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Manual

de
Contabilidade Financeira III

Resultado de
Aprendizagem 1: Compreender em detalhe, o ambito e movimentaçao e integraçao
das subcontas nas contas principais do balanço e da Demonstraçao De
Resultados
Critérios de Desempenho: a) Lista detalhadamente o âmbito das contas de Balanço e da
demonstração de resultados;
b) Identifica detalhadamente a movimentação das contas
c) Ilustra a relação entre as diversas contas
Âmbito de Aplicaçao:
Contexto: Aplicável no contexto do registo das transacções comerciais e Financeiras;

Meios: Plano geral de Contabilidade, Razão e Diário


Evidências Requeridas:
Evidência escrita e/ou oral de que formando consegue identificar
detalhadamente os critérios de movimentação das diversas contas de
Balanço e da Demonstração de Resultados Segundo os CD (a), (b) e (c);

Temas

1. Estudo das Contas 1.3.4 Clientes


1.1 Considerações Gerais 1.3.5 Fornecedores
1.2 Disponibilidades 1.3.6 Empréstimos Obtidos
1.2.1 Caixa 1.3.7 Devedor Estado e Credor Estado
1.2.2 Depósitos Bancários 1.3.8 Devedores e Credores Sócios, Accionistas e
1.2.3 Aplicações de Tesouraria Proprietários
1.2.4 Valorimetria das Disponibilidades 1.3.9 Outros Devedores e Credores
1.2.5 Disponibilidades nas demonstrações 1.3.10 Acréscimos e Diferimentos
financeiras 1.3.11 Provisões para cobranças duvidosas e para
1.3. Terceiros riscos e encargos
1.3.1 Introdução 1.4 Relação entre as diversas contas e sua
1.3.2 A compra e venda integração no Balanço e Demonstração de
1.3.3 Estudo da Letra Resultados

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Introdução

A disciplina de Contabilidade Financeira III visa desenvolver conhecimentos e habilidades dos estudantes
sobre a contabilização das operações de empresas, com vista a complementar e consolidar a formação de
profissionais com potencial para actuarem como gestores de áreas administrativas que exijam o domínio
dos fundamentos e das técnicas de contabilidade e das finanças das empresas. Nesta perspectiva o
estudante deverá ser capaz de preparar,classificar e registar contabilisticamente a informação de suporte
às transacções económicas e conhecer as operações básicas de fim de exercício, mantendo a segurança e
confidencialidade da mesma

As matérias a serem desenvolvidas na cadeira de Contabilidade Financeira III constituem a parte nuclear
do trabalho contabilístico nas empresas, para além de ser a base sobre a qual serão estudadas as cadeiras
de Gestão e Análise Financeira, Contabilidade Analítica, Auditoria, entre outras, o que requererá que os
estudantes se apliquem profundamente para garantir o êxito escolar e profissional.

O desenvolvimento que a contabilidade tem conhecido, a nível nacional e internacional, decorrente de


uma crescente exigência no que respeita à qualidade da informação financeira, associado a um interesse
cada vez maior pelas matérias contabilísticas, justificam a forma como este manual é concebido, no qual
os assuntos são distribuídos ao longo dos capítulos, seriados em função de uma sequência lógica de
ocorrência das operações na Empresa, sem contudo obedecer à risca a ordenação das contas do Plano
Geral de Contabilidade.

Sendo a contabilidade um sistema de informação para a gestão, nunca será demais acentuar este seu
carácter instrumental. De facto, a contabilidade valoriza os recursos postos à disposição da empresa, as
obrigações contraídas e os meios utilizados na obtenção desses recursos, bem como os direitos assumidos
e os meios obtidos na transmissão dos bens e dos serviços produzidos. E transmite, sob forma adequada,
aos diferentes utentes, os resultados dessas valorizações, que tanto podem ser históricos como
prospectivos.

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Em geral, todos os utentes necessitam de informação financeira que lhes seja útil na tomada de decisões
económicas, como por exemplo, para:

 decidir quando comprar, deter ou vender um investimento financeiro (em acções, quotas,
obrigações ou títulos de participação);

 determinar os deveres do órgão de gestão ou a sua responsabilidade;

 Determinar a capacidade da empresa em pagar e proporcionar outros benefícios aos seus


trabalhadores;

 Determinar a sugurança das quantias emprestadas à empresa;

 Determinar as políticas de impostos;

 Determinar os lucros distribuíveis e os dividendos;

 Regular as actividades da empresa.

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1. Estudo das Contas
1.1 Considerações Gerais

As Demonstrações Financeiras, Balanço, Demonstração de Resultados, Mapa de Origens e Aplicações de


Fundos, Mapa demonstrativo dos Fluxos de Caixa ou outras preparadas de acordo com as necessidades
dos utilizadores, são na generalidade das situações o produto final do processo contabilístico. Apesar
disso, a nível didáctico, constituem um bom meio para a iniciação do estudo da Contabilidade.

Para atingir uma perfeita compreensão das Demonstrações Financeiras, que constitui a pretensão final
deste módulo, importa efectuar breves referências sobre o âmbito das Contas do Balanço e da
Demonstração de Resultados, identificar detalhadamente os critérios da sua movimentação, ilustrar a
relação entre as diversas contas e efectuar um estudo aprofundado sobre as características e
particularidades de cada uma das contas integrantes do Plano Geral de Contabilidade.

Assim, começamos por mencionar que, quer se use na execução da contabilidade, processos manuais ou
métodos baseados no processamento computadorizado das transacções o conceito de conta é
fundamental. Efectivamente o património de uma entidade é constituído por um grande número de
elementos diferentes. Estes elementos têm como característica comum serem traduzidos em valores
monetários o que torna possível o trabalho contabilístico. Contudo, o processo de registo, classificação e
resumo das transacções seria impossível se se fizesse em relação a cada elemento patrimonial,
individualmente.

Os elementos patrimoniais são agrupados em classes homogénias de acordo com as suas características
comuns. A estas classes com características comuns chamam-se contas que se podem definir como
conjunto de elementos patrimoniais com características comuns expressas em unidades de valor.

As contas definem-se pelo seu título, que resume o âmbito dos elementos patrimoniais por elas
abrangidas. Este âmbito, pode ser mais alargado ou mais restrito podendo contas de âmbito mais restrito
serem agrupadas em contas com âmbito mais alargado.

Temos assim contas elementares, e contas complexas, colectivas ou gerais. As contas que são sub-
divisões de contas chamam-se sub-contas ou contas divisionárias. Por vezes a relação entre as contas
mais gerais, e as elementares exprime-se pelo grau. Assim dizem-se contas do segundo grau e,
sucessivamente, terceiro, quarto, etc.

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Por vezes, a existência de contas com âmbito muito vasto exige, por uma necessidade de análise que se
criem contas do mesmo nível ou grau, onde se registam originariamente as transacções e que depois se
transferem, para a chamada conta principal. Estas contas denominam-se contas subsidiárias. Por exemplo
a conta Resultados do Exercício, tem como contas subsidiárias as contas de Vendas onde se registam as
vendas realizadas, Despesas com o pessoal, onde se registam os custos com o pessoal, e muitas outras que
opurtunamente serão estudadas.

As contas são utilizadas para registar todos os elementos patrimoniais, quer sejam Activos, temos então
contas do Activo, quer sejam do Passivo, contas do Passivo, ou da Situação Líquida, contas da Situação
Líquida. Estas últimas poderão ainda subdividir-se em contas de Capital, Reservas e Resultados.

É neste contexto e associando às Demonstrações Financeiras, que encontramos Contas do Balanço,


como sendo àquelas que devem figurar nesta demonstração, que de acordo com a sua natureza, são as
contas do Activo, do Passivo e da Situação Líquida e, Contas da Demonstração de Resultados, isto é,
contas que permitem atingir o resultado de um determinado exercício, que se encontram integradas no
grupo de contas subsidiárias e que, de acordo com a sua natureza podem ser classificadas como contas de
Custos e de Proveitos.

De acordo com o Plano Geral de Contabilidade as contas integradas nas Classes 1, 2 e 3 são consideradas
Contas do Activo, a classe 4 pertence às contas do Passivo e a Classe 5 às contas dos Fundos Prórpios ou
Situação Líquida, sendo estas no seu conjunto, que constituem o Balanço de uma empresa. As contas da
Classe 6 e 7 representam as Contas de Custos e Contas de Proveitos respectivamente e são representadas
na Demonstração de Resultados em conjugação com a classe 8. Contas de Resultados, a fim de
diferenciar os diversos resultados obtidos pela empresa, (operacionais, correntes, financeiros,
extraordinários e líquido do exercício).

Em termos de movimentação, recordar apenas, que os registos das transacções efectua-se nas contas,
debitando-as e creditando-as, mas de tal modo que a equação do balanço permaneça válida. Para isso é
necessário que os movimentos a débito sejam iguais aos movimentos a crédito, e esta é a essência do

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chamado método digráfico cuja autoria é atribuída ao frade franciscano Luca Paccioli que o teria descrito
numa obra publicada no século XV.

As regras de movimentação de contas são em resumo:

Contas do Activo

 Debitam-se pelos aumentos e creditam-se pelas diminuições

Contas do Passsivo

 Debitam-se pelas diminuições e creditam-se pelos aumentos

Contas da Situação Líquida Passiva ( Custos e prejuízos )

 Debitam-se pelos aumentos ( mais custos ou mais prejuízos ) e creditam-se pelas


diminuições ( menos custos ou menos prejuízos )

Contas da Situação Liquida Activa ( proveitos ou lucros )

 Debitam-se pelas diminuições ( menos proveitos ou menos lucros ) e creditam-se pelos


aumentos ( mais proveito ou mais lucros ).

Este procedimento de débito e de crédito, permite um relacionamento entre as diversas contas, que
consubstanciam as diversas operações realizadas pelas empresas no decursos das suas actividades,
permitindo no dim de um determinado exercício económico, elaborar e apresentar as demonstrações
financeiras das mesmas que reflectem uma imagem apropriada e verdadeira, quer do seu património
assim como do desempenho obtido no período, resultado dos processos de gestão da empresa.

Para a obtenção de um conhecimento mais sólido, que garanta a elaboração das Demonstrações
Financeiras de acordo com os requisitos exigidos, iremos efectuar o estudo detalhado das diversas contas
constantes no Plano Geral de Contabilidade.

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1.2 Disponibilidades

Uma característica dos activos das empresas é a sua liquidez, ou seja, o período de tempo necessário para
que se convertam em dinheiro. Quanto maior for a susceptibilidade de conversão, num pressuposto de
continuidade, mais líquido é o activo. Isto significa que o Caixa e os Depósitos Bancários à ordem
constituem os activos mais líquidos existentes numa empresa, traduzidos em valores disponíveis ou
disponibilidades.

Frequentemente, o conceito de Caixa engloba não apenas o numerário mas também os próprios depósitos
à ordem e outros imediatamente disponíveis. Nesta ordem, o âmbito de caixa contempla o numerário e os
depósitos bancários imediatamente mobilizáveis.

