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LES MÉCANISMES DE CONTRÔLE UTILISÉS POUR GÉRER UNE
RÉDUCTION DES COÛTS
Alexander Mersereau
Association Francophone de Comptabilité | « Comptabilité - Contrôle - Audit »

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2000/2 Tome 6 | pages 21 à 41
ISSN 1262-2788
ISBN 2711734129
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https://www.cairn.info/revue-comptabilite-controle-audit-2000-2-page-21.htm
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Alexander MEpSERTAU
LES MÉCANISMES DE CONTRÔLE UTILISÉS PoUR GÉRER TJNE RÉoucNoN DEs coÛTs
Les mécanismes d,e contrôle

utilisés pour gérer
une réducdon des cofits
CoMpresturÉ - Covrnôtê - Auon / Tome 6 - Volume 2 -sepæmbre 2000 (p. 2l \ 4l)

Alexander MERSEREAU
LES MÉCANISMES DE CONTRÔLE UTILISÉS POUR GÉRER UNE NÉOUCNON DES COÛTS
22
(onespndome: Alexander Mersereau, D.Sc., CMA
Professeur agrégé
Service de I'enseignement des sciences compables
É,cole des hautes études commerciales
3000, Chemin de la Côte Sainre-Catherine
Montrâl - Canada F{3T 2A7
alexander. mers erau@hec. c.a
Introduction
Au cours des dernières années, le thème de la gestion des cotts a fait I'objet d'une grande aftention.
Plusieurs publications (Shank et Govindaraj an, 1993) meftant en avant la nécessité de gérer les cotts
de façon ( stratégique )r ont vu le jour. Une grande variété d'outils que les conrôleurs de gestion pour-
raient utiliser à cette fin a été identifiée, incluant notamment le cott cible, la gestion de la chaine de
valeur et la gestion des cotts fondée sur les activités. Johnson (1992) avance que l'utilisation de I'in-
formation comptable pour contrôler les cotts motive en fait les managers à augmenter les cotæ, par
I'orientation sur les cotts standards dépanementaux plutôt que sur la gestion de processus.
Par ailleurs, les approches utilisées par les managers pour réduire les cotts ont été mises en cause
par certains auteurs (Shields et Young, 1992). Ces chercheurs ont contesté ouvertement les méthodes
employées et les résultats obtenus ainsi que le rôle joué par les contrôleurs de gestion dans la gestion
des cotts. Skinner (1980, par exemple, conteste l'efficacité des attaques directes visant à améliorer la
productivité. Johnson (1992) avance que l'utilisation de I'information comptable pour contrôler les
cotts motive en fait les managers à augmenter les cotts. Toutefois il convient de noter que, si de
nombreuses études font une liaison entre la réduction des cotts et l'utilisation préalable de certaines
techniques de gestion des coûts, bien peu ont en fait cherché à observer de façon empirique comment
les organisations procèdent en matière de réduction des cotts lorsqu'elles se sont consciemment enga-
gées dans cette voie.
Il est fondamentd en premier lieu d'opérer une distinction entre les différentes notions de réduc-
tion des cotæ apparues dans la littérature de gestion. La gestion des cotts et la réducdon des cotts
peuvent tout d'abord être considérées comme des conceps distincts. Dans le cadre de cet ardcle, nous
considérons que la gestion des coûts est une notion plus large englobant non seulement les
programmes visant précisément à la réduction des cotts mais aussi ceux visant à contenir les cotts ou
leur croissance dans des limites prédéterminées. La réduction des cotts, au contraire, recherche féli.
mination permanente des coûts.
Læ concept de réduction des cotts donne lieu à d'autres confirsions. Ainsi, le déplacement des cotts
manipulation des règles qui permettent de faire glisser les cotts dans I'es-
est le lissage d'activités ou la
pâce ou le temps plutôt que de les éliminer. Par exemple, le fait de différer des cotts fixes discrétion-
naires, comme les cots de recherche ou de marketing, d'une période comptable sur la suivanter perlnet
certes de dégager à coun terme de meilleurs résulats compables mais pas de réduire les cotts de façon
effective. De la même façon, un échange cott-valeur, iest-à-dire le fait de réduire les cotts tout en
éliminant simultanément de la valeur, ne constitue pas une véritable réduction des cotts.
CoMPteBtnrÉ - Cor.trnôLo - Aupn / Tome 6 - Volume 2 -septembre 2000 (p, 2l \ 4l)

Alexander MERsEREAU
LES MÉCANISMES DE CONTRÔLE TJTILISÉS POUR GÉRER UNE RÉDUCTION DES COÛTS
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Enfin, on peut observer que la réduction des cotts intervient souvent comme sous-produit d'un
autre programme, par exemple un programme de gesdon de la qualité. Si les deux aspects peuvent être
considérés comme positifs, il ne faut pas confondre l'étude d'un phénomène avec celle de I'autre.
En conséquence cet anicle définit de façon délimitative la réduction des cotts comme suir: c'est
une réalisation gérée, caractérisée par l'élimination permanente de I'acquisition er de la consomma-
tion de ressources et une amélioration de la liaison entre le cott et la valeur ajoutée.
Axes de la recherche
Cet article présente les résultats d'une étude empirique ayant porté sur la façon dont les organisations
abordent le déÊ de la réduction des cotts. Notre recherche a plus précisément considéré quatre aspects
spécifiques des programmes de réduction des cotts :
1. Quels sont les mécanismes de conuôle appliqués à la réduction des cotts ?
2. Quels facteurs déterminent le choix des mécanismes de contrôle utilisés pour parvenir à cette
réduction ?
3. Comment est modélisé le comportement des cotts ?
4. Quel est le rôle du contrôleur de gestion ?
ffi Bases théoriques

A priori, les projets visant à gérer une réduction des cotts doivenr présenter des caractéristiques de
contrôle similaires à celles des autres prorets de gestion. Par conséquent, la théorie sur le contrôle doit
pouvoir eppofter cenaines propositions quant aux moyens de réaliser une réduction des cotts.
En partant de la définition du contrôle, essendellement d'esprit cybernétique, donnée par
'W'oodward
(1970) (u Le conuôle est I'assurance que les activités produisent les résultats prévus et est
limité à la mesure des résultats desactivités, I'analyse de I'information de suivi et, si nécessaire, la prise
d'actions correctives. n), on pourrait donc s'attendre à ce que les cotts puissent être réduits via un
sFstème programmé de fixation d'objectiÊ, de mesures de performance et d'interventions poncnrelles.
Cette hypothèse recueille d'ailleurs un ceftain soutien dans la limérature de gestion. Par exemple, une
gestion des cotts établie sur les activités, processus qui peut être qualifié de cybernétique, y est souvent
présentée comme un outil efficace pour réduire les cotts (Cooper et Kaplan, 1991).
la théorie sur le contrôle cybernétique ne déÊnit pas de façon limitative les objectifs du conrôle
des cotts. À titre d'exemple, la comptabilité par activité comporte deux bases de données, une
première base sur les objets de cotts (produits ou eutres notions), une seconde sur les activités. Ainsi,
la réduction des coûts peut aussi se focaliser sur les objets de cotts mêmes ou sur les inducteurs de
cotts, ces événements antérieurs qui se produisent avant que l'udlisation de ressources (cott) soit
totalement engagée. Ouchi (1979) avait identifié cette possibilité en soulignant que les managers
peuvent choisir d'orienter le contrôle soit sur les résultats, soit sur le comportement des acteurs. Il
suggérait que les managers étaient suscepdbles de préférer ce dernier choix puisque le comportement
précède les r&ultats et donne donc I'opportunité de maltriser les problèmes avant qu'ils ne survien-
nent. Mais il faisait aussi observer qu'un contrôle des résultats via un contrôle du comportement des
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LEs MÉcANIsMEs DE CONTRÔLE I-rrIUSÉS POUR GÉRER t]NE RÉDUCTION DES COÛTS
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acteurs rfétait effectivement possible que s'il existait un modèle de cause à effet pouvant permettre de
prévoir avec une assurance raisonnable les résultats d'une modificadon d'un inducteur présumé. Il est
donc permis de supposer que les managers cherchent à modéliser la chalne des liaisons causes-effets et
mertenr en æuvre des contrôles le plus en amont possible pour exercer une influence sur les facteurs
antérieurs déclencheurs de cotts.
Shank (1989) propose quant à lui un concept d'inducteur de cott avec deux catégories : les induc-
teurs d'exécution qui incluent notamment I'affectation de main-d'æuvre, l'engagement qualité et
I'utilisation de la capacité de production - pour ces inducteurs u plus est toujours mieux > - et les
inducteurs strucrurels pour lesquels les managers doivent chercher à déterminer le niveau adéquat,
rant en échelle qden étendue. Chandler (1962) soutient qu en fait une réducdon des cotts s'obtient
en grande partie par une gestion de la suucture. Merchant (1982) rappelle quant à lui I'imponance
des contrôles internes tels que règles, procédures et contraintes phpiques en tânt que mécanismes de
contrôle.
Enfin, la littérature de gestion identifie deux notions de contrôle non bureaucratique :
- Iæ contrôle par le marché qui fait appel aux forces dynamiques d'un marché ouvert, stimulé par
la concurrence, pour obtenir une efficience globale en termes de cotts. I-limponance de certe forme
de contrôle, dominante pendant la plupart de notre histoire, peut rujourd'hui s'observer dans le déve-
loppement de l'externdisation. Cette notion va en fait au-delà de la classique décision u faire ou faire
faire , pour englober l'ensemble des choix faits par une organisation quant à ses compétences clés
(Prahalad et Hamel, 1990) et la gestion de ses fournisseurs.
- La gestion de la culture de I'organisation est le second mécanisme de conuôle non bureaucra-

