Вы находитесь на странице: 1из 78

МОЛДАВСКАЯ ЭКОНОМИЧЕСКАЯ АКАДЕМИЯ

КАФЕДРА «ФИНАНСЫ И СТРАХОВАНИЕ»

Н. Г. Кику, О. А. Кузьмина

Курс лекций по дисциплине

«ОСНОВЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ»

Издательство МЭА

Кишинэу – 2005
CZU 336.22 (075.8)
К 38

Работа обсуждена и рекомендована к публикации на заседании кафедры «Финансы и


страхование» (протокол № 6 от 30.11.2004) и утверждена Методической комиссией
факультета «Финансы» (протокол № 3 от 27.01.2005).

Рецензенты: д-р экон. наук, конф. унив. Л. Никитина


д-р экон. наук, конф. унив. Т. Киося

Descrierea CIP a Camerei Nţionale a Cărţii

Кику, Н.Г.
Курс лекций по дисциплине «Основы
налогообложения» / Н. Г. Кику, О. А. Кузьмина; Молд.
Экон. Акад. Каф. «Финансы и страхование». – К.: МЭА,
2005. – 158 р.
Bibliogr. p. 157-158 (28 tit.)
ISBN 9975-75-341-8
150 ex.

336.22 (075.8)

Авторы:
д-р экон. наук, конф. унив. Н. Г. Кику (введение, темы 1-10)
д-р экон. наук, конф. унив. О. А. Кузьмина (темы 11, 12)

ISBN 9975-75-341-8

© Издательско-полиграфический департамент МЭА

1
СОДЕРЖАНИЕ
Введение

Тема 1. Теоретические основы налогообложения


1.1. Возникновение и развитие налогов
1.2. Социально-экономическое содержание налогов
1.3. Функции налогов
1.4. Роль и необходимость налогов в современных государствах
1.5. Теории налогообложения

Тема 2. Классификация налогов


2.1. Критерии классификации налогов
2.2. Характеристика прямых налогов
2.3. Характеристика косвенных налогов

Тема 3. Элементы налогов


3.1. Субъект и носитель налога. Переложение налогов
3.2. Объект налогообложения, налогооблагаемая база и источник уплаты налога
3.3. Налоговая ставка и единица налогообложения
3.4. Сроки уплаты налога и налоговые льготы

Тема 4. Установление и взимание налогов


4.1. Установление налогов
4.2. Порядок и способы исчисления налогов
4.3. Порядок и способы уплаты налогов

Тема 5. Принципы налогообложения


5.1. Классические принципы налогообложения
5.2. Современные принципы налогообложения
5.3. Принципы налогообложения, провозглашенные в Республике Молдова

Тема 6. Методы налогообложения


6.1. Методы налогообложения
6.2. Налогообложение в твердых ставках
6.3. Налогообложение в процентных ставках (налогообложение по пропорциональным,
прогрессивным и регрессивным ставкам

Тема 7. Налоговое бремя


7.1. Понятие налогового бремени
7.2. Методы определения налогового бремени

Тема 8. Уклонение от уплаты налогов


8.1. Сущность уклонения от уплаты налогов и его причины
8.2. Методы борьбы с уклонением от уплаты налогов.

Тема 9. Двойное налогообложение


9.1. Содержание двойного налогообложения
9.2. Методы устранения двойного налогообложения...

Тема 10. Налоговая система


10.1. Концепция налоговой системы
10.2. Система налогов Республики Молдова
10.3. Налоговая служба и налоговое администрирование в Республике Молдова
10.4. Налоговое законодательство Республики Молдова

2
Тема 11. Налоговая политика
11.1. Сущность налоговой политики
11.2. Цели и методы проведения налоговой политики.
11.3. Налоговая политика Республики Молдова на современном этапе
11.4. Основные тенденции налоговой политики в различных странах мира

Тема 12. Налоговая реформа


12.1. Необходимость налоговых реформ
12.2. Налоговые реформы XX века и их значение
12.3. Налоговая реформа в Республике Молдова и ее этапы
12.4. Эффективность налоговых реформ

Ответы на тесты
Предметный указатель
Библиография

3
ВВЕДЕНИЕ

Изучение дисциплины «Основы налогообложения» ставит своей целью формирование у


студентов единой системы теоретических знаний в области налогообложения.
Налогообложение играет важную роль в рыночной экономике. Налог, будучи обязательным
платежом, имеющим безвозмездный характер, установленным законодательством, является
основным источником формирования доходов государства. При этом, регулируя ставки налогов,
налоговые льготы, изменяя структуру налоговой системы, государство способно стимулировать
развитие определенных отраслей, оказывать воздействие на структуру потребления, поощрять
вложение средств в развитие экономики.
С помощью налогообложения государство имеет возможность целенаправленно обеспечивать
реализацию социальной программы и финансирования других общегосударственных потребностей.
Все это определяет значимость изучения студентами дисциплины «Основы налогообложения», как
дисциплины, формирующей базовые понятия о налогах и системе налогообложения.
Данный курс лекций разработан таким образом, чтобы охватить вопросы теории
налогообложения: социально-экономическое содержание, функции и роль налогов в современных
государствах, элементы налогов и принципы их взимания, классификация налогов, основы
построения налоговой системы как Республики Молдова, так и других государств.
При подготовке курса лекций использованы многочисленные источники, включая различные
законодательные и нормативные документы, учебники, монографии, научные статьи и иные
публикации отечественных и зарубежных ученых.

4
Тема 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

1.1. Возникновение и развитие налогов.


1.2. Социально-экономическое содержание налогов.
1.3. Функции налогов.
1.4. Роль и необходимость налогов в современных государствах.
1.5. Теории налогообложения.

1.1. Возникновение и развитие налогов


Налоговые платежи, являясь основным источником образования государственных доходов,
присущи всем государственным системам. В этой связи о налогообложении можно говорить как
о неотъемлемой части человеческой цивилизации.
Возникновение налогов относят к периоду становления первых государственных
образований, когда появляется товарное производство, формируется государственный аппарат –
чиновники, армия, суды – и появляется потребность в средствах для поддержания государства.
Налоги являются необходимым звеном экономических отношений в обществе с момента
возникновения государства. Развитие и изменение форм государственного устройства всегда
сопровождаются преобразованием налоговой системы.
В истории развития налоговой системы можно выделить три периода, каждый из которых
характеризуется теми и иными признаками и особенностями. Первый период, отличающийся
неразвитостью и случайным характером налогов, охватывает государственное хозяйство древнего
мира и средних веков. В этот период налоги существовали в виде бессистемных платежей,
имеющих преимущественно натуральную форму (в виде продовольствия, урожая и других личных
повинностей).
По мере развития и укрепления товарно-денежных отношений налоги постепенно
приобретают почти повсеместно исключительно денежную форму. Если первоначально налоги
взимались в основном на содержание дворцов и армий, на возведение укреплений вокруг
городов, на строительство храмов и дорог, то со временем они становятся основным источником
покрытия расходов по содержанию государства.
Обязательные платежи древнего мира были скорее квазиналогами наряду с другими
источниками государственных доходов: военная добыча, домены (доходы от государственного
имущества), регалии (отдельные производства и виды деятельности, изъятые в пользу
государства). Квазиналоги представляли собой переходную ступень к налогам.
Одной из первых организованных налоговых систем, многие аспекты которой находят
отражение и в современном налогообложении, является налоговая система Древнего Рима. Уже
на ранних этапах развития Римского государства, когда налоговые механизмы использовались
исключительно для финансирования военных действий, граждане Рима облагались налогами в
соответствии со своим достатком на основании заявления о своем имущественном состоянии и
семейном положении (прообраз декларации о доходах). Расчет размера налога проводился
специально избранными чиновниками (чензорами).
В IV – III вв. до н.э. развитие налоговой системы Древнего Рима привело к возникновению
общегосударственных и местных налогов. Однако единой налоговой системы в тот период не
существовало, и налогообложение отдельных местностей определялось лояльностью местного
населения к метрополии, а также успехами в военных мероприятиях государства. В случае
победоносных войн налоги снижались, а порою отменялись вовсе и заменялись исключительно
контрибуцией.
Развитие государственных институтов Рима объективно привело к проведению кардинальной
налоговой реформы, в результате которой появился первый всеобщий денежный налог, так
называемый трибут. Контроль за налогообложением стали осуществлять специально созданные
финансовые учреждения.
Основные налоги первоначально были поимущественные, которые выступали в виде
поземельного и подушного налога. Позже возникают косвенные налоги, первоначально в виде
таможенных пошлин, а затем и акцизов. В Древнем Риме главным источником дохода служил
поземельный налог. В среднем его ставка составляла 1/10 доходов с земельного участка.
Применялись и особые формы налогообложения, например, налог на количество фруктовых
5
деревьев, включая виноградные лозы. Облагались налогами недвижимость, живой инвентарь
(крупный рогатый скот, рабы), драгоценности. Помимо прямых налогов существовали и
косвенные, наиболее существенными из которых были:
– налог с оборота по ставке 1%;
– особый налог с оборота при торговле рабами;
– налог на освобождение рабов по ставке 5% их рыночной стоимости.
Уже в Римской империи налоги выполняли не только фискальную функцию, но и играли
роль дополнительного стимулятора развития хозяйства. Налоги в это время уже вносились
деньгами, что вынуждало население производить излишки продукции, чтобы продавать их. Это
способствовало расширению товарно-денежных отношений, углублению процесса разделения
труда, урбанизации.
Последующие налоговые системы в основном повторяли в измененном виде налоговую
систему Древнего Рима. Многие принципы определения объектов налогообложения и подходы
по установлению тех или иных налоговых платежей и сборов сохранились до наших дней. Если
сравнивать налоговую систему Древнего Рима и современной Молдовы, то ряд платежей
поражают своей схожестью по содержанию (см. таблицу 1.1.1).

Таблица 1.1.1
Сопоставление налоговых систем Древнего Рима и Республики Молдова
Древний Рим Республика Молдова
Дорожная пошлина Сборы, взимаемые в дорожный фонд
Налог на вино, пшеницу, огурцы, мыло Акцизы
Пошлины ввозные и вывозные Таможенные пошлины
Сбор на воздвижение статуй Сбор за размещение рекламы
Поземельный налог Земельный налог
Адаптация автора на основе источников: [1], [2]

Многие хозяйственные устои Древнего Рима перешли к Византии. В ранневизантийскую


эпоху до VII века включительно в империи существовал 21 вид налогов, среди которых:
поземельный налог; подушная подать; налоги на оснащение армии; налог на покупку лошадей;
налог на рекрутов, заплатив который, можно было освободиться от военной повинности;
пошлина на продажу товаров и другие.
В Европе до XVII века развитые налоговые системы отсутствовали. Повсеместно налоговые
платежи имели характер разовых изъятий, причем периодически парламенты государств
предоставляли правителям полномочия, в основном чрезвычайные, по взиманию тех или иных
видов налогов. Сбором налогов занимались так называемые откупщики, которые выкупали
установленные налоги у государства, внося сумму налога в казну полностью. Далее,
заручившись государственными полномочиями и применяя принуждение через помощников,
откупщик осуществлял сбор налогов с населения, включая, естественно, и свою прибыль,
которая зачастую достигала 25 процентов цены откупа.
Становление европейской государственности объективно требовало замены «случайных»
налогов и института откупщиков стройной, рациональной и обоснованной системой
налогообложения. Именно в конце XVII – начале XVIII веков наступает второй период
развития налогообложения, когда потребности государства значительно возросли, и надо было
изыскивать новые источники государственных доходов. Налоги становятся основным
источником доходов бюджета. В этот период происходит формирование первых налоговых
систем, включающих прямые и косвенные налоги. Масса новых налогов, преимущественно
косвенных, пополняют бюджеты западноевропейских государств в этот период. В Англии в
течение 20 лет существования республики при Кромвеле было введено до 200 видов акцизов.
Прямые налоги в этот период также отличались своей многочисленностью, случайностью и
странностью. Например, в Англии существовал налог на покойников и на холостяков.
С развитием налогообложения начинает формироваться научная теория о налогах,
основоположником которой является Адам Смит, который впервые сформулировал принципы

6
налогообложения, дал определение налоговым платежам, обозначил их место в финансовой
системе государства.
С конца XVIII века наступает новая эпоха в обложении. К этому времени правила обложения
успели выработаться, представление о постоянстве налогов успело укорениться.
Сформировалось убеждение, что огромное количество разнообразных налогов останавливает
прогресс промышленного развития и, вредя народному хозяйству, наносит ущерб казне.
Третий период в истории налогов (XIX–XX века) отличается гораздо меньшим их
количеством и большим однообразием. Постепенно в обществе наряду с развитием финансовой
науки происходит становление научно-технических воззрений на природу, проблемы и методики
налогообложения. Ни одна экономическая школа, ни одна финансовая теория не обошли своим
вниманием вопросы налогообложения. Во второй половине XIX века многие государства
пытались воплотить научные воззрения на практике. Налоговые реформы, проведенные после
первой мировой войны, были полностью обоснованы научными принципами налогообложения.
Именно тогда была заложена конструкция современной налоговой системы, в которой прямые
налоги, и, прежде всего, индивидуальный подоходно-прогрессивный подход к налоговым
платежам, заняли ведущее место.
Налоговая система видоизменялась и совершенствова-лась, ее регрессивный характер,
обусловленный преобладанием косвенных налогов, в XX веке начал трансформироваться в
пропорциональный, в связи с переходом к прогрессивному подоходному обложению. Налоговая
система начала XXI века в результате усилий финансовой науки и практики более равномерно
распределяет налоговое бремя, чем когда-либо в истории налогообложения. Постоянные
налоговые реформы почти во всех развитых странах свидетельствуют о постоянном процессе
создания справедливой, соразмерной и обоснованной системы налогообложения.

1.2. Социально-экономическое содержание налогов


Налоги – это важнейшая финансово-экономическая категория. Объективная необходимость
мобилизации части ВВП в доход государства возникает на стадии распределения, поскольку
именно на этой стадии выявляется доля производителей и иных субъектов общества в ВВП.
Причем первичное распределение ВВП осуществляется без участия государства, поскольку весь
воспроизводственный процесс невозможно осуществлять иначе, чем возмещая стоимость
израсходованных средств производства, выплачивая заработную плату и получая прибыль.
В то же время государство, возникшее как надстроечная форма управления обществом на
соответствующей стадии развития цивилизации, объективно требует материальной базы для
своего существования, источником которой может выступать только сфера материального
производства. Именно с возникновения государства начинается формирование системы
перераспределительных отношений (распределение уже распределенного ВВП), которая с
развитием товарно-денежных отношений выступает, как правило, в денежной форме.
Основным методом перераспределения ВВП является прямое изъятие государством
определенной части ВВП для формирования целевых централизованных финансовых ресурсов,
что и составляет финансово-экономическую сущность налогообложения. Это перераспределение
осуществляется непосредственно из ВВП, который выступает единственным источником
налоговых платежей, независимо от объекта налогообложения. При этом перераспределение
ВВП в пользу государства осуществляется путем изъятия определенной его доли у двух
участников общественного производства: у работников и у хозяйствующих субъектов.
Понятие налог уходит своими корнями в глубину веков. В историческом ракурсе
существовали самые различные виды поступлений в казну: дань с побежденных, домены (доход
от государственного имущества), регалии (доход от предоставления государством права на
промысел), пошлины с ввоза-вывоза товаров. Введение же налогов предполагает более высокий
уровень развития правосознания, экономики, систем государственного контроля.
Представления о налогах изменялись на протяжении веков. По мере развития и
совершенствования теорий налогообложения происходила эволюция взглядов на понимание
термина «налог». Через его определение осознается и оценивается отношение общества к
налогообложению. Поэтому ученые и общественные деятели постоянно предпринимали попытки
дать определение налога не только с экономических позиций, но и с юридической точки зрения.

7
Без четкого определения термина «налог» невозможно правильно и единообразно применять
нормы законодательства, ограничивающие права частной собственности граждан, регулирующие
порядок установления и взимания налоговых платежей, определяющих объем полномочий и
компетенцию налоговых органов. Без ясной трактовки термина «налог» невозможно, в частности,
правильно установить финансовую ответственность за нарушение сроков уплаты обязательных
платежей.
Адам Смит определял налог как бремя, накладываемое государством в законодательном
порядке, в котором предусмотрен его размер и порядок уплаты. Он выдвинул тезис о
непроизводительном характере государственных расходов, поэтому налог как бы вреден для
общества. Одновременно налог понимается как осознанная необходимость, как потребность
экономического и социального развития. Ж. Сисмонди определяет налог как жертву и в то же время
благо, если услуги государства за счет этой жертвы приносят нам пользу.
Современные определения налога делают акцент, во-первых, на принудительном характере
налогообложения, во-вторых, на отсутствии прямой связи между выгодой гражданина и
налогами. Вот некоторые современные определения.
• Налог – это обязательный взнос плательщика в бюджет и внебюджетные фонды в
определенных законом размерах и в установленные сроки.
• Налог – принудительная выплата правительству домохозяйством или фирмой денег (или
передача товаров и услуг), в обмен на которые домохозяйство или фирма не получает товары
или услуги, причем такая выплата не является штрафом, наложенным судом за незаконные
действия.
• Налог – это обязательное и безвозмездное изъятие средств, осуществляемое государством
или местными органами власти для финансирования общественных расходов.
Современное определение налогов подчеркивает обязательный характер налоговых
платежей, а также их индивидуальную безвозмездность. Это является характерным и для
налогового законодательства Республики Молдова. В ст.6 Налогового кодекса Республики
Молдова дается следующее определение налога: «Налогом (пошлиной) признается
обязательный платеж, имеющий безвозмездный характер и не связанный с совершением
уполномоченным органом или его должностным лицом определенных и конкретных действий в
пользу или в отношении уплатившего его налогоплательщика» [1].
Налоги выражают денежные отношения, которые складываются у государства с
юридическими и физическими лицами в связи с перераспределением национального дохода и
мобилизацией финансовых ресурсов в бюджетных и внебюджетных фондах государства для
выполнения им своих функций.
В мировой практике налогообложения выработаны два основных подхода к толкованию
экономической сущности налога: расширительный и узкий. Расширительный подход к понятию
налогов предусматривает отнесение к ним изъятий любых средств для финансирования
публичных расходов. При таком подходе любой взнос, отчисление, сбор, тариф подпадают под
понятие налогов.
Узкий подход рассматривает налог как одну из разновидностей фискальных платежей,
отвечающую определенным требованиям. Выбор соответствующего подхода во многом
определяется конкретными особенностями национального законодательства.
Основным критерием отличия налога от иного неналогового платежа выступает признак
нормативно-отраслевого регулирования: налоговые отношения, в том числе взимание налогов,
регламентируются нормами налогового законодательства, в то время как неналоговые
обязательные платежи регулируются нормами иных отраслей законодательства. В соответствии с
эти критерием обязательный платеж приобретает статус налогового только в случае, если он
включен в список регламентируемых Налоговым кодексом Республики Молдова налогов,
пошлин и сборов.
На основе вышеизложенного, можно дать следующее определение категории «налог»: «Налог –
это обязательный платеж в бюджет или во внебюджетные фонды, при условии, что данный
платеж непосредственно входит в налоговую систему государства и установлен налоговым
законодательством».

8
Определив основные критерии разграничения налогов и иных неналоговых платежей, можно
сформулировать статус неналоговых платежей, а также рассмотреть вопрос о различии тех или
иных изъятий.
Неналоговый платеж (квазиналог, налоговый суррогат) – это обязательный платеж,
который, тем не менее, не входит в налоговую систему государства и установлен не
налоговым, а иным законодательством. К квазиналогам в Республике Молдова можно
отнести сборы за регистрацию предприятий, экологические платежи, отчисления во
внебюджетные фонды.
В отдельную группу можно выделить разовые государственные изъятия – платежи,
взимаемые государством в особом порядке и, как правило, в чрезвычайных ситуациях, а также в
качестве наказаний. Примером разовых изъятий могут служить реквизиции и штрафы. Различие
между налогами и штрафами следует искать прежде всего в поводе изъятия. Поводом налогового
платежа является перераспределение национального дохода, а поводом уплаты штрафа –
совершение того или иного правонарушения.
В большинстве случаев термины «налог», «сбор», «пошлина» и другие названия
обязательных платежей являются синонимами, поскольку имеют одно и тоже назначение.
Вместе с тем, нельзя не отметить, что между налогами, сборами и пошлинами существуют
определенные различия теоретического характера. Так, под термином «налог», как правило,
понимается обязательный систематический платеж, который уплачивается плательщиком без
какого-либо встречного удовлетворения.
Что касается сборов и пошлин, то они обычно взимаются государственными и местными
органами и учреждениями за оказание законно установленных услуг или предоставление
определенного права. Сбор обычно представляет собой плату, взимаемую государственными
органами за право участия, пользования чем-либо или за право осуществления той или иной
деятельности. Пошлина представляет собой плату, взимаемую с хозяйственных организаций и
граждан за совершение государственными органами определенных действий или выдачу
юридически значимых документов. Именно частичная возмездность пошлин и сборов отличает
их от налогов.
Второе отличие сборов и пошлин от налогов состоит в том, что взимаются они только с тех,
кто вступает в отношения с соответствующим органом или учреждением по поводу получения
нужных ему услуг. Следовательно, обязательность уплаты пошлин и сборов наступает в
результате свободного выбора плательщика. Обязанность же по уплате налога возникает в
любом случае при наличии у налогоплательщика объекта налогообложения.
В Республике Молдова Налоговый кодекс объединяет понятия налогов и пошлин в единое
целое, что, на наш взгляд, является недопустимым, а понятие «сбора» трактуется следующим
неудовлетворительным способом: «Сбором признается обязательный платеж, имеющий
безвозмездный характер и не являющийся налогом (пошлиной)» [1].
Попытка дифференцировать налоги, пошлины, сборы и иные обязательные платежи является
довольно условной: четко разграничить эти понятия не всегда удается. Однако и смешивать эти
понятия не стоит, чтобы не вносить определенную путаницу в понятийный аппарат. Поэтому, по
нашему мнению, необходимо четко разграничить такие понятия как налог, пошлина и сбор в
Налоговом кодексе Республики Молдова, а все остальные виды платежей отнести к взносам.
Для однозначной трактовки понятия «налог» очень важно выделить те специфические
признаки, которые позволяют определить условия и порядок его существования как правового
явления. Налогам присущи многие характерные черты, которые закреплены в соответствующих
законодательных и нормативных актах по вопросам налогообложения.
Характерными чертами категории «налог» являются:
• законность установления и введения налогов;
• принудительный характер налогов;
• индивидуальная безвозмездность налогов;
• обязательность налогов;
• безвозвратность взимаемого налога;
• уплата налога является обязанностью налогоплатель-щика и не порождает встречной
обязанности государства;

9
• обеспечение за счет налогов общих государственных расходов, а не какого-либо конкретного
расхода.
Рассмотрим более подробно характерные черты категории «налог». Важнейшим признаком
налогов является то, что они представляют собой отчуждение части собственности субъектов
налогообложения в пользу государства. При уплате налогов происходит переход части доходов
или имущества собственника в собственность государства.
Основополагающим признаком налога выступает законность его установления и введения,
то есть установление налога и его взимание осуществляется в порядке и на условиях,
определяемых законодательными актами. Поскольку установление налога законом является его
обязательным признаком, любые обязательные платежи, не предусмотренные налоговым
законодательством, не могут считаться налогами.
Налог – это обязательный платеж. В силу закона налогоплательщики при определенных
условиях обязаны осуществлять уплату налогов. Чаще всего обязанность по уплате налогов
закреплена в конституциях государств.
Обязательность налога обеспечивается силой государства в лице налоговых,
правоохранительных и судебных органов. Это свидетельствует о том, что уплата налогов имеет
не добровольный, а принудительный характер. Система средств принуждения и санкций
оказывает определенное воздействие на налогоплательщика с целью заставить его исполнить
свои обязанности по уплате налогов.
Внесение налогов в бюджет и во внебюджетные фонды происходит в денежной форме.
Обязанность налогоплательщика по уплате налога в денежной форме рассматривается в качестве
надлежащего исполнения его долга. Не является исключением из этого правила и обращение
взыскания на имущество налогоплательщика в случае недоимки по налогам, поскольку после
реализации материальных ценностей внесение налога в бюджет происходит в денежной форме.
Существенным признаком налога является безвозмездность его уплаты. Эта черта
характеризует односторонность, безэквивалентность и безвозвратность налогов. В общем же
плане безвозмездность означает, что денежные средства, уплачиваемые в качестве налога,
переходят в государственный бюджет без получения встречного возмещения для
налогоплательщика. Обязательства по уплате налога являются односторонними, и в налоговых
правоотношениях существует только одна обязанная сторона – налогоплательщик. Государство,
получая в бюджет налоговые платежи, не принимает на себя каких-либо встречных обязательств
перед налогоплательщи-ком что-либо совершить в его пользу.
Безвозмездность уплаты налогов надо понимать в узком смысле: при уплате налога не
возникает прямой выгоды или прямого преимущества для плательщика. Но это не означает, что
плательщики налогов вообще не получают от государства каких-либо благ. Но, безусловно,
налоги безэквивалентны. Пользование общественными благами никак не пропорционально
величине налогов, уплачиваемых налогоплательщиками.
Безвозмездность проявляется также в безвозвратности налога: налог подлежит возврату
только в случае законодательно установленной льготы или при его переплате в бюджет.
Налоги – это абстрактные платежи. При внесении в бюджет они не имеют целевого
назначения. Налоговые поступления не предназначены для покрытия конкретных
государственных расходов.

1.3. Функции налогов


Функции налогов являются проявлением сущности налогов, способом выражения их свойств.
Они показывают, каким образом реализуется общественное назначение налогов как инструмента
стоимостного распределения и перераспределения доходов. Каждая из выполняемых налогом
функций проявляет внутреннее свойство, признаки и черты данной экономической категории.
В настоящее время в экономической науке нет единой, устоявшейся точки зрения на
количество выполняемых налогом функций. Ряд российских налоговедов (Т. Ф. Юткина,
Л. А. Дробозина) называют только две функции – фискальную и регулирующую. По мнению
других (Д. Г. Черник, В. Г. Пансков, И. В. Караваева) кроме фискальной функции налоги
выполняют и ряд других: распределительную, сти-мулирующую, контрольную. Профессор
М. В. Романовский придерживается мнения, что «исходя из глубинной экономической сущности
самого понятия налога, ему имманентна единственная фискальная функция, которая проявляется
10
на всех исторических этапах его развития» [4]. Такой разброс мнений вызван тем, что при
раскрытии экономической сути регулирующей функции выявляются различные стороны
регулирования, отображающие процессы распределения, стимулирования и контроля.
Посредством налогов государство решает экономические, социальные и другие
общественные проблемы. С этих позиций налоги выполняют четыре важнейшие функции.
Фискальная функция (от слова «фиск» – казна, хранилище денег) является основной
функцией налогообложения, через которую реализуется главное общественное назначение
налогов – формирование финансовых ресурсов государства, необходимых для осуществления им
собственных функций (оборонных, социальных, природоохранных и других).
Регулирующая функция налогов стала осуществляться с тех пор, как государство начало
активно участвовать в организации хозяйственной жизни страны. Эта функция направлена на
достижение определенных целей налоговой политики посредством налогового механизма.
Выделяют три составляющие регулирующей функции:
• стимулирующая подфункция проявляется через систему налоговых льгот и
освобождений, направленных на развитие определенных социально-экономических
процессов;
• дестимулирующая подфункция предполагает увеличение налогового бремени для
ограничения некоторых негативных явлений в обществе;
• подфункция воспроизводственного (восстанови-тельного) назначения предполагает,
что государство, взимая платежи за пользование природными ресурсами в дорожный
фонд, на воспроизводство минерально-сырьевой базы, должно использовать их на
восстановление эксплуатируемых ресурсов.
Контрольная функция позволяет государству отслеживать своевременность и полноту
поступления в бюджет налоговых платежей, сопоставлять их величину с потребностями в
финансовых ресурсах, контролировать финансово-хозяйственную деятельность юридических и
физических лиц, источники их доходов и направления их расходования.
Социальная функция предусматривает особый порядок обложения налогами определенных
категорий граждан (пенсионеры, инвалиды и другие).
Разграничение функций налога носит достаточно условный характер, поскольку все функции не
могут существовать независимо одна от другой, они взаимосвязаны, в своем проявлении
представляют собой единое целое и отдельные черты одной функции могут присутствовать в других.

