El Sistema Presuntivo Como Base de La Determinacioìn de La Obligacioìn Tributaria

EL SISTEMA «PRESUNTIVO» COMO BASE DE LA
DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.
Autor: Julio César Díaz Valdez1

Fecha: Octubre,
2018
RESUMEN
La determinación tributaria es un acto o conjunto de actos

dictados por la administración tributaria a través del cual se establece
el hecho imponible que origina la obligación tributaria, estableciendo a
su vez el importe del mismo. El Código Orgánico Tributario (COT,
2014), para ello dispone dos sistemas determinativos: (i) Sobre la base
cierta –a través del cual la base imponible se establece partiendo de los
elementos vinculados de manera directa con el hecho imponible–, (ii)
Sobre la base presuntiva –a través del cual la administración partiendo
de elementos «hechos conocidos» y vinculados con el hecho imponible
infiere la base imponible «hecho desconocido»; No obstante, el uso de
estos sistemas depende de hechos y circunstancias que habilitan a la
administración tributaria para su aplicación, siendo el sistema sobre la
base cierta la mayor garantía del principio de certeza y realidad de los
hechos, ergo este prima sobre el sistema presuntivo que es excepcional.
La finalidad de esta investigación es analizar la correcta aplicación del
sistema de determinación presuntivo en los procedimientos
administrativos de fiscalización. El estudio es relevante para el derecho
procesal, pues la incorrecta aplicación del sistema presuntivo, origina
falsos reparos que afectan la esfera jurídica de los contribuyentes y
falsas expectativas de recaudación para la administración tributaria.
1
Abogado. Profesor Universitario y responsable del área de conocimiento de la UC
Derecho Tributario en la UGMA; Miembro activo de la Asociación Venezolana de
Derecho Tributario (AVDT) y la Asociación Venezolana de Arbitraje(AVA), Consultor
Jurídico de la Cámara de Comercio e Industrias del estado Bolívar y Socio de la Firma:
Díaz Díaz & Asoc. Abogados.
EL SISTEMA «PRESUNTIVO» COMO BASE DE LA DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.
Descriptores: Determinación. Hecho imponible. Base Imponible.

Sistemas determinativos.
CONTENIDO
Pág.
RESUMEN.......................................................................................2
INTRODUCCIÓN.............................................................................5
LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS CONSTITUCIONALES...............6
Principio de supremacía constitucional.......................................9
Principio de capacidad económica..............................................9
Principio de la legalidad tributaria (Nullum Tributum Sine Lege)

............................................................................................................10
Principio de justicia (igualdad y equidad).................................12
Principio de no confiscatoriedad...............................................14
LA DETERMINACIÓN TRIBUTARIA.............................................16
Definiciones...............................................................................16
Naturaleza.................................................................................17
La declaración Jurada................................................................22
LA DETERMINACIÓN DE OFICIO................................................24
Sistema Base Cierta:..................................................................28
Sistema Base Presuntiva:..........................................................29
Las presunciones jurídicas en la determinación de las

obligaciones tributarias......................................................................32
-3-
Julio César DÍAZ VALDEZ
Las presunciones y ficciones sustanciales en algunos tributos

del sistema tributario venezolano.......................................................40
Impuesto a las Actividades Económicas.................................41
Impuesto Sobre la Renta........................................................42
Impuesto al Valor Agregado...................................................44
LA DETERMINACIÓN DE la obligación tributaria de ex OFICIO

SOBRE LA BASE PRESUNTIVA.............................................................44
La determinación de oficio del Impuesto Sobre La Renta (ISLR),

sobre la base de la presunción que los depósitos o «abonos» en las
cuentas corrientes bancarias constituye ingresos gravables.............45
Aspectos generales del ISLR..................................................45
La determinación de oficio del Impuesto al Valor Agregado

(IVA), sobre la base de la presunción que los ingresos a lo puntos de
ventas constituyen ventas gravables..................................................55
Aspectos generales del IVA....................................................55
La determinación de oficio del Impuesto Sobre las Actividades

Económicas (IAE), sobre la base de la presunción que las “salidas” del
Reporte de Entradas y Salidas de Mercancías establecido en el
Reglamento de la LISLR constituyen ingresos brutos........................55
Aspectos generales del IAE....................................................55
REFERENCIAS BIBLIOGRAFICAS...............................................65
-4-
INTRODUCCIÓN
En este trabajo abordaremos el importante tema de la

determinación de la obligación tributaria –punto de partida para que la
administración tributaria ejerza su principal objetivo «la recaudación»–,
en ese sentido haremos énfasis del denominado sistema presuntivo,
como sistema alterno que dispone la administración para lograrla.
Conocido es, que las obligaciones pueden tener tres fuentes (i) La Ley,
por si misma, estas no requieren conexión con ningún hecho jurídico, y
también son llamadas obligaciones meramente legales, (ii) La Ley,
unida a la realización de un hecho generador previsto por ella y distinto
de la voluntad de obligarse, también llamadas obligaciones legales u
obligaciones ex lege, y (iii) La voluntad del sujeto, dirigida a producir a
su cargo el nacimiento de una obligación, esto es, a convertirse en
obligado y reconocida por la ley como tal fuente de obligación, llamadas
también obligaciones voluntarias.2
Desde tiempos remotos según de la Garza (1973), Hensel,
siguiendo la orientación de la legislación tributaria alemana de 1919,
sostuvo que la obligación tributaria es una obligación legal, u
obligación ex lege. Blumenstein en Alemania, por su parte acoge la
2
Sáinz de Bujanda F., Notas de Derecho Financiero, Madrid, 1957. Citado por Sergio
Francisco de la Garza. La determinación de la obligación tributaria. Universidad
Autónoma de Nuevo León, 1973. op., cit., p. 787.
-5-
doctrina de Hensel. En Italia la adoptan, entre otros, Giannini, Tesoro,

Pugliese, Vanoni, Cocivera y Alessi. En Argentina, Giuliani Fonrouge,
Jarach; en Brasil, Gómez de Souza y Araujo Falcao; y en Ecuador,
Riofrío. (p. 788).
No obstante, ni las obligaciones meramente legales ni las
llamadas voluntarias, encuentran residencias en el derecho tributario
venezolano, en virtud del principio constitucional de legalidad Nullum
Tributum Sine Lege (ex art. 317 CRBV), que es fundamental en un
Estado de Derecho.
En efecto, desde la promulgación del primer Código Orgánico
Tributario (1982)3 se estableció que las obligaciones tributarias son
obligaciones legales, pues, expresamente el código señalo que la
“obligación tributaria surge entre el Estado en las distintas expresiones
y los sujetos pasivos en cuando ocurra el presupuesto de hecho previsto
en la ley” (ex art. 14), precepto jurídico que aún se mantiene incólume4.
Sin embargo, existen situaciones en los cuales la administración
tributaria no dispone de manera directa de los elementos que sirven de
base para determinar el hecho que origina la obligación –hecho
imponible-, siendo necesario para el logro de la recaudación conforme a
los principios que rigen la relación tributaria, determinar la obligación
a través de un mecanismo alterno y excepcional, contemplado en
nuestro ordenamiento jurídico llamado sistema de determinación
presuntivo.
No obstante, el sistema presuntivo no puede ser un instrumento
de aplicación arbitraria, discrecional o a otras voces, al margen de la
ley, lo que debe conducir a la correcta ponderación y análisis de los
3
Gaceta Oficial N° 2.992 extraordinario, de fecha 3 de agosto de 1982.
4
Art. 13 del COT, 2014.
-6-
principios constitucionales tributarios para lograr a través de este

mecanismo una legal y constitucional recaudación de los tributos.
LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS CONSTITUCIONALES.
A los efectos del abordaje de este capítulo, es importante destacar

lo señalado por Alexy5, referente a la base de la teoría de los principios
en cuando a su distinción con las reglas, pues a su decir estas últimas
“…son normas que requieren estar determinadas. Son mandatos
definitivos. Su forma de aplicación es la subsunción…”. Por el contrario
los principios, “… siempre se componen simplemente de mandatos
5
A Theory of Constitutional Rights (first publ. 1985), trad. J. rivers, Oxford, Oxford
University Press, 2002, op., cit., pp.47-48.
-7-
prima facie. La determinación del grado apropiado de satisfacción de

un principio en relación con aquello exigido por otros principios se
logra a través de la ponderación. Así, la ponderación es la forma
específica de aplicación de los principios”.
Los principios constitucionales de carácter tributario, son vitales
para el establecimiento de los procedimientos administrativos de
determinación de obligaciones tributarias que requieran a través de la
aplicación del sistema presuntivo.
En efecto, los derechos y garantías consagrados
constitucionalmente y la organización jurídica de la sociedad van a
definir los caracteres del sistema jurídico a ser implantado por el
Estado, de allí la trascendencia de esos derechos y garantías, los cuales
conforman los principios supremos que limitan la actuación del Estado.
Esos límites en un sistema tributario tienen por objeto regular el
ejercicio de la potestad tributaria del Estado, a través de la
determinación de los derechos y garantías, acciones, instituciones
administrativas y jurisdiccionales en función de los fines del Estado y
del propio sistema tributario, cuya actuación armónica y sincronizada
infunde mayor estabilidad, fijeza y plasma positivamente un ideal de
justicia que se ajusta a los requerimientos de la sociedad y al momento
histórico que se vive.
Todo sistema tributario consagrado en una ley fundamental debe
estar orientado por principios constitucionales cuyo propósito es
asegurar su vigencia y evitar reformas motivadas en intereses
puramente fiscales.
Ahora bien, El poder tributario se origina y se fundamenta a
través de los principios rectores que rigen en la tributación
contemplados en nuestra carta magna y que son definidos por Pittaluga
-8-
(2012) como: “…conjunto de valores superiores y fundamentales,

interdependientes e íntimamente ligados entre sí, que justifican y al
propio tiempo limitan el poder de crear, fiscalizar, determinar y
recaudar tributos” (p.24)
En ese contexto Pittaluga afirma que “se trata de valores
superiores, inmutables e intemporales de las sociedades civilizadas que
trascienden las convulsiones políticas, económicas y sociales propias de
cada época y que no pueden resultar afectados por los cambios que de
tiempo se producen en Derecho positivo o por obra de las
interpretaciones casuísticas de los operadores jurídicos” (p.24)
Lo anterior es una verdad también reconocida por nuestros
tribunales especializados6 los cuales han señalado que: “…los actos del
Poder Público quedan inevitablemente sujetos al derecho, y vales
también decir a los principios generales que lo inspiran y a los valores
que persigue”
En este punto bien vale la pena traer a colación lo sostenido por
el profesor García de Enterría, referente a las normas que sirven como
limite a las actuaciones de la Administración Pública y por ende como
protección al administrado.
…La administración ha pasado a ser un protagonista
omnipresente e inesquivable en nuestra sociedad (…) Pero
este mastodonte, aunque diversificado en una pluralidad
diversa de centros de poder, sólo está legitimado para
actuar en una sociedad democrática, y así en la nuestra,
obviamente, si se somete plenamente a la Ley y al Derecho.
No pueden ni los agentes políticos que la encabezan ni los
varios millones de funcionarios que la animan actuar a su
solo albur, (…) sancionar a los ciudadanos, prestar servicios
colectivos o no hacerlos según el capricho o según
6
Sentencia N° 1252 del Tribunal Supremo de Justicia, Sala Político Administrativa del
10 de junio de 2003, caso: J.F. Mecánica Industrial, C.A.,
http://historico.tsj.gob.ve/decisiones/spa/julio/01070-100703-2001-0774.HTM
-9-
cualquier otro criterio subjetivo, imponer cargas o definir

derechos o situaciones que no cuenten con un explícito
mandato legal …
La constitución contempla como principal muro de contención y
límite de las actuaciones del Poder Público, dos (2) principios
fundamentales de tipo formal que garantizan la justicia tributaria; (i) el
principio de supremacía constitucional (ex art. 7), y (ii) el principio de
la legalidad (ex art.317), y dentro de ellos existen y convergen otros
pertenecientes a la categoría de tipo materiales, principios que también
limitan el poder de crear, fiscalizar, determinar y recaudar tributos
tales como: (iii) el principio de generalidad (ex art. 133), (iv) el
principio de igualdad (ex arts. 21), (v) el de capacidad contributiva (ex
art. 316), (vi) el de no confiscatoriedad (ex art 317), y (vii) el principio
de justicia tributaria (ex art. 316), inter alias.
El administrado por su parte, disponen de recursos de nulidad
contra actos del Poder Público que violen o menoscaben los derechos
garantizados en la CRBV7, en virtud de ser estos nulos de nulidad
absoluta. (ex art. 25 de la CRBV).
También y de manera extraordinaria las personas gozan del
mecanismo procesal sumario y eficaz para la protección y
restablecimiento inmediato de derechos y garantías constitucionales
amenazados o conculcados –procedimiento de la acción de amparo–.8
7
Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. (1999). Gaceta Oficial de la
República Bolivariana de Venezuela. Nº 5.453 (Extraordinario), Marzo 24, 2000.
Constitución objeto de enmienda en el año 2009, no obstante el artículo citado se
mantuvo incólume. Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, 5.908
(Extraordinario), febrero 2, 2009. Consultado de:
http://www.mp.gob.ve/LEYES/constitucion/constitucion1.html
8
Artículo 27. CRBV.- Toda persona tiene derecho a ser amparada por los tribunales en
el goce y ejercicio de los derechos y garantías constitucionales, aun de aquellos
inherentes a la persona que no figuren expresamente en esta Constitución o en los
instrumentos internacionales sobre derechos humanos. El procedimiento de la acción
de amparo constitucional será oral, público, breve, gratuito y no sujeto a formalidad, y
la autoridad judicial competente tendrá potestad para restablecer inmediatamente la
-10-
Principio de supremacía constitucional

La revolución americana empieza se la idea de una norma suprema revestida de
a) Supremacía: esto es importante porque debe ser considerada la norma

superior de todo el ordenamiento jurídico, que amerite la configuración de un
sistema protector, ya que los criterios para solución de antinomias entre
normas de diferente jerarquía ya existen, es decir, siempre una norma
superior deroga una inferior. Pero a la Constitución hay que protegerla.
b) Valor y fuerza normativa: es derecho, coactivo, imperativo atributivo, su
incumplimiento genera sanción, por tanto pierde el carácter político.
c) Se dicta la Constitución de 1787 que no consagra este control.
d) 1803 el juez Marshall dicta la sentencia Marbury vs. Madison, donde a falta
de norma constitucional se determina que todos los jueces de la Unión tenían
esa competencia (control difuso de constitucionalidad). Acorde a la sentencia
si a la solución de un caso concreto se aplican varias normas, si todas tienen
la misma jerarquía se aplicará el criterio cronológico o el de especialidad.
Pero si una norma es superior a otra, en caso de antinomia debemos aplicar la
de mayor jerarquía. En el caso que la norma contraría a la Constitución rígida
los jueces deben desaplicarla y no puede ser violada por normas ordinarias.
e) Se institucionaliza la revisión judicial (judicial review) el control difuso (en
USA no hay control concentrado). El difuso es un control concreto,
incidental, remedial, desaplica no anula, con efectos inter partes pero debido
al precedente vinculante y el stare decisis, tal desaplicación tiene efectos erga
omnes.
La revolución francesa: Las anteriores premisas no se dieron en Europa.

En el año 1803 a raíz de la revolución francesa la supremacía la tenía la ley formal,
ppio de legalidad, lo que hizo que era impensable que los tribunales controlaran la
actividad legislativa, por tanto el único órgano contralor de la constitucionalidad era
el propio Parlamento en un autocontrol político que derivó con el tiempo en los
situación jurídica infringida o la situación que más se asemeje a ella. Todo tiempo será
hábil y el tribunal lo tramitará con preferencia a cualquier otro asunto.
-11-
controles del Consejo de Estado. Luego en el s. XX se modifica la Constitución

tratando de mantener un control político del Parlamento pero se crea una Corte
Constitucional al estilo Tribunal Constitucional europeo con influencia de Kelsen,
para verificar la constitucionalidad en principio de actos electorales y además
control preventivo de leyes, reglamentos, tratados y control posterior de leyes
ordinarias a solicitud del Primer Ministro solo para determinar la conformidad con
las normas de reparto de competencias constitucionales. A diferencia del control
concentrado europeo no tenía una acción de amparo, el control de leyes solo era
preventivo y sin que sea un sistema articulado con lo que los tribunales de instancia
aplican como “cuestión de inconstitucionalidad” respecto a leyes que pretendan
aplicarse en un juicio en curso.
Luego el Consejo Constitucional en los años 70 decidió en un caso sobre

libertad de asociación que podía declarar la inconstitucionalidad de una leyes por ser
contraria a la Declaración de los Derechos del Hombre y Ciudadano de 1789, con lo
cual se iba más allá de declarar la infracción de la técnica jurídica sino para proteger
libertades personales, con lo cual decide en definitiva en contra del Parlamento que
dicta esa ley. En el año 2008 se dictó una ley por la cual el Consejo de Estado puede
presentar esa cuestión de inconstitucionalidad ante los tribunales de instancia con lo
cual se establece una suerte de sistema.
Europa en general: Debido a que el concepto era el de supremacía legal y

no supremacía constitucional, el concepto de Constitución europeo no es el
norteamericano porque en Europa ese texto era una Declaración de Principios a lo
sumo programático.
Sabiendo lo que pasaba en EEUU trataron de implementar algún tipo de

control difuso pero se consideraba que ante la importancia de la ley, no podía
-12-
cualquier juez desaplicarla, con el riesgo de interpretaciones disímiles y por ende

generando un problema de seguridad jurídica.
El cambio de criterio se da después de la WW II y aunque se rechaza el

control difuso se empieza a debatir sobre cómo garantizar a la Constitución.
Hay 2 posturas, entre las cuales prevaleció la de Kelsen:

1.- Kelsen: debe crearse un tribunal constitucional ad hoc (especializado),
órgano que no es judicial y constitucional, independiente de los 3 poderes a los
cuales debía controlar, un 4to poder conformado por integrantes postulados y
designados por tales poderes. Encargado del control concentrado de la
constitucionalidad para evitar diferentes interpretaciones y generador de seguridad
jurídica, a través del amparo con respecto al poder ejecutivo y el control de
constitucionalidad de leyes respecto al legislativo. Control abstracto, producto de
una acción directa, previo o remedial con efectos erga omnes. Limitado a anular por
tanto a actuar como legislador negativo. La legitimación es limitada porque no
puede todo el pueblo solicitar la nulidad de las leyes, solo el Defensor del Pueblo, el
Ministerio Fiscal.
2.- Carl Schmitt: la garantía de la Constitución debe estar en manos del

Ejecutivo, poder con origen democrático. Se trata de un poder neutro electo
popularmente que tiene una postura decisionista. El derecho deriva de una decisión
de la autoridad no es espontáneo ni es producto de la conversión del derecho natural
en positivo, el derecho se convierte en realidad cuando el funcionario judicial o
administrativo toma la decisión de aplicarlo a un caso o cuando el poder legislativo
toma la decisión de convertir en norma un ideal o cuando el político toma una
decisión política que garantiza la pervivencia del orden jurídico en su conjunto.
-13-
En definitiva el Fuhrer encarnaba el espíritu del pueblo y el órgano capaz de

controlar al legislativo de origen electoral también debía tener ese origen.
Ahora bien estos controles difuso y concentrado pasan de ser simples controles
formales de las leyes a ser control de derechos fundamentales. Es decir se convierten en
mecanismos para garantizar esos derechos. Y esto es importante porque el sistema de
justicia constitucional debe ser visto como sun sistema de protección de Derechos
fundamentales.
Se genera entonces una jurisdicción constitucional de la libertad en la que

además del control difuso y concentrado se busca proteger los derechos fundamentales a
través de otros mecanismos extraordinarios o de tutela extraordinaria como el amparo.
Entonces este sistema que es concentrado para controlar leyes, difuso para
controlar leyes y otros actos de otros poderes está incompleto si no le agregas el amparo,
habeas data, habeas corpus. Algunos Tribunales constitucionales europeos tienen esta
competencia después de la WW II y en otras latitudes antes o después de esa guerra
Colombia, Vzla., México.
SISTEMA VENEZOLANO:
s. XIX:
Coexistían el control difuso y el concentrado, pero no formaban un sistema porque

no se vinculaban:
-14-
Con la Constitución de 1811 se estableció el control difuso, ya que se consagró el

ppio de supremacía de la Constitución al mejor estilo norteamericano y la nulidad de todo
acto contrario a ella. El prof. Andueza señala que en la práctica no se permitía este control.
En 1897 el CPC se estableció el control difuso ya que cualquier juez podía entrar a
conocer.
S. XX:
Constitución de 1958 control concentrado ya que señala que la Corte Suprema

conocerá la nulidad por inconstitucionalidad de las leyes de los Estados a través de una
acción directa con efectos erga omnes. Señala Haro que probablemente es la primera
Constitución en el mundo que consagra este control.
Después se amplió el control a las leyes estadales pero siempre ejercida por la Corte
Suprema o la Federal. Se trataba de una acción popular a diferencia del sistema europeo
que la acción está restringida a ciertos poderes públicos.
Constitución de 1961: establece el amparo.
Parte de la Doctrina (Sáchica, Gaona, citados por Haro) catalogaban el sistema

venezolano vigente bajo esa Constitución, como mixto o integral puesto que contemplaban
el control difuso (todos los tribunales), el concentrado (en la Sala Plena) y el amparo (todos
los tribunales y máxima instancia la SPA).
Brewer señalaba que teníamos un sistema mixto integral (control difuso,

concentrado, amparo y legitimación amplísima, es decir control popular de
constitucionalidad).
-15-
Sin embargo Yépez Arcila (1995), citado por Haro quien a su vez está de acuerdo
con lo que expone, critica esta clasificación porque esos mecanismos de control coexisten
pero no se vinculan, ya que por ej. la Sala Plena no tenía competencia para revisar las
decisiones dictadas en ejercicio del control difuso o para revisar las sentencias de amparo,
lo que de suyo no da uniformidad a la Constitución, al ser posible que se generen
decisiones encontradas violentándose con ello la seguridad jurídica. A su vez esa falta de
uniformidad hizo que Haro propusiera cuando se discutía la CRBV de 1999 que se creara
un Tribunal Constitucional.
Constitución de 1999 y s XXI:
Haro indica que tenemos un verdadero sistema mixto o integral, porque el sistema
(no la estructura u organización) es el siguiente:
 Art. 334 consagra expresamente el control difuso, todo juez en el ámbito de sus
competencias. Antes estaba consagrado en el CPC
 Arts. 266, 334, 335 y 336 control concentrado en manos de la SC TSJ.
 Art. 27 acción de amparo, no como simple acción sino también como derecho.
 Se establecen mecanismos para vincular el control difuso y el concentrado cuales
son:
a. El efecto vinculante para las otras Salas del Tribunal Supremo

de Justicia y todos los tribunales de la República, de las interpretaciones que establezca la
Sala Constitucional sobre el contenido o alcance de las normas y principios constitucionales
(artículo 335 de la Constitución). Suerte de precedente judicial cuya primera decisión es el
Caso Servio Tulio León (2000) y busca la seguridad jurídica.
b. El mecanismo extraordinario de revisión de sentencias
definitivamente firmes de amparo y control difuso de la constitucionalidad previsto en el
artículo 336, numeral 10, de la Constitución. La Exposición de motivos de la CRBV señala
que la finalidad de este numeral es “garantizar la uniformidad en la interpretación de las
-16-
normas y principios constitucionales, la eficacia del texto fundamental y la seguridad

jurídica”. Haro indica que no es un verdadero recurso, ni es de revisión ni es recurso
extraordinario ya que no tiene por finalidad discutir derechos subjetivos o intereses de las
personas como sucede por ejemplo con el amparo y además incluso podría ser discrecional
de la Sala ejercerlo (writ of certiorari). Haro indica que es una solicitud extraordinaria de
revisión.
Principio de capacidad económica.