tique identifié par la littérature. Tyson (1992) cite l'exemple de la Slater Company de Rhode Island
dans les années 1820 otr les valeurs de l'église puritaine locale étaient retraduites dans la structure des
usines er onr remplacé, au moins pendant un certain temps, la nécessité d'un recours à un contrôle
bureaucratique et formalisé des performances. La notion de clan d'Ouchi (1979) est aussi représenta-
tive de certe forme de contrôle. Pour cet auteur, la force majeure du clan en termes de contrôle réside
dans l'ardeur des emplofs à memre les objectifs du groupe au-dessus de leurs objectifs individuels et
la volonté de la direction de privilégier la mesure de la performance collective plutôt que celle des
performances individuelles.
La figure I donne une représentation schématique des différents mécanismes de contrôle poten-
tiels pour la réduction des cotts et illustre les choix fondamentaux que peut faire une organisation
quant à la localisation de son contrôle. En premier lieu, les organisations doivent décider si le contrôle
d'un processus se fera de façon externe, par recours au marché, ou de façon interne. Si cette dernière
approche est retenue, les processus de contrôle interne peuvent ensuite être soit de nature cyberné-
tique, avec une orientation sur des objectifs et des mesures spécifiques, soit de nature homéostatique,
avec une orientation sur la structure. læs contrôles cybernétiques peuyent meûre I'accent sur diffé-
rents objets de contrôle, soit sur les résultats en termes de cotts, soit sur les inducteurs qui détermi-
nent le comporrement des cotts. læ contrôle de nature u homéostatique ) peut s'exercer via des règles
et procédures spécifiques, ou via la responsabilisation des acteurs par la structure organisationnelle ou
la culture de I'organisation.
CoMI'rABurÉ - CorcrRôLE - Auon / Tome 6 - Volume 2 -septernbre 2000 (p. 2 I à 4l)

Alqander Mrnsrnreu
LES MÉCANISMES DE CONTRÔLE UTIUsÉs PoUR GÉRER UNE RÉDUCTIoN DTs coÛTs
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Figure 1
Mécanismes de contrôle
Cuhure
4 : Formaliser la structure ?
Responsabilisation
Homéostatique _5 : Objet de contrôle ?
Règles
2 : Mesurer ?
Inducteurs
Cybernétique
3 : Objet de contrôle ?
Résultats
Externalisation
Points de décision : l. Gérer directement ou externaliser ?

2. Mesurer l'ob.iet ou gérer le contexte ?
3. Objet de contrôle : direct ou en amont ?
4. Formaliser la structure ?
5. Objet de contrôle : règles ou responsabilisation ?
En ce qui concerne notre deuxième interrogation - qu'est-ce qui conduit une organisation à préfé-
rer ceftains mécanismes de contrôle à d'autres pour réduire ses cotts ? - la littérature apporte quelques
pistes. La recherche de l'école de la contingence a identifié,ily aquelque temps, un certain nombre
de facteurs pouvant être associés avec certains choix de contrôle, notamment la taille de I'organisation,
son environnement, se stratégie et sa technologie. Toutefois, Dent (1990) a exprimé des doutes sur
cette ligne de recherche dont la modélisation - une simple relation de cause à effet - lui apparaît rop
simpliste au regard du problème posé.
Selon \Tilliamson (1985), les organisations, lorsqu'elles prennent des décisions, échangent en fait
des cotts contre d'autres cotts. Ainsi, les cotts ex-ante de contrôle de la négociation des contrats
internes ou externes peuvent être échangés contre les cotts ex-post (et les risques) de gestion de ces
contrats. C'est-à-dire qu il est possible que les organisations choisissent entre les différents types de
mécanismes de contrôle en pondérant les cotts et les avantages associés avec chacun d'eux. Ceci
implique toutefois que les décisionnaires aient la capacité de développer des modèles à valeur prédic-
tive opérationnels.
Or la littérature nous conduit à nous interroger sur l'aptitude des managers à agir aussi rationnel-
lement dans le cas de la réducion des cotts. En particulier il s'y exprime de sérieux doutes quant à Ia
capacité des managers de mesurer les cotts. Bouquin (1998), par exemple, avance que s'il est du rôle
essentiel du contrôleur de gestion de développer des modélisations du componement des cotts, les
procédures nécessaires pour ce faire sont trop compliquées pour être utilisées par les mânagers opéra-
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LES MÉCANISMES DE CONTRÔLE LTNUSÉS POUR GÉRER t]NE RÉDUCTION DFS COÛIS
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tionnels. Johnson et Kaplan (1957) ont critiqué les systèmes acnrels de mesure des cotts, parce qu ils
pensenr que ce sont des modélisations ulua-simplifiées qui prédominent. Linnovation en matière de
modélisation des cotts riintervient guère que de façon sporadique. Ghemawat (1985) etAmit (1986),
examinant l'utilisation des modèles fondés sur la courbe d'expérience, montrent que ces modèles
demeurent relativement heuristiques. lâ proposition faite par Gantt en 1910 de mesurer le cott de la
non-capacité (Gantt, L994) riapas vraiment reçu de réponse. Enfin, l'implantation de la comptabi.
lité et de la gestion par des activités restent modestes.
Dans ce conrexre, le rôle joué par le conuôleur de gesdon dans la réduction des cotts demeure
aussi une énigme. La recherche en ce domaine est limitée. Les définitions officielles du rôle du conuô-
leur de gestion proposées par les diverses associations professionnelles existantes s'apparentent à des
professions de foi, davantage fondées sur les a$entes que I'on peut avoir à fégard des conuôleurs que
sur des faits probants. Simon et aL (1954), dans une étude largement citée, identifient l'évaluation de
la performance, l'organisation de la vigilance et la résoludon des problèmes comme étant les Éches
clés du contrôleur de gestion mais ne mentionnent pas la réducdon des cota. Chiapello (1990) relève
une forte orientation de la pratique du contrôle de gestion sur la compilation de l'information, obser-
vent que les tâches les plus importantes des contrôleurs de gestion semblent être la préparation des
budgea et des rapports mensuels, la gestion des systèmes d'information, I'analyse des écara etl'éva-
luation de la performance. De nombreux textes comptables insistent toujours sur la préparation d'une
information utile à la prise de décision des managers, un rôle largement u cybernétique n, que
confirme la proposition d'Hofstede (1978) d'une séparation des tâches dans laquelle le contrôleur de
gestion collecte I'informadon/mesure la performance mais ne joue eucun rôle dans l'établissement des
objectifs ni I'intervention corrective.
ffi Méthodologie de la recherche

Pour examiner en pratique ces questions relatives à la réduction des cotts, une approche en deux
étapes a été retenue. Dans une première phase, six études sur le terrain ont été réalisées. ks six sites
présentaient des caractéristiques similaires en ce sens qu'il s'agissait d'entreprises privées de taille
importante, appanenant toutes eu secteur indusriel (tableau 1). Pour chaque enffeprise, le conact
initial fut établi au niveau des cadres dirigeants. Il fut ensuite suivi d'interviews réalisés auprès des
managers opérationnels impliqués dans le projet spécifique de réduction des cota. Ces six sites furent
retenus parce que leurs dirigeants affirmaient avoir réalisé un programme de réduction des cotts, avec
un objectif clairement affiché dès le départ et une certaine réussite à I'arrivée. Les sites étaient locali-
sés à la fois en France, au Royaume-Uni et au Canada.
Létude sur le terrain est une métfiode de recherche reconnue pour être particulièrement adaptée
aux situations sociales dans lesquelles les frontières entre le phénomène sous observation et son
contexte ne sont pas bien définies (Yin, 1989). Elle nous est apparue pertinente dans le cas de la
réducdon des cotts dans la mesure otr ce thème a été très peu étudié directement. Cette méthode
permet en effet de privilégier la réalité des tâches et processus, d'examiner la situation telle qu'elle se
présente sur le terrain et non pas telle que créée par le chercheur.
C-ourrernrrÉ,- CoNrRôLE-AuDn /Tome 6 -Volume 2 -septembre 2000 (p.21 à41)