1.4. Роль и необходимость налогов в современных государствах


Налоги – это органическая часть государства. Там, где существует государство и
государственное регулирование экономики, существует и налогообложение. Такой всеобщий
характер налогов обусловлен тем, что основное место в финансовой системе любого государства
занимает бюджетная система, посредством которой образуются и используются
общегосударственные централизованные денежные фонды. Формирование бюджета любого уровня
осуществляется через систему государственных доходов, которые представляют собой часть
валового национального дохода страны, обращаемого через различные виды денежных поступлений
в собственность государства с целью создания финансовой базы для осуществления его задач и
функций.
Источники и виды государственных доходов и значение каждого из них определяются
экономической и правовой системами страны. Классификацию государственных доходов можно
провести по многим признакам. В частности, доходы бюджета в зависимости от их содержания и
методов взимания условно можно подразделить по источникам формирования: (1) государственное
имущество и общегосударственные ресурсы, за пользование которыми могут вноситься
определенные платежи; (2) обязательные сборы с физических и юридических лиц, которые
взимаются в виде налогов, сборов и различных неналоговых платежей; (3) привлеченные ресурсы в
виде государственных займов, доходов от реализации государственных ценных бумаг и другие.
В условиях рыночных отношений налогам отводится важная роль в управлении развитием
экономики. Это предъявляет высокие требования к механизму налогообложения, к налоговой
системе, которая должна обеспечивать формирование доходов бюджета для решения поставленных
задач. Налоги являются объективной необходимостью, ибо обусловлены потребностями развития
общества. Необходимость налогов вытекает из функций и задач государства. У государства нет
11
других приемлемых методов обеспечить себе доход в условиях рынка: займы надо возвращать, а
денежная эмиссия порождает инфляцию.
Налоги занимают центральное место в системе государственных доходов. В различных странах
основную часть доходов бюджета составляют именно налоги. Доля налоговых доходов в структуре
доходов консолидированного бюджета Республики Молдова составляет более 85%. Во Франции
налоги формируют 95% доходов государственного бюджета, в США – более 90%, в Германии – 80%, в
Японии – 75% [4]. На современном этапе существует тесная взаимосвязь между функциями
государства и уровнем налогообложения. В виде налогов пользу государства изымается от 20% (США)
до 41% (Нидерланды) объема ВВП. Такой большой разброс по странам зависит от количества и объема
выполняемых государством функций. Чем более значимую роль играет государство в экономической и
социальной жизни страны, чем больше функций оно выполняет, тем больше значение налогов, так как
они являются основным источником доходов государства как в большинстве стран мира, так и в
Республике Молдова.
При этом налогообложение имеет свои пределы. Под налоговым пределом обычно понимают
достижение такой доли ВВП, перераспределяемой через бюджет, при которой ее дальнейшее
увеличение влечет за собой резкое обострение экономических и социальных противоречий. Оно
может проявляться в открытых политических конфликтах, неподчинении налоговым властям, в
бегстве от уплаты налогов, переливе капитала из национальной экономики за границу, переселении
населения в другие районы по налоговым соображениям. Однако в условиях чрезвычайных
обстоятельств уровень налогового предела значительно увеличивается.
Роль налогов заключается в следующем:
• обеспечение государства финансовыми ресурсами для выполнения его функций;
• равномерное распределение доходов по звеньям бюджетной системы;
• выравнивание уровня развития различных районов страны;
• стимулирование развития сферы малого бизнеса;
• регулирование экспортно-импортной сферы деятель-ности;
• сдерживание роста цен;
• стимулирование технологического обновления производства, сбережений и инвестиций,
реструкту-ризации экономики;
• сглаживание дифференциации в доходах различных слоев населения;
• способствование созданию новых рабочих мест.
Таким образом, налоги могут способствовать разрешению таких социальных проблем, как
безработица, низкий уровень доходов населения, существенное социальное неравенство и других, а
также стимулировать экономическую активность.

1.5. Теории налогообложения


Попытки теоретического обоснования практики налогообложения нашли свое отражение в
налоговых теориях. Их эволюция происходила одновременно с развитием различных
направлений экономической мысли. Существуют общие и частные теории налогообложения.
Одной из первых теорий, обосновывавших существование налогов, была теория обмена,
представители которой (С. Вобан и Ш. Монтескье) рассматривали налог как плату, вносимую
каждым гражданином за охрану его личной и имущественной безопасности, за защиту
государства и другие услуги, то есть обмен одних услуг на другие.
Теория налога как страховой премии рассматривала налог как платеж, уплачиваемый на
случай наступления какого-либо риска. Здесь налогоплательщик как коммерсант в зависимости
от доходов страхует свою собственность от войны, стихийного бедствия, пожара и т.д. В рамках
этой теории существовал иной подход, согласно которому налогоплательщик выступает как член
страхового общества и должен уплачивать страховой взнос пропорционально своему доходу и
имуществу.
Сторонники классической теории рассматривают налоги как один из видов государственных
доходов, которые должны покрывать затраты по содержанию правительства. При этом какая-либо
другая роль, например, регулирование экономики, налогам не отводится. Основоположником
классической теории является А. Смит, который в своей монографии «Исследование о природе и
причинах богатства народов» дал определение понятия налоговой системы и выдвинул четыре
основных принципа налогообложения: справедливость, определенность, удобность и экономия. Все
12
теоретические рассуждения и научная полемика тех лет сводилась лишь к тому, чтобы выполнение
налогами их основного предназначения – пополнение государственной казны, осуществлялось на
принципах равенства и справедливости. Естественно, что подобное теоретическое обоснование роли
и места налогов не могло не измениться в силу происходившего усложнения экономических
отношений и связанной с этим необходимости усиления регулирующей роли государства.
В XIX веке появляются новые теории: теория жертвы, теория коллективных (общественных)
потребностей, которые трактовали налог как необходимое участие в покрытии государственных
расходов, как обязанность, вытекающую из самой идеи государства и из тех коллективных
потребностей, которые им удовлетворяются. Теория коллективных потребностей отразила реалии
начала XX века, обусловленные резким ростом государственных расходов и необходимостью
обоснования соответствующего увеличения налогового бремени. Теория заключалась в идее
принуждения со стороны государства, идее определенной доли или оклада, установленных
правительством, вне всякой зависимости от воли плательщика. Таким образом, в отличие от теории
обмена, где оплата налогов подразумевала эквивалентное получение взамен услуг со стороны
государства, теория коллективных потребностей вводит понятие безэквивалентного обмена для
каждого конкретного налогоплательщика. Государство оказывает коллективные услуги, но не
каждому конкретному плательщику. При этом экономисты обосновывают неделимость
государственных услуг. Итальянский экономист Ф. Нитти дает такое обоснование налогов:
«Имеются неделимые общественные услуги, как, например, внутреннее спокойствие и внешняя
безопасность, правосудие, охрана территории. Так как в этом случае не применимы пошлины, то
необходимо, чтобы общие расходы покрывались налогами. Налог есть та часть богатства, которую
граждане принудительно отдают государству и местным органам ради удовлетворения
коллективных потребностей. Налог имеет принудительный характер и служит для производства тех
услуг, полезность которых чувствуется всеми жителями и по самой природе неделима» [6].
Одна из главных идей кейнсианской теории заключается в том, что налоги являются одним из
главных рычагов регулирования экономики и выступают одним из слагаемых ее развития. Большие
сбережения как пассивный источник дохода мешают росту экономики, поэтому излишние
сбережения надо изымать с помощью налогов. А для этого нужно государственное вмешательство,
направленное на изъятие доходов, помещенных в сбережения, и финансирование за счет этих
средств инвестиций и текущих государственных расходов. Кейнс обосновал необходимость
достаточно высоких и прогрессивных ставок налогообложения и важнейшую роль налогов в системе
государственного регулирования.
Неоклассическая теория исходит из того, что государство должно обеспечивать устранение
препятствий, мешающих действию законов свободной рыночной конкуренции, так как рынок может и
должен сам себя регулировать без вмешательства извне и достигать экономического равновесия. Таким
образом, данная теория отводит государству достаточно пассивную роль в регулировании
экономических процессов. Так же должна строиться и налоговая политика. Налоги должны быть
минимальны и одновременно корпорациям должны предоставляться значительные налоговые льготы.
Сдержанная налоговая политика позволит рынку самостоятельно обеспечить высокие темпы развития и
значительно расширит налоговую базу.
Значительный вклад в развитие неоклассической теории налогов внес профессор Артур
Лаффер, который установил количественную зависимость между прогрессивностью
налогообложения и доходами бюджета, построив «кривую Лаффера». Согласно Лафферу, рост
налогового бремени приводит к увеличению государственных доходов только до определенного
предела, после чего начинается их сокращение. Чем выше налоговые ставки, тем более сильный
побудительный мотив для уклонения от налогов. Когда налоговая ставка достигает
определенного предельного уровня, губится предпринимательская инициатива, уменьшаются
доходы, предъявляемые к налогообложению, часть налогоплательщиков переходит из легального
в теневой сектор экономики. Предельной ставкой для налогового изъятия в бюджет Лаффер
считал 30% суммы доходов.

13
ДБ

ДБ1

СН оптим. СН (%)

График 1 5.1. Кривая Лаффера

ДБ – доходы бюджета;
ДБ1 – максимальные доходы бюджета;
СН – ставка налога;
СН оптим. – оптимальная ставка налога, при которой доходы бюджета максимальны.

К частным теориям налогов относятся: теория соотношения прямого и косвенного


обложения, теория единого налога, теория пропорционального налогообло-жения, теория
прогрессивного налогообложения и теория переложения налогов.
Научные теории налогов сыграли свою положительную роль в развитии и подъеме
экономики многих стран. Проводя налоговую политику, построенную на отдельных аспектах
неоклассической теории, правительство США сумело преодолеть кризисные явления в
экономике в 80-е годы XX века. Но нельзя слепо принимать налоговую теорию без привязки к
сложившейся социально-экономической ситуации в конкретном государстве. Налоговую
реформу необходимо проводить, согласуя ее с целями и задачами экономического развития на
современном этапе, увязывая отдельные аспекты налоговой теории с практикой проведения
экономической и финансовой политики, иначе неизбежны негативные последствия воздействия
налогообложения на развитие экономики.

Вопросы для повторения


1. Какие периоды в развитии налоговой системы можно выделить?
2. Чем характеризуется третий период в истории налогов и какой временной промежуток он
охватывает?
3. Каковы характерные черты категории «налог»?
4. Дайте определение категории «налог».
5. Каковы основные функции налогов?
6. Какие подфункции регулирующей функции выделяют?
7. Какое место занимают налоги в системе государственных доходов?
8. Что понимают под налоговым пределом?
9. В чем заключается роль налогов?
10. Перечислите общие и частные теории налогообложения и укажите их представителей?
11. Что показывает «кривая Лаффера»?

Тест
1. Выбрать правильный ответ: «Первыми возникают следующие налоги:
а) таможенные пошлины;
б) поземельный и подушный налог;
в) акцизы и подушный налог;
г) косвенные налоги».
2. Закончить предложение: «Социальная функция предусма-тривает особый порядок обложения
налогами …………..»

14
3. Выбрать правильный ответ или дописать свой: «Первый период истории налогообложения
отличается:
а) наличием большого количества косвенных налогов;
б) наличием прогрессивного подоходного налогообло-жения;
в) неразвитостью и случайным характером налогов;
г) …………………………..»
4. Ответить ДА или НЕТ на каждое утверждение:
а) в XX веке налоговая система приобрела регрессивный характер;
б) налогам свойственна индивидуальная безвозмездность;
в) фискальная функция направлена на развитие определенных социально-экономических
процессов;
г) чем больше функций выполняет государство, тем менее значима роль налогов.
5. Выбрать правильный ответ или дописать свой: «Доля налогов в доходах консолидированного
бюджета Республики Молдова составляет:
а) 75%;
б) 80%;
в) 88%;
г) …….»
6. Расположите в хронологическом порядке следующие периоды развития налогообложения:
а) огромное количество налогов, особенно косвенных;
б) меньшее количество и большее однообразие налогов;
в) неразвитость и случайный характер налогообложения.
7. Выбрать правильный ответ: «Характерными чертами категории «налог» являются:
а) добровольный характер внесения налогов;
б) индивидуальная безвозмездность налогов;
в) обеспечение за счет налогов конкретных расходов государства;
г) обязательность налогов».
8. Выбрать правильный ответ: «Какая из ниже перечисленных функций налогов направлена на
достижение определенных целей налоговой политики посредством налогового механизма:
а) социальная;
б) фискальная;
в) регулирующая;
г) контрольная».

Литература

1. Налоговый кодекс Республики Молдова. Раздел I. Общие положения. Закон РМ №1163-XIII


от 24.04.1997.
2. Зазвонова Л. А., Фомин Ф. Ф. Налоги и налогообложение. Киев. 2003.
3. Кашин В. А. Налоговая доктрина и налоговое право // Финансы, №7, 2001.
4. Налоги и налогообложение. Под ред. Романовского М. В. Санкт-Петербург. 2000.
5. Налоги. Учебное пособие под ред. Черника Д. Г. Москва. 1996.
6. Пушкарева В. М. История финансовой мысли и политики налогов: Учеб. пособие. Москва.
1996.
7. Юткина Т. Ф. Налоги и налогообложение: Учеб. пособие. Москва. 2001.

15
Тема 2. КЛАССИФИКАЦИЯ НАЛОГОВ

2.1. Критерии классификации налогов


2.2. Характеристика прямых налогов
2.3. Характеристика косвенных налогов
2.1. Критерии классификации налогов
Современная налоговая система включает различные виды налогов, отличающиеся друг от
друга как по форме, так и по содержанию. При многочисленности и разнообразии налогов
классификация позволяет устанавливать их свойства и различия. Особенности отдельных групп
налогов требуют особых условий обложения и взимания, специфических административно-
финансовых мер. Этим объясняется как теоретическая, так и практическая ценность
классификации налогов, то есть разделения их на группы в соответствии с теми или иными
критериями классификации.
В налоговой практике используется классификация налогов по следующим критериям.
I. По способу взимания различают:
1. Прямые налоги, которые устанавливаются непосредственно на доход или имущество
(подоходный налог, земельный налог, налог на недвижимость, налог на прибыль) и
окончательным плательщиком которых выступает владелец имущества или получатель
дохода.
2. Косвенные налоги, которые устанавливаются на товары или услуги в виде надбавки к
цене или тарифу (НДС, акцизы, таможенные пошлины) и окончательным плательщиком
которых является потребитель товаров или услуг.
II. В зависимости от объекта обложения:
1. Налоги на доходы (налог на прибыль, подоходный налог).
2. Налоги на имущество (земельный налог, приватный налог, налог на недвижимость, налог
с наследства и дарений).
3. Налоги на потребление (НДС, акцизы, таможенные пошлины).
III. В зависимости от предусматриваемых целей:
1. Фискальные налоги предназначены для формирования доходов бюджета государства.
2. Ограничительные налоги препятствуют потреблению или ввозу-вывозу тех или иных
товаров (акцизы, таможенные пошлины).
IV. По субъектам обложения выделяют следующие группы налогов:
1. Налоги, взимаемые с юридических лиц.
2. Налоги, взимаемые с физических лиц.
3. Смежные налоги, которые уплачивают и юридические, и физические лица.
V. В зависимости от органа, который устанавливает и имеет право изменять и
конкретизировать налоги, налоги подразделяются на:
1. Общегосударственные (федеральные) налоги, которые определяются законодательством
страны, являются обязательными и едиными на всей территории государства, независимо
от того, в какой бюджет они зачисляются. Их устанавливает и вводит в действие высший
законодательный орган. Однако эти налоги могут зачисляться в бюджеты различных
уровней. В Республике Молдова к общегосударственным налогам относятся: подоходный
налог, НДС, акцизы, таможенная пошлина, приватный налог и сборы в дорожный фонд.
2. Налоги, закрепленные за членами федерации (региональные), отличительной чертой
которых является то, что элементы налога устанавливаются в соответствии с
законодательством страны законодательными органами ее субъектов. Данная группа
налогов существует только в федеративных государствах.
3. Местные налоги, которые вводятся местными органами управления на соответствующей
территории и поступают в местные бюджеты. Возможны различные варианты
установления местных налогов. Во-первых, в виде надбавки к общегосударственным
налогам, при этом уровень надбавки определяют местные органы соответственно
установленным ограничениям. Во-вторых, введение местных налогов согласно перечню,
который устанавливается законодательно. Выбор налогов осуществляется местными
органами. В-третьих, возможно внедрение местных налогов по инициативе местных
органов без любых ограничений со стороны центральных властей. В Республике Молдова
16
к местным налогам относятся: налог на недвижимое имущество, налог за пользование
природными ресурсами и местные сборы.
VI. В зависимости от направлений использования выделяют:
1. Общие (абстрактные) налоги, поступающие в единую кассу государства и
предназначающиеся для общегосударственных мероприятий. К ним относятся
большинство взимаемых в любой налоговой системе налогов.
2. Специальные (целевые) налоги, которые имеют целевое назначение и вводятся для
финансирования конкретного направления государственных расходов (земельный налог,
дорожные сборы, налог за пользование природными ресурсами). Как правило, для
целевых налоговых платежей создаются специальные внебюджетные фонды.
VII. По уровню бюджета, в который зачисляется налоговый платеж, различают:
1. Закрепленные налоги, которые непосредственно и целиком поступают в тот или иной
бюджет или внебюджетный фонд;
2. Регулирующие налоги поступают одновременно в различные бюджеты в пропорции,
принятой согласно бюджетному законодательству.
VIII. По срокам уплаты налоговые платежи делятся на:
1. Срочные налоги, уплачиваемые к сроку, определенному нормативными актами.
2. Периодично-календарные налоги, которые в свою очередь, подразделяются на декадные,
ежемесячные, ежеквартальные, полугодовые и годовые.

2.2. Характеристика прямых налогов


Критерием деления налогов на прямые и косвенные является возможность их переложения
на потребителя. Этот критерий базируется на предположении, что окончательным плательщиком
прямого налога является владелец обложенной собственности или получатель обложенного
дохода, тогда как окончательным плательщиком косвенного налога является потребитель товара,
на которого налог перекладывается через надбавку к цене. Этот критерий не всегда
соответствует действительности, так как прямые налоги при благоприятных обстоятельствах
тоже могут быть переложены на потребителя через механизм роста цен, а косвенные не всегда
могут быть переложены, если на рынке существует жесткая конкуренция.
Прямые налоги составляют основу налоговой системы, при этом, возникнув позднее прямых,
косвенные налоги превращаются в более ощутимый канал наполнения государственного
бюджета, то есть покрытия государственных расходов.
Прямые налоги подразделяются на реальные и личные налоги. Реальными налогами
облагается имущество, и они уплачиваются с учетом не действительного, а предполагаемого
среднего дохода плательщика (земельный налог, налог на имущество, на недвижимость).
Реальные налоги имели широкое применение в период, когда земля являлась основной формой
богатства. Для исчисления земельного налога использовались различные показатели: число
плугов, протяженность обрабатываемых земель и другие. Но эти критерии не позволяли
правильно установить покупную стоимость земли. Важнейшим шагом вперед был переход к
обложению доходности земли, определяемой по кадастру (реестр земель в зависимости от их
плодородия).
В отличие от реальных, личные налоги учитывают финансовое положение
налогоплательщика и его платежеспособность (налог на прибыль, подоходный налог с
физических лиц, налог на доходы от капитала). При взимании личных налогов объекты
учитываются индивидуально для каждого плательщика.
Можно выделить два способа разграничения прямых и косвенных налогов:
1. В зависимости от признаков уплаты: прямые налоги платит и несет одно лицо,
косвенные налоги несет одно лицо, а уплачивает другое.
2. По экономическому основанию: прямые налоги взимаются с производства ценностей, а
косвенные – с потребления ценностей.
Прямые налоги являются наиболее прогрессивной формой налогообложения, так как при
взимании прямых налогов учитывается доходность налогоплательщика и его семейное
положение. При взносе прямых налогов плательщик может точно определить сумму налога, зная
свой доход и ставку налогообложения, а также точно знает строго установленные сроки внесения

17
налогов. При косвенном налогообложении покупатели различных товаров, как правило, не знают
точно, когда и сколько уплатят государству через косвенные налоги.
В Республике Молдова к прямым налогам относят подоходный налог (с юридических и
физических лиц) и налог на недвижимое имущество, включая земельный налог, которые в сумме
составляют около 24% доходов консолидированного бюджета Республики Молдова. Состав и
динамика удельного веса прямых налогов в доходах консолидированного бюджета Республики
Молдова за 1999-2004 года представлена в таблице 2.2.1.
Таблица 2.2.1
Состав и динамика удельного веса прямых налогов в доходах консолидированного
бюджета Республики Молдова в 1999-2004 годах
Показатели 1999 2000 2001 2002 2003 2004
Доходы консолидированного бюджета, всего (млн. леев) 3100,3 4102,4 4324,8 5084,4 6532,6 7521,1
Прямые налоги, всего (млн. леев) 617,4 727,0 889,6 1114,7 1399,5 1801,2
в том числе:
• подоходный налог с физических лиц 218,8 264,5 347,6 467,4 623,4 796,5
• подоходный налог с предпринимательской деятельности 233,4 275,6 349,7 427,6 577,5 779,5
• земельный налог 139,7 159,7 164,5 189,7 167,9 190,9
• налог на недвижимое имущество 25,5 27,2 27,8 30,0 30,7 34,3
Удельный вес прямых налогов в доходах консолидированного бюджета
Республики Молдова (%) 19,9 17,7 20,6 21,9 21,4 23,9
Расчеты автора на основе данных ГГНИ
Данные таблицы 2.2.1. наглядно иллюстрируют тенденцию к росту поступлений
консолидированного бюджета Республики Молдова от прямых налогов и увеличению доли
прямых налогов в доходах бюджета (от 20% в 1999 году до 24% в 2004 году).
Существуют определенные положительные и отрицательные аспекты применения прямых
налогов, представленные в схеме 2.2.1.
Эволюция налогообложения свидетельствует о постоянном поиске способов разрешения споров:
какая из подсистем должна быть преобладающей – прямого или косвенного налогообложения. В
настоящее время зарубежные налоговые системы в большей степени основываются на прямом
налогообложении, считая его стимулирующим фактором развития бизнеса. Классическое требование
к соотношению систем косвенного и прямого налогообложения таково, что фискальную задачу
выполняют преимущественно косвенные налоги, а на прямые возложена роль экономического
регулятора доходов корпораций и граждан.
Прямое налогообложение

Преимущества прямого Недостатки прямого


налогообложения налогообложения

Прямое налогообложение Прямые налоги не приносят


более прогрессивно, так как таких доходов как косвенные
учитывает доходность пла- (в частности, в Республике
тельщика и его семейное Молдова)
положение

Прямые налоги могут


При прямом налогообложении парализовать стимулы и
плательщик точно знает сумму инициативу экономических
изъятого у него дохода агентов, если ставки высоки,
что также ведет к уклонению
от налогообложения
Прямые налоги – встроенные
стабилизаторы экономики,
влияющие на совокупный При неуплате прямых налогов
спрос в периоды слишком в срок необходимо уплачивать
сильных бумов недоимку

Схема 2.2.1. Преимущества и недостатки прямого налогообложения (разработка


автора)

18
2.3. Характеристика косвенных налогов
Для формирования доходов бюджета мобилизуются не только прямые, но и косвенные
налоги. В развитых странах, как правило, удельный вес косвенных налогов ниже, чем прямых, а
в развивающихся странах – наоборот. Косвенные налоги – это налоги на товары и услуги,
устанавливаемые в виде надбавки к цене или тарифу. Все граждане, независимо от своего
дохода, платят косвенные налоги, так как потребляют необходимые для жизни товары и услуги,
которые подлежат косвенному налогообложению.
Косвенные налоги взимаются в процессе оборота товаров, работ и услуг. Эти налоги
включаются в виде надбавки в цену товара, тарифа на работы или услуги и оплачиваются
потребителем. Владелец товара, работы или услуги при их реализации получает с покупателя
одновременно с ценой и налоговые суммы, которые затем перечисляет государству. Поэтому
косвенные налоги нередко называют налогами на потребление.
При косвенном налогообложении субъектом налога является продавец товара, выступающий
в качестве посредника между государством и фактическим плательщиком налога – потребителем
товара. Косвенные налоги являются наиболее простыми для государства с точки зрения их
взимания, но также достаточно сложными для налогоплательщика с точки зрения
укрывательства от их уплаты. Привлекательность для государства эти налоги имеют еще и
потому, что их поступление в казну прямо не привязано к финансово-хозяйственной
деятельности субъекта налогообложения, и фискальный эффект достигается даже в условиях
падения производства и убыточной работы предприятий.
Вместе с тем, государство в силу этих особенностей косвенного налогообложения
вынуждено использовать и прямые налоги, чтобы под налоговое воздействие попало как можно
большее число объектов деятельности налогоплательщика: создающее материально-
техническую основу деятельности имущество предприятий; потребляемые в производстве
ресурсы; доход. Это создает достаточную устойчивость налоговых поступлений и одновременно
усиливает зависимость размера уплачиваемых налогопла-тельщиком налогов от эффективности
его деятельности.
Косвенные налоги подразделяются на акцизы, фискальные монополии и таможенные
пошлины. Акцизы бывают индивидуальными и универсальными. Индивидуальные акцизы
устанавливаются как по отдельным видам товаров, так и на группы товаров. Ярким примером
универсального акциза является НДС, который применяется в мировой налоговой системе с
конца 60-х годов XX века.
Фискальные монополии взимаются со всех товаров, производство и реализация которых
сосредоточены в государственных структурах.
Таможенные пошлины могут быть экспортные, импортные и транзитные. В
большинстве стран преобладают импортные, а экспорт товаров, как правило, обложению
таможенными пошлинами не подлежит.
Существуют следующие преимущества косвенных налогов.
1. Увеличение доходов государства за счет роста населения или увеличения его
потребления.
2. Сдерживание государством потребления продуктов, вредных для здоровья, путем
воздействия на норму потребления, удорожания того или иного продукта.
3. Налоги часто принимаются за плату товара, так как они являются надбавкой к цене.
4. Косвенные налоги незаметны для потребителя, следовательно, психологически легче
восприни-маются, чем прямые.
5. Для потребителя удобства сводятся к следующему: незначительность частей внесения;
удобство по времени; отсутствие принудительного характера; отсутствие потери
времени для взноса; а также отсутствие необходимости накопления определенной
суммы.
Эволюция косвенных налогов, по мнению многих экспертов, носит общий характер: от
обложения предметов первой необходимости к обложению предметов второй необходимости;
вместо обложения многочисленных предметов концентрируется внимание на немногих.
В Республике Молдова к косвенным налогам относятся НДС, акцизы и таможенные
пошлины. Удельный вес косвенных налогов достигает 64% доходов консолидированного

19
бюджета. Основная часть косвенных налогов поступает в государственный бюджет, а прямых – в
местные бюджеты.
Состав и динамика удельного веса косвенных налогов в доходах консолидированного
бюджета Республики Молдова за 1999-2004 года представлена в таблице 2.3.1.
Таблица 2.3.1
Состав и динамика удельного веса косвенных налогов в доходах консолидированного
бюджета Республики Молдова в 1999-2004 годах
Показатели 1999 2000 2001 2002 2003 2004
Доходы консолидированного бюджета, всего
3100,3 4102,4 4324,8 5084,4 6532,6 7521,1
(млн. леев)
Косвенные налоги, всего (млн. леев) 1615,5 2231,9 2412,8 3025,1 4156,3 4833,4
в том числе:
- НДС 940,2 1342,7 1497,8 2034,3 2791,9 3427,9
- акцизы 444,5 658,5 680,8 657,9 888,4 910,4
- налоги на международную торговлю и
230,8 230,7 234,2 332,9 476,0 495,1
внешние операции
Удельный вес косвенных налогов в
доходах консоли-дированного бюджета 52,1 54,4 55,8 59,5 63,6 64,3
Республики Молдова (%)
Расчеты автора на основе данных ГГНИ
Анализ данных таблицы 2.3.1 указывает на стабильную тенденцию роста доходов
консолидированного бюджета Республики Молдова за счет косвенных налогов и увеличение
удельного веса косвенных налогов в доходах консолидированного бюджета страны (с 52% в 1999
году до 64% в 2004 году).