Uno de los deberes jurídicos que tiene toda persona de mayor
relevancia en nuestro país, es sin duda el de contribuir con el gasto
público (ex art. 133 de la CRBV). Sin embargo, a pesar que este
configura el principio de generalidad, no todos pueden contribuir, ni
todos pueden hacerlo con la misma magnitud económica, razón por la
cual el sistema tributario9 nacional en su regulación también
constitucional establece, que ese deber debe ser satisfecho de manera
proporcional a la capacidad económica (ex art. 316 ejudesm), y no
puede ser de otra manera, pues las cargas públicas deben ser
distribuidas de una manera justa y equitativa entre todas las personas,
9
Sentencia Nro. 1252 del Tribunal Supremo de Justicia, Sala Constitucional del 30 de
junio de 2004 “…el sistema tributario implica, ante todo, un medio que
constitucionalmente se reconoce y establece con la finalidad, como textualmente
indica el artículo 316 constitucional, de procurar de la justa distribución de las cargas
públicas según la capacidad económica de los contribuyentes. De manera que limita,
legítimamente, la capacidad económica, y en consecuencia, limita también el
desenvolvimiento de las actividades económicas de los particulares.” Recuperado de:
http://historico.tsj.gob.ve/decisiones/scon/junio/1252-300604-02-0405..HTM
-17-
y más en una sociedad democrática, de Derecho10 y de Justicia, donde el

respeto por la igualdad11 es fundamental.
La capacidad económica es un concepto jurídico indeterminado
cuyo alcance según parte de la doctrina, –a la cual somos proclive–
deberá ser definido en cada caso concreto12 pues su determinación es
básicamente económica. Entonces, si la recaudación tributaria excede
dicha capacidad, rebasaría el poder ejecutivo el límite establecido por
el poder legislativo contrariando en consecuencia este principio de
rango constitucional.
En efecto, la CRBV recoge este importantísimo principio del
sistema tributario en su artículo 316, el cual es del tenor siguiente:
El sistema tributario procurará la justa distribución de
las cargas públicas según la capacidad económica del o
de la contribuyente, atendiendo al principio de
progresividad, así como la protección de la economía
nacional y la elevación del nivel de vida de la
población, y se sustentará para ello en un sistema
10
Sentencia N° 1.309 del Tribunal Supremo de Justicia, Sala Constitucional de fecha
19 de julio de 2001. “…el derecho es una teoría normativa puesta al servicio de una
política (la política que subyace tras el proyecto axiológico de la Constitución), y que
la interpretación debe comprometerse, si se quiere mantener la supremacía de ésta,
cuando se ejerce la jurisdicción constitucional atribuida a los jueces, con la mejor
teoría política que subyace tras el sistema que se interpreta o se integra y con la
moralidad institucional que le sirve de base axiológica (interpretatio favor
Constitutione)” http://historico.tsj.gob.ve/decisiones/scon/julio/1309-190701-01-
1362.HTM
11
LUIS FRAGA PITALLUGA. “…Unido a la garantía constitucional de la igualdad y en
particular al principio de la igualdad material que proclama el art. 21 de la
Constitución, aun cuando todos somos iguales ante la ley (igualdad formal) para que
la igualdad sea real y efectiva debe haber un trato igual para los iguales y desigual
para los desiguales (igualdad material), lo que traducido al ámbito tributario supone
que cada quien de[be]contribuir según sus posibilidades económicas reales. Fraga
(2012). Principios Constitucionales de la tributación. Ob. Cit., p. 154.
12
BETTY ANDRADE “si bien, prima face, todo especialista en nuestra área es capaz de
definir o intuir el contenido de los principios de capacidad económica o de no
confiscatoriedad, ambos constituyen conceptos jurídicos indeterminados cuyo alcance
deberá ser definido en cada caso concreto, estando fuertemente revestido de
componentes económicos para su concreción”. Asociación Venezolana de Derecho
Tributario (2018). Homenaje a Gabriel Ruan Santos. Liber Amicorum.
-18-
eficiente para la recaudación de los tributos. …

(Destacado del autor)
Este principio, que somete la contribución tributaria a la
capacidad económica de la persona; por una parte, es conquista del
derecho internacional recogido en la declaración de Derechos del
Hombre y del Ciudadano de 1789 (ex artículo 1313), y por la otra,
encuentra en la constitución, solidos respaldos jurídicos que impiden –
formalmente– que la tributación frustre las lógicas y razonables
expectativas que se derivan de la propiedad privada (ex art. 11514), de
la libertad de empresa (ex art. 11215) y del legítimo deseo de prosperar
económicamente (ex art. 316), tanto que la misma disposición
constitucional antes trascrita, se refiere a la protección de la economía
nacional, la recaudación eficiente y la elevación del nivel de vida de la
población.
13
“Para el mantenimiento de la fuerza pública y para los gastos de administración,
resulta indispensable una contribución común; ésta debe repartirse equitativamente
entre los ciudadanos, proporcionalmente a su capacidad”
14
Artículo 115. Se garantiza el derecho de propiedad. Toda persona tiene derecho al
uso, goce, disfrute y disposición de sus bienes. La propiedad estará sometida a las
contribuciones, restricciones y obligaciones que establezca la ley con fines de utilidad
pública o de interés general. Sólo por causa de utilidad pública o interés social,
mediante sentencia firme y pago oportuno de justa indemnización, podrá ser
declarada la expropiación de cualquier clase de bienes.
15
Artículo 112. Todas las personas pueden dedicarse libremente a la actividad
económica de su preferencia, sin más limitaciones que las previstas en esta
Constitución y las que establezcan las leyes, por razones de desarrollo humano,
seguridad, sanidad, protección del ambiente u otras de interés social. El Estado
promoverá la iniciativa privada, garantizando la creación y justa distribución de la
riqueza, así como la producción de bienes y servicios que satisfagan las necesidades
de la población, la libertad de trabajo, empresa, comercio, industria, sin perjuicio de
su facultad para dictar medidas para planificar, racionalizar y regular la economía e
impulsar el desarrollo integral del país.
16
Artículo 3. El Estado tiene como fines esenciales la defensa y el desarrollo de la
persona y el respeto a su dignidad, el ejercicio democrático de la voluntad popular, la
construcción de una sociedad justa y amante de la paz, la promoción de la prosperidad
y bienestar del pueblo y la garantía del cumplimiento de los principios, derechos y
deberes consagrados en esta Constitución. La educación y el trabajo son los procesos
fundamentales para alcanzar dichos fines.
-19-
Por su parte el profesor Ruan (1998), al respeto de la capacidad

económica, acertadamente delimita el extremo marco de subsistencia y
el límite con el derecho de la propiedad, en los siguientes términos:
El principio de la capacidad contributiva conduce a dos
limites indispensables, como: a) La protección del mínimo
vital; es decir, que no se tribute y no se grave sobre aquellos
recursos del ciudadano que se requieran para la
subsistencia; y b) que no se destruya ni agreda la fuente de
producción, que no se limite el capital productivo o de la
riqueza productiva, sino que realmente se preserve, porque
ella es la que va a garantizar un funcionamiento posterior
no sólo del Estado, sino de toda la Nación (p13)
La Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia señalo en
el caso: Heberto Cuenca Contreras Vs. IVA, que el principio de
capacidad contributiva debe entenderse como:
…la aptitud para soportar las cargas tributarias en la
medida económica y real de cada contribuyente
individualmente considerado en un período fiscal y que
actúa como límite material al poder de imposición del
Estado, garantizando la justicia y razonabilidad del tributo17.
La capacidad económica en un Estado democrático de Derecho y

de Justicia, son los recursos –ganancias– derivados de la producción de
bienes y servicios, con los cuales las personas pueden afrontar las
cargas fiscales; y una vez determinada su existencia, es decir, al
deducírsele la alícuota parte de esos recursos necesarios para la
subsistencia de la persona, esta se convertiría en capacidad
contributiva, momento en el cual podrá ser utilizado –por el
contribuyente en la declaración– o exigido –por la Administración
17
Sentencia N° 1397 del Tribunal Supremo de Justicia, Sala Constitucional, del 21 de
noviembre de 2000. Recuperado
http://historico.tsj.gob.ve/decisiones/scon/noviembre/1397-211100-00-1557%20.HTM
-20-
tributaria en la determinación de oficio– como base efectiva de

contribución.
En este orden de ideas, este principio se estaría violando cuando
la Administración tributaria exija el pago del tributo, utilizando como
base imponible del impuesto un importe económico, 18 que supere la
producción de los bienes o servicios del contribuyente, o inclusive aun
sin superarlo, pero sin deducirle lo necesario para la subsistencia de
este.
Por lo tanto, la capacidad económica es una garantía de la
razonabilidad de innegable y necesaria presencia en cualquier texto
constitucional, pues es legitimador del establecimiento de los tributos y
por su complejidad debe ser analizado en conjunción con la política,
economía, sociología, ética y recaudación, esto en razón de que el
contenido del principio confiere equidad (ex art. 29919) y
proporcionalidad, lo que lo hace un principio autónomo del cual se
derivan cuatro manifestaciones: igualdad, no confiscatoriedad,
proporcionalidad y progresividad.
18
ex art. 317 CRBV “… No podrán establecerse obligaciones tributarias pagaderas en
servicios personales…”
19
Artículo 299. El régimen socioeconómico de la República Bolivariana de Venezuela
se fundamenta en los principios de justicia social, democratización, eficiencia, libre
competencia, protección del ambiente, productividad y solidaridad, a los fines de
asegurar el desarrollo humano integral y una existencia digna y provechosa para la
colectividad. El Estado conjuntamente con la iniciativa privada promoverá el
desarrollo armónico de la economía nacional con el fin de generar fuentes de trabajo,
alto valor agregado nacional, elevar el nivel de vida de la población y fortalecer la
soberanía económica del país, garantizando la seguridad jurídica, solidez, dinamismo,
sustentabilidad, permanencia y equidad del crecimiento de la economía, para
garantizar una justa distribución de la riqueza mediante una planificación estratégica
democrática, participativa y de consulta abierta.
-21-
Principio de la legalidad tributaria (Nullum Tributum Sine Lege)

El principio de la legalidad tributaria, se encuentra regulado en el
artículo 31720 de la CRBV-1999, y encuentra su desarrollo en el Código
Orgánico Tributario (2014), que establece en el artículo 4 lo siguiente:
Artículo 4. COT-2014: Sólo a la ley21 y 22 corresponde regular
con sujeción a las normas generales de este Código, las
siguientes materias:
1.- Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho
imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo
e indicar los sujetos pasivos del mismo;
2. Otorgar exenciones y rebajas de impuesto;
3.- Autorizar al Ejecutivo Nacional para conceder
exoneraciones y otros beneficios o incentivos fiscales; y
4.- Las demás materias que le sean remitidas por este
Código. (Destacado nuestro)
Sobre la garantía de legalidad tributaria y su vinculación con el
orden público constitucional, la Sala Constitucional del Tribunal
Supremo de Justicia23, citó al autor español Fernando Pérez Royo en los
siguientes términos:
Aparte de su significado político en el esquema
constitucional de división de poderes, esta exigencia de
20
Artículo 317. CRBV. No podrán cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que no
estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones o rebajas, ni otras formas de
incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo puede
tener efecto confiscatorio.
21
Según la opinión consultiva 6/86 de fecha 09 de mayo de 1987, párrafo Nro. 02 de
la Corte Interamericana de Derechos Humanos, la Ley Formal: es una norma jurídica
adoptada por el órgano legislativo y promulgada por el Poder Ejecutivo, según el
procedimiento requerido por el derecho interno de cada Estado. La palabra leyes en el
artículo 30 de la Convención significa norma jurídica de carácter general, ceñida al
bien común, emanada de los órganos legislativos constitucionalmente previstos y
democráticamente elegidos, y elaborada según el procedimiento establecido por las
constituciones de los Estados Partes para la formación de las leyes.
22
Juan Carlos Luqui. (1989). La obligación Tributaria. Ediciones Depalma. Buenos
Aires, Argentina. “Por Ley se entiende, en sentido Constitucional, la norma jurídica
que sanciona el Poder Legislativo y promulga y ejecuta el Poder Ejecutivo”. Ob. Cit.,
p. 33.
23
Sentencia N° 446 del 24 de marzo de 2004.
-22-
auto-imposición se ha ligado durante mucho tiempo a la

garantía estrictamente individual frente a las intromisiones
arbitrarias en la esfera de libertad y propiedad del
ciudadano. Dentro del conjunto de valores del Estado Social
y Democrático de Derecho (...) es necesario, sin embargo,
reconocer al principio de legalidad tributaria un significado
o fundamentación plural.
Por un lado, ciertamente, la función de garantía individual a
que hemos hecho referencia. Pero junto a ese carácter
garantista estrictamente individual, el principio de legalidad
debe ser visto también –e incluso de manera prevalente o
principal- como una institución al servicio de un interés
colectivo: el de asegurar la democracia en el procedimiento
de imposición o establecimiento de las vías de reparto de la
carga tributaria. Lo que ha querido el constituyente es que
el juicio sobre el reparto de la carga tributaria sea
establecido por el órgano que, dada su composición y
funcionamiento, mejor asegura la composición de intereses
contrapuestos en el mencionado reparto’ (Derecho
Financiero y Tributario. Parte General, Madrid. Civitas,
2000, pp. 41-42).
Considera la doctrina mayoritaria que este principio milenario es
el de mayor relevancia en un sistema tributario, toda vez que es una
garantía constitucional del derecho de propiedad, de libertad y de los
intereses sociales y comunitarios, al punto que sus intereses se
extienden a la seguridad jurídica, y económica, e igualmente es una
garantía de certeza para los contribuyentes o responsables porque
descarta cualquier tipo de discrecionalidad por parte de la
administración tributaria, pues esta se encuentra absolutamente
reglada, o lo que es igual, sometida rigurosamente al principio de la
legalidad.
Sólo corresponde a la ley formal determinar los elementos
relativos a la existencia, estructura y cuantía de la obligación
tributaria, vale decir, el hecho imponible, los sujetos que la componen,
la base de cálculo, alícuota, exenciones, así como lo relativo a la
-23-
responsabilidad tributaria, tipificación de infracciones, imposición de

sanciones y establecimiento de limitaciones de derechos y garantías
individuales, lo que en suma se pude llamar constitucionalización de la
construcción técnico–jurídica del tributo.
Bajo esta premisa queda excluida toda aspiración de los poderes
distintos al legislativo, para dictar normas legales de carácter tributario
excepto la posibilidad incorporada en nuestro texto constitucional, de
delegar la facultad de legislar en materia tributaria, al habilitarse al
Presidente de la República, en Consejo de Ministros para dictar
medidas extraordinarias en materia económica y financiera, cuando así
lo requiera el interés público y haya sido autorizado para ello por ley
especial.
Corresponde solamente a las normas de rango sub-legal, el
desarrollo del sistema adjetivo necesario para la efectiva recaudación
de los tributos, independientemente de quien sea el acreedor, así como
aplicar las sanciones. Los decretos como actos administrativos de
efectos generales no pueden ser fuente lícita de obligaciones tributarias
y tampoco podrían serlo al reglamentar las leyes tributarias, puesto que
la atribución de reglamentación prohíbe alterar el espíritu, propósito y
razón de las leyes, con lo cual se fija un límite a la atribución
reglamentaria.
Principio de justicia (igualdad y equidad)

Nuestro ordenamiento jurídico venezolano, de marcada y
trascedente inspiración, se inscribe dentro de los postulados básicos
contemplados en la Declaración Universal de los Derechos Humanos
(Aprobada 1948 por la Asamblea General de la Organización de las
Naciones Unidas), donde destaca la idea de que toda persona nace libre
-24-
e igual “Art. 1.- Todos los seres humanos nacen libres e iguales en
dignidad y derecho…”
Al referirnos a la igualdad antes las cargas públicas es bueno
traer a colación, que el profesor Valdés Costa, señala que este puede
ser encarado desde tres puntos de vistas, en la ley, ante la ley, y por la
ley,24estando estás manifestaciones de igualdad reguladas en nuestra
Constitución así, IGUALDAD en la Ley (ex art. 13325 CRBV), ante la ley
(ex art. 2126 CRBV), por la Ley (ex art. 31627 CRBV).
Sin dudas, el principio de Justicia tiene como requisito
legitimador buscar la justicia de la tributación en orden a las exigencias
de igualdad y equidad. Las garantías constitucionales que se han
señalado, no pueden ser consideradas en forma aislada o separada unas
de otras, la igualdad no podría cumplirse jurídicamente considerada si
no va al auxilio la proporcionalidad, y ésta constituye la base esencial
para que la equidad sea real y positiva, se trata de conceptos jurídicos
24
Susana C. Navarriene y Ruben O. Presunciones y ficciones en el derecho tributario.
Ediciones Depalma. Buenos Aires. Ob. Cit., p. 24
25
Artículo 133. Toda persona tiene el deber de coadyuvar a los gastos públicos
mediante el pago de impuestos, tasas y contribuciones que establezca la ley.
26
Artículo 21. Todas las personas son iguales ante la ley, y en consecuencia: 1. No se
permitirán discriminaciones fundadas en la raza, el sexo, el credo, la condición social
o aquellas que, en general, tengan por objeto o por resultado anular o menoscabar el
reconocimiento, goce o ejercicio en condiciones de igualdad, de los derechos y
libertades de toda persona. 2. La ley garantizará las condiciones jurídicas y
administrativas para que la igualdad ante la ley sea real y efectiva; adoptará medidas
positivas a favor de personas o grupos que puedan ser discriminados, marginados o
vulnerables; protegerá especialmente a aquellas personas que por alguna de las
condiciones antes especificadas, se encuentren en circunstancia de debilidad
manifiesta y sancionará los abusos o maltratos que contra ellas se cometan. 3. Sólo se
dará el trato oficial de ciudadano o ciudadana; salvo las fórmulas diplomáticas. 4. No
se reconocen títulos nobiliarios ni distinciones hereditarias.
27
Artículo 316. El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas
públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio
de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del
nivel de vida de la población, y se sustentará para ello en un sistema eficiente para la
recaudación de los tributos.
-25-
interrelacionados y sujetos a una interpretación integrada y

sistemática.
El derecho judicialmente recibido, viviente y operativo de un país
dado tiene como equivalentes a la igualdad, la proporcionalidad, la
progresividad y la capacidad contributiva, de manera idéntica también
la equidad con la no confiscatoriedad.
La igualdad tributaria se vincula con la riqueza de los potenciales
contribuyentes, entendiendo por riqueza las distintas manifestaciones
de capacidad contributiva, representada por los ingresos, el patrimonio,
la circulación y el consumo.
Por su parte la equidad complementa el estatuto del
contribuyente, fijándole límites al poder tributario, más allá de los
cuales el tributo deviene inequitativo. Esto sucedería cuando
la imposición excede el marco de la racionalidad o razonabilidad y
cuando el gravamen despoja o exacciona el patrimonio o asfixia la
capacidad productiva de los contribuyentes infringiendo el principio de
no confiscatoriedad.
El Profesor Jarach (1971) explicaba que el rasgo o característica
de una persona, no puede ser el causante del nacimiento de la
obligación tributaria, propiamente ha señalado:
…cómo no podría ser objeto de tributación el hecho de ser
“inteligentes o estúpidos” o ser rubios o morenos, tener la
nariz griega o aguileña, las piernas derechas o torcidas”,
sino que deben revestir una manifestación de capacidad
económica o contributiva. (p85).
La igualdad es la génesis de la Justicia. La necesidad de las
personas de ser tratados todos por igual, de establecer relaciones con
otros individuos en los cuales todos tengan los mismos derechos y
-26-
obligaciones, es más que una regla de derecho, un instinto básico y

