Pfe Adib Ismail

La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques.
Cas Marsa Maroc
Dédicaces
Je dédie ce modeste travail avec tous mes sentiments de respect,

d’amour et de reconnaissance :
À Mes parents qui ont œuvré pour ma réussite, par leur amour,
leur soutien, et leurs précieux conseils, qu’ils reçoivent à travers
ce travail aussi modeste soit-il, l'expression de ma gratitude et de
mon éternel amour.
À tous les membres de ma famille, frères, sœurs, et tous mes

proches.
À tous mes enseignants, mes meilleurs amis et toute personne

ayant participé de loin ou de près à la réalisation de ce travail.
|1
La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques. Cas Marsa Maroc
Remerciements
Au terme de ce travail, la première personne que je tiens à remercier

est mon encadrant monsieur Marghich Abdellatif, pour l’orientation,
la confiance et la patience qui ont constitué un apport considérable
sans lequel ce travail n’aurait pas pu être mené à bon port. Qu’elle
trouve dans ce travail un hommage vivant à sa haute personnalité.
Mes vifs remerciements s’adressent également à monsieur BADIS

Abdelaziz, coordonnateur de Master Finance, Contrôle et Audit pour
tous les efforts fournis pour la réussite de ces deux années.
Mes profonds et respectueux remerciements s’adressent également à

tous les professeurs qui nous ont enseigné et qui par leurs
compétences m’ont soutenu dans la poursuite de mes études.
Enfin, je tiens à remercier tous les employés de la société Marsa

Maroc Casablanca pour les conseils et leur collaboration qu’ils ont pu
me prodiguer au cours de deux mois de stage.
|2
LISTE DES TABLEAUX
Tableau 1: Comparaison entre le contrôle de gestion traditionnel et actuel

………….Error! Bookmark not defined.
Tableau 2: Les différents niveaux de contrôle …………………………………………18
Tableau 3 : Les acteurs du processus du contrôle de gestion …………………………..24
Tableau 4: Analyse comparative contrôle interne - contrôle de gestion ……………….27
Tableau 5: Les dimensions d’un TBP ………………………...………………………..76
Tableau 6: Indicateurs de Satisfaction clients de Marsa Maroc……………………... 115
Tableau 7: état des indicateurs de satisfaction de clients Marsa Maroc ………………116
Tableau 8: liste des indicateurs d’exploitation de Marsa Maroc ……………………...116
Tableau 9: liste des indicateurs RH de Marsa Maroc …………………………………118
|3
LISTES DES FIGURES

Figure 1 : La répartition sectorielle de 253 établissements et entreprises publics ……………31
Figure 2: le triangle du contrôle de gestion …………………………………………………..55
Figure 3 : la performance globale (Reynaud 2003) …………………………………………..58
Figure 4 : L’organigramme de l’entreprise Marsa Maroc ……………………………………88
Figure 5 : L’organigramme juridique suivant présente les filiales de Marsa Maroc …………89
Figure 6 : le processus d’élaboration des budgets au sein de Marsa Maroc…………………. 95
Figure 7: Évolution du trafic global traité………………………………………………….. 107
Figure 8 : Répartition du trafic par mode de conditionnement ……………………………..107
Figure 9 : Comparaison entre la performance de Marsa Maroc et le marché ………………107
Figure 10 : Contribution au trafic par port (en % du tonnage) ……………………………..109
Figure 11 : Évolution du chiffre d’affaires …………………………………………………110
Figure 12: Répartition du chiffre d’affaires par catégorie en 2017 ………………………...110
Figure 13: Evolution de la valeur ajoutée de Marsa Maroc ………………………………..111
Figure 14 : les charges par nature en million de MAD……………………………………. 112
Figure 15 : les résultats financiers de Marsa Maroc ……………………………………….113
|4
LISTE DES ABREVIATIONS, SIGLES ET ACRONYMES
CDG contrôle de gestion

SODEP société d’exploitation des ports
EEP entreprise et établissement public
TB tableau de bord
BSC Balanced Scorecard
ABC activity based costing
ANP agence nationale des ports
MASEN Moroccan agency for solar energy
HAO groupe al omrane
ADM la société nationale des autoroutes du Maroc
|5
SOMMAIRE
INTRODUCTION GENERALE.
Chapitre I : Contrôle de gestion et secteur public : Cadre théorique.
Section 1 : Généralités sur le contrôle de gestion.

Section 2 : Spécificités du contrôle de gestion dans le secteur public.
Section 3: Le contrôle de gestion : fonction indispensable pour une gestion publique efficiente.
Chapitre II : L’apport du contrôle de gestion à l’amélioration de la

performance des entreprises publiques.
Section 1 : les fondements théoriques de la performance.

Section 2: La performance globale : quel référentiel de mesure pour les entreprises publiques ?
Section 3 : l’amélioration de la performance via les outils du contrôle de gestion.
Chapitre III : contrôle de gestion et pilotage de la performance au sein de

Marsa Maroc
Section 1 : Présentation de Marsa Maroc.

Section 2 : la fonction contrôle de gestion au sein de Marsa Maroc.
Section 3 : Contribution du système de contrôle de gestion à l’amélioration de la performance
au sein de Marsa Maroc.
CONCLUSION GENERALE
|6
INTRODUCTION GENERALE
Dans l’économie marocaine, les plus grandes entreprises sont, en général, publiques et actives
dans des secteurs stratégiques de l’Etat : Energie et Mines (MASEAN…), habitat (HAO…),
routier (ADM…), logistique (Marsa Maroc)1 etc.
Ces entreprises sont généralement dirigées d’une manière assez conservative et les notes
élevées accordées à ces entreprises tiennent compte du soutien présumé de l’Etat. Cette relation
de dépendance justifie les conflits d’intérêt entre les parties prenantes (Etat-Conseil
d’administration) et les effets parfois de sens négatif, sur la performance des entreprises
publiques. Cette dernière variable de grande valeur pour l’entreprise et l’Etat au même temps
se trouve le sujet le plus important dans le débat de la politique générale de l’Etat et la
contribution dans le processus de développement durable d’une économie émergente comme
celle du Maroc.
Avec l’instauration de la réforme sur l’administration publique marocaine, les entreprises

publiques se sont lancées dans un long processus de restructuration et de gestion axée sur les
résultats. Pour se préparer à ce changement structurel et organisationnel, les gestionnaires ont
tendance à se faire outiller par des dispositifs de gestion modernes, les aidant ainsi à maîtriser
les rouages de la gestion publique.
C'est dans cette perspective que l'étude de l'apport du contrôle de gestion à la performance
organisationnelle au sein des entreprises publiques marocaines revêt un intérêt capital. En effet,
le contrôle de gestion est au cœur du processus de suivi de la performance et contribue ainsi à
son amélioration. Il se concentre sur les points essentiels du quotidien des unités: les moyens
alloués, les activités réalisées et les services rendus. Il s'étend à l’ensemble des entités et se
concrétise par des échanges de directives, de tableaux de bord et de comptes rendu entre les
différents niveaux hiérarchiques (de responsabilités).
Le contrôle de gestion est un processus permanent de pilotage global de l’entreprise et de

mesure en temps réel des réalisations dans une optique de perfectionnement de la performance
1 Rapport sur les établissements et entreprises publics 2018, https://www.finances.gov.ma/Docs/DB/2017/depp_fr2018.pdf
|7
au sein de l’entreprise. C’est un outil d’aide à la prise de décision qui évalue l’efficience et
l’efficacité de la mise en œuvre des ressources de l’entreprise.
Dans le contexte de l’entreprise publique, le contrôle de gestion peut être défini comme étant
un système de pilotage mis en œuvre par un responsable dans son champ d’attribution en vue
d’améliorer le rapport entre les moyens engagés, matériels et humains, et l’activité développée
ou les résultats obtenus dans le cadre déterminé par une démarche stratégique préalable ayant
fixé des orientations2.
Le contrôle de gestion est certainement l’un des piliers fondamentaux qui permettront
l’aboutissement de ce projet.
Problématique de la recherche
Notre travail portant sur le contrôle de gestion en tant qu’un instrument au service de la
performance des entreprises publiques à travers ses différents outils, s’inscrit dans ce contexte
où la performance des entreprises doit bénéficier des possibilités qui lui sont offertes par le
contrôle de gestion.
Ceci nous conduit à formuler la problématique suivante : « Dans quelle mesure le

contrôle de gestion contribue-t-il efficacement à l’amélioration de la performance au
sein des entreprises publiques marocaines ? ».
Pour répondre à cette problématique, il convient de répondre aux questions sous-jacentes

suivantes :
- Quels sont les fondements et éléments de base de la performance et du contrôle de
gestion ?
- Quelles sont les méthodes et outils de contrôle de gestion servant à la performance

organisationnelle des entreprises publiques ?
- Le tableau de bord, les indicateurs et le reporting, quel apport dans la performance ?

quelle utilisation en pratique ?
2
Ministère de Budget, Direction générale de la modernisation de l'Etat, La circulaire interministérielle.
|8
L’intérêt du sujet
Le contrôle de gestion est depuis toujours au cœur du débat managérial. Actuellement, ce
débat est approfondi en raison de la naissance de nouveaux concepts, à l’instar de celui de la
performance dans le secteur public. Dans cette logique, il apparait raisonnable de s’interroger
sur l’intérêt de ce sujet.
Au Maroc, la question du pilotage par la performance s’insère dans une problématique plus
large, à savoir celle de la modernisation du secteur public. En effet, dans les programmes
officiels de réforme et de modernisation, l’évaluation de la performance est présentée comme
un outil d’amélioration des pratiques de gestion et de maîtrise des dépenses.
La plupart des recherches en management s’orientent vers les secteurs privés. Depuis un
certain temps, la question de la pratique du contrôle de gestion et de l’applicabilité des méthodes
du management, issues et développées dans le contexte du secteur privé, au secteur public se
taillent de plus en plus dans la littérature. C’est dans cette perspective que l’étude de l’apport
du contrôle de gestion au pilotage de la performance du secteur public revêt un intérêt capital.
Méthodologie de recherche
Nous avons choisi de centrer notre recherche aussi bien sur les fondements théoriques qui font
du contrôle de gestion un mode privilégié de performance que sur l’utilisation qui en fait en
pratique. Notre méthodologie associe donc entre les recherches théoriques et les pratiques.
Dans l’optique d’explorer en profondeur notre objet de recherche, nous avons choisi d’explorer
le réel de secteur public en général, et en particulier les entreprises publiques en adoptant une
approche descriptive et analytique à travers un aller-retour en continu entre théorie et pratique.
Afin d’arriver à une bonne analyse de notre recherche, soit du côté théorique ou pratique nous
avons utilisé quelques outils importants dans la recherche scientifique.
• L’analyse documentaire : comprend la consultation des ouvrages, les articles et les

documents officiels ainsi que tous ceux qui ont une relation directe ou indirecte avec notre
|9
travail afin de mieux comprendre notre sujet et bénéficier des études précédentes. Cette
méthode a servi pour réaliser un tour d’horizon du traitement réservé par les spécialistes à
l’introduction des outils du contrôle de gestion dans l’univers des organisations publiques ainsi
que la palette des instruments utilisés et les démarches empruntées dans ce sens.
• Etude empirique : pour confronter les concepts théoriques sur un cas pratique du
terrain, nous avons choisi l’entreprise publique Marsa Maroc afin d’étudier son système de
contrôle de gestion et voir sa contribution à la l’amélioration de la performance globale de
l’entité. Durant de notre stage au sein de cette entreprise, nous avons procédé à l’analyse du
système CDG et des entretiens avec des responsables internes, ainsi l’exploitation des
documents internes de l’entreprise.
Plan de travail
Afin de répondre à notre problématique et atteindre les objectifs assignés, nous avons subdivisé
ce travail en trois chapitres. Les deux premiers constituent le cadre théorique, alors que le
troisième est réservé au cadre pratique.
 Le premier chapitre est consacré au cadre théorique des deux notions à savoir le
contrôle de gestion et le secteur public, on se focalise dans une première section sur le concept
du contrôle de gestion, par la présentation de son évolution, son cadre définitionnel, et ses
objectifs. Ensuite, nous avons essayé dans une seconde section d’étudier les spécificités du
contrôle de gestion dans le secteur public, enfin nous mettons l’accent sur l’importance de la
fonction contrôle de gestion à une gestion publique efficiente.
 Le deuxième chapitre est réservé à l’étude de l’apport du contrôle de gestion à

l’amélioration de la performance des entreprises publiques en essayant dans un premier temps
de mettre l’accent sur la notion de performance et ses fondements, ensuite nous allons montrer
les références de mesure et d’évaluation de la performance dans la sphère publique, et
dernièrement, nous présentons les différents outils de CDG servant à la l’amélioration de la
performance des entreprises publiques.
 Le troisième chapitre qui constitue le cadre pratique de ce mémoire, a pour objectif

d’essayer de montrer à travers une étude empirique menée sur le terrain, comment la fonction
| 10
du contrôle de gestion contribue efficacement à l’amélioration de la performance de l’entreprise

publique Marsa Maroc. Ce chapitre est articulé de façon à nous permettre d’étudier le système
du contrôle de gestion de cette entité en essayant de tirer les leviers de performance que présente
son système de contrôle de gestion et en fin de présenter les résultats et les conclusions qui en
découlent.
| 11
Chapitre I :
Contrôle de gestion et secteur public :
Cadre théorique
| 12
Introduction
Avant d’entrer dans une discussion sur le contrôle de gestion, sur la place du contrôleur et sur
l’évolution des outils qui alimentent cette pratique, il nous a assemblé nécessaire de définir plus
précisément l’objet dont il est question dans ce travail. Le contrôle de gestion est en effet un
ensemble de pratiques paradoxales qui ne saurait se limiter à des outils ou à une profession au
risque d’en présenter une vision trop caricaturale qui ne permet pas d’en saisir la richesse et le
potentiel. Le contrôle de gestion est une pratique multiforme dont le périmètre s’est beaucoup
modifié avec le temps. Ces évolutions expliquent les changements que subit la profession de
contrôleur de gestion.
Aujourd’hui, la fonction du contrôle de gestion est bien installée dans les entreprises privées
mais aussi dans les organisations publiques afin d’assurer un pilotage de leurs activités sur la
base d’objectifs et d’engagements de service et la connaissance des coûts, des activités et des
résultats en les orientant vers leur performance.
Cette démarche de pilotage de la performance vise à renforcer l’autonomie et la responsabilité

des gestionnaires publics s’engageant sur des résultats au regard d’objectifs et de moyens
clairement définis au préalable, et à répondre à l’exigence accrue d’efficacité des résultats (par
rapport aux objectifs assignés) et d’efficience des moyens engagés pour la réalisation de l’action
publique.
Que ce soit dans notre pays ou ailleurs, l’introduction du contrôle de gestion ne se passe pas
sans difficultés plus ou moins importantes selon le degré de lourdeur de la bureaucratie publique
à gérer et qui diffère selon les modèles de gouvernance (anglo-saxon, latin, etc.). La difficulté
d’adaptation de ses outils diffère aussi en fonction du secteur public concerné. En effet, les
activités à caractère industriel et commercial se prêtent plus aisément à l’exercice que les
activités administratives.
Compte-tenu de toutes ces considérations, il conviendrait de procéder à un cadrage théorique

du contrôle de gestion dans le secteur public. À ce titre, nous présenterons dans une première
section des généralités sur le contrôle de gestion dans la sphère publique (le concept). Ensuite,
nous passerons en revue, dans la seconde section, pour examiner les spécificités du CDG dans
| 13
le secteur public. Enfin, nous réserverons la dernière section à mettre en lumière la fonction du
CDG comme un instrument d’une gestion publique efficiente.
Section 1 : Généralités sur le contrôle de gestion
Le contrôle de gestion est un processus permanent de pilotage global de l’entreprise et de

mesure en temps réel des réalisations dans une optique de perfectionnement de la performance
au sein de l’entreprise. C’est un outil d’aide à la prise de décision qui évalue l’efficience et
l’efficacité de la mise en œuvre des ressources de l’entreprise.
La fonction du contrôle de gestion est évoluée au fil de temps pour devenir une discipline qui
se distingue par les connaissances diverses et variées qu’exige sa mise en œuvre. Donc avant
de définir cette fonction et ses différents objectifs, il est nécessaire de présenter leurs origines
et leur évolution.
I. Mise en perspective historique du contrôle de gestion
L'histoire du contrôle de gestion s'inscrit dans l'histoire du management de l’entreprise. La

révolution industrielle et l’émergence de la consommation de masse a introduit la notion de
concurrence entre les entreprises plus ou moins marquée au regard de l’étendu du marché (loi
de l’offre et de la demande). Ainsi, pour être compétitive l’entreprise a très vite été soucieuse
de maîtriser ses moyens et ses ressources et de piloter sa rentabilité. Cependant, les méthodes
de contrôle des informations de gestion, fondements du contrôle de gestion n’apparaissent que
dans les années 1920 aux Etats-Unis. Le directeur de la General Motors Alfred Sloan et son
assistant Donaldson Brown, mettent en œuvre une méthode de contrôle financier dans le secteur
de l’automobile (méthode Sloan-Brown).
Elle repose sur un reporting prévisionnel concernant les approvisionnements, les stocks, la
trésorerie, les investissements et le besoin en fonds de roulement. Le souci d’Alfred Sloan était
également de gérer au mieux les incertitudes liées à de fortes variations de la demande, qu’il
parvient à maîtriser au travers du suivi des stocks et des distributeurs. Au regard de ces
informations de gestion, le 25 de chaque mois, la direction générale approuvait ou amendait le
programme de production du mois suivant. Par ailleurs, il s’attache à suivre d’autres éléments
| 14
de gestion notamment : les coûts de production, les prix de ventes, les volumes de ventes et le
taux de retour sur investissement. Sa grande ambition était également de parvenir à une
uniformisation des reports des données de gestion et dès1921, il publia le standard accounting
manual.
La seconde guerre mondiale contribue à généraliser la méthode dite du « management by

numbers » dans les entreprises qui participent aux efforts de guerre américains et anglais. Henry
Ford II, petit-fils du dirigeant fondateur du groupe Ford, constitue autour de lui, en 1945, une
équipe composée pour la plupart d’ancien officier de l’US Air Force. Cette équipe d'une dizaine
d'hommes issus de la division des contrôles statistiques de l'armée de l'air américaine, implante
chez Ford un système financier qui relève à la fois du contrôle de gestion et de l'audit interne.
Robert Mac Namara fit partie de cette équipe, il entrera plus tard dans le gouvernement de J.F.
Kennedy où il développa le PPBS (Planning Programming Business Systems).
En France, des prémices du contrôle de gestion sont mis en place, après la guerre notamment
par certaines grandes entreprises nationales, poussées par un besoin d'adaptation à un
environnement concurrentiel mouvant qui exige davantage de précision, tant dans la gestion
quotidienne que dans la prise de décision stratégique. A la Régie Renault, on allie le contrôle
budgétaire et la démarche qualité, d’une part, en mettant en place la Rationalisation des Choix
Budgétaires (RCB) et d’autre part, des équipes de calculateurs modélisent en commençant par
la production, tous les processus de l’entreprise.
En exploitant au maximum les performances croissantes de l'outil informatique, le contrôle de

gestion devient à la fin du XXème siècle, une fonction indispensable de l’entreprise.
L’informatique organisationnelle passe très rapidement en l’espace d’une trentaine d’années de
la méthode de Management Resources Planning (MRP) à celle d’Enterrprise Resources
Planning (ERP) et le contrôle de gestion relativement concentré sur les domaines budgétaires,
financiers et comptables, s’étend à tous les domaines de l’entreprise (administration, ressources
humaines, production, logistique, qualité, commercial, communication, promotion, diffusion,
etc.)
Le secteur public pratiqua sans doute une forme de contrôle de gestion mais sans s’en apercevoir
au regard de la multitude de rapports d’activité ou d’enquêtes statistiques, etc. dans lesquels les
données de gestion souvent noyées dans des productions volumineuses et assez longues à lire
| 15
ne donnaient qu’une vision parcellaire et à un instant précis d’une gestion dite à « rupture de
charge ». En effet, la logique de moyens pratiquée jusque-là pouvait se contenter de ce type de
reporting associé à une prise de décision en aval.
Désormais, une vision différente de la gestion publique repose davantage sur des logiques de
résultat, de bonne gouvernance, d’économie et de bonne utilisation des deniers publics, celle-
ci a désormais besoin d’un mode de contrôle de l’information de gestion plus réactif, qui en
assure une lisibilité et une prise en compte plus dynamique afin de permettre les prises de
décision en amont. Dans ce cadre, la préparation et la mise en place de la loi organique relative
aux lois de finances (LOLF) (entrée en vigueur le 1er janvier2006) a permis au secteur public
plus ou moins réticent au départ, de se familiariser avec cette technique de gestion devenue
indispensable.
Tableau 1: Comparaison entre le contrôle de gestion traditionnel et actuel
Contrôle de gestion traditionnel Contrôle de gestion renouvelé

• Surveiller • Motiver
• Programmer • Orienter
• A posteriori • A priori
• Passif • Actif
• Méfiance • Confiance
• Exécutants • Décideurs
• Subalternes • Collègues
• Directif • Participatif
• Flux descendant • Flux ascendant
• Indicateurs financiers • Indicateurs physiques
• Normes internes · • Cibles externes
• Système fermé · • Système ouvert ·
• Plus opérationnel • Plus stratégique ·
• Activité de transformation • Activité de cycle de vie
Source : (Boisvert, 1989. P.258)
| 16
A travers ce tableau, il convient de dire que le contrôle de gestion a subi des changements
considérablement depuis son apparition.
II. Définition du contrôle de gestion
Vouloir définir le contrôle de gestion n’est pas chose aisée, il existe de nombreuses définitions
du contrôle de gestion. Avant de faire le point sur celles-ci, il paraît nécessaire de s’interroger
au préalable sur la signification du terme contrôle lui-même. Ce dernier fonde la spécificité du
domaine et induit la définition du contrôle de gestion.
A. La notion du contrôle :
Le mot contrôle est ambigu. Il signifie la capacité à se diriger soi-même et à diriger son
travail. Il peut aussi signifier la domination d’une personne par une autre ». Il est donc utile de
préciser l’objectif général de la démarche ainsi que son objet, c’est-à-dire « ce que l’on cherche
à contrôler.
Le concept « contrôle » est associé à l’idée de « vérifier » au moins, semble-t-il, depuis que les
comptables des rois capétiens choisissent de tenir les comptes en double, le deuxième rouleau
de parchemin, « le contre Rolle », servant de témoin au premier.
Un contrôleur est donc censé surveiller, vérifier, mais c’est avant tout un teneur de livre, de
registre, ce double registre administratif faisait alors office de duplicata en permettant, par
confrontation, de vérifier l’exactitude des informations portées sur un premier registre ou « un
rôle ». Le contrôle de gestion assure ainsi une mission de vérification de la conformité des
actions à un corpus de règles. Dans une vision plus moderne, à travers plusieurs missions du
contrôle de gestion, il s’agit encore aujourd’hui, de vérifier que les comportements et les
actions, sont bien conformes à un référentiel de règles et de procédures, mais aussi à des
objectifs ou des standards budgétaires, par exemple. Là, le contrôle est inséparable de la
comparaison.
Dans une autre perspective, le contrôle est assimilé à la direction pure et simple. Le verbe « to
control » en anglais signifie presque strictement commander, diriger, dominer, voir réguler,
réglementer ; il fait référence au pouvoir. Le contrôle de gestion permet alors d’assurer la
maîtrise des évolutions d’une entreprise. Celle-ci, soumise à des perturbations et turbulences,
| 17
doit être en mesure de garder son cap, voire d’en changer si cela s’impose. Cette représentation
du contrôle renvoie à l’idée du pilotage, très importante dans le contrôle de gestion moderne.
Le contrôle de gestion n’est pas la seule forme de contrôle organisationnel. En réalité, on en
distingue trois :
– Le contrôle stratégique visant à vérifier la mise en application de la stratégie. Ce

processus permet d’arrêter et d’ajuster les choix des missions et des domaines d’activités
stratégiques de l’entreprise ;
– Le contrôle d’exécution (appelé également « contrôle opérationnel ») s’appliquant aux

tâches individuelles. Il regroupe les processus courants conçus pour vérifier si les actions de
routine nécessaires à l’atteinte des objectifs sont bien mises en place ;
– Le contrôle de gestion qui s’insère entre les deux niveaux de contrôle précédents. Il
s’agit d’un processus garantissant aux dirigeants que les choix stratégiques et les actions
courantes et quotidiennes des services sont en cohérence.
En s’appuyant sur ces typologies nous pouvons tenter de caractériser les différents niveaux de
contrôle :
Tableau 2: Les différents niveaux de contrôle
Niveau de Responsables Horizon Nature du système Outils Référentiel

contrôle concernés
Stratégique Direction Plusieurs Systèmes : - D’aide à Plans -efficacité ;
générale années la décision ; - rentabilité
- De globale ; -
planification ; niveau
- De satisfaisant.
communication et
motivation
| 18
De gestion Directeurs de : Une et - Système de pilotage Programmes Efficacités

Départements plusieurs des centres de Budgets Efficience
Usine années responsabilités. Pertinence.
Zone
Opérationnel Chefs de Moins d’an Système de Normes Conformité

services ; Jour le jour mobilisation des TB de bord aux règles
équipes équipes Ecarts et aux
normes.
DAYAN A., « Manuel de gestion », volume1 ; ellipses, AUF ; Paris. 1999 ; p 798
Comme l’indique ce tableau, les typologies présentées ont l’avantage de mettre l’accent sur la
différenciation des contrôles exercés à chaque niveau, mais il ne faudrait pas en déduire que le
contrôle de gestion ne concerne que les niveaux intermédiaires.
Le système de contrôle de gestion doit assurer la liaison et la cohérence entre les trois niveaux.
Chaque niveau constitue un sous-système et les anomalies détectées à un niveau, selon leur
importance, peuvent constituer des signaux pour les autres et déclencher des actions correctives
à différents niveaux.
B. Quelques définitions du contrôle de gestion

Il existe plusieurs définitions du contrôle de gestion. L’une des plus classiques est, sans
conteste, celle que donnent Robert Anthony, John Dearden et Thomas Vancil, dans leur ouvrage
fondateur publié en 19653; sans doute le premier manuel de contrôle de gestion. Le contrôle de
gestion y est défini comme « le processus par lequel les managers s’assurent que les ressources
sont obtenues et utilisées avec efficacité et efficience dans l’accomplissement des buts
organisationnels ».
Il ajoute également que le contrôle de gestion est « le processus par lequel les managers
influencent d’autres membres de l’organisation pour mettre en œuvre les stratégies de
l’organisation. »
Selon Robert TELLER « le contrôle de gestion peut se définir comme un processus d’aide à la
décision permettant une intervention avant, pendant et après l’action. C’est un système global
3
AUGE B., NARO G., « Mini manuel de contrôle de gestion : Cours + Exos », Dunod, 2011, P. 6.
| 19
d’information interne à l’entreprise qui permet la centralisation, la synthèse et l’interprétation

de l’ensemble des données figurant les performances de chacune de ses activités ou fonctions
de l’entreprise. Outre le fait qu’il doit contribuer à la « reconfiguration » de l’entreprise, le
contrôle remplit sa fonction d’interface, notamment en donnant des éléments d’arbitrage entre
le référentiel interne est le marché.
Pour Khemakhem4 : « le contrôle de gestion est le processus mis en œuvre au sein d’une
entité économique pour s’assurer d’une mobilisation efficace et permanente des énergies et des
ressources en vue d’atteindre l’objectif que vise l’entité ».
Michel GERVAIS5 définit le contrôle de gestion de la manière suivante :
- « Le contrôle de gestion est le processus par lequel les dirigeants s’assurent que les ressources
sont obtenues et utilisées avec efficience, efficacité et pertinence, conformément aux objectifs
de l’organisation, et que les actions en cours vont bien dans le sens de la stratégie définie ».
En contexte public, le contrôle de gestion est une discipline très récente qui s'installe
graduellement au sein de ces établissements. Au cours de la dernière décennie, le contrôle dans
les services publics était un contrôle par le règlement et les procédures, ce qui correspond à un
pilotage mécanique. (B urlaud et Simon, 1997; Bouquin et Pesqueux, 1999)
Dans toute organisation, le contrôle de gestion est utilisé pour le déploiement de la stratégie
ainsi que son exécution par tous ses membres. Influencé par les courants comportementaux, le
contrôle de gestion moderne s’est étendu au-delà de ses fonctions traditionnelles décrites
comme instrumentales, pour devenir un outil global de pilotage des organisations. Plusieurs
auteurs partagent cette réflexion (Bouquin 2010, Guy et Rouby 2003, Lorrino 2001, Simons
1994).
C’est ainsi que Bouquin H. et Pesqueux Y. affirment que « c’est à une démarche expansionniste
du contrôle de gestion vers le management général, la stratégie, les systèmes d’information, la
comptabilité, la finance, la gestion des ressources humaines et l’organisation, à laquelle on
assiste depuis ces vingt dernières années ».6
4
KHEMAKHEM A., « La Dynamique du contrôle de gestion », Dunod, paris, 1976, P : 21.
5
GERVAIS.M, « contrôle de gestion et planification de l’entreprise », édition Economica, Paris, 1981, p.68
6
BOUQUIN H., PESQUEUX Y., « Vingt ans de contrôle de gestion ou le passage d'une technique à une
discipline », Comptabilité - Contrôle – Audit, 1999/3 (Tome 5), pp. 93-105.
| 20
Les propos des deux auteurs nous invitent ainsi à marquer une rupture avec les anciennes
pratiques et approches réductionnistes en faveur d’un contrôle de gestion recouvrant de
multiples dimensions de la performance organisationnelle à travers une recherche permanente
de l’amélioration en vue de meilleures performances.
Il s’avère ainsi difficile de se mettre d’accord sur une et une seule définition du contrôle de
gestion. Les définitions des uns et des autres restent limitées et ne permettent que d’en tracer
les contours sans pour autant en saisir toute les dimensions.
Ceci dit, quelle que soit la définition retenue, le contrôle de gestion constitue l’un des
mécanismes importants de contrôle des comportements des acteurs d’une organisation.
III. Missions, objectifs et Place du contrôle de gestion dans l’organisation
A. objectifs du contrôle de gestion :