Вопросы для повторения


1. Перечислите критерии классификации налогов.
2. Какие существуют способы разграничения прямых и косвенных налогов?
3. Чем специальные налоги отличаются от общих?
4. На какие виды подразделяются прямые налоги?
5. Какие налоги относятся к прямым в Республике Молдова и какова их доля в доходах
консолидированного бюджета?
6. Перечислите преимущества и недостатки прямого налогообложения.
7. Как подразделяются косвенные налоги?
8. Каковы преимущества косвенных налогов?
9. Какие налоги относятся к косвенным в Республике Молдова и какова их доля в доходах
консолидированного бюджета?

Тест
1. Выбрать правильный ответ или дописать свой: «По способу взимания различают налоги:
а) на доходы и потребление;
б) взимаемые с физических и юридических лиц;
в) федеральные и местные;
г) ………………………….».
2. Закончить предложение: «Непосредственно и целиком поступают в тот или иной бюджет
…………...…. налоги».
3. Выбрать правильный ответ или дописать свой:
«В зависимости от объекта обложения налоги подразделяются на:
а) фискальные и ограничительные;
б) региональные и местные;
в) прямые и регулирующие;
г) ………………………….».
4. Ответить ДА или НЕТ на каждое утверждение:

20
а) налогами на имущество признаются акцизы и таможенные пошлины;
б) критерием деления налогов на прямые и косвенные является возможность их
переложения;
в) фискальные налоги предназначены для ограничения потребления товаров;
г) закрепленные налоги поступают одновременно в различные бюджеты.
5. Выбрать правильный ответ: «Косвенные налоги занимают в доходах консолидированного
бюджета Республики Молдова:
а) 24%;
б) 48%;
в) 64%;
г) 82%».
6. Выбрать правильный ответ: «К преимуществам косвенных налогов относится то, что:
а) налоги принимаются за плату товаров;
б) они являются социально более справедливыми;
в) государство может сдерживать потребление продуктов, вредных для здоровья;
г) налогоплательщик точно знает сумму уплаченного налога».
7. Выбрать правильный ответ: «К преимуществам прямых налогов относится то, что:
а) их окончательным плательщикам является потребитель товаров;
б) прямые налоги влияют на совокупных спрос в периоды слишком сильных бумов;
в) прямые налоги учитывают платежеспособность налогоплательщика;
г) прямые налоги психологически легче воспринимаются налогоплательщиками, так как
менее заметны, чем косвенные».

Литература

1. Налоговый кодекс Республики Молдова. Раздел I. Общие положения. Закон РМ №1163-XIII


от 24.04.1997.
2. Гаджиев Р. Г. О соотношении прямого и косвенного налогообложения // Финансы, №3, 2000.
3. Налоги. Учебное пособие под ред. Черника Д.Г. Москва. 1996.
4. Пушкарева В.М. История финансовой мысли и политики налогов: Учеб. пособие. Москва.
1996.
5. Пушкарева В.М. Содержание и принципы построения налоговой системы // Финансы, №10,
2001.
6. Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение: Учеб. пособие. Москва. 2001.

21
Тема 3. ЭЛЕМЕНТЫ НАЛОГОВ

3.1. Субъект и носитель налога. Переложение налогов.


3.2. Объект налогообложения, налогооблагаемая база и источник уплаты налога.
3.3. Налоговая ставка и единица налогообложения.
3.4. Сроки уплаты налога и налоговые льготы.

3.1. Субъект и носитель налога. Переложение налогов


Объединяющим началом для всех налогов являются элементы налогов. Одним из основных
элементов является понятие субъекта налогообложения.
Субъект налога (налогоплательщик) – это юридическое или физическое лицо,
выполняющее возложенные на него налоговые обязательства в силу наличия у него объекта
налогообложения. Согласно Налоговому кодексу РМ, налогоплательщик, субъект
налогообложения – это лицо, которое в соответствии с налоговым законодательством обязано
исчислять и/или уплачивать в бюджет любой налог, пошлину, сбор, соответствующую пеню и
штраф; лицо, которое в соответствии с налоговым законодательством обязано удерживать или
взимать с другого лица и уплачивать в бюджет указанные платежи [1].
Налог может быть уплачен непосредственно самим налогоплательщиком или удержан у
источника выплаты дохода налоговым агентом. Налоговые агенты – это лица, на которые
возложена обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в
бюджет или внебюджетные фонды налогов.
Сборщики налогов и сборов – это уполномоченные органы государственного или местного
управления, осуществляющие расчет налога, прием от налогоплательщиков средств в счет
уплаты налогов и сборов и перечисление их в бюджет.
Экономические отношения налогоплательщика и государства определяются посредством
принципа постоянного местопребывания (резидентства), в соответствии с которым различают
два вида субъектов налогообложения: резиденты и нерезиденты. Резиденты имеют постоянное
местопребывание в государстве и налогообложению подлежат их доходы, полученные на
территории данного государства и за рубежом (полная налоговая обязанность). Нерезиденты не
имеют постоянного местопребывания в государстве, а налогообложению подлежат только те их
доходы, которые получены в данном государстве (ограниченная налоговая обязанность).
Правила определения резидентства различаются применительно к физическим и
юридическим лицам. Налоговый статус физического лица определяется с помощью теста
физического присутствия, а когда данного критерия недостаточно для определения места
налогообложения лица, используются дополнительные признаки: местожительство, центр
жизненных интересов, гражданство. Для определения резидентства юридических лиц
используют различные тесты или их комбинации: место регистрации, место центрального
управления и контроля, место текущего управления компанией.
Согласно Налоговому кодексу РМ резидентом признается:
а) любое физическое лицо, которое соответствует одному из следующих требований: имеет
постоянное местожительство в Республике Молдова, в том числе: находящееся на лечении или
на отдыхе, или на учебе, или в командировке за рубежом, или являющееся должностным лицом
Республики Молдова, находящимся при исполнении служебных обязанностей за рубежом; или
находится в Молдове не менее 183 дней в течение налогового года;
б) любое юридическое лицо, или индивидуальное предприятие, или крестьянское
(фермерское) хозяйство, деятельность которого организуется или управляется в Молдове либо
основным местом осуществления деятельности которого является Республика Молдова [1].
В целях осуществления экономической и налоговой политики государства, кроме деления
юридических лиц по принципу резидентства, проводится деление их на виды и по другим
критериям. С позиции налогоплательщика, важное значение может иметь деление лиц по таким
критериям, как организационно-правовая форма, численность работающих, вид хозяйственной
деятельности.
Следует отличать налогоплательщика от носителя налога. Носитель налога возникает и
существует в связи с возможностью переложить на него тяжесть налогового бремени. Носитель
налога – это лицо, которое несет тяжесть бремени по тому или иному налогу. Различие между
22
налогоплательщиком и носителем налога имеет место в основном при взимании косвенных
налогов. Например, в Молдове ответственность за уплату НДС несут субъекты
налогообложения, а реальные носители – потребители.
В зависимости от механизма включения налога в цену различают переложение с продавца на
покупателя и с покупателя на продавца. Переложение с продавца на покупателя заключается в
том, что продавец включает сумму налога в стоимость товара и таким образом, налог фактически
оплачивается не продавцом, а покупателем. Переложение налога с покупателя на продавца имеет
место в том случае, когда вводится чрезмерно высокий налог, следствием чего является
значительное уменьшение потребления. Из-за уменьшения спроса конкуренция продавцов
приводит к понижению цены, следствием чего является переложение бремени налога с
потребителей на производителей.

3.2. Объект налогообложения, налогооблагаемая база и источник уплаты налога


Объект налогообложения – это предмет или явление, которые по закону подлежат
обложению. Объекты можно классифицировать следующим образом: доход (подоходный налог),
имущество (налог на имущество), передача имущества (налог с наследства и дарений),
потребление (акцизы и НДС), ввоз и вывоз товара (таможенная пошлина). К объектам
налогообложения можно отнести имущественные и неимущественные права, действия
хозяйствующего субъекта (реализация товаров и услуг, операции с ценными бумагами, ввоз или
вывоз товаров на или с территории страны) или результаты его деятельности (добавленная
стоимость, доход, прибыль).
Налогооблагаемая (налоговая) база – это выраженная в облагаемых единицах часть
объекта налога, к которой по закону применяется налоговая ставка. Например, при
налогообложении дохода базой будет не весь доход, а лишь его часть, то есть только облагаемый
доход. Различают налоговые базы со стоимостными показателями (например, сумма дохода) и
физическими показателями (объем добытого сырья). Налоговая база как стоимостное проявление
объекта обложения может совпадать или не совпадать с ним.
Основой для получения фактических показателей налогооблагаемой базы является
бухгалтерский учет. В ряде случаев для целей налогообложения возникает необходимость ведения
налогового учета, методика которого имеет некоторые отличия от методики бухгалтерских
процедур.
Существуют следующие способы определения базы налога:
• прямой способ – основан на определении реально и документально подтвержденных
показателей налого-плательщика;
• косвенный основан на определении налогооблага-емой базы по сравнению с
деятельностью других налогоплательщиков;
• условный основан на определении с помощью вторичных признаков условной суммы
дохода.
Для правильного определения момента возникновения налогового обязательства важное
значение имеет метод формирования налоговой базы. Существуют два основных метода:
кассовый и метод начислений. При использовании кассового метода доходом объявляются все
суммы, реально полученные налогоплательщиком в конкретном периоде, а расходами – реально
выплаченные суммы. При методе начислений доходом признаются все суммы, право на получение
которых возникло в данном налоговом периоде, вне зависимости от того, получены ли они в
действительности. Для выявления затрат подсчитывается сумма имущественных обязательств,
возникших в отчетном периоде.
Согласно Налоговому кодексу РМ под кассовым методом понимается метод, в соответствии
с которым доход учитывается в налоговом году, в котором он был получен наличными
денежными средствами или в виде материальной собственности, а вычеты разрешаются в
налоговом году, в котором были произведены расходы. Под методом начислений понимается
метод, в соответствии с которым доход учитывается в налоговом году, в котором он был
заработан, а вычеты разрешаются в налоговом году, в котором были начислены либо
произведены расходы или другие выплаты [1].
Источник уплаты налога – это ресурс, используемый для уплаты налога. Источник
отличается от объекта, не всегда тождественен последнему. Каков бы ни был объект
23
налогообложения, источником налоговых платежей может быть доход либо капитал
налогоплательщика. Так, объектом земельного налога является конкретный участок земли,
источником же уплаты этого налога могут быть либо доход, полученный от использования этого
участка (или иной доход налогоплательщика), либо средства, вырученные от продажи этого
земельного участка или иного имущества. В хозяйственной деятельности предприятия в качестве
источника налога выступают такие экономические показатели, как себестоимость, финансовый
результат, доход, чистая прибыль и так далее.

3.3. Налоговая ставка и единица налогообложения


Налоговая ставка – это размер налога на единицу обложения. Налоговую ставку,
выраженную в процентах к доходу налогоплательщика, называют налоговой квотой.
Ставки налога можно классифицировать с учетом различных факторов. В зависимости от
способа определения суммы налога выделяют: равные ставки, когда для каждого
налогоплательщика устанавливается равная сумма налога; твердые ставки, когда на каждый
объект определен зафиксированный размер налога; процентные ставки, когда с налоговой базы
взимается определенный процент. Процентные ставки подразделяются на пропорциональные,
прогрессивные и регрессивные.
В зависимости от степени изменяемости ставок налога различают общие, повышенные и
пониженные ставки, в том числе нулевую ставку.
В зависимости от содержания выделяют ставки маргинальные, фактические и
экономические. Маргинальная ставка непосредственно указывается в нормативном акте о
налоге (подоходный налог с физических лиц в Республике Молдова – 9%, 14% и 20%).
Фактическая ставка налога определяется как отношение уплаченного налога к налоговой базе.
Экономическая ставка определяется как отношение уплаченного налога ко всей сумме
валового дохода.
Пример
Валовый доход = 1800 леев.
Облагаемый доход = 1800 – 330 = 1470 леев, где 330 леев – сумма личного освобождения в
месяц, на которое имеют право все физические лица – резиденты Республики Молдова.
Подоходный налог =1350 × 9% / 100% + (1470 – 1350) × ×14% / 100% = 138,30 лея.
Фактическая ставка = 138,30 / 1470 × 100% = 9,41%.
Экономическая ставка = 138,30 / 1800 × 100% = 7,68%.
Масштаб налога – это установленная законом характеристика измерения объекта налога.
Масштаб налога отражается через экономические (стоимостные) и физические характеристики.
При измерении дохода или стоимости товара используются денежные единицы. Для исчисления
акцизов в качестве масштаба могут использоваться такие показатели, как крепость напитков или
их количество.
Единица налога используется для количественного выражения налоговой базы. Под
единицей налога понимают условную единицу принятого масштаба. Так, при обложении земель,
масштабом будет площадь, а единицей – гектар или метры квадратные, при обложении спиртных
напитков масштабом может быть крепость напитков, а единицей будет процент абсолютного
алкоголя.
Налоговый оклад – сумма налога, уплачиваемая субъектом в бюджет с одного объекта. В
большинстве случаев сумма налога определяется налогоплательщиком самостоятельно, но
может быть исчислена также налоговым агентом или налоговыми органами. На налоговых
органах лежит ответственность за своевременную проверку исчисленной суммы налога.

3.4. Сроки уплаты налога и налоговые льготы


Сроки уплаты налогов – это установленные законом даты или определенный период, в
течение которого налогоплательщик обязан фактически внести налог в бюджет. За их нарушение
автоматически взимается пеня и штрафы. Сроки уплаты налогов и сборов устанавливаются
применительно к каждому налогу и сбору. В зависимости от сроков уплаты налогов выделяют
налоги срочные и периодично-календарные. Срочные привязаны к определенному событию, а
периодично-календарные делятся на декадные, месячные, квартальные, полугодовые и годовые.

24
Налоговый период – срок, в течение которого формируется налоговая база и окончательно
определяется размер налогового обязательства (например, месяц, квартал, год). В рамках одного
налогового периода обложение налоговой базы может происходить по кумулятивной или
некумулятивной системе, то есть по частям или нарастающим итогом с начала периода.
Налоговая льгота – это полное или частичное уменьшение налогового бремени в
соответствии с действующим законодательством. Посредством налоговых льгот отдельные
категории налогоплательщиков получают законные преимущества по сравнению с другими
плательщиками, включая возможность не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем
размере. Налоговые льготы являются важнейшим элементом налоговой политики и преследуют
социальные и экономические цели.
Выделяют следующие виды налоговых льгот.
Изъятия – это налоговые льготы, направленные на выведение из-под налогообложения
определенных элементов объекта. Могут предоставляться как на постоянной основе, так и на
ограниченный срок; как всем налогоплательщикам, так и отдельным категориям.
Налоговые скидки – это налоговые льготы, направленные на сокращение налоговой базы.
Подразделяются на лимитированные скидки (размер ограничен) и нелимитированные (налоговая
база может быть уменьшена на всю сумму расходов плательщика). Скидки могут быть общими
(ими пользуются все плательщики) и специальными (для отдельных категорий субъектов).
Скидки могут быть стандартными и нестандартными. При налогообложении граждан возможно
применение следующих видов стандартных скидок: необлагаемый минимум, семейные скидки и
так далее. При предоставлении нестандартных скидок (вычетов) их величина определяется в
зависимости от суммы произведенных налогоплательщиком расходов на те или иные цели.
Налоговые кредиты – это льготы, направленные на уменьшение налогового оклада.
Большинство видов этого кредита являются безвозвратными и бесплатными. Налоговый кредит в
форме зачета ранее уплаченного налога широко используется в целях избежания двойного
налогообложения (кредит для иностранных налогов). При этом размер засчитываемой суммы часто
не может превышать суммы налога, подлежащего уплате в своей стране.
Одной из разновидностей налоговых кредитов является инвестиционный налоговый кредит,
который представляет собой скидку с налога на прибыль корпораций, предоставляемую
государством при осуществлении корпорацией определенных инвестиционных проектов.
Сокращение налогового оклада может быть частичным или полным, на определенное время
или бессрочно. Полное освобождение от уплаты налога на определенный период получило
название налоговых каникул.
Отсрочка уплаты налога предполагает перенос предельного срока уплаты полной суммы
налога на более поздний срок. Рассрочка уплаты налога заключается в делении суммы налога
на определенные части с установлением сроков уплаты этих частей. Налоговая амнистия
предполагает освобождение налогоплательщика от финансовых санкций на определенное время.
Еще одним видом налоговых льгот являются преференции – особые (предпочтительные)
льготы, предоставляемые одним государством другому на началах взаимности или в
одностороннем порядке без распространения на третьи страны. Чаще всего применяются в виде
скидок или отмены таможенных пошлин. Преференциальный режим устанавливают
экономически развитые страны в отношении развивающихся стран в рамках Всеобщей системы
преференций.
Вопросы для повторения
1. Кто является субъектом налогообложения?
2. Чем отличается налогоплательщик от носителя налога?
3. Каковы особенности обложения доходов резидентов и нерезидентов?
4. Что является объектом обложения?
5. Какие методы формирования налоговой базы существуют?
6. Что является источником уплаты налога?
7. Перечислите виды налоговых ставок.
8. Чем отличается фактическая ставка от экономической?
9. Дайте определение понятию «налоговый оклад».
10. Как различают налоги в зависимости от сроков уплаты?
11. Какие виды налоговых льгот существуют?
25
Тест
1. Выбрать правильный ответ или дописать свой: «Налоговый оклад – это:
а) характеристика измерения предмета налога;
б) размер налога на единицу обложения;
в) условная единица принятого масштаба;
г) ………………………….».
2. Закончить предложение: «Ограниченная налоговая обязанность присуща
……………………….».
3. Выбрать правильный ответ: «Что может являться объектом налогообложения:
а) недвижимое имущество;
б) физическое лицо;
в) добавленная стоимость;
г) ставка налога».
4. Ответить ДА или НЕТ на каждое утверждение:
а) налоговые кредиты направлены на уменьшение ставки налога;
б) налоговая амнистия предполагает освобождение от уплаты налога на определенный
период;
в) различают налоговые базы со стоимостными и физическими показателями;
г) отсрочка уплаты налога предполагает деление суммы налога на определенные части с
установлением сроков уплаты этих частей.
5. Выбрать правильный ответ: «Согласно Налоговому кодексу РМ резидентом признается
физическое лицо, которое соответствует требованиям:
а) имеет гражданство Республики Молдова;
б) находится в Республике Молдова не менее года;
в) имеет постоянное местожительство в Молдове;
г) работает в Республике Молдова»
6. Впишите названия соответствующих терминов.
а) лица, на которые возложена обязанность по исчислению, удержанию у
налогоплательщика и перечислению в бюджет – ………….;
б) лицо, которое несет тяжесть бремени по тому или иному налогу – ……..;
в) выраженная в облагаемых единицах часть объекта налога, к которой по закону
применяется налоговая ставка – ……….;
г) ресурс, используемый для уплаты налога – ………..;
д) срок, в течение которого формируется налоговая база и окончательно определяется
размер налогового обязательства – ………….;
е) полное или частичное уменьшение налогового бремени в соответствии с действующим
законодательством – ………….
Литература
1. Налоговый кодекс Республики Молдова. Раздел I. Общие положения. Закон РМ №1163-XIII от
24.04.1997.
2. Барулин С. В. Налоговые льготы как элемент налогообложения и инструмент налоговой
политики // Финансы, №2, 2002.
3. Налоги и налогообложение. Под ред. Романовского М. В., Врублевской О. В. Санкт-Петербург.
2000.
4. Налоги. Учебное пособие под ред. Черника Д. Г. Москва. 1996.
5. Никитин С. Налоговые льготы, стимулирующие предпринимательскую деятельность в развитых
странах Запада // Мировая экономика и международные отношения, №11, 2000.
6. Юткина Т. Ф. Налоги и налогообложение. Учебник. Москва. 1999.

26
Тема 4. УСТАНОВЛЕНИЕ И ВЗИМАНИЕ НАЛОГОВ

4.1. Установление налогов.


4.2. Порядок и способы исчисления налогов.
4.3. Порядок и способы уплаты налогов.

4.1. Установление налогов


Согласно Налоговому кодексу РМ при установлении налогов (пошлин) и сборов
определяются:
• субъекты налогообложения;
• объекты налогообложения и налогооблагаемая база;
• ставки налогов, пошлин и сборов;
• порядок и сроки уплаты налогов, пошлин и сборов;
• льготы по налогам, пошлинам и сборам в виде частичного или полного освобождения от
их уплаты либо пониженных ставок [1].
Общегосударственные и местные налоги, пошлины и сборы устанавливаются, изменяются
или отменяются в Республике Молдова исключительно путем внесения изменений и
дополнений в Налоговый кодекс. Установление новых, помимо предусмотренных Налоговым
кодексом РМ, или отмена действующих общегосударственных налогов, пошлин и сборов, а
также изменение действующих налогов, пошлин и сборов в части определения субъектов
налогообложения, налоговой базы, изменения ставок и применения льгот в течение налогового
года допускается только одновременно с внесением соответствующих изменений в
государственный бюджет и бюджеты административно-территориальных единиц. Местные
налоги, а также перечень и предельный уровень местных сборов утверждаются Парламентом
Республики Молдова. При этом местные сборы вводятся органами местного публичного
управления в пределах их компетенции, в соответствии с Налоговым кодексом.

4.2. Порядок и способы исчисления налогов


Порядок исчисления налога – это совокупность действий налогоплательщика по
определению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет за налоговый период исходя из
налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. В большинстве случаев налогоплательщик
самостоятельно исчисляет сумму налога (НДС, акцизы, подоходный налог с юридических лиц в
Республике Молдова). Обязанность исчисления суммы налога может быть возложена также на
налоговый орган (налог на недвижимое имущество физических лиц в Республике Молдова) или
на третье лицо – «налогового агента» (подоходный налог с физических лиц в Республике
Молдова).
Исчисление налога может осуществляться по некумулятивной системе (обложение
налоговой базы предусматривается по частям) или по кумулятивной системе (исчисление
налога производится нарастающим итогом с начала периода). Также исчисление налога может
производиться по глобальной системе (определение суммы платежа осуществляется с
совокупного дохода, независимо от источника дохода налогоплательщика) или шедулярной
системе (разделение дохода на его составные части (шедулы) в зависимости от источника дохода
и обложение налогом каждой части по отдельности).

4.3. Порядок и способы уплаты налогов


Для упорядочения процесса внесения налога в бюджет определяется порядок уплаты
налога – нормативно установленные способы и процедуры внесения налога в бюджет. Уплата
налога – это обязанность каждого налогоплательщика. Финансовые взаимоотношения
государства и плательщика налога находят отражение в налоговом обязательстве. Налоговым
обязательством признается такое, в силу которого плательщик обязан уплатить определенный
налог или сбор, а налоговые органы вправе требовать от налогоплательщика исполнения этой
обязанности.
Исполнение налогового обязательства – это уплата в установленный срок причитающихся
сумм налогов, пошлин и сборов. Исполнение налогового обязательства является обязанностью
налогоплательщика и осуществляется независимо от других имеющихся у налогоплательщика
27
обязательств. Неисполнение или ненадлежащее исполнение налогового обязательства является
основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности, обычно в виде наложения
штрафа или пени.
Существуют следующие основные способы уплаты налогов:
1) кадастровый способ предполагает использование кадастровой оценки типичных
объектов (земля, имущество). Кадастровая оценка определяется на основе внешних признаков
предполагаемой средней доходности. В зависимости от объектов налогообложения выделяют
домовой, земельный, промысловый и имущественный кадастры. Наиболее сложная проблема
при использовании кадастров – это обеспечение совпадения оценочной и реальной доходности
налогооблагаемого объекта или их хотя бы максимального приближения. К тому же сведения
кадастровых оценок быстро устаревают. Составление же новых кадастров требует длительного
времени, в результате чего растут издержки по сбору налога. В Республике Молдова в настоящее
время кадастровый способ применяется для земельного налога. Также с 1998 года в Республике
Молдова идет создание кадастра недвижимого имущества. Согласно Закону РМ «О кадастре
недвижимого имущества» кадастр недвижимого имущества является основным кадастром
страны, в котором идентифицируются, описываются, оцениваются и отражаются на кадастровых
планах все объекты недвижимого имущества страны, а также регистрируются права их
обладателей, а также служит открытой системой информирования участников рынка
недвижимого имущества и органов публичной власти, в том числе налоговых [2];
2) удержание налога у источника выплаты дохода предполагает, что налог исчисляется и
удерживается бухгалтерией того предприятия или организации, которое выплачивает доход
субъекту налогообложения. При этом методе моменту получения дохода предшествует момент
уплаты налога, как бы автоматическое удержание. При этом работодатели обязаны представлять
налоговому органу справки о выплаченных доходах. Налог взимается посредником (налоговым
агентом) до получения дохода субъектом, что исключает возможность уклонения от его уплаты.
Взимание налога у источника осуществляется в основном при обложении налогом доходов лиц
наемного труда, а также некоторых других доходов (процентных начислений, дивидендов,
роялти);
3) уплата налога по декларации представляет собой уплату налога после получения
дохода и предусматривает обязанность налогоплательщика представить в установленный срок в
налоговый орган официальное заявление о полученных доходах и произведенных расходах за
истекший отчетный год. Налоговые органы, исходя из указанной в декларации величины объекта
обложения и действующих ставок, проверяют правильность расчета налогов. Уплата налогов по
декларации выгодна налогоплательщикам, так как создает условия для уклонения от уплаты
налогов по причине слабости налогового аппарата. При этом способе возможны следующие
варианты уплаты:
1) предварительная оплата налогоплательщиком в течение налогового периода, когда
государству переводится приблизительная сумма налога, оцененная на основе дохода за
предыдущий период, или налога, уплаченного за предыдущий период; 2) уплата плательщиком
налога в надлежащий день на основании самообложения налогом одновременно или после
представления декларации о доходах. Плательщик самостоятельно исчисляет величину налога и
переводит налог государству; 3) дополнительные платежи на основании решения налогового
органа, принятого после изучения или контроля поданной декларации. Эффективность уплаты
налога по декларации можно проанализировать на основе данных таблицы 4.3.1.