Alorander Mgnsrnrau
LES MÉCANISMES DE CONTRÔLE UTIUSÉS POUR GÉRER IJNE RÉDUCTION DES COÛTS
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Tableau I
Entretiens réalisés
ii_:-iCourao
Socrfri lnousrnr j Truur Sm I
i __,-::-
A i Équipements Large multinationale Unité d'affaires Directeur finance

i des salles de bains i i j Directeur fabrication
B : Brasserie i Movenne multinationale i Unite d'affaires i Directeur des opérations
i ; : ii Manageçservices
i i : i deproduction
do nrndr rrtian
C i Cosmétiques i Large multinationale j Usine i Manager méthodes

i i i i deproduction
ii
Directeurméthodes
i,ii!i ii ii deproduction
D iÊquipementier automobile : Moyenne multinationalei Usine i Directeur finance
I i ! i Directeurdeproduction
E iVatériaux de construction i Large multinationale i Siege de division I Directeur finance
-
F i Véhicules sportifs ! ilitil;ffi;Ë i--fiiiffiËË;;Ë-
Ë's. multinationale
Urge i Unité de recherche i-* ôi,..r;;ô.Ëi
I Directeur projet
i i Manager projet
Si l'étude sur le terrain présente une forte validité externe puisqu'elle puise dans l'expérience
pratique et le contact direct, sa validité interne est plus contestée puisqu il n y a pas de généralisation
statistique possible. Nous avons donc lancé dans une seconde phase une enquête par questionnâire
pour collecter des données auprès d'un échantillon plus large d'entreprises. Comme il ne nous était
pas possible d'idenrifier à l'avance quelles organisations pourraient se qualifier pour l'enquête (exis-
tence d'un programme récent de réduction des cotts) et souhaiteraient participer, nous avons ciblé
2 000 entreprises en France et au Royaume-Uni, avec le concours des deux organisations profession-
nelles représentatives des contrôleurs de gestion dans ces pa1n, la DFCG (Association des directeurs
financiers et contrôleurs de gestion) et le CIMA (Chartered Institute of Management Accountans).
Dans cette seconde phase, un questionnaire postal fut complété par 83 organisations, situées en
France et au Royaume-Uni et ayant toutes lancé un programme réussi de réduction de leurs cotts.
ffi Résultats de la recherche

Létude sur le terrain a confirmé que les organisations n'utilisent pes un seul mécanisme de contrôle
pour réduire leurs cotts mais font appel simultanément à une combinaison de mécanismes. Mais tous
les mécanismes possibles ne sont pas utilisés dans chaque cas et I'accent mis sur chaque mécanisme
utilisé varie profondément. Deux modèles fondamentaux de comportement en matière de réduction
des cotts ont pu être observés.
,ffi*il.rffiffi Deux modèles fondamentaux d'approche de la réduction des cotts

i|...i-
Nous avons qualifié de u traditionnel o le premier type de comportement observé dans le contrôle de
la réduction des cotts. læs entreprises qui adoptent cette approche se concentrent sur l'établissement
CoMptlsturÉ - Cotrnôre - Auon / Tome 6 - Volume 2 -septembre 2000 (p. 2 I à4 l)

Alexander Menssnrau
LES MÉCANISMES DE CONTRÔTS LTNUSÉS POUR GÉRER UNE NÉOUCIION DEs COÛIS
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de cibles spécifiques à atteindre, exprimées directement en termes de cotts ou en termes d'activités
comportementales considérées comme induisant des cotts. Elles utilisent essentiellement des méca-
nismes de contrôle cybernétiques.
Plus précisément on peut caractériser cette approche par les éléments suivants :
. une identification explicite de la réduction des cotts en tant qu'objectif clé ;

. l'établissement de cibles spécifiques pour la réduction des cotts ;
. un contrôle budgétaire ( serré u de ces cibles de réduction des cotts;
. des récompenses financières individuelles liées au programme de réduction des cotts;
. une implantation de ces contrôles dès le départ du programme ;
. la mise en place de nouvelles règles liées au contrôle des cotts ;
r le recours à des conuaintes physiques pour réduire les cotts ;
. une reddition de comptes par rapport aux cotts cibles sur le plan individuel ;
. une confiance dans le qÆÊme comptable existant pour mesurer la réduction des cotts ;
. une focalisation des contrôleurs de gestion sur le qystème existant de mesure des cotts.
IJn manager du site E de l'étude, une entreprise fabriquant des matériaux de construction, nous a
rapporté le commentaire suivant, très représentatif de cette approche traditionnelle : o Notre analyse
de départ a consisté à examiner quels étaient les coûts dans nos principaux domaines d'activité - ceux
qui étaient déjà isolés de façon récurrente : les cotts de transport, le fuel, les matières premières, la
main-d'æuvre, les impôts, etc. Ensuite nous avons classé certains comptes de charges selon une grille
de I à 3, I étant nécessaire, 2 utile et 3 discrétionnaire. Nous avons considéré toutes les dépenses
discrétionnaires et nous avons dit, bon, cela représente environ un tiers de nos frais générau. Nous
devons économiser sur ces sommes 20 millions cette année. Nous allons devoir couper dans le budget
de recherche, dans la promotion et dans la campagne publicitaire, etc. Nous avons aussi effecnré des
analyses plus poussées sur la façon de faire plus en interne. Cela nous a conduits à remplacer certains
consulmnts externes et des cotts de marketing par des étudiants que nous ayons encadrés. o
Le deuxième type de comportement observé dans le contrôle d'une réducdon des cotts peut être
qualifié d'u avancé ,r. Nous employons ce terme non dans un sens de modernité mais plutôt pour
souligner la nature temporelle des efforts de contrôle (Ross et aL,1987). Dans cette approche, le point
de contrôle se décale en arnont, des cibles spécifiques de cott vers le contexte dans lequel I'engage-
ment futur de ressources sera effectué. En fait, il est vraisemblable que les organisations adoptant cette
approche avancée accroissent à court terme leurs cotts afin de les réduire ultérieurement. Les
contrôles utilisés dans cette approche sont de nature homéostatique et comprennent le modification
des processus et de la structure organisationnelle et un développement (ou une diminution) du
recours aux trensactions sur le marché. Les projets avec contrôle avancé que nous avons observés
présentaient les caractéristiques suivantes :
. une présentation officielle du projet sous une étiquette autre que la réduction de cotts (par
exemple, gestion de la qualité, réorganisation de processus ou amélioration de la productivité) ;
. un contrôle budgétaire u relâché u de la réduction des cotts;
. des récompenses individuelles et collectives liées à des objectifs qualitatifs ;
. une sensibilisation progressive des salariés à la nécessité de réduire les cotts ;
CoMPrÂBulTÉ - C-rrNrRôtE - AuDtr / Tome 6 - Volume 2 -sepæmbre 20(X) (p. 2l 4l)

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Alexander MBnssruau
LES MECâNISMES DE CONTRÔTT UNUSÉS POUR GÉRER IJNE RÉDUCTION DES COÙN
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. le recours à des équipes interdisciplinaires pour traiter les problèmes de gestion des cotts ;
. I'implication de tous les niveaux de personnel dans ces équipes ;
. la préparation de données et d'informations spécifiques pour les échelons opérationnels ;
. la création de nouvelles structures et de nouveau( postes;
. la préférence donnée à la communication avant l'action ;
. des investissements formation ;
. l'introduction d'un nouveau vocabulaire et de nouveaux concepts ;
. une approche qualitative de la réduction des coûts ;
' une implication des contrôleurs de gestion en qualité tant de formateurs que de membres des
groupes de ravail mis en place.
le manager du site B, une brasserie, nous e résumé son approche de la réduction des cotts dans les
termes suivants : < Avant que j'aie pu effectivement changer la structure des équipes, j'ai consacré envi-
ron 3 ansà mettre en place une sorte de rystème d'alimentation per perfrrsion pour changer la culrure,
non seulement des ouvriers mais aussi des managers afin de les préparer à accepter ce futur orienté
qualité et reposant sur le ravail en équipe dans le cadre d'une structure plus plate. Nous ne sommes
pas encore là mais nous y sommes presque. Cela a supposé une grande quântité de travail et beaucoup
d'investissements. D
Les organisations qui recourent à cette approche avancée utilisent une gâmme très large d'outils de
communication, jouant simultanément sur I'oral, l'écrit et le visuel. Un des axes majeurs de ces
communications est l'introduction de nouveaux concepts donnant lieu à des expressions nouvelles
comme les notions de décentralisation des responsabilités, d'appropriation collective, etc. Ces initia-
tives sur le plan de la communication sont renforcées par des programmes de formation lourds qui
mettent I'accent sur les modèles de comportement de coûts et I'importance de leur gestion pour
l'organisation. Lintroduction de nouveeux rituels, comme les prix internes, de nouvelles conventions
ou la valorisation de nouvelles qualifications, accompâgne aussi fréquemment ce type d'approche.
La plupan des entreprises de l'étude sur le terrain ont eu fortement recours à I'approche avancée
de la réducion des cotts. En particulier, des efforts considérables ont été déployés pour modifier la
façon dont le personnel considérait les cotts et l'utilisation des ressources. Point important, cet effort
ne s'est pas limité à un niveau hiérarchique particulier mais a concerné l'ensemble des sdariés.
Toutefois, aucune entreprise ne s'est focalisée exclusivement sur une seule approche de contrôle.
Les entreprises oir I'approche avancée prédominait udlisaient aussi un certain nombre de mécanismes
de contrôle plus traditionnels : elles fixaient aussi des cibles spéciûques de réduction de cotts dans
certains domaines, employaient le suivi budgétaire à des fins de contrôle ainsi que I'information
produite par le système traditionnel de calcul des cotts. Tout en cherchant à donner plus de pouvoir
aux employés opérationnels, les managers étaient également prêts à saisir les opportunités qui se
présentaient pour réduire les options comportementdes des salariés. Les différences d'approche
doivent donc s'interpréter non en termes absolus (utilisation ou non de tel mécanisme de contrôle)
mais en termes relatifs (dans quel degré ce mécanisme est-il utilisé).
Par exemple le directeur de la production du site A, fabricant de produits pour la maison et site à
approche avancée, exposait ainsi comment ses managers utilisaient les contraintes physiques pour
éliminer les ereurs : n Un problème typique qui a été éliminé concernait le gondolage de nos produits.
CoMpraBturÉ - Covrnôre - Auon / Tome 6 - Volume 2 -septembre 2@0 (p. 2 I à 4l)