Les objectifs qui incitent une organisation à mettre en place un système de contrôle de gestion
sont multiples. Ils résultent généralement de sa stratégie et sont destinés à être communiqués à
tous les niveaux hiérarchiques. Les objectifs poursuivis par une entreprise publique diffèrent de
ceux d'une entreprise privée. Demeestère (2005) soutient qu'une entreprise privée s'intéresse
aux rapports de pouvoir entre les individus participants à une même chaîne de valeur. Toutefois,
une organisation publique s'intéresse aux relations entre les parties prenantes qui participent à
une même politique publique.
Pour l'atteinte des objectifs fixés, l'organisation doit assigner un plan d'action stratégique
regroupant les différentes actions qui ont été choisies. Ce plan d'action doit être organisé sous
forme de projets stratégiques, ayant des objectifs, des moyens, une date de réalisation, un
responsable et un système de pilotage. Ainsi, en matière d'explicitation des objectifs,
Demeestère (2005, p. 32) a avancé que « lorsqu’on n'explicite pas ses résultats futurs attendus,
on peut plus difficilement se faire reprocher de ne pas les avoir atteints ».
La mesure des résultats obtenus par rapport aux objectifs fixés reste une tâche difficile à
réaliser. À une certaine époque, les contrôleurs de gestion sont recrutés pour dégager ces écarts
et les expliquer. Mais le rôle du contrôleur de gestion a progressé d'un contrôle de la fiabilité
des chiffres à un soutien au management et à l’analyse de la performance. Ce premier rôle que
Lorino (2009) a qualifié de simples « mesures quantitatives » puisqu'il ne consiste qu'à faire
| 21
des comparaisons, se contredit avec le nouveau rôle du contrôleur de gestion qui est tenu de
tirer des conclusions à partir des jugements constitués collectivement et qui tiennent compte
d'une multiplicité complexe d'objectifs et de contraintes. Bouquin (2008) se demande s'il faut
mesurer la performance ou plutôt l’évaluer, sachant que la capacité à modéliser le lien entre
ressources et résultats constitue un enjeu fondamental à résoudre.
Ce qui nous amène à réfléchir sur les types de performance que l'entreprise s'attend à atteindre
en utilisant des outils de contrôle de gestion. Malgré la vocation parfois sociale de l'organisation
publique, les gestionnaires ne peuvent nier la relation entre la responsabilité sociale et la
performance économique dans leurs actions. Dans cette relation entre responsabilité globale et
performance économique, les instruments de contrôle de gestion représentent des dispositifs
internes peu explorés dans la littérature. Meyssonnier et RasolofoDastler (2008) mentionnent à
cet effet que ces dispositifs sont de deux ordres, soit des instruments purement comptables
(mesures des coûts, calcul des marges, interprétation des écarts) soit des indicateurs plus
globaux, mais non homogènes qui sont construits pour mesurer la responsabilité globale de 1'
entreprise.
B. les missions du contrôleur de gestion

Le contrôleur de gestion est considéré comme un maître d’œuvre de l’ensemble du pilotage.
Au terme « contrôle de gestion » est souvent associée une connotation négative, celle de
vérifications et de sanctions. Les contrôleurs de gestion apportent aux managers les différents
moyens d’accomplir ces tâches, en animant l’ensemble des systèmes de contrôle mis en œuvre
dans l’entreprise.
Dans la mesure où ces systèmes diffèrent d’une organisation à une autre, où leurs degrés de
développement sont inégaux, les pratiques et les profils correspondant au métier du contrôleur
de gestion se révèlent contrastés.
Les contrôleurs de gestion sont les premiers auxiliaires de la fonction contrôle de gestion, leurs
rôles recouvrent les trois champs du contrôle stratégique, de gestion et opérationnel.
Il s’agit de :
 L’aide à la décision stratégique et à la mise en œuvre de la stratégie

 La construction et l’animation du système budgétaire et le suivi des performances ;
 Le conseil et l’aide à la maitrise des opérations ;
| 22
1. L’aide à la décision stratégique et à la mise en œuvre de la stratégie

Le contrôleur de gestion est de plus en plus amené à jouer un rôle de conseil auprès des
opérationnels et de la direction générale, en particulier pour évaluer avec eux les conséquences
économiques et financières de leurs décisions.
Il va aider à l’élaboration des choix stratégiques par la mise en place d’outils d’aide à la
décision adaptés7
• Méthodes de choix d’investissements incluant la dimension stratégique en prenant en
compte des éléments extracomptables tels l’amélioration de la qualité, une flexibilité accrue,
une meilleure coordination, ceci grâce à une analyse multicritère ou à un chiffrage des coûts
d’opportunités.
• Étude de rentabilité des produits sur leur cycle de vie avec prise en compte des coûts de
conception et des coûts de retraits et mise en place de méthodes d’analyse des coûts permettant
d’éclairer les opérationnels sur les meilleurs choix de conception.
• Détermination de l’efficience des activités et des processus de l’entreprise par une
analyse transversale des coûts (comptabilité ABC) facilitant ainsi les décisions
d’externalisation ou de réallocation de ressources.
• Recueil, traitement et analyse d’informations externes en provenance de la clientèle ou
des concurrents et permettant aux dirigeants de se positionner au mieux.
Il va assurer également l’intégration de ces choix stratégiques avec les plans d’actions
annuels et pluriannuels (ce qui est classique) mais également avec la gestion opérationnelle
• Adoption d’un système budgétaire et de calcul de coûts cohérent avec le découpage
domaine d’activité stratégique.
• Mise en place d’un système de tableaux de bord adaptés, intégrant des indicateurs
stratégiques comptables mais aussi extracomptables.
2. La construction et l’animation du système budgétaire et le suivi des Performances
Le contrôle de gestion, en tant que courroie de transmission entre la stratégie et les opérations,
fait passer les évolutions de la direction aux équipes. Il apporte un éclairage financier
7
Helluy Arnaud & Durand Xavier, Les fondamentaux du contrôle de gestion : Pour une entreprise
performante et durable, Editions d’organisations, 2009, P : 30.
| 23
indispensable au pilotage de l’activité, grâce aux indicateurs et aux tableaux de bord qu’il
diffuse. Il propose des solutions d’améliorations qui permettent de créer de la valeur. Les
opérationnels sont largement responsables de l’amélioration de la performance économique de
l’entreprise.
Le contrôleur de gestion leur procure les informations nécessaires et anime le processus de
contrôle de gestion, afin de leur permettre de prendre de bonnes décisions.8
Tableau 3: Les acteurs du processus du contrôle de gestion
La direction générale Le contrôleur de gestion Les opérationnels
Donne la feuille de route Éclaire la route Tracent la route
• Elle détermine la • Il assiste la direction • Ils négocient leurs

stratégie de l’entreprise ; générale et les opérationnels objectifs et leurs ressources ;
dans leur choix ;
• Elle définit les • Il assure la cohérence • Ils décident des actions
missions du contrôle de du contrôle de gestion à mettre en œuvre.
gestion
Source : BOISSELIER P., « Contrôle de gestion », Editeur : Vuibert, 2013, p 65
Le contrôleur de gestion est traditionnellement responsable de la mise en place du système

budgétaire et de son animation (construction annuelle des budgets). Il doit également assurer
un suivi efficace de la performance des différents centres de responsabilité et proposer à ceux-
ci un diagnostic régulier de leurs activités par le biais des tableaux de bord13.
Dans les organisations décentralisées, il est responsable du reporting permettant ainsi à la
direction générale d’apprécier la performance des filiales ou succursales. Il lui appartient alors
de pouvoir fournir, en temps voulu, aux dirigeants et aux responsables opérationnels, les
informations adaptées à leurs besoins et d’en garantir la fiabilité et l’homogénéité. Il lui
appartient également de faire évoluer ce système en fonction des modifications de structures de
l’entité ou de l’évolution de son portefeuille d’activités.
8
Selmer C., « La Boîte à outils du Contrôle de gestion », Dunod, 2014, P.18 13
Djerbi Z., Durand X., Kuszla C., « Contrôle de gestion », Dunod, 2014, P : 65.
| 24
3. Le conseil et l’aide à la maitrise des opérations
Le contrôleur de gestion doit consacrer une partie significative de son temps à aider les
opérationnels au niveau de la prise de décision et de la maîtrise des opérations. Cette aide à la
maîtrise des opérations passe par la mise en œuvre d’outils de pilotage adaptés ainsi que le
diagnostic permanent des méthodes et outils de gestion utilisés par les opérationnels.
3.1. La mise en place d’outils de pilotage
Ces outils auront généralement un triple objectif : – permettre aux opérationnels le suivi
de leur activité et de leur performance à travers une batterie de tableaux de bord adaptée
comportant des indicateurs comptables mais aussi de nombreux indicateurs physiques. Bien
entendu le contrôleur de gestion devra mettre en place, en collaboration avec les services
opérationnels, voire avec l’informatique et la comptabilité, le système de saisie des données
permettant l’alimentation de ces tableaux de bord; – faciliter la coordination des fonctions et
des services par la mise en place de budgets alimentés en informations par les opérationnels et
structurés par le contrôleur de gestion (le budget étant par essence une procédure de
coordination) ; – permettre l’orientation des programmes d’amélioration continue (Kaisen) et
des campagnes de réduction de coûts par la mise en place de systèmes de coûts adaptés tels la
comptabilité ABC, les coûts de non-qualité ou les coûts cachés.
• L’audit des méthodes et outils de gestion
Le contrôleur de gestion étant le garant de la fiabilité des informations économiques et

des indicateurs de gestion, il doit vérifier en particulier l’existence de procédures adaptées
permettant l’obtention d’informations fiables et pertinentes. On pense évidemment aux
procédures budgétaires et d’élaboration des tableaux de bord mais plus en amont il doit
également s’impliquer dans les procédures d’inventaire, aider à la mise en place de systèmes
de saisie des temps main-d’œuvre, se pencher sur la fiabilité des rapports d’activité des
vendeurs. Le contrôleur de gestion étant également censé être le promoteur d’une démarche
permanente d’amélioration des performances, il est fatalement amené à mettre en évidence les
dysfonctionnements et les insuffisances dans l’organisation de l’entreprise, à faire des
| 25
propositions d’amélioration et à participer avec le concours des opérationnels à la mise en place

de nouvelles méthodes et procédures de gestion.
Grosso modo dans son expertise en contrôle de gestion, le contrôleur de gestion a plusieurs
missions :
 Un rôle de coordination et synthèse en matière de gestion prévisionnelle (plan à moyen
terme, budget…), son rôle ne se limite pas à assurer le bon fonctionnement de ces procédures,
il doit aussi par sa connaissance du métier de l’organisation avoir un sens des enjeux des
décisions à prendre, aider les responsables opérationnels à repérer les risques à maitriser, les
points sur lesquels des progrès sont possibles et sur lesquels des objectifs ambitieux aideront à
le faire ;
 un rôle d’aide et de suivi des réalisations par rapports aux objectifs des budgets et plans,
il analyse et interprète les écarts en liaison avec les responsables, au-delà de l’analyse formelle,
il les aide à effectuer le diagnostic des causes des écarts ; il joue un rôle d’alerte en cas de
dérive, et sait anticiper les problèmes potentiels, il sait remettre en perspective la gestion
courante et les orientations stratégiques ; il peut suggérer aux responsables des propositions
d’actions rectificatives permettant d’améliorer les performances ;
 Un rôle d’expertise en matière de développement d’instruments de gestion, il aide les

responsables opérationnels à construire des tableaux de bord pertinents ; plus précisément il est
garant de la mise sous contrôle des différentes unités grâce à l’utilisation de système
d’information de gestion de qualité, à la mise en œuvre effective de règles en question et de
procédures adéquates, à la réalisation d’une véritable animation de gestion.
L’importance de ces missions amène fréquemment à faire du contrôleur de gestion un membre

à part entière de l’équipe de direction de l’organisation. Ceci ne doit cependant conduire à
aucune confusion entre les responsabilités de conseil qui sont de son ressort et celles de décision
qui appartiennent à la ligne hiérarchique. Il est clair en effet que le pilotage et la prise de
décision sont assurés en dernier ressort par les responsables opérationnels, avec l’assistance de
l’expérience et de l’expertise du contrôleur de gestion.
C. La place du contrôle de gestion dans le système de contrôle de l’organisation
| 26
Le contrôle de gestion et l’audit interne

Comme le contrôle de gestion, l’audit interne est une fonction qui s’intéresse à toutes les
activités de l’entité. Toutes les deux fonctions ne sont pas opérationnelles : elles attirent
l’attention, recommandent, proposent, mais n’ont pas de pouvoir opérationnel. Elles sont
différentes.9
Quant aux objectifs,
L’audit interne, ils visent à maitriser les activités par un diagnostic des dispositifs de contrôle
interne et évaluer l'exactitude du flux d'informations et l'efficacité de l'action, alors que le
contrôleur de gestion met en place des méthodes de prévisions et un système d'information aux
directions et aux services. Il s’intéresse plus à l’information qu’aux systèmes et procédures.
Quant au champ d’application,
Le contrôleur de gestion prend en compte tout ce qui est chiffré ou chiffrable, l’auditeur interne
va au-delà de cette dimension et ceci est particulièrement perceptible dans des domaines comme
la sécurité, la qualité, les relations sociales, etc.
Quant à la périodicité,
L’auditeur effectue des missions diverses tout au long de l’année selon la périodicité définie en
fonction du risque. Le contrôleur de gestion a une activité largement dépendante des résultats
de l’entreprise et de la périodicité du reporting.
Quant aux méthodes de travail, le contrôle de gestion s’appuie sur les informations des
opérationnels (prévision et réalisation) qui sont largement analytiques et déductives.
Le contrôle de gestion et le contrôle interne
Le contrôle interne est défini comme un cadre construit par la direction d’une entreprise
pour exercer son pouvoir, maîtriser ses risques et préserver le patrimoine professionnel. Le
contrôle interne englobe le contrôle de gestion et consiste au sens large en tout ce qui va
permettre aux dirigeants de conduire efficacement leur entreprise. Le contrôle interne a trois
objectifs essentiels : s’assurer que les décisions prises sont correctement appliquées, garantir un
niveau minimum de qualité aux prestations effectuées ou aux produits fabriqués, déceler les
anomalies de fonctionnements10.
Tableau 4: Analyse comparative contrôle interne - contrôle de gestion
9
SCHIKC P., « Mémento d’audit interne : méthode de conduite d’une mission », Dunod, 2007, P : 50.
10
CAPPELLETTI L., « Toute la fonction Contrôle de gestion : Savoirs. Savoir-faire. Savoir-être »,
Dunod, 2014, P.12.
| 27
Contrôle interne Contrôle de gestion
Leur nature Un ensemble de sécurités Un ensemble de

procédures et de méthodes
permettant de suivre,
d'analyser et de corriger la
gestion de l'entreprise.
Leur objectif Pour maîtriser le fonctionnement · Concevoir le circuit

de l'entreprise : d'information pour
· Protection du patrimoine faciliter sa circulation
· Qualité de l'information · Vérifier si les objectifs
fixés sont atteints
Source : ALAZARD C., SEPARI <Contrôle de gestion », Ed. 4, Dunod, 2016
Section 2 : Spécificités du contrôle de gestion dans le secteur public
Le contrôle de gestion est un dispositif d’aide au pilotage qui concourt à sa réactivité. Dans
la sphère publique, Les spécificités que revêt la finalité et l’organisation des entités publiques
influencent directement les modes de management du secteur public qui diffèrent
substantiellement des modes utilisés dans les organisations du secteur privé.
I. Généralité sur le secteur public
Le contrôle de gestion s’est développé fortement dans le secteur public à travers un

ensemble de techniques managériales issues des pratiques et critères de performance du secteur
privé. Certes les organisations publiques ont leurs propres spécificités, avant de les développer
il s’avère important et même nécessaire de définir les concepts du secteur public.
A. Les composants du secteur public
| 28
Selon la classification du premier article de la loi N° 69-00 relative au contrôle financier de

l’Etat sur les entreprises publiques et autres organismes, un secteur public comprend :11
a. Les organismes publics :

Composés des entités suivantes :
• L’Etat : désigne la personne morale de droit public qui, sur le plan juridique représente
une collectivité, un peuple ou une nation, à l’intérieur ou à l’extérieur d’un territoire déterminé
sur lequel elle exerce le pouvoir suprême, la souveraineté.
Par extension, l’Etat désigne l’ensemble des institutions et des services qui permettent de
gouverner et d’administrer un pays : ministères, services, directions, préfectures, délégations,
administrations déconcentrés ou décentralisés.
• Un établissement public : c’est une personne morale de droit public, financé par les
fonds publics, disposant d’une autonomie financière et administrative afin d’accomplir une
mission d’intérêt général, précisément définie. Il se distingue des entreprises publiques qui sont
des personnes morales de droit privé à capitaux publics qui ne remplissent pas nécessairement
une mission d’intérêt général.
Quelques exemples d’établissements publics au Maroc :

- L’agence nationale de la promotion de l’emploi et des compétences (ANAPEC) ;
- L’agence nationale de l’assurance maladie (ANAM) ;
- Les agences urbaines ;
- Les chambres d’agriculture ;
- Les écoles publiques et les universités du royaume…
Les collectivités locales ou territoriales : ce sont des structures administratives, distinctes

de l’administration de l’Etat, qui doivent prendre en charge les intérêts de la population d’un
territoire précis. Ainsi une commune est chargée des intérêts des personnes vivant sur son
territoire. Elle est dotée de la personnalité morale, qui lui permet d’agir en justice. Alliée à la
déconcentration (processus consistant pour l’Etat à transférer au profit des collectivités
territoriales certaines compétences et les ressources correspondantes), elle fait bénéficier la
11
Dahir n° 1-03-195 du 16 ramadan 1424 (11/11/2003) portant promulgation de la loi n0 69-00 relative au contrôle
financier de l’Etat sur les entreprises publiques et autres organismes. BO. N° 5170 du 18/12/2003.
| 29
collectivité territoriale de l’autonomie administrative, elle dispose ainsi de son personnel et son
propre budget. Au contraire, les ministères, les services de l’Etat au niveau local ne sont pas
des personnes morales, il s’agit seulement d’administration émanant de l’Etat, elle détient des
compétences propres, qui lui sont confiées par le législateur.
Une collectivité territoriale ne détient pas de souveraineté et ne peut pas se doter, de sa seule
initiative, d’organes nouveaux, elle exerce un pouvoir de décision qui s’exerce par délibération
au sein d’un conseil représentants élus, les décisions sont ensuite appliquées par les pouvoirs
exécutifs locaux.
b. Les sociétés d’Etat :

Ce sont des sociétés dont le capital est détenu en totalité par des organismes publics mais qui
ne remplissent pas une mission d’intérêt général. A titre d’exemple, on peut citer les sociétés
suivantes :
- Société nationale de la radio et de la télévision : SNRT
- Sociétés nationales du transport et de la logistique : SNTL
Les filiales publiques : Ce sont des sociétés dont le capital est détenu à plus de la moitié par
des organismes publics, à titre d’exemple :
- Crédit immobilier, hôtelier CIH, Marsa Maroc ……
- Royal Air Maroc RAM.
• Les sociétés mixtes : ce sont des sociétés dont le capital est détenu, au plus, à la hauteur
de 50% par des organismes publics.
• Entreprises concessionnaires : ce sont des entreprises chargées d’un service public en

vertu d’un contrat de concession l’Etat est l’autorité contractant.
B. Composition et performances du portefeuille public
Les Etablissements et Entreprises Publics (EEP), constituent des acteurs majeurs dans le modèle
de croissance du Maroc compte tenu de leurs interventions multiples dans l’offre de services
publics aux citoyens et aux entreprises, dans la réalisation de projets structurants pour le
développement économique et social, l’aménagement du territoire, la réduction des disparités
| 30
territoriales, l’ouverture à l’international et la promotion de l’investissement aussi bien public

que privé dans divers secteurs d’activité.
Les EEP sont également au cœur du modèle de développement du pays, et ce, au vu de leur fort
engagement en matière de gouvernance, de transparence, de responsabilité sociale et
environnementale ainsi qu’en ce qui concerne la consolidation du capital immatériel du Maroc.
A cet égard, le rôle moteur des EEP et le dynamisme de leur contribution est reflété par leurs
principaux indicateurs de performance (investissements propres et partenariat public-privé
(PPP), chiffre d’affaires, valeur ajoutée et actifs) et par leurs indicateurs d’activité
opérationnelle qui ne cessent de progresser.
A fin juin 2017, le portefeuille public se compose de 253 EEP répartis comme suit :
 210 établissements publics12 opérant dans les domaines clé de l’économie nationale, à
savoir l’agriculture, la santé, l’éducation, l'urbanisme et l'aménagement, les infrastructures,
l’énergie, le tourisme et le secteur financier.
 43 entreprises publiques13 à participation directe du Trésor2 dominées majoritairement
(37 unités, soit 86%) par des sociétés ayant un poids économique important, dont OCP SA,
ADM, CAM, MASEN, RAM. Barid Al-Maghrib et HAO.
Figure 1 : La répartition sectorielle de 253 établissements et entreprises publics fin juin 2017
12
Il s’agit des personnes morales de droit public dotées à la personnalité juridique et de l’autonomie financière.
13
Il s’agit des sociétés de droit privé dont le capital est détenu directement par l’Etat totalement ou
partiellement
| 31
Social, Santé Education et

formation
Habitat, Urbanisme et
developpement Territorial
13%
24% Agriculture et Pêche Maritime
4%
6% Energie, Mines, Eau et
Environnement
6%
Infrastructures etTransport
19%
13%
Tourisme et Artisanat
15%
Finances
Autres
Source : https://www.finances.gov.ma/fr/Pages/Gestion-entreprises-publics.aspx?m=NOS%20METIERS
II. Les spécificités du contrôle de gestion dans les organisations publiques.
Il est communément admis qu’il n’existe pas un CDG, dont les méthodes seraient adaptées à
toutes les organisations, entreprises ou administrations. Le CDG doit notamment s’adapter aux
particularités des missions (leur contenu, leurs enjeux, leurs facteurs de réussite), prendre en
compte les objectifs que lui assignent les dirigeants de l’organisation et intégrer le contexte
environnemental. Ce principe général vaut aussi pour les administrations de l’Etat.
La première des spécificités du contexte propre aux administrations de l’Etat que doit prendre
en compte le CDG est que celles-ci ne sont pas soumises, en général, à la concurrence. Dans ce
contexte particulier, le CDG permet néanmoins d’introduire la culture de la performance par la
définition d’objectifs à atteindre et la mesure des réalisations. Le CDG des administrations de
l’Etat est aussi spécifique en ce qu’il concerne pour une large part des activités de service, qui
sont différentes des activités industrielles, pour lesquelles le CDG a été initialement conçu.
Ensuite, les méthodes du CDG, issues du monde de l’entreprise, doivent être adaptées aux
spécificités des administrations de l’Etat, parmi lesquelles :
 Des finalités et des missions particulières : missions régaliennes, missions de service public
| 32
 Une culture particulière : importance de la notion d’intérêt général et de service public;

principes fondamentaux du droit administratif (par exemple : égalité d’accès aux services
publics) ;
 Des règles de gestion particulières: celles des finances publiques (élaboration du budget de
l’Etat) ; celles de la comptabilité publique ; celles du code des marchés publics; celles de la
gestion des fonctionnaires ; etc.
Les spécificités du CDG dans les administrations de l’Etat, qu’elles soient liées à la nature des
activités ou aux caractéristiques propres au service public, peuvent être abordées du point de
vue des trois sommets du « triangle du CDG » que sont les objectifs, les moyens et les
réalisations.
1- Spécificités liées à la définition des objectifs.
Il n’existe pas de CDG sans définition préalable des objectifs assignés à l’organisation, puisque
les démarches de CDG amènent précisément à manager en fonction des objectifs. Or, en ce qui
concerne les administrations de l’Etat, la définition des objectifs présente certaines
particularités, voire difficultés.
Il peut notamment être difficile de traduire des objectifs politiques exprimés en des termes
généraux en modalités pratiques de mise en œuvre et en objectifs quantifiables et mesurables.
Il peut aussi exister un décalage entre les attentes des usagers et les objectifs d’intérêt général
tels que les perçoivent les responsables politiques ou les gestionnaires.
Ces particularités, voire difficultés, peuvent expliquer pourquoi la définition des objectifs a été
et reste un enjeu de la modernisation de la gestion publique : projets de service des centres de
responsabilité; définition d’objectifs négociés dans le cadre de la contractualisation; définition
d’objectifs quantifiables et mesurables pour la mise en œuvre du décret de décembre 2001,
relatif à la gestion axée sur les résultats.
| 33
2- Spécificités liées à la définition des moyens.
Certaines spécificités liées aux moyens doivent également être prises en compte lors de la mise
en place d’un système de CDG dans une administration de l’Etat :
 Les moyens ne sont pas nécessairement tous gérés et contrôlés par le responsable qui en a
l’usage (exemple des moyens en personnel) ;
 Les crédits sont souvent spécialisés, ce qui limite le redéploiement des moyens et donc
l’autonomie du responsable ;
 la prédominance de la logique historique dans l’affectation des crédits (tendance à
reconduire le budget de l’année précédente plus ou moins un pourcentage selon les
circonstances), est antinomique avec la logique de gestion axée sur les résultats et l’approche
BBZ14 ;
 L’annualité des crédits budgétaires limite la visibilité de la programmation des moyens.
 Il faut noter que ces spécificités, qui peuvent être considérées comme autant de rigidités,
tendent à être corrigées par les évolutions actuelles de la gestion publique : définition claire
des périmètres de responsabilité; globalisation des crédits; justification des budgets au
premier dirham (approche BBZ); introduction de la programmation budgétaire
pluriannuelle.
3- Spécificités relatives à la mesure des réalisations
Tout d’abord, les administrations de l’Etat produisent principalement des services. Or, les
services sont par nature parfois difficiles à quantifier et donc à mesurer. C’est le cas typique,
pour ce qui nous concerne, d’une prestation de défense judiciaire. En effet, il est difficile de
dire est-ce qu’un juriste a bien plaidé une affaire ou non.
De même, l’analyse des réalisations pose également des problèmes propres. Le rapport entre
objectif et réalisation (efficacité) et le rapport entre moyens et réalisation (efficience) supposent
l’existence de références, notamment historiques, qui ne vont pas de soi lorsque le CDG a été
implanté récemment.
14
Approche Budget Base Zéro, basée sur le principe selon lequel les négociations budgétaires partent chaque
année de zéro et ne tiennent pas compte des affectations de l’année précédente. Le seul critère d’affectation
est les projets à réaliser.
| 34
Ensuite, la production de services est souvent le résultat d’une coproduction qui associe
l’administration et l’usager (exemple typique des prestations de défense judiciaire où l’AJR ne
peut pas assurer une défense de qualité si l’administration concernée par le litige ne lui fournit
pas les éléments du dossier à temps, sans parler du rôle déterminant du tribunal en terme de
célérité, de qualification du juge et du personnel administratif, etc.). Or, dans ce cas, il n’est pas
toujours évident de déterminer le rôle respectif des acteurs dans le processus de production.
III. Les difficultés et les limites du contrôle de gestion
A. Le contrôle de gestion publique : une gestion à trois dimensions
• La gestion à une dimension
À l’origine la mission de la gestion publique est uniquement de rendre compte de l’utilisation