28
Таблица 4.3.1

Динамика представленных деклараций о подоходном налоге с физических лиц и


уплаченного посредством данных деклараций подоходного налога с физических лиц в
1999-2003 годах

Показатели 1999 2000 2001 2002 2003


Количество представленных деклараций о
29870 37868 67814 69042 67774
подоходном налоге с физических лиц (шт.)
Суммы подоходного налога, уплаченные
посредством декла-раций о подоходном налоге 0,76 2,91 4,30 8,74 11,21
физических лиц (млн. леев)
Удельный вес подоходного налога, уплаченного
физи-ческими лицами по декларации в общей
0,35 1,10 1,24 1,88 1,81
сумме поступлений в бюджет от уплаты
подоходного налога с физических лиц (%)
Адаптация автора на основе источника: [4]

4) уплата налога в момент расходования доходов характерна для косвенного


налогообложения, когда налог входит в цену товара. Этот способ наиболее эффективен для
государства, так как дает наибольший удельный вес поступлений в бюджет. Однако он имеет ряд
недостатков в части развития производства и стимулирования деловой активности;
5) уплата налога в процессе использования имущества предполагает взимание налога из
дохода налогоплательщика ежегодно в установленном порядке.
Уплата налогов производится в наличном или безналичном порядке через банк в
национальной валюте. Излишне уплаченные или взысканные суммы могут быть направлены в
счет оплаты предстоящих платежей. При уплате налога после установленного срока
уплачивается пеня. Если налогоплательщик не исполнил требование налогового органа по уплате
налога или сбора, то налоговый орган может приостановить операции обязанного лица по счетам
в банке или наложить арест на его имущество и осуществить взимание налога в безусловном
порядке из денежных средств, имеющихся на счете или полученных от реализации
арестованного имущества.

Вопросы для повторения


1. Что определяется при установлении налогов в Республике Молдова?
2. Кто утверждает перечень местных сборов в Республике Молдова?
3. В чем различие между кумулятивной и некумулятивной системой исчисления налога?
4. В чем суть шедулярной системы исчисления налогов?
5. Перечислите основные способы уплаты налогов.
6. В чем преимущества и недостатки способов удержания налогов у источника выплаты и
уплаты налога по декларации?

Тест
1. Выбрать правильный ответ или дописать свой: «Кадастровый способ уплаты налогов
предполагает:
а) что налог исчисляется налоговым агентом;
б) что налог предварительно вносится в течение налогового периода, а по истечении
периода делается перерасчет суммы налоговых обязательств;
в) что налог уплачивается в процессе расходования доходов;
г) ………………………….».
2. Закончить предложение: «Местные налоги, а также перечень и предельный уровень местных
сборов утверждаются ………………….».
3. Выбрать правильный ответ: «При установлении налогов в Республике Молдова
определяются:

29
а) ставки налогов;
б) структура налоговых органов;
в) льготы по налогам;
г) закон, регулирующий данный налог».
4. Ответить ДА или НЕТ на каждое утверждение:
а) в большинстве случаев за налогоплательщика сумму налога исчисляют налоговые
органы;
б) исполнение налогового обязательства осуществляется независимо от других обязательств
налогоплательщика;
в) при удержании налога у источника выплаты дохода моменту уплаты налога
предшествует момент выплаты дохода;
г) уплата налога производится только в безналичном порядке.
5. Впишите термины, соответствующие данным определе-ниям:
а) система, при которой исчисление налога производится нарастающим итогом с начала
периода;
б) система, при которой доход разделяется на части и обложению подлежит каждая часть в
отдельности;
в) система, при которой обложение налоговой базы предусматривается по частям;
г) система, при которой определение суммы платежа осуществляется с совокупного дохода
налогопла-тельщика.
6. Выбрать правильный ответ или дописать свой: «Уплата налога по декларации представляет
собой способ, при котором:
а) используется кадастровая оценка;
б) налог исчисляется и удерживается бухгалтерией;
в) налог уплачивается после получения дохода;
г) ………………………….».

Литература

1. Налоговый кодекс Республики Молдова. Раздел I. Общие положения. Закон РМ №1163-XIII


от 24.04.1997.
2. О кадастре недвижимого имущества. Закон РМ
№ 1543-XIII от 25.02.1998.
3. Налоги и налогообложение. Учебник. Юткина Т. Ф. Москва. 2001.
4. Шикирлийская М. Последний день – 31 марта // Экономическое обозрение, №10, 2005.

30
Тема 5. ПРИНЦИПЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

5.1. Классические принципы налогообложения.


5.2. Современные принципы налогообложения.
5.3. Принципы налогообложения, провозглашенные в Республике Молдова.

5.1. Классические принципы налогообложения


Принципы налогообложения – это базовые идеи и положения, применяемые в налоговой
сфере. Принципы налогообложения разрабатываются уже в течение длительного времени. Их
насчитывается более десятка, при этом некоторые потеряли свою актуальность сегодня, но
другие остаются в силе и в современную эпоху.
Впервые основные принципы налогообложения система-тизировано изложил Адам Смит.
Они и сегодня являются своеобразным ориентиром для налоговой системы любой страны. Суть
данных принципов состоит в следующем.
Принцип справедливости утверждает всеобщность налогообложения и равномерность
распределения налогов между гражданами соразмерно с их доходами («поданные государства
должны участвовать в содержании правительства соответственно доходу, каким они пользуются
под покровительством и защитой государства»). Этот принцип означает, что налоги должны
взиматься с учетом возможностей налогоплательщика, который обязан принимать участие в
финансировании соответствующей части расходов государства.
Принцип определенности гласит, что сумма платежа, способ платежа и срок уплаты
должны быть точно определены («налог, который обязуется уплачивать каждое отдельное лицо,
должен быть точно определен»).
Принцип удобности предполагает, что налог должен взиматься тем способом и в то время,
когда плательщику удобнее всего оплатить его. Система и процедура выплаты налогов должны
быть понятными и удобными для налогоплательщиков. При формировании налоговой системы и
введении любого налога должны быть ликвидированы все формальности, акт уплаты налогов
должен быть максимально упрощен. С точки зрения этого принципа наилучшими являются
налоги на потребление, когда уплата налога осуществляется одновременно с покупкой товара
или оплатой услуги.
Принцип экономии (дешевизны) заключается в сокращении издержек государства по
взиманию налога. Суммы сборов по каждому конкретному налогу должны превышать затраты на
его сбор и обслуживание («каждый налог должен быть так задуман и разработан, чтобы он брал
и удерживал из кармана народа как можно меньше сверх того, что он приносит казне
государства»).
Немецкий экономист Адольф Вагнер сформулировал требования, которым должна отвечать
правильно построенная налоговая система, учитывая интересы и налогоплательщиков, и
государства, с приоритетом послед-него. Эти принципы делятся на четыре группы.
I группа – финансовые принципы организации обложения:
– достаточность обложения для покрытия финансовых потребностей государства;
– эластичность (подвижность) обложения.
II группа – народнохозяйственные принципы:
– надлежащий выбор источников налогов (доход или капитал) для возможно меньшего
стеснения народного производства и лучшего осуществления социально-политических
целей;
– комбинация совокупности налогов в такую систему, которая считалась бы с
последствиями и условиями их переложения.
III группа – этические принципы:
– всеобщность налогов;
– неприкосновенность личной свободы при обложении и взимании налогов;
– равномерность или соразмерность обложения с платежной способностью.
IV группа – принципы управления налогами:
– определенность обложения;
– удобство обложения и взимания для налогоплательщиков;
– максимальное уменьшение издержек взимания (дешевизна обложения).
31
5.2. Современные принципы налогообложения
Анализ классических принципов позволяет сформулировать принципы, которые отражают
особенности и тенденции современных налоговых систем.
Одним из важнейших и основополагающих принципов налогообложения является принцип
справедливости налогообложения. В большинстве стран Запада принцип справедливости
налогообложения предполагает применение прогрессивной шкалы обложения доходов либо
пропорциональной системы обложения доходов, но ни в коем случае – регрессивное обложение.
Этот же принцип требует исключения из налогообложения доходов, не превышающих уровня
прожиточного минимума работника. Из этого же принципа вытекает и общепризнанный на
Западе порядок установления налоговых ставок, согласно которому наиболее высокими
налогами облагаются «даровые» доходы (дары, выигрыши в лотереи, в казино и т.д.), более
низкими – так называемые «пассивные» доходы (дивиденды, процентные начисления, роялти),
еще более низкими – доходы от предпринимательской и трудовой деятельности и нулевыми
налогами – доходы, не превышающие прожиточного уровня.
В мировой практике существует два подхода к реализации принципа равенства и
справедливости. Первый подход состоит в обеспечении выгоды налогоплательщика. Согласно
этому подходу уплачиваемые налоги соответствуют тем выгодам, которые налогоплательщик
получает от услуг государства, то есть налогоплательщику возвращается часть уплаченных
налогов путем выплат из бюджета различного рода компенсаций, финансирования образования,
здравоохранения и так далее. Второй подход состоит в способности налогоплательщика платить
налоги. Каждый платит свою долю в зависимости от платежеспособности.
Справедливость по вертикали предполагает применение разных ставок для разных уровней
доходов. Справедливость по горизонтали означает применение единой налоговой ставки для
налогоплательщиков с одним и тем же уровнем доходов.
Дешевизна уплаты налога означает, что налогообложение должно быть так организовано,
чтобы затраты плательщика, связанные со всей процедурой выплаты налога, были настолько
низки, насколько это возможно.
Универсализация налогообложения предполагает обеспечение одинаковых для всех
плательщиков требований к эффективности хозяйствования и единый подход к исчислению
величины налога вне зависимости от источника получения дохода, сферы хозяйствования и
формы собственности. Налоги не могут устанавливаться либо различно применяться исходя из
политических, экономических, этнических или иных подобных критериев.
Однократность обложения предполагает, что один и тот же объект налогообложения не
может облагаться налогом одного вида дважды за один и тот же налоговый период.
Стабильность налогообложения предполагает устойчивость ставок налогообложения,
действующих в течение длительного периода, что важно для планирования
предпринимательской деятельности и привлечения иностранных инвестиций. Налоговые ставки
должны утверждаться законом и не должны часто пересматриваться.
Эффективность налогообложения объединяет ряд самостоятельных принципов, связанных
общей идеологией эффективности.
А. Налоги не должны оказывать влияния (или минимально влиять) на принятие
экономических решений.
Б. Налоговая система должна содействовать проведению политики стабилизации и
развитию экономики страны.
В. Налоговая система не должна допускать произвольного толкования, но в тоже время
должна быть понятна и принята большей частью общества. Не может допускаться
толкование закона о налоге налоговым чиновником.

5.3. Принципы налогообложения, провозглашенные в Республике Молдова


Согласно Концепции налоговой реформы в Республике Молдова провозглашены следующие
принципы налогообло-жения.
1. Простота, которая предполагает:
• наличие системы, понятной как для налогопла-тельщиков, так и для налоговой
администрации;
32
• исключение двойного налогообложения и обременительных методов сбора налогов;
• исключение из налогооблагаемой базы налогоплательщиков с низкими доходами;
• сокращение и упрощение требований по заполнению налоговых деклараций.
2. Справедливость, предусматривающая справедливое распределение налоговой нагрузки
между налогоплательщиками, то есть одинаковое обложение налогами юридических и
физических лиц, находящихся в одинаковых экономических условиях.
3. Эффективное администрирование, которое означает что:
• соблюдение налогового законодательства должно являться первостепенной задачей
налоговой администрации;
• налоговые обязательства должны определяться быстро и точно;
• налоговые задолженности должны быть уплачены и должен соблюдаться единый
порядок налогообложения во всех районах страны.

Вопросы для повторения


1. Кто является разработчиком классических принципов налогообложения?
2. В чем суть классического принципа экономии (дешевизны налогообложения)?
3. Какие принципы налогообложения входят в группу этических принципов А. Вагнера?
4. Каковы современные трактовки принципов равенства и справедливости?
5. В чем суть принципа дешевизны уплаты налога?
6. Нарушением какого принципа является двойное налогообложение?
7. Что понимается под эффективностью налогообложения?
8. Какие принципы налогообложения провозглашены в Республике Молдова?

Тест
1. Выбрать правильный ответ или дописать свой: «Кто впервые систематизировано изложил
основные принципы налогообложения:
а) Д. Рикардо;
б) А. Вагнер;
в) Д. М. Кейнс;
г) …………….».
2. Закончить предложение: «Принцип справедливости налогообложения предполагает, что
нулевыми налогами должны облагаться…………….».
3. Впишите наименование соответствующего принципа налогообложения:
а) должна быть точно определена сумма платежа, способ платежа и срок уплаты –
………………….;
б) применение разных ставок для разных уровней доходов – ……………….;
в) налог должен взиматься тем способом и в то время, когда плательщику удобнее всего
оплатить его – ……………………..;
г) налогообложение должно быть так организовано, чтобы затраты плательщика были
минимальны – ……………………
4. Ответить ДА или НЕТ на каждое утверждение:
а) принцип неприкосновенности личной свободы при обложении налогами относится к
народнохо-зяйственным принципам;
б) согласно принципу универсализации налоги не могут устанавливаться либо различно
применяться исходя из политических, экономических, этнических или иных подобных
критериев;
в) для планирования предпринимательской деятель-ности важно соблюдение принципа
справедливости по горизонтали;
г) в Республике Молдова провозглашены принципы справедливости, эффективного
администрирования и стабильности.
5. Выбрать правильный ответ или дописать свой: «Принцип однократность обложения
предполагает:
а) что один и тот же налогоплательщик не может платить налог дважды;
б) что один и тот же налог не должен взиматься более одного раза;
в) что один и тот же объект может облагаться налогами только один раз;
33
г) ……………………………».
6. Выбрать правильный ответ или дописать свой: «Принцип стабильности налогообложения
предполагает:
а) обеспечение одинаковых для всех плательщиков требований к эффективности
хозяйствования;
б) устойчивость ставок налогообложения, действующих в течение длительного периода;
в) что налоги не должны оказывать влияния на принятие экономических решений;
г) …………….».

Литература

1. О концепции налоговой реформы. Постановление Парламента РМ №1165-XIII от 24.04.1997.


2. Брызгалин А. В. Справедливость как основной принцип налогообложения // Финансы, №8,
1997.
3. Игнатов А. В. Справедливость налогообложения как экономический фактор // Финансы, №5,
2005.
4. Кашин В. А. Налоговая доктрина и налоговое право // Финансы, №7, 2001.
5. Налоги и налогообложение. Под ред. Русаковой И. Г. Москва. 1999.
6. Пушкарева В. М. История финансовой мысли и политики налогов: Учеб. пособие. Москва.
1996.
7. Юткина Т. Ф. Налоги и налогообложение. Учебник. Москва. 1999.

34
Тема 6. МЕТОДЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

6.1. Методы налогообложения


6.2. Налогообложение в твердых ставках
6.3. Налогообложение в процентных ставках (налогообло-жение по пропорциональным,
прогрессивным и регрессивным ставкам)

6.1. Методы налогообложения


Налогообложение – это совокупность финансовых и организационно-правовых отношений
по перераспределению денежной формы стоимости путем одностороннего безэквивалентного
принудительного изъятия части доходов юридических и физических лиц в общегосударственное
пользование.
В практике налогообложения используются различные методы, в зависимости от налога,
юридического статуса налогоплательщика и используемых инструментов. Например,
экономические агенты сами определяют объект обложения, подсчитывают налогооблагаемую
базу и налоговый оклад по НДС, акцизам, подоходному налогу с юридических лиц,
следовательно, можно говорить о самообложении.
В зависимости от используемых налоговых ставок различают налогообложение в твердых
ставках и в процентных ставках.
В зависимости от изменения налоговой базы используют следующие методы
налогообложения:
• равное (для каждого налогоплательщика применяется равная сумма налога);
• пропорциональное (налоговое бремя остается неизменным, независимо от изменения
налоговой базы);
• прогрессивное (с ростом налоговой базы растет и налоговое бремя);
• регрессивное (с ростом налоговой базы налоговое бремя уменьшается).

6.2. Налогообложение в твердых ставках


При установлении налога в твердых ставках не учитывается размер дохода
налогоплательщика или его семейное положение. Твердая ставка представляет собой
конкретную сумму в денежном выражении, соответствую-щую единице обложения налогом.
Налогообложение в твердых ставках чаще всего используется, когда налогооблагаемая база
представлена объектами имущества (площадь участка земли, объем двигателя и т.д.). Например,
при обложении земельным налогом ставка применяется к метрам квадратным или гектарам.
Пример. Налогоплательщик владеет земельным участком сельскохозяйственного
назначения, площадью 2 гектара. Ставка составляет 110 леев за 1 гектар. Земельный налог равен:
2 × 110 = 220 леев.

6.3. Налогообложение в процентных ставках (налогообложение по пропорциональным,


прогрессивным и регрессивным ставкам)
Процентные ставки подразделяются на пропорцио-нальные, прогрессивные и регрессивные.
Налогообложение в процентных ставках чаще всего применяется, когда базой обложения
выступает стоимость или доходы в любой форме.
Пропорциональная ставка – это ставка, действующая в едином проценте к объекту обложения,
то есть ставка остается неизменной, независимо от изменения объекта обложения. Подобный
механизм используется как при исчислении прямых налогов (подоходный налог с юридических лиц
в Республике Молдова – 18%), так и косвенных (основная ставка НДС в Республике Молдова –
20%).
Преимущества налогообложения по пропорциональным ставкам заключаются в следующем:
• возможность установления более низких ставок, чем шире база обложения, что частично
исключает развитие практики уклонения от обложения;
• применение небольшого количества ставок, что устраняет такой недостаток
прогрессивного метода налогообложения, как снижение стимулов к росту дохода при
множестве ставок.

35
Но налогообложение по пропорциональным ставкам имеет и такой недостаток, как
несоблюдение принципа справедливости по вертикали, который предусматривает, что более
высокие доходы должны облагаться более высокими ставками.
Пример. Доходы двух субъектов налогообложения составляют соответственно 1000 и 5000
леев. Ставка налога составляет 10%. Налог составит:
– для первого плательщика: 1000 × 10% / 100% = 100 леев
– для второго плательщика: 5000 × 10% / 100% = 500 леев
Расчеты свидетельствуют о том, что каждый из налогоплательщиков отдает одинаковую
долю своих доходов государству.
Налогообложение по прогрессивным ставкам стало применяться в отдельных странах со
второй половины XIX века. При применении прогрессивных ставок с ростом объекта
обложения растет и ставка налога, при этом действует шкала ставок. В налоговой практике
прогрессивное обложение встречается как в виде налогообложения по простой прогрессии, так и
по сложной. При налогообложении по методу простой прогрессии с ростом дохода ставка
увеличивается, но увеличенная ставка применяется ко всему возросшему доходу (см. таблицу
6.3.1).
Данные таблицы показывают, что налогоплательщик, получающий 1350 лей заплатит
государству 121,50 лея налога, а получающий 1351 лей заплатит уже 189,14 лея, то есть
увеличение базы обложения на 1 лей влечет за собой увеличение налоговых обязательств на
67,64 лея.
Таблица 6.3.1
Расчет налога по методу простой прогрессии

Налогооблагаемая Расчет налога по методу простой


Шкала ставок
база прогрессии
До 1350 леев – 9% 1350 1350 × 9% = 121,50 лея
1350-1750 леев – 14% 1351 1351 × 14% = 189,14 лея
Свыше 1750 леев – 20% 1750 1750 × 14% = 245,00 лея
1751 1751 × 20% = 350,20 лея

При налогообложении по методу сложной прогрессии налогооблагаемая база


подразделяется на множество частей, каждой из которых соответствует своя ставка. Размер
ставки увеличивается в зависимости от роста объекта, но повышенная ставка применяется не ко
всему возросшему объекту, а только к сумме, превысившей определенный уровень (подоходный
налог с физических лиц в Республике Молдова). Сложная прогрессия выгодна плательщикам с
высокими доходами, поэтому она получила широкое распространение (см. таблицу 6.3.2).
Таблица 6.3.2
Расчет налога по методу сложной прогрессии

Налогооблагаемая Расчет налога по методу сложной


Шкала ставок
база прогрессии
До 1350 леев – 9% 1350 1350 × 9% = 121,50 леев
1350-1750 леев – 14% 1351 1350 × 9% + (1351 – 1350) × 14% = 121,64 леев
Свыше 1750 леев – 20% 1751 1350 × 9% + (1750 – 1350) × 14% + (1751 –
–1750) × 20% = 177,70 леев

Данные таблицы показывают, что налогоплательщик, получающий 1350 леев заплатит


государству 121,50 лея налога, а получающий 1351 лей заплатит 121,64 лея, то есть обложению
по повышенной ставке (14%) будет подлежать только 1 лей.
В налоговой практике встречается и налогообложение по регрессивным ставкам, которое
предусматривает, что с ростом объекта обложения ставка налога уменьшается, а регрессивное
налогообложение представляет собой метод, при котором с увеличением объекта обложения
налоговое бремя уменьшается (косвенные налоги).

36
Пример. Два налогоплательщика, с доходами соответственно в 500 и 1000 леев, осуществили
покупки товаров на сумму 300 леев. НДС в стоимости данных товаров составил 50 леев.
Налоговое бремя составит:
– для первого налогоплательщика: 50 / 500 × 100% = 10%
– для второго налогоплательщика: 50 / 1000 × 100% = 5%.
Таким образом, налогоплательщик с более высокими доходами несет на себе меньшее
налоговое бремя по косвенным налогам.

Вопросы для повторения


1. Дайте определение термину «налогообложение».
2. Какие методы налогообложения существуют?
3. В каких случаях чаще всего используются твердые ставки?
4. Как подразделяются процентные ставки?
5. Каковы преимущества налогообложения по пропорцио-нальным ставкам?
6. В чем различие между методом простой и сложной прогрессии?
7. Дайте определение понятию «регрессивное налогообло-жение».

Тест
1. Выбрать правильный ответ или дописать свой: «Если налоговая база представлена объектами
имущества, то чаще всего используется:
а) прогрессивная ставка;
б) маргинальная ставка;
в) равная ставка;
г) …………….».
2. Закончить предложение: «В зависимости от используемых налоговых ставок различают
налогообложение …………….».
3. Впишите наименование соответствующего метода налогообложения:
а) с ростом налоговой базы налоговое бремя растет – …..….;
б) для каждого налогоплательщика применяется равная сумма налога – …..;
в) с ростом налоговой базы налоговое бремя уменьшается – ………..;
г) с ростом налоговой базы налоговое бремя остается неизменным – ……;
4. Ответить ДА или НЕТ на каждое утверждение:
а) метод самообложения предусматривает, что подсчет налога осуществляется налоговыми
органами;
б) при налогообложении по методу простой прогрессии повышенная ставка применяется не
ко всему возросшему объекту, а только к сумме, превысившей определенный уровень;
в) преимуществом налогообложения по пропорциональным ставкам является возможность
установления более высоких ставок;
г) при использовании прогрессивного налогообложения не соблюдается принцип
справедливости по вертикали.
5. Определите сумму налога по методу простой и сложной прогрессии для следующих сумм
налогооблагаемой базы.

а) 1270;
б) 2210;
в) 1690;
г) 1930.

Литература

1. Евстигнеев Е. Н. Налоги и налогообложение. Москва. 2002.


2. Зазвонова Л. А., Фомин Ф. Ф. Налоги и налогообложение. Киев. 2003.
3. Миляков Н. В. Налоги и налогообложение: курс лекций. Москва. 1999.

37
Тема 7. НАЛОГОВОЕ БРЕМЯ

7.1. Понятие налогового бремени.


7.2. Методы определения налогового бремени.

7.1. Понятие налогового бремени


В качестве критерия оценки тяжести налогообложения используется такой показатель, как
налоговое бремя. Перспективы развития экономики во многом определяются достигнутым
уровнем налоговых поступлений и тем предельным уровнем налоговой нагрузки, который
возможен в условиях действующей экономической политики государства и налогового
законодательства.
Налоговое бремя (налоговый гнет, налоговая нагрузка) – это отношение общей суммы
налоговых сборов к совокупному национальному продукту, которое показывает, какая часть
произведенного обществом продукта перераспре-деляется посредством бюджета. Уровень
совокупной налоговой нагрузки определяется необходимостью финансирования расходов
государства по осуществлению принятых им на себя функций.
Оптимально построенная налоговая система должна, с одной стороны, обеспечивать
финансовыми ресурсами потребности государства, а с другой стороны, не только не снижать
стимулы налогоплательщика к предприни-мательской деятельности, но и обязывать его к
постоянному поиску путей повышения эффективности хозяйствования. Поэтому показатель
налоговой нагрузки является серьезным измерителем качества налоговой системы страны. При
увеличении налоговой нагрузки на налогоплательщика (рост количества налогов и увеличение
ставок налогов, отмена льгот и преференций) эффективность налоговой системы сначала
повышается и достигает своего максимума, но затем начинает резко снижаться. При этом потери
бюджетной системы становятся невосполнимыми, так как определенная часть
налогоплательщиков или разоряется, или сворачивает производство, а другая часть находит как
законные, так и незаконные пути минимизации налогов.
Необоснованное увеличение налогового бремени является первопричиной развития теневого
сектора экономики. Но «кривая Лаффера» не дает четкого представления о предельно
допустимой величине налоговых изъятий в бюджет страны. Эта величина не может быть
постоянной и достаточно точной, в немалой степени ее уровень зависит от финансового
состояния налогоплательщиков в конкретной стране, от состояния экономики в этой стране в
целом. Мировой опыт налогообложения показывает, что изъятие у налогоплательщика до 30–
40% дохода – та черта, за пределами которой начинается процесс сокращения сбережений и, тем
самым, инвестиций в экономику, а при изъятии 40–50% доходов полностью ликвидируются
стимулы к предпринимательской инициативе и расширению производства.
Избыточное бремя налогов – это потеря для общества чистой выручки, потому что
потребление и производство облагаемого налогом товара падает ниже их оптимальных уровней.
Избыточное налоговое бремя – это та величина, на которую налог, увеличивая общее налоговое
бремя, превышает сумму налоговых поступлений, и его величина в большей степени зависит от
эластичности предложения и спроса. Чем менее эластичен спрос на товары, тем большая часть
налога ложится на плечи потребителей, при условии, что предложение является постоянным.
Чем менее эластично предложение, тем большую часть налога платят производители, при
условии, что спрос является постоянным.
Ученых давно волнует вопрос об оптимальном, научно обоснованном размере налогового
бремени. У У. Петти в «Трактате о налогах и сборах» можно прочитать, что «двадцать пятая часть
дохода всей земли и труда должна составлять ту часть, которую надо выделить и использовать для
покрытия государственных потребностей». В 1748 году Ш. Монтескье писал: «Ничто не должно
столь четко регулироваться мудростью и разумом, как соотношение между той частью, которую
забирают у подданных, и той, которую им оставляют». В работе И. Горлова «Теория финансов»
указывается: «По богатству промышленности, образованности и многочисленности народа
величина 25% может быть до бесконечности различна и потому иногда достаточна, иногда
недостаточна для государственных издержек. Величина податей, которые может нести народ или
которые необходимы для государственного управления, невыразима математически, каким-нибудь
количеством, возможным и полезным для всех случаев и всякого времени» [2].
38
Одним из способов государственного регулирования налогового бремени является
использование так называемого правила красной черты, согласно которому общая сумма
налоговых изъятий у предприятия должна быть ограничена на законодательном уровне
определенным процентом от их оборота.
Оптимальный размер налогового бремени – центральная макроэкономическая проблема
любого государства. В тоже время высказываются мнения о том, что чем ниже уровень
налоговой нагрузки, тем стремительней и динамичней развивается экономика государства, чем
меньше налоги – тем выше уровень развития экономики. В качестве примера этого утверждения
приводят реформы президента США Рональда Рейгана, осуществившего в начале 80-х годов ХХ
века глобальные налоговые преобразования. Однако в настоящее время даже в США к
налоговым реформам Рейгана отношение неоднозначное, а в теории налогообложения
утверждение «низкие налоги – высокое развитие экономики» до сих пор не обосновано.
Снижение ставок налогов может способствовать экономическому росту разными путями.
Так, снижение предельных ставок подоходного налога способно побудить людей работать более
напряжено, что в какой-то мере ведет к росту предложения рабочей силы и увеличению
производительности труда. Кроме того, при низких налогах растут сбережения и появляется
стимул к инвестированию. Так, сторонники кардинального снижения налогов обычно ссылаются
на «скачки роста», которые во многих случаях возникают за каждым значительным снижением
налогов. Например, после их снижения при Рейгане в начале 80-х годов, последовали семь лет
ускоренного экономического роста.
Но приведенный пример результативности снижения налогов нельзя считать убедительным:
в течение относительно коротких периодов на темпы роста объемов производства влияет
множество факторов. Как считают специалисты, экономический роста в США был во многом
обусловлен тем, что в условиях низкого налогообложения у богатых американцев был
существенно ослаблен стимул скрывать свои декларируемые доходы. Не исключено, что по этой
причине значительная часть ранее скрываемых доходов попали в национальную статистическую
отчетность. Таким образом, совсем не просто рассчитать, действительно ли снижение ставок
налогообложения способствовало ускорению экономического роста.
В то же время, несмотря на общее снижение налоговых ставок, в США параллельно
осуществлялось частичное увеличение ставок налогов на капитал. Таким образом, как
показывает практика развитых зарубежных стран, снижение налогов само по себе мало способно
изменить темпы экономического роста в долгосрочной перспективе. Более того, снижение ставок
до нижней предельной точки налогообложения вызывает прямое снижение поступлений в
бюджет, что чревато негативными социальными последствиями, хотя и повышение ставок выше
верхней предельной точки также влечет за собой сокращение налоговых доходов государства.
Следует констатировать, что все попытки определения границ оптимального налогового бремени
не дали однозначного и ясного ответа до сегодняшнего дня, так как данный показатель определяется
многими объективными и субъективными факторами. Недаром один народ безропотно несет
чрезмерный налоговый гнет, а другой в силу своего менталитета и других факторов оказывает
сопротивление при более умеренном налогообложении. Безусловно, верно утверждение, что
«налоговый сюртук», как бы ни был он хорош, никогда впору не бывает.