Alexander MsRsrRFÂu
LES MÉCANISMES DE CONTRÔLE LnUSÉS POUR GÉRER UNE RÉNUC:TON DES COÛTS
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Ils n'étaient pas tous nivelés et le polissage prenait beaucoup de temps. Nous en perdions aussi un
cerrain nombre qui étaient trop retravaillés. Liéquipe s'est donc réunie et a commencé à examiner le
proc€ssus. Elle a découvert que les produits n'étaient pas tous correcrement chargés sur une machine.
k problème venait du fait que le produit pouvait être chargé de plusieurs façons. Nous avons reconçu
les accessoires qui étaient en place de telle façon que le produit ne puisse plus être charyé que d'une
seule façon. u
IJenquête par questionnaire a confirmé, dans une certaine mesure, la proposition issue de l'en-
quête sur le terrain, selon laquelle I'approche avancée tend à prédominer. [æ tableau 2 présente les
résultats de la question portant sur le poids donné par I'organisation à une liste d'éléments de contrôle
dans le proret de réduction des cotts. Plusieurs éléments constitutifs du contrôle avancé figurent
parmi les éléments cités comme les plus importants. Notamment la u meilleure compréhension des
cluses des cotts D et la < communication interne sur la nécessité de réduire les cotts u sont respective-
ment classées à la seconde et à la troisième place sur une liste totale de 20 éléments. ks cinq éléments
classés comme les moins importants comprennent les trois éléments traditionnels suivants :
u Accroissemenr de la supervision des employés/ouvriers u (20'sur 20), u Accroissement des règles
régissant le comportement du personnel > (19" rang) et u Évaluation et intéressement du personnel en
fonction des réductions des cotts obtenues , (12 rang).
Tableau 2
lmportance relative des éléments de contrôle contribuant à la réduction des coûts
Qusmon MovtNNE
t
1 Suivi régulier par la direction des objectifs de réduction des coCtts 5,48
2 Meilleure compréhension des causes des cotts 5,41
3 Communication interne sur la nécessité de réduire les cotts 5,37
4 Établissement d'objectifs financiers spécifiques pour la réduction des coCrts 5,24
Gestion des activités qui déclenchent des coûts 5,21
Modification de la structure interne de l'organisation 4,71
7 Élimination de certaines transactions 4,66
8 Encouragement de la participation des employés à la prise de décision 4,56
9 Amélioration des relations avec les fournisseun 4,46
10 Établissement d'objectifs plus clairs quant au comportement attendu des employés 4,32
11 Introduction d'une nouvelle technologie 4,26
12 Réduction des budgets 4,07
13 Formation des employés à la gestion des coûts 3,85
14 Développement des modèles de comportement des coûts 3,74
15 Appréciation et rémunération des salariés en fonction de leur comportement 3,51
16 Remplacement des personnes clés 3,33
17 Évaluation et intéressement du personnel en fonction des réductions des cotts obtenues 3,27
18 Accroissement de la taille ou des domaines d'activité de l'organisation 3,26
19 Accroissement des règles régissant le comportement du personnel 3,08
20 Accroissement de la supervision des employéVouvriers 2,85
* Sur une échelle Liken entre I et 7.
C.oMFxABnrrÉ - CoNrRôrs -.AuDtr / Tome 6 - Volume 2 -septanbre 2000 (p.21 \ 4l)

Alqander Mrnsrnreu
LES MÉCANISMES DE CONTRÔLE UTIUSÉS POUR GÉRER UNE RÉDUCTION DES COÛTS
31
lffi$,ffiffi|l.$ Difficultés rencontrées dans la mise en æuyre de I'approche avancée

Létude sur le terrain a révélé que l'utilisation d'une approche avancée s'accompagne d'un certain
nombre de difficultés. Trois types de risques associés à cette approche ont pu être identifiés : risques
liés à la mise en Guvre elle-même, risques de résistance et risques de régression.
Les risques liés à la mise en ceuvre poftent sur la conception du progremme. Aucun des managers
que nous avons interviewés riavait une expérience antérieure de ce type de projet. Tous les sites que
nous avons étudiés se situaient au niveau d'unités d'activités stratégiques, ce qui pouvait a priori
laisser augurer d'une certaine assistance de la part du siège. Celle-ci s'est toutefois généralement limi-
tée dans les faits à une assistance d'ordre général plus qu à des conseils pratiques d'implantation. [æs
participants à notre étude sur le terrain nous ont indiqué qu à plusieurs reprises il leur a été nécessaire
de reconsidérer des espects cl& de leur projet.
[æ risque de résistance fait référence aux réticences de certains managers et d'autres personnes à
accepter les changements inévitablement apportés par ces programmes. Une telle résistance était
manifeste dans plusieurs des entreprises étudiées. Par exemple le responsable de l'usine du site D, un
équipementier automobile, nous a rapporté les faits suivants : o Quand un chefd'équipe ne se sent pas
capable d'assumer cette &olution, très souvent il vient me voir et il demande une possibilité de muta-
tion et on fait le reclassement. Sur 20 chefs d'équipe on en a changé 12. u
Le manager de la brasserie, Ie site B, a fait état de la même expérience : u Sur les quatre dernières
années, j'ai changé carrément tous les conremaîtres. Même chose avec les cheÊ de départements. Il
reste seulement deux personnes de l'équipe originde qui était en place quand je suis venu ici. Les
eutres ont été promus à d'autres postes dans la société ou ont pris leur retraite. ,
[æ troisième type de risque associé aux projets de réduction des cotts est le risque de régression.
Dans certains cas, des manâgers qui avaient initialement accepté les changements les ont remis en
cause un peu plus tard. læs responsables du projet réduction des cotts du site A nous ont rappofté le
phénomène suivant : u Il y avait des personnes dans l'équipe initiale impliquées depuis plus d'un an.
Des personnes remerquables, partisans déclarés du changement. Et pourtent quant nous âvons
commencé à considérer certaines actions, elles ont comrnencé à être sur la défensive, prenant les
choses de façon très personnelle. J'ai entendu des choses comme " je souhaite que l'on change le
système d'évduation parce qu il montre que je riai pas fait un très bon travail " ou' je veux être évalué
sur ce qui passe par mon bureau parce qu il n'est pas .iuste de rrfévaluer sur la base d'indicateurs rela-
tifs à la performance globale de l'ensemble de l'entreprise. Je n ai pas d'impact sur la performance
globale. Je peux seulement influencer ce qui est sur mon bureau ". Ce type de commentaires évidem-
ment n'était pas en phase avec la direction que nous prenions. u
En résumé, notre recherche montre que si deux approches différentes peuvent être adoptées en
pratique elles ne s'excluent pas mutuellement. Au contraire, les organisations combinent un intérêt
pour des résultac immédiats en matière de réduction des cotts et une capacité à développer à long
terme des efficiences strucnrelles. Mais le degré selon lequel chaque entreprise privilégie sur une
approche par rapport à I'autre varie de façon importante. Selon notre enquête par questionnaire, le
suivi régulier par les dirigeants des objectifs de la réduction des cotts était considéré comme l'élément
de contrôle le plus important pour la réduction des cotts. Mais les interviews réalisés sur le terrain
ont illustré I'importance des initiatives à long terme visant à construire une culture cotts, et I'en-
quête elle-même a mis en évidence que les organisations cherchaient fortement à comprendre le com-
CoMPTABIUTÉ - Colr-rnôrr - Auon / Tome 6 - Volume 2 -septembre 2000 (p. 2l à 4l)