Importa também referir o conceito de equivalentes de caixa, que compreendem os outros depósitos
bancários e os investimentos de curto prazo cuja conversão em numerário possa efectuar-se sem grandes
riscos de alterações de valor no prazo máximo de três meses a contar da data da sua constituição ou
aquisição.

Resulta do exposto, que poderíamos considerar as Disponibilidades, como sendo «Caixa e equivalentes de
Caixa», mas que, de acordo com a divisão efectuada no Plano Geral de Contabilidade, iremos tratar em
separado as diversas componentes, abrangendo separadamente o Caixa, os Depósitos Bancários e as
Aplicações de Tesouraria, nesta secção deste capítulo.

1.2.1 Caixa

Esta conta enquadra-se na classe 1 - Contas de Meios Circulantes Financeiros, que abrange os meios
monetários da empresa e os créditos que a empresa detem relativamento a terceiros e títulos negociáveis
realizados a curto prazo. Devem considerar-se como Caixa os valores em numerário ou em cheque, de
acordo com o Plano Geral de contabilidade.

A conta Caixa é uma conta do Activo, pelo que se debita pelos aumentos ou seja os recebimentos e se
credita pelas diminuições ou seja pagamentos. Embora não directamente prevista no Plano Geral de
Contabilidade, pode esta conta subdividir-se em sub - contas destinadas a controlar mais eficazmente os
meios monetários existentes. Por exemplo nas empresas, consoante as necessidades de informação e de

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adopção de controlos apropriados, podemos ter esta conta subdividida em várias contas divisionárias, com
a finalidade de controlar o dinheiro existente. Por Exemplo:

11. Caixa
11.1 Caixa A
11.2 Caixa B
11.3 Caixa C
11.4 ....
11.5 ....
11.6 Caixa Pequena
A Caixa Pequena, representa os meios monetários atribuídos a secções ou pessoas, com a finalidade de
suprir pequenas despesas. Embora seja mais conhecida frequentemente por Fundo de Maneio, esta
designação não é correcta. O seu controlo pode ser atribuído a empregados sem qualificações
contabilísticas, tais como porteiro, telefonista ou secretária.

A documentação de suporte para os movimentos verificados nesta Caixa é verificada após a sua
ocorrência (transporte, notário, encomendas postais, etc.). A caixa pequena é reforçada periodicamente
pela apresentação, junto da caixa principal, dos documentos comprovativos das despesas efectuadas.

O saldo da conta Caixa é sempre devedor e corresponde ao dinheiro em cofre. Para efeitos de controlo
devem efectuar-se contagens no final do período contabilístico, cujo resultado deve ser comparado com o
respectivo saldo. As diferenças se existirem deverão ser investigadas.

Normalmente o dinheiro em Caixa está à guarda de um caixa ou tesoureiro que responde pela sua
integridade. Nestes casos a cada responsável deverá responder uma sub - conta para permitir este
controlo. Adicionalmente o próprio caixa ou tesoureiro deve dispor de um razão auxiliar onde registará
detalhadamente todos os recebimentos e pagamentos evidenciando, periodicamente, por exemplo no fim
do dia ou semana, o respectivo saldo que compara, para efeitos de controlo, com o dinheiro existente em
cofre.

Estes razões auxiliares revestem normalmente a forma de folhas de caixa com dispositivos adequados às
necessidades particulares de cada empresa. As disposições mais vulgares são:

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Folha de Caixa em dispositivo bilateral

Corresponde ao dispositivo normal do razão ( em forma de tê ) já abordado nos estudos anteriores. No


lado esquerdo escrituram-se os movimentos a débito, saldo inicial e recebimentos e do lado direito os
pagamentos.

Entradas Caixa Saídas

Data Movimento Doc Valor Data Movimento Doc Valor


.

200 2000
0
1 Saldo de 1999 500.000 Jan. 2 Compra mat.escrit 1 22.000
Jan.
2 Vendas a dinheiro 3 50.000 Compra de selos 2 5.000

Despesas de envio

de encomenda 4 10.000

Depósito no Banco 5 100.000

Saldo p/dia seguinte 413.000

550.000 550.000
3 Saldo do dia 413.000
anterior

Como se vê pelo exemplo apresentado a disposição bilateral, tem como principal inconveniente não
mostrar após cada movimento realizado o saldo da conta, ou seja o dinheiro existente no cofre. Esta
limitação é superada mediante a escrituração da folha de caixa em dispositivo vertical.

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Folha de Caixa com dispositivo vertical

Este dispositivo corresponde ao dispositivo da conta com colunas triplas, débito ( entradas), créditos
(saídas) e o respectivo saldo, sendo as colunas de datas, descrição de movimentos e numeração de
documentos únicos.

Caixa

Data Movimento Doc. Entrada Saída Saldo

2000

Jan. 1 Saldo do ano anterior 500.000 500.000

2 Compra de mater. Escritório 1 22.000 478.000

Compra de selos 2 5.000 473.000

Vendas a dinheiro 3 50.000 523.000

Despesas de envio encomenda 4 10.000 513.000

Depósito no Banco 5 100.000 413.000

Saldo para o dia seguinte 413.000

550.000 550.000
3 Saldo do dia anterior 413.000 413.000

Folha de Caixa com disposição em escada

Corresponde a um dispositivo semelhante ao anterior mas em que todos os movimentos e o saldo


aparecem na mesma coluna com cálculo do saldo após cada operação.

De todos os dispositivos, é o que apresenta características mais rudimentares, não sendo aconselhável a
sua utilização, sobretudo se o objectivo principal for utilizar este diário auxiliar como base para o registo
no Diário Geral. Contudo este formato pode ser útil para o controlo de fundos para o pagamento de
pequenas despesas, em que a responsabilidade é atribuída a empregados sem qualificações
contabilísticas.

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A folha de caixa com dispositivoem escada é apresentada da seguinte forma:

Caixa

Data Movimento Doc. Valor

2000

Jan. 1 Saldo do Ano anterior 500.000

2 Compra de Material de escritório 1 22.000

478.000
Compra de Selos 2 5.000

473.000
Vendas a Dinheiro 3 50.000

523.000
Despesas de envio de encomenda 4 10.000

513.000
Depósito no Banco 5
100.000

413.000

Folha de Caixa com Dispositivo Americano ( Diário-Razão)

Na prática, este dispositivo consiste em duas folhas de Caixa: uma para recebimentos e outra para
pagamentos. O saldo é apurado pela diferença entre o Caixa Recebimentos e o Caixa Pagamentos. Para
além das colunas comuns às restantes folhas anteriormente vistas, este dispositivo apresenta também
várias colunas para o registo dos valores das contas movimentadas em contrapartida.

A folha de caixa em dispositivo americano, tem a vantagem de ser imediatamente classificado o


movimento de caixa nas respectivas contas de contrapartida, o que facilita o trabalho contabilístico
posterior.

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No entanto, apresenta o inconveniente da limitação do número de colunas, que origina,
consequentemente, o movimento de um número de contas reduzido. A folha de Caixa em dispositivo
americano é representada da seguinte forma:

Caixa - Recebimentos

Contas creditadas em contrapartida


Data Descrição Total
Bancos Clientes Tit. Neg. Vendas Diversos

Contas Valor

Caixa - Pagamentos

Contas debitadas em contrapartida


Data Descrição Total
Bancos Compras Forneced. Pessoal F.S.Terc. Diversos

Contas Valor

As folhas de controlo de caixa servem igualmente, muitas vezes como controlo inicial dos documentos a
serem lançados no Diário. Nesses casos as folhas de Caixa utilizadas são completadas com uma coluna
adicional, onde se inscreve a contrapartida de caixa e que será tomada como origem dos lançamentos a
efectuar, servindo como diário originário em especial no chamado sistema centralizador.

A passagem das operações normalmente registadas no diário auxiliar de Caixa, passa para o Diário geral
através do lançamento de resumo da segunda fórmula para os recebimentos e da terceira fórmula para
os pagamentos, conforme segue:

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11. Caixa Diversos

a Diversos a 11. Caixa

Pelos recebimentos Pelos Pagamentos

O aumento do volume das transacções provocado pelo aumento de dimensão das unidades
económicas, leva muitas vezes à necessidade de autonomizar completamente os movimentos de
entradas em Caixa e os movimentos de saída. No primeiro caso, que se pode exemplificar com o que se
passa nas grandes lojas a retalho, por exemplo nos supermercados e hipermercados, os recebimentos
são controlados através de caixas registadoras, que são posteriormente centralizadas num Caixa Central.
As entradas de fundos depois de devidamente controladas, são depositadas nas contas bancárias da
empresa, não chegando a haver qualquer registo na conta Caixa, debitando-se directamente a conta de
Depósitos a Ordem por contrapartida de Vendas.

Fundo Fixo de Caixa

Quando se utiliza uma folha de Caixa, e uma correspondente subconta para fazer unicamente
pagamentos, estamos normalmente utilizando o chamado Fundo Fixo de Caixa. Esta técnica de
controlo de fundos de caixa consiste na atribuição de uma determinada quantia fixa em dinheiro, ao
responsável pelo Caixa, que é calculada de acordo com os pagamentos que serão necessários fazer num
determinado período. O Caixa vai procedendo aos pagamentos registando-os numa folha de Caixa
adequada, normalmente de tipo vertical ou em escada. Quando o fundo se encontra esgotado, procede-
se ao apuramento do total dos pagamentos efectuados, procedendo-se à emissão de um cheque para
levantamento da referida importância que será utilizada para repor o saldo de caixa novamente no valor
estabelecido para o fundo fixo, iniciando-se novo ciclo de pagamentos.

A folha de caixa e os documentos comprovativos dos pagamentos vão servir para efectuar os
lançamentos nas respectivas contas. Esta técnica permite mesmo que não se chegue a efectuar
qualquer movimento na conta Caixa, lançando-se os movimentos nas contas respectivas, por
contrapartida da conta de Depósitos a Ordem pelo valor correspondente ao cheque levantado. Neste
caso a conta Caixa tem permanentemente um saldo igual ao Fundo Fixo.

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Uma prática adoptada muitas vezes, embora seja de evitar, consiste na retirada de dinheiro de caixa
sem proceder ao seu registo contabilístico, procedendo à sua substituição pelos chamados “vales”.
Embora por vezes necessária para retiradas momentâneas relacionadas com pequenas despesas, pelo
tempo estritamente necessário entre a saída do dinheiro para o pagamento e a obtenção do respectivo
recibo, esta situação deve ser completamente abolida para tratar adiantamentos ou empréstimos por
tempos prolongados.

Nestes casos a saída do dinheiro deve ser registada creditando Caixa e debitando uma conta de
terceiros, geralmente a conta 16. Outros Devedores, no âmbito da qual se deverá proceder
nominalmente ao controlo do adiantamento ou empréstimo.