7.2. Методы определения налогового бремени


Налоговая нагрузка определяется как на уровне страны, так и отдельно взятого
экономического агента (отрасли).
Сумма собранных налогов
Налоговое бремя страны = × 100%
ВВП
Налоговая нагрузка значительно различается по странам, что наглядно иллюстрируют
данные таблицы 7.2.1.

39
Таблица 7.2.1
Налоговое бремя различных стран мира, %

Налоговые поступления в
Страна
процентах от ВВП
Австрия 35,3
Беларусь 27,8
Бразилия 19,9
Великобритания 34,6
Германия 26,3
Италия 38,8
Республика Молдова 21,6
Нидерланды 41,1
Российская Федерация 19,0
Румыния 24,4
США 19,5
Франция 38,9
Швеция 35,5
Источник: [2].
На уровень налогового бремени в той или иной стране оказывают влияние многие факторы,
среди которых:
• уровень доходов населения и национального дохода страны;
• жизненный уровень основных масс населения;
• возрастной состав населения и темп его роста;
• характер происхождения доходов населения;
• экономический строй страны и уровень ее развития;
• характер государственных расходов;
• структура налоговой системы;
• особенности первоначального накопления капитала и формирования финансовых
ресурсов хозяйствующих субъектов с учетом формы собственности и организационно-
правовой формы и другие.
Показатель налогового изъятия, определяемый в целом по налоговой системе, показывает
уровень налогового гнета среднестатистического налогоплательщика, не учитывая
индивидуальных особенностей конкретного плательщика. Но вместе с тем, этот показатель
необходим, так как государство должно учитывать этот средний показатель. В любом
государстве функционирует множество предприятий, различающихся между собой не только по
видам деятельности, но и по другим признакам, которые неизбежно будут влиять на
формирование их налогооблагаемой базы и на размер уплачиваемых налогов. Это и структура их
издержек производства, различная фондоемкость, наукоемкость производства, уровень их
доходности.
Если при определении макроэкономического показателя налоговой нагрузки проблем в части
определения сумм налогов практически не существует, то на уровне предприятия такая проблема
есть. Главным образом в том, следует ли включать в сумму налогов ту ее часть, которая
представляет собой уплачиваемые работниками предприятия подоходный налог и взносы в
пенсионный фонд. В данном случае предприятие выступает по поручению государства не в роли
плательщика налогов, а только в роли налогового агента, удерживая эти налоги из доходов своих
работников.
Также дискуссионным является вопрос, следует ли учитывать в расчете косвенные налоги,
исходя из их перелагаемости на конечного потребителя.
Принципиальное значение имеет решение вопроса по определению базы, с которой
соотносить сумму уплаченных хозяйствующим субъектом налогов при расчете налогового
бремени. В качестве такого показателя в экономической литературе часто предлагается прибыль.
Но такой подход принципиально неверен, во-первых, так как прибыль является далеко не
единственным источником уплаты налогов. Во-вторых, так как использование данного
40
показателя приводит к явному завышению значения налогового бремени и возможно получение
абсурдного показателя более 100%.
Налоговая нагрузка предприятия может определяться по отдельным показателям
деятельности предприятия:
коэффициен т налоговой нагрузки сумма косвенных налогов
1. = × 100%
на чистые продажи чистые продажи

сумма налогов,
коэффициент налоговой нагрузки взимаемых с дохода
2. = × 100%
на доходы предприяти я сумма дохода

сумма налогов, включаемых


коэффициент налоговой нагрузки в издержки производства
3. = × 100%
на издержки производст ва издержки производства
На размер налогового бремени хозяйствующего субъекта влияют различные факторы, среди
которых:
– элементы учетной политики для целей налогообложения;
– льготы и освобождения по налогам;
– основные направления развития бюджетной, налоговой и инвестиционной политики
государства, влияющие на элементы налогов;
– возможность получения налогового кредита, бюджетных ссуд, рассрочек и отсрочек по
налогам и сборам;
– размещение бизнеса и органов управления хозяйствующего субъекта в оффшорах, в том
числе в зонах свободного предпринимательства, находящихся на территории
Республики Молдова.

Вопросы для повторения


1. Дайте определение понятию «налоговое бремя».
2. Чем определяется уровень совокупной налоговой нагрузки в стране?
3. Как определяется налоговое бремя страны?
4. Какие коэффициенты налоговой нагрузки предприятия существуют?
5. В чем необходимость показателя налогового бремени страны?
6. Почему налоговая нагрузка предприятий может отличаться от уровня налогового бремени
страны?

Тест
1. Выбрать правильный ответ или дописать свой: «Налоговое бремя в Республике Молдова
составляет:
а) 42,8%;
б) 20,1%;
в) 55,5%;
г) ………».
2. Закончить предложение: «Согласно правилу красной черты общая сумма налоговых изъятий
у предприятия …………….».
3. Выбрать правильный ответ: «На уровень налогового бремени в той или иной стране влияют
такие факторы как:
а) уровень доходов населения;
б) структура налоговых органов;
в) характер государственных расходов;
г) система социальных льгот».
4. Ответить ДА или НЕТ на каждое утверждение:
а) уменьшение налогового бремени является перво-причиной развития теневого сектора
экономики;
41
б) налоговое бремя одинаково во всех странах мира;
в) налоговое бремя отдельного налогоплательщика не может совпадать с налоговым
бременем страны;
г) для определения налоговой нагрузки предприятия имеется единственный
унифицированный коэффи-циент.
5. Выбрать правильный ответ или дописать свой: «Налоговое бремя страны определяется по
следующей формуле:
а) сумма налогов, взимаемых с доходов / ВВП страны × 100%;
б) сумма всех доходов государства / доход страны;
в) сумма доходов бюджета / НД страны × 100%;
г) ……………………..».

Литература

1. Вишневский В., Липницкий Д. Оценка возможностей снижения налогового бремени в


переходной экономике // Вопросы экономики, №2, 2000.
2. Вылкова Е. С., Романовский М. В. Налоговое планирование. Санкт-Петербург. 2004.
3. Кирова Е. А. Методология определения налоговой нагрузки на хозяйствующие субъекты //
Финансы, №9, 1998.
4. Литвин М. И. Налоговая нагрузка и экономические интересы предприятий // Финансы, №5,
1998.
5. Пушкарева В. М. Вклад русских финансистов в решение проблемы исчисления тяжести
налогообложения // Финансы, №2, 2004.
6. Трошин А. Сравнительный анализ методик определения налоговой нагрузки на предприятия
// Финансы, №5, 2000.

42
Тема 8. УКЛОНЕНИЕ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ

8.1. Сущность уклонения от уплаты налогов и его причины.


8.2. Методы борьбы с уклонением от уплаты налогов.

8.1. Сущность уклонения от уплаты налогов


и его причины
В противовес усилению налогового бремени предприниматели ищут различные способы
минимизации налогов. При этом уклоняться от налогов можно как легальными методами, так и
при помощи незаконных операций.
Существуют два способа минимизации налогового бремени.
Налоговое планирование (избежание налогов) предполагает использование легальных
методов ухода от налогообложения, перестраивая свою деятельность таким образом, чтобы
возникающие при этом налоговые обязательства были минимальными. Чаще всего используются
так называемые налоговые лазейки – это положения в налоговом законодательстве,
позволяющие налогоплательщику значительно уменьшить приходящееся на него по закону
налоговое бремя или совсем избежать его (перемещение доходов, использование налоговых
льгот и др.). Однако могут существовать разногласия по вопросу о том, что является лазейкой.
Например, введение в налоговое законодательство налоговых льгот для некоторых отраслей
экономики. Следует ли это рассматривать как лазейку – ведь она сокращает налоги в этой
области? Те, кто считает неоправданными эти налоговые льготы, назовут их лазейками, те же,
кто рассматривает их в качестве важного стимулирующего средства, назовут их необходимыми
налоговыми расходами государства. Существуют некоторые лазейки, которые неумышленно
внесены в налоговое законодательство. Некоторые из них устанавливаются в процессе
технических уточнений, которые принимаются в течение года в исполнение закона о бюджете на
текущий год, или путем принятия различных добавлений и изменений к уже существующим
нормативным актам, регулирующим налоговые правоотношения.
В мировой практике используются следующие способы избежания налогов:
– отсрочка уплаты налогов (если кто-то имеет выбор во времени уплаты налогов, то
лучше отложить уплату налогов, так как инфляция обесценивает деньги);
– налоговый арбитраж (использование преимущества разницы в налоговых ставках,
которыми облагаются различные виды доходов или отдельные индивидуумы);
– оффшорные компании (использование особого организационно-юридического статуса
предприятия, который обеспечивает ему максимальное снижение налоговых потерь);
– налоговые льготы (планирование вида деятельности в зависимости от существующих в
данной налоговой юрисдикции налоговых льгот для тех или иных видов деятельности)
и другие.
Уклонение от налогообложения предполагает нарушение налогового законодательства и
уклонение от налоговой ответственности путем неуплаты налогов, искажения налоговой
отчетности, представления ложных данных, незаконного использования налоговых льгот,
несвоевременной уплаты налогов.
Существуют различные группы причин уклонения от уплаты налогов.
1. Экономические:
а) ухудшение финансового положения субъектов предпринимательства и населения,
характерное для периодов экономических кризисов;
б) существование чрезмерной налоговой нагрузки на налогоплательщиков и неэффективной
налоговой политики, направленной на осуществление фискальной, а не регулирующей
функции налогов;
в) отсутствие легальных возможностей обеспечения конкурентоспособности в некоторых
сферах бизнеса.
2. Политические.
Уровень налоговой дисциплины зависит от общей политической ситуации в стране. В
периоды кризиса государственной власти отмечается резкое снижение собираемости налогов из-
за массового неисполнения налогоплательщиками своих налоговых обязательств.
3. Правовые:
43
а) несогласованность многих налоговых законов с ранее принятыми законодательными
актами;
б) нечеткость формулировок, что создает возможность их двойственного толкования;
в) непостоянство налогового законодательства, что проявляется в частом внесении в него
изменений и дополнений.
4. Организационные:
а) отсутствие четкого взаимодействия между налоговыми, контролирующими и
правоохранительными органами;
б) недостаточное развитие международного сотрудничества в деле борьбы с налоговыми
нарушениями.
5. Нравственно-психологические:
а) негативное отношение к существующей налоговой системе и чиновникам;
б) отсутствие страха за преступление в виде неизбежности наказания.
Уклонение от уплаты налогов представляет значительную общественную опасность. Во-
первых, государство недополучает бюджетные средства, в связи с чем сокращается
финансирование государственных программ. Во-вторых, неплательщики налогов оказываются в
более выгодном положении по сравнению с законопослушными плательщиками с точки зрения
рыночной конкуренции и могут спровоцировать своими действиями других субъектов
экономической деятельности к уклонению. В-третьих, при широком распространении
фискальных преступлений, ведущих к дефициту доходной части бюджета, государство может
компенсировать недостаток средств введением новых налогов, либо увеличением ставок
действующих налогов и сборов. Поэтому в интересах и всего общества, и каждого
налогоплательщика в частности, чтобы налоговое законодательство нарушалось как можно реже.
Применительно к экономике стран, находящихся в фазе спада или кризиса, уклонение от
налогообложения, тем не менее, может стать одним из способов выживания для
предпринимателей. Но и для сравнительно благополучных национальных экономик фискальные
преступления распространены весьма широко. Бюджеты стран с развитой экономикой
недосчитываются в этой связи до 1/3 положенных налоговых доходов. Например, во Франции по
своим масштабам фискальные преступления превышают все остальные криминальные
преступления вместе взятые, а среди наиболее неуплачиваемых налогов лидирует налог на
прибыль корпораций [5].
В мировой практике существует огромное количество способов уклонения от уплаты
налогов, основными среди которых являются:
1) полное или частичное неотражение результатов финансово-хозяйственной деятельности
предприятия в документах бухгалтерского учета: осуществление сделок без документального
оформления, неоприходование товарно-материальных ценностей, неоприходование денежной
выручки в кассу. Широкое распространение получила практика использования операций с
наличностью, не фиксируемой в бухгалтерском учете и отчетности – «черным налом»;
2) использование необоснованных изъятий и скидок: отнесение на издержки производства
затрат, не предусмотренных законодательством, отнесение на издержки производства затрат в
размерах, превышающих установленные законодательством, незаконное использование налоговых
льгот;
3) искажение экономических показателей, позволяющее уменьшить размер
налогооблагаемой базы: завышение стоимости приобретенного сырья, топлива, услуг,
относимых на себестоимость продукции, отнесение на издержки производства расходов в
размерах, превышающих действительные, отнесение на издержки производства расходов, не
имеющих места в действительности;
4) искажение объекта налогообложения: занижение объема или стоимости реализованной
продукции, работ или услуг. Это один из самых распространенных способов уклонения от
уплаты налогов, при котором в учетном регистре предпринимателя отражается реализация
только части партии товара. Обычно все записи составлены верно, имеется лишь различие в
объеме реализованной продукции, отраженной в учете;
5) маскировка объекта налогообложения: фиктивный бартер, лжеэкспорт, фиктивная сдача в
аренду основных средств, подмена объекта налогообложения. В целях маскировки объекта часто
используется положение законодательства многих стран о не обложении средств, объединяемых
44
предприятиями в целях осуществления совместной деятельности. В целях неуплаты налогов
составляются фиктивные договора о совместной деятельности, но не предпринимаются реальные
действия по ее осуществлению;
6) нарушение порядка учета экономических показателей: отражение цифровых результатов
финансово-хозяйственной деятельности в ненадлежащих счетах бухгалтерского учета,
несоблюдение правил учета и отчетности, нарушение правил ведения кассовых операций,
нарушение правил списания товарно-материальных ценностей, нарушение правил
документооборота;
7) использование особых отношений со специально созданными посредническими
аффилированными фирмами, в том числе зарегистрированными в оффшорных зонах. Массовое
использование руководителями транснациональных корпораций сложных схем сокрытия доходов
с использованием фирм-посредников, кредиторов, поставщиков и потребителей их продукции
остается одним из важнейших негативных факторов в налоговой сфере и другие.

8.2. Методы борьбы с уклонением от уплаты налогов


Все страны мира пытаются пресечь нарушения налогового законодательства, различными
способами борются с неплательщиками налогов, ведь масштабы уклонения от уплаты налогов
растут практически повсеместно. Применяются различные методы борьбы с уклонением от
налогообложения, среди которых:
1) установление системы санкций за нарушение налогового законодательства, вплоть до
уголовной ответственности и лишения свободы за уклонение от налогообложения или
занижение налогов;
2) общее снижение налогового бремени;
3) активное использование международного сотрудни-чества в области выявления
налоговых правона-рушений;
4) постоянный анализ действующего законодательства с целью выявления существующих
налоговых лазеек и их аннулирования;
5) оперативные мероприятия налоговых органов (замена счетов-фактур на налоговые
накладные НДС в Республике Молдова, периодическая замена акцизных марок,
встречные проверки);
6) проработка законодательства и детальная его расшифровка в нормативных актах с
целью избежания случаев вольной интерпретации налогового законодательства.
Подробнее рассмотрим практику борьбы с уклонением от уплаты налогов в различных
странах мира.
В США под уклонением от уплаты налогов подразумевается занижение дохода и завышение
расходов при определении налоговой ответственности, а также отказ в предоставлении в
налоговые органы правильно заполненной декларации о доходах. Законодательство США, тем не
менее, разрешает налогоплательщику минимизировать налоги, если налогоплательщик
рассчитывает свои налоговые последствия в конкретных налоговых сделках, но признает
криминалом преднамеренные попытки уклонения от налогообложения. Кодекс внутренних
доходов США гласит, что «любое лицо, преднамеренно пытающееся любым способом
уклониться от любого налога или иного платежа, взимаемого согласно закону, в дополнение к
штрафным санкциям, предусмотренным законом, будет признано виновным в тяжком
преступлении и, согласно обвинительному приговору, должно быть подвергнуто штрафу, не
превышающему 100 тыс. долл. (500 тыс. долл. для корпораций) или лишению свободы до 5 лет,
или тому и иному одновременно, а также будет нести все издержки по судебному
разбирательству» [5].
Уклонением от налогообложения признаются также фиктивные сделки, имеющие основной
своей целью сокрытие дохода и занижение налоговых сумм. Кроме мер уголовного наказания
взимаются штрафы за неправильное заполнение деклараций о доходах, за непредставление
деклараций в срок, мошенничество и небрежность при ведении финансовой отчетности.
Во Франции неуплата корпорацией налога в срок, непредставление в срок декларации, ведет
к штрафу в размере 10% суммы, подлежащей уплате, плюс 0,75% пени за каждый месяц
просрочки. Если в процессе налоговой проверки были выявлены нарушения закона, то взимается

45
штраф в размере 40-80% суммы неуплаченного налога за недобросовестные действия и
мошенничество при исчислении и уплате налога.
Очевидно, что невозможно охватить контролем абсолютно все население страны и все
компании. К примеру, в США на одного налогового инспектора приходится 2,5 тыс.
налогоплательщиков, при этом ежегодной проверке подвергается не более 1-2% деклараций.
Поэтому приучать к законопослушанию должны не только карающие меры государства, но и
общественная мораль, порицающая неуплату налогов. Примером могут служить истории с
наказанием за неуплату налогов известных спортсменов, артистов и политиков. Никакая слава,
никакое положение в обществе не могут служить основанием для неуплаты налогов.
В Российской Федерации тоже стремятся препятствовать неплатежам налогов. Неуплата
налогов становится в современных российских условиях одной из главных причин нарастающего
бюджетного кризиса, невыплаты заработной платы, недостаточного финансирования социальной
сферы. К сожалению, одними карательными мероприятиями, угрозами применения процедуры
банкротства по отношению к крупнейшим предприятиям должникам данную проблему не
решить. Специфика России по сравнению со странами с развитой экономикой, с точки зрения
контроля за выполнением налогоплательщиками финансового законодательства, обусловлена,
прежде всего, такими факторами, как:
– слабая финансовая дисциплина налогоплательщиков вследствие низкой налоговой
культуры в обществе;
– несовершенство законодательной базы, не позволяющей привлекать к полной
ответственности злостных неплательщиков;
– избыточная фискальная ориентация налоговой политики в последнее время.
Уголовный кодекс РФ предусматривает максимальный штраф для физических лиц за
уклонение от уплаты налогов в размере 1000 минимальных размеров оплаты труда либо лишение
свободы на срок до трех лет. За уклонение от уплаты налогов с организаций предусмотрено
максимальное наказание в виде лишения свободы на срок до пяти лет с лишеним физического
лица права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на
срок до трех лет.
Ответственность за уклонение от уплаты налогов в Республике Молдова регламентируется
V разделом Налогового кодекса «Налоговое администрирование», согласно которому неуплата
налогов, пошлин и сборов в установленный срок, а также неперечисление в установленные
сроки налогов, пошлин и сборов лицами, которыми они удержаны или взысканы, влечет
наложение штрафа в размере 2% суммы налога, пошлины или сбора, не уплаченной в срок, в
случае, когда период неуплаты не превышает одного месяца, с увеличением (при неуплате и в
дальнейшем) на 2% в каждом последующем месяце или на долю от этих 2% при неполном
месяце, но не более чем на 24% в совокупности.
Занижение налогов, пошлин и сборов путем представления в налоговый орган налогового
отчета, содержащего недостоверную или неполную информацию, влечет наложение штрафа в
размере 20% суммы занижения.
Уклонение от исчисления и уплаты налогов, пошлин, сборов или пеней, то есть
совершение действий или бездействия, исключающих возможность осуществления в
установленном порядке контроля этого налогоплательщика либо ведущих к сокрытию
оснований, по которым налогоплательщику можно было бы предъявить требования о погашении
налогового обязательства или применить к нему меры принудительного исполнения налогового
обязательства, влечет наложение штрафа в размере недекларированной суммы налога, пошлины,
сбора или пени.
Из оперативных методов борьбы с уклонением от уплаты налогов налоговой инспекцией
Республики Молдова можно выделить периодическую замену бланков строгой отчетности, таких
как налоговые накладные по НДС и акцизные марки.
Использование фальшивых накладных позволяет одним «отмыть деньги», другим – уйти от
уплаты НДС и подоходного налога с юридических лиц, третьим – легализовать приобретение
товаров и услуг от физических лиц за наличные. Общая сумма потерь государственного бюджета
только по НДС и только по обнаруженным нарушениям составляет многие миллионы леев.

46
Вопросы для повторения
1. Какие способы минимизации налогового бремени существуют?
2. Что понимается под «налоговыми лазейками»?
3. Перечислите причины уклонения от уплаты налогов.
4. Каковы последствия уклонения от уплаты налогов для общества?
5. Какие методы борьбы с уклонением от уплаты налогов существуют?
6. Какая ответственность за уклонение от уплаты налогов предусмотрена налоговым
законодательством Республики Молдова?

Тест
1. Выбрать правильный ответ: «Существуют следующие группы причин уклонения от уплаты
налогов:
а) политические;
б) социальные;
в) национальные;
г) организационные».
2. Закончить предложение: «Одним из методов борьбы с уклонением от уплаты налогов
является проработка законодательства и детальная его расшифровка в нормативных актах с
целью …………….».
3. Выбрать правильный ответ: «Последствиями уклонения от уплаты налогов для общества в
целом могут быть:
а) увеличение налогового бремени;
б) ухудшение финансового положения неплательщиков налогов;
в) сокращение финансирования государственных программ;
г) распространение конкурентной среды».
4. Ответить ДА или НЕТ на каждое утверждение:
а) ухудшение финансового положения субъектов предпринимательства относится к
экономическим причинам уклонения от уплаты налогов.
б) повышение уровня налогообложения является одним из методов борьбы с уклонением от
уплаты налогов.
в) минимизировать налоги можно только посредством незаконных операций.
г) недостаточное развитие международного сотрудни-чества в деле борьбы с налоговыми
нарушениями относится к нравственно-психологическим причинам уклонения от уплаты
налогов.
5. Впишите соответствующий термин:
а) использование легальных методов ухода от налогообложения – ………..;
б) нарушение налогового законодательства – …………….;
в) положения в налоговом законодательстве, позволяющие значительно уменьшить
налоговое бремя налогоплательщика – ……………..
6. Выбрать правильный ответ: «Существуют следующие способы уклонения от уплаты налогов:
а) искажение экономических показателей, позволяющее уменьшить размер
налогооблагаемой базы;
б) использование установленных законодательством налоговых льгот;
в) искажение объекта налогообложения;
г) отражение результатов финансово-хозяйственной деятельности предприятия в
документах бухгалтерского учета».

47
Литература

1. Налоговый кодекс Республики Молдова. Раздел V. Налоговое администрирование. Закон РМ


№407-XV от 26.07.2001.
2. О введении в действие раздела V Налогового кодекса. Закон РМ №408-XV от 26.07.2001.
3. Беккер Е. Г. Совершенствование институциональной системы как метод сокращения
уклонения от налогов // Финансы и кредит, №4, 2004.
4. Никитин С., Степанова М., Глазова Е. Теневая экономика и налогообложение // Мировая
экономика и международные отношения, №2, 2005.
5. Сутырин С. Ф., Погорлецкий А. И. Налоги и налоговое планирование в мировой экономике.
Санкт-Петербург. 1998.
6. Шахов Д. Ю. Уклонение от уплаты налога: экономическое основание, возможности
статистической оценки // Финансы и кредит, №14, 2002.
7. Яковлев А. Почему в России возможен безрисковый уход от налогов? // Вопросы экономики,
№11, 2000.

48
Тема 9. ДВОЙНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

9.1. Содержание двойного налогообложения.


9.2. Методы устранения двойного налогообложения.