Alexander MenssREAu
LES MÉCANISMES DE CONTRÔLE UTIUSÉS POUR GÉRER I.JNE RÉDUCI-ION DES COÛTS
,2
portement de leurs cotts et à communiquer cette connaissance à leurs salariés. Enfin, si de nom-
breuses organisations privilégient une approche avancée, ce type de mode de contrôle est clairement
une voie difficile et non exempte de risques.
W'W.,i.ffi, Facteurs pouvant influencer le choix des mécanismes de contrôle

læ second thème de noue recherche portait sur les facteurs potentiels susceptibles d'influer sur le
choix des mécanismes de contrôle. La recherche antérieure, notamment de l'école de la contingence,
pouvait conduire à penser que les facteurs taille, technologie, environnement et stratégie étaient sus-
ceptibles de jouer un rôle dans le choix d'une organisation en ce domaine. Mais au niveau des sites
examinés dans l'étude sur le terrain, ceftaines de ces variables ont été de peu d'utilité en tant que cri-
tères de différenciation. Par exemple, la quasi-totalité de nos sites qualifiaient leur environnement
externe d'incertain et tous appartenaient à des groupes multinationaux de grande ou de moyenne
taille. En revanche, les managers interrogés ont suggéré que le degré d'urgence (perçu) de la réduc-
tion des cotts pouvait être un facteur exerçânt une influence sur le choix du mécanisme de conuôle.
Par ailleurs la majorité des sites étudiés nous ont f*
éatde changements importants récents dans
la nature de leur personnel ouvrier. Il nous a été indiqué que les ouvriers maîtrisaient de manière plus
approfondie les produi* et processus qu'auparavant et que dans la majorité des cas le qrstème de ges-
tion de la production avait été profondément modifié pour tirer avantage de ces nouvelles compé-
tences. Ceci pouvait suggérer que la complexité de la technologie pouvait être un facteur détermi-
nant. De la même façon, dans certains cas, le mode de man€ement avait notablement évolué, d'otr
l'hypothèse que la culture de I'organisation pouvait influencer son choix d'un mode de conuôle.
En conséquence, pour examiner de manière approfondie si des facteurs préexistants pouvaient
influer sur le conuôle de la réduction des cotts, le questionnaire de notre enquête postale a cherché
à mesurer l'influence de trois variables : la technologie (TECH) et la culture (CUUD de l'organisa-
tion ainsi que la variable urgence perçue (URGE) du programme de réduction des cotts. La variable
technologie a été définie selon le modèle de Perrow (1967) qui classe les organisations sur une échel-
le technologie complexe-technologie de routine. Le modèle de Burns et Stalker (1961), qui oppose
les dimensions organique et mécanique, e été emplol pour situer la culture organisationnelle.
I-?urgence a été évaluée par une échelle en cinq points.
Pour clarifier les relations existant entre les variables éléments de contrôle, nous avons conduit une
analyse factorielle sur la base de fensemble des 20 éléments figurant au tableau 2, analyæ qui a gé-
néré7 facteurs. Ces faceurs ont ensuite été regroupés en 2 groupes : les faceurs SURV (surveillance),
REMU (rémunération), RESU (résultats) et ADDT (addition de la technologie) ont été considérés
comme des mécanismes de contrôle de type raditionnel. Les facteurs PROC (amélioration de pro-
cessus), APPR (apprentissage/formation) et PART (participation) ont été considérés comme des
mécanismes avancés.
Une analyse de corrélation ' (tableau 3) met en évidence certaines relations intéressantes entre les
variables étudiées. En particulier, I'analyne montre une corrélation importante entre les organisations
possédant une culture organique et I'utilisation de deux des mécanismes avancés, panicipation et pro-
cessus. Aussi, l'étude suggère une corrélation importante entre les organisations eyent une technolo-
gie complexe et l'utilisation des trois mécanismes avancés, participation, addition de technologie et
processus. Aucune corrélation significative n a été observée avec la variable urgence. Deux autres types
d'analyse statistique, t tests et régression simple, ont produit les mêmes résultats.
C-ourrenrurÉ - CoNrRôLE - Auorr / Tome 6 - Volume 2 -septembre 2000 (p, 2l à 4l)

Alexander MBnsrnuu
LES MECANISMES DE CONTRÔLEUTIUSÉ,S POURGÉRERIJNE REDUCTION DES COÛTS
33
Tableau 3
Analyse des corrélations *
CUtT TECH
r{" _u_19_l
suRv RESU i APPR i REMU PART PROC
CULÏ 1,000 I I I
TECH ,375*
*
i 1,000 I
i
URGE ,192 i ,056

I
i 1,000
SURV ,003 i ,123 ,025 1,000
RESU ,201 i ,o4o ,1'18 ,357** 1,000
APPR ,1 15 i ,166 ,033 ,477** ,247* 1,000
REMU ,005 i ,043 ,029 ,314** ,241* ,243* 1,000
PART ,407*" i ,247* ,115 ,024 ,003 ,104 ,032 1,000
ADDT ,022 i ,299* ,132 ,294** ,030 ,148 ,008 ,076 1,000
,2981,* i .383* *i
PROC ,000 19,4 ,082 ,203 ,020 ,043 ,115 1,000
* Niveau de signification : ** < 0,05 ; * < 0,10.
uËffi$,,,flffi$,j'1ffi Utilisation stratégique des modélisations du comport€ment

des cotts
En matière de mesure des cotts, la liaérature de gestion met en général fortement I'accent sur I'utili-
sation de modèles comptables rationnels. Le troisième objectif de notre recherche était d'examiner
comment les managers, appelés à réduire les cotts, envisagent le comportement des cotts qu'ils
souhaitent réduire. Nous avons donc demandé aux managers des sites étudiés si leur qrstème comp-
table fournissait des données pertinentes pour la gestion de la réduction des cotts. Nous avons aussi
cherché à savoir si d'autres modélisations du comportement des cotts étaient présentes.
Iæs études sur le terrain monment une utilisation active des modélisations de cott tradition-
nelles fondées sur la comptabilité. Linformation issue de ces modélisations était à la base de I'infor-
mation communiquée aux managers et aux employés sur le compoftement des cotts, les priorités de
la réduction des cotts et les réalisations. Dans certains c:N, cette modélisation pouvait même être
simplificatrice. Par exemple le site A, un producteur international de biens d'équipement pour la salle
de bains, avait développé un système de gestion des cotts fondé essentiellement sur le cott total
moyen de production d'un kilogramme de produit, indépendamment du type de biens produits. Ce
qrstème servait pour comparer enûe elles les usines des différents pa1n, après conversion des cotts en
dollars américains. Les dirigeants voyaient une relation n impressionnante D entre cetre mesure et l'eÊ
ficience des unités.
Tous les autres sites procédaient à un calcul et à un suivi des cotts unitaires des produits et
communiquaient sur cette notion. Non seulement les cotts totaux étaient exprimés par unités
produites, mais dans certains cas les différents cotts fixes étaient aussi exprimés par unités produites.
IJenquête par questionnaire traitait aussi de cet aspect. 57 o/o des 83 répondants ont indiqué qu'un
suivi des cotu unitaires des produits avait été réalisé pendant toute la durée du projet de réduction
des cotts.
Toutefois, le cott unitaire des produits riétait pas la seule mesure utilisée dans les projets de réduc-
tion des cotts. Des mesures phpiques classiques, comme la production quoddienne par employé, le
CoMPTABIUTÉ - CoNrRôLE - Auotr / Tome 6 - Volume 2 -septembre rO6O (n, 2l \ 4l)

Alqander Mensrnreu
u LES MÉCANISMES DE CONTRÔLE UTILISÉS POUR GÉRER T'NE RÉDUCNON DES COÛTS
montanr de perte et la quantité de produits parfaits au premier coup, étaient aussi suivies. Mais ces
inducteurs de cotts étaient rarement traduits en indicateurs financiers.
Nous avons aussi pu observer des évaluations implicites et intuitives du comportement des
cota à long terme. Ces mesures incluaient I'effet cott supposé de I'expérience (notion de la courbe
d'expérience), une analyse qualitative des coûts directs et, par-dessus tout, la volonté des managers
d'échanger des cotts réels à court terme pour des économies de cotts potentielles à long terme.
La notion de la courbe d'expérience est à l'évidence acceptée et utilisée dans certains cas. Par
exemple, à la société D, un équipementier automobile, cette notion fait partie des considérations
examinées lors des négociations sur les prix. Néanmoins, la société ne mesure pas directement ce
phénomène.
Nous avons observé I'exemple de I'utilisation de modèles implicites du comportement des frais
fixes dans la société E otr la décision de fermeture de certains sites dans plusieurs paln s'est faite en l'ab-
sence d'un qrsrème dégageant des cotts fixes spécifiques par site. Intuitivement la direction a décidé
que la strucue impliquée était trop cotteuse en termes de cotts administratifs, notamment au siège.
En conclusion, il semble que les managcrs disposent de deux types de modèles de cotts :
- d'une part, des représenations financières si"'Flitées qui sont utilisées pour communiquer les
ob.iectifs et les orientations stratégiques à I'ensemble de I'organisation. Un certain nombre d'observa-
tions tendent aussi à démontrer que ces mesures sont utilisées, malgré leur simplification, par le mana-
gement dans sa prise de décision ;
- d'auue part, des modèles implicites qui souvent jouent un rôle important dans la prise de déci-
sion, même si leur formalisation en termes de cotts n'est que rarement considérée.
"',,T, Rôle du conrrôleur de gestion