Registo de Moeda estrangeira

Nos casos em que a entidade tenha necessidade de deter, mesmo momentâneamente, moedas e notas
estrangeiras e tal seja legalmente permitido, os respectivos valores devem ser separados das notas e
moedas do país, criando-se para isto uma subconta adequada Caixa - Moeda Estrangeira. As
transacções com estas moedas devem ser contabilizadas na moeda nacional ( meticais ) convertendo a
moeda estrangeira ao câmbio do dia da transacção. As diferenças resultantes entre as correspondentes
entradas e saídas devem ser consideradas em Diferenças de Câmbio na correspondente conta de Custos
ou Proveitos. No final do ano as disponibilidades em moeda estrangeira devem ser expressas no Balanço
final do exercício, ao câmbio que vigorar nessa data, sendo a diferença levada igualmente a Diferenças
de Câmbio. Este procedimento é idêntico ao que se aplica às contas de Créditos e Débitos, que será
estudado mais detalhadamente quando tratarmos das contas respectivas.

Conferência de Saldo

Deve-se verificar diariamente a concordância entre o dinheiro em cofre e o saldo da conta. Nesta
conferência dois casos são possíveis:

 Existe dinheiro a mais no cofre: (valor real superior ao valor contabilistico), o que pode ser
devido a recebimento de importâncias superiores às debitadas ou a pagamentos menores do
que as creditadas;

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 Existe dinheiro a menos no cofre: (valor real inferior ao valor contabilístico), o que pode dever-
se ao recebimento de importâncias menores do que as debitadas ou a pagamentos de
importâncias superiores as creditadas.

A não concordância pode ser devido a arredondamentos ou enganos nos pagamentos e


recebimentos que importa descobrir, para se fazer a respectiva rectificação, dependente da
natureza desse erro.

Para evitar erros, deve-se:

 Na entrada de dinheiro aconselha-se 1º o recebimento, 2º a conferência (de preferência


mais de uma vez) , 3º registo e 4º entrega do documento.

 Na saída de dinheiro aconselha-se 1º receber o documento, 2º registar, 3º contar o valor


(de preferência mais de uma vez) e 4º efectuar o pagamento.

Esgotados sem qualquer êxito todos os recursos para a descoberta da divergência dos saldos, deve-se
levar a diferença para a conta de Custos/Proveitos Extraordinários, na eventualidade de se verificar uma
perda ou ganho respectivamente.

Pelo ganho resultante da diferença apurada na conferência dos saldos, o registo que se efectua é o
seguinte:

11. Caixa 79. Prov. e Ganhos Extraord.

X X

Existindo perda resultante da diferença apurada na conferência dos saldos, o registo que se efectua é o
seguinte:

11. Caixa 69. Custos e Perdas Extraord.

X X

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Para suprir as diferenças de Caixa, é comum atribuir-se aos Caixas e/ou Tesoureiros, para além do
ordenado, um subsídio mensal designado subsídio de falha, com o qual deverá cobrir as falhas ou faltas
que se verificam nos valores a sua guarda.

Nestas condições, ao invés de se movimentar a conta 69. Custos e Perdas extraordinárias e considerar o
valor perdido, na contabilização das diferenças a menos, o valor é registado na conta 16.1 Outros
devedores – Pessoal, atribuindo a responsabilidade de restituir o valor ao Tesoureiro:

11. Caixa 16.1 Outros Deved. - Pessoal

X X

1.2.2 Depósitos Bancários

A conta 12. Bancos, abrange o registo dos meios monetários que a empresa dispõe à guarda, das
entidades bancárias (depositados) e que a empresa pode dispor através da movimentação das
respectivas contas. De acordo com a maior ou menor liberdade de movimentação, os depósitos
bancários são classificados nas seguintes subcontas:

12.1 - Depósitos à Ordem


12.2 - Depósitos com pré - aviso
12.3 - Depósitos a prazo

Depósitos à Ordem

Esta conta regista os meios monetários que a entidade mantém nas instituições bancárias e que pode
movimentar sem qualquer restrição. São portanto valores equivalentes a dinheiro e que podem ser
utilizados para os mesmos fins.

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A utilização das verbas disponíveis nestas contas faz-se essencialmente através do cheque e da ordem
de transferência. Nesta última, o titular de uma conta solicita por escrito ao Banco, onde a mesma se
encontra aberta, para este proceder a colocação da importância pretendida na conta de outra entidade
aberta no mesmo Banco ou noutro diferente. O cheque cumpre a mesma função mas de uma forma
diferente e sujeito a garantias e requisitos específicos.

O cheque é um título de crédito e representa um meio imediato de pagamento. Através da emissão do


cheque o titular (sacador) de uma conta, aberta no banco, com o qual celebrou uma convenção do
cheque, ordena ao Banco (sacado), no qual mantém fundos numa conta de depósito à ordem, que
pague a um terceiro (tomador) uma certa quantia.

O tomador do cheque que é normalmente credor da entidade emitente pode apresentar o cheque ao
balcão do Banco sacado e receber nas respectivas caixas o dinheiro correspondente, ou depositá-lo na
sua própria conta bancária. Neste caso, é este último banco que se encarregará de cobrar o cheque,
normalmente mediante movimentos contrários de compensação com o banco sacado.

Dada a importância extraordinária do cheque, na vida comercial moderna, a sua utilização encontra-se
regulamentada mediante uma convenção internacional, denominada Lei Uniforme Relativa ao Cheque,
assinada em Genebra em 19 de Março de 1931.

Os depósitos são efectuados com o talão de depósito onde se descrevem os valores a depositar,
cheques, vales de correio, notas e moedas, cujo duplicado devidamente autenticado pelo caixa do
Banco serve como documento de suporte.

Contabilisticamente a conta de Depósitos à Ordem debita-se pelos seus aumentos, em especial os


depósitos, transferências de outros bancos, valor líquido de descontos de títulos, juros a favor do titular,
etc. e credita-se pelas diminuições, cheques emitidos, transferências a favor de terceiros, juros e outros
custos a suportar, etc.

O saldo da conta de Depósitos à Ordem é devedor na conta do depositante e credor no Banco e


representa os meios monetários disponíveis em depósitos no banco. Contude, há empresas que para
satisfazerem necessidades temporárias de Tesouraria, acordam com o Banco a possibilidade de sacarem
para além da quantia depositada à ordem (saque a descoberto) até um determinado limite e durante
certo intervalo de tempo. Nestas circunstâncias a conta de Depósitos à Ordem apresenta um saldo
credor como conta de Empréstimo Bancário.

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Quando tal situação se mantém no final do ano, aquando da elaboração o Balanço, o saldo credor
deverá ser transferido para a conta do Passivo 42.1 Empréstimos bancários.

Por vezes as contas de Depósitos à Ordem vencem juros. Quando tal sucede o montante dos juros
recebidos deve ser debitado na própria conta por contrapartida da conta 78. Proveitos e Ganhos
Financeiros. No caso dos descobertos bancários, os juros vencidos a pagar ao banco, são debitados na
conta 68. Custos e Perdas Financeiras, creditando-se a correspondente conta de Depósitos à Ordem.

Em resumo teríamos:

12.1 Bancos – Depósitos à Ordem

Debitada Creditada

 Saldo Inicial  Cheques emitidos

 Depósito (Cheques, Numerário, etc)  Transferências para contas de Terceiros

 Desconto de Letras  Transferências para contas de Depósitos a


Prazo, com Pré-avisos e outros
 Cobrança de Letras
 Pagamentos por POS, levantamento da
 Transferências bancárias efectuadas por ATM
terceiros
 Comissões e encargos bancários
 Juros de depósitos

Depósitos com pré - aviso

Estes depósitos têm como característica o facto de, para serem levantados, necessitarem de uma
comunicação prévia ao banco com uma antecedência acordada no momento da sua efectivação. Por
exemplo 5 dias, 15 dias, 1 mês são pré-avisos possíveis.

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Normalmente as empresas recorrem a esta modalidade de depósito quando se encontram com excesso
de liquidez a curto prazo, por forma a conseguir alguma remuneração dos recursos ociosos, sem
comprometer a liquidez no futuro.

A movimentação desta conta é igual à da conta de depósitos à Ordem, com duas diferenças
fundamentais: a liquidez, que não é imediatamente mobilizável; e a remuneração, em que o juro é
relativamente mais alto.

A movimentação destes depósitos faz-se por ordem de transferência de e para as contas de Depósitos à
Ordem, debitando-se a conta 12.2 Depósitos com pré-aviso, pela sua constituição ou reforço e
creditando-se à mesma conta pela sua diminuição. Os juros resultantes da remuneração destes
depósitos são igualmente lançados a débito da conta 12.1 Depósitos à Ordem, por contrapartida da
conta 78. Proveitos e Ganhos Financeiros.

Depósitos a prazo

Estes depósitos são registados na conta 12.3 Depósitos a Prazo, e têm como característica fundamental,
o facto de só poderem ser movimentados, isto é, levantados após o decurso do prazo, para que foram
constituídos, como por exemplo 15 dias, 1 mês, 6 meses, um ano, etc.

Em termos de movimentação, esta conta debita-se pelos depósitos efectuados e credita-se pelos
levantamentos. O seu saldo é devedor.

Esquematicamente, pela constituição do depósito a prazo, é efectuado o seguinte registo:

12.3 Depósito a Prazo 12.1 Depósito à Ordem

X X

20
Na data do vencimento, do depósito é efectuado o seguinte resgisto:

12.3 Depósito a Prazo 12.1 Depósito a Ordem

X X

Na constituição do depósito o banco entrega ao cliente um documento comprovativo da sua


constituição - Promissória ou Livrança.

Os juros são contabilizados debitando a conta 12.1 Depósitos à Ordem, e 14.1.3 Retenções na Fonte –
Terceira categoria (pela retenção do imposto sobre o rendimento, conforme a legislação em vigor),
mantida no mesmo banco e creditando a conta 78. Proveitos e Ganhos Financeiros.

Embora a regra seja não ser possível o levantamento antes de decorrido o prazo, a generalidade dos
bancos permite o seu levantamento antecipado, mas com penalizações acentuadas da taxa de juro
inicialmente acordada, chegando mesmo em casos extremos à perda total dos juros entretanto corridos.

O conceito de Depósito a Prazo, tem evoluído para os chamados Certificados de Depósito. As


instituições de crédito que recebam depósitos a prazo, podem titular estes depósitos com títulos de
crédito denominados Certificados de Depósitos representativos desses mesmos depósitos. Estes títulos
são nominativos e transmissíveis por endosso, nos termos gerais de direito, e com eles se transferindo
todos os direitos sobre o respectivo depósito a prazo. Esta situação permite ao depositante mobilizar o
respectivo valor sem penalização da taxa de juro desde que haja outra empresa que esteja disponível
para os comprar.

Conferência de Saldos

Dado que normalmente uma mesma entidade mantém contas abertas em diversos bancos, a conta de
Depósitos a Ordem deve ser subdividida em sub - contas, uma para cada conta bancária, que deverão
ser cuidadosamente controladas num razão auxiliar, no sentido de se conhecer a cada instante o seu

21
saldo de modo a evitar a emissão de cheques sem adequada provisão - cheques sem cobertura - e gerir
da maneira mais eficaz os fundos disponíveis.

Um formato muito utilizado para o controlo das contas de Depósitos à Ordem é a disposição em escada,
em tudo semelhente ao que vimos para a conta Caixa.

Os próprios Bancos, conhecedores da importância deste controlo fornecem folhas de controlo com este
formato quando fornecem os respectivos cheques.

