hasta
2013– descansaban en un sistema conformado por tres diferentes impuestos, a
saber: el Impuesto Sobre la Renta (ISR), el Impuesto Empresarial a Tasa Única
(IETU) y el Impuesto a los Depósitos en Efectivo (IDE).

Ante la eliminación del IETU y del IDE, los cuales actuaban como impuestos
mínimos y de control del ISR, la propuesta del Ejecutivo Federal fue modificar la
estructura de este último impuesto –en la base gravable–, con el fin de no debilitar
la recaudación, bajo la consideración de que la LISR contenía diversos regímenes
preferenciales y tratamientos de excepción que generaban distorsiones en la
recaudación, restando “neutralidad, equidad y simplicidad, amén de generar
espacios para la evasión y elusión fiscales derivando en una importante pérdida de
recursos fiscales.”

Así, el Ejecutivo Federal propuso y el Congreso aprobó –aunque no absolutamente–

recuperar el diseño de la simetría fiscal en el ISR y establecer la aplicación de un
esquema general para alcanzar un mayor potencial recaudatorio, con lo cual se
evita erosionar la base del ISR empresarial sobre aquellas erogaciones a favor de
sus trabajadores que no se sujetan a la estructura normal del impuesto. Es decir, se
aprobó que todo ingreso esté sujeto al ISR, ya que hasta 2013 la LISR permitía que
el empleador dedujera al 100% diversos conceptos remunerativos que entregaba u
otorgaba a sus trabajadores, total o parcialmente exentos del ISR, lo cual es un
tratamiento tributario asimétrico en este gravamen.

Por tal motivo, para el ejercicio de 2014, la LISR limitó la deducción de estas
erogaciones de las empresas, con el fin de que a su vez sean ingresos exentos para
el trabajador hasta por la cantidad que resulte de aplicar el factor de 0.53 al monto
de dichas erogaciones, o un factor de 0.47, cuando éstas, en el ejercicio de que se
trate, no disminuyan respecto de las otorgadas en el ejercicio fiscal inmediato
anterior. Esto con el propósito de restablecer la simetría fiscal en la estructura del

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 ISR y guardar relación entre la tasa del IETU que se abrogó y la tasa del ISR
empresarial (ISRE), por lo que se desatiende el principio fundamental de la justicia
tributaria de “capacidad contributiva” del contribuyente (proporcionalidad y equidad
tributaria). He aquí algunas consideraciones sobre el particular.

Además, consideramos importante tener presente que en el libro V del tomo 3 del
Semanario Judicial de la Federación, correspondiente al mes de febrero de 2012,
página 1991, el Tercer Tribunal Colegiado en Materia de Trabajo del Primer Circuito
dio a conocer la jurisprudencia número I.3o.T. J/28 (9a.) de rubro y texto siguiente:

CONTRATO CIVIL DE PRESTACIÓN DE SERVICIOS PROFESIONALES. SI A

TRAVÉS DE ÉL UN TERCERO SE OBLIGA A SUMINISTRAR PERSONAL A UN
PATRÓN REAL CON EL COMPROMISO DE RELEVARLO DE CUALQUIER
OBLIGACIÓN LABORAL, AMBAS EMPRESAS CONSTITUYEN LA UNIDAD
ECONÓMICA A QUE SE REFIERE EL ARTÍCULO 16 DE LA LEY FEDERAL DEL
TRABAJO Y, POR ENDE, LAS DOS SON RESPONSABLES DE LA RELACIÓN
LABORAL PARA CON EL TRABAJADOR. Conforme al artículo 3o. de la Ley
Federal del Trabajo, el trabajo no es artículo de comercio. Por otra parte, el numeral
16 de la citada legislación establece que la empresa, para efectos de las normas de
trabajo, es la unidad económica de producción o distribución de bienes o servicios.
En este contexto, cuando una empresa interviene como proveedora de la fuerza de
trabajo a través de la celebración de un contrato civil de prestación de servicios
profesionales, o de cualquier acto jurídico, y otra aporta la infraestructura y el capital,
lográndose entre ambas el bien o servicio producido, cumplen con el objeto social de
la unidad económica a que se refiere el mencionado artículo 16; de ahí que para
efectos de esta materia constituyen una empresa y, por ende, son responsables de
la relación laboral para con el trabajador.