natural.
En este orden de ideas, el profesor Jarach reitera que “al tratar
de la igualdad en materia tributaria, hice hincapié en el desarrollo que
terminaba por afirmar que igualdad significa igualdad de impuesto a
paridad de capacidad contributiva…” (p. 151)
Principio de no confiscatoriedad.
Consagrado en el artículo 317 de la Constitución de la República
Bolivariana de Venezuela, textualmente establece: “Ningún tributo
puede tener efecto confiscatorio”.
La no confiscatoriedad protege al derecho de propiedad 28,
garantía fundamental en un Estado democrático, lo que se deriva de la
libertad, que es uno de los pilares que sirve de base al sistema
democrático. De aquí se desprende la necesidad de evitar que el
indispensable poder tributario se convierta en un arma de destrucción
de la economía y de la sociedad, excediendo los límites más allá de los
cuales los integrantes de un país no están dispuestos a tolerar su carga.
La no confiscatoriedad no se traduce en una antinomia entre el
derecho de propiedad y el tributo, ya que este constituye el precio que
hay que pagar para vivir en sociedad, lo que exige soportar los gastos
del Estado encargado de cumplir y hacer cumplir la constitución; no
obstante, debe existir un límite al poder de imposición sin el cual el
derecho de propiedad no tendría razón de ser. Ese límite viene dado
28
Artículo 115. Se garantiza el derecho de propiedad. Toda persona tiene derecho al
uso, goce, disfrute y disposición de sus bienes. La propiedad estará sometida a las
contribuciones, restricciones y obligaciones que establezca la ley con fines de utilidad
pública o de interés general. Sólo por causa de utilidad pública o interés social,
mediante sentencia firme y pago oportuno de justa indemnización, podrá ser
declarada la expropiación de cualquier clase de bienes.
-27-
por el principio de no confiscatoriedad de los impuestos, que debe ser

precisado clara y conceptualmente en el texto constitucional, más aun
en un Estado federal en el cual el poder tributario es ejercido por
distintos entes político territoriales.
Existe confiscatoriedad tributaria cuando el Estado se apropia de
los bienes de los contribuyentes, aplicando una norma tributaria en la
que el monto llega a extremos insoportables por lo exagerado de su
quantum, desbordando así la capacidad contributiva de la persona y
vulnerando por esa vía indirecta la propiedad privada. De lo anterior se
desprende que la no confiscatoriedad es un límite a la progresividad, y
como quiera que esa progresividad atiende, al sistema tributario,
igualmente la no confiscatoriedad debe armonizarse dentro de ese
sistema tributario constitucional, independientemente que el principio
se refiera a un tributo específico.
El exceso en el ejercicio del poder fiscal, puede ser considerado
como una verdadera confiscación de bienes vedada por la constitución,
ya que debe existir la razonabilidad como medida de la confiscatoriedad
de los gravámenes puesto que el poder impositivo ha de ser ejercido de
buena fe y para fines públicos, debe establecerse con arreglo a un
sistema de imparcialidad y uniformidad, en condiciones razonables y de
manera tal que no constituya una confiscación.
La razonabilidad es un presupuesto indispensable en todo el
orden jurídico, que se violenta cada vez que hay desproporción entre el
fin perseguido por la norma y el medio elegido para concretarlo, un
tributo sale de la razonabilidad cuando equivales a una parte
substancial del valor del capital o de su renta o de su utilidad, o cuando
ocasiona el aniquilamiento del derecho de propiedad en su sustancia o
en cualquiera de sus atributos.
-28-
LA DETERMINACIÓN TRIBUTARIA
Definiciones.
Para Gazzerro citado por De la Garza, la determinación es "la
actividad de la administración financiera dirigida a la constatación de la
existencia del hecho imponible", y "el procedimiento... de recolección,
verificación y control de los elementos, datos y circunstancias de hecho
que pueden constituir material útil para la motivada determinación del
hecho generador y la sucesiva valoración razonada y responsable de
tales elementos", así como también "el acto administrativo que
concretiza la constatación"29
Giuliani Fonrouge define la determinación como "el acto o
conjunto de actos emanados de la administración, de los particulares o
de ambos coordinadamente, destinados a establecer en cada caso
particular la configuración del presupuesto de hecho, la medida de lo
imposible y el alcance cuantitativo de la obligación"30
De la Garza (1973), señala que la determinación es un acto del
sujeto pasivo por el que reconoce que se ha realizado un hecho
generador que le es imputable o un acto de la Administración que
constata esa realización, imputable a uno o varios sujetos pasivos, y en
ambos casos, por el que se liquida o cuantifica el adeudo en dinero, una
vez valorizada la base imponible y aplicada la tasa o alícuota ordenada
por la ley.
29
De la Garza. op. cit., pág. 792.
30
De la Garza. op. cit., pág. 792.
-29-
El profesor Jarach (1980), define a la determinación tributaria

como: “(...) un acto jurídico de la administración en el cual ésta
manifiesta su pretensión, contra determinadas personas en carácter de
contribuyentes o responsables, de obtener el pago de la obligación
tributaria sustantiva.” (p.319).
Por su parte, para el profesor Villegas (2002) “Es el acto o
conjunto de actos dirigidos a precisar en cada caso si existe una deuda
tributaria (an debeatur), quien es el obligado a pagar el tributo al fisco
(sujeto pasivo) y cuál es el importe de la deuda (quantum debeatur)” (p.
395).
La determinación tributaria fue definida de manera autentica por
el Código Orgánico Tributario de 1994 como “… el acto o conjunto de
actos que declara la naturaleza y cuantía de un crédito tributario o su
inexistencia31.”
Naturaleza.
La doctrina especialista, ha discutido si la obligación tributaria
nace al verificarse32 el hecho imponible o si se causa al practicarse la
determinación por parte de la administración tributaria.
31
ex art.116
32
Debe entenderse como la producción del hecho imponible. Véase dino jarah.
-30-
Para buena parte de la doctrina italiana [Ingrosso 33, Allorio34,

Griziotti35, Berliri36 y otros], la determinación tiene carácter
constitutivo. Es decir, el procedimiento capaz de hacer nacer la
obligación tributaria. Al respecto señala Belisario (2002), “…es
necesario un acto expreso de la Administración que establezca la
existencia de la obligación en cada caso y que precise su monto”
(p.399)
Para otros especialistas [Trotabas, Giannini37, Martinez, Jarach,
Giulliani Fonrouge, Valdés Costa, Sániz de Bunanda, Ferreiro Lapatza y
otros], la determinación tiene carácter declarativo. Es decir, como lo
sostiene Belisario (2002), “…La deuda tributaria nace al producirse el
hecho imponible y mediante la determinación solo se exterioriza algo
que ya preexiste.” (p.399)
33
“…afirma que no existe obligación tributaria sustantiva sin determinación por la
administración pública”, Citado por Jarach op. cit., pág. 320.
34
“… es el más radical exponente de la tesis contraria, sostiene que el nacimiento de
la obligación tributaria ocurre únicamente en el momento en que la Administración
Tributaria produce el acto administrativo, al que da el nombre de "acto de
imposición", el cual, por tanto, tiene un efecto constitutivo sobre la obligación,
apoyándose para ello en la disposición de una ley italiana que previene que antes de la
producción de ese acto administrativo, el contribuyente, aunque lo desee, no puede
hacer el pago del tributo” De la Garza. op. cit., pág. 792.
35
…
36
… sostiene una posición menos radical, pues expone que antes de la determinación
(accertamento), la Administración no tiene un derecho en contra del sujeto pasivo,
sino un mero derecho potestativo (la diferencia de Allorio que sostiene que en ese
momento sólo existe un interés). Afirma Berliri que el accertamento produce como
efecto constitutivo el nacimiento de la obligación tributaria. De la Garza. op. cit., págs.
794-795.
37
“A. D. Giannini quien enseña que la obligación tributaria, como natural
consecuencia de ser una obligación ex lege, nace en el preciso momento en que
concurren los dos factores: la norma legal, por una parte, y la realización del
presupuesto, por la otra parte, aun cuando ello no excluye que el legislador pueda
adoptar una regla diversa, cual es la de aplazar el nacimiento de la obligación al
momento en que es determinada posteriormente por la autoridad administrativa, cuya
determinación, obviamente, tiene un efecto meramente declarativo.” De la Garza. op.
cit., pág. 794.
-31-
A juicio del profesor Jarach, el principio general que se refiere a

la naturaleza y eficacia de la determinación tributaria consiste, en el
reconocimiento de que la misma no es un elemento constitutivo de la
obligación, ni tampoco un momento necesario para la existencia ni una
etapa de su vida38.
La determinación tributaria, es una actividad propia de la
autoridad administrativa quien dispone de amplias facultades de
fiscalización y determinación para comprobar y exigir el cumplimiento
de las obligaciones tributarias39 con lo cual se reconoce que esta
determinación no da origen a la obligación sino como lo afirma
Belisario “… [La] perfecciona y brinda eficacia a una obligación que
existía sólo potencialmente desde la configuración del hecho imponible”
(p. 400).
Jarach, además sostiene que “es contradictorio sostener, como lo
hace Giuliani Fonrouge, que la determinación impositiva debe existir,
aunque no sea más que por declaración jurada del contribuyente o
responsable, y al mismo tiempo aceptar la doctrina de que la
determinación no es constitutiva sino declarativa40.
En Venezuela, la teoría aplicable en el derecho tributario es la
que le atribuye el carácter declarativo a la determinación de la
obligación tributaria, en efecto el Código Orgánico Tributario de 2014
(COT, 2014), establece que las obligaciones tributarias nacen de la ley
por la sola realización del hecho imponible 41, y eso ha sido así desde el
primer Código Orgánico Tributario de 1982 (COT, 1982).
No obstante, tanto el legislador–ejecutivo, como la doctrina
patria, utilizan el término de «determinación» de manera indistinta del
38
Dino Jarach. Curso de Derecho Tributario. Ediciones Cima. 1980. Pág. 319.
39
ex art. 137 del COT-2014.
40
Jarach, op. cit., pág. 319
41
-32-
sujeto de la relación jurídica tributaria.42 Es decir, hacen referencia a la

existencia de distintas formas de determinaciones: (i) la auto-
determinación que es las realizada por el Sujeto Pasivo; ii) la
determinación de oficio que es las efectuada por la administración
tributaria, y iii) la Mixta que es la realizada por la administración
tributaria con colaboración del sujeto pasivo, también denominada
determinación mixta.
En nuestra opinión, el sujeto pasivo a través de las declaraciones
correspondientes43 cumple con dos obligaciones tributarias, (i) deber
«formal» de informar los elementos integradores del tributo –hecho,
base y alícuota– y (ii) deber «material» de pagar el impuesto, y en los
casos que la administración tributaria detecte que la declaración no
refleja la realidad, por deficiencia o falsedad respecto los hechos o
errónea interpretación del derecho o cuales quiera de causales
establecidas en la ley (ex art. 140 del COT, 2014), estará facultada para
proceder a determinar «de oficio» la obligación tributaria. Es decir, que
en virtud que la obligación tributaria nace por la ley «hecho imponible»
42
Artículo 140 COT-2014. —Los contribuyentes y responsables, ocurridos los hechos
previstos en la Ley cuya realización origina el nacimiento de una obligación tributaria,
deberán determinar y cumplir por si mismos dicha obligación o proporcionar la
información necesaria para que la determinación sea efectuada por la Administración
Tributaria, según lo dispuesto en las leyes y demás normas de carácter tributario.
43
Artículo 157. COT-2014. —Las declaraciones o manifestaciones que se formulen se
presumen fiel reflejo de la verdad y comprometen la responsabilidad de quienes las
suscriban, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 86 de este Código. Incurren en
responsabilidad, conforme a lo previsto en el artículo 128 de este Código, los
profesionales que emitan dictámenes técnicos o científicos en contradicción con las
leyes, normas o principios que regulen el ejercicio de su profesión o ciencia. Dichas
declaraciones y manifestaciones se tendrán como definitivas aun cuando podrán ser
modificadas espontáneamente, siempre y cuando no se hubiere iniciado el
procedimiento de fiscalización y determinación previsto en este Código y, sin perjuicio
de las facultades de la Administración Tributaria y de la aplicación de las sanciones
que correspondan, si tal modificación ha sido hecha a raíz de denuncias u observación
de la Administración. No obstante, la presentación de dos o más declaraciones
sustitutivas, o la presentación de la primera declaración sustitutiva después de los
doce (12) meses siguientes al vencimiento del plazo para la presentación de la
declaración sustituida, dará lugar a la sanción prevista en el artículo 103.
-33-
esta es cumplida espontáneamente por el sujeto pasivo generalmente

acompañada por su declaración y supletoriamente es exigida por la
administración tributaria ya que su intervención no condiciona el
nacimiento de la obligación.
En efecto, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de
Justicia, en sentencia N° 00123, de fecha 29 de enero de 2009, caso:
Zaramelia & Pavan-Construccion Company, S.A., a establecido
expresamente que la determinación tiene carácter declarativo cuando
señala:
…Desde ese momento se inicia una actividad de control
posterior del ente exactor, a través de una labor
investigativa destinada a comprobar la situación jurídica
tributaria de los sujetos pasivos del gravamen. Lo anterior
es así, porque éstos tienen el deber, ocurrido el hecho
previsto en la ley cuya realización origina el nacimiento de
la obligación tributaria ex artículo 13 del Código Orgánico
Tributario, de determinar dicha obligación o proporcionar la
información necesaria para que la Administración Tributaria
proceda a hacerlo, en atención a lo establecido en el
artículo 130 eiusdem.
De allí que la determinación tenga un carácter
meramente declarativo, porque la obligación tributaria
nace en cuanto ocurre el hecho imponible y no con el acto
determinativo.44 (Destacado del Autor)
Más allá de la discusión doctrinaria referida a establecer si la
determinación tributaria es un acto jurídico de la administración
pública «determinación de oficio», del contribuyente «auto-
determinación» o de ambos «determinación mixta», la Sala Político-
Administrativo, en muchos casos ordena a la administración tributaria
correspondiente que modifique el importe de los reparos, modifique o
actualice las multas e intereses correspondiente, con lo cual atestigua
44
http://historico.tsj.gob.ve/decisiones/spa/enero/00123-29109-2009-2007-0815.HTML
-34-
que es ese el órgano competente para realizar la determinación 45, no

obstante, y paradójicamente en otros casos ha señalado que ella –la
Sala– también es competente para determinar las obligaciones
tributarias46, argumentando lo siguiente:
…la ley no señala expresamente que la Administración
Tributaria, sea la que posea en forma exclusiva y excluyente
la competencia para llevar a cabo el procedimiento de
determinación de la obligación tributaria. En efecto, la Ley
establece la posibilidad de que sean los mismos particulares
los que la puedan llevar a cabo, correspondiéndole
posteriormente a la Administración Tributaria la facultad de
verificar la misma.
…debe esta Sala concluir que sí podía el a quo determinar
las cantidades correspondientes a tributos y accesorios,
concretamente a los montos debidos por concepto de
Impuesto de Industria, Comercio, Servicios e Índole Similar,
así como los intereses moratorios, una vez constatado el
incumplimiento por parte de la contribuyente en el pago de
tributos lo cual no constituye una usurpación de funciones,
pues es competencia de los jueces tributarios revisar la
legalidad o no de los actos administrativos emanados de la
Administración, así como verificar la correcta aplicación de
los textos legales y, en consecuencia, las determinaciones
efectuadas, ya que se encuentran en controversia tanto los
intereses patrimoniales del Estado, como los derechos
subjetivos de los particulares. 47
45
TSJ.SPA., Sentencia Nro. 00528 de fecha 3 de abril de 2001, Caso: Cargill de
Venezuela, C.A., http://historico.tsj.gob.ve/decisiones/spa/abril/00528-030401-
13890.HTM.
46
Véase Sentencia N° 02638, del TSJ.SPA. de fecha 22 de noviembre 2006, caso:
“Editorial Diario Los Andes”
47
TSJ. SPA. Sentencia Nro. 01009, de fecha 08 de julio de 2009, Caso: Distribuidora
de Motores Cordillera Andina Compañía Anónima (DIMCA C.A.), Vs. Municipio san
Cristóbal del estado Táchira. http://historico.tsj.gob.ve/decisiones/spa/julio/01009-
8709-2009-2008-0516.HTML
-35-
El artículo 140 del COT-2014,48 establece (i) que los contribuyente

deben «determinar» y pagar los impuestos, –determinación del sujeto
pasivo, o auto-determinación49–, o (ii) proporcionar los datos necesarios
para que la administración la efectué, –«determinación mixta»–. Sin
embargo, somos de la opinión que tanto el legislador de excepción
como la doctrina especializada, cuando hacen referencia a la
determinación del sujeto pasivo o a la realizada por la administración
tributaria con la colaboración del sujeto pasivo, se refiere al deber
formar de declarar, a otras voces son simples declaraciones tributarias
que de manera preliminar liquidan las obligaciones tributarias, pues
como antes se ha señalado, la determinación es un acto jurídico de la
administración tributaria, a través del cual una vez que haya vencido el
plazo para impugnarla sin ninguna acción por parte del sujeto obligado,
se entenderá aceptada y en consecuencia la obligación será exigible.
En ese sentido, es menester destacar que, la ley de Impuesto
Sobre la Renta de 2015 (LISLR, 201550), impone al sujeto pasivo la
obligación de «declarar» sus enriquecimientos netos 51, de la misma
48
Los contribuyentes y responsables, ocurridos los hechos previstos en la Ley cuya
realización origina el nacimiento de una obligación tributaria, deberán determinar y
cumplir por si mismos dicha obligación o proporcionar la información necesaria para
que la determinación sea efectuada por la Administración Tributaria, según lo
dispuesto en las leyes y demás normas de carácter tributario…
49
Sánchez, Salvador G. (2005). El procedimiento de Fiscalización y Determinación de
la Obligación Tributaria. Fraga, Sánchez & Asociados. Colección Estudio 3, Caracas,
Venezuela. Pág. 35.
50
Decreto N° 2.163, de fecha, 29 de diciembre de 2015 con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma de la
Ley de Impuesto Sobre la Renta.
51
Artículo 77. —Las personas naturales residentes en el país y las herencias yacentes
que obtengan un enriquecimiento global neto anual superior a mil unidades
tributarias (1.000 U.T.) o ingresos brutos mayores de mil quinientas unidades
tributarias (1.500 U.T.) deberán declararlos bajo juramento ante un funcionario,
oficina o por ante la institución que la Administración Tributaria señale en los plazos y
formas que prescriba el Reglamento. Igual obligación tendrán las personas naturales
que se dediquen exclusivamente a la realización de actividades agrícolas, pecuarias,
pesqueras o piscícolas a nivel primario y obtengan ingresos brutos mayores de dos mil
seiscientas veinticinco unidades tributarias (2.625 U.T.). Las compañías anónimas y
sus asimiladas, sociedades de personas, comunidades y demás entidades señaladas en
-36-
manera52 como lo hace en la Ley del Impuesto al Valor Agregado de