A cada conta bancária aberta pela empresa, corresponde no banco uma conta de sinal contrário.
Periodicamente, o banco remete ao respectivo titular o extracto bancário, que deverá ser conferido,
comparando os seus movimentos e saldo respectivo com os registos internos. Em virtude do
desfasamento entre os movimentos, o saldo apresentado pelo banco e o existente na empresa
normalmente não coincidem. Neste caso a diferença deve ser justificada enumerando exaustivamente
os movimentos que se encontram na escrita do banco e não se encontram na escrita da empresa e vice-
versa. Esta enumeração deverá ser efectuada num documento adequado chamado Mapa de
Reconciliação Bancária, que pode ser analisado no documento abaixo:

Conciliação Bancária

Conciliação Bancária em 31.12.99 Banco Internacional

Saldo apresentado pelo Banco 9.667.985.20

Valores cred. nos Livros e não deb. pelo Banco (retirar)

Data Descrição

27.12.99 Cheque n. 045 16.603.50

27.12.99 Cheque n. 046 1.372.875.00

27.12.99 Cheque n. 047 181.262.00

28.12.99 Cheque n. 048 18.212.00

28.12.99 Cheque n. 049 7.855.00

29.12.99 Cheque n. 050 157.637.00

29.12.99 Cheque n. 051 4.737.494.00

30.12.99 Cheque n. 052 3.206.802.00

31.12.99 Cheque n. 053 34.201.00

22
31.12.99 Cheque n. 054 79.663.00

9.812.604.50

Valores deb. nos Livros e não cred. pelo Banco (adicionar)

Data Descrição

31.12.99 Depósito 111.858.50

31.12.99 Depósito 125.657.00

237.515.50

Saldo apresentado pelos Livros 92.896.20

Todos os movimentos que não apareçam devido a erro ou omissão deverão ser corrigidos de imediato,
só devendo ficar em aberto aqueles cuja natureza o justifique, e que geralmente se reduzem a cheques
emitidos e que ainda não foram apresentados no banco.

Existem três formas de preparar uma reconciliação bancária, para uma determinada data:

 Partindo do saldo dos registos contabilísticos da empresa (Razão) para chegar ao do extracto
bancário;

 Partindo do saldo do extracto bancário para chegar ao saldo do razão da empresa;

 Partindo do saldo do Razão e do Extracto para chegarem a um saldo comum

Os procedimentos a serem seguidos na preparação do mapa de reconciliação bancária, resumem-se a:

a) Obter do banco o extracto bancário correspondente ao período a reconciliar (normalmente o


mês)

b) Fazer uma comparação entre os lançamentos efectuados pelo banco no extracto, referentes a
transacções desse período, com as efectuadas pela empresa no mesmo período, sem se
esquecer que a contabilidade da empresa funciona inversamente à contabilidade do banco, isto
é, um débito do banco corresponde a um crédito na empresa.

c) Verificar as divergências, relacioná-las, separando-as em quatro grupos distintos:

23
 Débitos no Razão não correspondidos no extracto bancário;

 Créditos no Razão não correspondidos no extracto bancário;

 Débitos no extracto bancário não correspondidos no Razão

 Créditos no extracto bancário não correspondidos no Razão.

d) Reconciliar os saldos, utilizando uma das formas expostas.

1.2.3 Aplicações de Tesouraria

O Plano geral de Contabilidade, distingue os investimentos financeiros permanentes (acções, obrigações


e outros títulos, respeitantes à conta 31. Imobilizações Financeiras) e temporários, reconhecendo a
possibilidade daqueles títulos ( e até de outros bens), corresponderem apenas à colocação temporária
de excessos de tesouraria, em valores altamente convertíveis, equivalentes por isso a meios monetários
disponíveis.

Assim compreendem nesta conta, os investimentos financeiros e outras aplicações de tesouraria com
características de aplicação ou de negociação no prazo inferior a um ano.

Referimo-nos assim a conta 17. Títulos Negociáveis, que engloba as aplicações de tesouraria, isto é, de
excedentes de caixa, em títulos de crédito, transaccionáveis com facilidade, em virtude da existência de
um mercado organizado, normalmente através de uma Bolsa de Valores. Para além desta possibilidade
de transacção deverá existir a intenção de converter estas aplicações em numerário, a curto prazo, isto
é, dentro de menos de 1 ano, pois caso contrário deverão ser incluídos na conta 31. Imobilizações
Financeiras.

A possibilidade de existirem aplicações deste tipo depende muito do desenvolvimento dos mercados,
com a emissão de acções, obrigações e títulos de participação por parte das empresas e de títulos de
dívida por parte de entidades públicas. Quando a emissão destes instrumentos financeiros é muito
volumosa cria-se a necessidade da sua transacção permanente desenvolvendo-se então a actividade das
Bolsas de Valores. Nessas circunstâncias os titulares dos títulos que os desejam transaccionar, podem
fazê-lo através de uma operação de bolsa, para o que se torna imprescindível a utilização dos serviços

24
de uma instituição bancária ou de um corrector, os quais pelos seus serviços cobram verbas que
conforme as circunstâncias se designam por taxa de corretagem, taxa de realização de operações ou
comissão.

Estas aplicações como se disse, muito vulgares nas economias mais desenvolvidas, são alternativas, para
aplicação dos excedentes de tesouraria, normalmente mais compensadoras, que os depósitos a prazo.
No entanto exigem cuidados muito maiores na sua gestão em especial quando se trata de aplicações em
acções.

Como conta do Activo, é debitada pelos aumentos (subscrição e compra dos títulos) e creditada pelas
diminuições (venda dos títulos). O saldo desta conta, sempre devedor ou nulo, corresponde ao valor dos
títulos detidos pela empresa.

Os rendimentos produzidos por estas aplicações devem ser creditados na conta 78. Proveitos e Ganhos
Financeiros, em subconta adequada, por contrapartida da conta 12.1 Depósitos a Ordem ou 11. Caixa
consoante a forma de recebimento.

O PGC, prevê a existência de duas subcontas para o registo destas aplicações:

17.1 Obrigações do Tesouro - regista as aplicações em títulos emitidos pelo Estado.


17.2 Outras Aplicações de tesouraria a curto prazo - regista todas as outras aplicações.

A aquisição destes títulos deve ser registada na conta respectiva, por contrapartida de 11. Caixa ou 12.1
Depósitos a Ordem, consoante as circunstâncias, ao custo respectivo o qual deve incluir quaisquer
custos adicionais de corretagens ou comissões pagas.

Na venda, o valor de venda deve ser confrontado com o custo respectivo para se apurar o ganho ou a
perda. No caso de haver ganho este deverá ser registado na conta 78.6 Ganhos na alienação de
Aplicações de tesouraria . No caso de perda esta deverá ser registada na conta 68. Custos e Perdas
Financeiras, em subconta adequada.

25
No Balanço a valorização dos títulos negociáveis deverá ser mantida ao custo de aquisição. No entanto
no momento do encerramento anual de contas deverá fazer-se o confronto do preço de mercado no
final do ano com o correspondente custo existente nas contas. No caso deste ser superior ao valor de
mercado, deverá constituir-se a provisão correspondente debitando 68.3 Provisões para títulos
negociáveis e Imobilizações Financeiras e creditando a 18.2. Provisões para títulos negociáveis.

1.2.4 Valorimetria das Disponibilidades

As disponibilidades em moeda estrangeira são expressas no balanço final do exercício ao câmbio em


vigor nessa data.

As diferenças de câmbio apuradas são contabilizadas nas contas 68.4 Custos e Perdas Financeiras –
diferenças de Câmbio desfavoráveis ou 78.4 Proveitos e ganhos Financeiros – Diferenças de câmbio
favoráveis.

Relativamente a cada um dos elementos específicos dos títulos negociáveis e das outras aplicações de
tesouraria, serão utilizados os critérios definidos para as existências, na medida em que lhes sejam
aplicáveis.

A contabilização das diferenças de câmbio apuradas no âmbito da conta caixa, no final do exercício,
processa-se da seguinte forma:

a) Diferença de câmbio favorável

11. Caixa 78.4 Dif. Câmbio Favoráveis

X X

b) Diferença de câmbio desfavorável

68.4 Difer. Câmbio desfavoráveis 11. Caixa

X X

26
Quanto aos títulos negociáveis e outras aplicações de tesouraria , a sua valorização faz-se em obediência
ao seguinte:
a) A valorização será ao preço de aquisição, considerado este como o preço de compra acrescido das
despesas acessórias suportadas na mesma.
b) Se o preço de aquisição for superior ao preço de mercado, será este o utilizado. Neste caso, a
diferença será expressa na conta de provisão para aplicações de tesouraria, a qual será traduzida
ou anulada quando deixarem de existir os motivos que originaram.
c) Como método de custeio das saídas adoptam-se os seguintes:
 Custo específico
 Custo médio ponderado
 FIFO (First in first out)
 LIFO (Last in first out)

1.2.5 Disponibilidades nas demonstrações financeiras

As contas da classe 1, onde se integram as disponibilidades, são contas de balanço pelo que, apresentando
saldo na data de elaboração do balanço, serão evidenciadas no Activo, integradas no grupo dos meios
circulantes financeiros.

As provisões para títulos negociáveis são inscritas na coluna reservada às Amortizações e Provisões,
deduzindo-se ao preço de custo das respectivas aplicações, por forma a evidenciar o valor líquido, ou seja,
o que corresponde ao preço de mercado ou ao valor de realização.

No balanço também devem ser apresentados os valores líquidos de todas as contas de disponibilidades
relativas ao ano anterior, para garantir uma avaliação comparativa dos dados.

Portanto, sendo estas contas do balanço, as mesmas não serão explicitadas em qualquer quadro
demonstrativo dos resultados da empresa, embora a detenção de disponibilidades poderá originar a
realização de ganhos e perdas, custos e proveitos, que serão mencionados nas respectivas contas das
classes 6 e 7. Estas por sua vez, irão integrar as correspondentes demonstrações dos resultados, de acordo
com a sua natureza.

27
1.3. Terceiros
1.3.1 Introdução

As contas de Terceiros podem ser divididas em dois grandes grupos:

a) Contas de terceiros que registam todas as dívidas a receber e a pagar pela empresa (dívidas
activas e dívidas passivas, respectivamente);

b) Contas de Acréscimos e diferimentos, onde se movimentam despesas e receitas verificadas no


exercício económico, que correspondem a custos e proveitos do exercício económico seguinte e
custos e proveitos do exercício cuja despesa/receita ocorre apenas no exercício económico
seguinte.

Relativamente ao primeiro grupo interessa classificar as dívidas activas e passivas segundo:

a) Prazo de recebimento e/ou de pagamento:


 Dívidas a curto prazo, quando o seu vencimento se verifica num prazo inferior a um ano;
 Dívidas a médio e longo prazos, quando o vencimento é superior a um ano.
No balanço as contas de terceiros serão distribuídas pelas suas rubricas de curto, médio e
longo prazos, de acordo com os períodos de vencimento das dívidas.

b) Natureza de operações de que resultam:


 A arrumação das contas desta classe obedece a uma concepção que prestende atender
simultaneamente às diferentes espécies de entidades e às diversas naturezas de operações.
A classificação das contas tem essencialmente em atenção a natureza dos factos que originam
o seu movimento e só excepcionalmente o tipo de entidade em dívida.
Por exemplo, a venda a crédito de mercadorias será sempre registada na conta de Clientes,
independentemente de o comprador ser o Estado, um sócio, pessoal da empresa ou qualquer
outra entidade.