De esta jurisprudencia se entiende que se está en presencia de una unidad

económica, referida en el artículo 16 de la Ley Federal del Trabajo (LFT) cuando
una empresa provea a otra la fuerza de trabajo, a través de la celebración de un
contrato o de cualquier acto jurídico, y cuando la otra aporte la infraestructura y el
capital. En los últimos años esto ha sido objeto de revisión por parte de las

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 autoridades, no sólo por la evasión de contribuciones al fisco, sino por los fraudes
que se cometen a los trabajadores.

Asimismo, el 1 de diciembre de 2012 entraron en vigor reformas laborales de

trascendencia, ya que actualizan el marco jurídico con la realidad nacional y se
fortalecen las responsabilidades y derechos de la clase trabajadora, situación que
implica más vigilancia para los empleadores por parte de las autoridades del trabajo.

Finalmente, es importante mencionar que en una relación de subordinación existen

pagos obligatorios que los empleadores no pueden dejar de realizar, por mandato
de Ley.

La simetría fiscal y los gastos fiscales

Estas son los conceptos con los que el Gobierno federal justifica la limitación de la
deducción de las erogaciones remunerativas que las empresas entregan a sus
trabajadores, ya sea por su trabajo o por tener esa calidad. Algunos no son un
ingreso (exención) para éstos, por los que se deba pagar ISR, con lo cual se
erosiona la base del ISR. Por lo tanto, con ello, se procurará una estructura normal
del ISR, la llamada: simetría fiscal, es decir, un equilibrio entre gasto e ingreso en el
impuesto.

Fundamentalmente, estas son las dos consideraciones que el Gobierno federal

expone para fundamentar y motivar la limitación a esta deducción, las cuales
explicaremos brevemente.

Con apoyo en la tesis número P. LXXVII/2010 (9a.), pronunciada por el Tribunal

Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN),1 la “simetría fiscal es
un principio de política tributaria que establece un parámetro de vinculación entre
los contribuyentes y de equilibrio entre ingresos y gastos”. Es decir, si a una persona
(o entidad fiscal) le corresponde el reconocimiento de un ingreso que será gravado

1
Consúltese: T:XXXIII-SJFG/201101, p. 67

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 a su contraparte que realiza el pago, la cual genera ese ingres, debe corresponderle
una deducción, sobre todo porque la SCJN ha sustentado que la simetría fiscal no
es un derecho fundamental de los contenidos en los principios de justicia tributaria
del artículo 31, fracción IV, constitucional, por lo que su ausencia (o presencia) no
tiene como consecuencia necesaria y automática la violación a estos principios.

Los denominados “gastos fiscales” son el tratamiento de carácter impositivo que

desvía la estructura “normal” de un impuesto que significa una disminución en la
recaudación tributaria y que da lugar a la aplicación de un régimen de excepción.
Lo anterior tiene como base el documento “Presupuesto de Gastos Fiscales 2013”,
publicado por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público (SHCP) el 30 de junio de
2013, en cumplimiento de la Ley de Ingresos de la Federación (LIF),2 el cual
contiene los diversos regímenes y tratamientos preferenciales que desvían la
estructura “normal” de los impuestos federales (ISR, IVA, IESPS e ISAN) conforme
a las disposiciones fiscales vigentes y estimaciones para este año fiscal. Estos se
presentan de diversas formas, entre las que se encuentran: las deducciones, las
exenciones, las tasas reducidas, los diferimientos, los acreditamientos y las
facilidades administrativas.

II. Política fiscal

Sin duda, limitar esta deducción afecta la base gravable del ISR al desconocerse
una partida necesaria e indispensable para la obtención y/o conservación del
ingreso (o de la renta) –objeto material de este impuesto–, lo que afecta la
capacidad contributiva de las empresas, en franca violación al principio de justicia
tributaria de proporcionalidad y equidad tributaria, aunque que se aluda a un tema
de política fiscal.