9.1. Содержание двойного налогообложения


Одним из основных современных принципов налогообложения, провозглашенных как в
Республике Молдова, так и в других странах, является однократность обложения, который
предусматривает, что один и тот же объект налогообложения не может облагаться одним и тем
же налогом дважды за один и тот же налоговый период. Нарушением данного принципа является
двойное налогообложение. При этом различают два вида двойного налогообложения:
экономическое и международное (юридическое).
Экономическое двойное налогообложение представляет собой обложение одной налоговой
базы двумя и более налогами. Наиболее характерным примером служит ситуация, при которой
прибыль корпорации первоначально облагается налогом на прибыль, а после ее распределения
среди акционеров – налогом на дивиденды. Негативным последствием данной практики является
уменьшение заинтересованности инвестирования средств в ценные бумаги, особенно, если
параллельно с обложением дивидендов государство практикует освобождение от налогообложения
процентных начислений по банковским депозитам. Предпочтение будет отдаваться вложению
средств на банковский счет в ущерб ценным бумагам корпораций.
При взимании косвенных налогов также возможно экономическое двойное налогообложение,
например, при обложении НДС подакцизных товаров. В Республике Молдова НДС взимается со
стоимости товаров, включающей акциз. Это ведет к существенному удорожанию данных товаров
и понижению их конкурентоспособности, особенно в сравнении с товарами, произведенными
или ввозимыми нелегально, которые избегают обложения НДС и акцизами, что в конечном итоге
приводит к ухудшению финансового состояния легальных производителей и импортеров
подакцизных товаров.
Международное двойное налогообложение – это обложение сопоставимыми налогами в
двух или более государствах одного налогоплательщика в отношении одного объекта за один и
тот же период, в результате чего возникает идентичность налогового платежа, совпадение
объекта налогообложения, субъекта обложения и сроков уплаты налогов. Международное
двойное налогообложение чаще всего возникает в отношении доходов либо имущества
физических и юридических лиц.
Основная причина возникновения международного двойного налогообложения заключается
в суверенности государства, что подразумевает исключительное право государства на принятие
законодательных актов, обязательных к исполнению внутри его границ. Вследствие этого
национальное налоговое законодательство каждой страны имеет свои особенности. Страны
могут осуществлять налогообложение доходов либо по принципу резидентства, либо
территориальности. Двойное налогообложение возможно, когда одна страна претендует на право
взимать налог по принципу резидентства, а другая по принципу территориальности. Двойное
налогообложение может также возникнуть в том случае, когда обе страны утверждают, что
налогоплательщик является их резидентом, либо когда каждая из двух стран считает, что доход
получен именно на ее территории.
Международное двойное налогообложение увеличивает изъятие средств
налогоплательщиков. Это заставляет предпринимателей сдерживать деловую активность во
внешнеэкономических связях или повышать цены для того, чтобы как-то компенсировать свои
потери. Такой подход неблагоприятно воздействует на деловую интеграцию и международный
обмен товарами, услугами, технологиями, на экспорт капитала и уровень конкуренции на
мировом рынке. Двойное налогообложение сдерживает деловую активность предпринимателя,
способствует повышению цены на товары и услуги, увеличивает общее налоговое бремя
юридических и физических лиц, а также нарушает принцип налоговой справедливости, в связи с
чем проблему устранения или минимизации двойного налогообложения и его последствия
пытается решить каждое государство.

49
9.2. Методы устранения двойного налогообложения
Существующие методы устранения двойного налогообложения представлены в схеме 9.2.1.
Методы устранения двойного налогообложения

Односторонние меры Многосторонние меры

Соглашения об избежании
Налоговый кредит Налоговая скидка
двойного
(зачет)
налогообложения

Схема 9.2.1. Методы устранения двойного налогообложения


Применяются как односторонние меры избежания двойного налогообложения, связанные с
нормами внутреннего налогового законодательства, так и многосторонние меры, реализуемые с
помощью соответствующих международных соглашений и конвенций.
Односторонние меры включают применение в национальном законодательстве следующих
налоговых инструментов:
1) налоговый кредит (зачет) предусматривает, что производится зачет уплаченных за
рубежом налогов в счет внутренних налоговых обязательств. В этом случае
налогооблагаемая база плательщика формируется с учетом доходов, полученных за
границей, а затем из рассчитанной суммы налогов вычитаются налоги, уплаченные за
границей;
2) налоговая скидка предусматривает, что уплаченный за рубежом налог вычитается из
суммы доходов, подлежащих налогообложению. Так как налоговая скидка уменьшает
на сумму уплаченного за рубежом налога лишь налогооблагаемую базу, а не сам налог,
то ее применение менее выгодно для плательщика, по сравнению с налоговым зачетом.
Нижеследующий пример показывает, что система налоговых кредитов в большей степени
способствует минимизации налогового бремени, чем система налоговых скидок.
Пример. Корпорация Х, являющаяся резидентом страны А, получила доход в размере 100 ед.
в стране В. Ставка налога на прибыль корпораций в стране А составляет 40%, а в стране В – 30%.
Рассчитаем сумму уплаченных налогов и чистый доход корпорации при использовании системы
налоговых кредитов и налоговых скидок.
а) при применении системы налоговых скидок:
1) сумма уплаченного налога в стране В равна
100 × 30% / 100% = 30 ед.;
2) сумма уплаченного налога в стране А равна
(100 – 30) × 40% / 100% = 28 ед.;
3) общая сумма уплаченных налогов корпорацией Х равна 30 + 28 = 58 ед.;
4) чистый доход корпорации Х равен 100 – 58 = 42 ед.
б) при применении системы налоговых кредитов:
1) сумма уплаченного налога в стране В равна
100 × 30% / 100% = 30 ед.;
2) сумма уплаченного налога в стране А равна
(100 × 40% / 100%) – 30 = 10 ед.;
3) общая сумма уплаченных налогов корпорацией Х равна 30 + 10 = 40 ед.;
4) чистый доход корпорации Х равен 100 – 40 = 60 ед.
Данные расчеты наглядно иллюстрируют, что корпорация Х при применении системы
налоговых кредитов минимизирует налоговое бремя на 18 ед., по сравнению с системой
налоговых скидок.
Но при предоставлении налогового кредита чаще всего существует следующее ограничение:
налоговый кредит может быть предоставлен только на сумму уплаченных за границей налогов,

50
которая не превышает сумму налогов, рассчитанную исходя из действующих в стране
резидентства компании ставок налогов. Следовательно, если налоговые ставки за рубежом выше,
то переплата налогов не компенсируется.
Многосторонние меры предусматривают заключение между странами международных
соглашений (конвенций) об избежании двойного налогообложения, в которых предусмо-трен
порядок обложения тех или иных доходов или имущества. Международные конвенции об
избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от уплаты налогов
нацелены на создание договариваю-щимися сторонами условий, при которых исключаются
случаи двойного налогообложения физических и юридических лиц прямыми налогами.
Конвенции координируют действия договаривающихся государств, направленные на
предотвращение уклонения от уплаты налогов и налоговой дискриминации в любой форме, а
также на распределение прав налогообложения между договари-вающимися государствами.
Наибольшее распространение в международных соглашениях об избежании двойного
налогообложения имеет распределительный способ (принцип освобождения), когда одно
государство не облагает налогом доход, облагаемый в другом государстве. В заключенных между
этими странами соглашениях оговаривается, какие виды дохода будут подпадать под
налогообложение каждой из сторон. Поскольку государства совместно согласовывают места
пересечения налоговых систем, учитывая при этом все особенности возникающих взаимных
налоговых притязаний, проблема двойного налогообложения решается практически в полном
объеме.
Первые налоговые соглашения были заключены еще в XIX веке между Бельгией и Францией
(1843 г.) и Бельгией и Голландией (1845 г.) по вопросам административной помощи и обмена
налоговой информации. С 20-х годов ХХ века началось широкое развитие международного
сотрудничества по вопросам устранения двойного налогообложения и борьбы против уклонения
от уплаты налогов [2].
Существуют различные соглашения об устранении двойного налогообложения, основой
которых в условиях глобализации является типовая конвенция Организации экономического
сотрудничества и развития (ОЭСР) об устранении двойного налогообложения от 1977 года. В
1979 году была принята типовая конвенция ООН, являющаяся официальным рекомендательным
документом ООН для урегулирования налоговых отношений между промышленно развитыми и
развивающимися странами, по модели которой сейчас заключено более 450 налоговых
соглашений. Имеются также типовые конвенции, разработанные на уровне региональных
организаций: Типовое соглашение Британского содружества наций, Конвенция об устранении
двойного налогообложения между странами – членами Андской группы и т.д.
Наибольшее количество соглашений об устранении двойного налогообложения заключено у
Швеции – 82 соглашения, у Норвегии – 76, у Румынии – 60 и т.д.[2].
Республика Молдова заключила и ратифицировала более 20 конвенций об избежании
двойного налогообложения доходов и имущества со следующими странами: Польшей,
Беларусью, Румынией, Украиной, Россией, Венгрией, Болгарией, Германией, Японией, Турцией,
Китаем и другими.
К односторонним мерам в Республике Молдова можно отнести провозглашенное Налоговым
кодексом право налогоплательщиков на зачет налога на инвестиционный и финансовый
доход, уплаченного в любой другой стране, если такой доход подлежит налогообложению также
и в Республике Молдова.
Вопросы для повторения
1. Какие виды двойного налогообложения существуют?
2. Приведите примеры двойного экономического налогообложения.
3. Каковы последствия двойного налогообложения?
4. Какие меры избежания двойного налогообложения применяются?
5. Чем отличается применение налогового кредита от налоговой скидки?
6. Что предусматривают многосторонние меры избежания двойного налогообложения?
7. С какими странами Республика Молдова заключила конвенции об избежании двойного
налогообложения?

51
Тест
1. Выбрать правильный ответ или дописать свой: «Применение каких налоговых инструментов
относится к односторонним мерам устранения двойного налогообложения:
а) налоговые льготы;
б) налоговый кредит;
в) налоговые соглашения;
г) ………………………».
2. Закончить предложение: «Многосторонние меры избежания двойного налогообложения
предусматривают …………..…………….».
3. Выбрать правильный ответ или дописать свой: «Страны могут осуществлять налогообложение
доходов по принципам:
а) резидентства;
б) гражданства;
в) постоянного местопребывания;
г) ………………….».
4. Ответить ДА или НЕТ на каждое утверждение:
а) при двойном налогообложении возникает идентичность применяемых ставок налогов;
б) двойное налогообложение возникает только при взимании прямых налогов;
в) двойное налогообложение способствует понижению цен на товары;
г) в Республике Молдова не применяются односторонние меры устранения двойного
налого-обложения.
5. Впишите соответствующий термин:
а) обложение сопоставимыми налогами в двух странах одного налогоплательщика в
отношении одного объекта – ……………...;
б) зачет уплаченных за рубежом налогов в счет внутренних налоговых обязательств –
…………….;
в) взимание двух налогов с одной налоговой базы – ……………..;
г) уплаченный за рубежом налог вычитается из суммы доходов, подлежащих
налогообложению – …………..
Литература
1. Бужница А., Фолтя В. Конвенции об избежании двойного налогообложения: их назначение и
порядок применения // Бухгалтерские и налоговые консультации, №2, 2003.
2. Вылкова Е. С., Романовский М. В. Налоговое планирование. Санкт-Петербург. 2004.
3. Кику Н. Г. Экономические и социальные последствия двойного налогообложения // Integrarea
europeană şi competitivitatea economică: simpozionul internaţional. Chişinău. 2004.
4. Шикирлийская М. Дважды платит тот, кто не владеет информацией // Экономическое
обозрение, №17, 2004.
Тема 10. НАЛОГОВАЯ СИСТЕМА

10.1. Концепция налоговой системы.


10.2. Система налогов Республики Молдова.
10.3. Налоговая служба и налоговое администрирование в Республике Молдова.
10.4. Налоговое законодательство Республики Молдова.

10.1. Концепция налоговой системы


Налоги, сборы и пошлины, взимаемые в установленном законодательством порядке, в
совокупности образуют основу любой налоговой системы. Налоговые системы большинства
стран складывались столетиями под воздействием различных экономических, политических и
социальных условий. Поэтому по набору налогов, их видам и структуре, базе, ставкам, льготам и
фискальным полномочиям различных уровней власти налоговые системы существенно
отличаются друг от друга и на практике они предстают в виде многообразных форм с
множеством национальных особенностей.

52
Налоговая система – это взаимосвязанная совокупность действующих в данный момент в
конкретном государстве условий налогообложения. Условиями налогообложения, присущими
налоговым системам, являются:
• система налогового законодательства;
• принципы налоговой политики;
• порядок установления и ввода в действие налогов;
• виды налогов и общие элементы налогов;
• порядок распределения налогов по бюджетам;
• система налоговых органов;
• формы и методы налогового контроля;
• права и ответственность участников налоговых отношений.
Современные налоговые системы большинства стран характеризуется множественностью
налогов, а их структура зависит от государственного устройства страны. В унитарных
государствах (Республика Молдова, Украина, Франция) налоговая система включает два звена:
общегосударственные и местные налоги. В федеративных государствах (Российская
Федерация, США, Германия) налоговая система состоит из трех звеньев: государственные
(федеральные) налоги; налоги, закрепленные за субъектами федерации (региональные налоги) и
местные налоги.
Основные налоги, обеспечивающие наибольшие поступления в бюджет, в большинстве стран
закрепляются за государственным бюджетом. К ним относятся: подоходный налог, налог на
прибыль корпораций, НДС, акцизы и таможенные пошлины.
Практика развитых стран показывает, что наибольшие поступления в бюджет среди налогов
обеспечивает подоходный налог с физических лиц (от 19% в Японии до 41% в США всех
налоговых доходов) [3]. Он взимается по прогрессивным ставкам, построенным по принципу
сложной прогрессии. При обложении подоходным налогом применяется необлагаемый
минимум, то есть часть дохода плательщика не подлежит налогообложению. Подоходный налог
в большинстве стран был введен в XX веке. Вначале широкие слои населения его не уплачивали,
так как был установлен высокий необлагаемый минимум. Но в годы второй мировой войны он
стал всеобщим. При этом сразу после войны были установлены очень высокие ставки (в США
максимальная ставка составляла – 91%). Но в начале 80-х годов ХХ века была проведена
налоговая реформа, существенно снизившая ставки налогообложения.
На протяжении последних десятилетий постоянно идет снижение доли налога на прибыль
корпораций в доходах бюджета. Это связано с применением налоговых льгот и снижением
налоговых ставок. Основными льготами по налогу на прибыль корпораций являются: ускоренная
амортизация, расходы на благотворительность, расходы на научно-исследовательские цели и
капиталовложения. Тем не менее, на сегодняшний день доля данного налога в доходах бюджета
развитых стран варьируется от 6% в странах ЕС до 13% в Японии [3].
Доля косвенных налогов в развитых странах меньше доли прямых и составляет от 16% в
США до 30% в среднем по странам Европейского Союза [3]. Среди косвенных налогов
наибольшее значение имеют налог на добавленную стоимость (НДС) и акцизы. НДС действует
во всех странах Европейского Союза, а также в Норвегии, Израиле и некоторых других странах.
Не применяется НДС в США. На долю этого налога приходится до 50% всех косвенных налогов.
Доля таможенных пошлин существенно снизилась после второй мировой войны, что связано с
деятельностью ГАТТ и ВТО.

10.2. Система налогов Республики Молдова


Налоговая система Республики Молдова представляет собой совокупность
предусмотренных в Налоговом кодексе налогов, пошлин и сборов, принципов, форм и методов
их установления, изменения и отмены, а также мер по обеспечению их уплаты.
В Республике Молдова взимаются общегосударственные и местные налоги, пошлины и
сборы. В систему общегосударственных налогов, пошлин и сборов входят:
• подоходный налог;
• НДС;
• акцизы;
• приватный налог;

53
• таможенная пошлина;
• сборы, взимаемые в дорожный фонд.
Система местных налогов и сборов в Республике Молдова включает:
1) налог на недвижимое имущество;
2) налог на использование природных ресурсов;
3) сбор на благоустройство территории;
4) сбор за организацию аукционов и лотерей в пределах административно-территориальных
единиц;
5) сбор за размещение рекламы;
6) сбор за использование местной символики;
7) сбор за объекты торговли или объекты по оказанию социальных услуг;
8) рыночный сбор;
9) сбор за парковку автотранспорта;
10) курортный сбор;
11) сбор с владельцев собак;
12) сбор за временное проживание;
13) сбор за предоставление услуг по перевозке пассажиров.
Налоги, пошлины и сборы, взимаемые в соответствии с Налоговым кодексом Молдовы и
иными нормативными актами, принятыми в соответствии с ним, являются одним из источников
доходов государственного бюджета и бюджетов административно-территориальных единиц.
Подоходный налог и сборы, взимаемые в дорожный фонд (в части сбора за пользование
автомобильными дорогами с владельцев транспортных средств, зарегистрированных в
Республике Молдова), являются регулирующими доходными источниками бюджетной
системы Молдовы, а налог на недвижимое имущество – регулирующим доходным источником
бюджетов административно-территориальных единиц. Нормативы отчислений от
общегосударственных налогов в местные бюджеты устанавливаются ежегодно в законе о
государственном бюджете на текущий год. Для автономного территориального образования с
особым правовым статусом регулирующими доходными источниками бюджетной системы
являются также НДС (в части налога на добавленную стоимость на товары и услуги,
поставленные хозяйствующими субъектами автономного образования) и акцизы на подакцизные
товары, произведенные на территории данного образования.

10.3. Налоговая служба и налоговое администрирование


в Республике Молдова
Вопросами сбора налогов занимается налоговая служба. В Республике Молдова согласно V
разделу Налогового кодекса «Налоговое администрирование» Государственная налоговая
служба состоит из:
1. Главной государственной налоговой инспекции при Министерстве финансов (ГГНИ).
2. Территориальных государственных налоговых инспекций, находящихся в подчинении
ГГНИ при Министерстве финансов.
Основной задачей налоговых органов Республики Молдова является осуществление контроля
за соблюдением законодательства о налогах, правильностью исчисления, полнотой и
своевременностью внесения в бюджет сумм налоговых обязательств.
Главная государственная налоговая инспекция при Министерстве финансов Республики
Молдова выполняет следующие функции:
• осуществляет надзор за работой территориальных государственных налоговых инспекций по
осуществле-нию налогового контроля, обеспечивает создание и функционирование единой
системы данных о налогоплательщиках и налоговых обязательствах;
• контролирует деятельность территориальных государ-ственных налоговых инспекций,
рассматривает письма, заявления и жалобы на их действия, принимает меры по повышению
эффективности их работы;
• издает приказы, инструкции и другие акты в целях исполнения налогового законодательства;
• организует популяризацию налогового законодатель-ства;
• осуществляет налоговый контроль;

54
• взаимодействует с органами других государств на основании международных договоров
(соглашений), одной из сторон которых является Республика Молдова, и принимает
участие в работе специализированных международных организаций, членом которых она
является и другие.
Территориальные государственные налоговые инспекции осуществляют следующие
полномочия:
– обеспечивают полный и надлежащий учет налогоплательщиков и налоговых
обязательств, за исключением администрируемых другими органами;
– осуществляют налоговый контроль;
– принимают меры по обеспечению погашения налоговых обязательств;
– осуществляют принудительное исполнение налоговых обязательств;
– бесплатно обеспечивают налогоплательщиков бланками налоговой отчетности;
– выдают за плату субъектам налогообложения бланки налоговых накладных и акцизные
марки в предусмотренном порядке;
– рассматривают письма, заявления и жалобы налогоплательщиков и другие.
Главная государственная налоговая инспекция осуществляет свои полномочия на всей
территории Республики Молдова, а территориальная государственная налоговая инспекция
может осуществлять свои полномочия за пределами установленной территории только с
разрешения руководства Главной государственной налоговой инспекции.
Налоговое администрирование означает деятельность уполномоченных государственных
органов, ответственных за полное и своевременное обеспечение поступления в бюджеты всех
уровней и внебюджетные фонды налогов, пошлин и сборов, пени и штрафов, а также их
действия по уголовному преследованию при наличии обстоятельств, свидетельствующих о
фактах налоговых преступлений. Налоговое администрирование в Республике Молдова
регламентируется V разделом Налогового кодекса «Налоговое администрирование» и
осуществляется Главной государственной налоговой инспекцией при Министерстве финансов и
подчиненными ей территориальными государственными налоговыми инспекциями.
Налоговое администрирование в Республике Молдова включает в себя следующие
действия:
1) осуществление учета налогоплательщиков, объектов налогообложения и налоговых
обязательств;
2) контролирование процесса погашения налоговых обязательств и установление
ответственности за их погашение;
3) установление порядка представления налоговой отчетности;
4) принудительное исполнение налогового обязательства посредством: взыскания
денежных средств с банковского счета налогоплательщика; изъятия наличных
денежных средств у налогоплательщика; ареста имущества и его реализации через
организуемые аукционы;
5) осуществление налогового контроля с целью проверки соблюдения
налогоплательщиком налогового законодательства. Налоговый контроль
осуществляется с использованием следующих методов проверки:
а) камеральная проверка проводится в помещении налогового органа и заключается
в проверке правильности составления налоговых отчетов, других представленных
налогопла-тельщиком документов, которые служат основанием для начисления и
уплаты налогов, пошлин и сборов, другой документации, которой располагает
налоговый орган;
б) документальная проверка проводится как в помещении налогового органа, так и
с выездом на место и заключается в сверке налоговых отчетов, учетных
документов и другой информации, представленных налогоплатель-щиком, с
документами и информацией о налогоплательщике, которыми располагает
налоговый орган;
в) общая проверка применяется в случаях налогового контроля с выездом на место
по всем действиям и операциям, связанным с определением объектов
налогообложения и погашением налоговых обязательств в период после
последнего налогового контроля;
55
г) частичная проверка заключается в проверке погашения определенных видов
налоговых обязательств за определенный период на основе полной или
выборочной проверки документов или деятельности налогоплатель-щика;
д) встречная проверка заключается в одновременной проверке налогоплательщика и
лиц, с которыми он имеет экономические, финансовые или иного рода отношения,
с целью подтверждения этих отношений и осуществленных операций;
6) определение видов налоговых нарушений и ответственности за них.

10.4. Налоговое законодательство Республики Молдова


Налоговое законодательство – это совокупность финансово-правовых документов,
включающих законодательные акты, указы Президента, постановления Правительства, письма
Министерства финансов, регулирующие налоговые отношения предприятий, населения и
государства в процессе формирования доходов бюджета.
Налоговое законодательство в каждой стране формируется в соответствии с целями ее
экономической и финансовой политики с учетом сложившейся экономической структуры и
выражает интересы правящих кругов. Однако в условиях демократического общества налоговые
законы не могут изменяться часто и произвольно, поскольку это грозит нарушением
стабильности экономической системы и препятствует нормальному экономическому развитию.
Гарантом от непредсказуемого вмешательства в налоговое законодательство является
налоговая доктрина, которая представляет собой обобщенное выражение основных принципов,
форм и правил, являющихся базой в рамках принятой общей финансово-экономической
политики и сохраняющих свою силу при всех текущих изменениях налогового законодательства.
Налоговая доктрина обычно отражается в стабильно и долговременно отстаиваемых
государством позициях по таким вопросам, как роль и значение налогов в финансовой системе
страны, доля налогов в ВВП и в общей сумме доходов бюджетной системы, соотношение
прямых и косвенных налогов, форма контроля налоговых органов за деятельностью
налогоплательщиков и другим.
Налоговое законодательство Республики Молдова состоит из Налогового кодекса и иных
нормативных актов, принятых в соответствии с ним. Налоговым кодексом устанавливаются общие
принципы налогообложения в Республике Молдова, правовое положение налогоплательщиков,
налоговых органов и других участников отношений, регулируемых налоговым законодательством,
принципы определения объекта налогообложения и ведения учета доходов и вычитаемых
расходов, порядок и условия привлечения к ответственности за нарушения налогового
законодательства, а также порядок обжалования действий налоговых органов и их должностных
лиц. Налоговым кодексом Республики Молдова регулируются отношения, связанные с
исполнением налоговых обязательств по общегосударственным налогам, пошлинам и сборам, а
также устанавливаются общие принципы определения и взимания местных налогов и сборов.
Нормативные акты, принимаемые Правительством Республики Молдова, Министерством
финансов, Главной государственной налоговой инспекцией при Министерстве финансов,
Таможенным департаментом, другими центральными отраслевыми органами публичного
управления, а также местными органами публичного управления на основании и во исполнение
Налогового кодекса, не должны противоречить его положениям или выходить за его пределы.
При возникновении противоречий между нормативными актами и положениями Налогового
кодекса, применяются положения Налогового кодекса. Налогообложение осуществляется на
основании Налогового кодекса и иных нормативных актов, принятых в соответствии с ним,
официально опубликованных и действующих на установленный для уплаты налогов, пошлин и
сборов срок.
Толкование (разъяснение) положений Налогового кодекса и иных нормативных актов,
принятых в соответствии с ним, дает принявший их орган. Любое толкование подлежит
официальному опубликованию.
Если ратифицированным в установленном порядке международным договором
(соглашением) об избежание двойного налогообложения, одной из сторон которого является
Республика Молдова, установлены другие правила и положения, чем те, которые предусмотрены
Налоговым кодексом Молдовы или иными нормативными актами, принятыми в соответствии с
ним, то применяются правила и положения международного договора (соглашения). Данное
56
правило распространяется также на ратифицированные в установленном порядке другие
международные договора (соглашения), одной из сторон которых является Республика Молдова,
в части норм, регулирующих налогообложение.
Налоговое законодательство Республики Молдова на настоящий момент включает:
1) Налоговый кодекс Республики Молдова, состоящий из следующих разделов: I – «Общие
положения»;
II – «Подоходный налог»; III – «НДС»; IV – «Акцизы»; V – «Налоговое администрирование»;
VI – «Налог на недвижимое имущество»; VII – «Местные сборы»; VIII – «Сборы за природные
ресурсы» (вступает в силу с 1.01.2006);
2) законы о введении в действие разделов Налогового кодекса;
3) закон о таможенном тарифе Республики Молдова;
4) закон о дорожном фонде;
5) закон о государственном бюджете на текущий год и другие законодательные и
нормативные акты.
Вопросы для повторения
1. Какова взаимосвязь между государственным устройством страны и структурой налоговой
системы?
2. Каковы условия налогообложения, присущие налоговым системам?
3. Какие налоги обеспечивают наибольшие поступления в бюджеты большинства развитых
стран?
4. Что представляет собой налоговая система Республики Молдова?
5. Какие налоги относятся к общегосударственным в Республике Молдова?
6. Что включает в себя система местных налогов и сборов Молдовы?
7. Какие налоги относятся к регулирующим доходным источникам бюджетной системы
Республики Молдова?
8. Какова структура государственной налоговой службы Республики Молдова?
9. Какие полномочия выполняют налоговые органы Молдовы?
10. Что включает в себя налоговое администрирование?
11. Что включает в себя налоговое законодательство Республики Молдова?
Тест
1. Выбрать правильный ответ или дописать свой: «Какие налоги и сборы являются
регулирующими доходными источниками бюджетной системы Молдовы:
а) сбор на благоустройство территории;
б) подоходный налог;
в) таможенная пошлина;
г) ………………………».
2. Закончить предложение: «Практика развитых стран показывает, что наибольшие
поступления в бюджет среди налогов обеспечивает ………….».
3. Выбрать правильные ответы и дописать недостающие: «Налоговый кодекс Республики
Молдова состоит из следующих разделов:
а) НДС;
б) Таможенные пошлины;
в) Подоходный налог;
г) ………………….».
4. Ответить ДА или НЕТ на каждое утверждение:
а) Главная государственная налоговая инспекция осуществляет принудительное
исполнение налоговых обязательств;
б) нормативные акты, принимаемые Правительством, не могут противоречить положениям
Налогового кодекса Республики Молдова;
в) общая проверка заключается в проверке погашения определенных видов налоговых
обязательств за определенный период на основе полной или выборочной проверки
документов или деятельности налогоплательщика;
г) структура налоговой системы зависит от государственного устройства страны.