1.3.2 A compra e venda

28
A compra e venda – transmissão onerosa da propriedade de bens e da prestação de serviços – constitui o
elemento base da empresa comercial e industrial. Tal operação origina, entre comprador e vendedor, a
troca de documentos vários, dos quais apresentamos os três mais correntes:
 Nota de encomenta
 Guia de remessa
 Factura

A nota de encomenda é emitida pelo comprador, sendo nela especificada a mercadoria que este pretende
adquirir, assim como os prazos de entrega e pagamento desejáveis, as quantidades pretendidas, os preços
(quando conhecidos) e outras indicações que se considerem úteis. Muitas vezes, a nota de encomenda
pode ser substituída por uma requisição, com menores formalidades, mas com o mesmo efeito prático.

A guia de remessa é emitida pelo vendedor (serviços de armazém) e enviada conjuntamente com as
mercadorias vendidas. Apresenta um talão destacável, o qual deverá ser devolvido, após rubrica do
comprador, se as mercadorias entregues coincidirem com as constantes nessa guia.

A factura constitui o documento base de compra e venda a crédito. Emitida pelo vendedor, nela são
exarados todos os elementos ligados à transacção efectuada, nomeadamente, o nº da encomenda do
comprador, o nº da guia de remessa, as quantidades, designações, preços unitários e totais das
mercadorias, os descontos efectuados, os encargos debitados, o imposto sobre o valor acrescentado e,
muitas vezes, o prazo e condições de pagamento.

Nas vendas a dinheiro, a factura poderá assumir a forma de factura-recibo, isto é, serve simultaneamente
de factura e de recibo.

Como documentos complementares da compra e venda aparecem-nos as notas de débito e as notas de


crédito.
A nota de débito, serve para uma entidade debitar um certo valor a outrém, originando um aumento da
dívida. É utilizada para debitar encargos de compras, despesas com serviços bancários, juros, descontos,
etc., aos devedores, quando são de sua conta.

A nota de crédito, tem função inversa da nota de débito. Creditando uma certa importância ao devedor,
este vê o seu débito reduzido, sendo usada normalmente na devolução de vendas.

29
1.3.3 Estudo da Letra

A letra, no seu uso comum, representa um meio de prova da existência de um crédto. Constitui um meio
importante de se obter adiantadamente o montante da dívida titulada, através do chamado desconto
bancário, antes de expirado o prazo para o pagamento da letra.

Trata-se por isso de um precioso instrumento de crédito susceptível de negociação, portanto, título de
crédito negociável.

Em linguagem bancária comum é desisganado por “efeito” ou “papel”, desempenhando desta forma a
função de “papel moeda”, na medida em que serve, ao transmitir-se por endosso para pagar dívidas que
são apenas tituladas pelo referido papel.

Deste modo, diremos que a Letra é um título de crédito negociável, à ordem, pelo qual uma pessoa
(sacador) dá ordem à outra (sacado), que pague a si ou a outrém (tomador) uma determinada
importância num prazo fixado.

São intervenientes da letra:

a) O Sacador - é a pessoa que ordena a alguém o pagamento da letra a si ou a sua ordem


em determinada data. Caso proceda a desconto da mesma, junto do Banco e desde que
não a tenha endossado a outrém que não à própria instituição de crédito, o sacador
designa-se por “cedente”.
b) O Sacado – é a pessoa a quem é dada a ordem para pagar a letra. A partir do momento
em que se reconhece como tal, ao aceitar em lugar apropriado (é prática corrente
figurar ao lado esquerdo da face do “efeito” em sentido transversal, junto ao selo) é
designado por “aceitante”.
c) O Tomador – é o portador e beneficiário do crédito titulado pela letra que pode não
coincidir com a figura do sacador. Este facto acontece no desconto bancário em que a
letra é cedida pelo sacador ao Banco, figurando este como tomador do “efeito”.
d) O Avalista – é aquele que intervém como garante do pagamento da letra. Constitui uma
espécie de fiador, que inscrevendo no rosto do “efeito” - « Bom para Aval »- ou outra
forma semelhante, assume o compromisso de se substituir ao sacador ou endossante,
na falta de pagamento do “efeito”.

30
e) Os Endossantes – são aqueles que transferem o título e os direitos a ele inerentes para
outra pessoa. O endosso constitui o meio pelo qual é permitido ao detentor/beneficiário
do crédito titulado pela letra, transferir os direitos daí emergentes para outrém.

O Aceite é o acto pelo qual o sacado, através de assinatura efectuada em lugar apropriado, assume o

compromisso de pagamento da letra no prazo fixado.

O sacado aceita a ordem dada pelo sacador e passa a ser aceitante a partir do momento em que se
obriga ao pagamento do “efeito”.

O Aval é o escrito na própria letra ou folha anexa e exprime-se pelas palavras «Bom para Aval» ou por
qualquer forma equivalente e é assinado pelo dador do aval. O aval considera-se como resultando da
simples assinatura do dador aposta na face anterior da letra, salvo se se trata das assinaturas do sacado
ou do sacador. O aval deve indicar a pessoa por quem se dá. Na falta de indicação entender-se-á ser
pelo sacador.

No prazo de vencimento da letra podem ocorrer circunstâncias que impedem o cumprimento total ou

parcial das obrigações contratuais. Nestes casos, o problema resolve-se por mútuo consentimento das

partes (sacador e sacado) as quais acordam negociar novos prazos e / ou novas formas de pagamento.

Estas negociações designam-se simplesmente por “ Reforma de Letras” que pode ser total ou parcial.

Nas operações com letras acontecem com frequência, situações em que o sacado ou se recusa a fazer o
aceite ou pura e simplesmente não paga nas datas de vencimento. Isto pode dar origem ao que se
designa por “ protesto por falta de aceite” ou “protesto por falta de pagamento”.

A lei uniforme relativa as letras e livranças, no artigo 1º indica os requisitos fundamentais de uma letra,
que são:

- A palavra “Letra” inserta no próprio texto do título e expressa na língua empregue para
redação deste título;
- O mandato puro e simples de pagar uma quantia determinada;
- O nome daquele que deve pagar (sacado);
- A época do pagamento;

31
- A indicação do lugar em que se deve efectuar o pagamento;
- O nome da pessoa a quem ou a ordem de quem deve ser paga;
- Indicação da data e do lugar onde a letra é passada;
- A assinatura de quem passa a letra (sacador).

Registo contabilístico

A conta de Letras a Receber (subconta de Clientes) é debitada pelo valor nominal das letras
entradas, ou seja, pelos saques feitos pela empresa e pelos endossos feitos por terceiros a favor da
empresa. É creditada pelo valor nominal das letras saídas, ou seja, pelos endossos que a empresa faz
a favor de terceiros, pelas anulações, devoluções e cobranças. O saldo da conta representa o valor
nominal das letras em carteira.
Exemplo:

a) Saque de uma letra feito pela empresa Alfa sobre o seu cliente X, no valor de 1.200
Mt pagável a 180 dias.

13. Clientes

13.2 Clientes C/ Títulos a Receber 1.200

a 13. Clientes

13.1 Clientes C/ Corrente 1.200

n/ saque nº 1

______________ ,, ______________

b) A empresa Alfa precisou de dinheiro antes da data de vencimento, pelo que


negociou a letra, no seu banco, que cobrou juros de 10 Mt.

32
12. Bancos

12.1 Depósitos a Ordem 1.190


68. Custos e Perdas Financeiras
10
68.1 Juros Suportados
a
13. Clientes
1.200
13.2 Clientes c/ Titulos a Rececer

Negociação do n/ saque nº 1

______________ ,, ______________
1.200
Letras Descontadas
a 1.200
Credores p/ Letras Descontadas

N/ saque n. 1 enviado a desconto

______________ ,, ______________

c) Na data do vencimento, X não pagou e solicitou a substituiçao da letra por uma


nova com juros de mora no montante de 15 u.m.

13. Clientes

13.2 Clientes c/ Títulos a Receber 1.200

a 12. Bancos

12.1 Depósitos a Ordem 1.200


Pela devolução da letra nº 1

______________ ,, ______________

13. Clientes
1.200
13.1 Clientes c/ Corrente
a
13. Clientes
1.200
13.2 Clientes c/ Títulos a Receber

Anulação do saque nº 1

______________ ,, ______________

33
13. Clientes 15

a 13.1 Clientes c/ corrente

78. Proveitos e ganhos Financeiros 15

78.1 Juros obtidos

Juros de Mora

______________ ,, ______________

13. Clientes 1.215

a 13.2 Clientes c/ Títulos a Receber

13. Clientes 1.215

13.1 Clientes c/ Corrente

n/ saque nº 2

______________ ,, ______________ 1.200

a Credores p/ Letras Descontadas 1.200

Letras Descontadas

Anulação do saque nº 1

______________ ,, ______________

d) Suponha-se que o cliente X em vez de solicitar a reforma total, paga 50% na data de
vencimento com cheque e aceita uma nova letra pelo restante a 90 dias e a taxa de
5% ao ano.

13. Clientes

13.2 Clientes c/ Títulos a Receber 1.200

a 12. Bancos

12.1 Depósitos a Ordem 1.200

34
Pela devolução da letra nº 1

______________ ,, ______________

13. Clientes

a 13.1 Clientes c/ corrente 1.200

13. Clientes

13.2 Clientes c/ Títulos a Receber 1.200

Anulação do saque nº 1

______________ ,, ______________

13. Clientes 7,5

a 13.1 Clientes c/ Corrente

78. Proveitos e Ganhos Financeiros 7,5

78.1 Juros Obtidos

Juros de Mora

______________ ,, ______________

a 11. Caixa 600

13. Clientes 600

13.1 Clientes c/ Corrente

s/ entrega (50% do saque nº 1 )

______________ ,, ______________

13. Clientes

a 13.2 Clientes c/ Títulos a Receber 607,5

13. Clientes 607,5

13.1 Clientes c/ Corrente

n/ saque nº 2

______________ ,, ______________ 1.200

a Credores p/ Letras Descontadas 1.200

Letras Descontadas

35
Anulação do saque nº 1

______________ ,, ______________

f) Na data de vencimento da nova letra referida na alínea d) a empresa Alfa decidiu enviá-
la ao Banco para Cobrança.

13.2 Clientes c/ Títulos a Receber

Letras enviadas a Cobrança 607,5

a 13.2 Clientes c/ Títulos a Receber

Letras em Carteira 607,5

Envio do saque nº 2 a Cobrança

______________ ,, ______________

g) Passados os 180 dias referidos na operação da alínea a) o sacado não pagou, pelo que a
empresa decidiu emviá-la a protesto, tendo gasto em dinheiro 1,25 u.m. com despesas
de protesto.