Es importante precisar que la política fiscal está diseñada y es un instrumento del

Gobierno Federal, es decir, implica costos para el Estado como para los

2
Para 2013, véase el art. 27; para 2014: art. 25. Éstos son elaborados desde 2002.

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 contribuyentes. Para el Estado, su diseño e instrumentación, repercute en el
aumento o disminución de la recaudación de las contribuciones; al contribuyente le
genera un costo compuesto por los costos directos –que son las cantidades que
paga al Estado y los costos en los que incurre para calcularlas– y los costos
indirectos relacionados con la realización de actividades ineficientes como
respuesta a los cambios en las contribuciones –estos últimos relacionados con el
hecho de que el orden jurídico fiscal cambie por supuestas decisiones económicas
del gobierno.

Debemos considerar que la política fiscal está integrada principalmente por tres
conceptos básicos: la política de ingresos, la política de gasto y la técnica fiscal. Las
políticas de ingresos, y la de gasto tienen que ver con la forma en que el gobierno
financiará y destinará el gasto público. Por su parte, la técnica fiscal consiste diseñar
un orden jurídico eficiente, equitativo, simple y de fácil administración tributaria; es
decir, de legislación tributaria.

La SCJN, al efectuar el análisis constitucional de las disposiciones tributarias que

contienen finalidades económicas o sociales, razones de Política Fiscal o incluso
los fines extra fiscales, ha sido respetuosa con el Congreso de la Unión, sobre todo
en el tema de la política fiscal e, incluso, con las propuestas del Ejecutivo Federal,
ya que siempre ha tratado de encontrar que dichos fines estén avalados por la
Constitución para determinar la constitucionalidad o inconstitucionalidad de un
determinado precepto legal. Es decir, el análisis constitucional lo ha basado en la
técnica fiscal, en que las disposiciones tributarias del orden jurídico cumplan con los
principios de justicia fiscal.

III. Efectos patrimoniales

Cuando un contribuyente adquiere la calidad de empleador, en términos de la Ley

Federal del Trabajo (LFT), éste se obliga a retribuir la fuerza laboral mediante el
pago de un salario, mismo que está definido en el artículo 84 del ordenamiento

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 laboral. Este salario se integra por los pagos hechos en efectivo por cuota diaria,
gratificaciones, percepciones, habitación, primas, comisiones, prestaciones en
especie y cualquier otra cantidad o prestación que se entregue al trabajador por su
trabajo.

Respecto a las normas protectoras del salario, este ordenamiento legal prevé que
el derecho a recibirlo es irrenunciable para el trabajador, en términos de los artículos
97 al 116 de la LFT. Por lo tanto, el empleador se obliga a pagar cada uno de los
conceptos acordados libremente mediante contrato, o aquellos mínimos obligados
por la legislación laboral, por ejemplo, el pago de días de vacaciones, una prima
vacacional mínima del 25 por ciento del monto de las vacaciones cubiertas o un
mínimo de quince días de salario a cuota diaria por concepto de aguinaldo.

Las erogaciones remunerativas que las empresas otorgan o entregan a sus

trabajadores, exentas o no para fines del ISR, pueden ser de diversa índole, cuando
estén basadas en remunerar el trabajo o por la calidad de trabajador –de índole
social, conocidas como de previsión social– son erogaciones o gastos necesarios e
indispensables para la obtención y/o conservación del ingreso (o de la renta) para
fines del ISR, reconocido en la LISR (artículos 25-III y 27- I).

En este sentido, los tribunales federales han interpretado, a pesar de estar en

presencia de un concepto de textura abierta o jurídico indeterminado, que el gasto
o erogación “estrictamente indispensable para los fines de la actividad del
contribuyente” (art. 27- I LISR) debe entenderse como aquél que “se encuentra
estrechamente vinculado con la consecución del objeto social de la empresa”. Es
decir, “debe tratarse de un gasto necesario para que cumplimente en forma cabal
sus actividades […] y que le reporte un beneficio, de tal manera que, de no realizarlo,
ello podría tener como consecuencia la suspensión de las actividades de la empresa
o la disminución de éstas”. Por lo tanto, “de no llevarse a cabo el gasto se dejaría
de estimular la actividad de la misma, viéndose, en consecuencia, disminuidos sus
ingresos en perjuicio” de la empresa.