des ressources telles qu’il était autorisé par un acte budgétaire. Cette conception est résumée
par le suivi budgétaire que proposent les outils de gestion des relations publiques. Ce suivi, s’il
est nécessaire pour une gestion, n’est pas suffisant pour un contrôle de gestion. Il crée en
particulier au niveau des gestionnaires des comportements économiquement contestables.
Le modèle rigide de gestion à une dimension a constitué et constitue encore le mode de gestion
d’un grand nombre de services centraux ou déconcentrés qui tirent leurs ressources d’une
notification hiérarchique.15
Pierre MORIN qualifie de ce fait la gestion des administrations comme une gestion par les
moyens, ce modèle de sous budget devient de plus en plus inapplicable début des réductions
opérées sur les budgets publics par les mécanismes de régulations budgétaires.
• La gestion à deux dimensions : recettes/dépenses- équilibre budgétaire
Cette architecture de gestion est celle d’un budget de l’Etat, des collectivités, des établissements
publics. Déjà, il parait clairement que cette conception est plus responsabilisante. Cette
architecture de gestion comporte en outre, à la différence du mode précédent, la possibilité de
15 Morin P., Le management et le pouvoir, Editeur: Les Éd. D’Organisation, 1985, P : 105.
| 35
gérer un budget flexible. Les recettes du secteur public sont soumises à des variations, cela
suppose bien évidemment que la sincérité budgétaire fasse que l’on ait recours a une prévision
réaliste et non pas surévaluée.
• La gestion à trois dimensions : l’activité, les ressources et la consommation de

ressources
Par rapport au modèle précédent, le contrôle de gestion introduit une dimension initiale :
l’activité. Il ne s’agit plus ici, en marge de la gestion d’un discours d’accompagnement sur les
missions, il s’agit de construire un plan d’action permettant un véritable projet de service.
L’activité du service devient ici une composante nécessaire au même titre que la recette et la
dépense. Le service devra rechercher à l’expliciter et à la rendre mesurable afin de pouvoir faire
connaitre ses résultats. L’introduction de la dimension activité induit une autre conception de
la gestion et de son suivi. Cette dimension supplémentaire qui permet de raisonner de manière
dynamique, et qui permet au budget de retrouver son sens original : l’expression en valeur
monétaire d’un plan d’action.
B. Les limites du contrôle de gestion dans le secteur public
Alors que leurs missions sont d’intérêt général, il est demandé aux organisations publiques une
gestion « rentable » aussi efficace et performante que celle des entreprises privées qui ont une
mission de profit. Le contrôle de ces organisations est délicat et les méthodes sont mal adaptées
à leurs spécificités.
• Les limites liées au système d’information
Pour fournir une information de qualité au public, il est nécessaire de disposer d’une véritable
comptabilité, une comptabilité de patrimoine analogue à celle utilisée par les entreprises.
La comptabilité couramment utilisée par les organismes publics, est une comptabilité
budgétaire qui retrace essentiellement les flux monétaires, entrée et sortie sur une période
donnée. Elle ne recense donc ni les actifs ni les passifs.
| 36
Le seul critère de gestion est la dépense. De plus, certains engagements sont invisibles tant
qu’ils ne se concrétisent pas en dépenses. Les provisions pour risques ou charges, par exemple,
n’ont pas de trace sur une comptabilité budgétaire, du point de vue du budget, le risque n’existe
pas, encore moins rendu public.
• Les limites liées aux pratiques managériales
Les activités opérationnelles des organismes publics sont complexes et diversifiées.

L’implication de la hiérarchie est souvent faible dans le dialogue de gestion et la séparation des
rôles entre les politiques et les fonctionnaires opposent parfois la décision et la mise en œuvre.
La mise en place d'une articulation entre ces différents éléments est une nécessité qui passe tant
par une responsabilisation accrue des fonctionnaires que par une implication plus forte des
décisionnaires dans le dialogue de gestion .
 Absence de marge de pilotage

Les organismes publics peuvent souffrir d’une absence de formalisation des responsabilités à
chaque niveau. Or, ces imprécisions provoquent plusieurs dysfonctionnements :
- L’absence de déclinaison de l’objectif global à chaque échelon peut nuire fortement à
l’efficacité des services. En effet, les objectifs fixés risquent de rester lettres mortes faute
de moyens d’évaluation de leur avancement à chaque niveau de responsabilité et dans le
temps.
- Une forte démotivation peut être engendrée par un travail de pure exécution, les agents
n’étant pas engagés à faire preuve de leurs initiatives et de leurs résultats.
Les activités risquent ainsi d’être menées au jour le jour, sans qu’il soit possible aux agents de
projeter leur service dans l’avenir.
- L’absence d’actions correctives, engagées par le management suite à la constatation de

mauvais résultats ou à des recommandations d’audits ou d’études, dans le style de
management de certains organismes publics, complique la tâche à tout type de contrôle et
le rend inefficace et inoffensif.
 Déconnexion entre la sphère politique et la sphère exécutive
| 37
La déconnexion entre la sphère administrative et la sphère politique tend à introduire une

incohérence entre les orientations globales qui ont été fixées et la réalité du terrain. Le rôle de
l'administration est la mise en œuvre concrète des décisions du politique, auquel elle est
subordonnée, et qui est chargé d’opérer les choix essentiels dans la vie d'une organisation
publique.
Cependant, le politique opère dans le court terme tandis que l’opérationnel inscrit son action
dans le long terme. Le risque est donc de voir soit l’expertise administrative étouffer la force
d’initiative et de changement que constitue le politique, soit de tomber dans une gestion
spectaculaire et à court terme, soit de voir les décisions politiques mal traduites sur le terrain
faute d’un dialogue avec l’exécutif.
En outre, la faible implication du management dans la gestion des ressources entraine une
déconnexion, voire un conflit, entre les deux domaines. Concentrés sur les objectifs de résultats,
les responsables se sentent parfois peu enclins à limiter le gaspillage des ressources. Cette
situation peut également être source de conflits entre les services, entrainés à demander le plus
possible de moyens et par conséquent à se poser en concurrents. Il devient ainsi difficile de
mettre en place un budget sur des bases objectives et claires, tant les services ont tendance à
gonfler leur besoin et alors qu’un refus crée des tensions relationnelles.
 Déconnexion des systèmes de rémunération et d’évaluation des résultats
D’un autre côté, la plupart des organismes publics peinent à mettre en œuvre une différentiation
dans la gestion des carrières de leur personnel.
Or la déconnexion entre la gestion des carrières et l’évaluation des résultats peut nuire
fortement à l’efficacité du système de contrôle de gestion puisqu’elle peut remettre en cause,
au moins à titre individuel, l’intérêt de l’effort, et par conséquent, celui des processus de
contrôle.
En théorie, des instruments d'évaluation et de rétribution sont à la disposition des organismes

publics à travers leurs statuts du personnel (avancement, prime de rendement, indemnités etc.).
Cependant en pratique des effets culturels et structuraux induisent une érosion systématique des
instruments de différenciation ; égalité des fonctionnaires entre eux, différenciation seulement
par ancienneté, augmentation réglementaire etc.
| 38
Le droit et les pratiques de la fonction publique conduisent à casser les ressorts d’évaluation
individuelle et introduisent une déconnexion entre la gestion des carrières et l’évaluation des
résultats.
Section 3 - Le contrôle de gestion : fonction indispensable pour une gestion

publique efficiente.
Le contrôle de gestion est une composante managériale permettant le pilotage des services, en
les orientant vers leur performance, et la restitution des éléments d’appréciation des coûts, des
activités et des résultats pour améliorer le rapport entre les moyens engagés et l’activité ou les
résultats. Il s’inscrit dans le cadre d’un meilleur pilotage opérationnel des politiques publiques,
y compris dans sa dimension infra-annuelle.
Cette démarche de pilotage de la performance vise à renforcer l’autonomie et la responsabilité

des gestionnaires publics s’engageant sur des résultats au regard d’objectifs et de moyens
clairement définis au préalable, et à répondre à l’exigence accrue d’efficacité des résultats (par
rapport aux objectifs assignés) et d’efficience des moyens engagés pour la réalisation de l’action
publique.
Influencé par les courants comportementaux, le contrôle de gestion moderne s'est étendu au-
delà de ses fonctions traditionnelles décrites comme instrumentales, pour devenir un outil
global de pilotage des organisations. Plusieurs auteurs partagent cette réflexion (Bouquin,
2010 ; Guy et Rouby, 2003 ; Lorino, 2001 ; Simons, 1994). En effet, Le contrôle de gestion est
un « système de pilotage mis en œuvre par le responsable d’une unité ou d’un programme en
vue d’améliorer le rapport entre les moyens engagés, l’activité développée et les résultats
obtenus, notamment par le biais d’outils comptables ou statistiques »1. Il s’est développé dans
l’administration en même temps que se diffusaient de nouvelles pratiques de gestion publique
inspirées des exemples étrangers.
Le secteur public marocain a souvent considéré le contrôle de gestion comme un « luxe » ; sa

mise en place semblant trop prématurée par rapport aux multiples priorités rencontrées par les
diverses entreprises du secteur. Contrairement au Maroc, la présence du contrôle de gestion en
| 39
France ou aux Etats unies était dans un premier temps considéré comme des empêcheurs
d’entreprendre, mais aujourd’hui cette fonction est au cœur de l’entreprise, accessible à tous et
devient la résultante d’un clivage entre les opérationnels et les fonctionnels.
I. Le management public : nécessité d’outils sur mesure
L’introduction du contrôle de gestion dans la sphère publique trouve place dans un contexte
particulier, le contrôle de gestion doit s’adapter aux particularités des missions des
organisations publiques et prendre en compte les spécificités pour gestion publique
performante.
1. Pratique du contrôle de gestion dans le secteur public
Malheureusement, le contrôle de gestion reste un objet mal identifié dans la plupart des
organisations publiques comme dans la plupart des entreprises privées. Ses images sont aussi
floues ou contradictoires que sa notoriété est grande. Pour certains fonctionnaires, le contrôle
de gestion n’a rien à voir avec les contrôles traditionnels, d’autres font une subtile distinction
entre le contrôle de gestion et le contrôle de la gestion, certains lieront le contrôle de gestion à
l’exécution du budget, d’autres le déconnecteront absolument du budget…le problème est
qu’on peut donner raison ou tort à tous tellement la notion de contrôle de gestion se prête à des
interprétations multiples.
Les causes de cette ambigüité sont multiples :
L’une d’entre elles est l’apparition relativement récente de la démarche et les difficultés qu’il
y’a à démarquer de démarches plus anciennes, comme par exemple le contrôle budgétaire, ou
encore le contrôle qualité…
Une autre cause tient au fait que, contrairement à la gestion des ressources humaines, à la
gestion financière, à la gestion de la production qui sont des fonctions bien identifiées de
management, le contrôle n’est pas une de ces fonctions mais ou plutôt devrait être transversal
par rapport à l’ensemble de celles-ci.
| 40
Dans les établissements publics, une nouvelle source d’ambigüité vient de l’interrogation que
fait naitre la coexistence de modernisation financière centrée sur l’établissement des budgets et
de la modernisation de la gestion publique. Le contrôle de gestion est-il d’abord au service de
l’allocation budgétaire ou plus largement un moyen de meilleur management des services ?
Au Maroc, le secteur public a souvent considéré le contrôle de gestion comme un luxe, sa mise
en place semble trop prématurée par rapport aux multiples priorités rencontrées par les diverses
organisations de ce secteur.
Mais la loi de la rareté des ressources et une conjoncture économique défavorable ont vite
amené les responsables à ressentir sérieusement le besoin de la maitrise des établissements
publics, ils voudraient de plus en plus s’assurer de la mobilisation efficace et permanente de
toutes les énergies et les ressources en vue d’atteindre la finalité de chaque organisation.
Dans la plupart des établissements publics, le contrôle de gestion est réduit à sa simple forme :
la comparaison d’un soi-disant budget (liste de dépenses de fonctionnement ou
d’investissement) avec les réalisations. Ce contrôle, plus proche du contrôle budgétaire
administratif que de gestion, est vraisemblablement répandu sinon accepté par les dirigeants
des établissements publics qui sont influencés par une notion purement administrative de
contrôle de gestion.
2. Particularités des activités du secteur public et de leurs modes de gestion
La planification ou le management stratégique présuppose deux hypothèses de la part des

organisations qui le pratiquent, à savoir :
1. La dotation de l'organisation d’une marge de manœuvre et de possibilités d'action au

niveau stratégique. Cela implique une liberté de choix de ses domaines d'activités
stratégiques et de la manière de mobilisation et répartition de ses ressources-clés ;
| 41
2. L’existence de facteurs de motivation ou d’incitation à la gestion stratégique à savoir un

environnement turbulent et incertain, caractérisé par des pressions concurrentielles, par
une tension sur la demande et par des bouleversements (technologiques et autres)
difficilement prévisibles et susceptibles de remettre en cause le développement de
l’organisation.
L’examen de la logique de fonctionnement du secteur public marocain montre que ce dernier

présente des spécificités en contradiction avec ces hypothèses.
a. Spécificités du cadre et du champ d'action des organisations publiques
Contrairement au secteur privé, l’organisation publique évolue dans un cadre juridique et

réglementaire strict définissant les missions de l'organisation, les ressources mises à sa
disposition (dotations budgétaires) et, dans une certaine mesure, la manière de répartir ces
dernières. Le choix de sa structure organisationnelle ainsi que ses systèmes de gestion sont eux
aussi largement contraints par les lois, les règlements et les mandats qui légitiment son existence
et ses conditions de fonctionnement.
Le positionnement et l'adéquation de l'organisation par rapport aux exigences de son

environnement, qui constituaient le paradigme fondamental de la stratégie, semblent échapper
à la logique publique de positionnement légal, contraint et définitif de ses organisations en ce
qui concerne leur finalité. Les voies ou les axes de croissance (intégration, diversification
géographique ou liée, etc.) ainsi que les modes de développement stratégique (croissance
interne ou externe) au sens d'ANSOFF ne peuvent constituer des marges de manœuvre
stratégique pour l'organisation publique.
En outre, le poids du cadre juridique influence très largement la culture interne et les
comportements des responsables publics dans le sens où le respect du formalisme procédural et
juridique l’emporte sur le souci d’efficience et d’efficacité, combien même les règles à suivre
sont inopérantes ou anachroniques voire absurdes. Cette contrainte affecte directement et de
manière significative la fonction de planification et ses conditions d'exercice dans le secteur
public dans le sens où l'on planifie les ressources plutôt que les résultats.
| 42
b. L'environnement concurrentiel des organisations publiques
Selon l'approche contingente de M.Porter (1980), la dynamique et la structure concurrentielle

du secteur dans lequel se trouve l'organisation déterminent "les règles du jeu concurrentiel et
les stratégies auxquelles la firme à la possibilité de recourir". Véritable facteur de motivation
ou de contrainte, la concurrence détermine donc la nécessité d'adopter pour les firmes
concernées un comportement stratégique.
Ce postulat fondamental de l'analyse stratégique suppose donc qu'une organisation œuvrant

dans un environnement relativement stable en situation de monopole (absence de sanction de
la part du marché) et exerçant un pouvoir de contrainte sur la demande n'aurait aucun intérêt et
aucune justification logique à mettre en place des stratégies d'action et de développement. C’est
le cas typique de la majeure partie des entités publiques.
Ainsi, l’essence de la stratégie même et certains de ses outils d’analyse qui reposent sur des
approches d’analyse concurrentielle et de positionnement sélectif sur des DAS perdent leur
signification face au pouvoir de contrainte qu’exerce l’organisation publique à la fois sur l’offre
et la demande et à la recherche de finalités externes et les critères d’équité qui sont censés guider
l’action publique16.
Autrement dit, il existe un ensemble de facteurs distinctifs17 qui modifient de manière

fondamentale les relations que ce type d'organisations entretient avec le marché. L'aiguillon que
constitue le système concurrentiel ainsi que les facteurs d’incitation à la recherche de
performance disparaissent en économie publique. Cependant, si la nature des enjeux
stratégiques change du privé au public, force est de constater que la gestion des organisations
publiques n’est tout de même pas complètement dénuée des dits enjeux. Ils concernent
notamment, de l’avis de Paquin (1994), Toulemonde (1991) Broustail et Issartel (1996),
l'acquisition de ressources budgétaires et la volonté de consolider les appuis et les faveurs
politiques nécessaires à la conduite de projets publics.
16
C. FAVOREU, op. cit.
17
Les situations de monopoles dont jouissent les organisations publiques, le processus exclusivement politique
de répartition des dotations budgétaires, etc.
| 43
La stratégie de l'organisation publique vise alors à asseoir son pouvoir et sa légitimité à travers
le renforcement et le développement de ses missions et de ses budgets (de fonctionnement et
d'investissement). Ce type de stratégie fait néanmoins appel à des manœuvres politiques ou
relationnelles d'influence, de marchandage et de compromis qui s'éloignent, à première vue, de
la logique managériale pure.
c. L'influence dominante de l'environnement sur la stratégie des organisations

publiques
Comme le souligne Ring et Perry (1985) ainsi que Allison (1983), une des caractéristiques
fondamentales des organisations publiques réside dans le poids et l'influence qu’exerce une
multitude d’acteurs externes sur les processus de décision et les objectifs de l'organisation. Si
l'émergence du concept de management stratégique a consacré pour les démarches stratégiques
du privé la prise en compte des variables socio-politiques et donc d'une certaine manière la prise
en compte des intérêts des acteurs externes, il n'a pas pour autant affirmé que la satisfaction
directe de la demande de ces derniers constituait la variable stratégique fondamentale autour de
laquelle devrait s'organiser l'ensemble des processus de gestion.
Il en est tout autre dans le secteur public où la multitude des groupes d’intérêt ou de pression,
qui gravitent autour des organisations publiques afin de satisfaire leur demande, influencent et
contraignent très largement l'action publique.
Dans ce sens, Warwik (1975) fait état d'une grande variété de contrôleurs, d'autorités
supérieures et officieuses et d'agents de surveillance dans l'environnement externe. A cela
s'ajoutent les différences de valeurs et d'objectifs que chacun de ces groupes revendique. Selon
Ring et Perry (1985), la gestion stratégique de cet éventail très diversifié d’intérêts et d’acteurs
sera d’autant plus difficile que ces derniers seront portés à évaluer les résultats du processus de
management stratégique très différemment, débouchant ainsi sur des conclusions difficilement
conciliables.
L'ouverture de l'organisation publique sur son environnement implique logiquement un degré

de visibilité et de transparence plus grand de ses actions, ajoutant ainsi une contrainte
| 44
supplémentaire sur ses marges de manœuvre stratégiques. Cette situation a deux conséquences
majeures sur le processus stratégique :
 Premièrement, les politiques ou stratégies publiques ne pourront être la résultante que

de compromis et de marchandages entre les différentes parties en présence.
 Deuxièmement ces stratégies seront d'autant plus fragiles et remises en cause que
l'apparition de nouveaux acteurs ou la modification des revendications des anciens se fera sentir.
Les stratégies du secteur public ne pourront se formuler que selon le mode adaptatif et émergent,
défini par Mintzberg (1973) comme l'un des trois principaux modes stratégiques. L'adaptation
des stratégies publiques par des revirements brusques s'oppose ainsi à la planification
stratégique des firmes, caractérisée par la définition d'objectifs clairs et une évolution cohérente
sur le moyen et long terme.
II. Fondements théoriques
Dans la littérature actuelle, la théorie de l'agence est le plus souvent utilisée par les chercheurs
pour expliquer la relation entre le contrôle de gestion et la performance.
Cependant, nous pensons qu’il est pertinent dans notre recherche d'y ajouter la théorie de
1'apprentissage.
1. La théorie d'agence
Développée par l'école néoclassique, la théorie de l'agence constitue la perspective théorique la

plus dominante en matière d'analyse microéconomique de l'entreprise (Jensen et Meckling,
1970). Cette théorie se base sur l'analyse de la relation d'agence, définie comme étant « Un
contrat dans lequel une personne a recours aux services d'une autre personne pour accomplir
en son nom une tâche quelconque, ce qui implique une délégation de nature décisionnelle à
l’agent . Cette théorie permet d'expliquer la pratique et les types de contrats permettant
d'optimiser la relation entre l'agent (à qui l'on délègue) et le principal (celui qui délègue). La
théorie de l'agence présume un conflit d'intérêts entre l'agent et le principal. Ce conflit résulterait
du fait que chacun cherche à maximiser sa propre utilité au détriment de l'autre.
| 45
Dans le secteur public, la démarche contractuelle peut prendre la forme soit d'un engagement
réciproque, c'est-à-dire que les droits et les obligations de chaque partie sont déterminés par le
contrat, soit d'une convention qui lie plusieurs personnes qui se mettent d'accord pour la
réalisation d'un objectif commun. À partir de là, on peut comprendre que la démarche
contractuelle est utilisée dans les organismes publics comme facteur de responsabilisation des
agents. La responsabilité prend souvent la forme d'un contrat qui précise les règles du jeu: qui
est responsable? de quoi on est responsable? quel est le degré de son autonomie? Quels objectifs
doit-il atteindre? par quelles ressources? C'est en connaissant la nature du contrat et des parties
contractantes que l'on peut déterminer qui doit rendre compte à qui. En d'autres termes, quels
sont les modes de contrôle prévus dans un tel contrat pour vérifier l'atteinte des résultats?
Selon la théorie de l'agence (Jensen et Meckling, 1976), les fonctions de propriété comprennent
une fonction décisionnelle et une fonction de contrôle. La délégation de la fonction
décisionnelle des actionnaires par rapport aux dirigeants est souvent une source de conflits. Le
contrôle dans ce contexte équivaut à la mesure: mesurer l'écart entre les résultats et les objectifs.
Tous les niveaux hiérarchiques ont besoin de contrôle: les cadres l'utilisent pour exercer leur
autonomie de gestion et le centre se sert du suivi et du contrôle pour mettre en œuvre l'obligation
de rendre compte et prendre des décisions futures éclairées.
2. La théorie de 1' apprentissage
On dit que 1'apprentissage est une acquisition de savoirs et de connaissances qui se caractérise
par un changement dans la possession. Ce changement affecte le savoir d'un individu ou d'un
organisme et il est causé par ses expériences.
Les théories cognitives sont une typologie des théories d'apprentissage les plus connues. Ces
dernières s'attardent à étudier les mécanismes internes qui sont responsables de l'apprentissage
et de la connaissance. En sciences sociales, l'accent est mis sur l’apprentissage collectif ou
organisationnel: « Les théories cognitives mettent l’accent sur l'individu dans le processus
d’apprentissage alors qu'en contrôle, le champ de littérature portant sur l'apprentissage s'est
largement concentré sur un niveau d’analyse organisationnel » .
Selon la théorie de 1'apprentissage organisationnel, une firme peut créer de la valeur si elle est
capable de générer de l’apprentissage qui mène à construire ses routines organisationnelles et à
| 46
suivre leur évolution. soutiennent que « les résultats de l’apprentissage sont un changement
cognitif qui se traduit par un traitement d’informations et entraîne un enrichissement des
connaissances ou une modification des schémas d’interprétation ».
Plusieurs auteurs (Solle et Rouby, 2003; Dambrin et Lanin g, 2008; Simons, 1990; Lorino,
2001) associent la performance à la notion d'apprentissage. Lorino (2001) a mentionné à cet
égard que, par opposition au contrôle de gestion traditionnel souvent structuré autour des
centres de coûts, le pilotage moderne de l'organisation intègre la dimension de l’apprentissage
organisationnel comme caractéristique essentielle de la performance construite collectivement
à travers l'action collective. Solle et Rouby (2003) ont conclu que la performance se construit
dans le temps et dans l’action collective qui se conclut par 1' apprentissage collectif.
Selon les approches cognitives, les modes de contrôle sont émergents et cognitifs. Simons
(1990) a décrit les outils du contrôle comme un langage comptable qui remplit deux fonctions:
d’une part, un langage coercitif (les systèmes de contrôle diagnostique) qui mène à un pilotage
automatique qui décuple les pouvoirs du management, rendant ainsi des tâches automatisées
afin de libérer l’attention des gestionnaires. D'autre part, un langage émancipateur (systèmes de
contrôle interactifs) qui structure les interactions et favorise l’apprentissage, « L’action est le
véritable moteur de l’apprentissage », stipule Simons (1990).
Il considère que l'interactivité des systèmes de contrôle crée l’apprentissage. Les systèmes de
contrôle interactifs (ICS) ont pour objectif l’apprentissage qui passe par la diffusion des
objectifs stratégiques, la discussion et le développement systématique des plans d'action pour
mettre en œuvre ces objectifs.
Ainsi, le contrôle de gestion qui facilite la déclinaison de la stratégie, a progressivement évolué

d’un contrôle mécanique vers un contrôle interactif (Dambrin et Laning, 2008) qui favorise la
notion de l'apprentissage plus que la contrainte. On parle donc du contrôle programmé qui
s'oppose au contrôle interactif et qui sont deux langages différents selon Simons (1990). Dans
le même ordre d'idées, Lorino (2001) ne partage pas la conception du contrôle de gestion
traditionnel qui met l’individu sous contrôle à travers des outils souvent non acceptés par ce
dernier ou mal interprétés. C’est ce que 1' auteur nomme « responsabilisation individuelle » qui
s'oppose tout naturellement au processus d'apprentissage organisationnel. Pour Simons (1995),
le « contrôle interactif » place l'acteur au cœur des dispositifs de pilotage des organisations. Les
| 47
dirigeants utilisent de façon interactive des dipositifs de contrôle pour attirer J'attention de
l'organisation quant aux incertitudes stratégiques.
III. Le contrôle de gestion et la réforme budgétaire
La modernisation des méthodes et outils de gestion publique est dictée à la fois par l’impératif
d’accroître les performances de l’économie nationale et par la nécessité de répondre, dans des
conditions optimales, aux exigences croissantes des citoyens et des institutions.
1. Présentation de la gestion budgétaire axée sur les résultats
Elle peut être définie comme un processus formalisé visant à délimiter chaque année, mais dans
le cadre d’un programme triennal glissant, les responsabilités respectives de l’administration
centrale disposant du pouvoir de décision pour la gestion d'un ministère, et des services
déconcentrés relevant de ce même ministère et bénéficiant d'une délégation de pouvoir en vue
de la réalisation d’objectifs fixés d’un commun accord.
Ce mode de gestion budgétaire est également un moyen pour l'administration centrale et ses
services déconcentrés de déterminer les objectifs à atteindre, de fournir à ces services les
ressources pour y parvenir selon un ordre de priorités dans l’exécution. Il permet aussi de suivre
la réalisation desdits objectifs au moyen d’indicateurs de performance définis d’un commun
accord et d’accorder une attention particulière aux modalités de mise en œuvre des politiques
publiques et au compte-rendu de l’utilisation des ressources publiques.
Finalités de la gestion budgétaire axée sur les résultats
La gestion budgétaire axée sur les résultats vise principalement à responsabiliser les services
déconcentrés qui exercent une administration de proximité. Elle cherche notamment à :
 Rapprocher l’administration des citoyens;
 Améliorer la qualité des services rendus par les administrations publiques;
 Faciliter la déconcentration des pouvoirs de gestion ;
 Focaliser l’attention et les énergies sur les résultats de l'action à travers la maîtrise des
processus permettant d’en assurer la réalisation;
| 48
 Instaurer un équilibre entre la responsabilité ministérielle à l'égard des résultats, d'une

part, et l'autonomie nécessaire aux responsables opérationnels, d'autre part ;
 Améliorer les capacités de l’administration à élaborer des politiques publiques.
2. La LOLF Marocaine
La LOLF a rendu indispensable la généralisation et la professionnalisation du contrôle de

gestion : Définition de la stratégie, des objectifs, et du niveau de la performance attendue ;
ajustement des moyens ; définition des plans d’action et mobilisation des ressources ; suivi de
la réalisation ; réajustement des objectifs... Le contrôle de gestion intervient dans la construction
du budget et dans sa déclinaison, à chacune de ses étapes. Le contrôle de gestion contribue donc
à la performance, de même que l’ensemble des fonctions de pilotage et de contrôle, avec
lesquelles il doit s’articuler.
1.2. LA LOLF marocaine : origines et apports au contrôle de gestion