Dans la mesure où le rôle du contrôleur de gestion est abordé dans la littérature, il lui est atribué un
rôle important dans la préparation d'une information financière d'origine comptable pour la prise de
décision managériale. Ceci suggère que, dans le cadre d'un programme de réduction des cotts, le
contrôleur de gestion devrait être un participant clé pour la fourniture d'une telle information sur les
cotrs. Létude sur le terrain a naûuellement confirmé cette activité compte tenu de la propension des
organisations à utiliser les cotts unitaires des produits.
Cependant, dans les situations où la réduction des cotts a été réalisée à faide d'une approche avan-
cée, le rôle du contrôleur de gestion s'est élargi. Iæs contrôleurs de gestion ont r€mpli deux rôles
essentiels datts la construction de la culture organisationnelle.
- Tout d'abord en étant participanæ actifs des groupes de travail chargés d'analyser le comporte-
menr des cota. Ils y étaient appelés en premier lieu pour leur expertise en analyse de données finan-
cières et connexes et leur capaciré à faire des présentations. Puis ils devenaient le porte-parole du
groupe pour présenter les résultats de I'analyse et les recommandations du groupe à la direction. Cet
apporr de compétence financière était toutefois largement indépendant du qystème comprable en
place car de nouvelles données sur les cotts étaient élaborées tout au long du proret. En d'auues mots,
iest le contrôleur en personne qui était jugé intéressant et non son qfstème habituel d'information.
- Un deuxième rôle a pu être observé, celui de formateur. Certaines entreprises ont lancé des
programmes de formation pour sensibiliser les managers et le personnel sur les liaisons entre les déci-
Corr4l'rns[.rrÉ - CoNrRôrr - AtDn / Tome 6 - Volume 2 -septembre 2000 (p, 2l \ 1l)

Alexander MERSEREAU
LES MÉCANISMES DE CONTRÔLE UTILISÉS POUR GÉRER UNE RÉDUCTON DES COÛTS
35
sions au niveau opérationnel et le comportement des cotts. Dans ces entreprises, il a été demandé au
contrôleur de développer des modules spécifiques de formation pour expliquer au personnel non
financier les principes de base de la comptabilité et de la gestion Ênancière.
Les entreprises qui répondaient à notre questionnaire étaient aussi invitées à évaluer le rôle du
contrôleur de gestion dans le projet de réduction des coûts. Le tableau 4 montre que le contrôleur de
gestion est considéré comme très actif dans les quatre formes d'implication proposées (les résultats
vont de 4,12 à 5,99 sur une échelle de 7). Il est toutefois intéressant de noter que le plus faible score
concerne I'initiation du projet, ce qui suggère que la réduction des cotrs est moins déclenchée par I'in-
formation comptable qu'elle n'est supportée par elle.
Tableau 4
Participation du contrôleur de gestion *
Qutmor I rsovrnnr r
r"ri.iiriË J;i.i.'"tià'i ËfJâ;;Ë i"- 5,99
Recommandation des pistes d'action 5,10
Participation à la prise de décision 4,94
Initiation du 4,12
* Sur une échelle Likert entre I et 7.
ffi Analyse des résultats

Pour certaines organisations, réduire leurs cotts de manière continue est un impératif stratégique.
Pour d'autres, ce sont des modifications dans les marchés, les préférences des consommateurs et les
stratégies de leurs concurrents qui les conduisent à inscrire la réduction des cotts comme une priorité
de la gestion à court terme. Il est probable que la plupart des organisations sont confrontées de
manière occasionnelle à la nécessité de réduire leurs cotts. La question de savoir comment réussir au
mieux un tel objectif est donc une question majeure du contrôle de gestion. En ce domaine, la litté-
rature propose au moins six mécanismes de contrôle génériques distincts.
Notre recherche confirme I'utilisation d'une variété de mécanismes de contrôle en matière de
réducion de cott que nous proposons de regrouper en deux approches fondamentdes et suggère que
l'accent mis par une organisation donnée sur chaque approche pourrait être fonction de caracéris-
tiques internes de I'organisation ou de son environnement.
Si le champ de notre étude rfautorise pas de généralisation, certaines observations peuvent toute-
fois être formulées. Nous avons notamment relevé dans la plupart des organisarions étudiées, une
nette évolution du contexte auquel s'applique le contrôle (et par conséquent du contexte dans lequel
s'exerce la gestion des cotts). Non seulement les organisations elles-mêmes sont en évolution mais la
composition de leur personnel évolue aussi avec, pour corollaire, une évolution de la nature du travail
lui-même.
IJapproche qudifiée d'arancée dans cette étude cherche à tirer avantage de ces nouvelles compé-
tences. Cette approche de contrôle se caractérise par une extension des délégations de pouvoir au
personnel, un travail sur les processus et la promotion de la coopération interfonctionnelle. Ces carac-
CoMPTABIUTÉ - CoNrRôLE - Aupn / Tome 6 - Volume 2 -septembre 2fi)0 (p, 21 à 4l)

Alonnder Mensrnrnu
LES MÉCANISMES DE CONTRÔLE UTIUSÉS POUR GÉRER TJNE RÉDUCNON DES COÛTS
36
téristiques sont fondâmenÉlement différentes des caractéristiques associées avec le conûôle tradition-
nel de surveillance.
Le site C de l'étude, une enreprise produisant des cosmétiques, est un bon exemple de cette &olu-
tion du uavail et de ce qui a pu être observé dans la plupart des études de cas. Le transfert du person-
nel d'une usine ancienne dans une usine neuve a été l'opportunité pour la direction de meftre en
Guvre des changements radicaux de structure et de culrure. Dans l'ancienne usine, une tâche spéci-
fique était assignée à chaque ouvrier. Sa compétence se limitait à cette tâche, sa formation et son déve-
loppement personnel étaient également limités. Dans la nouvelle usine, les postes de travail ont été
regroupés aurour d'un ensemble de technologies. Si les ouvriers ont continué à être responsables du
travail de base consistant à assurer la mise en flacons des produits, il leur a été aussi demandé d'êue la
première ligne de résolution des problèmes pouvant se poser dans la gestion des matières premières, la
réparation des équipements et le contrôle de la qualité. Auparavant ces tâches étaient de la responsa-
bilité de trois services distincs.
Une modification très importante de la suucture e accompagné ce ôangement majeur. La ving-
taine de contremaitres préexistants a été remplacée par trois animateurs. ks ouvriers ont été regrou-
pés en équipes et ont été invités à se préparer par leurs propres effons à se qualifier pour signer un
contrat de qualité avec I'entreprise. Ces contrats ont été établis équipe par équipe et formdisaient le
processus de transformation dans lequel les dernières activités de supervision étaient prises en charge
directement par les équipes elles-mêmes.
Turkel (1975), dans ses travaux sur la nature du travail, décrivait l'obsolescence planifiée qui carac-
térisait ll îy apas si longtemps le travail en citant les propos de cet ouvrier : u La plupart d'entre nous
sonr à la reôerche d'une vocation, pas d'un travail. La plupan d'entre nous comme le travailleur à la
chaîne avons des postes qui sont ûop petits pour notre esprit. Iæ travail riest juste pas asssz grand pour
les gens. ,
La plupart des sites étudiés avaient pris des mesures pour tenir compte de ces aspirations. Les
ouvriers et ouvrières rencontrés dans le cadre de cette recherche étaient davantage impliqués dans leur
travail, mieux formés et détenaient plus de pouvoir que les ouvriers décrits parTirrkel. Ils participaient
de façon récurrente à des groupes de travail pour à la fois identifier et résoudre des problèmes. La
plupart des employés de ces organisations étaient en train de développer un ensemble personnel de
compétences, d'expériences et de relations individuelles qui allaient faire d'eux des personnes de plus
en plus uniques dans I'organisation.
IJapproche avancée de la réduction des cotts répond à cette évolution en cherchant à impliquer
I'ensemble du personnel pour identifier les oppornrnités de réduction des cotts et pour les saisir, en
s'éloignant du contrôle de surveillance bureaucratique pour aller vers des mécanismes de contrôle
culturels et un élargissement de la délégation aux employés de base. Au lieu de dire aux ouvriers ce
qu il fallait faire pour réduire les cots, le contrôle dans les sites de recherche cherchait à développer
leur volonté individuelle et collective d'agir en ce sens et à leur ûansmeûre les outils nécessaires. Ainsi
les opérationnels étaient invités à participer non seulement dans la phase intervention du processus de
contrôle mais aussi dans la phase planification de la réduction des cotts.
Deux facteurs sont susceptibles d'influer particulièrement sur la décision dimpliquer ou non les
salariés dans ce processru de contrôle.
C-oMrresluTÉ, - CoNrRôLE - At Dtr / Tome 6 - Volume 2 -septembre 2000 (p. 2l à 4l)