2015 (LIVA, 201453). No obstante, otras leyes especiales como la
Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas 2014 54 del
Municipio Heres del Estado Bolívar, impone al sujeto pasivo la
obligación de proporcionar la información necesaria 55, a través de la
declaración de la base imponible, para que la «determinación»
preliminar, sea efectuada por la administración tributaria,
configurándose así lo que algunos especialistas llaman determinación
mixta y a la cual nosotros preferimos denominarla declaración parcial
del sujeto pasivo.
Devuelta al aspecto de fondo que nos ocupa, la naturaleza de la
determinación indica que se excluye de la figura de la determinación, la
llamada «autodeterminación» y «la determinación mixta». Siendo así,
solo procedente la referirnos a la «determinación de oficio», que es una
los literales c y e del artículo 7º de este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley,
deberán presentar declaración anual de sus enriquecimientos o pérdidas, cualquiera
sea el monto de los mismos.
52
Artículo 47.—Los contribuyentes y, en su caso, los responsables según este Decreto
con Rango, Valor y Fuerza de Ley, están obligados a declarar y pagar el impuesto
correspondiente en el lugar, la fecha y la forma y condición que establezca el
Reglamento. La Administración Tributaria dictará las normas que le permitan
asegurar el cumplimiento de la presentación de la declaración a que se contrae este
artículo por parte de los sujetos pasivos, y en especial la obligación de los adquirentes
de bienes o receptores de servicios, así como de entes del sector público, de exigir al
sujeto pasivo las declaraciones de períodos anteriores para tramitar el pago
correspondiente
53
Decreto N° 1.436 de fecha 17 de noviembre de 2014, con Rango, Valor y Fuerza de Ley Publicado en la
Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, Nº 6.152 Extraordinario, el martes 18 de noviembre
de 2014.
54
Artículo 50: La Dirección de Hacienda Municipal, pondrá a la disposición de cada
contribuyente o responsable el correspondiente formulario para la declaración anual,
en el cual se realizará la determinación, para su posterior pago de los impuestos
correspondientes. ARTÍCULO 51: El monto del impuesto previsto en esta Ordenanza,
se determinará y pagará de la siguiente manera:
Al monto de la base imponible indicada en la declaración anual que corresponde al
período de imposición, se aplica la alícuota prevista en el Clasificador de actividades
económicas anexo a la presente ordenanza, para cada actividad desarrollada por el
sujeto pasivo.
55
Arts. 50 y 51
-37-
actividad propia de la autoridad administrativa quien es la encargada

de establecer la obligación tributaria, 56 y 57
y a la cual nos referiremos
más adelante.
La declaración Jurada.
Dentro del derecho tributario, existen obligaciones impuestas a
los contribuyentes, responsables y terceros, conocidos como deberes
formales, los cuales tienen objetivos contribuir con la administración
tributaria en el ejercicio de sus tareas de fiscalización e investigación.
Jarach (1980), define la declaración jurada como:
…un acto que manifiesta el saber y la voluntad de cumplir
una obligación, sin eficacia definitoria de la obligación
sustancial. Su finalidad consiste en colaborar con la
administración tributaria haciéndole saber el conocimiento
y la voluntad del obligado de extinguir una determinada
obligación. (p.319)
La declaración es un deber formal58 que debe ser cumplidos , y su
omisión por un lado, extiende el término de la prescripción a diez (10)
años,59 y por el otro ocasiona sanciones de clausura de la oficina, local o
establecimiento, por un plazo de diez (10) días continuos y multa de
ciento cincuenta unidades tributarias60 (150 U.T.)
56
Dino Jarach. Curso de Derecho Tributario. Ediciones Cima. 1980. Pág. 325.
57
TSJ.SPA., Sentencia Nro. 00528 de fecha 3 de abril de 2001,Caso: Cargill de
Venezuela, C.A., http://historico.tsj.gob.ve/decisiones/spa/abril/00528-030401-
13890.HTM
“La administración tributaria goza de facultad para la determinación de oficio del
tributo y es entendida como el procedimiento mediante el cual se precisa la existencia
de la obligación tributaria en el caso concreto, quien es el obligado y el monto a
pagar; es decir, verifica la realización del hecho generador, señala la base imponible y
la cuantía del tributo. Sensu contrario, también puede declarar la inexistencia de la
obligación tributaria de que se trate”
58
ex artículo 155
59
ex artículo 56 del COT-2014.
60
Providencia Administrativa N° SNAT/2018/0017 de fecha 01 de marzo de 2018.
Equivalente a Quinientos Bolívares (Bs. 500,00)
-38-
En ese mismo sentido, omitir las declaraciones o presentar que

contengan datos distintos a los reflejados en los libros o registros
especiales, constituyen indicios de defraudación tributaria 61, incluso
cuando el sujeto obligado no haya presentado dos o más declaraciones,
a pesar de haber sido requerida su presentación por la administración
tributaria, los funcionarios encargados de la fiscalización podrán
retener la contabilidad o los medios que la contengan por un plazo no
mayor de treinta (30) días continuos62.
En este mismo orden y dirección, cuando las declaraciones se
realizan a través de medios electrónicos, la administración tributaria
correspondiente, deberá entregar por la misma vía un certificado
electrónico que especifique la documentación enviada y la fecha de
recepción, la cual será considerada como fecha de inicio del
procedimiento de que se trate63
El COT, 2014, dispone que las declaraciones o manifestaciones
que se formulen se presumen fiel reflejo de la verdad y comprometen la
responsabilidad de quienes las suscriban y se tendrán como definitivas
aun cuando podrán ser modificadas espontáneamente, siempre y
cuando no se hubiere iniciado el procedimiento de fiscalización y
determinación.64
Así mismo, es importante destacar que el COT, 2014, en cuatro
ocasiones se refiere a estas declaraciones como «jurada[s]» (véase arts.
41, 43, 179). No obstante, el ilícito tipificado 65 se refiere a la omisión
de presentar declaraciones.
61
ex 120 del COT-2014.
62
ex art. 138 Parágrafo Único.
63
ex artículo. 148
64
ex artículo 157.
65
ex art. 99 del COT, 2014
-39-
LA DETERMINACIÓN DE OFICIO
La determinación de oficio forma parte del procedimiento

recaudatorio, y este no es una mera tarea de cobranza, por el contrario
constituye una difícil técnica de variados y múltiples actos, en la cual
para corresponder a los principios tributarios establecidos en la
Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, debe primar el
estricto apego al fundamento jurídico, ya que –como lo afirma luquí 66 si
la «arbitrariedad de la ley es insoportable» la de «la administración lo
es aún peor y de efectos más directos e inmediatos.»
En efecto, la percepción es uno de los actos relevantes pero el
cobro es el más. Es decir, la recaudación es un sistema, mientras que la
percepción es función, y el cobro el acto necesario para cumplir esta
última. Ergo, la fiscalización, como herramienta de control para la
administración, es sin duda, de vital importancia. Ejercer esa función
mediante presencia fiscal, a través de las llamadas auditorías fiscales a
los libros, documentos y declaraciones presentadas por los
contribuyentes, requiere por una parte, de una planificación, ejecución
y controles eficientes, y por la otra, que se realicen con estricto respeto
a los derechos subjetivos del administrado y a los principios
constitucionales y legales, que informan al Derecho Tributario.
El procedimiento de fiscalización y determinación de la obligación
tributaria es el instrumento por medio del cual la administración
tributaria de oficio procede a declarar la existencia y cuantía de la
obligación tributaria o su inexistencia67.
66
Luqui, Juan (1989). La Obligación Tributaria. Depalma. Pág. 265
67
TSJ/SPA, Sentencia Nro. 00123 de fecha 29 de enero de 2009, caso Zaramella &
Pavan Construction Company, S.A.
http://historico.tsj.gob.ve/decisiones/spa/enero/00123-29109-2009-2007-0815.HTML
-40-
Sánchez, en el manual Venezolano de Derecho Tributario (2013),

señala que:
…aun cuando la administración tributaria posee las más
amplias facultades para compeler el cumplimiento de las
cargas tributarias, sin embargo, debe encausar su actividad
a través de una serie de trámites procedimentales, de los
cuales no puede exceptuarse, ni siquiera cuando tenga
certeza de la renuencia del sujeto pasivo a cumplir con sus
obligaciones tributarias (p.563)
Al respecto, la sentencia del Tribunal Supremo de Justicia, en
Sala Constitucional, con ponencia del magistrado Pedro Rafael Rondón
Haaz, ha establecido.
… la Administración Tributaria no puede pretender la
conminación al pago de ningún tributo, pese al eventual
carácter auto aplicativo de la norma que lo contenga, si
antes no tramita un procedimiento administrativo que
determine la obligación tributaria que se adeuda. Las
propias normas tributarias preceptúan un sistema de
castigo (imposición de multas, entre otros) para los
contribuyentes que se rehúsen al fiel cumplimiento de sus
obligaciones; pero, ante la existencia de contribuyentes
esquivos, la Administración no puede desatender y actuar al
margen de las formalidades que, necesariamente, deben
producirse so pena de viciar de nulidad sus actuaciones.
En el caso de autos, como lo delató el juzgador de instancia,
no consta en el expediente que la supuesta deuda tributaria
que la demandada habría comunicado a la quejosa
verbalmente, según se delató, realmente exista
formalmente, pues ésta, al menos aparentemente, no fue
objeto de ningún procedimiento administrativo de
determinación tributaria, razón por la cual la supuesta
deuda no puede exigirse, pues, como se explicó
precedentemente, tal actuación, sin sustento legal, injuria
los derechos constitucionales a la defensa, debido proceso,
propiedad y libertad económica que asisten a la
demandante68.
68
Sentencia Nro. 1147, del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Constitucional, de
fecha 10 de agosto del año 2009, Caso: Talleres Rootes C.A., versus el Municipio
Libertador. http://historico.tsj.gob.ve/decisiones/scon/agosto/1147-10809-2009-08-
-41-
De lo anterior, queda demostrado, que la administración

tributaria, debe cumplir con este procedimiento con garantía del
derecho a la defensa y al debido proceso (ex art. 49 de la CRBV) del
sujeto pasivo (ex art. 19 del COT, 2014), cuando se proceda a
determinar la existencia de una deuda tributaria o su inexistencia.
Es menester destacar que, el objetivo de la fiscalización, es el de
verificar el estricto cumplimiento y aplicación de las leyes tributarias, a
los efectos de disponer de los recursos necesarios para cumplir con los
fines tributarios mediante la recaudación legal, equitativa y justa como
consecuencia del control de la evasión.
Según Ramírez, citado por el profesor Pittaluga (1998), señala
que:
“…en Venezuela, el principio rector de la actividad
fiscalizadora, como bien lo ha expresado la jurisprudencia,
es que la administración tributaria debe agotar todos los
recursos a su alcance para determinar con precisión, sobre
datos ciertos y veraces, la renta imponible de los
contribuyentes, teniendo siempre presente que su misión es
la de fijar en sus justos límites la capacidad contributiva de
aquellos (p. 12).
Por ello se ha dicho que por cuanto el proceso de
fiscalización está relacionado con la facultad que tiene la
administración tributaria de investigar la real capacidad
contributiva de los sujetos pasivos de los impuestos, esa
facultad no puede ejercerse solamente para adicionar
factores positivos o rechazar los factores negativos de las
bases de depuración; antes por el contrario, ha de
reconocer también los factores favorables al contribuyente,
que hacen parte de los desfavorables.69
La administración tributaria dispone de las facultades
establecidas en las leyes para ejecutar el procedimiento de fiscalización
y determinación, con el objeto de constatar el cumplimiento de las leyes
1062.HTML
69
CSJ/SPA/ET, 17.01.96, Caso: “Banco Consolidado”
-42-
y demás disposiciones de carácter tributario por parte de los sujetos

pasivos del tributo70.
El Código Orgánico Tributario (2014), regula en forma detallada y
precisa esas facultades y en consecuencia, la administración tributaria
podrá proceder71 a la determinación de oficio sobre base cierta o sobre
base presuntiva, en las siguientes situaciones72:
1. Cuando el contribuyente o responsable hubiere omitido
presentar la declaración.
2. Cuando la declaración ofreciera dudas relativas a su
veracidad o exactitud.
3. Cuando el contribuyente, debidamente requerido
conforme a la ley, no exhiba los libros y documentos
pertinentes o no aporte los elementos necesarios para
efectuar la determinación.
4. Cuando la declaración no esté respaldada por los
documentos, contabilidad u otros medios que permitan
conocer los antecedentes, así como el monto de las
operaciones que deban servir para el cálculo del tributo.
5. Cuando los libros, registros y demás documentos no
reflejen el patrimonio real del contribuyente.
6. Cuando así lo establezcan este Código o las leyes
tributarias, las cuales deberán señalar expresamente las
condiciones y requisitos para que proceda. (Destacado del
Autor)
Al respecto, es importante destacar que estos supuestos se habían
estipulados originalmente en el COT, 1994,73 luego de manera similar
70
Art. 131 de COT-2014.
71
XVIII Jornadas Latinoamericana de Derecho Tributario celebradas en Montevideo,
en diciembre de 1996. “La selección de los administrados a ser fiscalizados debe estar
imbuida de objetividad y del principio de igualdad en aras a evitar discriminaciones
injustas y el uso distorsionado de las facultades fiscalizadoras con móviles ajenos a la
recaudación y control, esto es, con desviación de poder.”
72
Véase: segundo acápite del artículo 140 del COT-2014.
73
Véase Artículo 118.
-43-
en el COT, 1982 74. No obstante, en el COT, 2001, se ampliaron los

supuestos para que proceda la determinación de oficio.
De la evolución de estas situaciones para la procedencia
determinación de oficio sobre base cierta o sobre base presuntiva, se
destaca que el artículo 118 ordinal segundo del COT-1994, al igual que
estaba regulado en el 1982, establecía la procedencia de la estimación
de oficio en los siguientes términos:
2.- Cuando la declaración ofreciera dudas debidamente
fundadas y razonadas relativas a su veracidad o exactitud.
(Destacado nuestro)
Con la entrada en vigencia del COT-2001, se estableció 75 que
procedía la estimación o determinación de oficio cuando la declaración
ofreciera dudas relativas a su veracidad o exactitud, sin necesidad que
éstas estén fundadas y razonadas.
Sin embargo, hay que destacar que a pesar del poder discrecional
de que hoy por hoy goza la administración tributaria, agravado por la
supresión en el COT, 2001, relativas las dudas que pudieran causar las
declaraciones que realiza el contribúyete, que exigía que tales deberían
ser «fundadas» y «razonadas»; el Tribunal Supremo de Justicia, en Sala
Político-Administrativo, a través de la Sentencia Nro. 00675 del 21 de
mayo de 2009, caso: Tiendas Karamba San Fernando, C.A., ha
establecido algunos límites al referirse a la determinación de oficio en
los siguientes términos:
…el procedimiento de estimación no puede ser aplicado en
forma arbitraria de manera que, por razones de seguridad
jurídica, no es posible imputar a un contribuyente ingresos
mayores a los declarados, basándose en la sola información
suministrada por terceros y sin que la Administración
compruebe esas informaciones.76
74
Véase Artículo 113.
75
Véase: Ordinal 2 del artículo 130.
76
http://historico.tsj.gob.ve/decisiones/spa/mayo/00675-21509-2009-2008-0408.HTML
-44-
El procedimiento administrativo –determinación de oficio–, se

exteriorizan en dos circunstancias: (i) cuando se verifique uno de los
supuestos establecidos en la norma antes citada, y (ii) cuando el hecho
de incumplimiento total o parcial del deudor tributario, justifique la
intervención de la administración tributaria, en aras de procurar la
determinación de la obligación tributaria 77, por eso la doctrina afirma
que dicho procedimiento es de carácter sustitutivo o complementario.
El profesor Salvador (2005) al respecto señala:
“En efecto, el procedimiento de determinación tributaria
que de oficio realiza la Administración Tributaria, está
previsto para aquellos casos en que ésta, haciendo uso de la
facultad que le concede la ley, sustituye o complementa la
determinación que debió realizar el contribuyente o
responsable (autodeterminación) y que este no hizo o la hizo
insuficientemente”. (p.35)
Sistema Base Cierta:

La determinación de oficio, bajo el sistema sobre base cierta, es
aquella realizada por la administración tributaria cuando esta dispone
de los elementos necesarios para conocer en forma directa y con
certeza, tanto la existencia de la obligación tributaria sustancial como
la dimensión pecuniaria de la misma, y tiene su base legal en el artículo
141, numeral 1 del Código Orgánico Tributario.
Artículo 141. –La determinación por la Administración
Tributaria se realizará aplicando los siguientes sistemas:
1. Sobre base cierta, con apoyo en todos los elementos que
permitan conocer en forma directa los hechos imponibles
(…)” (subrayado del autor)
77
XVIII Jornadas Latinoamericana de Derecho Tributario celebradas en Montevideo,
en diciembre de 1996. “…la actividad fiscalizadora dirigida a la Determinación
Tributaria, debe estar en marcada dentro de los parámetros de la ley, sin incurrir en
desviación de poder y sin menoscabo de las actividades de los contribuyentes; todo
esto en obsequio a la legalidad, la igualdad y la seguridad jurídica.
-45-
En este caso, el sujeto pasivo consigna las declaraciones o

documentos requeridos por la administración tributaria, así como los
datos de sus registros y libros a los efectos que ésta realice la
determinación directa.
Según la regulación contenida en nuestro COT, este mecanismo
priva con respecto a la determinación sobre la base presuntiva, al
punto que puede afirmarse que el sujeto pasivo tiene derecho a que la
obligación se determine sobre la base cierta, tal y como ha señalado
Pittaluga, en los siguientes términos:
El derecho a la determinación sobre la base cierta se
conecta con la garantía constitucional de la capacidad
Contributiva y con unos de los principios fundamentales que
informan el procedimiento administrativo, cual es el
Principio de Certeza y que, según ha establecido la doctrina
y jurisprudencia, obligan a los funcionarios fiscalizadores a
agotar todos los recursos a su alcance para determinar con
precisión, sobre datos ciertos y veraces, renta imponible de
los contribuyentes, teniendo siempre presente que su
misión es la de fijar en sus justos limites la capacidad
contributiva de aquellos78 (Negritas y subrayado del autor)
Sistema Base Presuntiva:

Es aquella realizada por la administración tributaria en mérito de
los elementos, hechos y circunstancias que por su vinculación o
conexión con el hecho imponible permiten determinar la existencia y
cuantía de la obligación tributaria (ex art. 141 del COT-2014).
La administración tributaria para llevar a cabo esta
determinación, estará facultada cuando los contribuyentes o
responsables:
1. Se opongan u obstaculice el acceso a los locales, oficinas
o lugares donde deban iniciarse o desarrollarse las
78
Fraga Pittaluga, Luis, O.c., pp.45 y ss.
-46-
facultades de fiscalización, de manera que imposibiliten el

conocimiento cierto de las operaciones.
2. Lleven dos o más sistemas de contabilidad con distinto
contenido.
3. No presenten los libros y registros de la contabilidad, la
documentación comprobatoria, o no proporcionen las
informaciones relativas a las operaciones registradas.
4. Ocurra alguna de las siguientes irregularidades: a.
Omisión del registro de operaciones y alteración de
ingresos, costos y deducciones. b. Registro de compras,
gastos o servicios que no cuenten con los soportes
respectivos. c. Omisión o alteración en los registros de
existencias que deban figurar en los inventarios, o registren
dichas existencias a precios distintos de los de costo. d. No
cumplan con las obligaciones sobre valoración de
inventarios o no establezcan mecanismos de control de los
mismos.
5. Se adviertan otras irregularidades que imposibiliten el
conocimiento cierto de las operaciones, las cuales deberán
justificarse razonadamente79. (Subrayado del autor)
En consideración a lo anterior, el procedimiento administrativo
que se realiza bajo el sistema de determinación sobre la base
presuntiva, solo es procedente cuando la administración tributaria no
disponga de los elementos que permitan conocer en forma directa los
hechos imponibles, y así lo ha reconocido el Servicio Nacional
Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT)80.
No admite discusión alguna, que la actuación de los fiscales
actuantes, estimando que los depósitos bancarios en
referencia representaban ingresos por concepto de ventas,
debe considerarse como un acto inserto dentro del
procedimiento de determinación de oficio sobre base
presunta, cuya aplicación en el caso que nos ocupa
resultaba improcedente, en virtud de que la fiscalización
contaba, como quedara dicho precedentemente, con todos
79
ex art. 142 del COT-2014
80
http://declaraciones.seniat.gob.ve/portal/page/portal/PORTAL_SENIAT
-47-
los elementos de juicio suficientes para practicar la

determinación tributaria sobre base cierta.
En razón de lo expuesto, esta Superior Instancia deja sin
efecto la determinación tributaria que consideró como
ingresos de ventas, la totalidad de los depósitos bancarios
efectuados en las cuentas Nos…… (Banco Mercantil) y …..
(Banco Consolidado), salvo aquellos verificados como
ingresos personales del ciudadano OC, conforme se hizo
constar en la parte decisoria de la Resolución Culminatoria
del Sumario Administrativo No……. del 21 de julio de 1.994,
por corresponder a un procedimiento determinativo
efectuado sobre base cierta. Así se declara81.
Cuando se trata de la estimación de oficio sobre la base presunta,
en los impuestos que son liquidados a partir de las declaraciones
juradas de los contribuyentes, se destacan, con particular relevancia,
las presunciones e indicios que en favor del fisco otorgan las leyes
específicas de cada uno de los impuestos al cual corresponde su control
y administración.
En el marco de las observaciones anteriores, es importante
destacar referente al tema «la determinación tributaria», que luego de
la presentación de excelentes trabajados de especialistas nacional 82 e
internacionales83 en las Primeras Jornadas Venezolanas de Derecho
Tributario84 se realizaron importantes recomendaciones dentro de las
cuales se destaca: “…2. Que en el caso de realizarse determinación
sobre la base presunta es necesario que la misma se efectué
recurriendo a indicios que deben ser múltiples, precisos y
concordantes…”85
81
Expediente Nº 0736-09-94,Resolución Nº 1012 de fecha 04-12-98
82
Doctores: Federico Araujo Medina, Luis José Marcano, Román Alfonso Mendoza,
Manuel Torres Núnez y Freddy J. Orlando.
83
Doctor Héctor Villegas.
84
Celebradas en Caracas del 17 al 20 de Julio de 1985.
85
Compilación de estudios y sentencias publicadas en la Revistas de Derecho
Tributario N° 1 a la N° 50. XXX Aniversario. Asociación Venezolana de Derecho
Tributario 1969-1999. Livrosca. Caracas, Venezuela. 1999. Pág. 458
-48-
Es evidente entonces que, en tanto la aplicación de los indicios o