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 Además, la Primera Sala de la SCJN ha señalado que en la LISR hay deducciones
estructurales y no estructurales. Las primeras, esto es, las deducciones
estructurales son aquellas “necesarias para generar el ingreso del contribuyente,
las cuales deben ser reconocidas por el legislador, sin que su autorización en la
normatividad pueda equipararse con concesiones graciosas, pues se trata de una
exigencia del principio de proporcionalidad en materia tributaria”; en cambio, las
segundas son “aquellas erogaciones en las que no se observe la característica de
ser necesarias e indispensables, no tienen que ser reconocidas como deducciones
autorizadas pues su realización no es determinante para la obtención del ingreso”. 3

En resumen, lo necesario e indispensable de un gasto o erogación debe analizarse

y juzgarse desde el punto de vista de su relación con el propósito perseguido, frente
a la vinculación entre el hecho imponible y la base gravable, además de que se está
en presencia de una deducción estructural.

Sin embargo, tanto la doctrina jurídica como la jurisprudencial han establecido que
el legislador puede imponer requisitos y límites cuantitativos a las partidas
deducibles para conformar la base gravable del ISR, con la finalidad de facilitar su
fiscalización, evitar abusos que erosionen la base gravable y evitar “prácticas
indebidas”, entre otros aspectos. Precisan que dicha facultad no es ilimitada u
omnímoda a pesar de que el órgano legislativo sea soberano, toda vez que éste no
se puede desconocer la relación entre el hecho imponible y la base gravable, ni
puede establecer aspectos que no lo sean –aún por ficción jurídica–, so pena de
infringir los principios de justicia tributaria contenidos en el artículo 31, fracción IV,
constitucional.

Por otro lado, para conocer el monto a deducir de las citadas partidas debemos
considerar cuales son los conceptos que están exentos de la base de ISR, mismos
que se encuentran contenidos en el artículo 93 de la LISR, las cuales enlistamos a
continuación:

3
Jurisprudencia número 1a./J. 15/2011 (9a.), consultable en: T:XXXIII-SJFG/201102, p. 170

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  Tiempo Extra.

 Trabajo en días de descanso.

 Indemnizaciones por Riesgos de Trabajo.

 Jubilaciones Pensiones y Haberes de Retiro.

 Reembolso de gastos médicos, dentales, hospitalarios y de funeral.

 Prestaciones de Seguridad Social de Instituciones Públicas.

 Previsión Social.

 Entrega de aportaciones y rendimientos al SAR.

 Cajas y fondos de ahorro de los trabajadores.

 Cuotas IMSS obreras pagadas por el patrón.

 Pagos por separación laboral.

 Gratificaciones anuales.

 Prima de vacaciones, prima dominical y PTU.

 Remuneraciones de extranjeros.

 Los viáticos erogados en servicio del patrón y comprobados.

Todos los conceptos anteriores son total o parcialmente exentos, en función de

condiciones particulares para cada caso. Sin embargo, es importante analizar cada
caso para saber si los conceptos allí manifestados son realmente pagos por
concepto de salario o en su defecto de prestaciones adicionales al salario, que
forman parte de la contraprestación por motivos de la relación laboral. Por ejemplo,
los viáticos erogados al servicio del empleador en ningún caso se trata de sueldo,
prestación laboral o pago por contraprestación motivado de la subordinación, toda

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 vez que son erogaciones de un tercero (empleador) que se realizan a través de un
trabajador o empleado, es decir, el dinero recibido por el trabajador o empleado
jamás incrementa su patrimonio, toda vez que lo eroga en beneficio de otra persona,
el empleador.

Otras prestaciones importantes que debemos analizar son las de previsión social.
Entre estas se encuentran conceptos donde el trabajador no recibe directamente un
ingreso, aunque sí se ve beneficiado por los pagos hechos por el empleador, como
lo son los seguros de gastos médicos, de vida, o bien, el pago de colegiaturas, por
becas educacionales donde el empleador realiza el pago directamente a la
compañía de seguros o la institución educativa, según sea el caso.