57
5. Распределите нижеследующие налоги и сборы по двум группам: общегосударственные и
местные:
а) НДС;
б) подоходный налог;
в) сбор за размещение рекламы;
г) сборы, взимаемые в дорожный фонд;
д) налог на недвижимое имущество;
е) сбор за использование местной символики;
ж) приватный налог;
з) налог на использование природных ресурсов.
6. Выбрать правильный ответ или дописать свой: «В унитарных государствах налоговая
система включает:
а) одно звено;
б) два звена;
в) четыре звена;
г) ………………».
7. Выбрать правильный ответ: «Территориальные государственные налоговые инспекции
осуществляют следующие функции:
а) издают приказы, инструкции и другие акты в целях исполнения налогового
законодательства;
б) осуществляют налоговый контроль;
в) взаимодействуют с органами других государств на основании международных
договоров, одной из сторон которых является Республика Молдова;
г) принимают меры по обеспечению погашения налоговых обязательств»
Литература
1. Налоговый кодекс Республики Молдова. Раздел I. Общие положения. Закон РМ №1163-XIII
от 24.04.1997.
2. Налоговый кодекс Республики Молдова. Раздел V. Налоговое администрирование. Закон РМ
№407-XV от 26.07.2001.
3. Вовченко Н. Г. Налоги на потребление стран-членов ЕС: проблемы гармонизации // Финансы
и кредит, №6, 2003.
4. Государственной налоговой службе – 10 лет. Кишинев. 2000.
5. Евстигнеев Е. Н. Налоги и налогообложение. Учебное пособие. Москва. 2002.
6. Кашин В.А. Новые явления в налоговом администрировании за рубежом // Финансы, №6,
2004.
7. Кику Н. Г. Налоговые аспекты интеграционных процессов // Racordarea sistemului financiar la
exigenţele integrării europene: conferinţa internaţională. Chişinău. 2004.

58
Тема 11. НАЛОГОВАЯ ПОЛИТИКА

11.1. Сущность налоговой политики.


11.2. Цели и методы проведения налоговой политики.
11.3. Налоговая политика Республики Молдова на современном этапе.
11.4. Основные тенденции налоговой политики в различных странах мира.

11.1. Сущность налоговой политики


Для обеспечения процесса постоянного экономического развития и успешного преодоления
кризисных явлений правительство каждой страны использует ряд методов, имеющихся в системе
государственного воздействия на экономику, в соответствии с принятой теоретической
концепцией регулирования экономики и выбранной моделью экономического развития.
Налоги выступают одним из важнейших элементов государственного регулирования
экономики, являясь одновременно составной частью финансово-экономической системы
воздействия на экономику. Создавая налоговую систему страны, государство стремится
использовать ее в целях определенной финансовой политики. В связи с этим она становится
относительно самостоятельным направлением – налоговой политикой.
Налоговая политика – это совокупность экономических, финансовых и правовых мер
государства по формированию налоговой системы страны в целях обеспечения финансовых
потребностей государства, отдельных социальных групп общества, развития экономики страны
за счет перераспределения финансовых ресурсов.
Налоговая политика формируется на основе налоговой доктрины и может временами
отходить от принятой налоговой доктрины и даже противоречить ей, повинуясь требованиям
конкретного момента. Но в длительной перспективе налоговая политика должна всегда
соответствовать провозглашенной налоговой доктрине.
Налоговая политика находит свое выражение в налоговом праве – нормативных налоговых
актах и инструкциях, которые устанавливают основные обязанности налогоплательщиков, и в
налоговой технике, которая представляет собой совокупность правил и средств, используемых
налоговыми органами для сбора налогов и для поддержания общей налоговой дисциплины в
стране.
Государственная политика в области налогов направлена на обеспечение полноты и
своевременности сбора налоговых платежей, регулирования производственной, инвестиционной
и социальной деятельности налогоплательщиков посредством экономически целесообразной
системы льгот и санкций. При этом при установлении в законодательстве границ, в пределах
которых реализуются принципиальные схемы налогообложения, должна быть дана взвешенная
оценка их социальных и экономических последствий на ближайшую перспективу.
Налоговая политика любого государства должна строиться во взаимосвязи и под
определенным влиянием налоговых реформ, проводимых странами – крупными экономическими
партнерами данного государства. Междуна-родные организации иногда практикуют применение
различных санкций к товарам из стран, налоговые системы которых противоречат стандартам,
принятым данными организациями. Поэтому ориентация на нестандартную налоговую систему
обречена на неудачу даже в тех случаях, когда она представляется весьма привлекательной для
достижения текущих экономических, политических, либо социальных целей.
Исходной установкой при проведении налоговой политики служит не только обеспечение
правового порядка взыскания с налогоплательщиков налоговых платежей, но и проведение
всесторонней оценки хозяйственно-экономических отношений, складывающихся под влиянием
налогообложения. Следовательно, налоговая политика – это не автоматическое выполнение
предписаний налоговых законов, а их совершенствование.
Налоговая политика, проводимая с расчетом на перспективу – это налоговая стратегия, а на
текущий момент – налоговая тактика. Тактика и стратегия неразделимы, если государство
стремится к согласованию общественных, корпоративных и личных экономических интересов.
Но нередко тактические шаги, предпринимаемые руководством государства по координации
налогообложения на текущий момент, экономически не обоснованы. Это не только препятствует
реализации налоговой стратегии, но и деформирует весь экономический курс государства.

59
Противоречия между тактическими действиями управленческих структур и общей
стратегией налогообложения, утвержденной законодательными актами государства, приводят к
разбалансированию бюджета, сбоям в хозяйственном механизме, торможению воспроизвод-
ственных процессов и в конечном итоге – к экономическому кризису.
Обоснованность тактических действий при проведении налоговой политики играет огромную
роль в формировании доходов бюджета. При этом бюджетные задания на очередной финансовый
год должны согласовываться с общей стратегией налогообложения.
Выделяют три типа налоговой политики:
1. Высокий уровень налогообложения. При этом пути неизбежно возникновение ситуации,
когда повышение уровня налогообложения не сопровождается приростом поступлений в
бюджеты различных уровней. Государство устанавливает достаточно высокие налоговые ставки,
сокращает налоговые льготы и вводит большое число налогов, стараясь получить от своих
граждан как можно больше финансовых ресурсов, не особенно заботясь о последствиях такой
политики. Эта ситуация не оставляет каждому налогоплательщику и обществу в целом
практически никаких надежд на экономическое развитие. Поэтому такая политика проводится
государством, как правило, в такие моменты, как экономический кризис, война. Последствиями
такой политики являются:
1) у налогоплательщиков после уплаты налогов практически не остается финансовых
ресурсов, что делает невозможным расширенное воспроизводство. Экономика страны с
каждым годом все сильнее сползает в пропасть кризиса, падают темпы роста
производства во всех отраслях;
2) широкие масштабы приобретает массовое уклонение от уплаты налогов;
3) массовый характер приобретает теневая экономика, но укрываемые финансовые
ресурсы не идут, как правило, на развитие производства, а переводятся на счета в
зарубежных банках.
2. Низкий уровень налогообложения. Способствует скорейшему развитию экономики,
особенно ее реального сектора, так как обеспечивает наиболее благоприятный налоговый и
инвестиционный климат, но государственные социальные программы значительно урезаны, так
как бюджетные доходы малы. Такая политика проводится в то время, когда намечается
стагнация экономики, грозящая перейти в экономический кризис.
3. Существенный уровень налогообложения при значительной социальной защите.
Высокое налоговое бремя сопровождается существованием множества государственных
социальных гарантий и программ.
Основы налоговой политики могут закладываться на каждый год через принятие закона о
бюджете. Проведение же самой налоговой политики оформляется путем принятия различных
законодательных и нормативных актов.
Критериями макроэкономической эффективности налоговой политики являются:
• возможность налоговой политики увеличить источники дохода. Увеличение сумм
поступлений доходов в бюджет является результатом автоматических или
дискреционных изменений. К автоматическим относят повышение сумм поступлений,
вызванных расширением налоговой базы. Дискреционный рост поступлений является
результатом изменений в налоговой системе (изменение налоговых ставок, введение
новых налогов, улучшение системы сбора налогов);
• способность налоговой политики определять приемлемую налоговую базу. Широкая
налоговая база дает возможность обеспечить налоговые поступления при относительно
низких налоговых ставках. При значительном сужении налоговой базы необходимы
гораздо более высокие ставки для того, чтобы обеспечить заданные налоговые
поступления. В результате этого возрастает вероятность уклонения от уплаты налогов;
• направленность политики налогов на минимизацию задержек их уплаты. При
значительной инфляции реальная ценность налоговых поступлений может значительно
снизиться в случае длительных задержек в уплате налогов;
• нейтральность налоговой политики в отношении стимулов. Налоговая система должна
обеспечивать финансирование государственной деятельности при минимальных расходах
и при минимальных нарушениях характера производства, а также характера получения и
использования доходов.
60
11.2. Цели и методы проведения налоговой политики
Методы осуществления налоговой политики зависят от тех целей, которые стремится
достичь государство, проводя налоговую политику. Цели налоговой политики не являются чем-
то застывшим и неподвижным. Они формируются под воздействием целого ряда факторов,
важнейшими из которых являются экономическая и социальная ситуация в стране, а также
расстановка политических сил в обществе. В современных условиях государства с развитой
рыночной экономикой осуществляют налоговую политику для достижения следующих
важнейших целей:
• участие государства в регулировании экономики, направленном на стимулирование или
ограничение хозяйственной деятельности;
• обеспечение потребностей всех уровней власти в финансовых ресурсах, достаточных для
проведения экономической и социальной политики;
• обеспечение государственной политики регулиро-вания доходов.
Определив цели налоговой политики, государство выбирает методы и инструменты ее
осуществления. Использование того или иного метода зависит от конкретной обстановки, а
также от традиций. Как правило, государство применяет комплексный подход.
В современной мировой практике наиболее широкое распространение получили такие
методы, как изменение налоговой нагрузки на плательщика, замена одних способов или форм
налогообложения другими, изменение сферы распространения тех или иных налогов, введение
или отмена налоговых льгот и преференций, введение дифференциро-ванной системы налоговых
ставок.
Государство использует как прямые, так и косвенные методы налоговой политики.
Характерным примером прямого воздействия на процессы регулирования и стимулирования
является полное или частичное освобождение от налогов, то есть через использование
налоговых льгот и преференций. Полное освобождение от уплаты отдельных налогов, базой
которых служат доход или прибыль, используется государствами, как правило, для развития
новых отраслей экономики или сфер деятельности, для стимулирования инвестиций в
малоосвоенные или неблагоприятные регионы страны.
Частичное налоговое освобождение – это система налоговых льгот для определенной части
предпринимательского дохода, что обеспечивает избирательность и гибкость применяемых форм
государ-ственного регулирования экономики. В этом случае используются такие рычаги, как
ускоренная амортизация, отсрочка и рассрочка уплаты налога, создание свободных от
налогообложения различных резервных, инвестиционных и других фондов и другие.
Важным средством осуществления политики государства в области регулирования доходов
является налоговая ставка, изменяя которую, правительство может, не изменяя всего массива
налогового законодательства, а лишь корректируя установленные ставки, осуществлять
налоговое регулирование. Существенный эффект от проведения налоговой политики достигается
за счет дифференциации налоговых ставок для некоторых категорий налогоплательщиков в
отдельных регионах, для отдельных отраслей и предприятий.
Наиболее частый объект налогового стимулирования – инвестиционная деятельность. Во
многих государствах полностью или частично освобождается от налогообложения прибыль,
направляемая на эти цели. Нередко в целях стимулирования инвестиционной активности
освобождаются от НДС технологическое оборудование и запасные части к нему. При взимании
налога на доходы или прибыль в ряде стран практикуется перенос убытков текущего года на
прибыль или доходы следующего года или следующих лет. В ряде стран осуществляется
обложение консолидированных налогоплательщиков, что позволяет в рамках их баланса
производить взаимозачет убытков и прибылей.
Формирование налоговой базы также является серьезным инструментом налоговой
политики государства, поскольку от этого зависит увеличение или уменьшение налоговых
обязательств различных категорий налогоплательщиков. Это создает дополнительные стимулы
или, наоборот, ограничения для расширения производства и инвестиционных проектов и
соответствующего роста (снижения) экономического развития. Система налогов большинства
стран предусматривает различные формы формирования налоговой базы, связанной с
амортизационными отчислениями. Разрешение осуществлять ускоренную амортизацию, то есть
61
списывать стоимость основного капитала не в соответствующих физическому износу нормах, а в
увеличенном размере, приводит к искусственному завышению издержек производства и,
соответственно, к снижению отражаемой на счетах прибыли, а значит, и налоговых выплат.
Законодательством отдельных стран разрешено списывать на амортизацию половину стоимости
нового оборудования. Во многих странах осуществлен переход к использованию
неравномерного метода амортизационных списаний: в первый год-два списывается наибольшая
часть стоимости, а по отдельным видам оборудования производится единовременное списание
стоимости в начале срока службы.

11.3. Налоговая политика Республики Молдова на современном этапе


Налоговая политика является одной из основ макроэкономической политики страны,
исполняется Правительством, но находится под контролем Парламента.
Характерными признаками налоговой политики Республики Молдова являются:
1. Приоритетность интересов государства, что выражается в ярком проявлении
фискальной направленности налоговой системы Республики Молдова.
2. Приоритет обязанностей субъектов налогообложения перед их правами, что проявляется в
частом нарушении налоговыми органами прав налогоплательщиков.
3. Налоговый произвол государства, что следует из монополии государства на правовое
регулирование отношений в области финансов. Налоговый произвол проявляется в
нарушении государством им же установленных принципов и правил налогообложения.
Это оправдывается тем, что государство обладает фискальным суверенитетом, который
может проявляться в осуществлении налоговой политики, прямо противоречащей
соответствующим нормативным актам. Защитой прав налогоплательщиков в этой
ситуации может служить абсолютное соблюдение режима законности и полная
независимость правосудия. Другой гарантией против налогового произвола следует
считать укрепление статуса налогоплательщика. Примером может служить принятая во
Франции «Хартия прав и обязанностей налогоплательщика».
4. Нередкое использование налоговой политики в политических целях через лоббирование
интересов отдельных экономических субъектов.
5. Стремление молдавских властей решить многие экономические и социальные проблемы
путем предоставления налоговых льгот, при этом отсутствие в этих действиях четкой
последовательности.
6. Попытки стимулирования экспорта посредством налогов.
Стратегия Правительства по развитию финансового рынка Республики Молдова в 2005-2010
годах предусматривает, что налоговая политика в 2005-2010 годах будет направлена на
обеспечение благоприятной предпринимательской среды, стабильности и прогнозируе-мости
бюджетных доходов. Основными целями налоговой политики на эти годы являются:
1) достижение оптимального уровня налогового бремени и расширение налогооблагаемой
базы;
2) обеспечение налогового равенства, стабильности и прозрачности;
3) дальнейшая кодификация и совершенствование (упрощение) налогового
законодательства;
4) стимулирование экономической деятельности, в частности, путем поддержки развития
малого бизнеса, привлечения как иностранных, так и местных инвестиций в
национальную экономику, создание новых рабочих мест;
5) приведение налогового законодательства страны в соответствии с законодательством
Европейского Союза.

11.4. Основные тенденции налоговой политики в различных странах мира


В ходе налоговых реформ 80–90-х годов ХХ века сложился единый концептуальный подход к
политике налогового регулирования рыночной экономики на современном этапе научно-
технического развития производства, а также определились приоритетные направления
использования налогов в качестве макроэкономических регуляторов современных хозяйственных
систем.

62
Огромное значение на современном этапе приобретают следующие направления налоговой
политики.
1. Совершенствование налоговых методов стимулиро-вания инвестиционной
активности предпринимателей и населения в производственной и научно-технической сферах.
2. Расширение сферы действия налогов на потребление, особенно НДС, как основного
источника пополнения бюджета. Это связано с тем, что, поощряя увеличение производственных
и научно-технических инвестиций, страны с развитой рыночной экономикой последовательно
проводят политику снижения доли прямых налогов, особенно налога на прибыль корпораций, в
структуре доходов бюджета, компенсируя эти потери реформированием системы косвенного
налогообложения и применением НДС. Идея использования методов налогового регулирования
с целью подтолкнуть население к перераспределению своих доходов между личными тратами и
сбережениями (инвестициями) в пользу последних приобретает все больше сторонников в мире.
3. Расширение базы исчисления налогооблагаемого дохода для корпораций
посредством сокращения налоговых льгот параллельно с последовательной политикой
понижения налоговых ставок. В основе увеличения нейтральности подоходного
налогообложения лежит универсальность и межотраслевой характер современных форм научно-
технического развития производства. Так, если в период 50–70-х годов ХХ века четкая
ориентация на развитие приоритетных отраслей производства обеспечивала стабильное развитие
национальной экономики и завоевание зарубежных рынков, то естественным было применение
значительных налоговых льгот, стимулирующих ускоренный рост именно этих сфер
производства. При этом за налоговые льготы для одних необходимо было расплачиваться
высокими налоговыми ставками другим. С изменением приоритетов научно-технического
развития производства возникли задачи максимального поощрения технического обновления
всех сфер предпринимательской деятельности и обеспечение постоянного притока инвестиций.
Решение этой проблемы попытались найти, оставляя налогоплательщикам большую часть
дохода и одновременно поощряя их к дальнейшему инвестированию этих средств.
4. Распространение малых и средних предприятий (так называемых венчурных фирм) в
качестве организационных структур, способствующих реализации принципа непрерывности и
универсализации в развитии современного производства, вынудили правительства индустриальных
стран ввести комплекс изменений, поощряющих деятельность таких фирм и облегчающих их
налоговое бремя. Существенные налоговые льготы имеют также предприятия и корпорации,
постоянно выделяющие средства на переобучение и переквалификацию своего персонала.
5. Процесс интернационализации производства, миграции капиталов и постоянно
усиливающейся взаимозависимости различных групп стран подводит эти страны к решению
унификации и гармонизации налоговых систем (НДС в Европейском Союзе, подоходные
налоги в США и Канаде).
6. Возрастающее внимание к загрязнению окружающей среды и борьбе с этим явлением,
в том числе и посредством применения налоговых механизмов. Последовательно вводятся
специальные акцизы на загрязняющие окружающую среду энергетические носители и социально
опасные виды товаров, расширяется сфера действия и повышаются ставки налогов на вредные
выбросы. При этом главная цель введения этой группы налогов не фискальная, а регулирующая
– они призваны обеспечить решение экологических и социальных проблем экономическими
методами.

Вопросы для повторения


1. Что представляет собой налоговая политика?
2. Какие типы налоговой политики выделяют?
3. Каковы последствия политики высокого уровня налогообложения?
4. Какие важнейшие цели налоговой политики ставят государства с рыночной экономикой?
5. Какие методы проведения налоговой политики используются?
6. Каковы характерные признаки налоговой политики Республики Молдова?
7. Каковы основные цели налоговой политики Республики Молдова на 2005-2010 года?
8. Какие основные направления налоговой политики провозглашены на современном этапе в
развитых странах?

63
Тест
1. Выбрать правильный ответ: «Важнейшими целями налоговой политики являются:
а) обеспечение потребностей всех уровней власти в финансовых ресурсах;
б) вмешательство государства в финансовую деятельность предприятий;
в) обеспечение государственной политики регулирова-ния доходов;
г) обеспечение высокими доходами отдельных отраслей экономики».
2. Закончить предложение: «Цели налоговой политики формируются под воздействием таких
факторов, как ………….………….».
3. Выбрать правильный ответ: «Существуют следующие методы проведения налоговой
политики:
а) участие государства в регулировании экономической деятельности;
б) изменение налоговой нагрузки на налогоплатель-щиков;
в) применение системы налоговых льгот;
г) сглаживание дифференциации доходов налогопла-тельщиков».
4. Ответить ДА или НЕТ на каждое утверждение:
а) одним из последствий проведения политики высокого уровня налогообложения является
широкое распространение массового уклонения от уплаты налогов;
б) одним из основных направлений современной налоговой политики в развитых странах
является сужение сферы действия налогов на потребление;
в) процесс интернационализации производства и миграция капитала привели ряд стран к
решению гармонизации налоговых систем;
г) проведение налоговой политики осуществляется действиями Парламента Республики
Молдова.
5. Выбрать правильный ответ: «Основными целями налоговой политики Республики Молдова
на 2005-2010 года являются:
а) приведение налогового законодательства страны в соответствии с законодательством
стран СНГ;
б) расширение налогооблагаемой базы;
в) повышение уровня налогообложения для увеличения налоговых поступлений в бюджет;
г) стимулирование экономической деятельности путем поддержки развития малого
бизнеса».
6. Выбрать правильный ответ или дописать свой: «Налоговая политика, проводимая с расчетом
на перспективу – это:
а) налоговая тактика;
б) налоговая гармонизация;
в) налоговая реформа;
г) ………………».

Литература

1. О развитии финансового рынка Республики Молдова в 2005-2010 годах. Постановление


Правительства РМ №135 от 8.02.2005.
2. Горский И. К оценке налоговой политики // Вопросы экономики, №7, 2002.
3. Маноле Т. Принципы налогообложения и налоговая политика // Экономика и социология,
№3, 2001.
4. Налоги и налогообложение. Под ред. Романовского М. В., Врублевской О. В. Санкт-
Петербург. 2000.
5. Сидорова Н. Экономические последствия налоговой политики // Экономист, №1, 2003.
6. Соколинский В. М. Эволюция налоговой политики: опыт Германии // Финансы, №5, 2001.
7. Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение: Учеб. пособие. Москва. 2001.

64
Тема 12. НАЛОГОВАЯ РЕФОРМА

12.1. Необходимость налоговых реформ.


12.2. Налоговые реформы XX века и их значение.
12.3. Налоговая реформа в Республике Молдова и ее этапы.
12.4. Эффективность налоговых реформ.

12.1. Необходимость налоговых реформ


Мировой опыт налоговых реформ свидетельствует о том, что налоговая система в
неизменном виде не может долго хорошо работать, так как изменяются государственные цели и
приоритеты, появляются новые внешние и внутренние факторы, влияющие на экономическое
положение страны. Это и многие другие причины вызывают необходимость в постоянном
совершенствовании налоговой системы. Таким образом, главной целью налоговой реформы
должно быть не создание «наилучшего и окончательного» варианта налоговой системы, а
создание встроенного механизма постоянной адаптации этой системы к внешним изменениям.
Стратегия налоговой реформы заключается в гармонизации налоговой теории и практики.
Классическим стимулом к налоговым реформам служит стремление правительств превратить
налоговую систему в образец справедливости, простоты и эффективности, снять все налоговые
препятствия на пути экономического роста. По мере того, как выясняется, что действующие
налоговые нормы подрывают стимулы к труду, препятствуют инновациям и значительно
сокращают сбережения, правительства видят необходимость в разработке обновленной
концепции налогообложения. Например, в США перед масштабной налоговой реформой 1986
года было проведено несколько опросов общественного мнения, и 70% респондентов заявили,
что недовольны раскладкой налогового бремени и считают необходимой налоговую реформу.
Одним из стимулов налоговой реформы обычно является потребность упростить налоговое
производство, которое от реформы к реформе обычно обрастает множеством нормативных
актов. Сложность налоговой системы способствует росту административных издержек и
большему неравенству в распределении налогового бремени.
Основными целями проведения налоговой реформы обычно являются:
• сокращение искажающего воздействия налоговой сис-темы на естественный ход
экономического развития;
• выравнивание условий, в которых действуют экономические субъекты;
• упрощение налогообложения;
• устранение налоговых лазеек, позволяющим субъектам легально уходить от уплаты
налогов;
• ослабление или устранение различного режима налогообложения доходов, что создает
более благоприятный инвестиционный климат и стремление к легализации доходов, так
как схемы избежания налогов связаны в основном с прогрессивностью налоговой шкалы
и с налогообложением капитала по различным ставкам;
• формирование налоговой системы из таких налогов, о которых заранее известно, кто их в
конечном счете уплатит (четко известен носитель, а не плательщик налога по
законодательству).
При проведении налоговых преобразований не следует ставить множество задач. Если
включить в налоговую реформу высокие фискальные требования и параллельно поставить
задачу стимулирования бизнеса, роста индивидуальных доходов, широкого протекционизма
отечественных товаропроизводителей и многие другие задачи, то не выполнится ни одна из них.
От реформы к реформе возрастают масштабы ухода от налогов и соответственно
увеличиваются суммы скрываемых доходов. Ни одно налоговое ведомство при всех
используемых ими методах налогового контроля не в состоянии выявить все потоки движения
денежных средств и проконтролировать все заключаемые в государстве коммерческие сделки. В
результате объективным стимулом к налоговым реформам является временной лаг. Считается,
что по истечении 5-7 лет следует проводить кардинальные налоговые преобразования, а каждые
2-3 года – глубокий анализ рациональности действующих налоговых норм. В случае если такой
анализ дает отрицательный результат, то реформу следует проводить незамедлительно.

65
При этом нельзя совершенствовать налогообложение без реформирования основ
общественно-политического устройства и создания предпосылок для неуклонного развития
экономики. Можно добиться кратковременных позитивных сдвигов за счет жестких
административных мер активизации системы налогообложения, но эти изменения не станут
устойчивыми и основополагающими для создания оптимальной налоговой системы.