13.2 Clientes c/ Títulos a receber

Letras em Protesto 1.200

a 13.2 Clientes c/ Títulos a receber

36
Letras em carteira 1.200

Envio do n/ saque nº 1 a protesto

______________ ,, ______________

13.2 Clientes c/ Títulos a receber

Letras em protestoProt. 1,25

a 11. Caixa 1,25

Despesas de Protesto

______________ ______________

1.3.4 Clientes

A conta 13. Clientes é utilizada para registar os movimentos relacionados com a venda de produtos ou
serviços, que não seja efectuada a pronto pagamento. Como já foi frizado anteriormente, não é
relevante a personalidade do comprador (sócio, pessoal, estado, terceiro, etc.), mas tão somente a
natureza da operação que é efectuada, donde podemos afirmar que esta conta está intimamente ligada
às contas de vendas e prestação de serviços. Quanto maior for o valor destas últimas, tanto maior se
deverá prever o saldo da primeira.

As necessidades do comércio exigem muitas vezes que os saldos em dívida sejam titulados através da
emissão de letras. Nestas circunstâncias é fundamental controlar essas letras sacadas autonomamente.
Para isso exige-se a criação de subcontas específicas para o controle das seguintes situações:

13.1 Clientes Conta - Corrente


Abrange os saldos de clientes não titulados por letras ou qualquer outro título de crédito.

13.2 Clientes Conta Letras a Receber


Abrange os saldos de clientes titulados por letras a receber.

37
13.8 Clientes de Cobrança duvidosa

Havendo dúvidas fundadas quanto à cobrabilidade de qualquer crédito, em consequência da má


situação financeira e económica do cliente, revelada por exemplo, pela manifesta dificuldade de
solver os seus compromissos, dever-se-á transferir a dívida da sub conta Clientes conta Corrente
para a subconta Clientes de Cobrança duvidosa.

13.9 Clientes Conta Adiantamentos

Regista as entrgas feitas à empresa que sejam relativas a fornecimentos a efectuar a terceiros
cujo preço, algumas vezes, não está previamente estipulado, ou mesmo por outros motivos.

Clientes Conta - Corrente

Na conta 13.1 Clientes Conta - Corrente, são registados todos os movimentos efectuados pela empresa
com os seus clientes. Esta conta, sendo uma conta do Activo, debita-se pelos aumentos e credita-se
pelas diminuições, ou seja:

Debita-se:

 Pelas Facturas emitidas, Notas de débito (encargos não incluídos na factura: juros, custos de
transporte, etc.), Anulação de letras anteriormente emitidas (transferência da conta 13.2
Clientes conta Letras )
Credita-se:

 Pelos Pagamentos (recebidos dos clientes), Saques de letras (transferência para a conta 13.2
Clientes conta Letras), Notas de Crédito (descontos fora da factura ), Devolução de Vendas e
Valores anulados (incobráveis).

O controlo da conta clientes, como a generalidade das contas de terceiros exige a utilização de uma
subconta por cada entidade, podendo nalguns casos estas contas elementares serem agrupadas por
regiões ou outra característica comum merecedora de análise.

38
O Razão auxiliar de Clientes é também chamado muitas vezes livro de Contas Correntes ou Ficheiro de
clientes, uma vez que manualmente os movimentos nas contas individuais de clientes podem ser
efectuados em fichas apropriadas denominadas contas - correntes.

Quando uma empresa vende a crédito é quase certo que nem todos os seus clientes pagarão
pontualmente as suas dívidas.

Haverá mesmo alguns que acabarão por não pagar traduzindo-se isso por um prejuízo ou custo
relacionado com a actividade da empresa. A existência de incobráveis deve portanto ser levada em
conta na preparação das contas das empresas, logo que o crédito está em risco, passando nesse
momento a ser considerado Débito ( ou cliente ) de cobrança duvidosa.

A perda resultante do não pagamento de um cliente resultou de um erro de julgamento no momento


em que a venda se efectuou. Assim o prejuízo ocorre de facto no momento da venda apesar do
comerciante não saber, obviamente, que está a incorrer nesta perda.

De facto só será evidente que esta perda se vai dar, passado um período razoável de tempo, as vezes
mais de um ano, quando as diligências para cobrar a dívida se revelam totalmente infrutíferas. Assim,
para permitir, tanto quanto possível, que o princípio da correspondência custos-proveitos se cumpra é
necessário que o reconhecimento das perdas por incobráveis se faça tão cedo quanto possível, no
mesmo período em que a venda é efectuada. Para isso utiliza-se a técnica da constituição de Provisões,
mediante uma estimativa adequada, no final de cada período contabilístico, do total das dívidas que no
futuro não serão eventualmente recebidas. Esta estimativa pode basear-se na análise dos incobráveis
havidos no passado, relativamente ao total das vendas a crédito ou então mediante uma análise
específica dos saldos que se encontram em mora em determinado momento, nomeadamente através
da análise dos mesmos por idades, isto é, quais os montantes com atrasos superiores a 3 meses, 6
meses, 9 meses, um ano ou mais, complementados com outras informações sobre a situação do cliente.

Para a escrituração desta estimativa deve criar-se uma conta própria que apresentará saldo credor, e
será considerada como uma subconta da conta 13. Clientes.

O Plano Geral de Contabilidade prevê a existência desta conta, para registar a diminuição que é
necessário efectuar para que o saldo final da conta Clientes corresponda ao valor que se espera vir a
receber dos mesmos. A conta prevista 18.1 Provisão para cobranças duvidosas, será:

 Creditada pela constituição e reforço do seu montante

39
 Debitada pela redução do seu montante que poderá resultar de reposições e anulações.

O seu saldo será portanto, sempre credor ou nulo e destina-se a corrigir o valor do Activo.
Deverá a mesma apresentar-se como conta de redução do Activo, de modo que o seu valor
corresponda efectivamente a bens e direitos efectivos.

Aos movimentos nesta conta, quer da sua constituição ou reforço devem corresponder movimentos a
débito em conta adequada da classe de custos, 68.1 Provisões do Exercício – para cobranças
duvidosas, a qual será debitada pelos aumentos da referida provisão.

Quando se verifiquem reduções na provisão o saldo deve ser ajustado debitando-se a respectiva conta
por contrapartida da conta 79.6 Redução de Amortizações e Provisões integrada em Proveitos e ganhos
extraordinários.

A constituição de provisões não é uma retenção de lucros mas muito pelo contrário o registo de custos
efectivamente incorridos no exercício da actividade. A sua constituição e reforço deverá ocorrer sempre
que os clientes entram em situação de mora independente de se apurarem lucros ou prejuízos no
exercício.

Clientes conta Letras a Receber

As transacções relativas às vendas de mercadorias são documentadas fundamentalmente pelas facturas


que servem de base aos lançamentos a débito nas contas de clientes. Em muitas situações quando se
torna importante uma garantia adicional que poderá, igualmente, servir de base para obtenção de
crédito através do desconto bancário é usual titular as transacções através de um título de crédito
denominado letra, passando os créditos sobre os clientes de não titulados a titulados.

A letra é um título de crédito através do qual uma determinada pessoa ou entidade (sacador), ordena a
outrém (sacado) o pagamento de uma certa importância (valor nominal da letra) a si ou a outra pessoa
(tomador) numa determinada data (vencimento).

Esta matéria já foi abordada, aquando do estudo das letras, no ponto 1.3.3, importanto recordar apenas
que esta conta debita-se pelos aumentos e credita-se pelas diminuições ou seja:

40
 Debita-se pela emissão de letras e recepção de letras endossadas por outras entidades.
 Credita-se pelos rebimentos do valor das letras e endossos a favor de terceiros ( desconto
ou transmissão como pagamento ).

1.3.5 Fornecedores

Regista os movimentos com os vendedores de bens e de serviços, com excepção dos destinados ao
imobilizado. A conta Fornecedores engloba todas as dívidas a pagar, resultantes da compra de bens e
serviços utilizados ou consumidos pela empresa no exercício da sua actividade corrente, ou seja, dívidas
resultantes de transacções correntes.

Contabilisticamente, é creditada pela sua extensão inicial e pelos aumentos das dívidas a pagar e
debitada pelas diminuições destas últimas. Deve considerar-se uma conta mista, dado que engloba uma
sub conta (adiantamentos a fornecedores) activa.

Refira-se que sendo uma certa entidade simultaneamente compradora e vendedora de bens e serviços
da (ou à) empresa, deverão ser abertas contas diferenciadas para cada uma das situações: em clientes,
no primeiro caso e, em Fornecedores no segundo.

Em esquema, o seu movimento é o seguinte:


41. Fornecedores
 Pagamentos  Saldo inicial
 Notas de crédito de fornecedores  Facturas de fornecedores
 Devoluções de compras  Notas de débito de fornecedores

O seu saldo é geralmente credor, sendo representado no Passivo dentro da rúbrica de Dívidas a
Terceiros. No entanto, acontece muitas vezes algumas das suas contas divisionárias apresentarem
saldos devedores, devendo deste caso, serem representadas no Activo na correspondente rubrica de
Dívidas de Terceiros.

Fornecedores c/ Corrente

41
Engloba os débitos correntes a fornecedores, isto é, dívidas resultantes de aquisições já recebidas e
conferidas e que não estejam tituladas.
O seu movimento contabilístico é semelhante ao da conta de 1º grau, devendo ter-se em atenção o
processado internamente a esta última.

Assim, em esquema:
41.1 Fornecedores c/ Corrente
 Pagamentos  Saldo inicial
 Notas de crédito de fornecedores  Facturas de fornecedores
 Devoluções de compras  Notas de débito de fornecedores
 Aceite de letras e outros títulos  Anulação de letras e outros títulos
 Anulação de adiantamentos

Fornecedores c/ Títulos a Pagar


Inclui as dívidas a fornecedores que se encontram representadas por letras ou outros títulos de crédito.
O movimento das letras a pagar deve ser registado num livro próprio – registo de letras a pagar – onde
serão indicados entre outros: data e nº do aceite, sacador, data do saque, valor nominal do aceite,
vencimento e outros elementos de interesse informativo.

Genericamente podem resumir-se a três, as fases de movimento das letras e outros títulos a pagar:
1. Aceite
Credita-se a conta 41.2 em contrapartida na conta corrente de Fornecedores, pelo valor
nominal da letra aceite.