1.2.1 Les origines de la LOLF
La réforme budgétaire marocaine trouve ses origines dans l’expérience française mise en place
depuis 2001. En effet, la LOLF en France a choisi une voie qui s’inspire de la séquence
budgétaire de gestion en faisant voter les crédits par programme dotés d’indicateurs présentant
des valeurs cibles à atteindre et en posant le principe de la justification des dépenses « au
premier euro », c'est-à-dire en supprimant la reconduction automatique des dépenses
antérieurement votées. Les principes de la LOLF en font un cadre d’amélioration. Ses
principaux objectifs sont :
• La modernisation des finances publiques, en visant à améliorer la responsabilisation

des gestionnaires publics par une budgétisation par objectif et l’assouplissement de la gestion
budgétaire par la fongibilité des crédits ;
• Le rééquilibrage des pouvoirs budgétaires au profit du parlement, grâce au

renforcement du pouvoir de contrôle et à l’amélioration de l’information et de la transparence
budgétaire.
| 49
L’idée initiale est de s’appuyer sur la responsabilisation des gestionnaires et sur le contrôle de
la performance publique. Cette réforme s’inscrit donc dans une perspective stratégique et
pluriannuelle, ce qui en matière de gestion publique, constitue une innovation importante.
La LOLF est principalement conçue pour la budgétisation des ministères, mais les principes qui
la gouvernent s’imposent par capillarité à tous les organismes qui dépendent de l’Etat. Son
efficacité repose sur un pilotage stratégique par mission, programme, action.
1.2 L’apport de la LOLF au contrôle de gestion

La LOLF, dans sa version marocaine, constitue un terrain de recherche émergent. Initiée depuis
des années, elle sera mise en place pour la première fois pour la comptabilité générale et en
2018 pour la comptabilité analytique.
Concrètement, cette réforme vise à renforcer l’arsenal juridique par des pratiques managériales
responsables et la consolidation d’un Etat de droit où règne des principes d’équité et de
transparence.
La réforme comptable est aussi une nécessité au regard des exigences, de plus en plus
pressantes, en matière d’optimisation des ressources et de crédibilité des comptes publics.
De ce fait, une meilleure application des dispositions de la LOLF implique l’instauration d’un
système de comptabilité des comptes de l’Etat afin de mesurer les besoins nécessaires, les
efforts fournis et les résultats réalisés. Cela correspond à une logique de certification des
comptes basés sur des principes et des règles financières et comptables claires afin de permettre
aux concernés (usagers, gestionnaires, organismes indépendants...) de comprendre le sens des
transactions et mesurer la qualité de gestion.
La LOLF s’impose donc comme une nouvelle vision du management. Elle se présente comme
un mode de pensée de rupture avec les présupposés qui fondent le modèle traditionnel de
l’administration. C’est un nouveau langage proposé aux EEP dans un contexte de crise de
légitimité du secteur public. Ceci est associé à l’idée de performance dans ce secteur.
Le CDG se présente comme un outil important du management public qui vise justement cette
performance.
L’avènement de la LOLF se traduira par l’émergence d’une gestion axée sur les résultats
prônant le contrôle de gestion et le pilotage de la performance. Il est question, d’abord, de passer
d’un budget des moyens à un budget des objectifs et des résultats. Ce budget de nature
| 50
pluriannuelle (3ans) alloue les crédits en fonction d’objectifs et de programmes clairs et précis
assortis d’indicateurs de performance. Ensuite, il s’agit de régionaliser le budget dans le but
d’assurer plus de marge de manœuvre pour les ordonnateurs en régions, d’internaliser et
d’alléger le contrôle pour plus de flexibilité et de rationalité dans la gestion de la dépense.
Conclusion
Pour conclure ce chapitre, il convient de revenir sur les notions de base évoquées. Le contrôle
de gestion est une discipline dont l’objectif est de s’assurer que les ressources employées sont
utilisées de manière efficace de façon à atteindre les objectifs prévus par l’entité. Il vise ainsi à
coordonner les actions et à améliorer les performances. Le contrôle de gestion est passé d’un
contrôle axé sur la budgétisation et planification financière à un contrôle plus complet qui
englobe toute l’entité et ses domaines d’action. Quant au Maroc, son apparition fut tardive et
remonte aux années 90, actuellement il est en constante évolution et s’affirme de plus en plus
dans le secteur public.
Pour répondre au nouveau cadre de gestion publique, c’est un véritable système de contrôle de
gestion qui est désormais mis en place au sein des organisations publiques. Le contrôle de
gestion est l’activité visant la maitrise de la conduite d’une entité en prévoyant les événements
et en s’adaptant à l’évolution, en définissant les objectifs, en mettant en place les moyens.
L’adaptation du contrôle de gestion au secteur public a bien évidement engendré quelques

ajustements tels que la notion de performance, qui habituellement revêt une forme purement
financière, est passé à une notion purement qualitative basée sur l’égalité des droits. L’étude
de l’apport du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques
fera l’objet de la section ci-après.
| 51
Chapitre II :
L’apport du contrôle de gestion à
l’amélioration de la performance des
entreprises publiques
| 52
Introduction
Dans l’économie marocaine, les plus grandes entreprises sont, en général, publiques et actives
dans les différents secteurs d’activités. Ces entreprises sont généralement dirigées d’une
manière assez conservative et les notes élevées accordées à ces entreprises tiennent compte du
soutien présumé de l’Etat. Cette relation de dépendance justifie les conflits d’intérêt entre les
parties prenantes (Etat-Conseil d’administration) et les effets parfois de sens négatif, sur la
performance des entreprises publiques. Cette dernière variable de grande valeur pour
l’entreprise et l’Etat au même temps se trouve le sujet le plus important dans le débat de la
politique générale de l’Etat (l’économie) et la contribution dans le processus de développement
durable (le phénomène de la responsabilité sociale de l’entreprise) d’une économie émergente
comme celle du Maroc.
La gestion de la performance est depuis longtemps une préoccupation majeure des entreprises,
cependant le concept de performance ne bénéficie toujours pas d’une définition claire et
unanimement accepté, ni dans la littérature ni sur le terrain. Ceci est notamment dû au fait que
la performance est un construit social, dans le sens où chaque partie prenante d’une organisation
possède sa propre définition de ce qu’est la performance.
Section 1 : les fondements théoriques de la performance
La performance constitue un des fondements majeurs des recherches effectuées en science de

gestion. La finalité de ces recherches étant l’amélioration des performances des organisations.
Dans l’univers de l’entreprise, 1a performance peut être définie comme le résultat d’une action,
le succès de l’action, ou bien à partir des modes d’obtention du résultat. Le choix d’un de ces
trois sens de la performance (résultat, bilan de l’action ou action) aura une influence sur
l’approche retenue pour évaluer la performance et celle des acteurs ayant contribué à sa
réalisation.
I. Origine et définition du concept de performance

Etymologiquement, le mot performance vient de l’ancien français « Performer » qui, au XIIIe
siècle, signifiait « accomplir, exécuter ». Au XVe siècle, il apparaît en anglais avec « to perform
| 53
» dont vient le mot performance. Il signifie à la fois accomplissement d’un processus, d’une
tâche avec les résultats qui en découlent et le succès que l’on peut y attribuer (Pesqueux 2005).
Dans l’acception gestionnaire qui nous intéresse ici, A. Bourguignon(1995)18 décline les idées
de:
• Performance “ résultat ” qui doit être rapprochée d’un référentiel (l’objectif).
La performance représente “ le niveau de réalisation des objectifs ”.
• Performance “ action ” qui permet de distinguer la compétence (capacité d’agir, de

réaliser une production) de la performance (production réelle). Il y aurait performance dès qu’il
serait possible de constater le passage d’une potentialité à une réalisation.
Cette acceptation de la performance relève ainsi du processus et non du seul résultat.
• Performance “ succès ”, le succès dépendant du caractère plus ou moins ambitieux de

l’objectif fixé et de ses conditions sociales d’appréciation et de réalisation. Un même résultat
pourra ainsi être considéré comme une bonne performance si l’objectif est ambitieux et les
contraintes nombreuses ou une mauvaise performance si l’objectif est modeste et
l’environnement favorable
Si l’on s’en tient au cadre étymologique, on découvre en premier lieu que le concept de
performance renvoie à l’idée d’accomplir une action. Cela semble signifier qu’il s’agit avant
tout d’entreprendre et de terminer cette action, sans qu’aucun a priori ne soit explicité sur la
nature ou le niveau du résultat à obtenir
Dans le langage courant, la performance19 est précisément le fait d’obtenir un résultat, ce qui
sous-entend bien entendu que ce résultat doit être « bon ». Mais qu’est-ce que
l’accomplissement d’un « bon résultat » pour une organisation publique ? La réponse à cette
question est si complexe et délicate que nombreux sont ceux qui ont renoncé à la rechercher.
Ainsi, certains chercheurs n’hésitent pas à affirmer qu’aucun système d’évaluation n’est
susceptible d’aboutir à un véritable bilan de performance de l’action administrative et que la
seule manière d’approcher la performance consisterait à étudier sa conformité aux lois et
règlements.
18
Bourguignon A. (1995), « Peut-on définir la performance ? », Revue Française de Comptabilité, juillet-
août, PP 61-66.
19
Bartoli A., Blatrix C., « Management dans les organisations publiques : Défis et logiques d’action »,
Edition 4, Dunod, 2015, P : 112.
| 54
Répondre à la question de la performance du secteur public nécessite de partir de quelques

notions de base essentielles : Résultats, moyens et objectifs.
Comme pour toute organisation, la mise en relation de ces trois notions (résultats, moyens,
objectifs) s’impose, ce qui implique trois logiques possibles, résumées dans la figure 1 : une
logique d’efficacité, une logique d’efficience, et une logique de pertinence.
Figure 2: le triangle du contrôle de gestion

Résultat
EFFICACITE EFFICIENCE
PERTINENCE
Objectif Moyen
• L’efficacité
L’efficacité concerne le rapport entre le résultat obtenu et l’objectif à atteindre. Ce concept
suppose donc d’une part qu’un objectif ait été préalablement défini, et d’autre part que le
résultat obtenu ait été mesuré (ou du moins estimé).
• L’efficience
L’efficience concerne le rapport entre le résultat obtenu et les moyens engagés. En termes
économiques, il s’agit alors de mettre en relation l’output (l’extrant) et l’input (l’entrant). C’est
donc un concept parfaitement distinct du précédent
• Pertinence
Le troisième volet du « triangle de la performance » présenté dans la figure 1 ci-avant
est celui de la pertinence, qui correspond à une programmation de moyens au regard d’objectifs,
et au suivi de leur application.
La notion de performance correspond donc à l’atteinte d’objectifs ou de résultats
attendus, et plus largement à la création de valeur. Si dans le monde de l’entreprise, la création
| 55
de valeur est généralement associée à l’accroissement du profit, elle doit être entendue dans le
secteur public comme une optimisation des services rendus aux citoyens.
II. Evolution du concept de performance

Le concept de la performance a connu plusieurs évolutions. La performance a ainsi diverses
dimensions. Saulquin et autres20 présentent trois grandes évolutions qui permettent
d’appréhender de façon claire le concept de la performance.
A. De la performance financière à la performance organisationnelle

La performance a été au départ et pour longtemps un concept unidimensionnel, mesuré par le
seul profit. Il y avait à cela une seule raison, c’est le poids des propriétaires dans le processus
de décision. Dans ce contexte, la mesure de la performance vise principalement 1a création de
la “valeur pour les actionnaires.
Cette logique purement financière a fait l’objet de fortes critiques dans la littérature existante,
car elle n’intègre pas les différents acteurs qui participent au développement de l’entreprise
(dirigeants, salariés, clients, etc.). Ainsi, afin de mieux saisir toute 1a complexité et la richesse
du concept de performance organisationnelle, certains auteurs21:" suggèrent une vision plus
large de la notion de résultat, en proposant d’intégrer des indicateurs variés tels que la qualité
du produit et du service, la mobilisation des salariés, le climat de travail, 1a productivité, la
satisfaction de la clientèle, etc.
Ainsi, la performance devient un concept multidimensionnel qui intègre différentes dimensions
pour la définir et différents indicateurs pour la mesurer.
B. De la performance objective à la performance en tant que construit social subjectif

Admettant l’hypothèse de divergences des objectifs ct des participants à l’organisation, le
concept de performance possède autant de significations qu’il existe d’individus ou de groupes
qui l’utilisent. La performance devient donc subjective. La perception de la performance change
ainsi radicalement selon que l’on se place du côté des dirigeants, des salariés ou des clients.
La performance a autant de facettes qu’il existe d’observateurs à l’intérieur et à l’extérieur de
l’organisation. Elle est ainsi définie par ceux qui vont utiliser l ’information. Elle n’a
20
Lebas M. ; « Le concept de performance » Revue Travail n° 34, printemps-été 1995, PP.137 ~149
21
Saulquin J. et Schier G., « Responsabilité sociale des entreprises et performance, complémentarité ou
substituabilité ? » La Revue des Sciences de Gestion, 2007/1 n°223, p. 57-65
| 56
d’importance que par rapport à ce que l’utilisateur de cette information va en faire. La

performance reste une affaire de perception, c’est la raison pour laquelle les individus
s’affrontent sur ce qu’elle est. Comme il est difficile d’être en bonne position sur tous les critères
à la fois, les managers et les dirigeants doivent parvenir à gérer des exigences et des attentes
parfois contradictoires.
Aussi, 1a performance devient-elle un concept multidimensionnel car elle reste une affaire de
conception et tous les acteurs n’ont pas 1a même perception de la performance.
C. De la performance « outil de mesure » à la performance « outil de management. »

Cette troisième évolution met au centre des débats la question de la finalité de la performance.
Celle-ci apparaît souvent comme un mythe mobilisateur au niveau du discours managérial 22.
D’un point de vue sociologique, certains autres auteurs23 évoquent le « culte de 1a performance
» dans notre société contemporaine, alors que d’autres précisent que la performance est un
concept « rationalisateur » qui permet de tout justifier ... même des licenciements.
Analyser la performance comme simple « outil de mesure », conduit donc à inscrire la
performance dans une optique statique de l’entreprise, qui vise prioritairement à évaluer la
performance économique : une vision donc assez partielle.
Analyser la performance comme « outil de management » consiste à asseoir les modèles
d’évaluation de la performance sur la relation positive entre les pratiques managériales et des
indicateurs de performance intermédiaire (comme la productivité, la qualité,), posant
l’hypothèse implicite que la performance intermédiaire est gage de la performance finale.
Dans ce cadre, la performance sociale ct la performance économique de l’entreprise sont deux
notions indissociables. C’est le point de vue développé dans l’analyse socio-économique qui
évalue 1a performance globale de l’entreprise en associant 1a performance économique à court
terme (résultats immédiats), à moyen terme (création de potentiel) et 1a performance sociale.
Soulignons qu’au-delà de la performance sociale, émerge dans la littérature le concept de
performance sociétale de l’entreprise défini comme un concept fédérateur, une synthèse
conceptuelle et une réconciliation des approches jusqu’alors disjointes au sein du champ de
recherche.
Somme toute, 1a vision de la performance comme simple outil de mesure demeure réductrice,
car dans le quotidien des entreprises elle est explicitement ou implicitement utilisée comme un
outil de management.
22
Saulquin J . et Schier G. , Op . Cit
23
Arenberg, <le culte de la performance>, Edition pluriel, 1991
| 57
Figure 3 : la performance globale (Reynaud 2003)
Performance
globale
Performance économique
Performance Performance sociale

environnementale
 Diminution de la pollution  Egalite de traitement

 Sécurité des installations  Respect de droits
 Sécurité des produits  Bonne condition de
travail
 Epuisement ressource
 Diminution des coûts directs (diminution  Diminution de probabilités

d’occurrence D’évènements
 Diminution des risques d’accidents. spectaculaires (grèves…).
 Image / gain de part de marché  Augmentation de la
motivation des employés
 Opportunité de création de nouveaux produits.  Facilité de recrutement de
cadres.
III. La théorie de la mesure de la performance

Les premières mesures de la performance globale d’une organisation ont été construites sur la
base d’éléments financiers. Après avoir présenté les différents types d’indicateurs financiers,
nous dégagerons leurs forces et leurs faiblesses.
A- les types d’indicateurs financiers
a) Les mesures comptables :
| 58
La mesure la plus facilement disponible est sans doute le résultat comptable de l’entreprise, tel
qu’il apparaît dans les états financiers légaux.
Sur cette base, la structuration du compte de résultat en soldes intermédiaires de gestion offre
des possibilités d’analyse supplémentaires. Elle permet par exemple de neutraliser les éléments
financiers et exceptionnels pour apprécier le résultat d’exploitation de l’entreprise, plus
cohérent avec l’activité récurrente et le métier propre de l’entreprise que le résultat net.
Elle permet également de dégager des indicateurs d’activité (par exemple le chiffre d’affaires,
la marge commerciale et la production de l’exercice) et des indicateurs de marge (par exemple
les résultats d’exploitation, financier et exceptionnel, l’excédent brut d’exploitation, le résultat
courant avant impôt). Cette dernière catégorie d’indicateurs appréhende la profitabilité de
l’entreprise, c’est-à-dire sa capacité à dégager des résultats bénéficiaires, en d’autres termes sa
capacité à se positionner sur un marché (qui se traduit par un chiffre d’affaires) de façon
cohérente avec l’organisation de ses processus de production (qui se traduit par des coûts).
b) Les indicateurs traditionnels de rentabilité :

Mais il est aussi utile de rapprocher les indicateurs de résultat d’autres types de données,
et notamment des sommes investies. On ne cherche alors plus à mesurer la profitabilité de
l’entreprise, mais à apprécier si elle est rentable.
De façon générale, on désigne par ROI (Return on investment) cette idée de
rapprochement entre les résultats et les sommes investies. Toutefois, il s’agit moins d’un
indicateur précis que d’une catégorie d’indicateurs, au sein de laquelle plusieurs types de ratios
existent. Nous nous focaliserons ici sur les plus caractéristiques.
Historiquement, pour les entreprises du secteur privé, la performance attendue de
l’entreprise est à rechercher du côté de l’investisseur qui l’a créée et développée. La rentabilité
pour l’investisseur s’est donc traditionnellement imposée comme le critère de mesure de la
performance des entreprises privées. Au regard des considérations générales du paragraphe
précédent, la logique sous-jacente apparaît clairement dans ce cas comme la maximisation de
la shareholder value.
Ainsi, dès la fin du siècle dernier, le s premiers indicateurs de performance ont eu pour objectif
de répliquer les mesures de rentabilité utilisées par les investisseurs, et ce bien avant que l’on
ne parle de contrôle de gestion. Le ratio le plus utilisé par les analystes financiers, le ratio de
rentabilité des fonds propres (Return on Equity, ROE) ou ratio de rentabilité financière, a inspiré
les premiers ratios de mesure de performance mis en place dans les grandes entreprises. Il
| 59
permet de comparer les performances de l’entreprise à la rentabilité attendue par les

actionnaires, et donc d’apprécier son attractivité financière.
ROE = résultat net / capitaux propres de l’entreprise
B. Key Performance Indicators (KPIs) :

Les limites fréquemment invoquées des indicateurs financiers ont milité en faveur du
développement de nouveaux types d’indicateurs de gestion ou Key Performance Indicators
(KPIs). Si cette évolution ne s’est pas faite au même moment ni exactement de la même façon
selon les contextes, comme nous allons le voir, ses déclinaisons particulières répondent
cependant à des objectifs et principes similaires.
Toutefois, la mise en œuvre des approches non financières n’est pas sans risque, comme
l’attestent certaines pratiques d’entreprises déficientes. Elles gagnent donc être appuyées par
des méthodologies rigoureuses. Il existe à ce titre des méthodologies variées, mais proches : la
plus connue aujourd’hui au niveau international est le Balanced Scorecard (BSC) ou tableau de
bord anglo-saxon. Parmi les approches européennes, on évoquera le « tableau de bord à la
française », appuyé par la méthodologie OVAR. Les approches de certification qualité du type
ISO, EFQM,etc., participent de la même logique.
Les approches non financières : des principes communs

Par contraste avec les limites invoquées à l’encontre des indicateurs financiers, se dessinent les
objectifs assignés aux « nouveaux » systèmes de mesure. On peut les résumer de la façon
suivante :
 Capter la performance de l’ensemble des décisions prises par les managers, et de façon
plus générale, appréhender la performance de façon plus pertinente ;
 Construire des indicateurs plus prédictifs de la performance ;
 Faciliter la prise de décisions correctives en enrichissant l’analyse de la performance ;
 Améliorer la lisibilité des indicateurs.
Les différents outils répondent à ces objectifs avec des principes affichés communs :
– développer les indicateurs portant sur les leviers d’action ;
– retenir à la fois des indicateurs financiers et non financiers ;
– sélectionner des indicateurs cohérents avec la stratégie de l’entreprise ;
– choisir un nombre limité d’indicateur.
| 60
C. le pilotage de la performance :
Définition :
Le concept de pilotage s’applique à des systèmes rapides, complexes, difficilement
maitrisables. Par exemple, l’entreprise est un système complexe, car elle est composée d’un
nombre important de ressources matérielles et humaines. Les interactions entre ces ressources
sont fortement dépendantes et la présence de perturbations réduit la capacité à anticiper
l’évolution du système (Ermine, 1996).
Selon Morlay (1998), le pilotage d’un système est l’ensemble des processus qui permettent
de maitriser et de guider son fonctionnement et son évolution vers des objectifs assignés. Les
deux concepts clés du pilotage proposés par Morlay sont le contrôle et la régulation. Le contrôle
comprend la prise en compte des objectifs (c'est-à-dire l’établissement d’indicateurs de tableau
de bord et des plages admissibles pour chacun ainsi que la détermination de moyens d’actions
pouvant faire varier les résultats). La régulation vise à maintenir le système dans les limites du
fonctionnement que le processus de contrôle a désignées. Cette régulation s’opère par l’examen
du tableau de bord, la prise en compte des écarts et l’utilisation des variables d’actions.
Pour Philippe Lorino, le pilotage de la performance doit s’opérer selon deux axes
différents : le pilotage du couple valeur-coût et le pilotage des ressources humaines de
l’entreprise.
 Le pilotage du couple valeur-coût :
La viabilité de l’entreprise tient à sa capacité à assurer un niveau satisfaisant d’accroissement

net de la valeur pour l’entreprise grâce à l’utilisation de ses ressources. Le pilotage du couple
valeur-coût se justifie par le déploiement de la stratégie dans l’entreprise. Cette dernière peut
être déclinée selon un certain nombre de facteurs clés de succès, sous la forme d’objectifs de
performance qualifiant un output de l’entreprise : par exemple le délai de livraison d’un produit,
la qualité, la satisfaction du client, etc.
Philippe Lorino caractérise l’entreprise comme une organisation sociale :
 Fournissant des réponses à des besoins (en d’autres termes, fournissant une valeur V, grâce
à des produits ou des services offerts à des clients/utilisateurs/usagers) ;
 En consommant pour y parvenir divers types de ressources qui génèrent des coûts et sont
mobilisés pour exercer différentes activités, échelonnées dans le temps.
| 61
 Le pilotage des ressources humaines de l’entreprise :
Le pilotage de la performance concerne des acteurs multiples engagé simultanément dans une
action collective. Ces acteurs acquièrent et font évoluer leurs compétences de manière à
améliorer les performances du système dans lequel ils sont insérés. Une telle dynamique met
généralement en jeu, non seulement des apprentissages individuels juxtaposés, mais aussi des
modalités de coopération, de coordination et d’échange d’informations pour conduire vers un
apprentissage collectif. Ce dernier tend à supplanter la responsabilisation individuelle qui se
limitera par exemple à mettre en œuvre un pilotage par les résultats individuels, tandis que
l’apprentissage collectif concernera le pilotage par des objectifs partagés. Cela contribue à un
mécanisme d’orientation et de contrôle du comportement.
Section 2 : La performance globale : quel référentiel de mesure pour les

entreprises publiques ?
I .la performance globale d’une entreprise publique .