presunciones no sea arbitraria y exista el debido proceso legal que
permita la prueba en contrario, se justifica la utilización de estos
medios, especialmente cuando el contribuyente no ha presentado
declaraciones juradas y carece de los comprobantes necesarios para
fijar el “quantum” de la obligación debida.
Cabe agregar, que si bien es cierto, (i) el problema se origina
cuando el legislador define al hecho imponible, ignorando elementos
directos extraídos de la realidad que permiten alcanzar los verdaderos
hechos que se pretenden gravar, y reemplazándolos por elementos,
indicios o signos que sustituyen la realidad86; no es menos cierto que
(ii) mayor problema87se origina cuando la administración tributaria
instaura un procedimiento bajo un supuesto sistema presuntivo, que no
es consecuencia de jurídica extraída de un hecho que se tiene por
existente o suficiente.
El primer caso, puede ocurrir con el establecimiento de tributos
por vía de presunciones y/o ficciones, o de la fijación de criterios
presuntivos en los distintos tributos que integran el sistema, que
inciden sobre la base tributaria, el sujeto y sobre los demás elementos
del hecho imponible,88 ejemplo de esto sería el establecimiento de una
base imponible «renta» que excluye el ajuste por inflación para el
Impuesto Sobre la Renta para cierta categoría de contribuyentes89.
86
Sudana Camila Navarrine y Ruben O. Asorey. Presunciones y ficciones en el
Derecho Tributario. 2 ediciones Depalma. Buenos Aires. 2000. Pág. 13
87
Véase la violación a la tutela judicial efectiva….
88
Sudana Camila Navarrine y Ruben O. Asorey. Presunciones y ficciones en el
Derecho Tributario. 2 ediciones Depalma. Buenos Aires. 2000. Pág. 13
89
Art. 171 de la LISLR. 2015.- “… Los contribuyentes que realicen actividades
bancarias, financieras, de seguros, reaseguros y los sujetos pasivos calificados como
especiales por la Administración Aduanera y Tributaria, quedarán excluidos del
sistema de ajustes por inflación previsto en este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de
Ley.”
-49-
El segundo caso, puede ocurrir como en efecto está

ocurriendo,90que algunos funcionarios de las administraciones
tributarias, determinan de oficio el impuesto a pagar bajo un supuesto
«sistema presuntivo», sin acreditar el hecho base del cual es posible
deducir el hecho presumido, originado a través de un acto
administrativo irrito una “obligación” que indistintamente que pueda
ser recurrible a través de mecanismos de impugnación disponible,
(Recurso Jerárquico91 o Recurso Contencioso Tributario92, la
administración tributaria podrá ser objeto de medidas preventivas –mal
llamadas medidas cautelares en el COT, 2014)– como: (1) Embargo
preventivo de bienes muebles. (2) Retención de bienes muebles. (3)
Prohibición de enajenar y gravar bienes inmuebles. Entre otras 93. Lo
anterior en virtud de la no suspensión automática de los efectos del
90
Acta de Reparo N° SNAT/INTI/GRTI/RG/DF/ISLRPN/2014-283, de fecha 29/12/2014.
91
Artículo 252. —Los actos de la Administración Tributaria de efectos particulares,
que determinen tributos, apliquen sanciones o afecten en cualquier forma los
derechos de los administrados podrán ser impugnados por quien tenga interés
legítimo, personal y directo, mediante la interposición del Recurso Jerárquico
regulado en este Capítulo.
92
Artículo 266. —El Recurso Contencioso Tributario procederá: 1. Contra los mismos
actos de efectos particulares que pueden ser objeto de impugnación mediante el
Recurso Jerárquico, sin necesidad del previo ejercicio de dicho recurso. 2. Contra los
mismos actos a que se refiere el numeral anterior, cuando habiendo mediado Recurso
Jerárquico éste hubiere sido denegado tácitamente conforme al artículo 262 este
Código. 3. Contra las resoluciones en las cuales se deniegue total o parcialmente el
Recurso Jerárquico, en los casos de efectos particulares.
93
ex art. 303 del COT, 2014.
-50-
acto recurrido94y95 que regía por lo menos para el Recurso Jerárquico en

el Código Orgánico Tributario del año 200196
Las presunciones y ficciones como técnica legislativa tiene como
razón primordial la necesidad de superar la inercia del legislador para
definir y limitar los hechos imponibles y por qué no decirlo, y para
superar la ineficiencia legal de la administración; su aplicación
constituye una excepción a la regla general que no es más que la
prescindencia de uso de las mismas, pudiendo esto en algunos casos
envilecer en general los principios constitucionales tributarios y en
particular el principio de legalidad.
Ahora bien, el uso de las presunciones y ficciones por parte de la
administración tributaria con prescindencia de las normas que regulan
su aplicación son aún más perversas por los daños que en algunos casos
podrían ser irreparables para el sujeto pasivo y en su razón
analizaremos algunos particulares más adelante.
Las presunciones jurídicas en la determinación de las

obligaciones tributarias.
Presumir según la Real Academia Española 97 es “sospechar,
juzgar o conjeturar algo por tener indicios o señales para ello”. Según
Abache, a partir de este significado común se ha construido el concepto
94
Artículo 257 COT-2014. —“La interposición del recurso no suspende los efectos del
acto recurrido…”
95
Artículo 270.COT-2014 —La interposición del recurso no suspende los efectos del
acto impugnado, sin embargo a instancia de parte, el tribunal podrá suspender parcial
o totalmente los efectos del acto recurrido, en el caso que su ejecución pudiera causar
graves perjuicios al interesado, o si la impugnación se fundamentare en la apariencia
de buen derecho. Contra la decisión que acuerde o niegue la suspensión total o
parcial de los efectos del acto, procederá Recurso de Apelación, el cual será oído en el
solo efecto devolutivo.
96
Artículo 247. COT-2001.La interposición del recurso suspende los efectos del acto
recurrido.
97
Diccionario de la Lengua Española, vigésima segunda edición, 2001, p.1829
-51-
técnico-jurídico de la presunción, que consiste, en un proceso deductivo

mediante el cual se infiere98 un hecho desconocido que normalmente se
acompaña a un hecho conocido99
En ese orden Abache (2012), sostiene que: son dos los elementos
característicos que deben estar presentes en toda presunción jurídica,
sin las cuales, no puede hablarse en sentido técnico de esta institución:
(i) los hechos, unos o varios conocidos y el otro desconocido; y (ii) el
juicio o factor lógico de probabilidad o normalidad100. (p.39)
Al respecto, es importante destacar lo sostenido por José Andrés
Rozas citado por Abache (2012), una norma de apariencia presuntiva en
cuyo contenido no sea posible escindir con claridad tales elementos, no
podrá calificarse como presunción jurídica (p. 40), y mucho menos si el
operador (aplicador-ejecutor101), a la hora de aplicar la presunción lo
hace prescindiendo de ellos, en cuyo caso la presunción dejaría de ser
jurídica ergo sin consecuencia en el thema probandum.
Para Ernesto Eseverri (1995)102, las presunciones constituyen “un
proceso conforme al cual, acreditada la existencia de un hecho –el
98
Michele Taruffo. Simplemente la verdad. Ediciones Marcial Pons. España. 2010.
(pág. 237) “Las inferencias que permiten conectar las informaciones disponibles, esto
es, las pruebas, con las hipótesis que se trata de confirmar fundan su validez y su
fiabilidad en los criterios que son utilizados para establecer esa conexión, cuyo
resultado permitirá, eventualmente, decir, que la hipótesis-conclusión fue confirmada.
99
Serviliano Abache Carvajal. La atipicidad de la Presunción de Legitimidad del Acto
Administrativo y la caga de la Prueba en el proceso tributario. editorial jurídica
venezolana, Caracas, 2012. Pág. 38
100
Francesco Carnelutti. Instituciones de Derecho Procesal Civil. Clásicos del
Derecho. Volumen 5. Editorial Mexicana. México. Pág. 410. “Este vinculo puede ser
absoluto, en el sentido que el juez pueda deducir forzosamente de la presunción un
determinado hecho, o relativo, en el sentido de que lo deba deducir sólo en cuanto se
proporcione la prueba en contrario”.
101
venezolana, Caracas, 2012. Pág. 291. “Resulta de meridiana importancia tener en
cuenta que la ley manda, no ejecuta, quien la ejecuta es su aplicador-ejecutor; con sus
conocimientos personales…”
102
Eseverri Martínez, Ernesto, Presunciones legales y Derecho Tributario, Marcial
Pons, Madrid, 1995. Pág. 7.
-52-
llamado hecho base–, se concluye en la confirmación de otro que

normalmente se acompaña –el hecho presumido – sobre el que se
proyectan determinados efectos jurídicos.” (P.7)
El código civil (1982), define a las presunciones como las
consecuencias que la ley o el juez sacan de un hecho conocido para
establecer un hecho desconocido103.
Las presunciones jurídicas, constituyen un proceso lógico-
deductivo a través del cual se infiere, por un juicio de probabilidad o
normalidad, un hecho desconocido a partir de un hecho conocido.
Carnelutti, señalaba que en virtud que las presunciones no son
por naturaleza pruebas, esto es, no tienen en sí misma un destino
probatorio, sino que se convierten en tales por su fortuita conexión con
el hecho a probar. Por eso, la única clasificación que se puede hacer de
ellas se refiere justamente a la forma como la ley regula su
valoración.104
En efecto, las presunciones jurídicas han sido tradicionalmente
clasificadas por la doctrina 105y106 como i) simples u hominis y (ii) legales
o iuris.
Las presunciones simples (presumptiones hominis), son aquellas
que carecen de fundamento positivo, es decir, no están establecidas en
la ley, sino que se basan en las máximas de experiencias 107 y juicio
103
Código Civil Venezolano, Gaceta Oficial Nro. 2.990 Extraordinaria del 26 de julio de
1982. Art. 1394. l
104
Francesco Carnelutti. Instituciones de Derecho Procesal Civil. Clásicos del
Derecho. Volumen 5. Editorial Mexicana. México. Pág. 410.
105
Zambrano Mary. Régimen de Presunción de Inversión en Jurisdicciones de Baja
Imposición Fiscal. 70 años del Impuesto Sobre la Renta. AVDT. Tomo II, Caracas
-2013. Pág. 477
106
venezolana, Caracas, 2012. Pág. 46.
107
TSJ. SCS. Sentencia Nro. 420 de fecha 26 de junio 2003.
http://historico.tsj.gob.ve/decisiones/scs/junio/RC420-260603-02639.HTM
-53-
racional del juez, quien las emplea para interpretar la posibilidad de

ocurrencia del hecho presumido, como lo haría cualquier individuo no
vinculado con el proceso que se sigue en lo particular, pero que a su
vez le serían aplicables para cualquier proceso en lo general, en virtud
de la cual, no afectan la actividad probatoria del litigio, por cuanto las
mismas operan de manera exclusiva en la mente del órgano decisor108.
Las presunciones legales (presumptiones iuris), se encuentran
expresamente establecidas en la ley (ex art. 1395109 del CCV-1981),
tienen fundamento positivo directo en el ordenamiento jurídico. Estas
se clasifican según admitan o no prueba en contrario 110 a) las
presunciones legales absolutas (presumptiones iure et de iure) y b) las
presunciones legales relativas (presumptiones iuris tantum).
Las presunciones legales absolutas, no admiten prueba en
contrario y determinan finalmente una verdad formal sobre el hecho
“Ahora bien, ha sido criterio reiterado de esta Sala de Casación Social, que las
máximas de experiencia son juicios hipotéticos de contenido general, sacados de la
experiencia, sean leyes tomadas de las distintas ramas de la ciencia, o de simples
observaciones de la vida cotidiana, son reglas de la vida y de la cultura general
formadas por inducción.
Estas máximas de experiencia no precisan ser probadas por ser un conocimiento
común de lo que generalmente acontece, y por tanto el juez tiene la facultad de
integrarlas, al ser parte de su experiencia de vida, a las normas jurídicas adecuadas
para resolver la controversia.”
108
Serviliano Abache Carvajal, op,cit.46
109
Artículo 1.395° CCV.-La presunción legal es la que una disposición especial de la
Ley atribuye a ciertos actos o a ciertos hechos.
Tales son:
1º. Los actos que la Ley declara nulos sin atender más que a su cualidad, como hechos
en fraude de sus disposiciones.
2º. Los casos en que la Ley declara que la propiedad o la liberación resultan de
algunas circunstancias determinadas.
La autoridad de la cosa juzgada no procede sino respecto de lo que ha sido objeto de
la sentencia. Es necesario que la cosa demandada sea la misma; que la nueva
demanda esté fundada sobre la misma causa; que sea entre las mismas partes, y que
éstas vengan al juicio con el mismo carácter que en el anterior.
110
Michele Tarufo. La prueba. Ediciones Marcial Pons. España. 2008. (pág. 152). “…
debe distinguirse entre presunciones legales «absolutas», «inderrotable» o
«concluyentes», por un lado, y presunciones «relativas» o «derrotables», por el otro.
-54-
presumido, que es vinculante para el tribunal y para las partes; las

presunciones relativas admiten prueba en contrario presentada por la
parte a la cual se ha trasladado la carga de probar. Por lo tanto, sólo
ofrece al tribunal un tipo de «verdad provisional» que puede ser
cancelada por la prueba en contrario.111
En el derecho tributario, las presunciones jurídicas buscan
satisfacer el principio de justicia respecto a la obligación del
contribuyente, pues procuran evitar su evasión y fijar de manera
razonable su cuantía con base en la capacidad contributiva del sujeto
pasivo tributario y, en caso de resultar difícil su determinación, ayudar
a la administración tributaria a su cuantificación con criterios de
normalidad y probabilidad, que si bien no podrán reportar un resultado
exacto sobre la situación material, por partir de un proceso lógico-
deductivo, acercará en la medida de lo posible a la realidad conocida la
desconocida y, así, establecerá una realidad formal sobre la situación
económico-patrimonial del sujeto obligado.
La razón de la utilización de las presunciones tiene su
fundamento como lo afirman Palacio y Korody, cuando existe
complejidad y dificultad en la determinación de la base de imposición
para ciertos contribuyentes por lo que la legislación establece un
régimen presuntivo para cierta categorías de renta.112
Ciertamente las presunciones jurídicas, constituyen una
importante herramienta a favor de las administraciones tributarias 113,
pues facilitan la actividad probatoria en el procedimiento de
111
Ibid., pág. 152
112
Palacio Márquez, Leonardo y Korody Tagliaferro Juan. Los principios Tributarios
ante las nuevas formas de Imposición. Memorias XXIV Jornadas Latinoamericanas de
Derecho Tributario, Tema II. AVDT. Margarita – Venezuela, 2008, Pág. 562.
113
Véase Sentencia del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario del
Distrito Capital de fecha 13 de julio de 2001, caso Proagro, C.A.
-55-
determinación de oficio. No obstante, el uso de ellas no pueden ni debe

ser discrecional, sino que deben ajustar a las normas que regulan su
aplicación establecidas en el COT-2014 y demostrar en todo caso, el
hecho base del cual es posible deducir el presumido.
Sin embargo, las presunciones en el derecho tributario, han sido
criticadas por la doctrina, no solo por la violación que pudiera
presentar al principio de libertad de prueba, inserto en la garantía
constitucional del derecho a la defensa, sino porque también pudieran
dar lugar a que se graven actos o negocios en los cuales no se
manifiesta una real y efectiva capacidad contributiva.114
En el mismo orden, señala Pérez Arraíz que mediante el empleo
de esta figura se presume la verificación del presupuesto de hecho,
cuando se realiza un acto que, sin tener los requisitos tipificados por el
hecho imponible, consigue los mismos resultados, reduciendo de esta
forma las posibilidades de encontrar una norma de cobertura que sirve
de apoyo al acto realizado en fraude a la ley115.
Así, cuando la administración tributaria, verifique que (i) se
obstaculiza el acceso al establecimiento, oficinas o lugares donde deba
iniciarse o desarrollarse el proceso –procedimiento– de fiscalización de
manera que imposibiliten el conocimiento cierto de las operaciones. (ii)
Lleven dos o más sistemas de contabilidad con distinto contenido. (iii)
No presenten los libros y registros de la contabilidad, la documentación
comprobatoria, o no proporcionen las informaciones relativas a las
operaciones registradas. (iv) Ocurra alguna de las irregularidades
establecidas en el artículo 142 del COT-2014, estará facultada para
poder determinar la obligación tributaria bajo el sistema presuntivo.
114
Crece Frances, Corina Daniela. Evasión Tributaria, Elusión, la Defraudación y la
Economía de Opción. Vadell Hermanos Editores. Caracas Venezuela, 2011, Pag.75.
115
Perez Arraiz, Javier. El fraude en el Derecho Tributario, valencia, España, 1996.
Pág. 34
-56-
En ese sentido, la Sala Político Administrativa del Tribunal

Supremo de Justicia (caso PABLO ELECTRONICA, C.A. Sentencia N°
00581116 de fecha 22 de abril de 2003), al respeto ha sostenido que:
…la llamada determinación de oficio sobre base cierta se
produce cuando la Administración Tributaria dispone de
todos los elementos necesarios para conocer en forma
directa los hechos generadores de la obligación tributaria
(artículo 119, numeral 1), abstracción hecha de que tales
elementos de juicio hayan sido proporcionados por el
deudor tributario o de otra forma legalmente obtenidos. Sin
embargo, no siempre la Administración podrá disponer de
los elementos indispensables para conocer directamente y
con exactitud la situación fiscal del contribuyente, en cuyo
supuesto habrá de utilizar la determinación de oficio sobre
base presuntiva, aplicada en mérito a los hechos y
circunstancias que, por su vinculación o conexión normal
con el hecho generador de la obligación, permitan
determinar la existencia y cuantía de la misma. (Artículo
119, numeral 2). Sensu contrario, también puede declarar la
inexistencia de la obligación tributaria de que se trate.
Con base a los referidos presupuestos de ley y a la
excepcionalidad que, en principio, condiciona la utilización
del aludido sistema de determinación de oficio sobre base
presuntiva, no puede esta Sala apreciar como errónea la
interpretación asumida por el juzgador respecto a la norma
dispuesta en el artículo 120 del Código Orgánico Tributario
de 1994, ya que ciertamente resulta un principio
general rector del procedimiento de determinación
tributaria de oficio la preponderancia de la
determinación sobre la base de datos y situaciones
ciertas, y sólo por vía de excepción la posibilidad de
utilizar razonablemente indicios y presunciones,
afirmación que no desdice o niega la opción para la
Administración de poder utilizar incluso una mixtura de
tales procedimientos si fuese necesario. Por tanto, se estima
improcedente el alegato en tal sentido aducido por la
representación fiscal. Así se declara. (Negritas y cursivas
nuestras)
116
http://historico.tsj.gob.ve/decisiones/spa/abril/00581-220403-2001-0188.HTM
-57-
Es decir, no se trata un poder discrecional –que incluso debe ser

atribuido previamente por la ley 117– de que tiene el funcionario de la
administración para decantarse por una determinación de la obligación
tributaria que se realiza bajo el sistema sobre la base cierta o
presuntivo, sino que por principio debe el funcionario determinar la
obligación sobre la base cierta y excepcionalmente se realizará a través
del sistema sobre la base presuntiva.
Igualmente, es posible que la administración tributaria que
procura determinar una obligación tributaria, tenga como cierta –salvo
prueba en contrario– los hechos u omisiones conocidos fehacientemente
a través de otras administraciones tributarias sean estas nacionales o
extranjeras118.
En definitiva, la administración tributaria, para determinar de
oficio la obligación tributaria a través del sistema presuntivo debe
acreditar el hecho conocido del impuesto fiscalizado, para luego a
través del procedimiento lógico deductivo lograr inferir el hecho
desconocido, siendo fundamental analizar las características esenciales
del impuesto correspondiente.
Los indicios.
Los indicios son parte integrante de la estructura formal y

objetiva de las presunciones: son un elemento de estas.
117
Eduardo García de Enterría. Democracia, Jueces y Control. “Todo poder
discrecional, pues, ha tenido que ser atribuido previamente por el ordenamiento. No
hay por lo tanto, discrecionalidad en ausencia o al margen de la Ley; tampoco, en
ningún caso, la discrecionalidad puede equiparse a la Ley o pretender sustituirla. Ésta
es, en último extremo, la razón de que no pueda nunca intentarse aplicar a la
discrecionalidad la irresistibilidad (hoy relativa) propia de la Ley, o su valor como
expresión de la «voluntad general». Por amplia que sea cualquier discrepcionalidad,
siempre será un quid alliud respecto de la Ley, como cualquiera otro producto
administrativo, y estará por ello «sometido plenamente» a la Ley y al Derecho. (pp.
155 y 156)
118
-58-
Al comparar esta figura con las presunciones se obtiene que estas

contienen los indicios, por lo que los indicios son parte de las
presunciones. Las presunciones son la ecuación en tanto que los
indicios constituyen una de sus variables. Así entonces podemos afirmar
que las presunciones, es el proceso lógico-deductivo que vincula a los
hechos conocidos y desconocidos a través de un juicio de probabilidad o
normalidad, mientras que los Indicios son el «hecho conocido» o base,
aislado y particularmente considerado, del cual se infiere el hecho
desconocido
Las presunciones y las ficciones jurídicas.