Ahora bien, cómo distinguir que se puede deducir del 43% o el 57% de las
erogaciones no deducibles realizadas en el ejercicio; pues la norma fiscal obliga que
el contribuyente conozca si ha disminuido las prestaciones a los trabajadores en el
año fiscal respecto del anterior, para ello a través de la Resolución Miscelánea
Fiscal (RMF) obliga a realizar el cálculo de la proporción y las erogaciones de los
trabajadores que deben consideradas. Así, según la regla I.3.3.1.16. 2014
(RMF/2014) serían las siguientes, algunas de ellas cuestionables:

 Sueldos y salarios.

 Rayas y jornales.

 Gratificaciones y aguinaldo.

 Indemnizaciones.

 Prima de vacaciones.

 Prima dominical.

 Premios por puntualidad o asistencia.

 Participación de los Trabajadores en las Utilidades de la Empresa (PTU).

 Seguro de vida.

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  Reembolso de gastos médicos, dentales y hospitalarios.

 Previsión social.

 Seguro de gastos médicos.

 Fondo y cajas de ahorro.

 Vales para despensa, restaurante, gasolina y ropa.

 Ayuda de transporte.

 Cuotas sindicales pagadas por el patrón.

 Fondo de pensiones, aportaciones del patrón.

 Prima de antigüedad (aportaciones).

 Gastos por fiesta de fin de año y otros.

 Subsidios por incapacidad.

 Becas para trabajadores y/o sus hijos.

 Ayuda de renta, artículos escolares y dotación de anteojos.

 Ayuda para gastos funerarios.

 Intereses subsidiados en créditos al personal.

 Horas extras.

 Jubilaciones, pensiones y haberes de retiro.

 Contribuciones a cargo del trabajador pagada por el patrón.

Del análisis de los conceptos anteriores, se advierte que existen muchas partidas
que no necesariamente son pagos de salarios y que la autoridad simplemente las

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 consideró dentro de la mecánica de cálculo, porque tienen alguna relación directa o
indirecta con temas de índole laboral, pero que no justifican que se trate de pagos
o remuneraciones estrictamente reconocidas como contraprestaciones a cambio de
la fuerza de trabajo.

En este sentido, resulta criticable que se encuentren contemplados conceptos tales

como: la Participación de los Trabajadores en la Utilidades de las Empresas (PTU),
el pago de seguro de vida o de gastos médicos, las cajas de ahorro, los vales para
ropa o gasolina, la ayuda de transporte, los intereses subsidiados en créditos al
personal, o los gastos de la fiesta de fin de año, que en muchos de los casos sería
muy difícil justificar que se trata de un pago por concepto de remuneraciones al
trabajo personal subordinado.

IV. Conclusiones

Es debatible que nuestro Congreso y las autoridades fiscales, a su conveniencia,

limiten las deducciones por concepto de remuneraciones al trabajo personal
subordinado, cuando hay una exigencia legal de pagar estas prestaciones conforme
a la LFT y otra disposición legal (fiscal) que exenta dichos ingresos del pago del
ISR. En ambos casos, no se está al arbitrio o decisión de los empleadores, ya que
son mandatos legales que no pueden ser violentados por la voluntad del
contribuyente, lo que, además, repercute en pagar un ISR indirectamente de un
tercero (trabajador) que afecta el patrimonio de la empresa.

Limitar la deducción de los sueldos exentos no fomentan la creación de empleos, ni

permiten generar más ingresos o riqueza, dos situaciones que a mediano plazo se
verán reflejadas en menor recaudación, como consecuencia de una medida
estrictamente recaudatoria. Sin duda, estas medidas afectaran más a la hacienda
pública que a las empresas que dejarán de contratar y dar prestaciones.

Lo que México necesita son medidas que permitan generar dinámica a las
actividades empresariales, dinamismo económico a las empresas y personas

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 encauzados a generar mayor movimiento mercantil y, con ello, obtener mayores
ingresos, patrimonio o riqueza, que traerá como consecuencia una mayor
recaudación.

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