La mesure des performances des entreprises publiques est par nature multicritère du fait de la
double mission qui leur est assignée: être efficace dans leur mission de service public et de
développement économique du pays tout en restant efficientes dans leur gestion et leur emploi
de ressources. Le plus souvent ces deux missions présentent des aspects contradictoires.
1. Difficultés de mesures de la performance globale

La performance globale est multidimensionnelle. Elle résulte de l’interaction entre les trois
dimensions du développement durable à l’échelle des entreprises. En raison de sa complexité,
aucune entreprise n’est parvenue à mesurer, ni le degré d’intégration des trois dimensions du
développement durable, ni son retour sur investissement.
La problématique des entreprises publiques nécessite qu’on évalue leurs performances sur des
critères financiers et sur les objectifs de leur mission de service public. Ces derniers contredisent
souvent les premiers. Par ailleurs, il est impossible de définir l’entreprise de référence optimale
dans l’atteinte de tous les objectifs financiers et d’intérêt général en cause.
Les chercheurs dans le domaine de la gouvernance d’entreprise ont cerné cinq approches de
mesure de la performance à savoir : L’approche économique (J. Caby et al. 2012, 1996),
l’approche sociale Quinn et Rohrbaugh (1983), l’approche systémique et l’approche qualifiée
| 62
de politique par E.M. Morin et al (1996) qui sont déjà énoncées dans le paragraphe 2.1 du
chapitre précédent. Auxquelles s’ajoute l’approche conventionnelle ; confrontons à présent le
concept de performance globale à cette définition des conventions. La performance globale
apparaît dans une situation d’incertitude dans laquelle elle ne prend sens dans l’entreprise qu’à
condition que tous les acteurs adhèrent de la même manière aux principes du développement
durable.
La performance globale semble pouvoir s’assimiler à une convention entre l’entreprise et les
parties prenantes. En s’inscrivant dans un processus social de conviction généralisée sur les
objectifs à atteindre (Gomez, 1997), la performance globale peut alors être décrite comme une
convention dans laquelle sa mesure résulterait d’une co-construction des règles et des individus
qui y souscrivent. Les règles définissant cette mesure doivent être construites et partagées par
tous les acteurs. Mais cette convention ne sera applicable à condition que chaque dimension de
la performance globale soit le résultat d’un compromis négocié.
2. Une analyse comparative de la performance globale des entreprises publiques et

privées
La nature et la finalité du secteur public se révèlent fort différentes par rapport au secteur privé.
En effet, le secteur public, c’est l’action de la société sur la société (Ouellet, 1992). Les activités
du secteur public ont toujours par-delà les citoyens « bénéficiaires », la société globale comme
destinataire ultime. Par contre, l’activité du secteur privé se résume essentiellement à offrir des
biens et des services commerciaux aux individus « consommateurs ». Ce qui motive les acteurs
socioéconomiques, c’est le profit qu’ils peuvent tirer de leurs productions.
Les entreprises publiques ou sociétés d’État constituent une forme hybride d’organisation dans
la mesure où, en plus de leurs activités à vocation commerciale, elles se voient généralement
confier des mandats qui comportent des obligations de services à peu près toujours contraires à
la rationalité économique et qui sont souvent la raison d’être de leur création. Elles doivent
donc concilier les principes d’un organisme d’intérêt public avec une gestion de type privé. La
dimension politique associée communément aux entreprises publiques réfère de manière plus
explicite aux objectifs politiques qu’elles doivent mettre de l’avant. Ces objectifs sont aussi
mieux connus sous le vocable d’objectifs non commerciaux ou extra-entreprises.
| 63
En effet, le secteur public subit depuis quelques années des restructurations majeures sur les
plans organisationnel et environnemental. Cette période de transition est définie dans la
littérature sous le vocable de corporatisation (Richard B. 2004). La corporalisassions consiste à
inculquer aux organisations publiques les pratiques qui ont cours dans le secteur privé.
Plusieurs auteurs perçoivent le problème des différences d’objectifs entre les entreprises des
secteurs public et privé comme un problème de mesure.
Borins et Boothman (1986) démontrent, à la suite d’une revue de certaines études empiriques
dans le domaine, que la rentabilité peut être une mesure trompeuse à cause des objectifs non
commerciaux qui peuvent être assignés à une entreprise publique. De plus, ils constatent qu’un
grand nombre des études qui conclut à la moindre performance des entreprises publiques
néglige, ou du moins sous-estime, les avantages sociaux qui sont la contrepartie d’inefficiences
commerciales.
En somme, si tant est que les organisations publiques doivent consacrer une partie de leurs
activités à mettre de l’avant certaines volontés gouvernementales, on ne saurait comparer
équitablement leur performance avec celle de l’entreprise privée, de telles activités forçant à la
baisse les mesures de performance (Parenteau, 1997). En effet, les objectifs non commerciaux
imposent à l’entreprise des coûts supplémentaires sous la forme d’une diminution de ses
revenus ou d’une augmentation de ses charges.
II. L’évaluation de la performance dans la sphère publique
La performance dans son évolution s’est introduite dans le secteur public pour prendre l’allure
d’un questionnement pratique de l’évaluation des politiques publiques. Galdemar, Gilles et
Marie-Odile (2012) montrent que l’exercice de la pratique de la performance est un processus
de longue haleine dû à la difficulté de définir clairement les objectifs en fonction de la
multiplicité des besoins et de l’évaluation des priorités des élus. Dû aussi à la difficulté à
construire des indicateurs quantitatifs et/ou qualitatifs, ce processus permet d’illustrer les
objectifs
| 64
Il est dû enfin à la difficulté d’interpréter les variations des indicateurs retenus. Les auteurs cités
ci-dessus se sont appesantis à comprendre pourquoi les outils de suivi se multiplient de nos
jours et à connaitre leur pertinence à mesurer l’efficacité et l’efficience des politiques publiques.
Dans le secteur public, la performance correspond à l’atteinte d’objectifs ou des résultats
attendus et à la création de valeur ou à l’optimisation des services rendus aux citoyens. La
logique de service public prônait le respect de règles et de procédures (logique de moyens).
Aujourd’hui, il doit privilégier l’atteinte des résultats avec une généralisation sur la culture de
l’évaluation (logique de programme). La mesure de la performance doit assurer l’efficacité des
choix de politiques et l’efficience de choix de gestion. Pour ce faire, il faut des lois qui
permettent de structurer et de systématiser l’évaluation des politiques publiques. Il faut aussi
que les indicateurs de référence aient du sens pour les parties prenantes reparties en terme
national ou local. L’aspect local introduisant une approche micro-évaluative et macro
évaluative pour le cadre national.
L’un des aspects les plus délicats de la mesure de performance dans la sphère publique concerne
le double niveau de raisonnement qu’il est nécessaire d’adopter, et qui crée souvent des
confusions, voire des incompréhensions :
–le niveau des outputs, qui fait référence aux résultats au plus près de la production de services
;
–le niveau des outcomes, qui concerne les résultats ultimes d’un processus de production de
biens ou de services, en termes d’impacts pour la société ou pour le « collectif » concerné.
L’extension de cette distinction entre output et outcome dans d’autres milieux publics tient son
origine principale aux réformes engagées par la Nouvelle-Zélande dans les années 1980. Les
réformes néo-zélandaises, en particulier le « Public Finance Act », ont en effet placé au cœur
des procédures budgétaires l’exigence de résultat, appréciée notamment au regard de ces deux
niveaux :
–l’output concernant les résultats mesurables sur le court terme, et désignant les biens et
services produits par les ministères ou les agences ;
–l’outcome concernant l’appréciation, sur le long terme, de l’impact et des conséquences pour
la société des activités du gouvernement et des actions de service public.
| 65
Étant donné la complexité de l’approche de la performance dans le secteur public, on ne

s’étonnera pas de la difficulté fondamentale à l’évaluer…Là encore, un premier éclaircissement
s’impose quant au niveau d’évaluation que l’on veut réaliser. Deux dimensions peuvent en
effet être distinguées :
–l’évaluation « macro » des politiques publiques, qui concerne les effets sur la société des choix
et actions de service public réalisés (et suppose une mesure des outcomes) ;
–l’évaluation « micro », qui s’attache à deux dimensions : d’une part à l’impact des actions
(qui se réfère aux résultats obtenus par les changements engagés au sein de telle ou telle unité
et suppose une mesure des outputs), et d’autre part au suivi permanent du fonctionnement des
entités, (qui peut se traduire notamment en termes de contrôle de gestion).
Depuis 1980, la majorité des gouvernements occidentaux ont pris conscience de l’urgence
d’optimiser les ressources et les structures de services publics. Plusieurs préceptes ont présidé
à l’élaboration, l’adoption et l’application de mesures de la performance pressenties comme
idéales dans le service public.
Bien que l’entendement qu’on ait de la performance optimale varie d’une culture à l’autre, selon
Thomas (2005) , les préceptes qui suivent la rendent possible :
•Définition patente des objectifs de service ;

•attention égale portée aux intrants (inputs) et aux extrants (outputs) en prévision des
effets/impacts (outcomes) ;
•usage d’instruments restreints d’évaluation ;
•validité, contrôlabilité et comparabilité des résultats enregistrés ;
•informations signifiantes, abondantes et équilibrées ;
•adoption de processus de décision participatifs ;
•coordination de la planification, la mise en œuvre et l’évaluation des résultats ;
•budgétisation des activités et des services ;
•acceptation élargie des principes, processus et programmes par les populations desservies ;
•approche globale à la gestion des structures de services publics.
Dès lors que les gestionnaires du service public admettent que ces ingrédients sont partie
intégrante du système d’évaluation de la performance, ils souscrivent de facto au principe de
mesure qui permet de la comprendre globalement.
| 66
E. Monnier recense cinq grandes familles de méthodes utilisées ou préconisées par les
évaluateurs
–l’approche à partir des objectifs officiels qui consiste à mesurer les résultats ou regard des
effets attendus ;
–l’approche à partir des moyens mis en œuvre pour savoir si les moyens engagés ont été
déployés de façon optimale ;
–l’approche par les effets, qui repose sur la notion de « besoins fondamentaux » de la population
;
–l’approche par les processus, portée par une perspective globale du processus politique, de ses
glissements, de ses négociations, de ses errements ;
–l’approche systémique qui s’appuie sur l’idée d’un processus jamais achevé d’apprentissage
collectif, et de recherche pluraliste de solution aux problèmes sociaux.
En fait, l’approche adoptée dépend aussi en grande partie de la « grille de lecture » de

l’évaluateur ; il peut en effet se placer de différentes manières : en technicien qui repère des «
écarts », en analyste qui décrit des effets, en juge qui apprécie, en médiateur qui vise la
négociation, etc. Toutes ces dimensions existent ou coexistent dans les diverses approches
d’évaluation.
Cependant, aucune méthodologie-type, ni aucune approche uniforme, n’ont pu être élaborées à
ce propos, si bien que l’on trouve de multiples débats et expérimentations sur les diverses
stratégies possibles.
Enfin, mesurer la performance d’une politique publique suppose que l’on dépasse régulièrement
les frontières du champ étudié ; en effet, il s’agira non seulement de s’attacher aux réalisations
de l’organisation publique au regard de la politique qui lui était fixée, mais aussi à l’impact
externe de l’action sur la population, sur l’économie, sur le développement actuel et potentiel
de la société nationale et dans le monde, etc.
Produire de l’impact sur les populations, sur les territoires, voire sur leur image, revient à
rechercher l’utilité socio-économique des missions conduites à travers le programme mené ou
la prestation offerte. L’évaluation doit ainsi se situer à plusieurs niveaux.
| 67
III. La différence de conception entre performance publique et performance privée
L’absence d’information sur les inputs et les outputs publics pose des difficultés techniques à
l’évaluation de l’action publique. En effet, certains auteurs affirment que même si des facteurs
incitatifs se développent, il demeure impossible, pour des raisons techniques, de juger de la
performance du système public et, par voie de conséquence, de déterminer l'orientation et la
structuration du système de management d'une entité publique.
Selon ce point de vue, une organisation publique ne peut définir l'efficacité de son action en
fonction de critères simples, quantitativement mesurables et objectivement partagés tels qu'ils
existent dans le secteur privé. Ces critères essentiellement orientés par la logique marchande
seraient intransférables vers le public et avec eux l’ensemble des concepts, méthodes et outils
de l’analyse stratégique. Comme le souligne Bower (1977), le signal du profit est la principale
source de mesure de la performance mais sans un marché pour déterminer l'efficacité, le
système de mesure et de contrôle devient diffus et complexe. Pour pouvoir saisir pleinement
cette complexité, il est important de revenir sur les deux dimensions qui définissent la
performance et qui sont l'efficience et l'efficacité.
1. L'efficience ou la performance interne des organisations publiques :
La difficulté de juger de l'efficience d'une organisation publique tient essentiellement au

problème posé par l'identification des coûts relatifs à la production de biens ou de services
spécifiques. Les difficultés techniques ont trait à la nécessité d'établir des centres de
responsabilité autonomes et d'identifier de manière relativement précise le coût des transferts
et des consommations internes. Cela est loin d'être le cas dans le secteur public où l’on a
tendance le plus souvent à ignorer les frais indirects et les investissements dans l’analyse de
coûts (Labourdette, 1996).
Sur un autre plan, le calcul des coûts est motivé par un souci de maîtrise et de contrôle de ceux-
ci. Or, la situation de monopole empêche généralement tout jugement comparatif d'efficience
pour une organisation. Enfin, du fait de la difficulté d'évaluer de manière précise les résultats
(ou l'output) des organisations publiques, la contrainte d'optimisation de l'utilisation des
ressources devient aléatoire et peu applicable.
| 68
Cependant, et comme le note McGill (1988), le niveau opérationnel des organisations publiques
est semblable à celui des entreprises privées (les contraintes d'utilisation optimales des
ressources organisationnelles demeurant similaires dans les deux secteurs). Ce niveau concerne
la mise en oeuvre des programmes budgétisés pour l'année en cours.
C'est donc à cet échelon, que le transfert de techniques managériales du privé vers le public sera
le plus facile et le plus communément observé. Et ceci malgré les difficultés évoquées
précédemment. A titre d'exemple, il suffit de relever la pénétration de la comptabilité
analytique, des tableaux de bord et du CDG en général dans la gestion budgétaire et financière
de certaines administrations.
2. L'efficacité ou la performance externe des organisations publiques

Le pilotage stratégique d'une organisation se doit d'inclure un dispositif d'évaluation et de
contrôle à vocation externe. Le contrôle stratégique de l'impact de l'action de l'organisation sur
son environnement constitue une composante fondamentale de tout système de management
stratégique. Il permet de juger de la pertinence des choix stratégiques ultérieurs et oriente ainsi
les actions de corrections et les modifications à apporter.
La notion d'efficacité ou de performance externe des politiques publiques sous-tend
inéluctablement la notion d'évaluation. Celle-ci a la spécificité d’avoir une double dimension :
􀀹 elle est à la fois quantitative et objective : repérer et mesurer les effets ou résultat d'une
politique publique ;
􀀹 mais aussi qualitative, et subjective : juger de son impact et de son efficacité par rapport aux
objectifs poursuivis.
Si l’on reprend la définition de Mény et Thoenig, à savoir "l'évaluation est un jugement porté
sur une donnée par référence à une valeur »22, les difficultés liées à l'évaluation de la
performance stratégique des organisations publiques apparaissent très clairement. Elles sont
liées au manque d'indicateurs et d'outils de mesure permettant de juger objectivement des
résultats.
Ce manque s’explique, d’une part, par la logique politique des décideurs publics caractérisée
par l'engagement sur le court terme et la volonté de s'aménager des espaces de liberté et des
possibilités de revirements par la définition d'objectifs flous et peu contraignants (stratégies qui
se déforment, se remodèlent au gré des compromis, et des marchandages politiques). On
comprend ainsi que la phase de jugement de l'efficacité ne pourra être que purement subjective
et sujette à des manipulations.
| 69
3. Les leviers de la performance globale d’une entreprise publique

Dans son travail exploratoire GARCIA M. (2012) a identifié groupes de levier pour l’entreprise
privée à savoir :
L’identification des ressources cachées des organisations ; levier est stratégique &
commercial, le levier social, levier financier, la valorisation de l’entreprise, que ce soit sur des
paramètres de flux, sur des paramètres patrimoniaux ou sur les perspectives de valorisation à
terme, s’est considérablement accrue faisant jouer un levier financier sur l’entreprise,
Les liens de causalité de la performance, le levier d’exploitation s’appuie à la fois sur la
stratégie, sur les compétences sociales des dirigeant, auxquelles s’ajoutent des compétences
repérables dans l’entreprise et dans son environnement.
Les compétences spécifiques des organisations, le levier social, Dans une étude menée dans
le contexte des organisations publiques françaises Bernard M. (2012) a identifié quatre leviers
clés pour les établissements publics qui transforment leur action : la personnalisation des
services publics, en fonction des attentes des différents groupes d’usagers, et la prise en compte
les différences territoriales. l’analyse poussée des informations, maîtrisée par la puissance
publique grâce aux capacités numériques, pour une action proactive vers les citoyens et un
renforcement de la conformité de l’action publique. de nouveaux modèles d’organisation, en
parallèle des organisations administratives traditionnelles, tels que les structures mixtes public-
privé, l’entreprenariat social, les engagements aux résultats de partenaires, le tout pour favoriser
l’innovation et la croissance. la recherche permanente de l’efficacité de l’action publique,
qui combine la focalisation sur la qualité de service, avec une efficience des moyens mis en
œuvre. Cette transformation profonde des services publics requiert que les agents soient formés
et mobilisés. En France, le projet « Ateliers de la performance opérationnelle15 » a déjà formé
plus de 1000 chefs de projet et cadres aux méthodes participatives d’amélioration de la qualité
de service des processus. Répondre aux attentes des citoyens du XXIe siècle, c’est bien entendu
placer le paradigme numérique au coeur des transformations en leur proposant, comme aux
entreprises, le service dont ils ont besoin, au moment et à l’endroit de leur choix, dans une
approche multi-canal et participative.
Section 3 : l’amélioration de la performance via les outils du contrôle de

gestion
| 70
Pour réussir la démarche du suivi de la performance, les parties prenantes impliquées doivent
se servir des techniques et des outils du contrôle de gestion. Ce dernier trouve son fondement
dans le processus d'accompagnement de la relation entre objectifs, moyens et résultats. Le
passage d'un mode de fonctionnement axé sur le contrôle a priori à un contrôle
d'accompagnement, nécessite de définir clairement les objectifs, les moyens de suivi et les outils
de contrôle de gestion. Demeestère (2005) présente plusieurs types d'outils de gestion qui sont
utiles à la mise en œuvre d'une démarche de pilotage : la méthode de calcul des coûts, la gestion
budgétaire et les tableaux de bord.
I. La méthode de calcul des coûts

Construire un coût c’est effectuer un regroupement de charges autour d’un critère pertinent qui
permette de répondre aux interrogations du décideur.
Généralement les coûts sont calculés dans le cadre de la comptabilité analytique. Un cout est
constitué par une somme de charges, il correspond toujours à un calcul intermédiaire, c’est ç
dire à un stade autre que le stade final.
Un coût est défini24 comme la somme des charges relatives à un élément défini au sein du réseau
comptable. Le choix des coûts à calculer se fait en fonction des activités de l’entreprise, de sa
structure, de ses objectifs de gestion et de pilotage
Il y a plusieurs types de coûts possibles : coût réel, coût standard, coût budgété, cout préétabli,
cout variable, cout direct et cout indirect, etc.
La connaissance des coûts des produits, des services, des activités et de leur décomposition sert
pour tous les niveaux décisionnels25 :
 Stratégique : pour fixer des prix de vente
 Opérationnel : pour assurer le suivi d’une activité ou d’une fonction.
Il est ainsi possible de présenter les différentes méthodes de calcul de coûts selon leur niveau
d’utilisation :
24
Alazard C., Separi S., Saraf J., DCG 11 - Contrôle de gestion : Manuel et Applications Ed. 4, Dunod,
2016, p : 27.
25
Ibid, P: 34.
| 71
- La méthode ABC (Activity based costing)

Méthode développée dans les années quatre-vingt (Kaplan et Cooper, 1998), reprise en France
par P. Lorino et par P. Mevellec, cette méthode est conceptuellement proche de la méthode des
centres d’analyse : elle conduit également à gérer des déversements de coûts pour calculer le
coût de revient d’un produit.
Par ailleurs, la construction d’un système de calcul de coûts par la comptabilité à base
d’activités se fait en quatre étapes (Boisvert, 1998 ; Mevellec, 1995 ; Alazard et Sépari 2004):
1- Repérage des activités :
A cette étape, il convient de recenser les activités affectivement exercées dans une entité tout
en recherchant les différentes ressources qu’elles consomment et les causes de la réalisation de
ces activités. L’observation est une des sources de repérage des activités mais elle doit être
accompagnée par des interviews
2- Evaluation des ressources consommées :

Il s’agit de faire disparaitre l’arbitraire existant dans l’imputation des ressources mise en place
dans la méthode des coûts complets. En effet, si de nombreuses consommations sont indirectes
par rapport aux produits, elles sont directes par rapport aux activités, ainsi les ressources
mobilisées pour les activités de support ne sont plus allouées aux coûts des produits par des clés
de répartitions arbitraires.
3- Définir les inducteurs d’activité :
Pour une activité regroupant des coûts homogènes, il est nécessaire de définir une mesure
unique d’activité : c’est l’inducteur d’activité. Le choix de la nature de l’inducteur est
primordial, il doit mettre en évidence un comportement de coût cohérent qui évolue
proportionnellement au volume de l’inducteur.
4- Affecter les coûts des activités aux objets de coûts :
Il s’agit d’obtenir les coûts de revient en déterminant pour chaque objet de coût les activités
auxquelles il a recouru et la quantité des inducteurs consommés par ces activités.
Les apports des outils de calcul des coûts peuvent être résumés comme suit :
- ils permettent aux gestionnaires de prévoir et d’anticiper les résultats et donc de prendre
des décisions plus rationnelles et plus efficaces ;
- ils permettent de vérifier à posteriori si la réalité est conforme à la prévision pour bien
orienter les actions à travers le calcul des écarts.
| 72
- le gestionnaire cherche toujours à obtenir des informations en amont pour réduire des
coûts, les nouvelles techniques de calcul des coûts lui permettent d’avoir une vision dynamique
de la structure des coûts pour trouver les moyens de diminuer certaines composantes de coûts.
- le calcul de nouveaux types de coûts, comme le coût d’opportunité, le coût de la qualité,
le coût de conception…, permet aux responsables d’avoir des informations plus diversifiées et
plus qualitatives, qui vont les aider à être plus flexibles et donc réagir efficacement et
rapidement aux aléas de l’environnement externe.
-
III. La gestion prévisionnelle
Le budget peut se définir comme étant un état prévisionnel et limitatif des dépenses et des
recettes à réaliser au cours d'une période donnée par une unité économique. Il en convient donc
que le budget limite les dépenses et impose un respect des choix effectués lors de l’exécution
du budget. Donc le budget est comme la prévision d'une situation à venir, il représente les buts
élaborés par l'entreprise, approuvés par la direction et le conseil d'administration, comme le
résultat qui donne satisfaction.
Pour Alazard et Sépari26, la gestion budgétaire est un outil de motivation des individus puisque
ce type de gestion s'appuie sur une décentralisation du pouvoir et sur la confiance accordée aux
dirigeants des centres de responsabilités. Ainsi, la gestion budgétaire conduit à la mise en place
d'un réseau de budgets couvrant toutes les activités de l'entité. Ces programmes d'actions
chiffrées sont appelés à servir d'outils de pilotage s'il leur est adjoint un système de contrôle
budgétaire cohérent et régulier dont le cœur est constitué par la mise en évidence d'écarts qui
doivent permettre la réflexion sur les causes de ces divergences et initier des actions
correctrices. La gestion budgétaire s’articule autour de trois concepts essentiels : la prévision,
la budgétisation et le contrôle budgétaire.
A. Prévision
La prévision se base de données historiques afin de distinguer une tendance de consommation.
Sur la base de cette dernière, des objectifs de l’entité et des moyens disponibles, le contrôleur
de gestion établit des prévisions pour l’année suivante. B. La budgétisation :
26
C.ALZARD, S.SEPARI, Op.Cit, P: 682.
| 73
La budgétisation est la phase ou les prévisions se transforment en données chiffrées

financièrement, en allouant les ressources nécessaires à la réalisation des objectifs préétablis
dans l’étape précédente.
C. Le contrôle budgétaire :
A ce niveau la comptabilité publique permet d'assurer une partie du suivi à l'aide de la
comptabilité d'engagement. Cette dernière contraint les établissements publics à ne pas dépasser
les budgets qui leur sont alloués, tout en autorisant un transfert de crédits entre les lignes
budgétaires d’une même rubrique. Le contrôle budgétaire permet de faire une analyse des écarts
afin de déterminer dans quelle mesure une organisation atteint ses objectifs sur le plan financier.
III. Le tableau de bord & Reporting

A. Le tableau de bord
La comptabilité analytique et budgétaire, largement représentée comme outil de gestion dans
les paragraphes précédents, constitue un instrument incontournable, en raison de sa capacité à
donner une représentation synthétique de l’organisation.
Elle présente cependant un inconvénient lié à l’importance de moyens qu’elle nécessite : elle
est relativement lente à fournir des résultats (jusqu’à un mois), alors que les impératifs de la
gestion actuelle imposent des capacités de réaction rapides, voire « en temps réel ».
Les acteurs de l’organisation ont ainsi besoin d’outils leur permettant d’être informés très vite
et en permanence du déroulement des actions qu’ils mènent, Les tableaux de bord répondent à
ces préoccupations.
L’analogie entre le tableau de bord d’une automobile et celui du gestionnaire n’est pas hors de
propos, bien au contraire. Dans les deux cas il s’agit d’un outil qui doit fournir à son utilisateur
un aperçu rapide de la situation et lui permettre une prise de décision éclairée. Les auteurs
Bernard FEMINIER et Daniel BOIX, dans leur ouvrage, définissent ainsi le tableau de bord :
« le tableau de bord est un outil destiné au responsable pour lui permettre grâce à des
indicateurs présentés de manière synthétique de contrôler le fonctionnement de son système
en analysant les écarts significatifs afin de prévoir et de décider, pour agir ».27
Le tableau de bord est un outil de mesure de performance qui se focalise sur un nombre restreint,
mais suffisant d’indicateurs. Il permet de suivre l’amélioration continue d’une manière
dynamique et rapide, par la comparaison des résultats dans le temps et l’orientation des analyses
27
Aubut-Lussier L., « le tableau de bord : ABC et meilleures pratiques », Paris, 2013, p : 7.
| 74
vers les secteurs problématiques. Il faut lier les mesures de performance aux objectifs
poursuivis.
Dans la définition des missions, P. VOYER28 indique que le tableau de bord permet, de façon
régulière et même constante, de mesurer, de cerner, de suivre les clientèles, l’état et l’utilisation
des ressources (humaines, financières, matérielles et informationnelles), le fonctionnement de
l’organisation et la progression de résultats obtenus.
En effet, le tableau de bord a plusieurs missions :
- Il permet de faire ressortir les tendances et les écarts significatifs ou exceptionnels, et
d’avertir le gestionnaire de tout résultat ou écart indésirable, à la manière d’un système
d’alarme. En fait, il constitue un avertisseur, un outil de prise de décision face aux problèmes
d’écarts, de variations ou de tendances entre le prévu, le voulu, le réalisé et le vécu.
- Il peut indiquer au gestionnaire la nécessité d’entreprendre une analyse plus approfondie
dans le système d’information de gestion en facilitant la localisation des informations
pertinentes.
- Les gestionnaires peuvent être informés sur l’essentiel des paliers inférieurs et peuvent
aussi transmettre à leur tour des indicateurs pertinents aux paliers supérieurs. De plus, un
système rigoureux d’indicateurs permet d’améliorer sensiblement la mesure de la performance
et rend crédible les évaluations qui en sont tirées.
- Le tableau de bord favorise la communication, l’échange d’informations entre les
gestionnaires, stimule la discussion en permettant de cerner le dialogue sur la performance. Il
motive l’ensemble du personnel par l’utilisation d’informations plus objectives pour
l’évaluation du rendement.
Par ailleurs, le filtre qu’utilise le tableau de bord pour décrypter la performance de l’entreprise
est moins restrictif que celui de la comptabilité de gestion, des budgets et du reporting. Ces
outils n’en fournissent en effet qu’une représentation partielle focalisée sur l’évaluation du
montant des ressources consommées ou créées par l’entreprise. Le tableau de bord en
incorporant des indicateurs non financiers dans sa “grille de lecture” est capable en revanche
de couvrir plusieurs aspects de la performance et notamment les éléments qui se trouvent à
l’origine des processus de création de valeur.
28
Voyer P., « Tableaux de bord de gestion et indicateurs de performance », presse de l’université du
Québec, 2009.
| 75
Enfin, le tableau de bord est l’instrument du contrôle de gestion qui offre le plus de souplesse
et le moins de “lourdeur”. Sa mise en place et son utilisation nécessitent des moyens moindres
que ceux requis dans le cas des systèmes budgétaires ou de calcul de coûts, et son implantation
est aussi plus rapide (quoiqu’il faille tenir compte ici de l’ampleur du projet). C’est ce qui
explique par exemple que le tableau de bord est l’outil du contrôle de gestion le plus répandu
et utilisé dans les petites et moyennes entreprises [CHAPELLIER, 1994]29. L’instrument est
également flexible. Il s’adapte en effet à toutes les formes d’organisation (et aux styles de
management correspondants), y compris celles relevant des logiques systémiques qui sont
étrangères aux budgets et aux techniques de calcul de coûts traditionnels.
- Le tableau de bord prospectif « Balanced Scorecard »
Le tableau de bord prospectif ou le Balanced Scorecard est une nouvelle approche de

management stratégique développée dans les années 1990 par Robert Kaplan et David
Norton30. S’appuyant sur une critique des outils de pilotage traditionnels, trop centrés sur les
seuls indicateurs financiers, ils cherchent à promouvoir un choix d’indicateurs plus cohérents
avec la stratégie de l’entreprise. Ce système part du principe que les seuls critères et objectifs
financiers ne suffisent pas pour mesurer la performance stratégique multidimensionnelle. Le
tableau de bord prospectif est un concept permettant de traduire la stratégie en action. Il est
aujourd’hui un outil de gestion qui englobe trois dimensions31 :
Tableau 5: les dimensions d’un TBP