12.2. Налоговые реформы XX века и их значение


Вторую половину XX века можно разделить на два периода, в ходе которых существенно
менялся характер экономической политики, масштабы и методы государственного
вмешательства в экономику с помощью налогов:
1) послевоенный период – 50-е – начало 70-х годов, когда развитые страны формировали
свою экономическую политику в соответствии с принципами государственного
регулирования рыночной экономики, основанными на кейнсианском подходе, то есть
опирались на огромный сектор государственных финансов, игравших ведущую роль в
конъюнктурной, структурной и социальной сферах;
2) последняя четверть XX века, которая характеризуется изменением роли государства,
целей и методов макроэкономической политики и, прежде всего, механизма
бюджетного и налогового регулирования экономики.
В первый период через налоговую систему ведущие западные страны начинают
осуществлять активное перераспределение ВВП посредством государственного финансирования
приоритетных отраслей промышленности и научно-технических исследований, поощрения
экспорта, расширения капиталовложений. В законодательстве большинства стран – членов ЕС в
50-е годы появляется положение о том, что налоги способны преследовать иные, кроме
фискальных, цели, а именно – использоваться при осуществлении государственного
регулирования экономики и внешнеэкономических положений. В этот период воплощались
следующие направления экономического развития, на которые государства пытались активно
воздействовать с помощью налогового механизма:
• развитие приоритетных отраслей промышленного производства и научно-технической
деятельности;
• создание условий наибольшего благоприятствования частному предпринимательству в
целом и крупным корпорациям, в частности;
• преодоление циклических спадов и стимулирование роста производства;
• регулирование внешнеэкономических и внешнеторго-вых отношений, повышение
конкурентоспособности национальных производителей на мировом рынке;
• поддержка национального сельскохозяйственного производителя;
• создание в обществе благоприятного социального климата.
Обобщение налоговой политики западных стран 50-70-х годов ХХ века позволяет выделить
несколько универсальных налоговых рычагов, посредством которых был достигнут небывалый
научно-технический прогресс во многих отраслях промышленности, а также рост и
поступательное развитие экономических систем по всем основным показателям. Такими
налоговыми рычагами являются:
1) введение механизма ускоренной амортизации, что не только обеспечивало понижение
налогооблагаемых доходов корпораций, но и высвобождало их оборотные средства для
реинвестирования;
2) предоставление налоговых льгот при реинвестиро-вании прибыли;
3) применение широкого круга налоговой поддержки для предприятий добывающей
промышленности, железнодорожного транспорта, авиастроения и других отраслей;
4) снижение налогового гнета при экспорте, а также при проведении научно-
исследовательских и опытно-конструкторских работ;
5) введение инвестиционного налогового кредита.
Налоговые реформы 80-х годов ХХ века, осуществленные всеми ведущими
индустриальными государствами, явились важной составной частью активного курса на
либерализацию методов государственного регулирования экономики. В этот период экономистами
подчеркивалось особое значение использования инструментов бюджетно-налоговой политики,

66
позволявших государству оказывать воздействие на экономическое развитие страны, почти не
затрагивая механизмы рынка и конкуренции.
Одной из весомых причин необходимости кардинального реформирования финансовой
политики стал угрожающий рост и превращение в хронические бюджетных дефицитов. Начало
80-х годов ХХ века характеризовалось быстрым ростом во всех западных странах
государственных военных, экономических и социальных расходов и как следствие – крайним
напряжением государственных бюджетов. А поскольку налоги оставались важнейшим
источником государственных доходов, сложившаяся бюджетная ситуация стимулировала
проведение налоговых реформ.
Еще одной из побудительных причин данных налоговых реформ стал ощутимый рост
налогов в результате инфляции. Так, в США, несмотря на то, что ставки федерального
подоходного налога не менялись, фактический уровень обложения семьи со средним доходом
вырос с 17% в 1965 году до 28% в 1980 году. Подобный феномен объяснялся тем, что
номинальные доходы большинства представителей «среднего класса» росли под влиянием
инфляции, что автоматически переводило их в более высокую категорию налогоплательщиков и
соответственно заставляло выплачивать более высокий процент дохода. Каждый процентный
пункт увеличения темпов инфляции сопровождался ростом поступлений от подоходного налога
на 1,6%. Только в 1980 финансовом году казначейство США благодаря инфляционному фактору
получило дополнительно 12 млрд. долл. подоходного налога. Аналогичные тенденции эрозии
доходов наблюдались и в иных ведущих индустриальных государствах [3].
Целью налоговых реформ 80-х годов ХХ века стали:
1) повышение эффективности долгосрочного функционирования экономики;
2) создание оптимальных условий для деятельности предприятий всех сфер экономики;
3) стимулирование потребительского спроса как источника экономического роста;
4) поощрение вложений населения и корпораций в производственные и научно-
технические инвести-ции;
5) обеспечение в обществе социальной стабильности.
Предполагалось, что реформы упростят налоговую структуру, увеличат налоговые
поступления, установят более справедливые принципы обложения, обеспечат эффективное
функционирование налоговой системы и сократят налоговые лазейки и уклонение от
налогообложения.
Отличительной особенностью данных реформ явился их постепенный, эволюционный
характер, они осуществлялись не одновременно, и, как правило, в несколько этапов. Первыми
налоговые реформы начали США и Великобритания. И если в США реформа осуществлялась в
два этапа – в 1981 и 1986 годах, то в Великобритании она началась в 1979 году и проходила в
течение 10 лет. Во Франции реформирование налоговой системы осуществляется поэтапно и
практически непрерывно с начала 80-х годов и по сегодняшний день. В Японии после почти 25-
летней теоретической подготовки в 1989 году успешно проведена налоговая реформа,
направленная на общее сокращение налогов и увеличение внутреннего спроса.
Результатом налоговых реформ 80–90-х годов стала общая структурная перестройка системы
льготного налогообложения, обеспечившая расширение базы обложения за счет увеличения
облагаемой массы прибыли, что в свою очередь позволило осуществить понижение ставок
обложения доходов потенциальных инвесторов во всех сферах хозяйственной деятельности. Процесс
снижения ставок налога на прибыль корпораций на протяжении 80 – 90-х годов XX века наглядно
демонстрируется в таблице 12.2.1.

67
Таблица 12.2.1
Базовые ставки налога на прибыль корпораций, (%)
Страны 1984 1987 1990 1994 1999 2001
Великобритания 45 35 35 33 33 30
Канада 51 52 44 43 38 27
США 51 45 39 34 34 34
Франция 50 45 42 39 33,33 33
Германия 56 56 50 45 45 38
Япония 53 52 52 40 37,50 40
Источник: [3]

Предельные ставки индивидуального подоходного налога были снижены в США с 50 до 28%,


во Франции с 66 до 58%, в Германии с 56 до 53%, в Великобритании с 83 до 60%, в Италии с 62
до 56%, в Японии с 70 до 50%. Снижение ставок подоходных налогов в ведущих развитых
странах подтолкнуло другие страны к аналогичным мерам, так как в противном случае им
пришлось бы расплачиваться за свой выбор оттоком капитала и рабочей силы. В конце 80-х –
начале 90-х годов ХХ века произошли серьезные изменения в личном и корпоративном
подоходном налогах в Дании, Швеции, Новой Зеландии и других странах – членах ОЭСР. Таким
образом, все страны – члены ОЭСР сделали выбор от налогового вмешательства в экономику к
нейтральности налоговой системы.
Реформирование затронуло и системы косвенного налогообложения. В этой области
преобразования осуществлялись через:
• уменьшения фискального значения таможенных пошлин;
• снижение удельного веса акцизных сборов в структуре бюджетных доходов;
• усиление роли НДС;
• придание НДС универсального характера.
В результате проведения налоговых реформ 80-90-х годов ХХ века наметились две основные
тенденции налогового реформирования. Одна группа государств (США, Канада, Австралия)
сделала основной акцент на преобразовании системы прямого налогообложения. Другая группа
стран (страны – члены Европейского Союза) основное внимание уделила повышению значения
косвенных налогов. В настоящее время поиски путей повышения эффективности налоговых
систем в зарубежных странах продолжаются. Направления их развития во многом определяются
процессами, которые происходят в национальной экономике, идеологии и в политике каждого
государства.

12.3. Налоговая реформа в Республике Молдова и ее этапы


Налоговая система призвана увеличивать доходы, необходимые для финансирования
государственных программ и сферы услуг, чтобы стимулировать рост экономики и
перераспределение доходов среди разных слоев населения.
До перехода на рыночные отношения доходы государственного бюджета в стране
базировались на денежных накоплениях государственных предприятий. Они занимали более
90% общей суммы доходов бюджета и в основном состояли из двух платежей – налога с оборота
и платежей из прибыли. Такая система просуществовала с 1930 по 1990 года. Введенные в 1980-е
годы нормативные платежи из прибыли в виде платы за производственные фонды, трудовые
ресурсы и другие, не смогли изменить систему платежей, и она продолжала ориентироваться на
индивидуальные результаты деятельности предприятий.
В условиях перехода на рыночные условия хозяйствования в Республике Молдова
основными доходами бюджета стали налоги. С 1.01.1991 года вместо платежей из прибыли
вводится налог на прибыль (с 1.01.1998 года – подоходный налог), с 1.01.1992 года вместо налога
с оборота и налога с продаж введен налог на добавленную стоимость, а также акцизы. С 1993
года стал взиматься приватный налог, а с 1994 года – налог на недвижимость, налог на эмиссию
ценных бумаг и другие. С целью их введения и создания налоговой системы Парламентом была
утверждена «Концепция налоговой реформы» от 2.07.1993 года. В ней определялись понятия

68
налогов и налоговой системы, давалась характеристика прямых и косвенных налогов, излагались
принципы налогообложения, методы установления ставок и льгот, основы взимания налогов.
В 1997 году в Республике Молдова с целью реформирования налоговой системы
Парламентом была утверждена новая «Концепция налоговой реформы» от 24.04.1997 года.
Налоговая реформа призвана:
– обеспечить единый и справедливый подход со стороны государства ко всем
налогоплательщикам, независимо от вида собственности и форм хозяйствования;
– создать устойчивую базу для финансирования государственных программ и развития
сферы услуг;
– обеспечить экономический рост путем расширения налогооблагаемой базы и снижения
налоговых ставок;
– установить простую и доступную систему налогообложения;
– обеспечить справедливое распределение налоговой нагрузки между
налогоплательщиками и другие цели.
Концепцией установлены следующие этапы налоговой реформы.
1. Реформа подоходного налога.
2. Реформа системы налога на добавленную стоимость.
3. Изменение системы налогообложения земли и недвижимости.
4. Совершенствование используемых налоговой администрацией методов сбора налогов.
5. Анализ других источников налоговых поступлений, а также взносов в бюджет
государственного социального страхования.
6. Совершенствование распределения доходов между государственным и местными
бюджетами.
Реализация этапов налоговой реформы нашла отражение в принятии соответствующих
разделов Налогового Кодекса Республики Молдова:
I раздел – «Общие положения» – вступил в силу с 1 января 1998 года;
II раздел – «Подоходный налог» – вступил в силу с 1 января 1998 года;
III раздел – «НДС» – вступил в силу с 1 июля 1998 года;
IV раздел – «Акцизы» – вступил в силу с 1 января 2001 года;
V раздел – «Налоговое администрирование» – вступил в силу с 1 июля 2002 года;
VI раздел – «Налог на недвижимое имущество» – вступил в силу с 1 января 2001 года;
VII раздел – «Местные сборы» – вступил в силу с 1 января 2005 года;
VIII раздел – «Сборы за природные ресурсы» – вступает в силу с 1 января 2006 года.

12.4. Эффективность налоговых реформ


Приступая к очередным налоговым поправкам, необходимо четко представлять их
ближайший эффект в той мере, в какой его возможно просчитать, при условии оптимальности
поставленных перед реформой задач. При проведении любой налоговой реформы обычно
возникают следующие ключевые вопросы:
– существуют ли способы упрощения налоговой системы, чтобы, не жертвуя слишком
многим из целей распределения созданных доходов, добиться ее значительной
экономической эффективности;
– хотя общество в целом может выиграть в результате налоговых реформ, такие реформы
редко оказываются оптимальными с позиций первоначального содержания их
концептуальных основ. Следует ответить на вопрос, существуют ли способы,
предполагающие переход от старой системы к новой, при которых ущемляются
интересы относительно немногих людей. Найдя их, можно сделать реформы
политически приемлемыми с точки зрения социальных интересов общества.
Главным показателем эффективности налоговой реформы является то, насколько налоговая
система страны после проведенной налоговой реформы отвечает классическим принципам
налогообложения.
Уловить и учесть, каким образом экономика отреагирует на изменение налогового режима –
задача сложная. Возможны две реакции:

69
1. Экономика воспримет предоставленные ей налоговые стимулы и запретительные
санкции. Инвестиции начнут увеличиваться, капитал начнет перемещаться из теневой
экономики, приводя к росту потребительского спроса.
2. Бизнес быстро найдет и заменит одно налоговое укрытие на другое, запрет на которое
еще не введен в налоговое законодательство.
Успешность налоговых реформ обычно оценивается степенью наименьших потерь от ее
проведения, а также тем, насколько новый закон о налогообложении приблизился к целям,
поставленным при его принятии. Поэтому каждая новая налоговая реформа – это начало нового
движения к более совершенным налоговым технологиям.

Вопросы для повторения


1. Каковы стимулы проведения налоговых реформ?
2. Каковы основные цели проведения налоговых реформ?
3. Как часто следует проводить налоговую реформу?
4. Перечислите цели налоговых реформ 80-х годов XX века.
5. Что стало результатом налоговых реформ 80-х годов XX века?
6. Какой законодательный акт регулирует налоговую реформу в Республике Молдова?
7. Каковы этапы налоговой реформы в Республике Молдова?
8. Каковы возможные последствия налоговых реформ?
9. Как оценивается эффективность налоговых реформ?

Тест

1. Выбрать правильный ответ: «Каковы стимулы к проведению налоговых реформ:


а) стремление упростить налоговую систему;
б) разработка налоговой системы с высокими предельными ставками;
в) определенный временной лаг;
г) утверждение нового налогового законодательства».
2. Закончить предложение: «Одной из целей налоговых реформ 80-х годов ХХ века стало
поощрение вложений населения и корпораций в .………….».
3. Выбрать правильный ответ: «Налоговая реформа в Республике Молдова осуществляется по
следующим этапам:
а) реформа подоходного налога;
б) реформа системы обложения акцизами;
в) изменение системы налогообложения земли и недвижимости;
г) совершенствование системы платы за использование природных ресурсов».
4. Ответить ДА или НЕТ на каждое утверждение:
а) по истечении только 15 лет следует проводить кардинальные налоговые преобразования;
б) одной из целей налоговых реформ 80-х годов ХХ века стало сдерживание
потребительского спроса для недопущения высокого уровня инфляции;
в) налоговые реформы конца ХХ века отличаются постепенным, эволюционным
характером;
г) основным законодательным актом, регламентирующим налоговую реформу в
Республике Молдова, является закон РМ «Об основах налоговой системы».
5. Впишите дату вступления в силу соответствующих разделов Налогового кодекса Республики
Молдова:
а) «Общие положения» и «Подоходный налог» – ……;
б) «НДС» – ………
в) «Акцизы» и «Налог на недвижимое имущество» – …….;
г) «Налоговое администрирование» – ……….;
д) «Местные сборы» – ……….
6. Выбрать правильный ответ: «Налоговая реформа в Республике Молдова призвана:
а) создать устойчивую базу для финансирования государственных программ и развития
сферы услуг;
б) сузить налогооблагаемую базу;
70
в) создать благоприятные условия для развития промышленности;
г) установить простую и доступную систему налогообложения»

Литература
1. О концепции налоговой реформы. Постановление Парламента РМ №1165 – XIII от
24.04.1997.
2. Динес И. Ю. Налоговая реформа: проблемы остаются // Финансы, №1, 2003.
3. Караваева И. В. Налоговое регулирование рыночной экономики: Учебное пособие для Вузов.
Москва. 2000.
4. Пансков В. Г. Организационные вопросы налоговой реформы // Финансы, №1, 2000.
5. Юткина Т. Ф. Налоги и налогообложение: Учеб. пособие. Москва. 2001.

71
Ответы на тесты

Тема 1. Теоретические основы налогообложения


1. б)
2. определенных категорий граждан
3. в)
4. а) – нет; б) – да; в) – нет; г) – нет
5. г) – 85%
6. в); а); б)
7. б); г)
8. в)
Тема 2. Классификация налогов
1. г) – прямые и косвенные
2. закрепленные
3. г) – налоги на доходы, на имущество и на потребление
4. а) – нет; б) – да; в) – нет; г) – нет
5. в)
6. а); в)
7. б); в)
Тема 3. Элементы налогов
1. г) – сумма налога, уплачиваемая субъектом в бюджет с одного объекта
2. нерезидентам
3. а); в)
4. а) – нет; б) – нет; в) – да; г) – нет
5. в)
6. а) – налоговые агенты; б) – носитель налога; в) – налогооблагаемая база; г) – источник
уплаты налога; д) – налоговый период; е) – налоговая льгота
Тема 4. Установление и взимание налогов
1. г) – использование кадастровой оценки типичных объектов
2. Парламентом Республики Молдова
3. а); в)
4. а) – нет; б) – да; в) – нет; г) – нет
5. а) – кумулятивная система; б) – шедулярная система; в) – некумулятивная система; г)
– глобальная система
6. в)
Тема 5. Принципы налогообложения
1. г) – А. Смит
2. доходы, не превышающие прожиточного уровня
3. а) – принцип определенности; б) – принцип справедливости по вертикали; в) –
принцип удобности; г) – принцип дешевизны уплаты налогов
4. а) – нет; б) – да; в) – нет; г) – нет
5. г) – что один и тот же объект налогообложения не может облагаться налогом одного
вида дважды за один и тот же налоговый период
6. б)
Тема 6. Методы налогообложения
1. г) – твердая ставка
2. в твердых и в процентных ставках
3. а) – прогрессивное налогообложение; б) – равное налогообложение; в) – регрессивное
налогообложение; г) – пропорциональное налогообложение
4. а) – нет; б) – нет; в) – нет; г) – нет
5. а) – 114,3 и 114,3; б) – 442,0 и 269,5; в) – 236,6 и 169,1; г) – 386,0 и 213,5
Тема 7. Налоговое бремя
1. г) – 21,6%
2. должна быть ограничена на законодательном уровне определенным процентом от их
оборота
72
3. а); в)
4. а) – нет; б) – нет; в) – нет; г) – нет
5. г) – сумма собранных налогов / ВВП ×100%
Тема 8. Уклонение от уплаты налогов
1. а); г)
2. избежания случаев вольной интерпретации налогового законодательства
3. а); в)
4. а) – да; б) – нет; в) – нет; г) – нет
5. а) – налоговое планирование (избежание налогов); б) – уклонение от
налогообложения;
в) – налоговые лазейки
6. а); в)
Тема 9. Двойное налогообложение
1. б); г) – налоговая скидка
2. заключение между странами международных соглашений (конвенций) об избежании
двойного налогообложения
3. а); г) – территориальности
4. а) – нет; б) – нет; в) – нет; г) – нет
5. а) – международное двойное налогообложение;
б) – налоговый кредит; в) – экономическое двойное налогообложение; г) – налоговая
скидка
Тема 10. Налоговая система
1. б); г) – сборы в дорожный фонд
2. подоходный налог с физических лиц
3. а); в); г) – Общие положения; Акцизы; Налоговое администрирование; Налог на
недвижимое имущество; Местные сборы; Сборы за природные ресурсы
4. а) – нет; б) – нет; в) – нет; г) – да
5. а) – общегосударственный; б) – общегосудар-ственный; в) – местный; г) –
общегосударствен-ный; д) – местный; е) – местный;
ж) – общегосударственный; з) – местный
6. б)
7. б); г)
Тема 11. Налоговая политика
1. а); в)
2. экономическая и социальная ситуация в стране, а также расстановка политических
сил в обществе
3. б); в)
4. а) – да; б) – нет; в) – да; г) – нет
5. б); г)
6. г) – налоговая стратегия
Тема 12. Налоговая реформа
1. а); в)
2. производственные и научно-технические инвести-ции
3. а); в)
4. а) – нет; б) – нет; в) – да; г) – нет
5. а) – 1.01.1998 года; б) – 1.07.1998 года;
в) – 1.01.2001 года; г) – 1.07.2002 года;
д) – 1.01.2005 года
6. а); г)

73
Предметный указатель
Акцизы – 9, 10, 11, 33, 40, 51, 100, 110, 132, 143, 145
Глобальная система – 57
Двойное налогообложение – 52, 68, 100, 102
– экономическое двойное налогообложение – 100
– международное двойное налогообложение – 100, 101
Домены – 8, 13
Единица налогообложения – 51
Закрепленные налоги – 35
Избежание налогов – см. Налоговое планирование
Источник уплаты налога – 49, 85
Кадастр – 36, 58
Квазиналог – 8, 16
Классификация налогов – 32
Косвенные налоги – 9, 11, 32, 36, 39, 40, 41, 47, 60, 85, 100, 110, 130, 143
Кривая Лаффера – 27, 80
Кумулятивная система – 51, 57
Личные налоги – 35, 36
Масштаб налога – 50
Местные налоги и сборы – 8, 34, 56, 109, 110
Методы налогообложения – 72
Налог – 12, 13, 14, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 22, 24
Налоговая амнистия – 53
Налоговая декларация – 8, 59, 60, 68, 94
Налоговая льгота – 21, 52, 57, 85, 88, 89, 92, 109, 122, 123, 127, 131, 139
Налоговая нагрузка – см. Налоговое бремя
Налоговая обязанность – 46
Налоговая политика – 27, 28, 52, 90, 95, 121, 125, 126, 128, 129, 131, 138
Налоговая проверка – 93, 94, 114, 115
Налоговая система – 8, 10, 12, 66, 68, 79, 84, 108, 110, 122, 125, 136, 137, 141, 143, 145
Налоговое администрирование – 96, 112, 113, 145
Налоговое бремя (нагрузка, гнет) – 21, 26, 52, 68, 73, 76, 79, 83, 88, 90, 93, 102, 104, 126, 129, 135,
136, 139, 144
Налоговое законодательство – 68, 88, 90, 93, 102, 113, 115, 116, 117, 130
Налоговое обязательство – 48, 58, 69, 88, 90, 96, 113
Налоговое планирование – 88, 136
Налоговые каникулы – 53
Налоговые кредиты – 52, 102, 103, 104, 139
Налоговые лазейки – 88, 93, 136, 140
Налоговые реформы – 8, 11, 12, 28, 81, 109, 122, 130, 135, 137, 141, 143, 145
Налоговые скидки – 52, 102, 103
Налоговые ставки – 27, 50, 57, 67, 73, 74, 76, 81, 82, 126, 127, 132, 141, 144
– равные ставки – 50
– твердые ставки – 50, 72, 73
– процентные ставки – 50, 72, 73
– маргинальные ставки – 50
– фактические ставки – 50
– экономические ставки – 50
Налоговый агент – 45, 51, 57, 59, 85
Налоговый арбитраж – 89
Налоговый кодекс Республики Молдова – 15, 45, 46, 56, 111, 112, 116, 117, 144
Налоговый оклад – 51, 53
Налоговый орган – 14, 57, 60, 90, 93, 96, 112, 115
Налоговый период – 51
Налоговый предел – 24
74
Налогооблагаемая (налоговая) база – 48, 52, 72, 92, 103, 125, 127, 129, 144
Налогообложение – 72
Налогоплательщик – 45, 84, 129
Некумулятивная система – 52, 57
Нерезиденты – 46
Носитель налога – 47, 136
Общегосударственные налоги – 8, 33, 56, 109, 110
Общие налоги – 34
Объект налогообложения – 32, 47, 48, 56, 59, 74, 76, 92
Однократность обложения – 67, 100
Откупщики – 10
Отсрочка уплаты налога – 53, 86, 89, 127
Оффшорные зоны – 86, 93
Переложение налогов – 28, 35, 47, 65
Периодично-календарные налоги – 35, 51
Порядок исчисления налога – 57
Порядок уплаты налога – 57, 58
Пошлина – 16, 17
Преференции – 53, 126
Принципы налогообложения – 11, 25, 64, 116
– классические – 11, 25, 64, 146
– современные – 66
– провозглашенные в Республике Молдова – 68
Прогрессивное налогообложение – 27, 28, 73, 74, 109, 136
Пропорциональное налогообложение – 28, 73, 74
Прямые налоги – 9, 11, 32, 35, 36, 130, 143
Рассрочка уплаты налога – 53, 86, 127
Реальные налоги – 35
Регалии – 8, 13
Регрессивное налогообложение – 73, 76
Регулирующие налоги – 35, 111
Резиденты – 46, 101, 103
Сбор – 16, 17
Сборщики налогов и сборов – 45
Соглашения об избежании двойного налогообложения – 102, 104, 105, 117
Специальные (целевые) налоги – 34
Справедливость налогообложения – 66, 68, 102
– по вертикали – 67, 74
– по горизонтали – 67
Сроки уплаты налогов – 51, 56
Срочные налоги – 35, 51
Субъект налога – 33, 45, 56, 129
Таможенная пошлина – 9, 33, 40, 41, 53, 110, 142
Теории налогообложения – 25
– теория обмена – 25, 26
– теория налога как страховой премии – 25
– классическая теория – 25
– теория коллективных потребностей –26
– кейнсианская теория – 26
– неоклассическая теория – 27, 28
Уклонение от уплаты налогов – 27, 38, 59, 74, 88, 89, 93, 104, 105, 125, 136
Фискальные монополии – 40
Функции налогов – 20, 21, 22
– фискальная – 9, 21, 89
– регулирующая – 20, 21, 90
75
– контрольная – 20, 22
– социальная – 22
Шедулярная система – 57
Элементы налогов – 45

Библиография

1. Налоговый кодекс РМ. Раздел I. Общие положения. Закон РМ №1163-XIII от 24.04.1997. //


Официальный монитор Республики Молдова, №127-129, 2000.
2. Налоговый кодекс РМ. Раздел V. Налоговое администрирование. Закон РМ №407-XV от
26.07.2001. // Официальный монитор Республики Молдова, №1-3, 2002.
3. О кадастре недвижимого имущества. Закон РМ №1543-XIII от 25.02.1998. // Официальный
монитор Республики Молдова, №44-46, 1998.
4. Об основах налоговой системы. Закон РМ №1198-XII от 17.11.1992. // Официальный монитор
Республики Молдова, №11, 1992.
5. О концепции налоговой реформы. Постановление Парламента РМ №1165-XIII от 24.04.1997. //
Официальный монитор Республики Молдова, №46-47, 1997.
6. О развитии финансового рынка Республики Молдова в 2005-2010 годах. Постановление
Правительства РМ №135 от 8.02.2005. // Официальный монитор Республики Молдова, №30-33,
2005.
7. Об основных направлениях налогово-бюджетной политики и прогнозе расходов на
среднесрочный период (2003-2005 годы). Постановление Правительства РМ №693 от 3.06.2002. //
Официальный монитор Республики Молдова, № 96-99, 2002.
8. Вылкова Е.С., Романовский М.В. Налоговое планирование. Санкт-Петербург. 2004.
9. Глухов В.В., Дольдэ И.В. Налоги. Теория и практика. Учебное пособие. Санкт-Петербург. 1996.
10. Государственной налоговой службе – 10 лет. Кишинэу. 2000.
11. Дадалко В.А. Налогообложение в системе международных экономических отношений. Минск.
2000.
12. Евстигнеев Е.Н. Налоги и налогообложение. Москва. 2002.
13. Зазвонова Л.А., Фомин Ф.Ф. Налоги и налогообложение. Киев. 2003.
14. Караваева И.В. Налоговое регулирование рыночной экономики. Учебное пособие для вузов.
Москва. 2000.
15. Куцын Н.А. и др. Современная теория и практика налогообложения. Харьков. 2001.
16. Миляков Н.В. Налоги и налогообложение. Курс лекций. Москва. 1999.
17. Налоги. Учебное пособие под ред. Черника Д.Г. Москва. 1997.
18. Налоги и налоговое планирование в мировой экономике. Под ред. Сутырина С.Ф. Санкт-
Петербург. 1998.
19. Налоги и налогообложение. Учебное пособие для вузов. Под ред. Русаковой И.Г., Кашина В.А.
Москва. 1999.
20. Налоги и налогообложение. Под ред. Романовского М.В., Врублевской О.В. Санкт-Петербург.
2000.
21. Никитина Л., Бучацкая В., Кику Н., Бэчой Л. Государственные финансы. Учебник. Кишинэу.
2004.
22. Пансков В.Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации. Учебник для вузов. Москва.
2000.
23. Пушкарева В.М. История финансовой мысли и политики налогов. Учебное пособие. Москва.
1996.
24. Структурно-логические схемы и понятийный аппарат по дисциплине «Государственные
финансы». Учебно-методическое пособие. Л. Никитина, Л. Бэчой, Н. Чобану. Кишинэу. 2002.
25. Черник Д.Г. Налоги в рыночной экономике. Москва. 1997.
26. Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение. Учебник. Москва. 1999.
27. Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение. Учебное пособие. Москва. 2001.
28. Журналы: «Бухгалтерские и налоговые консультации», «Вопросы экономики», «Мировая
экономика и международные отношения», «Финансы», «Финансы и кредит», «Экономист» и др.

76
Redactor – Nadejda Mazur.
Rectificare computerizată – Natalia Ivanov.
Machetare – Feofan Belicov.

Semnat pentru tipar 15.12.05


Format 60 × 84 1/16. Coli editoriale 8,1
Coli de tipar 10,1 Comanda _____ Tirajul 150 ex.

Tipografia Academiei de Studii Economice din Moldova


Chişinău – 2005, str. Mitropolit G. Bănulescu-Bodoni 59,
tel. 22-27-68

77