Alo<ander MERsEREAU
LES MECANISMES DE CONTRÔTT IMUSÉS POUR GÉRER I.JNE NÉOUCNON DES COÛTS
37
- En premier lieu, chez au moins une paftie des salariés invités à participer de façon plus active,
une situation d'açFmétrie de I'information s'était développée ou était en cours d'apparition. Par
exemple, en ce qui concerne la consommation de ressources, les salariés avaient acquis de plus en plus
une connaissance personnelle spécialisée du comportement des cots. Naturellemenr I'exisrence d'une
connaissance personnelle des cotts est une composante des lieux de travail. Mais plus les ouwiers sont
autorisés à agir d'eux-mêmes, plus ils développent des relations d'affaires personnelles à I'intérieur et
à l'extérieur de l'organisation et plus ils sont formés (en profondeur et en étendue), plus il devient
avanmgeux pour I'organisation de chercher le moyen de profiter de cette connaissance.
En outre, le vrai défi n'est pas simplement d'identifier des opportunités de réduction des cotts. læ
problème réside plutôt dans la capacité de déterminer les actions nécessaires pour obtenir une amélio.
ration dans l'ensemble de l'organisation. En d'autres termes, ( couper n dans les coûts n'est pas en soi
difficile, le défi est I'identification et la modélisation des effets corollaires que chaque solution poten-
tielle est suscepdble d'avoir sur le reste de I'organisation. Dans les environnements avec ( ernpower-
rnent >,I'information détaillée nécessaire à la construction de ces modélisations est de plus en plus
détenue par le personnel non cadre.
- Le second facteur incitant à la participation des indMdus est I'imporance de la participation

elle-même en tant qu'outil de motivation. La motivation peut êue la raison clé pour impliquer les
employés opérationnels dans la réduction des cotts. Celle-ci est communément associée à des réduc-
tions de personnel et à des épreuves et privations. Motiver les salariés à adopter la réduction des cotts
suppose de les sensibiliser aux avantages à long terme de ce type de programme pour roures les parties
prenentes à I'entreprise, y compris eux-mêmes.
Ces deux facteurs sont en ligne avec les conclusions de Shields et Shields (1998) qui ont étudié les
u préalables , d'un processus budgétaire participatif. Ces auteurs proposent deux métaraisons à la
participation budgétaire : a) le partage de l'information et les interdépendances de coordination ;
b) la motivation et I'adtude individuelles. Il est possible que les mêmes raisons qui ont précédem-
ment conduit les organisations à accroltre la participation de leurs employés âu processus budgétaire
aient aussi contribué à l'expansion de leur rôle dans les autres processus clés de gestion des cotts.
Notre recherche suggère aussi que I'existence de deux approches est liée à la présence de modéli-
sations conflictuelles du comportement des cotts. La dépendance sur les systèmes et le repordng
comptable s'associe aux approches traditionnelles. Iladoption d'une vision plus large du cott incor-
porant des notions telles que I'expérience et le cott du contrôle lui-même invite d'autres approches.
l,orsque le personnel opérationnel assume un rôle plus imponant dans la réducdon des cotts, le
rôle du contrôleur de gestion évolue aussi pour inclure le développement de modélisations er de
systèmes visant à permeftre au personnel de mieux identifier les opportunités de réduction des cotts.
Même si la plupart des informations utilisées per ce personnel sont de nature qualitative ou physique,
il semble qu il y ait aussi une parr d'informations financières qui lui soit donnée. Nous avons roure-
fois observé que la présentation d'une information sur les cotts aux salariés ne suivait pas toujours un
impératif de rigueur. [æ comportement des cotts fixes et variables était présenté de façon agrégée et,
dans une entreprise, tous les cotts étaient confondus. La rigueur de I'information sur les cotts est
donc susceptible d'être compromise par le rôle que cette modélisation joue dans la communication
d' information aux salariés.
CoMpraBtlrrÉ - CotvrRôrr - Auon / Tome 6 - Volume 2 -septembre 2000 (p, 2 I à 4l )

Alexander MBnssnrau
LES MÉCANISMES DE CONTRÔLE UTIUS$ POURGÉRER IJNE RÉ,DUCTION DES COÛTS
38
Le rôle du contrôleur de gestion semble se développer aussi dans d'autres directions. En qualité
de formateurs, les contrôleurs de gestion conribuent à la dissémination de la culture cotts dans les
rangs opérationnels. En tant que pafticipanc des groupes de travail, ils y apportent une rigueur qui
sans eux risquerait d'être absente. Ces observations sont en ligne avec les observations de Morissette
(1996) qui propose que les managers opérationnels se montrent demandeurs d'information financière
sur les cotts, par opposition à la conception classique qui veut que les q/stèmes d'information à desti-
nation des managers opérationnels soient composés exclusivement d'information non financière.
Lorsqu'il a étudié la division du ravail dans les cultures nationales de l'Europe du xD<" siècle,
Durkheim (1930) a relevé que les sociétés passaient progressivement de l'état de société mécaniste à
l'état de société organique. On se rappelle que la société mécaniste est caractérisée chez Durkheim
comme étant une société oùr les individus sont connectés directement et personnellement au pouvoir
central et utilisés par ce pouvoir central. Les individus sont considérés comme se mouvant de concert
avec la société plutôt qu'en étant intégrés à elle et les règles de comportement constituent le méca-
nisme de contrôle dominant. En ce qui concerne la société organique, Durkheim la voit comme la
conséquence de la division du travail et la forme sociale avancée. Selon lui, la société organique se
caractérise par la nature distincte de chaque individu et des relations latérales qrstématiques entre tous
les membres de la société. Au niveau des mécanismes de contrôle, les normes de comportement l'em-
poftent sur les règles.
Ces notions ont ensuite été appliquées eux organisations économiques (Burns et Stalker, 196l ;
Ouchi, 1977). Toutefois Burns et Stalker ont vu la société organique comme l'état normd des orga-
nisations économiques, le rôle du management étant d'imposer un ordre retionnel (mécanique). Une
autre interprétation du modèle de Durkheim pourrait être que les organisations économiques, comme
la société elle-même, sont constemment en train d'évoluer d'un état mécanique à un état organique.
Si tel est le cas, les aceurs étant de plus en plus dépendans les uns des autres, les mécanismes de
contrôle sonr susceptibles d'évoluer du contrôle bureaucratique vers des solutions plus complexes de
contrôle culturel, telles que l'empowerment. Dans le cas de la réduction des cotts, plutôt que d'im-
poser un ordre rationnel à une situation qu'il ne maitrise que paftiellement, le rôle du management
devient alors de diriger les énergies de tous les acteurs sans restreindre leur capacité à agir localement.
Conclusion : limites de notre recherche et pistes pour le futur

Cette étude a été exploratoire et descriptive avec I'objectif d'identifier des propositions pour la
recherche future. Nous reconnaissons certaines limitations à notre recherche qui peuvent suggérer que
les résultas ne sont que provisoires. La recherche sur le terrain comporte les habituels biais d'inter-
prétation inhérena à cette méthode. Et bien str la disponibilité des participants et des données consti-
tue aussi des limitations.
En ce qui concerne l'enquête postale, cenaines limitations doivent êre relevées. La taille relæive du
groupe de répondanc par rapport à l'échantillon de départ soulève des interrogations quant au risque
de non-réponse. Ce biais peut survenir lorsque le groupe des répondants diffère significativement de
la population de l'échantillon. Cenaines techniques, comme le fait d'avoir un contact préalable avec
les répondants et d'effectuer une relance, peuvent parfois permemre de minorer ce risque. Des
contraintes à la fois de ressources et de distance ne nous ont pas permis, cependant, de mettre en
CoMr'[ABtf.rrÉ - CoNrnôLE - AuDn / Tome 6 - Volume 2 -septembre 2000 (p,21 4l)