Les dimensions Les significations
Un outil de management stratégique Il permet de créer une compréhension
commune et de traduire la stratégie de
l’organisation en un ensemble d’objectifs
de mesures et de cibles déclinés selon
quatre éléments essentiels : financier,
29
Germain C., « Tableau de bord », E-thèque, 2003, p : 10.
30
Loning H., Malleret V., Meric J., Pesqueux Y., Chapiello E., Michel D., et Sole A., « le contrôle de gestion
: organisation et mise en œuvre », Dunod, 2003, p : 158.
31
DE Rongey., Cerrada K., « contrôle de gestion », Pearson éducation, 2éme édition, p : 233.
| 76
client, processus et apprentissage

organisationnel.
Un outil de communication de la stratégie au Pour Kaplan & Norton, la lecture du TBP

sein de l’organisation d’une organisation devrait permettre de
comprendre sa stratégie. C’est aussi un
outil de dialogue et d’apprentissage pour
l’ensemble des membres de l’organisation.
Un système de mesure de la performance aux Il complète des mesures financières par
différents niveaux de l’organisation des mesures non financières portant sur les
perspectives clients, processus, et
apprentissage en proposant un ensemble
de liens de causalité qui lient les
indicateurs des différentes perspectives
entre eux.
Source: Robert S. Kaplan, David P. Norton
Le contrôle de gestion est mal défini dans la plupart des organisations publiques. Les
interprétations sont si multiples que certains le lieront à l’exécution du budget et à l’allocation
budgétaire. Étant donné que le contrôle de gestion doit se définir par rapport à sa finalité et non
son contenu, Kaplan et Norton proposent un rééquilibrage des systèmes d’évaluation de la
performance en développant des indicateurs sur quatre axes: l'axe financier, l'axe des clients,
l'axe des processus internes et l'axe d'apprentissage et de croissance. Cela fait partie d'un tableau
de bord équilibré appelé aussi carte équilibrée de performance. Cette dernière est évaluée à
l'aide des mesures financières et non financières.
L’axe financier
C’est l’axe traditionnel qui reprend l’ensemble des indicateurs financiers, comme dans le
tableau de bord traditionnel, pour mesurer la performance d’une organisation. Ces indicateurs
traduisent ce que les actionnaires attendent de l’entreprise. Ils correspondent aux traditionnels
| 77
de mesure de la performance. En général, les indicateurs financiers utilisés sont le « retour sur
l’investissement », « la valeur ajoutée économique ».
L’axe client
Il regroupe l’ensemble des indicateurs permettant d’identifier les segments de marché ciblé par
l’entreprise. Les indicateurs qui peuvent être utilisés sont les parts de marché, la conquête de
nouveaux clients, la conservation de la clientèle existante, le taux de rétention des clients, etc.
L’axe processus interne
Cet axe constitue le cœur de la philosophie du Balanced scorecard. Il concerne les processus
clés de l’entreprise qui vont lui permettre d’offrir une présentation qui attirera et fidélisera les
clients des segments de marché ciblé et d’assurer aux actionnaires le rendement financier
optimal. Ces indicateurs permettent à l’entreprise de piloter la qualité de ses processus
principaux, par exemple des indicateurs de délai (de développement de nouveaux produits si
l’on considère ce processus), de taux de défaut, de productivité, etc.
L’axe apprentissage organisationnel
Ces indicateurs d’apprentissage enfin, qui concernent à la fois la compétence et la motivation

du personnel, et les performances des systèmes d’information s’avèrent essentiels. Dans cette
catégorie, on trouve par exemple des indicateurs comme le turnover des employés, le nombre
de suggestions émises par les employés, les heures de formation, des indicateurs sur la
disponibilité des informations, etc.
B. Reporting
Par définition, le Reporting32 est « un dispositif de remontée de l’information à l’usage de la
ligne hiérarchique et permettant à celle-ci d’exercer un contrôle a posteriori des responsabilités
déléguées »33. En effet, Benoit Pigé propose une autre définition. Selon ce dernier le Reporting
constitue « un outil essentiellement interne, rendre compte à son supérieur hiérarchique sous
forme d’un tableau de bord des facteurs clés de son activité […]. Le Reporting est devenu un
32
En français, c’est la reddition des comptes.
33
Djerbi, Zouhair, Durand, Xavier, Kuszla, Catherine, « contrôle de gestion », Dunod, 2014, p : 269.
| 78
outil central pour rendre compte de ce que l’on fait, ou de ce que l’on a fait, non seulement en
interne, mais également à l’attention des diverses parties prenantes de l’Organisation »34.
A partir de ces définitions, on peut dire que le reporting constitue un outil primordial dans la
gestion des entreprises décentralisées. En fait, c’est l’action de faire rendre le tableau de bord à
la direction, il consiste à remonter périodiquement (souvent mensuelle) les informations
synthétiques de la gestion d’un centre de responsabilité aux supérieurs hiérarchiques. Il s’agit
d’un outil qui repose essentiellement sur des indicateurs de résultats pour évaluer
périodiquement la performance des responsables de chaque centre.
En tant qu’un outil d’évaluation de performance des responsables, le reporting permet donc à
la direction et/ou aux supérieurs :
- De vérifier la réalisation des objectifs ;
- Mesurer le poids des écarts ;
- D’apprécier la pertinence des actions correctives et leurs résultats.
 Les types de reporting :
On distingue35 plusieurs types de reporting, chaque type se définit par son contenu et par sa
fréquence. Ces différents types peuvent être regroupés en deux catégories On distingue les
reportings classiques et des reportings plus innovants dans le cadre des objectifs de
développement durable.
L’encadré suivant résume ces différents types en fonction de leurs contenus et leurs fréquences
 Le reporting classiques
Reporting Reporting financier Reporting gestionnaire
comptable
Objet Suivi des filiales Consolidation des Contrôle des managers
comptes
Fréquence Mensuel Annuel Quotidien
34
Lardy P., Pige B., « Reporting et contrôle budgétaire : De la délégation à la responsabilité », EMS
Editions, 2011, P : 104.
35
M.LEROY, « DCG 11 - Contrôle de gestion : L'essentiel en fiches », Dunod, 2016
| 79
Indicateurs - CA - cash flow - Volume des ventes

- Coût de - EVA - Qualité du service
production - ROI - Turn Over
- Résultat
Source : M. Leroy, Op.cit, P : 66
 Le reporting de développement durable
Reporting social Reporting de développement durable

Objet Suivre la responsabilité sociale Assurer la responsabilité environnementale
Fréquence Annuelle Annuelle
Indicateurs - Taux d’accident du travail - Investissements environnementaux
- Turn-over - Émission de CO
- Heures de formation - Consommation d’énergie
- Taux de syndicalisation
Source : M. Leroy, Op.cit, P : 79
Conclusion
L’évaluation de la performance, en management moderne, tire son origine du souci

d’utilité tel qu’il est ressenti et exprimé par le secteur marchand de l’économie. Son application
à la sphère publique, détenant le monopole des services publics, n’en est pas moins impérative,
bien que le transfert de méthodes d’organisation, de gestion des systèmes et de contrôle des
résultats entre les deux secteurs n’aille pas sans ajustements.
La performance dans la sphère publique ne peut être globale, sans que l’on ajoute à la
mesure des services livrés la valeur ajoutée à la communauté d’implantation propre au bien
commun qui résulte des actes posés par l’ensemble administration-politique que suppose le
système d’organisation lui-même. En d’autres mots, la mesure de la performance ne peut être
complète sans que l’on ait inclus dans la mécanique de contrôle les outcomes et les outputs.
| 80
À l’encontre des organisations opérant dans la sphère privée, qui ne dessert jamais qu’une
clientèle (celle de son marché économique), les organisations de la sphère publique desservent
toutes les clientèles (celles de son territoire).
La mesure de la performance dans le secteur public, n’est pas systématisée, car elle doit
prendre en compte à la fois les objectifs d’intérêt général définis par l’organisme de tutelle et
les attentes des usagers, qui sont complexe et diversifiées. C’est dans cette perspective qu’il
faut réfléchir sur l’apport de l’utilisation du contrôle de gestion à la quête de la performance
dans le secteur public.
| 81
Chapitre III :
Contrôle de gestion et pilotage de la
performance de Marsa Maroc
| 82
Introduction
« Le Contrôle de Gestion est le processus par lequel les managers influencent les autres
membres de la structure en vue de réaliser les objectifs de celle-ci »36.
La libéralisation du secteur portuaire, la construction d’une infrastructure portuaire majeure au

nord du Royaume introduisent Marsa Maroc dans un environnement concurrentiel et
l’obligent à maîtriser ses seuils de rentabilité par activité et ses coûts.
Pour cela, il est nécessaire de mettre en place un système d’auto contrôle, permettant de
s’assurer que l’activité opérationnelle réalise la stratégie à moindre coût, c’est-à-dire de mesurer
la performance, qui se définit par la combinaison de l’efficacité (atteindre les objectifs) et de
l’efficience (à moindre coût).
Afin d’accompagner ces mutations, la mise en place de la fonction « Contrôle de Gestion »

avec les missions suivantes s’avère une nécessité :
 Le pilotage des activités de Marsa Maroc,

 L’identification des leviers d’actions permettant d’accroître la performance par
activités,
 La maîtrise des coûts des prestations rendues.
Les principales composantes de la fonction « Contrôle de Gestion » sont :
 La comptabilité analytique,
 Le processus budgétaire,
 L’élaboration et l’exploitation de tableaux de bords de gestion pertinents.
36
R. Anthony, The Management Control Function, Harvard Business School Press, Boston, 1988
| 83
 Méthodologie de traitement des données
Nous avons adopté une approche méthodologique qualitative basée sur la recherche
documentaire. Cette dernière constitue une source de données importantes dans une recherche
exploratoire (Molinier et al., 2002).
La recherche documentaire permet de recueillir les données préexistantes dans les textes et les
documents, et ne nécessitent pas l'intervention du chercheur, qui « n’exerce aucun contrôle sur
la façon dont les documents ont été établis et doit sélectionner ce qui l’intéresse, interpréter ou
comparer des matériaux pour les rendre utilisables » (Grawitz, 2001)
Ces sources de données peuvent être internes ou externes à l'organisation. Dans notre cas, nous
allons procéder à une analyse documentaire interne. Cette méthode de collecte de données nous
permettra une bonne connaissance de processus de contrôle de gestion au sein de Marsa Maroc.
Nous appuyons essentiellement sur des données internes issues des états de synthèse, des
tableaux de bord, système budgétaire, des règlements régissant le fonctionnement et
l'organisation de Marsa Maroc et des rapports traitants les activités de l’entreprise. Les données
issues de cette recherche sont textuelles et chiffrées. Leur traitement n'est pas spécial, nous
allons les analyser et les exploiter et les synthétiser sous forme des schémas, des tableaux et des
graphes.
Une deuxième approche de traitement consistant à entretenir une interview (guide d’entretien)
avec les responsables de la division contrôle de gestion. Les principales questions portaient sur
les pratiques et les outils de mesures de la performance, l’utilité des mesures et essentiellement
leurs avis sur l’amélioration de la performance.
| 84
Section 1 : Présentation de Marsa Maroc

Dans un contexte mondial marqué par la hausse des échanges commerciaux, et grâce à sa
position géographique stratégique, le Maroc se positionne plus que jamais comme un hub
régional incontournable.
C’est dans cette perspective que Marsa Maroc, le leader national de l'exploitation des terminaux
portuaire avec une présence significative dans les dix principaux ports de commerce du
Royaume, ambitionne de se développer sur le marché international pour devenir à terme un
opérateur portuaire de référence à l’échelle régionale.
Avant de présenter l’entreprise Marsa Maroc, il apparait nécessaire de rappeler le contexte

marquant la naissance de cet opérateur portuaire et les généralités sur le secteur portuaire
marocain.
I. Généralités sur l’activité portuaire
Le secteur portuaire constitue “un remarquable instrument de développement” pour le Maroc

et un levier déterminant dans l’amélioration de la compétitivité du Royaume sur le marché
international.
1. Présentation du secteur portuaire marocain
Les ports marocains ont une grande importance dans l’économie nationale et ils présentent le
véritable poumon de son commerce extérieur. L’organisation portuaire nationale est constituée
de 37:
 33 ports, dont 12 ouverts au commerce extérieur, des ports plutôt spécialisés.
 Trafic annuel : Environ 70 MT/an (+4% de croissance annuelle).
 Une multitude d’opérateurs dans les activités portuaires.
Le secteur portuaire joue un rôle majeur dans le développement de l’économique marocaine.
En effet, plus de 98% du commerce extérieur transite par les ports, ce qui accorde à notre pays,
un caractère presque insulaire (identique à une île) en termes d’échanges commerciaux. Grâce
à son littoral atlantique et à sa façade méditerranéenne étendues sur plus de 3.500 km, le Maroc
37
Source ANP
| 85
occupe une situation géographique exceptionnelle et constitue un carrefour privilégié au

croisement des grands axes de communication du Monde. Cette position géographique du pays
(Positionnement au détroit de Gibraltar) a conduit à la création de nombreux ports, tant sur le
littoral atlantique que sur la façade méditerranéenne, ports d’importance et d’activités très
variées. Il est à signaler que le contexte politique et réglementaire des activités commerciales
maritimes a beaucoup évolué dernièrement par la signature de plusieurs accords de libre-
échange, libéralisation du transport maritime et l’accélération des investissements. Pour le
développement du secteur portuaire marocain, il s’est avéré nécessaire de procéder à la place
d’un organisme qui garantit la maintenance des infrastructures et des équipements portuaires,
pour permettre l’amélioration des services rendus aux différents usages des ports, ainsi qu’une
meilleure gestion portuaire.
2. La réforme du secteur portuaire marocaine
La réforme du secteur portuaire entrée en vigueur en 2006 a créé un nouveau cadre légal,
institutionnel et réglementaire (loi 15-02) et a redistribué les rôles entre les acteurs publics et
privés, après la dissolution de l'Office d'Exploitation des Ports (ODEP), la création de l’Agence
Nationale des Ports (ANP) et de la Société d'Exploitation des Ports (SODEP), connue sous son
nom commercial Marsa Maroc.
La fonction régalienne est réservée à l’Administration, en particulier à la Direction des Ports et

du Domaine Public Maritime, dont les missions portent sur l’élaboration et la mise en œuvre de
la politique sectorielle et du cadre réglementaire et légal, ainsi que la planification et la
réalisation de nouvelles infrastructures portuaires.
La fonction de l’autorité portuaire incombe à des agences chargées des missions de régulation
et de police portuaire, de l’octroi des concessions et des autorisations d’exercice des activités
portuaires, du développement, de la maintenance et modernisation des infrastructures et
superstructures et de la gestion du domaine public portuaire. Concrètement, l’Agence Nationale
des Ports (ANP) gère l’ensemble des ports, à l’exception du complexe portuaire Tanger Med et
a notamment en charge la régulation, l’octroi et le suivi des concessions et des autorisations
d’exercice des activités portuaires.
La réforme est venue pour apporter des solutions à quatre contraintes du secteur à savoir :
| 86
 Interférence dans les missions de différentes entités concernées du Ministère ;

 Manque d’homogénéité entre les ports ;
 Pas de perspectives de développement du secteur dans le cadre de son organisation
actuelle ;
 Manque de visibilité stratégique pour le secteur.
II. Présentation de société d’exploitation des ports –MARSA MAROC
Marsa Maroc est un opérateur portuaire multidisciplinaire, occupant la place de leader national
de l’exploitation portuaire, avec une présence significative dans tous les ports de commerce du
Royaume.
Mue par le souci permanent de la qualité de service, grâce à ses ressources humaines qualifiées
et à son parc d’équipements performants, Marsa Maroc s’emploie à offrir des prestations aux
meilleurs standards internationaux dans l’ensemble des ports nationaux où elle opère.
La société est cotée depuis juillet 2016 sur la Bourse de Casablanca suite à la cession de 40%
des parts détenues par l’Etat marocain. Cette opération a permis à Marsa Maroc d’associer de
nouveaux actionnaires à sa gouvernance, d’accéder à de nouveaux moyens de financement à
même de soutenir sa politique de développement, et enfin, de renforcer sa notoriété.
Marsa Maroc s’est engagé ces dernières années dans de grands « chantiers ». Détaché de sa
vieille forme juridique ODEP depuis 2006, en se transformant à une société anonyme SODEP,
sous le nom commercial connu MARSA MAROC. Depuis, l’entreprise commence à voir naître
des changements radicaux dans son organisation et son fonctionnement.
Statut juridique :
Créée par la Loi 15-02, la Société d’Exploitation des Ports est une société anonyme à Directoire
et à Conseil de surveillance. Elle est régie par la loi N° 17-95 sur les sociétés Anonymes et la
loi 15-02 relatives aux ports.38
38
www.marsamaroc.com
| 87
1. Fiche signalétique de l’entreprise
Raison sociale Société d’exploitation des ports

Statut juridique Société anonyme à directoire et à conseil de surveillance
Date de création 1er décembre 2006
Siège social 175, Bd Zerktouni – 20100 Casablanca – Maroc
Président du Directoire Mohammed ABDELJALIL
FLOTTANT
30%
ETAT
Capital social 60% INSTIT.PAC
TES
10%
Président du Conseil de Ministre de l’équipement , du transport, de la logistique et de

Surveillance l’eau M.AMARA ABDELKADER
Secteur d’activité Exploitation de terminaux et quais portuaires dans le cadre de
concessions.
Chiffre d’affaires 2 567 millions MAD ( Données 2017)
Effectif 2 100 collaborateurs
Trafic global 36,3 millions de tonnes
Présence géographique Nador, Al Hoceima, Tanger, Mohammedia, Casablanca, Jorf
Lasfar, Safi, Agadir, Laâyoune et Dakhla
SITE WEB www.marsamaroc.co.ma
Source : Marsa Maroc
2. Organisation de Marsa Maroc
Marsa Maroc a mis en place une organisation fondée sur le principe de décentralisation avec
des responsabilités claires et des moyens de gestion et d'autocontrôle et ce, pour assurer une
plus grande souplesse dans son mode de gouvernance.
Figure 4 : L’organigramme de l’entreprise Marsa Maroc
| 88
Président du directoire
Direction de la Réalisation du Corps de directeurs de

Projet Tanger Med II l’exploitation aux ports*
Direction des Achats Direction des Affaires Juridiques
Direction des Affaires Générales Direction du Développement et de

la Stratégie
Direction de la Performance Direction de l’Audit Interne et de

Opérationnelle l’Organisation
Direction des Ressources

Direction Financière
Humaines
Département de la Direction des Systèmes

Communication Financière d’Information

(*) Au nombre de 8 : Nador, Tanger, Mohammedia, Casablanca, Jorf Lasfar, Safi, Agadir,
Laâyoune.
Figure 5 : L’organigramme juridique suivant présente les filiales de Marsa Maroc39 :
100% 100% 10% 51%
MINTT TC3 PC PORTNET SMA
39
Organigramme juridique au 31/05/2018 Source : Marsa Maroc
| 89
3. Fonctionnement au sein de Marsa Maroc
Mode de gestion
Dès sa création, Marsa Maroc s’est dotée d’un statut de Société Anonyme. Avec ce nouveau
statut, Marsa Maroc bénéficie d’une plus grande souplesse de gestion lui permettant une
meilleure réactivité dans un secteur qui évolue rapidement. L’adoption du statut de Société
Anonyme s’est accompagnée d’un mode de gouvernance novateur :
 Le Conseil de Surveillance : il exerce le contrôle permanent de la gestion de la société

par le directoire et approuve les grandes orientations stratégiques de la société. Le
conseil de surveillance est présidé par AMARA ABDELKADER, ministre de
l’équipement et du Transport.
 Le Directoire : il constitue l’organe de gestion de la société. A ce titre, il investit des
pouvoirs et un savoir-faire pour prendre des décisions d’ordre commercial, technique,
financier, ou social. Le directoire compte 5 membres et est présidé par Mr. Mohammed
ABDELJALIL.
Instances dirigeantes
 La Direction Général : définit la stratégie et joue un rôle de support vis-à-vis des
Directions d’Exploitation aux Ports tout en laissant une large autonomie de gestion à
ces dernières.
 Les Directions d’Exploitation aux Ports : définissent leurs objectifs, élaborent leurs
budgets et gèrent leurs propres ressources. La structure de chaque direction
d’exploitation varie selon l’importance des installations gérées au niveau de chaque
port.
Marsa Maroc est ainsi présente dans 9 ports à travers le royaume, notamment :
Nador: DEPN Tanger: DEPT Mohammedia: DEPM
Casablanca: DEPC Jorf lasfar: DEPJL Safi: DEPS
Agadir: DEPA Laâyoune: DEPL Dakhla: DEPD
| 90
III. Présentation de métiers de Marsa Maroc
La mission principale de Marsa Maroc est exercée conformément à la loi N° 6-84 en 2006 et
décret N° 2-84-844. Elle consiste au traitement, dans les meilleures conditions de délais, de
coût et de sécurité, de l’ensemble des navires et des marchandises transitant par les ports
marocains.
1. Présentation de la gamme de services offerts par Marsa Maroc
En sa qualité d'opérateur portuaire, Marsa Maroc offre un ensemble de services liés à la

logistique portuaire au sein des quais et terminaux portuaires exploités dans le cadre de
concessions ou de contrat de sous-traitance.
Le schéma ci-dessous présente les différents services offerts par Marsa Maroc40 :
Prestation de manutention Services aux navires Services annexes

et stockage (91% du CA) (7% du CA) (2% du CA)
 Manutention (à  Remorquage ;  Vente d’eau ;

bord et à quai) ;  Pilotage ;  Vente
 Stockage et Ad  Lamanage ; d’électricité ;
Valorem  Autres.  Autres.
 Autres
prestations
En 2017, les prestations de manutention, stockage et ad valorem ont représenté 91% du chiffre
d’affaires global de la Société. Les services aux navires ainsi que les services annexes ont
représenté respectivement 7% et 2% du chiffre d’affaires.
40
| 91
La principale activité de Marsa Maroc concerne la manutention et le stockage (91% du chiffre

d’affaires) et regroupe les prestations suivantes :
 Manutention : Marsa Maroc centralise l’ensemble des opérations de chargement et de
déchargement des cargaisons à bord des navires et à quai ;
 Magasinage (ou stockage) : la Société prend en charge le stockage et l’entreposage de
la marchandise manutentionnée en attendant sa sortie du port dans le cas de l’import ou
après son entrée en port dans le cas de l’export ;
 Autres prestations de manutention : la Société offre également des services à la
marchandise consistant à charger ou décharger la marchandise dans les conteneurs
(dépotage, empotage), à peser la marchandise au moyen d'un pont-bascule (pesage) à
arrimer la marchandise en hauteur pour gagner de l'espace (gerbage), à louer du matériel
portuaire etc.
Marsa Maroc offre des services aux navires (contribue à hauteur de 7% du chiffre d’affaires):
 Remorquage : prestation consistant à aider les navires à se déplacer en toute sécurité
vers le quai et ce, au moyen de remorques et avec l'assistance d'un équipage ;
 Pilotage : prestation d'assistance fournie au capitaine du navire pour faire entrer et sortir
le navire du port ;
 Lamanage : opérations d'assistance à l'amarrage, au désamarrage des navires lors de
leur arrivée, départ ou également de leur mouvement (changement de poste à quai) à
l'intérieur des ports. Elle consiste à mettre les amarres d'un navire sur des bollards ou
des ducs d'Albe et inversement.
Enfin, Marsa Maroc offre des services annexes (2% du chiffre d’affaires) consistant
essentiellement en des prestations d’avitaillement (fourniture d’eau et d’électricité).
2. La stratégie de Marsa Maroc
En s’engageant dès sa création fin 2006, suite à la réforme portuaire, dans un processus de
développement, Marsa Maroc s’est employée à participer à l’amélioration de la performance
logistique du Maroc. Pour ce faire et en tenant compte d’un environnement nouvellement
concurrentiel en pleine mutation, le plan stratégique déployé par l’entreprise en 2008 entendait
répondre à ces challenges.
Ainsi, de nouvelles concessions sont venues renforcer le portefeuille de Marsa Maroc parmi
lesquelles le terminal à conteneurs 3 (TC3) du port de Casablanca d’une capacité de 600 000
| 92
EVP et mis en service en octobre 2016, la concession du Terminal Nord du Port d‘Agadir qui
a démarré en septembre 2016, ou encore le nouveau terminal à conteneur au port de Tanger
Med II d’une capacité de 1 500 000 EVP et dont la mise en service est programmée fin 2019.
D’autres réalisations durant cette décennie en particulier l’aménagement de l’espace de

stockage vertical au terminal voiturier du port de Casablanca, la certification QSE de l’ensemble
des sites portuaires, le renforcement et la refonte des procédures, dénotent de la volonté ferme
prise par Marsa Maroc pour l’amélioration continue de sa performance opérationnelle, de la
qualité de ses services et de sa gestion des risques.
Après les réalisations de ses dix premières années d’existence, Marsa Maroc se tourne
désormais vers de nouveaux défis.
En effet, la société a reconsidéré son plan stratégique en se fixant de nouveaux objectifs à

l’horizon 2025.
Section 2 : la fonction contrôle de gestion au sein de Marsa Maroc
Afin de piloter ses activités, Marsa Maroc a mis en place un système de contrôle de gestion
graduellement au sein de différentes directions d’exploitation des ports (DEPS) sous sa tutelle,
en visant à identifier les leviers d’actions permettant d’améliorer la performance des activités
et la maitrise des couts des services rendus.
Marsa Maroc utilise trois types d’outils de contrôle de gestion : La gestion budgétaire, les
tableaux de bord et la comptabilité analytique.
I. Le système budgétaire de Marsa Maroc
La gestion budgétaire est une technique qui consiste à rapprocher périodiquement les prévisions
budgétaires et les réalisations. Ceci permet de constater, d’analyser et de rechercher les motifs
des écarts et si nécessaire, de mettre en œuvre des actions correctrices portant sur les moyens
attribués ou les objectifs fixés. Cette analyse s’effectue sous la direction de la Division de
Contrôle Budgétaire. Cette dernière, établit une analyse profonde en collaboration avec le
département financier des DEPs.
| 93
1. Préparation des budgets
Marsa Maroc dispose de deux catégories de budgets à savoir : Budget ou plan d’investissement
et Budget de fonctionnement.
La préparation des budgets est une étape cruciale dans la gestion budgétaire de l’entreprise
puisqu’elle conditionne les autres phases de la démarche budgétaire. En effet, un budget bien
préparé et bien ficelé facilitera son contrôle et son suivi.
Partant de là, Marsa Maroc a entrepris une nouvelle démarche de préparation des budgets qui
n’est en fait que l’aboutissement de celle de la planification stratégique, voici les différentes
étapes :
Sur la base de la note de cadrage, établie par la DG et issue des axes du plan stratégique, les
Directions d’Exploitation aux ports « DEP » établissent leurs projets d’entité « PE » ainsi que
les plans d’action «PA » correspondant. Ces plans d’actions sont ensuite traduits en budget
(fonctionnement – Investissement). Les PE et les PA sont des documents contractuels entre les
DEP et le siège et font l’objet d’un suivi mensuel dans le cadre du contrôle de gestion et d’une
évaluation en fin d’année. Cette évaluation se fait en cascade.
Chaque projet d’investissement donne lieu à l’établissement d’une fiche projet décrivant :
L’objet, la consistance de l’opération, l’opportunité de la réalisation, les objectifs attendus, le
coût de l’opération, le planning « lancement AO, notification démarrage, achèvement, … ».
• Les projets d’investissement de développement et ceux dont le seuil est = ou > à 20 MDH
• Etablissement d’une DAI qui doit être validée par la commission d’examen des
investissements et approuvée par le directoire;
• Les projets des études à inscrire au budget font l’objet d’examen par la commission budgétaire
• Le suivi d’exécution est automatisé et fait l’objet d’un reporting mensuel;
• Le budget fait l’objet d’une actualisation au cours de l’année (A Fin Avril et A Fin Juin).
Marsa Maroc a mis en place un cycle de budget complet avec une approche top-down et bottom-
up : Projets d’entité, Budget, MPO & évaluation : ce cycle est schématisé dans la figure
suivante :
| 94
Figure 6 : le processus d’élaboration des budgets au sein de Marsa Maroc

2. Suivi budgétaire
a. Exécution de budgets
Une fois le budget préparé et dûment examiné et approuvé par les organes désignés à cet effet,
vient alors l’exécution qui se matérialise par les engagements des projets et des dépenses
prévues dans les temps opportuns.
Pour assurer la bonne exécution du budget, il importe d’effectuer un suivi permanent des
engagements et de permettre un remaniement au cours de l’exercice pour pouvoir d’engager
des dépenses exceptionnelles.
On va donc s’intéresser, au cours de cette deuxième partie à l’exécution proprement du budget,

au suivi qui se fait au niveau de la DGB et finalement au remaniement du budget.
Il faut, toutefois, préciser que seul le suivi du budget des produits ne s’effectue pas de manière
permanente, alors que celui du budget des charges de fonctionnement ainsi que celui du plan
d’investissement se font mensuellement.
| 95
Le remaniement du budget au cours de l’exercice est une composante essentielle de la gestion

budgétaire ayant pour objet de changer le budget au cours d’un exercice, l’objectif étant
d’introduire une souplesse nécessaire à une bonne maîtrise des budgets.
La nécessité du remaniement budgétaire se justifie par la naissance d’un besoin de

fonctionnement ou d’investissement urgent ou exceptionnel – cas de force majeure ou
d’accident – et non prévu dans le budget étant entendu que les rubriques d’imputation présentent
soit une insuffisance de crédit, soit un dépassement budgétaire ou enfin une absence de crédit.
La DEP concernée doit, à cet effet, adresser une demande de crédit motivée accompagnée d’une
proposition dans ce sens.
b. Le Contrôle budgétaire
Le contrôle budgétaire dans la société Marsa Maroc se fait d’une manière traditionnelle, qui se
base sur le suivi mensuel des écarts budgétaires et l’établissement d’un état d’écarts globaux en
fin d’année. Le calcul des écarts se fait juste par rapport au prix général, et cette tâche de
contrôle est effectuée par le service comptabilité. La méthode de calcul des écarts adopté ne se
réfère à aucune technique permettant de faire une bonne analyse, puisqu’il se base juste sur
comparaison des prévisions budgétaire au niveau de consommation sur la base du prix.
L’entreprise peut tolérer un écart allant jusqu’au plus ou moins de dix pourcent (10%), par
rapport aux prévisions initiales. L’explication et l’analyse des origines des écarts ne reçoivent
pas beaucoup d’intérêt lors du contrôle budgétaire.
3. Constats liés au processus budgétaire
Après une analyse du processus ou la démarche budgétaire du Marsa Maroc on peut constater
quelques points critiques. C’est vrai que la démarche adoptée par la société commence par la
définition d’un cadre stratégique, mais le cadre opérationnel de la démarche budgétaire révèle
de grandes divergences.
a. Elaboration des hypothèses de ventes