Para Eseverri Martínez, la ficción jurídica “parte como evidencia
de la inexistencia de un hecho y a través de ella se crea una realidad –
por ahí su denominación– ya que la norma jurídica que la contempla
basándose en un presupuesto falso o de difícil constatación lo sustituye
por una realidad que, consecuentemente, hay que tomarla por una
realidad artificial no discutible; de este modo, a través de las
ficciones jurídicas se producen valoraciones o calificaciones en Derecho
que deben ser aceptadas por tratarse de realidades instituidas por la
norma jurídica y, por tanto, la ficción no puede ser destruida mediante
prueba en contrario, ni siquiera por la probatio probatissima
consistente en la confesión judicial.
Romero-Mucci, (2005), señala que “…la presunción versa siempre
sobre materia de hecho, pues la técnica opera con el apoyo de un hecho
conocido para alcanzar otro desconocido, pero que normalmente le
acompaña. A través de la ficción, por el contrario, se crea una verdad
anómala. Por eso la ficción se enmarca en el ámbito del derecho
-59-
material mientras que la presunción se enmarca en el ámbito del

derecho de la prueba.119
Las ficciones constituye una realidad ficticia, de allí su nomen
iuris, una verdad –paralela– no desvirtuable por prueba en contrario
porque constituye una realidad –jurídica–, que puede o no
corresponderse con la realidad –verdadera– de la situación, y a la cual
se le otorgan determinados efectos jurídicos.
En las presunciones, los hechos deben existir –aun cuando uno se
conozca y el otro no– con anterioridad al momento de aplicación de la
norma que contenga este juicio de probabilidades; en las ficciones los
dos hechos –existentes e inexistentes– se puede vincular, al momento
de aplicar la ficción.
Las presunciones se refieren exclusivamente a hechos, el
conocido o base y el desconocido o presumido, que se vinculan a través
del proceso lógico-deductivo, en cambio en las ficciones, versan sobre
hecho y derecho, son normas de calificación jurídica de un hecho
inexistente o poco probable.
Las presunciones, integran el derecho adjetivo o procesal,
específicamente, el probatorio, razón por la cual configuran una verdad
formal, en cambio las ficciones forman parte del derecho sustantivo,
por lo crean una verdad material.
La presunción, aun la de iuris et de iuris, puede admitir prueba en
contrario, por la confesión judicial, bajo juramento decisorio, la prueba
en contra;120 en cambio la ficción, si es legal, en ningún caso admite la
prueba en contra.
119
Romero-Mucci, Humberto. La racionalidad del Sistema de Corrección Monetaria
Fiscal. Editorial Jurídica Venezolana, Caracas Venezuela, 2005 pág. 98.
120
Véase Art. 166 del COT-2014. “excepción del juramento y de la confesión de
empleados públicos”
-60-
El objetivo de nuestro trabajo, es analizar –en general– la

determinación de oficio de las obligaciones que realiza la
administración tributaria, y –en particular– el uso u aplicación del
sistema presuntivo para su determinación. No obstante, es importante
destacar que las presunciones jurídicas crean una verdad netamente
formal y por ello el órgano decisor puede prescindir de su aplicación si
se comprueba que la verdad material es otra, aun cuando la presunción
sea iuris et de iure.
En este sentido, el administrado (contribuyente- responsable)
debe estar atento en el procedimiento administrativo a través del cual
se realice la fiscalización, que pretenda determinar bajo la modalidad
presuntiva; pues en el caso de una falsa presunción iuris tantum. Es
decir, que se parta de un hecho inexistente, el contribuyente afectado
tiene derecho a desvirtuar el hecho base a través de una “contra
prueba”, mientras que si en efecto es una presunción iuris tantum,
entonces la actividad probatoria de este debe estar dirigida a negar la
afirmación presumida que es lo que se denomina “prueba en contrario.”
Las presunciones y ficciones sustanciales en algunos tributos del

sistema tributario venezolano.
El Código Orgánico Tributario (2014), que regula de manera
directa los tributos nacionales y de manera supletoria los tributos de los
Estados, Municipios y demás entes de la división político territorial (ex
art. 1); y las leyes especiales de los tributos: Impuesto Sobre La Renta,
Impuesto al Valor Agregado e Impuesto a las Actividades Económicas,
constituyen un plexo normativo tributario que contienen distintas
presunciones y ficciones, de las cuales a continuación abordaremos
-61-
algunos casos vinculados a la determinación de la base imponible de las

obligaciones.
Impuesto a las Actividades Económicas.
Periodo Impositivo.- Ficción.

La ley Orgánica del Poder Público Municipal (2010), adoptó una
ficción al determinar en el artículo 205, 121 que el periodo impositivo de
los sujetos pasivo del Impuesto a las actividades económicas, comienza
el 1 de enero y termina el 31 de diciembre de cada año.
Ahora bien, existen normas tributarias que constituyen ficciones
muy descabelladas o simplemente sorprendente, ejemplo de ello es la
contenida en el artículo 11 de la Ordenanza del Municipio Heres122, que
establece: “El impuesto causado a favor del Fisco Municipal, … será
determinado por períodos de imposición anual, este coincidirá con el
año civil del contribuyente, entendiendo como tal, el periodo fiscal
indicado en sus registros estatutarios o registro mercantil.”
En nuestra opinión es una norma-ficción que entra en
contradicción con ella misma, ya que por un lado establece que el
periodo de imposición es aquel que “…coincidirá con el año civil del
contribuyente…” siendo este entendido según la doctrina, el que inicia
el 1 de enero y termina el 31 de diciembre de cada año 123. No obstante,
más adelante y paradójicamente la norma tributaria en cuestión, señala
121
“… El período impositivo de este impuesto coincidirá con el año civil y los ingresos
gravables serán los percibidos en ese año, sin perjuicio de que puedan ser
establecidos mecanismos de declaración anticipada sobre la base de los ingresos
brutos percibidos en el año anterior al gravado y sin perjuicio de que pueda ser
exigido un mínimo tributable consistente en un impuesto fijo, en los casos en que así
lo señalen las ordenanzas…”
122
Reforma parcial de la Ordenanza de Impuesto sobre actividades económicas de
industria, comercio, servicios o de índole similar, publicada en la Gaceta
Extraordinaria Nro. 107 de fecha 26 de diciembre de 2014.
123
Nuevo Diccionario enciclopédico de Derecho usual. Guillermo Cabanellas de las
Cuevas. Tomo A-B. AÑO CIVIL O POLITICO: “Tanto el común como bisiesto, el que
consta de un número fijo de días, desde el 1° de enero al 31 de diciembre.
-62-
que se debe entender como el periodo fiscal aquel “indicado en sus

registros estatutarios o registro mercantil” que de conformidad a lo
dispuesto en el Código de Comercio puede ser distinto al periodo civil, ya
que es determinado por la voluntad de los socios de la empresa (ex art.
213, 11 c.com).
Impuesto Sobre la Renta.
Intereses de Capital.
La Ley de Impuesto Sobre la Renta (2015), establece en el
artículo 20 una presunción iuris tantum, al establecer “cuando el
deudor devuelva una cantidad mayor que la recibida, la diferencia
entre ambas se considerará como intereses del capital, salvo que el
contribuyente demuestre lo contrario.”
Pago de Dividendo- sueldos excesivos de los socios.

La administración tributaria podrá presumir que ha existido un
pago de dividendo, cuando las deducciones por sueldos y otras
remuneraciones análogas, comparadas con las que normalmente pagan
empresas similares, resulten mayores.
La Administración Tributaria podrá reducir las deducciones
por sueldos y otras remuneraciones análogas, si el monto de
éstos comparados con los que normalmente pagan empresas
similares, pudiera presumirse que se trata de un
reparto de dividendos. Igual facultad tendrá la
Administración Tributaria cuando se violen las disposiciones
establecidas en el artículo 27 del Decreto con Rango, Valor
y Fuerza de Ley Orgánica del Trabajo, los Trabajadores y las
Trabajadoras, en cuyo caso podrá rechazar las erogaciones
por salarios y otros conceptos relacionados con el excedente
del porcentaje allí establecido para la nómina de personal
extranjero124. (Destacado del Autor)
124
Art. 27 LISLR-2015. Parágrafo tercero.
-63-
De la disposición se infiere que, la consecuencia jurídica de la

aplicación de esta presunción por parte de la administración tributaria
será, además de la pérdida de la deducción, el gravamen a los socios de
la empresa, beneficiarios de los sueldos excesivos, de un impuesto
proporcional equivalente al treinta y cuatro (34) por ciento (%) de dicho
importe125.
Pago de Dividendo- Créditos, depósitos y adelantos que

hagan las sociedades a los socios.
La ley de ISLR-2015, establece en el artículo 70:
Artículo 70.—Se considerará dividendo pagado, sujeto al
régimen establecido en el presente capítulo, los créditos,
depósitos y adelantos que hagan las sociedades a sus socios,
hasta el monto de las utilidades y reservas conforme al
balance aprobado que sirve de base para el reparto de
dividendos, salvo que la sociedad haya percibido como
contraprestación intereses calculados a una tasa no menor a
tres (3) puntos porcentuales por debajo de la tasa activa
bancaria, que al efecto fijará mensualmente el Banco
Central de Venezuela y que el socio deudor haya pagado en
efectivo el monto del crédito, depósito o adelanto recibidos,
antes del cierre del ejercicio de la sociedad.
Una vez que la presunción es verificada, el impuesto se
determinará siguiendo el orden de imputación establecido en la ley 126,
en tanto y en cuanto se cumpla con la premisa fundamental de este
125
Artículo 71 de la ley de ISLR-2015. “Artículo 71. —El impuesto proporcional que
grava el dividendo en los términos de este Capítulo, será del treinta y cuatro por
ciento (34%) y estará sujeto a retención total en el momento del pago o del abono en
cuenta.”
126
Artículo 67. —A los efectos del régimen aquí previsto, los dividendos pagados o
abonados en cuenta, se imputarán en el siguiente orden: a. En primer lugar, a la renta
neta fiscal gravada en el ejercicio inmediatamente anterior a aquel en que ocurre el
pago, los cuales no serán gravados. b. En segundo lugar, a los dividendos recibidos de
terceros por el pagador en el ejercicio inmediatamente anterior a aquel en que ocurre
el pago, los cuales ya fueron gravados como tales o se originaron de la renta neta
fiscal gravada en cabeza de la sociedad que origina el dividendo. c. En tercer lugar, a
la renta neta que exceda de la renta neta fiscal del ejercicio inmediatamente anterior
a aquel en que ocurre el pago, los cuales serán gravados conforme a lo previsto en
este Capítulo.
-64-
impuesto: Que la sociedad que otorgó los créditos, depósitos y

adelantos a sus socios, haya obtenido renta y que dicha renta haya
excedido de la renta neta fiscal gravada.
Al respecto Castillo (2013), sostiene:
“… la LISLR establece un Régimen presuntivo tendente a
asimilar al dividendo pagado ciertas figuras que se
consideran han tenido por fin eludir la carga tributaria a
través de erogaciones efectuadas por la empresa a favor de
sus accionistas, que en el fondo participan de la naturaleza
de un dividendo y, por tanto, han debido resultar gravadas.”
(p.192)
Es importante destacar que el Reglamento de la Ley de ISLR-
2003, establece en el artículo 213 127, que la presunción se verifica sea
que se trate de desembolsos de dinero en efectivo o especie, que tienda
a disminuir la posición monetaria o el flujo de efectivo de la sociedad.
Ajuste por inflación.

La Ley de ISLR-2015, contenida en el artículo 171 contempló, la
exclusión del sistema de ajustes por inflación de los sujetos
pasivos calificados como especiales por la Administración
Aduanera y Tributaria.
La ley de Impuesto sobre la Renta (ex art. 1) establece que el
hecho imponible128 es Art. 27 LISLR-2015. Parágrafo tercero.
Vid. Art. 36 del COT-2014 la obtención de enriquecimientos
anuales, netos y disponibles en dinero o en especie.
El enriquecimiento neto, supuesto de hecho que origina la
obligación tributaria, está representado por los incrementos de
patrimonio que resulten después de restar de los ingresos brutos los
127
Art. 213 RLISLR-2003 “A los fines de lo establecido en el artículo 73 de la Ley, se
entenderá como créditos, depósitos y adelantos que hagan las sociedades a sus socios,
los desembolsos de dinero en efectivo o especie que tiendan a disminuir la posición
patrimonial o el flujo de efectivo de la sociedad.
128
Vid. Art. 36 del COT-2014.
-65-
costos y deducciones permitidos en este Decreto con Rango, Valor y

Fuerza de Ley, sin perjuicio respecto del enriquecimiento neto de
fuente territorial, del ajuste por inflación previsto en este
Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley. (ex art.4)
Impuesto al Valor Agregado.
Retiro y desincorporación de bienes. Presunción de

existencia del hecho imponible.
La Ley del Impuesto al Valor Agregado, establece en el artículo 4
(3) “…Se consideran retirados o desincorporados y, por lo tanto,
gravables, los bienes que falten en los inventarios y cuya salida no
pueda ser justificada por el contribuyente, a juicio de la Administración
Tributaria.”
Entonces, cuando se verifique la falta de bienes en los inventarios
de la empresa. Es decir, cuando se hagan inventario y como
consecuencia resulte un faltante, se considerará que los mismos han
sido vendidos en el periodo de imposición inmediatamente anterior al
de la fecha de comprobación de la omisión. En este caso, la base
imponible por la diferencia resultante se determinará sumando a dicha
diferencia, el equivalente al porcentaje de utilidad bruta que surja del
balance del último ejercicio de imposición correspondiente a la
declaración del impuesto sobre la renta o en su defecto, del
inmediatamente anterior a este. Dicho porcentaje deberá aplicarse
sobre el valor del inventario de los bienes faltantes.129
129
Véase Art. 13 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado. Decreto
Nro. 206 de fecha 09 de julio de 1999.
-66-
LA DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA DE EX

OFICIO SOBRE LA BASE PRESUNTIVA.
La determinación de oficio del Impuesto Sobre La Renta (ISLR),

sobre la base de la presunción que los depósitos o «abonos» en
las cuentas corrientes bancarias constituye ingresos gravables.
Aspectos generales del ISLR.

El hecho imponible que origina la obligación tributaria está
constituido por los enriquecimientos anuales, netos y disponibles
obtenidos en dinero o en especie 130. Razón por la cual, la determinación
de oficio para este tributo consiste en la determinación del
enriquecimiento.
La ley de Impuesto sobre la Renta de 2015 (LISLR-2015),
establece que los enriquecimientos son los incrementos
de patrimonio que resulten después de restar de los ingresos
brutos, los costos y deducciones permitidos en esta Ley 131
El ISLR, es un impuesto directo sobre el ingreso debido a que
grava una manifestación inmediata de riqueza; es personal, ya que lo
soporta directamente el beneficiario del enriquecimiento, y es
progresivo, lo que significa que mientras mayor sea el enriquecimiento,
mayor será la alícuota tributaria aplicable.
El ISLR, grava toda ganancia (enriquecimientos netos), bien será
producido por una inversión o la rentabilidad de un capital, por el
trabajo bajo relación de dependencia o el ejercicio libre de la profesión,
130
Art. 1 de la LSLR-2015.
131
Art. 4 de la LISLR-2015
-67-
y en general, los enriquecimientos derivados de la realización de

cualquier actividad económica o de la obtención de un privilegio.
Como puede observarse, el ISLR grava el enriquecimiento neto,
no el ingreso bruto y así lo dejo estatuido la Sala Político Administrativa
del Tribunal Supremo de Justicia132 al señalar:
Los artículos antes trascritos, permiten extraer ciertos
elementos definitorios de este tributo, y su forma de cálculo,
a saber:
A.-El hecho imponible lo constituye el enriquecimiento
neto y disponible que en determinado período fiscal
(anual) obtiene el sujeto pasivo, y en virtud del cual, nace
para él la obligación de pagar el impuesto que lo grava.
B.-Ese enriquecimiento neto que causa el impuesto sobre la
renta, se determina a partir del “ingreso bruto” obtenido
por el sujeto pasivo de la obligación tributaria, al cual se le
restarán los costos y deducciones permitidas en la ley que lo
regula.
C.- El ingreso bruto global estará constituido por el
producto de las actividades económicas generadoras de los
enriquecimientos gravados señalados en la ley.
D.- Cuando se trata de rentas provenientes de actividades
económicas, basta que una sola de las causas generadoras
del enriquecimiento ocurra en el territorio nacional para
que se considere gravable en Venezuela.
E.- Las deducciones que se imputan al ingreso bruto
para obtener el enriquecimiento neto, estarán conformadas
por aquellos egresos susceptibles de ser deducidos de la
renta bruta para obtener el enriquecimiento neto, que
cumplan con las condiciones legalmente establecidas.
Según se ha citado, la Sala Político Administrativa del Tribunal
Supremo de Justicia ha establecido y ha dejado claro que no deben
confundirse los términos “enriquecimiento neto” e “ingreso bruto”, de
132
TSJ.SPA. Sentencia 001143 de fecha 04 de mayo de 2006.
http://historico.tsj.gob.ve/decisiones/spa/mayo/01143-040506-2005-5434.HTM
-68-
lo cual surge necesario precisar que este último al igual que los costos
deducibles, la renta bruta resultante y las excepciones a la regla
general del gravamen (los beneficios fiscales o los traslados de
pérdidas), entre otros, condicionan o complementan la determinación
del monto del impuesto a pagar. Estos elementos o exigencias
accesorias, no dan nacimiento a la obligación tributaria, sin embargo,
inciden necesariamente en la determinación del enriquecimiento neto,
sobre el cual se aplicará la tarifa correspondiente para conocer la
cantidad adeudada por el sujeto pasivo de la obligación tributaria133.
De los anteriores planteamientos se concluye, que cuando la Ley
se refiere a ingresos brutos, lo hace tomando en cuenta un tipo de
provento o elemento necesario a los fines de determinar el
enriquecimiento neto del sujeto pasivo de la obligación tributaria, al
cual se le restarán los costos y deducciones permitidas en la ley que lo
regula, para de esta manera, poder cuantificar el monto de impuesto a
pagar.
En este propósito, es importante destacar que patrimonio, es el
conjunto de bienes, créditos y derechos de una persona y su pasivo,
deudas u obligaciones de índole económicas134.
Por su parte el Tribunal de Instancia 135 referente al patrimonio ha
sostenido que:
133
Sentencia de Sala Político-Administrativa de la entonces Corte Suprema de Justicia
de fecha 17 de enero de 1995, Caso: VENALUM. Exp. No. 6852. “...estos hechos
complementarios o accesorios, necesarios para la determinación del monto del
impuesto a pagar, por sí solos no dan lugar a la obligación tributaria pero de ellos sí
depende la especificidad del efecto jurídico mencionado como lo es la determinación
del enriquecimiento neto que fijará en definitiva la cuantía de la obligación a pagar, es
decir, guardan íntima relación con el enriquecimiento que constituye el hecho
generador de la obligación...”
134
Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual, de Guillermo Cabanellas de Torres.
135
Sentencia Nº 0778 del 8 de Marzo de 2010 del Tribunal Superior en lo Contencioso
Tributario de la Región Central, LIMENTOS DEL CENTRO, ALCECA, C.A. vs. Servicio
Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria.
-69-
“...El aumento o disminución real del patrimonio de una

persona natural o jurídica, es decir [el aumento] de su
capacidad económica, los bienes en movimiento, viene
definido por la utilidad neta de un ejercicio económico
determinado, la cual podemos expresar como la diferencia
entre el patrimonio real al principio de un período y el
patrimonio real al final del mismo período, así:
Utilidad neta (UN) = Patrimonio final (PF) – Patrimonio
inicial (PI)
Lo que se tenía (en bienes) menos lo que se tiene (en
bienes) es la variación del patrimonio, es decir el
movimiento de la capacidad económica.
A lo largo de los planteamientos hechos, podemos afirmar que los
abonos en los estados de cuentas per se (i) no constituyen incrementos
del patrimonio gravables en el ISLR; ya que si el dinero por la vía de
depósitos y/u otro concepto se abona una cuenta corriente bancaria de
la cual es titular el sujeto pasivo de impuesto, es posible también por
emisión de cheques u otros conceptos se carguen a dicha cuenta, con lo
cual se neutraliza el patrimonial, es decir si se considera que los abonos
constituyen incremento al patrimonio, entonces los cargo serian
disminuciones del mismo, y (ii) no son necesariamente ingresos que se
deriven de la producción de una inversión o la rentabilidad de un
capital, por el trabajo bajo relación de dependencia o el ejercicio libre
de la profesión, o, de los enriquecimientos derivados de la realización
de cualquier actividad económica o de la obtención de un privilegio.
En la práctica y en algunas ocasiones, 136 fiscales de la
Administración Tributaria a los efectos de la determinación de oficio,
(i) han procedido a incrementar el monto de la base imponible del
ISLR, al considerar «presuntivamente» que los ingresos provenientes
136
Resolución culminatoria de Sumario Administrativo SNAT/INT/GRTI/RG/DSA/EXP.
N° 2013/109/14 de fecha 23 de abril de 2015 con relación al Acta de Reparo N°
SNAT/INTI/GRTI/RG/DF/ISLRPN/2014-283 de fecha 29/12/2014.
-70-
de los depósitos reflejados en los estados de cuentas bancarios