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Alerander MERSEREAU
LEs MÉCÂNISMES DE CoNTRÔLE uTlusÉs PoUR GÉRER IINE RÉDUCTIoN DEs coÛTs
39
Guvre ces mesures. Dans le cadre de cette étude, le risque de non-réponse pourrait être important si
certaines catégories particulières d'organisations ont systématiquement décliné de répondre à noûe
enquête. Par exemple, certaines entreprises désireuses de protéger la confidentialité de leurs solutions
de gestion des cotts ont pu vouloir se soustraire à l'étude, affectant par là même les résultats
d'ensemble.
Cette étude est aussi suscepdble d'être affectée d'un risque de biais au niveau des réponses. Il
convient de noter que les répondants à l'enquête ont été identifiés par I'intermédiaire d'associations
professionnelles de contrôleurs de gestion. Il est donc probable que la plupart des réponses ont été
complétées par des contrôleurs ou des comptables. Si les membres de ces groupes professionnels ont
généralement une perspective plus globale de I'organisation que d'autres fonctions dans I'entreprise, il
est néanmoins possible qdils aient été plus familiers des contrôles financiers traditionnels que des
contrôles comportementâux. Dans la mesure aussi où les questionnaires ont été remplis par des mana-
gers de pap différents, un risque d'interprétation est présent. Même si l'étude ne visait pas à compa-
rer des managers de cultures différentes et si les résultats ne révèlent pas de différences notables entre
réponses françaises et britanniques, les risques d'interprétation ne peuvent pas être ignor&. lâ néces-
sité de présenter le questionnaire en deux langues est un facteur additionnel de complexité.
Enfin, certaines interrogations découlent de la façon dont le questionnaire a été conçu. lianalyse
des résultats a mis en évidence une corrélation entre deux variables indépendantes (culture et techno-
logie) qui mérite d'être clarifiée. Il devrait notamment être possible de reconcevoir les variables de
contrôle de façon à supprimer une partie de I'ambiguité apparente résulanr des combinaisons facro-
rielles. En outre le traitement des variables dépendantes a été inégal. Ainsi, la variable urgence a été
mesurée par une seule question. Il est possible qu'une approche plus détaillée de cette variable aurait
conduit à des résultats différents.
Cela dit, cette étude suggère plusieurs thèmes de recherche.
- En premier lieu, notre recherche ayant mis en évidence deux approches fondamentalement
différentes de la réduction des cotts, nous pensons qu'une recherche complémentaire est nécessaire
pour confirmer cette observation et pour développer une modélisation plus précise de chaque
approche.
- En second, les résultats suggèrent qu'il peut exister dans certaines circonstances rrne liaison
entre I'orientation dune organisation en matière de culture et de technologie et son approche de la
réduction des cotts. Une recherche complémentaire pourrait explorer comment ces deux variables
contexruelles affectent les autres dimensions du contrôle de gestion, en particulier l'évaluation de la
performance et I'utilisation du budget.
- Toisièmement, la recherche implique que la modélisation des cotts peut inclure parmi ses
finalités la modiÊcation du somportement des acteurs et que d'autres modèles qualitatifs peuvent
aider à la prise de décision. Ce premier thème a déjà fait I'objet de quelques publications de
recherche. Merchant et Shields (1993) ont ainsi observé la préparation délibérée de modèles de cofits
à des fins compoftementales. Mais une recherche plus importante de ce domaine serait utile. Llétude
directe des modèles qualitatifs de comportement des cotts est aussi limitée, notablemenr quanr aux
échanges faits par les managers entre aventages qualitatifs à long terme et cotts à couft terme.
- Enfin, l'évolution de la fonction de contrôleur de gestion est un domaine largement sous

documenté. Cette étude suggère que le rôle traditionnel du contrôleur de gestion consistant à alimen-
CoturrearurÉ - C.ovrnôr"e - Auprr / Tome 6 - Volume 2 -septembre 2000 (p. 2l à 4l)

Alexander MBnssREAu
LES MÉCANISMES DE CONTRÔLE UTIUSÉS POUR GÉRER IJNE RÉDUCTION DES COÛTS
m
rer en information des systèmes de contrôle hiérarchisés tendrait à se compléter de I'apport d'une
information plus détaillée et de nouveauK services aux niveaux opérationnels. Au-delà, si le recours à
des mécanismes de contrôle multiples se développe, les contrôleurs de gestion devraient être appel4s à
jouer un rôle plus important porrr comprendre comment ces différents mécanismes peuvent coexister
et comment ils peuvent être gérés en tant qdensemble de contrôle.
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LES MÉO{NISMES DE CONTRÔLE UTIUSÉS POUR GÉ,RER IJNE RÉDUCTION DES COÛTS
4l
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CoMpxaBrlrrÉ - CoNrnôre - Aupn / Tome 6 - Volume 2 -septembre 2000 (p, 2 I à4 l)

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LES MÉCANISMES DE CONTRÔLE UTILISÉS POUR GÉRER UNE

RÉDUCTION DES COÛTS

Association Francophone de Comptabilité | « Comptabilité - Contrôle - Audit »

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Les mécanismes d,e contrôle

CoMpresturÉ - Covrnôt^e - Auon / Tome 6 - Volume 2 -sepæmbre 2000 (p. 2l \ 4l)

CoMPteBtnrÉ - Cor.trnôLo - Aupn / Tome 6 - Volume 2 -septembre 2000 (p, 2l \ 4l)

3. Comment est modélisé le comportement des cotts ?

4. Quel est le rôle du contrôleur de gestion ?

ffi Bases théoriques

CoMnTABILJTÉ, - C-orvrnôLe - Auom / Tome 6 - Volume 2 -septembre 2000 (p. 2 I à4 l)

- La gestion de la culture de I'organisation est le second mécanisme de conuôle non bureaucra-

CoMI'rABurÉ - CorcrRôLE - Auon / Tome 6 - Volume 2 -septernbre 2000 (p. 2 I à 4l)

Points de décision : l. Gérer directement ou externaliser ?

CoMPTABTLFÉ - CotvrRôLE - Auprr / Tome 6 - Volume 2 -septembre 2000 (p. 2l à 4l)

ffi Méthodologie de la recherche

C-ourrernrrÉ,- CoNrRôLE-AuDn /Tome 6 -Volume 2 -septembre 2000 (p.21 à41)

A i Équipements Large multinationale Unité d'affaires Directeur finance

C i Cosmétiques i Large multinationale j Usine i Manager méthodes

ffi Résultats de la recherche

,ffi*il.rffiffi Deux modèles fondamentaux d'approche de la réduction des cotts

CoMptlsturÉ - Cotrnôre - Auon / Tome 6 - Volume 2 -septembre 2000 (p. 2 I à4 l)

. une identification explicite de la réduction des cotts en tant qu'objectif clé ;

CoMPrÂBulTÉ - C-rrNrRôtE - AuDtr / Tome 6 - Volume 2 -sepæmbre 20(X) (p. 2l 4l)

CoMpraBturÉ - Covrnôre - Auon / Tome 6 - Volume 2 -septembre 2@0 (p. 2 I à 4l)

* Sur une échelle Liken entre I et 7.

C.oMFxABnrrÉ - CoNrRôrs -.AuDtr / Tome 6 - Volume 2 -septanbre 2000 (p.21 \ 4l)

lffi$,ffiffi|l.$ Difficultés rencontrées dans la mise en æuyre de I'approche avancée

CoMPTABIUTÉ - Colr-rnôrr - Auon / Tome 6 - Volume 2 -septembre 2000 (p. 2l à 4l)

W'W.,i.ffi, Facteurs pouvant influencer le choix des mécanismes de contrôle

C-ourrenrurÉ - CoNrRôLE - Auorr / Tome 6 - Volume 2 -septembre 2000 (p, 2l à 4l)

URGE ,192 i ,056

uËffi$,,,flffi$,j'1ffi Utilisation stratégique des modélisations du comport€ment

CoMPTABIUTÉ - CoNrRôLE - Auotr / Tome 6 - Volume 2 -septembre rO6O (n, 2l \ 4l)

"',,T, Rôle du conrrôleur de gestion

Corr4l'rns[.rrÉ - CoNrRôrr - AtDn / Tome 6 - Volume 2 -septembre 2000 (p, 2l \ 1l)

ffi Analyse des résultats

CoMPTABIUTÉ - CoNrRôLE - Aupn / Tome 6 - Volume 2 -septembre 2fi)0 (p, 21 à 4l)

C-oMrresluTÉ, - CoNrRôLE - At Dtr / Tome 6 - Volume 2 -septembre 2000 (p. 2l à 4l)

- Le second facteur incitant à la participation des indMdus est I'imporance de la participation

CoMpraBtlrrÉ - CotvrRôrr - Auon / Tome 6 - Volume 2 -septembre 2000 (p, 2 I à 4l )

Conclusion : limites de notre recherche et pistes pour le futur

CoMr'[ABtf.rrÉ - CoNrnôLE - AuDn / Tome 6 - Volume 2 -septembre 2000 (p,21 4l)

- Enfin, l'évolution de la fonction de contrôleur de gestion est un domaine largement sous

CoturrearurÉ - C.ovrnôr"e - Auprr / Tome 6 - Volume 2 -septembre 2000 (p. 2l à 4l)

ilole JonNsoN H.T. (1992), Reltuance Regained fron Top

CrMprABturÉ - CoNrRôLE - Auorr / Tome 6 - Volume 2 -septembre 2fi)0 (p,21 4l)

CoMpxaBrlrrÉ - CoNrnôre - Aupn / Tome 6 - Volume 2 -septembre 2000 (p, 2 I à4 l)

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