L’élaboration des hypothèses de vente est une phase importante dans le processus budgétaire,
puisqu’il permet à l’entreprise de connaitre ces ressources et de tracer un cadre budgétaire.
Hors, pour Marsa Maroc les hypothèses de ventes et de prestation des services n’ont rien avoir
| 96
avec la budgétisation. Cela peut s’expliquer, apparemment, par le fait que les ressources
financières de l’entreprise sont étatiques.
b. Elaboration du budget (cas de la division d’exploitation)

On peut constater que la démarche d’élaboration des prévisions, se basant sur la conclusion des
contrats avec des sous-traitants, ce qui présente un atout pour l’entreprise, puisque cela lui
permet de connaitre par avance ses dépenses surtout en ce qui concerne la consommation des
pièces de rechange et du gasoil. Par ailleurs, l’élaboration du budget de la division
d’exploitation souffre de l’absence d’un programme de travail détaillé permettant d’organiser
les tâches et les opérations à effectuer. Un programme de travail va permet à l’entreprise de
maîtriser ses dépenses et de savoir comment allouer ses ressources. On peut évaluer ce manque
dans ce qui suit :
 La non mise en valeur des programmes de gestion du trafic portuaire ;
 Absence d’une communication externe avec les clients, pour mettre en place un
programme des exportations et des importations. Celles-ci permettent de prévoir le
volume du trafic, ainsi d’établir un plan d’allocation de moyens et de ressources
permettant d’élaborer des prévisions exactes de dépenses ;
c. Contrôle budgétaire
Le seul point fort, qu’on peut dégager concernant le contrôle budgétaire au sein de Marsa
Maroc est le fait de suivi mensuellement les réalisations budgétaires par rapport aux
prévisions. Or, ce suivi reste handicapé avec les défaillances qui l’entourent. On peut
résumer ces défaillances dans :
• La non décomposition des écarts pour connaitre les entités qui influencent lors de
l’analyse ;
• L’analyse des écarts se limite dans la détection du problème, sans feedback
permettant de connaitre l’origine du problème ;
• Absence d’un suivi budgétaire basé sur des indicateurs de performance ;
• Chaque fin de mois les divisions doivent élaborer leurs états de réalisation
budgétaire sur Excel et les envoyés au service comptable pour faire le contrôle, ce
qui impraticable et présente une lourdeur dans le processus du contrôle, vu l’absence
d’un système d’information qui facilite cette tâche ;
• L’absence d’un système d’information, influence sur le temps de réponse et de
réaction vis-à-vis des situations d’insuffisance ou de dépassement du budget.
| 97
II. L’élaboration et l’exploitation de tableaux de bords
Depuis sa création Marsa Maroc n’utilisait que les tableaux de bord financiers. Or, dans son
contexte actuel caractérisé par l’introduction de la concurrence les preneurs de décision au sein
de Marsa Maroc ont jugé utile d’introduire d’autres indicateurs d’aide à la prise de décision.
La division contrôle de gestion assure l’élaboration des tableaux de bords commercial,

financier, RH, exploitation, technique et maritime.
Ces tableaux de bords se présentent sous forme de plusieurs indicateurs jugés utiles à la prise
de décision, pour chaque type de tableaux de bords il y a une liste préétablie d’indicateurs qui
permettent d’assurer le contrôle et de retracer les prévisions et les réalisations et d’analyser les
écarts pour ensuite établir des commentaires qui seront indispensables pour les preneurs de
décisions qui vont s’en servir pour améliorer la rentabilité au sein de Marsa Maroc.
Chaque DEP effectue son tableau de bord en fonction de ces indicateurs et puis ils les envoient
à la direction générale qui s’en charge de les consolider au niveau de la division contrôle de
gestion.
1. Présentation générale des tableaux de bord de Marsa Maroc
Les tableaux de bord constituent un support d’aide à la décision aux responsables opérationnels
et fonctionnels de Marsa Maroc permettant de mesurer la performance en :
 Restituant des indicateurs opérationnels et financiers, nécessaires au pilotage des

activités,
 Analysant la performance des processus et des activités opérationnelles à travers la
comparaison des réalisations par rapport aux objectifs fixés (eux-mêmes directement
issus du processus de planification stratégique puis opérationnelle),
 Identifiant les actions adéquates pour l’amélioration des indicateurs recensés afin
d’améliorer la performance globale.
 Réaliser un Benchmarking entre les différents ports et de transférer les « Best Practices
».
| 98
Le Tableau de Bord de Marsa Maroc a été mis en place en respectant les principes suivants :
• Unicité du Tableau de Bord : Toutes les fonctions et tous les niveaux de détails sont
regroupés dans une seule production,
• Arborescence des indicateurs : Permet un accès direct et rapide à l’information avec
le choix du niveau de détail en fonction du lecteur.
• Homogénéité de l’information : Un Check automatique est réalisé entre les différents
KPIs reprenant la même information dans différentes fonctions.
• Possibilité de Benchmarking : Comparaison entre les différents ports et possibilité de
transfert des « Best Practices »,
• Référence permanente à l’Objectif : Les KPIs sont en lien direct avec le Plan
Stratégique de Marsa Maroc et figurent dans les différents Projets d’entités.
Les indicateurs de performance constituant le Tableau de Bord répondent aux critères suivants
:
• Cohérence avec les objectifs stratégiques : Existe-t-il une cohérence réelle entre les
objectifs de la structure et les informations mesurées par le biais de ces indicateurs de mesure
de performance ?
• Compréhensible : L’indicateur et ce qu’il mesure sont-ils clairs et explicables ?
• Mesurable : Peut-on quantifier d’une manière ou d’une autre l’information que l’on
souhaite mesurer ?
• Contrôlable : Les résultats fournis par l’indicateur peuvent-ils être contrôlés aisément
?
• Utilisable : Est-ce que l’information fournie par l’indicateur permet de réaliser une
action permettant d’améliorer la performance mesurée ?
• Crédible: Est-ce que l’information peut résister à la manipulation, ou à la tentation de
piloter l’indicateur plutôt que ce qu’il mesure ?
1.2. Application de gestion des tableaux de bord « Marsa Gestion » :

Le tableau de bord « Marsa Gestion » est consultable sous forme d’une page web présentant les
différents indicateurs en respectant les principes cités ci-dessus. L’application MARSA
GESTION permet :
• Suivi de l’état de génération des tableaux de bord
| 99
• Modification manuelle des données des tableaux de bord par le contrôleur de gestion
port
• Saisie / Consultation des prévisions
• Comparaison réalisations / prévisions
• Modification du paramétrage des tableaux de bord
• Exportation des données sur Excel
• Sauvegarde / téléchargement des rapports d’analyse
2. Présentation détaillée des tableaux de bord de Marsa Maroc
2.1. Processus de préparation des tableaux de bord
Les tableaux de bord sont produits mensuellement et couvrent les volets suivants : commercial,
financier, RH, exploitation, technique et maritime. Les réalisations des indicateurs des tableaux
de bord sont calculées mensuellement, cumulées et comparées avec les prévisions et réalisations
de l’exercice précédent.
Les prévisions initiales de l’exercice sont utilisées pour les TB de janvier à avril, les prévisions
actualisées 1 pour les TB de mai à aout et prévisions actualisées 2 pour les TB de septembre à
décembre.
Les tableaux de bord sont élaborés selon le schéma suivant :
| 100
Extraction des
Analyse des indicateurs
données des sous- Tenue de la réunion portuaire
et réalisation de la
systèmes sources et de présentation du TB
présentation du TB
génération des TB
Tenue de la Tenue de la réunion

Validation
réunion de Réalisation du de présentation du TB
et clôture
présentation du TB consolidé consolidé au
du TB
TB au Directoire Directoire
2.2. Présentation des tableaux de bord par domaine

a. Tableau de bord commercial
Le tableau de bord commercial présente l’activité du port à travers les volets suivants :
 Le chiffre d’affaires
 Le trafic
 La satisfaction des clients
 Chiffre d’affaires
 Chiffre d’affaires lié au trafic

Ce chiffre d’affaires distingue entre l’import et l’export :
 Factures émises (trafic / client, prestation)
 Factures annulées (trafic)
 Chiffre d’affaires des prestations diverses (factures émises et annulées)
 Trafic
Le volume du trafic figurant au niveau du TB correspond au :
 Trafic traité : Il correspond au trafic des escales terminées au cours du mois.
 Trafic facturé : Il correspond au trafic facturé de manutention au cours du mois.
 Tarif moyen par prestation
 Satisfaction des clients
| 101
Concernant ce volet, deux indicateurs sont suivis et sont calculés manuellement et saisis
directement au niveau de MARSA GESTION par le contrôleur de gestion, à savoir :
 Nombre de réclamations clients reçues
Il s’agit des réclamations écrites reçues par le port et qui concernent la facturation et
l’exploitation
 Délai moyen de traitement des réclamations
Il s’agit du délai moyen de réponse aux réclamations écrites reçues par le port avec une
distinction entre la facturation et l’exploitation.
c. Tableau de bord financier
Le tableau de bord financier s’articule autour de 4 volets :

 Produits et charges d’exploitation
 Suivi des créances et dettes
 Suivi de la trésorerie
 Suivi du plan d’investissement
 Produits et charges d’exploitation

L’indicateur des produits d’exploitations est réparti comme suit :
• Produits d’exploitation
Dans cet indicateur, le chiffre d’affaires est présenté à travers :
• Emissions,
• Annulations,
• Produits à recevoir,
• Extourne des produits à recevoir
• Produits accessoires
• Reprises d’exploitation
• Charges d’exploitation
Les charges d’exploitation sont présentées selon la nomenclature comptable.
• Soldes de gestion
 Suivi des créances et dettes
| 102
• Suivi des créances

Les créances sont suivies à travers :
• Montant des créances par échéance et par catégorie de client,
• Délai de recouvrement par catégorie de client.
• Suivi des dettes

Les dettes sont suivies à travers :
• Montant des dettes par type de fournisseurs,
• Délai de paiement par type de fournisseurs.
 Suivi de la trésorerie
Les indicateurs de trésorerie comprennent :
 Encaissements (ANP et Marsa Maroc)
 Décaissements (ANP, virements DG dépenses DEP)
 Suivi du plan d’investissement

Le plan d’investissement est suivi à travers les engagements par nature d’investissement :
• Equipements
• Infrastructures
• Etudes
d. Tableau de bord RH
Le tableau de bord RH est constitué d’indicateurs mensuels, trimestriels et annuels :

Indicateurs mensuels
Les indicateurs mensuels permettent de suivre l’effectif et la masse salariale
• Effectif
Il s’agit de d’indicateurs qui concernent les catégories suivantes du personnel :
• Statutaire,
• Contractuel,
• Intérimaire et occasionnel
• Masse salariale
La masse salariale est suivie pour les catégories suivantes :
| 103
• Cadres supérieurs
• Agents opérationnels et fonctionnels
• Agents contractuels opérationnels et fonctionnels
Indicateurs trimestriels
Les indicateurs trimestriels concernent les volets suivants :
• Formation
• Social
• Absence
Indicateurs annuels
Les indicateurs annuels sont :
• Pyramide de l’âge
• Pyramide de l’ancienneté
e. Tableau de bord exploitation
Le tableau de bord exploitation est composé des volets suivants :

Indicateurs de productivité
Il s’agit des indicateurs permettant de renseigner sur :
• Rendements des grues et portiques (brute, brute corrigée, semi-brute, nette),
• Rendements navires par shifts,
• Débit moyen et durée moyenne d’escale (trafic de vrac liquide).
Ces indicateurs concernent le trafic vrac solide et divers, le trafic conteneurisé et le trafic
pétrolier.
Indicateurs de livraison parc

Ces indicateurs concernent :
• Gestion de la livraison :
• Suivi des sorties
• Délai de chargement
• Gestion du parc (conteneurs) :
• Hauteur de gerbage
• Délai de séjour
| 104
• Indicateurs de disponibilité du quai
Il s’agit de suivre le taux d’occupation des postes à quai et le délai d’attentes des navires
f. Tableau de bord technique et maritime
Le tableau de bord technique est un ensemble d’indicateurs qui permettent de suivre les données
suivantes pour les principales familles d’équipements d’exploitation et maritimes :
• Taux de disponibilité,
• Taux d’affectation ou d’utilisation,
• Taux de panne
• Dépenses de consommation et de maintenance
Les principales familles d’équipements concernées sont :

• Equipements pour conteneur
• Equipements pour vrac et divers
• Equipements pétroliers
• Equipements maritimes
III. La comptabilité analytique
La mise en place d’un système de comptabilité analytique de gestion, venant enrichir et

compléter le système de contrôle de gestion a pour objectif de mieux cerner l’évaluation des
performances financières de la Société à travers la maitrise des coûts des ressources (techniques,
humaines…).
Le modèle de CAG est structuré en trois modules, permettant de déterminer :
 Les charges par nature :

 Charges directes : main d’œuvre, équipements, infrastructures ;
 Charges indirectes : par natures comptables ;
 Les coûts des ressources des :

 Entités opérationnelles ;
| 105
 Entités support ;
 Entités techniques.
 Les marges par :

 Prestations ;
 Entités opérationnelles ;
 Trafics.
La CAG est déjà implémentée dans six sites (Casablanca, Mohammedia, Jorf Lasfar, Safi,
Laâyoune et Nador) opérationnels. Elle sera généralisée dans les autres sites à l’horizon 2018.
Section 3 : Contribution du système de contrôle de gestion à l’amélioration de la

performance de Marsa Maroc.
Après avoir bien étudié et analyser les particularités et les procédures de contrôle de gestion au
sein de marsa Maroc, il est le temps d’appliquer ces notions théoriques et de concrétiser
l’analyse. Ainsi, dans cette section on se focalisera sur une analyse pratique de l’activité de
Marsa Maroc et cela en présentant les différents indicateurs par domaine (financiers ou non
financiers) et leur évolution dans le temps, ainsi les interprétations des chiffres.
On a vu que marsa Maroc utilise comme technique de contrôle de gestion la gestion budgétaire,
les tableaux de bord et la comptabilité analytique.
Après avoir bien saisi l’activité de Marsa Maroc et bien compris en quoi consiste-elle, le
système du contrôle de gestion de l’entreprise mesure la performance via les trois outils édictés
et les actions correctrices permettent d’améliorer cette performance.
I. Principaux indicateurs financiers de Marsa Maroc
Marsa Maroc, via les outils de contrôle de gestion et principalement les tableaux de bord,
mesure les différents indicateurs liés l’activité de l’entreprise.
1. Indicateurs de trafic de Marsa Maroc
| 106
Figure 7: Évolution du trafic global traité figure 8 : Répartition du trafic par mode de conditionnement

Léger recul du trafic global traité par Marsa Maroc au niveau national de -0,6% ;
Cette évolution s’explique par les éléments suivants :
 La baisse du trafic divers au port de Casablanca, et plus particulièrement du trafic de
produits sidérurgiques ;
 Une diminution du trafic de vracs liquides de 2,5% du fait de la concurrence au port de
Jorf lasfar et de Tanger Med ;
 La hausse de l’ensemble des autres trafics (conteneurs, vracs solides, conventionnels,
TIR et véhicules).
Figure 9 : Comparaison entre la performance de Marsa Maroc et le marché
| 107

Conteneur
s Hausse du trafic des agrumes et primeurs conteneurisés au port d’Agadir suite à la
reprise de la demande sur le marché international ;
 La filiale TC3PC a réalisé près de 55% du trafic Marsa Maroc au port de Casablanca.
Vracs liquides
 •Baisse du volume de vracs liquides de 2,5% à 9,97 MT s’expliquant par la montée en

régime d’opérateurs de terminaux pétroliers aux ports de Jorf Lasfar et Tanger Med.
Vracs solides
 Amélioration du trafic de vracs solides de 2% malgré la forte baisse du trafic de céréales

(-50%, soit -1,2 MT) traités par Marsa Maroc suite à l’amélioration de la récolte
céréalière au Maroc par rapport à l’année précédente ;
 Cette croissance a été portée grâce à l’augmentation des trafics de clinker (+500 KT),
de barytine (+300 KT) et d’engrais (+300 KT).
Divers
 Baisse du trafic des produits conventionnels de 20,2% suite à la baisse des produits
sidérurgiques. Cette baisse est justifiée par la volatilité de cours des matières sur le
plan international et par la baisse de la demande dans le marché du BTP.
La répartition du trafic de Marsa Maroc par port est présentée dans la figure ci-dessous :
| 108
Figure 10 : Contribution au trafic par port (en % du tonnage)
2. Revue financière de l’activité de Marsa Maroc

Comparée aux réalisations de 2016 ainsi qu’aux prévisions, l’activité 2017 Marsa Maroc est en
nette augmentation :
a. Chiffre d’affaire
| 109
Figure 11 : Évolution du chiffre d’affaires

D’après ce graphe, Marsa Maroc a pu de maintenir le chiffre d’affaires à un niveau quasi
identique à celui de l’année précédente.
Figure 12: Répartition du chiffre d’affaires par catégorie en 2017
Le chiffre d’affaires de Marsa Maroc en 2017 est constitué à hauteur de 91% des prestations de
manutention et de stockage. Ces dernières sont constituées des deux principales composantes
suivantes :
| 110
 Les prestations de manutention dont le chiffre d’affaires varie en fonction de l’évolution

des trafics et des tarifs correspondants ;
 Les prestations de stockage/ magasinage et ad valorem qui dépendent essentiellement
du trafic conteneurs et voitures. Ce chiffre d’affaires évolue en fonction du trafic, du
tarif et surtout des délais de stockage.
b. La valeur ajoutée
L’évolution graphique de la valeur ajoutée sur les trois derniers exercices se présente comme
suit :
Figure 13: Evolution de la valeur ajoutée de Marsa Maroc sur la période 2015-2017 (en MMAD)
TCAM 13-15 : +5,7%
74,9% 73,4% 74,8%
1 452 1 484 1 624
2015 2016 2017
Au titre de l’exercice 2016, la valeur ajoutée de Marsa Maroc affiche une croissance de 2,1% à
près de 1 484 MMAD. Cette progression s’explique principalement par :
 L’augmentation de la production de l’exercice, en progression de 4,3% (+84 MMAD)
et s’établissant à 2 023 MMAD en 2016 ;
 Cette augmentation a été atténuée par la hausse des consommations de l’exercice de
10,7% (+52 MMAD).
Au titre de l’exercice 2017, la valeur ajoutée de Marsa Maroc affiche une croissance de 9,5% à
près de 1 624 MMAD. Cette progression s’explique principalement par :
 L’augmentation de la production de l’exercice, en progression de 7,3% et s’établissant
à 2 171 MMAD en 2017 ;
 Cette augmentation a été atténuée par la légère hausse des consommations de l’exercice
de 1,5%.
| 111
c. Evolution des charges de l’entreprise

Figure 14 : les charges par nature en million de MAD

 Hausse des charges suite au démarrage effectif des filiales SMA et TC3PC ;
 Hausse des achats d’électricité, de carburants et de consommables.

 Baisse de la masse salariale notamment du fait de la non récurrence d’une prime
distribuée à l’occasion de l’IPO (-93 Mdh).
 Hausse des dotations d’amortissements suite à la mise en service de nouveaux
équipements ;
d. Présentation des agrégats financiers consolidés
| 112
Figure 15 : les résultats financiers de Marsa Maroc
 Baisse du résultat d’exploitation sous l’effet de la progression des dotations aux

amortissements suite à la mise en service des nouvelles concessions ;
 Réalisation d’un résultat non courant de 115 Mdh à fin 2017 (vs 28 Mdh en 2016) sous
l’effet des principales variations suivantes :
 Une reprise sur provision pour avantages sociaux accordés aux retraités
de 197 Mdh suite à la modification des cotisations patronales auprès de
la mutuelle (MODEP) avec maintien du même niveau de prestation pour
les actifs et les retraités ;
 Une charge non courante de 88,7 Mdh suite au contrôle fiscal
 Hors éléments exceptionnels (reprise de provisions et contrôle fiscal), le RNPG se
serait établi à 552 Mdh, soit une baisse de 5%.
e. Rentabilité des fonds propres et rentabilité des actifs
| 113
La rentabilité financière de Marsa Maroc a évolué comme suit, sur la période considérée :
Var. Var.
En millions de dirhams 2015 2016 2017
16/15 17/16
Résultat net (1) 272 398 488 46,6% 22,5%
Fonds propres (y c capitaux propres assimilés) (2) 2 493 2 657 2 836 6,6% 6,7%
Total Bilan (3) 4 873 4 983 5 483 2,3% 10,0%
Return on Equity (RoE) - (1)/(2) 10,9% 15,0% 17,2% +4,1 pts +2,2 pts
Return on Assets (RoA) - (1)/(3) 5,6% 8,0% 8,9% +2,4 pts + 0,9 pt
Source: Marsa Maroc
Revue analytique 2015-2016

En 2016, le RoE de Marsa Maroc enregistre une hausse de 4,1 point et ressort à 15, 0% contre
10,9% en 2015, en raison d’une importante amélioration du résultat net (+46,6%) en 2016. Le
RoA en 2016 enregistre également une hausse de 2,4 point et ressort à 8,0%.

Au titre de l’exercice 2017, le RoE de Marsa Maroc s’élève à 17,2% en progression de 2,2
points par rapport à 2016, en raison d’une amélioration du résultat net (+22,5%) en 2017. Le
RoA enregistre également une hausse de 0,9 point pour s’établir à8,9% à fin 2017.
f. Revue du ratio de solvabilité

Le tableau ci-dessous présente l’évolution des principaux indicateurs de solvabilité de Marsa
Maroc :
Var. Var.
En millions de dirhams 2015 2016 2017
16/15 17/16
Endettement financier net (1) -873 -1 079 -1 458 -23,7% -35,1%
Capitaux propres (2) 2 294 2 457 2 651 7,1% 7,9%
Charges d'intérêts (3) 11 5 5 -53,1% -7,3%
EBE (4) 861 897 1 049 4,2% 16,9%
Taux d'endettement - (1)/[(1)+(2)] Ns Ns Ns Ns Ns

Charges d'intérêts / EBE - (3)/(4) 1,2% 0,6% 0,4% -0,7 pts -0,11 pts
Source: Marsa Maroc

Au titre de l’exercice 2016, les ratios de liquidités générales, immédiates et réduites
s’établissent respectivement à 84,3%, 111,3% et 72,4%.

Au titre de l’exercice 2017, les ratios de liquidités générales, immédiates et réduites
s’établissent respectivement à 87,9%, 120,4% et 80,7%.
II. Principaux indicateurs non financiers de Marsa Maroc
| 114
Marsa Maroc a mis en place des objectifs et des indicateurs (NON FINANCIERS) de
performance clairs et partagés ainsi qu’un outil de suivi efficace de sa performance
opérationnelle, ce qui a permis d’améliorer l’efficacité et l’efficience des opérations portuaires
et de renforcer et d’accroitre durablement son niveau de profitabilité.
1. Indicateurs relatifs à la clientèle

Marsa Maroc a opté, dès sa création, pour une politique continue d’amélioration de la qualité
de service de ses prestations. Ainsi et grâce à ses ressources humaines qualifiées et à son parc
d’équipements performants, Marsa Maroc s’emploie à offrir à ses clients une large gamme de
prestations et de services aux meilleurs standards internationaux dans l’ensemble des ports de
commerce où elle opère.
La fidélisation de ses clients pousse Marsa Maroc à suivre de manière permanente des
indicateurs de satisfaction de clients.
Tableau 6: Indicateurs de Satisfaction clients de Marsa Maroc

Intitule indicateur Objectif de Formule de Sources
l'indicateur l’indicateur
Cet indicateur permet * Somme des
de renforcer le contact réclamations
Nombre de avec le client et cerner d'exploitation écrites
réclamations clients le plus rapidement reçues.
reçues possible ses attentes à * Somme des
travers les réclamations de
réclamations clients facturation écrites
reçues* reçues. Etat manuel de suivi
L'objectif à travers cet Pour chaque type de des réclamations
indicateur est de réclamation
Délai moyen de pouvoir satisfaire la (facturation et
traitement des demande du client dans exploitation) :Σ jours
réclamations (jour) les plus brefs délais. de traitement des
réclamations/ Nombre
réclamations traitées
| 115
Tableau 7 : état des indicateurs de satisfaction de clients Marsa Maroc au 30/06/2018
Cumul M/Cumul M(N-1)

Cumul M/Prévision
Prévision cumul M
M/Prévision M
Cumul M(N-1)
Réalisation M
Cumul fin M
Cumul (N-1)
Prévision M
Indicateur
M/M(N-1)
Budget N
cumul M
M(N-1)
Nombre de
réclamations 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00 0,00
clients reçues
Facturation 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00 0,00
Exploitation 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00 0,00
Délai moyen
de traitement 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00 0,00
des
réclamations
Facturation 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00 0,00
Exploitation 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00% 0,00% 0,00% 0,00% 0,00 0,00
Durant les premiers six mois de l’année 2018, Marsa Maroc n’a enregistré aucune réclamation
de la part de ses clients. Les prévisions sont parfaitement identiques aux réalisations.
2. Indicateurs relatifs domaine exploitation

Marsa Maroc fait un suivi permanent d’un nombre important des indicateurs qui touchent
l’exploitation de l’entreprise et qui visent à améliorer la productivité de ses équipements.
Tableau 8: liste des indicateurs d’exploitation de Marsa Maroc

Définition objectif Unité de
Nom de et finalité de Mode informationnel
Formule de calcul mesure
l'indicateur l'indicateur (cumul, mensuel, …)
exprimée
Nbre shifts
Disponibilité des Il permet d'évaluer le (Équipement
équipements niveau de la disponible)
disponibilité des
% Mensuel
pour le /
conteneur équipements Nbre total shifts du
mois
Nbre shifts
(Équipement
Affectation des Il permet d'évaluer le affecté)
équipements niveau de
/ % Mensuel
pour le l'affectation des
équipements Nbre shifts
conteneur
(équipement
disponible)
| 116
Evaluer les ratios de

disponibilité des
engins de Parc ;
Reporter un état Nbre engins
Disponibilité des
mensuel de
équipements de Disponibles
disponibilité des % Mensuel
parc à engins de Parc ;
/
conteneurs Nbre total engins
Edifier un tableau
les rations
d'affectation des
engins de Parc
Evaluer les rations
d'affectation des
Affectation des engins de Parc Nbre engins affectés
équipements de ; /
% Tous les shifts
parc à Reporter un état Nbre engins
conteneur mensuel de disponibles
l'affectation des
engins de Parc ;
- Renseigne sur la Tonnage réalisé
productivité réalisée /
par shift et par équipe Nbre de mains
Suivi de la d'une escale donnée ;
productivité corrigées T/M/S Mensuel
- Renseigne sur la
Divers productivité réalisée
par type de trafic ;
- Reflète la productivité
réalisée par jour pour Tonnage réalisé
une escale donnée que /
pour un trafic donné. Nbre de mains
corrigées
Suivi de la
productivité Arrêts déductibles = T/N/J Mensuel
Divers Accostage +
- Varie en fonction du
rendement main shift
Déhalage /
(RMS) et du Nbre des changement de
équipes affectées. poste + navire terminé
Nbre shifts où l'engin