constituyen un incremento patrimonial del sujeto pasivo, sin considerar
los egresos o salidas de dinero que estos reflejan producto de la
emisión de cheques girados en contra de las mismas cuentas bancarias.
En otras ocasiones más reciente 137 (ii) los funcionarios luego de
considerar gravable los ingresos provenientes de los depósitos en los
estados de cuenta, procedieron «considerar» como costo deducible un
porcentaje (%) de ellos.
A los efectos de realizar algunas observaciones y de analizar el
tratamiento fiscal que ha venido realizando la administración tributaria,
es importante, traer colación la decisión vinculante 138 de la Sala
Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia139, que estableció:
… es menester analizar la afirmación hecha en la sentencia
objeto de revisión, en cuanto a que “es un derecho de la
contribuyente deducir los egresos y gastos causados de su
renta bruta, por lo que al no estar obligada a declararlos,
tampoco la Administración Tributaria lo está a
determinarlos”, argumento elaborado sobre la base de la
potestad que otorga el artículo 127.1 del Código Orgánico
Tributario de fiscalizar y determinar de manera selectiva
sobre uno o varios elementos de la base imponible, que en
el presente caso recayó “sobre los ingresos brutos obtenidos
por la contribuyente”.
… el principio de legalidad tributaria implica que solo
mediante ley puede regularse la creación, modificación o
137
Acta de Reparo SNAT/INTI/RG/DF/EBISLR/2017/297 de fecha 28 de diciembre de
2017.
138
ex artículo 335 de la CRBV.
139
Tribunal Supremo de Justicia, Sala Constitucional, Sentencia del 09 de abril del año
2014 sociedad mercantil KAPPA UNISEX, C.A., revisión constitucional de la sentencia
número 00472 dictada el 21 de mayo de 2013 por la Sala Político Administrativa del
Tribunal Supremo de Justicia, mediante la cual se declaró con lugar la apelación
interpuesta por la Procuraduría General de la República contra la sentencia N° 1.555,
emanada el 22 de noviembre de 2010 del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso
Tributario del Área Metropolitana de Caracas, que había declarado con lugar el
recurso contencioso tributario que ejerció contra una decisión del Servicio Nacional
Integrado de Administración Aduanera y Tributaria.
-71-
extinción de los tributos, indicando los elementos

constitutivos –cuantitativos y cualitativos– de la relación
jurídico tributaria, estos son: sujeto activo (acreedor), sujeto
pasivo (deudor), base de cálculo o base imponible, alícuota
impositiva y la materia imponible (sobre la cual recae el
tributo, verbigracia: la renta, una determinada actividad
económica, patrimonio hereditario, etc). (Vid. sentencia N°
186 del 14 de febrero de 2001).
Sin duda, el principio constitucional de legalidad tributaria,
implica una garantía de los ciudadanos en cuanto a la
certeza de cuál debe ser su contribución con las cargas
públicas, que impone a la Administración Tributaria el
deber de determinar y recaudar los tributos que hayan sido
fijados mediante ley, de conformidad con los procedimientos
establecidos en esta.
En el caso del Impuesto Sobre la Renta, que es el tributo
que originó la actuación de la Administración Tributaria
objeto de controversia, este se encuentra regulado por una
ley formal, que es la Ley de Impuesto sobre la Renta del año
2007, que establece en su artículo 1 que “Los
enriquecimientos anuales, netos y disponibles obtenidos en
dinero o en especie, causarán impuestos según las normas
establecidas en esta ley”.
…omisssis…
De lo anterior se desprende que el hecho imponible que
establece la ley son los enriquecimientos netos, los cuales se
definen en el mismo texto legal en el artículo 4 (tanto en la
Ley de 2001, como en la de 2007) en los siguientes
términos: “Son enriquecimientos netos los incrementos de
patrimonio que resulten después de restar de los ingresos
brutos, los costos y deducciones permitidos en esta Ley, sin
perjuicio respecto del enriquecimiento neto de fuente
territorial, del ajuste por inflación previsto en esta Ley.”
De este modo, queda claro que para la determinación del
hecho imponible, debe restarse de los ingresos brutos, los
costos y deducciones permitidos por la Ley, que claramente
diferencia los ingresos brutos de los ingresos netos como
hecho que origina la obligación tributaria en este impuesto.
-72-
Ahora bien, cuando la Administración Tributaria ejerce su

potestad legal de actuar de oficio para determinar este
impuesto, bien sea sobre base cierta, o presunta, en ese
mismo procedimiento está en la obligación de determinar
los costos y deducciones que o bien aparezcan reflejados de
los documentos que ha analizado para determinar la cuantía
de la obligación tributaria, o en aquellos elementos que le
han dado base para presumir el monto de los ingresos,
ya que es una máxima de experiencia que toda
actividad comercial tiene determinados costos
mínimos asociados a la misma y que deben ser tomados
en cuenta a la hora de determinar el monto de los ingresos
netos, que son el hecho imponible legalmente establecido en
este caso.
Advierte la Sala, que al no hacer lo anterior, la
Administración Tributaria estaría imponiendo un tributo a
un hecho imponible (ingresos brutos) diferente al previsto
en la Ley de Impuesto sobre la Renta (ingresos netos) con lo
cual se viola el principio de legalidad tributaria, por lo que
es necesario declarar ha lugar la solicitud de revisión de la
sentencia de la Sala Político Administrativa que establece
que la Administración Tributaria no está obligada a
determinar los egresos y gastos causados en la renta bruta
para la determinación de oficio del impuesto sobre la renta.
Así se decide.
Caso 1.- Análisis de un acto administrativo 140 que

incremento el monto de la base imponible del ISLR, al
considerar «presuntivamente» que los ingresos provenientes de
los depósitos reflejados en los estados de cuentas bancarios
constituyen un incremento patrimonial del sujeto pasivo, sin
considerar los egresos o salidas de dinero que estos reflejan
producto de la emisión de cheques girados en contra de las
mismas cuentas bancarias.
Es el caso donde la fiscalización de SENIAT de la Gerencia

Regional de Tributos Internos de la Región Guayana, procedió a través
del procedimiento administrativo, a considerar «presuntivamente» que
140
Acta de Reparo Fiscal Nro. SNAT/INTI/GRTI/RG/DF/ISLRPN/2014/283 de fecha 29
de diciembre de 2014.
-73-
los ingresos provenientes de los depósitos reflejados en los estados de

cuentas bancarios constituyen un incremento patrimonial del sujeto
pasivo del ISLR, sin considerar los egresos o salidas de dinero que por
lo general son producto de la emisión de trasferencias o cheques
girados en contra de las mismas cuentas bancarias.
Como ya se ha indicado, expresamente establece la ley de ISLR-
2015 (ex art. 4), que son enriquecimientos netos los incrementos de
patrimonio que resulten después de restar de los ingresos brutos, los
costos y deducciones, por lo que la fiscalización de entrada al
determinar de oficio la obligación tributaria bajo el sistema de
presunciones, y conforme a lo apuntado en el capitulo xxx referido a las
presunciones jurídicas, debe calificar el o los «hecho(s) conocido(s)»
como serian los abonos –depósitos– y los cargos –cheque– para luego
establecer el «hecho desconocido», pues como se sabe el estado de
cuenta141 es un documento oficial emitido por entidades financieras y
bancarias a sus clientes que informan los movimientos. Es decir, los
distintos cargos –cheques, notas de débitos y otros– y los distintos
créditos u abonos –depósitos, notas de créditos y otros– que se realizan
en una cuenta corriente142 o de ahorro de la persona, siendo el producto
de ellos el saldo disponible a favor o en contra del cliente.
En el caso que nos ocupa, la fiscalización calificó los ingresos
provenientes de los depósitos reflejados en los estados de cuentas
bancarios como un incremento patrimonial del sujeto pasivo, sin
embargo como ya se apuntó, este documento no solo refleja depósitos,
sino también cheques y otros, estando ausentes estos últimos en la
141
Finney Miller. (1997). Curso de Contabilidad. Introducción I. Editorial Limusa, S.A.
México. Pág. 182. “Una vez al mes, el banco rendirá un estado al depositante…El
estado en cuestión muestra el saldo al principio del mes, los depósitos, los cheques
pagados, otros cargos y créditos durante el mes y el saldo al fin del mes”.
142
Véase art. 503 del Código de Comercio.
-74-
construcción de la presunción jurídica –los hechos conocidos–. Es decir,

la fiscalización se decanto por los créditos u abonos existentes en los
estados de cuenta ignorando u omitiendo los cargos, por lo cual es forzó
afirmar que su conclusión es falsa. Un juicio de probabilidad o
normalidad bien construido no puede deducir que los depósitos
reflejados en los estados per se constituyen un incremento patrimonial,
si se conoce que el estado de cuenta bancario evidencia cargos por
cheques y otros.
Lo lógico era que la fiscalización en aras a una determinación de
la obligación tributaria justa, al importe mensual de los créditos u
abonos realizados por el cliente del banco y relacionado en los estados
de cuenta bancarios, restara el importe correspondiente de los cargos.
Es decir, el saldo (créditos menos cargos) a favor del titular de la
cuenta bancaria constituye la provisión de fondos que tiene el cliente
para disponer, siendo este un capital productivo de intereses (ex art.
515 del C.com), entonces un activo disponible para el cliente y en
consecuencia su incremento equivale a un incremento del patrimonio.
Es evidente entonces, en el caso analizado que la Administración
tributaria no acreditó los hechos ciertos, que estaban constituidos por
los abonos y cargos habidos en la cuenta corriente bancaria o por el
producto de ambos «el saldo», sino que escogió uno de ellos «los
abonos», pues este favorece el incremento patrimonial y desecho los
«cargos», que por su puesto disminuyen el patrimonio, por lo que no
hay presunción, es desvirtuable los hechos base por el contribuyente
con la simple acreditación de la prueba documental «estado de cuenta»,
que constituye la contraprueba.
La Administración Tributaria, con su actuación menoscaba el
principio constitucional de la capacidad contributiva del sujeto pasivo,
-75-
en virtud que agrega de oficio como ingresos gravables los depósitos

bancarios sin considerar que este tan solo es uno de los elementos de la
renta, a la cual debe restársele los costos y gastos que obviamente el
sujeto causa para producirlo.
Así mismo actuó de manera discrecional, no ajustó a derecho sus
actuaciones al no demostrar el hecho base del que es posible deducir el
presumido, por lo que su actuación viola el principio tributario
constitucional de legalidad, que implica una garantía de los ciudadanos
en cuanto a la certeza de cuál debe ser su contribución con las cargas
públicas, y que impone a la Administración el deber de determinar y
recaudar los tributos que hayan sido fijados mediante ley, de
conformidad con los procedimientos establecidos en esta.
Como corolario desacata el criterio vinculante de la Sala
Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, sentado a través de la
sentencia de fecha 09 de abril del año 2014, referente a la
determinación tributaria de oficio que estableció [que] para presumir
el monto de los ingresos, ya que es una máxima de experiencia
que toda actividad comercial tiene determinados costos mínimos
asociados a la misma y que deben ser tomados en cuenta a la hora de
determinar el monto de los ingresos netos.
Caso 2.- Análisis de un acto administrativo 143, donde a

fiscalización luego de considerar gravable los ingresos
provenientes de los depósitos en los estados de cuenta, procedió
a «considerar» como costo deducible un porcentaje (%) de ellos.
En este caso, la Administración en acatamiento de la sentencia de

fecha 09 de abril del año 2014, referida en el caso 1, si procedió a
143
2017.
-76-
determinar los costos deducibles, una vez considerado los ingresos

provenientes de los depósitos en los estados de cuenta, argumentado
para ello que:
“…resulta equitativo que para la determinación de ingreso
neto en el Impuesto Sobre la Renta, se deba restar de los
ingresos brutos, los costos establecidos por la Ley, (…)
como lo prevé uno de los principios de contabilidad
generalmente aceptados, conocidos como principio de
asociación, y en efecto no incumplir con el principio
constitucional de legalidad tributaria y capacidad
contributiva a fin de determinar el monto de Impuesto
Sobre la Renta a pagar en base al enriquecimiento neto
gravable y no el ingreso bruto144.
El acta de reparo también hizo costar a los efectos de determinar
de manera «presuntiva» los costos, lo siguiente:
…esta fiscalización procedió a reconocer como costos
máximos presuntos un SETENTA POR CIENTO (70 %) de las
ventas omisas determinadas por esta fiscalización, en uso
de la analogía permitida en el artículo 7 del COT…
Para ello, fue tomado como base de cálculo del margen de
ganancia, el UNICO INDICADOR legalmente aceptado, el
cual se encuentra previsto en el Decreto N° 2.092 que dicta
con Rango Valor y Fuerza de Ley Orgánica de Precios Justos
publicada (sic) en la Gaceta Oficial N° 6.202 Extraordinario
de fecha 08/11/2015…145 (Subrayado del Autor)
Cabe agregar, que si bien es cierto que en esta ocasión la
fiscalización procuró una determinación de la obligación más justa, al
considerar por un lado que los abonos en los estados de cuentas
«depósitos bancarios» son ingresos gravables y por el otro, que los
cargos en las referidas cuentas corrientes «cheques y otros» son costos
vinculados a sus operaciones; no es menos cierto que, el
reconocimientos máximo de estos últimos de un setenta por ciento (70
144
2017. Segundo acápite, pág. 15.
145
Ibid, p.14.
-77-
%), no responde a un aceptable juicio re probabilidad o normalidad,

pues lo establecido en la Ley Orgánica de Precios Justos (LOPJ) es que
el margen máximo de ganancias es del treinta (30 %), de lo cual se
deduce, que los costos pueden desde un cien por ciento (100 %), hasta
el mínimo de un setenta por ciento (70 %), que en definitiva fue que sin
fundamento alguno escogió la fiscalización. Pues lo relevante es que la
ley in comento es que ésta limita el margen de la ganancia y no el de
costo.
Aunado a lo antes expuesto, la fiscalización hace constar en el
acta fiscal –bajo examen– falazmente, que el margen de ganancia
establecido en la ley LOPJ, es el único indicador legalmente aceptado
para establecer «presuntivamente» el costo deducible, pues existen
dentro del conjunto de normas tributarias, disposiciones que establecen
tratamientos fiscales, para ciertos casos donde se requiera resolver
situaciones bajo el sistema de determinación de las obligaciones
tributarias de manera presuntiva.
En efecto, el Art. 13 del Reglamento de la Ley del Impuesto al
Valor Agregado (RLIVA-1999146) establece un procedimiento presuntivo
para determinar la base de este impuesto, cuando se verifique la falta
de bienes al realizarse los inventarios que perfectamente pudo ser
aplicado por la fiscalización:
Cuando se verifique la falta de bienes al realizarse los
inventarios, se considerará que los mismos han sido
vendidos en el período de imposición inmediato anterior al
de la fecha de comprobación de la omisión. En este caso, la
base imponible por la diferencia resultante se
determinará sumando a dicha diferencia, el
equivalente al porcentaje de utilidad bruta que surja
146
Reglamento General del Decreto con Fuerza y Rango de Ley que establece el
Impuesto Sobre la Renta. Decreto N° 206 de fecha 9 de julio de 1999, Publicado en la
Gaceta Oficial Extraordinaria N° 5.363.
-78-
del balance del último ejercicio de imposición

correspondiente a la declaración del impuesto sobre
la renta o en su defecto, del inmediatamente anterior a
este. Dicho porcentaje deberá aplicarse sobre el valor del
inventario de los bienes faltantes. En todos los casos deberá
declararse el impuesto emitido, con su respectiva
actualización monetaria, liquidarse los intereses y aplicarse
la sanción que corresponda. (Destacado nuestro)
Sobre la base de las consideraciones anteriores, afirmamos que la
fiscalización pudo aplicar el tratamiento anterior, ya que, el elemento
utilizado por el RLIVA-1999 para determinar la base de este impuesto
fue un porcentaje de la «utilidad bruta» que desde la concepción de los
Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados 147 o desde la
regulación tributaria en la ley del Impuesto sobre la Renta, 148 ésta es el
resultado de restar a los ingresos el costo correspondiente, siendo
entonces su estructura lógica la siguiente:
UB = IB – C
donde UB: Utilidad Bruta
IB: Ingresos Brutos
C: Costo
Al despejar costo se obtiene:
C= IB - UB
147
Finney Miller. (1997). Curso de Contabilidad. Introducción I. Editorial Limusa, S.A.
México. Pág. 290 y 291 “El proceso de determinación de la utilidad en contabilidad es
una cuestión de relación, o asociación, de los ingresos con sus correspondientes
gastos (y ocasionalmente con los costos perdidos).Así pues, el ingreso es un concepto
bruto, en tanto que la utilidad es una cantidad neta o resultante, cuyo importe se
muestra en el estado de pérdidas y ganancias generalmente como “utilidad neta”.
148
Artículo 21. LISLR-2015. —La renta bruta proveniente de la venta de bienes y
servicios en general y de cualquier otra actividad económica, se determinará restando
de los ingresos brutos computables señalados en el Capítulo I del presente Título, los
costos de los productos enajenados y de los servicios prestados en el país, salvo que la
naturaleza de las actividades exija la aplicación de otros procedimientos, para cuyos
casos esta misma ley establece las normas de determinación. (subrayado nuestro).
Véase también el Art. 36 del Reglamento de la LISLR-2003.
-79-
Entonces, en el caso que nos ocupa al conocer la Administración

Tributaria los Ingresos Brutos y utilizar la Utilidad Bruta que surge
del balance del último ejercicio de imposición correspondiente a
la declaración del impuesto sobre la renta como lo sugiere el art.
13 del RLIVA, pudo deducir el costo y así obtener como resultado una
determinación de la base imponible más justa, que además responde a
las estructuras lógicas de las presunciones jurídicas, toda vez que el
costo así determinado será mucho más razonable que la utilización
ficticia de un porcentaje que no necesariamente se encuentra vinculado
al sujeto pasivo de la obligación.
Hechas las consideraciones anteriores, es forzoso concluir que no
es cierto que el margen máximo de ganancias establecido en la LOPJ,
sea el único indicador legalmente aceptado, por el contrario constituye
un parámetro general y máximo de comercialización general, que limita
las ganancias pero que no necesariamente corresponde a lo
comercializado por el sujeto pasivo. Es una máxima de experiencia que
los comerciantes obtienen márgenes de ganancias según la actividad
explotada y según el tamaño de su estructura, pudiendo por ejemplo, en
algunos casos obtener un treinta por ciento (30 %) de utilidad bruto y
en otros tan solo un cinco por ciento (5 %).
La determinación de oficio del Impuesto al Valor Agregado (IVA),

sobre la base de la presunción que los ingresos a lo puntos de
ventas constituyen ventas gravables.
Aspectos generales del IVA.
-80-
Caso 3.- Análisis de un acto administrativo, donde a

fiscalización determinó de oficio el IVA, sobre la base de
presunción que los ingresos a los puntos de ventas constituye
ventas.
La determinación de oficio del Impuesto Sobre las Actividades

Económicas (IAE), sobre la base de la presunción que las
“salidas” del Reporte de Entradas y Salidas de Mercancías
establecido en el Reglamento de la LISLR constituyen ingresos
brutos.
Aspectos generales del IAE
La Ley Orgánica del Poder Público Municipal (LOPPM), define el

hecho imponible del impuesto sobre actividades económicas como “…el
ejercicio habitual, en la jurisdicción del Municipio, de cualquier
actividad lucrativa de carácter independiente,…”149
Es importante tener presente que este impuesto, es distinto al
Impuesto Sobre la Renta o al Impuesto al Valor Agregado y así lo
estatuye la propia Ley del Poder Público Municipal en su artículo
206,150 razón por la cual podernos afirmar que las declaraciones que
develan la bases imponibles correspondientes a esos tributos, en
muchos casos difieran de la declaración de los ingresos brutos realizad
a los fines del IAE.
149
ex artículo 205.
150
Artículo 206. Este impuesto es distinto a los tributos que corresponden al Poder
Nacional o Estadal sobre la producción o el consumo específico de un bien, o al
ejercicio de una actividad en particular y se causará con independencia de éstos. En
estos casos, al establecer las alícuotas de su impuesto sobre actividades económicas,
los municipios deberán ponderar la incidencia del tributo nacional o estadal en la
actividad económica de que se trate. Este impuesto se causa con independencia de los
tributos previstos en la legislación general o la dictada por la Asamblea Nacional.
-81-
En efecto, la base imponible, es decir, el importe base para

determinar el impuesto sobre actividades económicas a pagar está
constituida por los ingresos brutos efectivamente percibidos en
el período impositivo correspondiente por las actividades económicas
u operaciones cumplidas en la jurisdicción del Municipio. 151
La LOPPM define de manera autentica que se entiende por

ingresos brutos, todos los proventos o caudales que de manera regular
reciba el contribuyente o establecimiento permanente por causa
relacionada con las actividades económicas gravadas, siempre que no
se esté obligado a restituirlo a las personas de quienes hayan sido
recibidos o a un tercero y que no sean consecuencia de un préstamo o
de otro contrato semejante.152
También contempla la LOPPM que, deben excluirse de esos
ingresos aquellos ingresos no gravables o deducciones de éstos
conforme a lo dispuesto en los artículos 214 y 215 de la ley in comento.
Artículo 214. No forman parte de la base imponible: 1. El
Impuesto al Valor Agregado o similar, ni sus reintegros
cuando sean procedentes en virtud de la ley. 2. Los
subsidios o beneficios fiscales similares obtenidos del Poder
Nacional o Estadal. 3. Los ajustes meramente contables en
el valor de los activos, que sean resultado de la aplicación
de las normas de ajuste por inflación previstas en la Ley de
Impuesto sobre la Renta o por aplicación de principios
contables generalmente aceptados, siempre que no se
hayan realizado o materializado como ganancia en el
correspondiente ejercicio. 4. El producto de la enajenación
de bienes integrantes del activo fijo de las empresas. 5. El
producto de la enajenación de un fondo de comercio de
manera que haga cesar los negocios de su dueño. 6. Las
cantidades recibidas de empresas de seguro o reaseguro
como indemnización por siniestros. 7. El ingreso bruto
atribuido a otros municipios en los cuales se desarrolle el
151
Artículo 210 LOPPM.
152
Artículo 211 LOPPM.
-82-
mismo proceso económico del contribuyente, hasta el

porcentaje que resulte de la aplicación de los Acuerdos
previstos en esta Ley, cuando éstos hayan sido celebrados.
Artículo 215. Se tendrán como deducciones de la base
imponible: 1. Las devoluciones de bienes o anulaciones de
contratos de servicio, siempre que se haya reportado como
ingreso la venta o servicio objeto de la devolución. 2. Los
descuentos efectuados según las prácticas habituales de
comercio.
Caso 4.- Análisis de un acto administrativo 153, donde a

fiscalización determinó de oficio los ingresos brutos
«efectivamente percibidos», sobre la base de la presunción que
las “salidas” del Reporte de Entradas y Salidas de Mercancías
establecido en el Reglamento de la LISLR.
A continuación, analizaremos un acta fiscal de reparo de los
muchos154y155 donde la Administración Tributaria Municipal del
Municipio Caroní del Estado Bolívar, hace constar que el procedimiento
de fiscalización y determinación instaurado se realizó sobre Base
cierta, no obstante, la fiscalización, toma “como base calculo los
ingresos reflejados en su inventario de entradas y salidas de
producto”156
Como antes se ha referido, la fiscalización en los procesos
administrativos de fiscalización, debe determinar con exactitud la base
imponible y así determinar con precisión la obligación tributaria, en
este caso, el impuesto sobre las actividades económicas causado.
Tan bien se ha referido que las ventas o ingresos declarados o
relacionado en las declaraciones de otros tributos como el IVA o el
ISLR, no necesariamente constituyen Ingresos brutos efectivamente
153
Acta de Reparo Nro. 182/2017 de fecha 12 de mayo de 2017
154
Acta de Reparo Nro. 304/2016 de fecha 05 de agosto de 2016
155
Acta de Reparo Nro. 609/2015 de fecha 21 de septiembre de 2015
156
Véase folio 3, Sección “E” del Acta de Reparo Nro. 182 de fecha 27 de marzo de
2016, notificada el 12 de mayo de 2017.
-83-
percibidos, que en definitiva constituyen la base imponible del