41.1 Fornecedores c/Corrente 41.2 Fornec. c/ Letras a Pagar

X X

42
2. Pagamento (cobrança)
Anula-se a conta de Letras a pagar, debitando-se em contrapartida uma conta de meios
monetários

41.2 Fornec. c/ Letras a Pagar 12.1 Depósito à Ordem

X X

3. Reforma
A reforma ocorre sempre que não haja disponibilidade financeira para liquidação total (ou
parcial) da letra aceite, no seu vencimento. Normalmente a reforma é parcial, sendo esta
que tomaremos como base para as três fases sucessivas desta operação contabilística:

a) Anulação da letra a reformar

41.2 Fornec. c/ Letras a Pagar 41.1 Fornecedores c/ Corrente

X X

b) Valor entregue para amortização do aceite antigo

41.1 Fornecedores c/ Corrente 12.1 Depósito à Ordem

c) X X

d)

c) Aceite de uma nova letra com vencimento posterior

43
Como foi dito, o seu valor nominal pode determinar-se de duas formas distintas, consoante
englobe ou não os encargos da reforma.
Teremos assim:

C1) Encargos não incluídos no valor nominal da nova letra, sendo suportados separadamente:

Pelo novo aceite

41.1 Fornecedores c/ Corrente 41.2 Fornec. c/ Letras a Pagar

X X

Pela nota de débito do fornecedor relativa aos encargos

68.1 Juros Suportados 41.1 Forneced. c/ Corrente

X X

C2) Encargos incluídos no valor nominal da nova Letra

Pela nota de débito do fornecedor relativa aos encargos

68.1 Juros Suportados 41.1 Forneced. c/ Corrente

E E

Pelo novo aceite

41.1 Forneced. c/ Corrente 41.2 Fornec. c/ Letras a Pagar

X+E X+E

44
Quando se proceder à aquisição da letra de câmbio, far-se-á o lançamento a seguir:

64.3 Imposto de Selo 12.1 Depósito à Ordem

X X

Em síntese a conta 41.2 Fornecedores c/ Letras a pagar, será movimentada por:

41.2 Fornecedores c/ Letras a Pagar


 Pagamento de letras aceites  Saldo inicial
 Anulações (reformas)  Aceites a fornecedores

Adiantamentos a Fornecedores

Regista as entregas feitas pela empresa com relação a fornecimentos a efectuar por terceiros, cujo
preço não esteja previamente fixado. Pela recepção da factura estas verbas serão transferidas para as
respectivas contas na rubrica 44.1 Fornecedores c/ Corrente.

À semelhança do referido na conta 13.9 Adiantamento de clientes, o valor do adiantamento deverá ser
anulado na sua totalidade, após a efectivação da operação para a qual foi efectuado.
A conta 41.9 é uma conta do Activo, visto que apresenta sempre saldo devedor ou nulo. É debitada pela
entrega adiantada a fornecedores por conta de futuros fornecimentos e será creditada aquando da
facturação desses fornecimentos.

O seu movimento será:

a) pela entrega adiantada ao fornecedor:

45
41.9 Fornec. c/ Adiant. 12.1 Depósito à Ordem

X X

b) Quando do fornecimento (recepção da factura), além do lançamento da compra, far-se-á:

41.1 Forneced.c/ Corrente 41.9 Forneced. c/ Adiantamentos

X X

Daí que a conta não possa apresentar saldo credor.


Para efeitos de elaboração do Balanço, as subcontas de Fornecedores são incluídas no activo ou passivo
consoante o seu saldo seja devedor ou credor respectivamente.

1.3.6 Empréstimos Obtidos

Na conta 42. Empréstimos obtodos vamos encontrar todos os empréstimos contraídos pela empresa,
tanto de funcionamento como de financiamento. Sem dúvida, trata-se de uma conta do Passivo.

Na sub-conta 42.1 temos os empréstimos bancários e na 42.3 os empréstimos obrigacionistas. Estes


últimos são uma forma de financiamento a médio-longo prazo através da emissão e venda de
obrigações. Cada obrigação representa uma fracção do empréstimo total contraído pela empresa. Quem
compra uma obrigação, o obrigacionista, está a emprestar o dinheiro correspondente ao valor da
obrigação à empresa.

Exemplo:
Contracção de empréstimo de um determinado montante:

12.1 Depósitos a Ordem 42. Empréstimos Obtidos

46
X X

1) Pagamento periódico de juros


68.1 Juros Suportados 12.1 Depósitos à Ordem

X X

2) Reembolso do valor do empréstimo

42. Empréstimos obtidos 12.1 Depósitos à Ordem

X X

1.3.7 Devedor Estado e Credor Estado

Devedor Estado

Esta conta representa operações em que a empresa assume uma posição credora em relação ao Estado,
desde que esre não se apresente como mero cliente, isto é, não se consideram débitos ou créditos do
Estado os que resultem de factos em que os órgãos ou instituições do Estado intervêm como qualquer
entidade particular (neste caso, será incluído na conta 13. Clientes). A empresa reflecte os seus créditos
sobre o Estado, quando esses créditos resultarem da acção do Estado como poder político e titular. Por
exemplo no caso de impostos, segurança social e subsídios a preços.

O saldo desta conta só pode ser devedor ou nulo. De uma forma geral, esta conta é movimentada da
seguinte forma:
14. Devedor Estado
Debitada Creditada

47
 Reembolsos a efectuar pelo Estado devido  Recebimento de excedentes de impostos
ao pagamento do imposto em excesso pagos ao Estado
 Subsídios que hão-de ser recebidos pelo  Recebimento de verbas relativas ao
Estado subsídio do estado
 Pagamento por conta e PEC-IRPC  Pelo imposto liquidado
 Retenções efectuadas por Terceiros - IRPC

O imposto é uma prestação pecuniária, unilateral, a pagar ao Estado, por força da lei, para fazer face às
despesas públicas e outros objectivos de carácter económico e social.

As relações de uma empresa com o Estado que se inscrevem nesta conta têm como origem a tributação.
Uma classificação vulgar dos impostos agrupa-os em dois grandes subconjuntos:
1) Impostos Directos: incidem sobre o rendimento, caso do IRPS (Imposto sobre o rendimento das
pessoas singulares) e IRPC (Imposto sobre o rendimento das pessoas colectivas)
2) Impostos indirectos: incidem sobre bens e serviços, caso so IVA (Imposto sobre o valor
acrescentado)

O estudo destas contas irá incidir sobre o registo da aplicação dos impostos sobre o rendimento, tanto
da empresa como de terceiros que com ela se relacionam, e do IVA.

Com entrada em vigor dos novos impostos sobre rendimentos – IRPC e IRPS – houve a necessidade de se
fazer reflectir no PGC contas por forma a acomodar estes impostos.

A utilização destas contas decorre da aplicação do código de IRPC, pois são sujeitos deste imposto as
sociedades comerciais ou civis sob forma comercial, as cooperativas, as empresas públicas e demais
pessoas colectivas de direito público e privado com sede ou direcção em território Moçambicano, que
pagarão um imposto que incidirá sobre o lucro dessas entidades.

Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Colectivas – IRPC

O IRPC é um imposto directo, que incide sobre os rendimentos obtidos no período de tributação (ano
civil), pelos respectivos sujeitos passivos.

48
Os sujeitos passivos do IRPC são fundamentalmente as sociedades comerciais, as cooperativas, as
empresas públicas e as demais pessoas colectivas do direito público ou privado com sede efectiva em
território moçambicano.

Determinação do Imposto a pagar

O lucro tributável das pessoas colectivas é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do
exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não
reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade.

A contabilidade deverá estar organizada de acordo com o respectivo PGC e outras disposições legais
para o respectivo sector de actividade.

A conta 14.1 imposto sobre o rendimento é utilizada para registar todoas as operações relativas ao
imposto sobre o rendimento da própria empresa.
De acordo co o código do IRPC, as empresas são obrigadas a efctuar alguns pagamentos ao longo do ano
por conta do IRPC que será apurado no final do ano.

a) Pagamento por Conta

Os pagamentos por conta a realizar, correspondente a 80% do montante do imposto líquidado no


exercício imediatamente anterior àquele em que se devem efectuar estes pagamentos, deduzido das
retenções na fonte, e será pago em três prestações, no quinto, sétimo e nono mês.

No entanto, se o contribuinte verificar que o montante do pagamento por conta já efectuado é igual ou
superior ao imposto que lhe será devido, pode deixar de efectuar novo pagamento por conta, mas
deverá remeter aos serviços fiscais uma declaração de limitação de pagamento por conta.

Como constituem um adiantamento efectuado ao Estado, esta conta serve para evidenciar os
pagamentos por conta efectuados, com referência ao ano em que respeita o lucro tributável, nos
termos do art. 70 do código do IRPC, registam-se a débito da conta Devedor Estado:

49
14.1.2.1 Pagamento por Conta 12.1 Depósitos à Ordem

X X

A conta 14.1.2.1 é debitada pelos pagamentos efectuados ao longo do exercício por contrapartida de
conta de disponibilidades. É cerditada pelo valor do imposto liquidado. O saldo, se houver lugar a
pagamento do imposto, deve ser transferido para uma conta $$. Credor estado.

b) Pagamento especial por conta

Sem prejuizo de pagamentos por conta efectuados, os sujeitos passivos ficam sujeitos a um pagamento
especial por conta (PEC), que é um mecanismo de pagamento antecipado dirigido aos sujeitos passivos
que por falta da colecta de referência (exercício anterior) não efectuem pagamentos por conta previstos
no artigo 70 do CIRPC, ou os efectuem em montantes muito baixos.

Os sujeitos passivos são obrigados a efectuar o pagamento do PEC em três prestações durante o sexto,
oitavo e décimo mês do exercício fiscal a que respeita.

O montante do pagamento especial por conta será a diferença entre o valor correspondente a 0,5% do
respectivo volume de negócios, com um limite mínimo de 30.000,00 Mt e máximo de 100.000,00 Mt, e o
montante dos pagamentos por conta efectuados no ano anterior.
PEC = VN n-1 x 0,5% - PC n-1
VN x 0,5% = X
X (≥ 30.000,00, ≤ 100.000,00) – PC de n-1=Y

Como constituem um adiantamento efectuado ao Estado, esta conta serve para evidenciar os
pagamentos especial por conta efectuados, com referência ao ano a que respeita o lucro tributável, nos
termos dos artigos 71 do código do IRPC, registando-se a débito da conta Devedor Estado.

14.1.2.2 Pag. Especial por Conta 12.1 Depósitos à Ordem

X X

50
Esta conta é debitada pelos pagamementos efectuados a longo do exercício por contrapartida de uma
conta de disponibilidades. É creditada pelo valor do imposto liquidado. O saldo, se houver lugar a
pagamento do imposto, deve ser transferido para uma conta 44. Credor Estado.

c) Retenções na fonte efectuadas por terceiros

Esta conta tem em vista dar a conhecer os quantitativos que foram retidos por terceiros relativamente a
rendimentos de que a empresa é titular, isto é, a parte do rendimento da empresa que a empresa não
chega a recebê-la para ser entregue ao Estado, pois é imposto.

As subcontas que o PGC sugere que sejam abertas, dependerão de tipos de rendimentos envolvidos. Os
rendimentos sujeitos a retenção na fonte estão mencionados no artigo 67 do código do IRPC, onde
encontramos:
 Rendimentos prediais, tal como definidos para efeitos de IRPS e rendimentos de aplicação de
capitais;
 Rendimentos obtidos por entidades não residentes em território nacional, quando o devedor
dos mesmos seja sujeito passivo do IRPC;
 Remuneração auferidas na qualidade de membro de órgãos estatutários de pessoas colectivas e
prémios de jogo, lotarias e rifas, e ainda rendimentos provenientes da intermediação na
celebração de contratos.
 Remunerações provenientes da propriedade intelectual ou industrial.