était
Disponibilité des Il permet de définir la Disponible
Équipements disponibilité par rapport / % Mensuel
pour le au temps Nbre shifts ouvrables
Divers de travail réglementaire de la période
(shifts de travail)
Il permet de définir la
Affectation des part du temps où l'engin Nbre shifts où l'engin
était affecté était affecté
Équipements /
à l'exploitation par % Mensuel
pour le rapport au temps où il Nbre shifts où il était
Divers était disponible disponible
| 117
C'est un Indicateur de
rendement qui permet de
Suivi de la connaître le rendement Boites manipulées /
productivité en conteneur réalisé par B/M/H Mensuel
Temps corrigé (h)
Conteneurs le port
3. Indicateurs ressources humaines de Marsa Maroc

Les Ressources Humaines sont désormais un réel facteur de performance de l’entreprise et pas
une simple variable d’ajustement. La gestion proprement dite des RH, notamment la formation,
l'évolution des carrières, etc. est fortement décentralisée au niveau des ports. Un système de
reporting RH à travers des indicateurs de suivi des affectations, des recrutements et des
avancements est assuré mensuellement.
Tableau 9: liste des indicateurs RH de Marsa Maroc
Définition objectif Mode

Unité de
Nom de et finalité de Formule de informationnel
mesure
l'indicateur l'indicateur calcul (cumul,
exprimée
mensuel, …)
Il permet de suivre
l'évolution des
Effectif affectations des Nombre de
occasionnel et occasionnels et dockers en activité Main / shift Mensuel
intérimaire intérimaires et faire un au port
rapprochement
avec l'évolution du trafic
Shifts théoriques
= nombre jours
ouvrables x
Nombre Agents
Il permet de suivre Liés
l'évolution des
Affectation du
affectations des Agents Shifts travaillés =
personnel Main / shift Mensuel
liés aux navires et vérifier nombre shifts
avant
la corrélation avec théoriques +
l'évolution du trafic Nombre de shifts
travaillés en
Doublage ou
Pendant les jours
fériés
| 118
Il permet de suivre
l'évolution des
rémunérations : * Eléments de
Rémunération vérifier le lien avec charge de
Milliers de
des effectifs l'activité ; Personnel y Mensuel
dirhams
permanents * faire un compris les cadres
Rapprochement avec les supérieurs
prévisions budgétaires ;
* expliquer les écarts.
Il permet de suivre La somme des

l'évolution de la masse masses salariales
Masse salariale globale (Agents, des agents et Milliers de
Mensuel
salariale Cadres, contractuelles y dirhams
Contractuels et compris les cadres
intérimaires) supérieurs
Cet indicateur permet de

suivre l'évolution des AT
dans l'entreprise et Nombre de jours
d'exploiter ces d'absences et Nombre
Absences et statistiques d'A.T non compris De jours
accidents de Comme élément Mensuel
les congés Nombre
travail D’appréciation du administratifs et d'A.T
climat sociale et de la maternité
politique santé et
sécurité.
Cet indicateur permet de

Suivi climat jauger le climat et les CHANTIER DOMICILIE A LA DRH EN
social conditions de CONCERTATION AVEC LES PORTS
travail du personnel
Il permet de suivre
l'évolution des charges
Suivi du personnel par rapport M.S/CA
Milliers de
indicateur aux charges totales à la M.S/VA Mensuel
dirhams
financier valeur ajoutée et au M.S/charges
chiffre d'affaires.
| 119
Il permet de suivre
l'évolution des
permanents pour cerner
Effectif Nombre total du
les flux des entrants et Nombre
permanent de proposer des personnel actif Mensuel
d'agents
la DEP Redimensionnements en permanent
fonction de l'évolution
de l'activité du port.
III. Présentation de résultats
Apres l’étude et l’analyse du système de contrôle de gestion de Marsa Maroc, il est le temps de
présenter les différents résultats, les dysfonctionnements de ce système et les axes de
développement recommandés.
1. Les dysfonctionnements constatés

a. Positionnement structurel du contrôle de gestion
Dans le cas de Marsa Maroc, celui-ci est rattaché à la Direction Financière. Ce mode de
fonctionnement est-il pertinent ?
Dans ce type de structure le contrôleur de gestion dépend hiérarchiquement du directeur
financier, il est en relation fonctionnelle avec les autres directions. Dans ce cas, le contrôleur
de gestion aura un champ d’action plus restreint, il s’occupe des budgets, de leur suivi, de la
détermination des écarts et de l’élaboration des tableaux de bord. Néanmoins il risque d’être
axé plus sur les aspects financiers que sur les aspects opérationnels.
En outre, on distingue dans l’organigramme actuel de la direction financière que la gestion
budgétaire se fait à travers une division indépendante à celle du Contrôle de Gestion.
Cependant, la mission de cette dernière doit englober la gestion budgétaire, ce qui n’est pas le
cas au sein de Marsa Maroc. Il est donc nécessaire de restructurer le service de contrôle de
gestion.
Enfin, il est impératif que le contrôle de gestion soit indépendant des services opérationnels et
fonctionnels, et rattaché directement à la Direction Générale afin qu’il puisse être plus
synthétique et libre de s’exprimer sans éventuelles pressions qui peuvent être exercée par la ou
les directions qui en dépend.
b. L’absence d’objectifs chiffrés pour certains indicateurs :
| 120
Excepté de certains indicateurs commerciaux, financiers pour lesquels des niveaux objectifs
sont arrêtés annuellement, les autres indicateurs ne sont liés à aucun objectif chiffré.
c. Le traitement manuel du calcul de certains indicateurs :

En effet, le calcul de certains indicateurs n’est pas automatisé. Plusieurs saisies sont réalisées à
différents niveaux, ce qui augmente les risques d’erreur. Le système d’information actuel ne
permet une production automatique des différents indicateurs.
1. Les axes de développement

a. La performance ne se mesure pas uniquement en termes financiers
La mesure de la performance ne peut être réduite à sa simple dimension financière. Pour assurer
une gestion efficace, il est important de mesurer aussi toutes les autres formes de performance
apportant une contribution significative à la compétitivité globale. La valeur se créée autant au
sens du shareholder que du stakeholder, dénommé par la suite "partie prenante" Au total, on
considère 7 axes de mesure principaux, caractérisant les principales formes de performance.
Clients Partenaires Personnel Développement durable Actionnaires Processus Interne (et
Système Qualité) Axe Système d'information.
1. Clients
L'importance de la mesure de la satisfaction client pour assurer une réussite durable de
l'entreprise n'est plus à démontrer. Mais l'orientation client n'est pas un vain mot. Passer d'une
logique produit : "On fait ce que l'on sait faire" à une logique client : "On fait ce que les clients
attendent" est une véritable révolution en soi.
2. Partenaires
Le concept d'entreprise "éclatée" a singulièrement renforcé l'importance des liens entre
l'entreprise et ses partenaires, qu'ils soient sous-traitants ou fournisseurs. Si, il y a peu encore,
seules les activités à faible valeur ajoutée étaient sous-traitées, ce n'est plus le cas actuellement
et l'entreprise se recentre sur son cœur de métier de plus en plus étroit. Des activités
d'importance sont ainsi confiées à des partenaires. La performance globale de l'entreprise est
étroitement liée à la performance de la chaîne globale de sous-traitance.
3. Personnel
| 121
La viabilité de l'entreprise réactive est directement dépendante de la participation de l'ensemble

de ses acteurs internes. La motivation, est ainsi devenue une préoccupation de tous les instants
pour le manager moderne. Il est aussi important de juger à sa juste valeur la qualité de la
coopération interne.
4. Développement Durable
Le potentiel "éthique", qui peut s'exprimer en termes de Développement Durable, prend à juste
titre une importance de premier plan. (J'ai remplacé l'axe "Public" de la méthode GIMSI censé
englober la société civile par le terme plus générique de Développement Durable. Voir le
dossier développement durable sur piloter.org.
5. Actionnaires
Cet axe, bien trop privilégié aujourd'hui, mérite d'être relativisé en référence aux autres aspects
de la performance. Il ne faut pas pour autant perdre de vue que l'entreprise commerciale a pour
finalité la réalisation de profits. L'investisseur, en retour de sa confiance, attend une
rémunération.
6. Axe Processus internes (et système qualité)

L'approche processus "orientée client" a sérieusement réformé la perception de l'entreprise. Le
passage de la conception verticale et hiérarchique à la conception horizontale et responsable a
ouvert le champ des possibles en matière d'amélioration continue. La mesure à la portée de tous
est désormais incontournable.
7. Système d’information
Le système d'information est la clé de voûte de l'entreprise intégrée. La pertinence et la qualité
des informations échangées depuis le client jusqu'au dernier fournisseur conditionnent la
viabilité de l'ensemble.
b. Concevoir un système de tableaux de bord Proactif
Un didacticiel pour bien comprendre les 5 phases essentielles de la conception d'un tableau de
bord proactif avant d'attaquer le projet.
Les 5 phases de la méthode
| 122
La technologie de la Business Intelligence est mûre pour bâtir le système décisionnel proactif.
Mais quelle méthode utiliser ? Une démarche en 5 phases
Phase 1 : Stratégie et Environnement

Le système de pilotage à base de tableaux de bord est le support essentiel de la mise en œuvre
effective de la stratégie sur le terrain.
Phase 2 : Choisir les objectifs

Choisir les objectifs les mieux adaptés à la stratégie suivie, au contexte particulier de l'activité
et aux sensibilités des acteurs de terrain
Phase 3 : Choisir les indicateurs pertinents

Les indicateurs sont choisis par chaque utilisateur ou groupe d'utilisateurs selon les objectifs
fixés, l'activité sous pilotage et la sensibilité propre des acteurs
Phase 4 : la collecte des données

La collecte des données est une phase de première importance qui malheureusement n'est pas
toujours considérée à sa juste valeur. Elle peut quelquefois être longue, difficile et coûteuse
Phase 5 : Le choix des progiciels

Lors de la phase de choix des progiciels, il est important de considérer l'ensemble des coûts
inhérents à l'intégration et au déploiement
Conclusion
Cette étude a permis de montrer le rôle du contrôle de gestion dans l’amélioration de la

Performance de l’entreprise publique Marsa Maroc à travers l’étude et l’analyse de l’existent
système de contrôle de gestion de cette entité, et par conséquent, nous avons conclu un
ensemble de résultats résumés comme suit :
 Marsa Maroc a mis en place des objectifs et des indicateurs de performance clairs et
partagés ainsi qu’un outil de suivi efficace de sa performance opérationnelle, ce qui a
| 123
permis d’améliorer l’efficacité et l’efficience des opérations portuaires et de renforcer

et d’accroitre durablement son niveau de profitabilité.
 L’évaluation des performances porte sur les axes suivants :
- Encourager la culture de mérite et de performance ;

- Vulgariser la fixation et le suivi des objectifs ;
- Accompagner les managers pour pérenniser le système.
 Le pilotage de la performance au sein de Marsa Maroc se fait à travers le suivi des

indicateurs financiers et physiques (non financiers).
 Les résultats liés à l'apport du contrôle de gestion à la performance organisationnelle

(globale) au sein de Marsa Maroc, démontrent que le contrôle de gestion est au cœur du
processus de suivi de la performance et contribue ainsi à son amélioration. Il se
concentre sur les points essentiels du quotidien des unités: les moyens alloués, les
activités réalisées et les services rendus.
 Il s'étend à l’ensemble des entités et se concrétise par des échanges de directives, de

tableaux de bord et de comptes rendu entre les différents niveaux hiérarchiques (de
responsabilités).
| 124
CONCLUSION GÉNÉRALE
Nous pouvons conclure que les gestionnaires du secteur public, et plus particulièrement les
entreprises publiques sont imprégnées d'une culture de performance qui influence grandement
leurs manières de gérer et décider. Ainsi, ils ont opté pour des outils qui sont adaptés à cette
réalité. Le contrôle de gestion, en tant qu’un outil de pilotage, est choisi par la plupart des
organismes publics pour véhiculer cette nouvelle culture et la faire transiter à travers les niveaux
hiérarchiques. La particularité de cet outil est qu'il permet le pilotage d'un service, d'une activité
ou de toute l'organisation.
C'est pour cette raison que son lien et son impact perçu sur la performance semblent être
conséquents.
Au cours de ce modeste travail, on a essayé de présenter les difficultés et les spécificités du

contrôle de gestion dans le secteur public, la notion de performance dans les organisations
publiques et enfin l’apport du contrôle de gestion au pilotage de la performance
organisationnelle.
La recherche de la performance est l’un des motifs avancés par les différentes réformes touchant
de la gestion des organismes publics. La gestion publique a enregistré plusieurs tentatives de
réformes dans les pays développés. Le Maroc s’est inspiré de ces tentatives pour réformer et
moderniser la gestion de son secteur public. Ces réformes ont abouti à un corps théorique appelé
Nouvelle gestion publique dite aussi nouveau management public, gestion axée sur les résultats
ou gestion axée sur les performances.
Rappelons à ce titre que notre travail de recherche avait pour objectif de répondre à la question
: comment le contrôle de gestion contribue à l’amélioration de la performance des entreprises
publiques ? le cas du Marsa Maroc. Afin d’y répondre, nous avons préparé un cadre conceptuel
et méthodologique avait pour objectif de traduire les éléments de notre problématique.
Dans notre travail, nous nous intéressons au recours et à l’usage des outils du contrôle de gestion
aux fins d’une bonne performance organisationnelle. Pour ce, nous avons adopté une approche
descriptive des pratiques adoptées au sein de Marsa Maroc.
| 125
La performance, qui est un concept assez générique, utilisée dans les différentes approches de
réflexion du management et de la gouvernance des organisations reste peu développé au sein
de l’entreprise publique marocaine. Cette variable d’orientation des trajectoires stratégiques est
moins développé dans le domaine d’activité étatique vue le contexte institutionnel qui n’est pas
au courant de l’évolution du volé managériale des organisations.
La performance globale des entreprises est une orientation stratégique pour les entreprises en
faveur d’un élargissement de la transparence de l’entreprise envers les parties prenantes. C’est
une extension des variables de mesures, qui étaient concentré sur les indicateurs financiers de
mesures de la performance.
Les défis majeurs de Marsa Maroc, donc, sont la réalisation de la performance dans l’ensemble
de ses activités. Soient une amélioration de l’efficacité et de l’efficience, face à un budget réduit,
à des charges énormes et non maitrisées.
Enfin, Il me semble que ce travail modeste est loin d’être exhaustif. C’est pourquoi cette
présente étude ouvre la voie à des recherches ultérieures.
| 126
BIBLIOGRAPHIE
OUVRAGES
• ALAZARD C., SEPARI S., Saraf J., « DCG 11 - Contrôle de gestion : Manuel et
Applications », Ed. 4, Dunod, 2016 ;
• AUBUT-LUSSIER L., « le tableau de bord : ABC et meilleures pratiques », Paris, 2013
;
• AUGE B., NARO G., « Mini manuel de contrôle de gestion : Cours + Exos », Dunod,
• BARBO D., « gouvernance et performance des institutions publiques : le cas de la
communauté Urbaine de Garoua au Cameroun », Edition : connaissances et savoirs,
saint Denis, 2016 ;
• BARTOLI A., BLATRIX C., « Management dans les organisations publiques : Défis
et logiques d’action », Edition 4, Dunod, 2015 ;
• BERLAND N., « Mesurer et piloter la performance », Éditions de la Performance,
2004 ;
• BOISSELIER P., « Contrôle de gestion », Editeur : Vuibert, 2013 ;
• CAPPELLETTI L., « Toute la fonction Contrôle de gestion : Savoirs. Savoir-faire.
Savoir-être », Dunod, 2014 ;
• CHARPENTIER M., GRANDJEAN PH., « secteur public et contrôle de gestion
pratiques, enjeux et limites », Edition d’organisation, paris, 1998 ;
• CONSTANT A., « Mémento LMD - Réussir mémoire, thèse et HDR », Ed. 5, Gualino,
2015 ;
• DESLAURIES J.P., « Recherche qualitative : guide pratique », Montréal, Mc
GrawHill, 1991.
• DJERBI Z., DURAND X., KUSZLA C., « Contrôle de gestion », Dunod, 2014 ;
• GERVAIS.M, « contrôle de gestion et planification de l’entreprise », édition
Economica, Paris, 1981 ;
• Gibert P., « Tableaux de bord pour les organisations publiques », Dunod, Paris, 2009 ;
• HELLUY A., DURAND X., « Les fondamentaux du contrôle de gestion : Pour une
entreprise performante et durable », Editions d’organisations, 2009 ;
| 127
• KHEMAKHEM A., « La Dynamique du contrôle de gestion », Dunod, paris, 1976 ;

• LARDY P., PIGE B., « Reporting et contrôle budgétaire : De la délégation à la
responsabilité », EMS Editions, 2011 ;
• LONING H., MALLERET V., MERIC J., PESQUEUX Y., CHAPIELLO E.,
MICHEL D., et SOLE A., « le contrôle de gestion : organisation et mise en œuvre »,
Dunod, 2003 ;
• MEYER J., « le contrôle de gestion », Ed. PUF, Paris, 1996 ;
• MONNIER E., « Evaluation de l’action des pouvoirs publics », Economica, Paris,
1987.
• MORIN P., « Le management et le pouvoir », Editeur: Les Éd. D’Organisation, 1985 ;
• PARNETEAU R., « Management public : comprendre et gérer les institutions de l’Etat
», presses de l’université du Québec, 1994 ;
• PROULX D., « Management des organisations publiques : Théorie et applications,
revue et corrigée », presse de l’université du Québec, 2010 ;
• SCHIKC P., « Mémento d’audit interne : méthode de conduite d’une mission », Dunod,
2007 ;
• SELMER C., « La Boîte à outils du Contrôle de gestion », Dunod, 2014 ;

• VOYER P., « Tableaux de bord de gestion et indicateurs de performance », presse de
l’université du Québec, 2009 ;
• WACHEUX F., « Méthode qualitatives et recherche en gestion », Economica, 1996.
ARTICLES ET REVUES
• BOUQUIN H., PESQUEUX Y., « Vingt ans de contrôle de gestion ou le passage d'une
technique à une discipline », Comptabilité - Contrôle – Audit, 1999/3 (Tome 5), pp. 93-
105.
• BOURGUIGNON A. (1995), « Peut-on définir la performance ? », Revue Française
de Comptabilité, juillet- août, PP 61-66.
• BOURGUIGON A. (2000), « Performance et contrôle de gestion », Encyclopédie de
Comptabilité, Contrôle de gestion et Audit, Ed. Economica ;
• DEMEESTERE R., Y-a-t-il une spécificité du contrôle de gestion dans le secteur public
?, Volume7, 1989, pp. 33-45.
| 128
THESES, MEMOIRES, ET RAPPORTS
• GHAZLANE I., « Le contrôle de gestion et la gouvernance des entreprises : cas des

entreprises des régions Fès-Boulomane et du Grand Casablanca », thèse de doctorat,
FSJES Fès, 2012 ;
• TRIGUI A., « Réflexions sur les modalités d’adaptation du contrôle de gestion dans
les pays en voie de développement »,2011 ;
• ZOUIDI L., « la contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance
dans le secteur public : le cas du Maroc », thèse de doctorat, Montréal, 2013 ;
• NAFZAOUI M., « Le contrôle de gestion dans les organisations publiques :
fondements, pratiques et déterminants », thèse de doctorat, FSJES Marrakech, 2015 ;
• JELLOULI T., « contrôle de gestion et pilotage dans le secteur public: cas des
établissements publics Marocains », Thèse de doctorat, FSJES Fès, 2012 ;
CODES & TEXTES LEGISLATIFS
• Dahir n° 1-03-195 du 16 ramadan 1424 (11/11/2003) portant promulgation de la loi n0

69-00 relative au contrôle financier de l’Etat sur les entreprises publiques et autres
organismes. BO. N° 5170 du 18/12/2003.
• Dahir n° 1-02-124 du 1er rabii II 1423 (13 juin 2002) portant promulgation de la loi n°
62-99 formant code des juridictions financières.
• Rapport du ministère de la fonction publique et de la réforme administrative : « la

réforme administrative au Maroc ».
WEBOGRAPHIE
• www.performance-publique.budget.gouv.fr
• http://international.scholarvox.com
• www.marsamaroc.ma
• www.casablanca-bourse.com
| 129
Table des matières
DEDICACES ............................................................................................................................ 1
REMERCIEMENTS ................................................................................................................. 2
LISTE DES TABLEAUX ......................................................................................................... 3
LISTES DES FIGURES ........................................................................................................... 4
LISTE DES ABREVIATIONS, SIGLES ET ACRONYMES ................................................. 5
SOMMAIRE ............................................................................................................................. 6
INTRODUCTION GENERALE .............................................................................................. 7
Chapitre I : Contrôle de gestion et secteur public : Cadre théorique ...................................... 11
Introduction ............................................................................................................................. 12
Section 1 : Généralités sur le contrôle de gestion ................................................................... 12
I. Mise en perspective historique du contrôle de gestion.............................................. 12
II. Définition du contrôle de gestion ............................................................................. 15
III. Missions, objectifs et Place du contrôle de gestion dans l’organisation.................... 20
Section 2 : Spécificités du contrôle de gestion dans le secteur public .................................... 23
I. Généralité sur le secteur public ………………………………...……………………23
II. Les spécificités du contrôle de gestion dans les organisations publiques…………..
III. Les difficultés et les limites du contrôle de gestion au secteur public…………….. 26
Section 3 : Le contrôle de gestion : fonction indispensable pour une gestion publique
efficiente .................................................................................................................................. 28
I. Le management public : nécessité d’outils sur mesure................................................ 28
II. Fondements théoriques………………………………………………………………..33
III. Le contrôle de gestion et la réforme budgétaire………………………………………37
Conclusion .............................................................................................................................. 40
Chapitre II L’apport du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises
publiques.................................................................................................................................. 41
Introduction ............................................................................................................................. 42
Section 1 : les fondements théoriques de la performance ...................................................... 42
I. Origine et définition du concept de performance........................................................ 42
II. Evolution du concept de performance......................................................................... 48
III. La théorie de la mesure de la performance.................................................................. 52
| 130
Section 2 : La performance globale : quel référentiel de mesure pour les entreprises publiques
?................................................................................................................................................ 56
I. La performance globale d’une entreprise publique...................................................... 56
II. L’évaluation de la performance dans la sphère publique ……………………………. 58
III. La différence de conception entre performance publique et performance
privée............................................................................................................................ 59
Section 3 : l’amélioration de la performance via les outils du contrôle de gestion ................ 67
I. La méthode de calcul des coûts ................................................................................... 67
II. La gestion prévisionnelle ............................................................................................ 69
III. Le tableau de bord & Reporting .................................................................................. 70
Conclusion .............................................................................................................................. 77
Chapitre III : Contrôle de gestion et pilotage de la performance de Marsa Maroc…............. 78
Introduction ............................................................................................................................. 79
Section 1 Présentation de Marsa Maroc................................................................................... 79
I. Généralités sur l’activité portuaire .............................................................................. 79
II. Présentation de société d’exploitation des ports –MARSA MAROC......................... 79
III. Présentation de métiers de Marsa Maroc....................................................................... 80
Section 2 : la fonction contrôle de gestion au sein de Marsa Maroc........................................ 81
I. Le système budgétaire de Marsa Maroc....................................................................... 86
II. L’élaboration et l’exploitation de tableaux de bords ................................................... 90
III. La comptabilité analytique .......................................................................................... 98
Section 3 : Contribution du système de contrôle de gestion à l’amélioration de la performance
de Marsa Maroc..................................................................................................................... 103
I. Principaux indicateurs financiers de Marsa Maroc..................................................... 110
II. Principaux indicateurs non financiers de Marsa Maroc.............................................. 115
III. Présentation de résultats……………………………………………………………..120
Conclusion ............................................................................................................................ 122
CONCLUSION GENERALE ............................................................................................... 123
ANNEXES ............................................................................................................................ 126
BIBLIOGRAPHIE ................................................................................................................ 127
| 131

Pfe Adib Ismail

Загружено:

Сведения о документе

Авторское право

Доступные форматы

Поделиться этим документом

Поделиться или встроить документ

Параметры публикации

Этот документ был вам полезен?

Это неприемлемый материал?

Авторское право:

Доступные форматы

Pfe Adib Ismail

Загружено:

Авторское право:

Доступные форматы

La contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance des entreprises publiques.

Cas Marsa Maroc

Je dédie ce modeste travail avec tous mes sentiments de respect,

À tous les membres de ma famille, frères, sœurs, et tous mes

À tous mes enseignants, mes meilleurs amis et toute personne

Au terme de ce travail, la première personne que je tiens à remercier

Mes vifs remerciements s’adressent également à monsieur BADIS

Mes profonds et respectueux remerciements s’adressent également à

Enfin, je tiens à remercier tous les employés de la société Marsa

LISTE DES TABLEAUX

Tableau 1: Comparaison entre le contrôle de gestion traditionnel et actuel

LISTES DES FIGURES

LISTE DES ABREVIATIONS, SIGLES ET ACRONYMES

CDG contrôle de gestion

Chapitre I : Contrôle de gestion et secteur public : Cadre théorique.

Section 1 : Généralités sur le contrôle de gestion.

Chapitre II : L’apport du contrôle de gestion à l’amélioration de la

Section 1 : les fondements théoriques de la performance.

Chapitre III : contrôle de gestion et pilotage de la performance au sein de

Section 1 : Présentation de Marsa Maroc.

Avec l’instauration de la réforme sur l’administration publique marocaine, les entreprises

Le contrôle de gestion est un processus permanent de pilotage global de l’entreprise et de

1 Rapport sur les établissements et entreprises publics 2018, https://www.finances.gov.ma/Docs/DB/2017/depp_fr2018.pdf

Ceci nous conduit à formuler la problématique suivante : « Dans quelle mesure le

Pour répondre à cette problématique, il convient de répondre aux questions sous-jacentes

- Quelles sont les méthodes et outils de contrôle de gestion servant à la performance

- Le tableau de bord, les indicateurs et le reporting, quel apport dans la performance ?

• L’analyse documentaire : comprend la consultation des ouvrages, les articles et les

 Le deuxième chapitre est réservé à l’étude de l’apport du contrôle de gestion à

 Le troisième chapitre qui constitue le cadre pratique de ce mémoire, a pour objectif

du contrôle de gestion contribue efficacement à l’amélioration de la performance de l’entreprise

Cette démarche de pilotage de la performance vise à renforcer l’autonomie et la responsabilité

Compte-tenu de toutes ces considérations, il conviendrait de procéder à un cadrage théorique

Section 1 : Généralités sur le contrôle de gestion

Le contrôle de gestion est un processus permanent de pilotage global de l’entreprise et de

I. Mise en perspective historique du contrôle de gestion

L'histoire du contrôle de gestion s'inscrit dans l'histoire du management de l’entreprise. La

La seconde guerre mondiale contribue à généraliser la méthode dite du « management by

En exploitant au maximum les performances croissantes de l'outil informatique, le contrôle de

Contrôle de gestion traditionnel Contrôle de gestion renouvelé

Source : (Boisvert, 1989. P.258)

II. Définition du contrôle de gestion

– Le contrôle stratégique visant à vérifier la mise en application de la stratégie. Ce

– Le contrôle d’exécution (appelé également « contrôle opérationnel ») s’appliquant aux

Tableau 2: Les différents niveaux de contrôle

Niveau de Responsables Horizon Nature du système Outils Référentiel

De gestion Directeurs de : Une et - Système de pilotage Programmes Efficacités

Opérationnel Chefs de Moins d’an Système de Normes Conformité

B. Quelques définitions du contrôle de gestion

d’information interne à l’entreprise qui permet la centralisation, la synthèse et l’interprétation

III. Missions, objectifs et Place du contrôle de gestion dans l’organisation

A. objectifs du contrôle de gestion :

B. les missions du contrôleur de gestion

 L’aide à la décision stratégique et à la mise en œuvre de la stratégie

1. L’aide à la décision stratégique et à la mise en œuvre de la stratégie

2. La construction et l’animation du système budgétaire et le suivi des Performances

Tableau 3: Les acteurs du processus du contrôle de gestion

La direction générale Le contrôleur de gestion Les opérationnels

Donne la feuille de route Éclaire la route Tracent la route

• Elle détermine la • Il assiste la direction • Ils négocient leurs

Le contrôleur de gestion est traditionnellement responsable de la mise en place du système

3. Le conseil et l’aide à la maitrise des opérations

3.1. La mise en place d’outils de pilotage

• L’audit des méthodes et outils de gestion