Impuesto Municipal sobre las actividades económicas.
Hechas las consideraciones legales anteriores, en el acta fiscal
que se analiza, se evidencia que la fiscalización requirió al
contribuyente: i) las declaraciones de ingresos brutos, ii) las
declaraciones de Impuesto sobre la Renta, iii) los libros de ventas, (iv)
los libros contables e inventario de entradas y salidas de productos.
En la misma acta la fiscalización además señalo:
…se pudo establecer claramente en sus reportes de
entradas y salidas en cada periodo fiscal que los
ingresos son superiores a los registrados…lo que
permitió determinar de manera precisa y exacta los
verdaderos ingresos generados, dicha determinación
corresponde de forma ordinaria a la que el Código Orgánico
Tributario (COT) denomina “sobre la base cierta”, entendida
aquella que se realiza con apoyo en todos los elementos que
permitan conocer en forma directa los hechos generados…
(Destacado nuestro)
Ahora bien, el Libro Diario y las facturas de ventas que dieron
origen a las transacciones comerciales del sujeto pasivo, constituyen sin
dudas, elementos necesarios, directos y fundamentales para realizar las
primeras tareas del proceso de fiscalización, que no es más que la
investigación. En efecto, subyacen ahí los registros diarios de las
operaciones de venta, que definitivamente permiten realizar la
determinación de oficio sobre Base Cierta 157, que por cierto no se agota
con la simple constatación de las facturas de venta y su registro, sino
que al tratarse del impuesto sobre las actividades económicas, es
necesario establecer cuales ingresos de los facturados estaban para el
ejercicio económico investigado efectivamente percibidos, toda vez que
es esa la base imponible.
157
ex artículo 141 del COT-2014.
-84-
Por otra parte, es importante tener presente que los libros de

contabilidad oficiales: Libro Diario; y auxiliares: Mayores analíticos, se
registran conforme a los Principios de Contabilidad Generalmente
Aceptados; en cambio los libros especiales, dentro de los cuales se
encuentra el Libro de ventas, además de ser deberes formales propios
de los contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado (ex art. 56 de la
Ley de IVA158), sus registros se realizan conforme a lo dispuesto en el
art. 77 del Reglamento de la Ley del IVA, en su razón es posible que al
ser comprados esos registros con la información extra contable que se
anexa a la declaración del impuesto sobre las actividades económicas,
sus importen no coincidan, toda vez que a estos últimos se le deduce las
cuentas por cobrar de las facturas realizadas para declarar solo los
ingresos efectivamente percibido a la luz de la disposición legal que
establece la base imponible.
En referencias a las declaraciones del Impuesto al Valor Agregado
(IVA) y las Declaraciones de Impuesto sobre la Renta (ISLR), a pesar de
ser ambos tributos de competencia nacional, tienen «en general»
diferentes características y «en particular» distintos hechos imponibles,
con distintas formas de materializar su temporalidad, razón suficiente
para que sus base imponibles sean distintas.
Aunado a lo anterior, se destaca que el caso bajo análisis, el acta
de reparo no fundamenta, ni demuestran el origen de la supuesta
diferencia de impuesto reparado.
Entonces, la fiscalización, en procura de la realidad de los hechos
para luego subsumirlo en el derecho, garantizando el debido proceso y
el legitimo derecho a la Defensa al contribuyente (ex artículo 49 de la
CRBV), debió; con la revisión de los Libros: (i) Oficiales: Diario,
158
Decreto N° 1.436 de fecha 17 de noviembre de 2014, Publicada en la Gaceta Oficial
Nro. 6.152, en fecha 18 de noviembre de 2014.
-85-
(ii)Auxiliares: mayores analíticos, (iii) Especiales: de Ventas; y con el

adecuado examen a las facturas de Ventas, notas de débitos y créditos,
Estados Financieros –documentos e informes que dispuso–, realizar la
fiscalización sobre base cierta, a la cual el contribuyente tiene
derecho conforme al ya mencionado artículo 141 del COT-2014, y así, la
fiscalización inclusive, puede conciliar esos registros con las
declaraciones del ISAE y a todo evento demostrar de existir, de manera
concreta y positiva las objeciones a la declaración del ISAE.
El Ingreso neto, reflejado en la declaración definitiva de Impuesto
Sobre La Renta, aun cuando pudiera ser considerado como un elemento
inicial para la determinación del Impuesto de Actividades Económicas,
debe ser sometido a la investigación exhaustiva por parte de la
fiscalización, pues, como ya hemos hecho referencia, al ser la
declaración de ISLR un Impuesto Nacional, que grava el
enriquecimiento neto del contribuyente (ex art. 4159 de la Ley de ISLR),
dentro del cual no se excluye ninguno de los ingresos causados en el
ejercicio, como serían los ingresos por ventas pendiente de cobro, las
ventas de activos fijos, entre otros ingresos, su base imponible difiere
con la del Impuesto a las Actividades Económicas, que está constituido
por los ingresos brutos efectivamente percibidos derivados de las
actividades económicas de la empresa.
De manera que, los Ingresos utilizados para la determinación del
Impuesto Sobre la Renta, responden al principio de causación,
consagrado en el artículo 5 de la Ley del Impuesto Sobre Renta; esto es,
que los ingresos son gravables sólo por estar facturados. En cambio a
159
Artículo 4º Ley de ISLR-2015 .—Son enriquecimientos netos los incrementos de
patrimonio que resulten después de restar de los ingresos brutos los costos y
deducciones permitidos en este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley, sin
perjuicio respecto del enriquecimiento neto de fuente territorial, del ajuste por
inflación previsto en este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley.
-86-
los efectos del Impuesto a las Actividades económicas, estos

Ingresos deben ser necesariamente ingresos brutos
efectivamente percibidos (ex Artículo 205 de la Ley Orgánica del
Poder Público Municipal160), esto es ingresos facturados y cobrados
dentro del período161. Nada de esto hizo la fiscalización ni por supuesto
dejo constancia la fiscalización en el acta, que debería tener por norte
la verde de los hechos, a los efectos de determinar el tributo,
atendiendo a los principios Constitucionales como el de la Capacidad
Contributiva y el de la Legalidad (ex artículo 316 y 317 de la CRBV)
En el caso de análisis, más allá que se evidencia del acta que el
sujeto pasivo, consignó todo lo requerido 162 por la fiscalización y que los
funcionarios no hicieron constar en el acta de reparo fiscal, ni en la
resolución, que este se opuso u obstaculizó el acceso a los locales,
oficinas o lugares donde deban iniciarse o desarrollarse las facultades
de fiscalización, de manera que imposibiliten el conocimiento cierto de
las operaciones; ni hizo constar que el sujeto pasivo lleva dos o más
sistemas de contabilidad con distinto contenido; que no presentó algún
160
Ley de Reforma Parcial de la Ley Orgánica del Poder Publico Municipal, Publicado
en la Gaceta Oficial de la Republica Bolivariana de Venezuela, N° 6.015 de fecha 28
de diciembre de 2010
161
Tribunal Supremo de Justicia, Sala Constitucional de fecha 29 de abril del año
2014, Caso cámara de Comercio e Industria del Estado Bolívar Vs Alcaldía del
Municipio Heres.
162
CF.S. TSJ/SPA/ETII, 04/11/1999, Caso: Procuraduría General de la República contra
Sentencia de JS1eroCT, N° 262 del 19/10/1989 (Banco Hipotecario Oriental, C.A.) “En
efecto, solamente si el contribuyente no proporciona los elementos de juicio
necesarios para practicar la determinación sobre la base cierta y siempre que la
Administración le fuere imposible obtener, por sí misma, dichos elementos, es que se
puede acudir a este procedimiento de excepción.
Cuando la Administración Tributaria, aplica las facultades que le han sido atribuidas
para determinar sobre la base presunta, a supuestos distintos a los expresados
previstos por las normas para que la misma sea procedente, distorsionando con ello el
debido alcance de las disposiciones legales, para lograr determinados efectos sobre la
base de realidades distintas a las acreditadas en el respectivo expediente
administrativo, ha sido criterio pacíficamente acogido por la jurisprudencia que
semejante conducta afecta la validez del acto así formado, que será entonces una
decisión basada en falso supuesto, con lo cual se viola la voluntad del órgano”
-87-
libro o registros de la contabilidad que haya estado obligado, o que

alguna documentación comprobatoria poseía irregularidades, que
pudiera habilitar a la fiscalización para realizar la determinación de
oficio sobre la base presuntiva al tenor de lo dispuesto en el artículo
142 del COT-2014, no dedicaremos a analizar la determinación
realizada por la fiscalización.
La fiscalización, afirma en el acta de reparo “…que la
determinación fiscal se realizó sobre la base cierta…” sin embargo,
paradójicamente agrega que “…tomó “como base calculo los
ingresos reflejados en su inventario de entradas y salidas de
producto” con lo cual se destruye su propia afirmación, pues es
conocido que el Registro de Entradas y Salidas de Mercancías, es un
control contable que se mide al importe menor entre el costo 163 y el
precio de venta estimado menos los costos de terminación y venta 164de
los cuales nos referiremos mas adelante.
En efecto, el Reglamento de la Ley del Impuesto Sobre la Renta
(2003), establece en el artículo 177, 165 la obligación que tienen los
sujetos pasivos de llevar un «registro» detallado de entradas
«compras» y salidas «ventas, retiros, auto consumo» de mercancías de
los inventarios. Estos además se deberán llevar mensuales, por
unidades y valores.
163
véase: párrafos 13.5 al 13.18, del Módulo 13: Inventarios. elaborado por el personal
educativo de la Fundación IASC (versión 2010-1). Los requerimientos contables
pertinentes a las pequeñas y medianas entidades (PYMES) se establecen en la Norma
Internacional de Información Financiera (NIIF) para las PYMES, emitida por el IASB
en julio de 2009.
164
véase: párrafos 13.19 y párrafos 27.2 al 27.4. op.cit
165
Artículo 177. Reglamento de la Ley de ISLR (2003). Los contribuyentes,
responsables y terceros están obligados a llevar y mantener en el domicilio fiscal o
establecimiento a través de medios manuales o magnéticos cuando la Administración
Tributaria lo autorice, la siguiente información relativa al registro detallado de
entradas y salidas de mercancías de los inventarios, mensuales, por unidades y
valores así como, los retiros y autoconsumo de bienes y servicios.
-88-
Por su parte, la Ley de Impuesto Sobre la Renta (2015),

contempla que “Los contribuyentes están obligados a llevar en forma
ordenada y ajustados a principios de contabilidad generalmente
aceptados en la República Bolivariana de Venezuela 166, los libros y
registros…”167
Los registros de inventario se realizan bajo dos métodos de
contabilidad de inventario, los cuales incidentalmente sirve para
determinar el costo de la mercancía vendida. Estos son: (i) El método
de inventario «periódico» y el método de inventario «perpetuo».
En método de inventario periódico, la mercancía que entra se
registra a una cuenta que se denomina «compras» y al final del periodo
contable se realiza un asiento de ajuste para acumular el costo de
ventas en una cuenta separada. Es decir, no se lleva un registro activo
del importe del inventario en existencia. Los importes del inventario se
determinan periódicamente haciendo un recuento físico de la
mercancía que está en existencia. En negocios de mayor importancia,
tal carencia de datos al día relativos a la situación del inventario puede
166
BO-00010-24/11/2013. BA VEN-NIF-8 Principios de Contabilidad Generalmente
Aceptados en Venezuela (VEN-NIF), Comité Permanente de Principios de Contabilidad
de la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela, Directorio
Nacional Ampliado Mérida, estado Mérida (viernes 23 y sábado 24 de noviembre de
2013) acordó: “5. Los principios de contabilidad generalmente aceptados en
Venezuela VEN-NIF, se clasifican dos (2) grupos: 5.1.VEN-NIF GE, correspondientes a
los principios de contabilidad que adoptarán las grandes entidades y están
conformados por los Boletines de Aplicación (BA VEN-NIF), que deben ser aplicados
conjuntamente con las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF
completas); y 5.2.VEN-NIF PYME, correspondientes a los principios de contabilidad
que adoptarán las pequeñas y medianas entidades, conformados por los Boletines de
Aplicación (BA VENNIF), que deben ser aplicados conjuntamente con la Norma
Internacional de Información Financiera para Pequeñas y Medianas Entidades (NIIF
para las PYMES)”
167
Artículo 88.
-89-
ser un serio obstáculo para una planeación y un control eficaces para la

administración.168
El método de inventario perpetuo, se caracteriza en que se lleva
un inventario que muestra en todo momento la cantidad e importe del
inventario en existencia. Los cambios se registran en el inventario a
medida que ocurren, mediante cargos y créditos en la cuenta de
inventario.169
Es importante destacar que los registros que se hagan bajo el
método de inventario perpetuo, cuando se requieren la elaboración de
dos asientos que son autónomos. (i) El asiento de la venta. Este se
registra al precio convenido con el cliente. Y (ii) la Salida de la
Mercancía en el Inventario. Este se registra al costo del producto que
se comercializa. De tal manara que cuando se elabore el estado de
resultado se obtenga al restarle a las ventas el costo de la mercancía
vendida la Utilidad Bruta.
La Sección 13 de la NIIF para las PYMES (versión 2010-1)
Inventarios170 establece los principios para el reconocimiento y
medición de los inventarios, el cual señala expresamente en el párrafo
13.4 que “Una entidad medirá los inventarios al importe menor entre el
168
Finney Miller. (1997). Curso de Contabilidad. Introducción I. Noriega Editores.
México. Pág. 217
169
Ibid. idem
170
Sección 13 Inventarios de la Norma Internacional de Información Financiera para
Pequeñas y Medianas Entidades (NIIF para las PYMES) publicado por el Consejo de
Normas Internacionales de Contabilidad el 9 de julio de 2009.
-90-
costo171 y el precio de venta estimado menos los costos de terminación y

venta”.
Entonces, si el registro de entradas y salidas de mercancías se
elabora al «costo» o mejor dicho conforme a las Normas
Internacionales de Contabilidad, al importe menor entre el costo y el
precio de venta estimado menos los costos de terminación y venta; de
sus elementos no es posible determinar con base al “el sistema sobre la
base cierta” cuáles fueron las ventas realizadas y cobradas, las cuales
constituyen base imponible del Impuesto a las Actividades económicas,
pues como ya se ha explicado, estás constituyen por los ingresos brutos
efectivamente percibido.
171
Según el párrafo 13.15, 13.15 y 13.18, de La Sección 13 Inventarios de la NIIF para
las PYMES, elaborado por la Fundación IASC: Material de formación sobre la NIIF
para las PYMES (versión 2010-1), Una entidad incluirá en el costo de los inventarios
todos los costos de adquisición, costos de transformación y otros costos incurridos
para dar a los inventarios su condición y ubicación actuales. Los costos de
adquisición de los inventarios comprenderán el precio de compra, los aranceles de
importación y otros impuestos (que no sean recuperables posteriormente de las
autoridades fiscales), el transporte, la manipulación y otros costos directamente
atribuibles a la adquisición de las mercaderías, materiales o servicios. Los descuentos
comerciales, las rebajas y otras partidas similares se deducirán para determinar el
costo de adquisición.
Los costos de transformación de los inventarios incluirán los costos directamente
relacionados con las unidades de producción, tales como la mano de obra directa.
También incluirán una distribución sistemática de los costos indirectos de producción
variables o fijos, en los que se haya incurrido para transformar las materias primas en
productos terminados. Son costos indirectos de producción fijos los que permanecen
relativamente constantes, con independencia del volumen de producción, tales como
la depreciación y mantenimiento de los edificios y equipos de la fábrica, así como el
costo de gestión y administración de la fábrica. Son costos indirectos variables los que
varían directamente, o casi directamente, con el volumen de producción, tales como
los materiales y la mano de obra indirecta.
-91-
-92-
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El Sistema Presuntivo Como Base de La Determinacioìn de La Obligacioìn Tributaria

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El Sistema Presuntivo Como Base de La Determinacioìn de La Obligacioìn Tributaria

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EL SISTEMA «PRESUNTIVO» COMO BASE DE LA

DETERMINACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.

Autor: Julio César Díaz Valdez1

La determinación tributaria es un acto o conjunto de actos

Descriptores: Determinación. Hecho imponible. Base Imponible.

LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS CONSTITUCIONALES...............6

Principio de supremacía constitucional.......................................9

Principio de capacidad económica..............................................9

Principio de la legalidad tributaria (Nullum Tributum Sine Lege)

Principio de justicia (igualdad y equidad).................................12

Sistema Base Cierta:..................................................................28

Sistema Base Presuntiva:..........................................................29

Las presunciones jurídicas en la determinación de las

Las presunciones y ficciones sustanciales en algunos tributos

Impuesto a las Actividades Económicas.................................41

Impuesto Sobre la Renta........................................................42

Impuesto al Valor Agregado...................................................44

LA DETERMINACIÓN DE la obligación tributaria de ex OFICIO

La determinación de oficio del Impuesto Sobre La Renta (ISLR),

Aspectos generales del ISLR..................................................45

La determinación de oficio del Impuesto al Valor Agregado

Aspectos generales del IVA....................................................55

La determinación de oficio del Impuesto Sobre las Actividades

Aspectos generales del IAE....................................................55

En este trabajo abordaremos el importante tema de la

doctrina de Hensel. En Italia la adoptan, entre otros, Giannini, Tesoro,

principios constitucionales tributarios para lograr a través de este

LOS PRINCIPIOS TRIBUTARIOS CONSTITUCIONALES.

A los efectos del abordaje de este capítulo, es importante destacar

prima facie. La determinación del grado apropiado de satisfacción de

(2012) como: “…conjunto de valores superiores y fundamentales,

cualquier otro criterio subjetivo, imponer cargas o definir

Principio de supremacía constitucional

a) Supremacía: esto es importante porque debe ser considerada la norma

La revolución francesa: Las anteriores premisas no se dieron en Europa.

controles del Consejo de Estado. Luego en el s. XX se modifica la Constitución

Luego el Consejo Constitucional en los años 70 decidió en un caso sobre

Europa en general: Debido a que el concepto era el de supremacía legal y

Sabiendo lo que pasaba en EEUU trataron de implementar algún tipo de

cualquier juez desaplicarla, con el riesgo de interpretaciones disímiles y por ende

El cambio de criterio se da después de la WW II y aunque se rechaza el

Hay 2 posturas, entre las cuales prevaleció la de Kelsen:

2.- Carl Schmitt: la garantía de la Constitución debe estar en manos del

En definitiva el Fuhrer encarnaba el espíritu del pueblo y el órgano capaz de

Se genera entonces una jurisdicción constitucional de la libertad en la que

Coexistían el control difuso y el concentrado, pero no formaban un sistema porque

Con la Constitución de 1811 se estableció el control difuso, ya que se consagró el

Constitución de 1958 control concentrado ya que señala que la Corte Suprema

Constitución de 1961: establece el amparo.

Parte de la Doctrina (Sáchica, Gaona, citados por Haro) catalogaban el sistema

Brewer señalaba que teníamos un sistema mixto integral (control difuso,

Constitución de 1999 y s XXI:

a. El efecto vinculante para las otras Salas del Tribunal Supremo

normas y principios constitucionales, la eficacia del texto fundamental y la seguridad

Principio de capacidad económica.

y más en una sociedad democrática, de Derecho10 y de Justicia, donde el

eficiente para la recaudación de los tributos. …

Por su parte el profesor Ruan (1998), al respeto de la capacidad

La capacidad económica en un Estado democrático de Derecho y

tributaria en la determinación de oficio– como base efectiva de

Principio de la legalidad tributaria (Nullum Tributum Sine Lege)

auto-imposición se ha ligado durante mucho tiempo a la

responsabilidad tributaria, tipificación de infracciones, imposición de

Principio de justicia (igualdad y equidad)