Todavia, há casos em que não é obrigatório para a entidade devedora dos rendimentos efectuar as
retenções na fonte. Tais situações encontram-se enunciadas no artigo 68 do código do IRPC e são, na
generalidade:
 Juros decorentes de mútuos, abertura de crédito ou mora de pagamento, quando as entidades
titulares sejam instituições bancárias;
 Lucros a que seja aplicável os princípios da eliminação da dupla tributação económica.
O saldo desta conta, no final do exercício, reflecte as retenções na fonte efectuadas por terceiros e deve
ser transferido para a conta 44.1.2 IRPC apuramento, quando se proceder ao apuramento do imposto.

51
A exemplo da conta de pagamentos por conta, as retenções na fonte, são dedutíveis ao lucro tributável,
salvo nos casos em que a retenção na fonte tenha carácter definitivo (rendimentos sujeitos a taxa
liberatória).

Exemlo:
Recebimento de juros de um depósito a prazo, no valor total de 8.000, sujeitos a retenção na fonte do
IRPC à taxa de 20%.

12.1 Depósitos a Ordem 78.1.1 Juros Obtidos


6.400,00
8.000,00

1.600,00

O mecanismo de contabilização nos demais rendimentos objectos de retenção é similar ao exemplo


anterior, vg., retenção nas comissões recebidas, arrendamentos de imóveis, etc.

IRPC a Recuperar

Esta conta é debitada por transferência do saldo devedor da conta 44.1.2 IRPC Apuramento e
representa o crédito sobre o Estado.
O reembolso mencionado no artigo 69 do código do IRPC, será efectuado pelos serviços ao contribuinte,
quando o valor líquido das deduções apurado na declaração for negativo, for inferior ao valor dos
pagamentos por conta, pela respectiva diferença.

O reembolso será efectuado até ao fim do terceiro mês, após a apresentação da declaração se esta for
entregue dentro do prazo legal.

Esuqematicamente, temos:

52
14.1.3 IRPC a Recuperar
Debitada Creditada
 Pelo saldo devedor da conta IRPC  Pelo valor entregue pelo Estado a título de
Apuramento reembolso.

Credor Estado

Consideram-se como Credor Estado os créditos que resultem de factos em que este intervenha
enquanto tal, como por exemplo nos casos de impostos.
O saldo desta conta representa as quantias a pagar ao Estado a título de impostos ou outras obrigações
legais.

IRPC estimado

A subconta 44.1.1 IRPC estimado destina-se a acolher, a crédito, por contrapartida da conta 85.
Impostos sobre o rendimento, o valor previsível de IRPC, calculado com base nos elementos disponíveis
a 31 de dezembro e que será devido no exercício seguinte áquele a que o resultado contabilístico
respeita.

A abertura desta conta é facultativa, pois também se pode fazer a estimativa directamente para a conta
de Apuramento (44.1.2).
O saldo credor desta conta deve ser transferido para a conta 44.1.2 IRPC Apuramento.

IRPC Apuramento

A conta 44.1.2 IRPC apuramento, destina-se a fazer o apuramento do imposto devido. É debitada pelos
saldos devedores das contas 14.11 retenções na Fonte e 14.1.2 pagamento por conta/Especial por Conta
e creditada pelo saldo credor da conta 44.1.1 Imposto estimado.

Após estes lançamentos, se o saldo desta conta for devedor, deve ser transferido para a conta 14.1.3
IRPC a recuperar; se o saldo for credor deve ser transferido para aconta 44.1.3 IRPC a pagar.

53
IRPC a Pagar

A conta 44.1.3 IRPC a Pagar evidencia o valor a pagar ao Estado atítulo de IRPC, por operações realizadas
no ano anterior. É creditada pelo saldo da conta 44.1.2 IRPC Apuramento pelo montante a pagar pelo
contribuinte e debitada quando se efctuar o pagamento por contrapartida deuma conta de
disponibilidades.

Este pagamento deve ser efectuado até ao último dia útiç do 5º mês do exercício seguinte a que
respeita os rendimentos, data fixada para apresentação da declaração periódica. (Atrigo 69 do código do
IRPC).

Resumidamente,
Esquema de movimentação das contas do IRPC

14.1.2 PC / PEC
44.1.1 IRPC Estimado
1
44.1.2 IRPC Apuramento 3
14.1.1 Retenções na Fonte
1
2 2 3
4 5 14.1.3 IRPC a Recuperar

5
44.1.3 IRPC a Pagar

1. Transferência dos valores dos pagamentos por cont a/especial por conta para a conta de apuramento
2. Transferência dos valores correspondentes às retenções na fonte efectuadas por terceiros para a conta de Apuramento
3. Transferência do valor do imposto estimado para a conta de apuramento.
4. Se o saldo da conta apurameto for credor, deve ser transferido para a conta de IRPC a pagar
5. Se o saldo da conta apuramento for devedor, deve ser transferido para a conta de IRPC a recuperar.

Imposto sobre o Rendimento das pessoas Singulares - IRPS

O Imposto sobre o rendimento das Pessoas singulares – IRPS – é um imposto directo que incide sobre o
valor global dos rendimentos, mesmo quando proveniente de actos ilícitos (art. 1 do código IRPS).

54
Estes rendimentos provêm das seguintes categorias:
 1ª categoria: Rendimento do trabalho dependente
 2ª categoria: Rendimento empresariais e profissionais (trabalho independente).
 3ª categoria: Rendimentos de capitais e mais valias.
 4ª categoria: Rendimentos prediais, e
 5ª categoria: Outros rendimentos
Esta conta regista a crédito o imposto que foi retido na fonte, relativamente a rendimentos pagos a
sujeitos passivos de IRPC ou IRPS.

Retençaõ na Fonte efectuada a Terceiros


Diz respeito à parte do rendimento de terceiros que fica retida na fonte (empresa não chega a pagar a
totalidade ao seu beneficiário) para ser entregue ao Estado, pois é imposto retido na fonte a terceiros.

A entidade devedora dos rendimentos sujeitos a retenção na fonte é obrigada, no acto do pagamento
do vencimento, ainda que presumido, da sua colocação à disposição, da sua liquidação ou do
apuramento do respectivo quantitativo, consoante os casos ou, tratando-se de comissões, pela
intermediação na celebração de quaisquer contratos, no acto do seu pagamento ou colocação à
disposição, a deduzir-lhes as importâncias correspondentes à aplicação das taxas neles previstas por
conta do imposto repeitante ao ano em que esses actos ocorre,.

As quantias retidas deverão ser entregues nas Direcções de àrea Fiscal do contribuinte, até ao dia 20 do
mês seguinte àquele em que foram deduzidas.

Para o apuramento à disposição dos respectivos titulares, são utilizadas tabelas apropriadas.

Contabilização do IRPS

A contabilização do IRPS comporta apenas dois momentos: a dedução dos impostos no salário do
trabalhador no acto do processamento do salário; e o pagamento nos dias subsequentes, como ilustram
os esquemas abaixo:

Pelo Processamento:

55
62. Custos com Pessoal 46.2 Pessoal

44.2.1 IR – R.Fonte -1ª Categoria

Pelo pagamento ao Estado

44.2.1 IR – R.Fonte-1ªCategoria 12.1 Depósitos a Ordem

Restantes Impostos

A conta 44.8 Restantes impostos recolhe outros impostos não abrangidos nas rubricas anteriores. São
contabilizados nesta conta quando devidos, o imposto de selo, imposto autárquico, imposto sobre o
consumo específico, imposto sobre combustíveis, etc.

Por exemplo, no caso da empresa pagar o imposto de selo por meio de guia, deve criar-se subconta
própria para o seu registo. Que será creditada pelo valor mensal do imposto (por contrapartida da conta
64.3 Impstos e Taxas – imposto de selo) e debitada pelo seu pagamento (por contrapartida da conta de
disponibilidades).

Contribuição para a Segurança social

56
Na conta 44.9 Contribuição para a Segurança Social, são registadas as contribuições para a segurança
social descontadas ao trabalhador e a parte correspondente da contribuição da responsabilidade da
entidade patronal. Debita-se pelas deduções efectuadas nas remunerações pagas ao pessoal e pelas
contribuições da responsabilidade da empresa para a Segurança Social. Debita-se pelo pagamento
efectuado à Segurança social, por anulação ou correcção das deduções efectuadas à segurança social.

IVA - Imposto sobre o valor Acrecentado

O IVA é um imposto geral sobre o consumo, que incide sobre todas as fases do circuito económico.
Genericamente é um imposto sobre vendas com deduções à montante. Em última instância quem
suporta este imposto é o consumidor final.

As empresas têm em geral, o direito de deduzir o IVA sobre os bens e serviços adquiridos para o
desenvolvimento das suas actividades. Quando não têm esse direito, funcionam como consumidor final,
sendo o IVA não dedutível um custo por elas suportado.

O imposto sobre o valor acrescentado, vulgo IVA, foi introduzido em Moçambique através do Decreto
51/98 de 20 de Setembro em substituição dos impostos de circulação e de consumo então vigentes.

Desde a data da sua introdução até aos dias de hoje, foram publicados várias legislações relacionadas
com o IVA, tendo muito recentemente sido revogado o Decreto 51/98 com a aprovação da Lei 32/2007
de 31 de Dezembro de 2007, e a aprovação do Regulamento do código do IVA através do Decreto n o
7/2008 de 16 de Abril.

Existem outros impostos indirectos em moçambique, tais como:

 Imposto sobre o consumo específico

 Imposto específico sobre os combustíveis

 Outros impostos e taxas estabelecidas pela lei ( Imposto de Turismo, SISA, Imposto Sucessório,
Imposto de selo, etc. )

57
Apesar deste imposto estar a vigorar há mais de 10 anos no nosso país, na prática ainda estamos num
processo de aprendizagem no que diz respeito ao seu tratamento contabilístico, razão pela qual, este
manual irá dedicar atenção especial a este assunto.

Sujeitos passivos do IVA

De um modo geral todas as pessoas colectivas e singulares são sujeitos passivos do IVA com excepção
do Estado quando realiza operações no âmbito dos seus poderes de autoridade. Mas quando o mesmo
está no exercício de actividades económicas, tais como telecomunicações, distribuição de água e de
electricidade, etc., sujeitas a este imposto torna-se sujeito passivo.

De um modo genérico podemos enumerar os seguintes:

a) As pessoas singulares ou colectivas ou com estabelecimento estável ou representação no


território nacional que, de modo independente, exerçam, com ou sem fim lucrativo, actividades
de produção, comércio, prestação de serviços incluindo as actividades extractivas, agrícolas,
silvícolas, pecuária e de pesca;
b) As pessoas singulares ou colectivas que não exercendo uma actividade, realizam de modo
independente qualquer operação tributável, desde que a mesma preencha os pressupostos de
incidência real do IRPC e IRPS;
c) As pessoas colectivas ou singulares não residentes e sem estabelecimento estável ou
representação que, ainda de modo independente, realizem qualquer operação tributária, desde
que tal operação esteja conexa com o exercício das actividades empresariais;
d) As pessoas singulares ou colectivas que, segundo a legislação aduaneira, realizem importação de
bens.

De uma forma geral, o IVA pode ser caracterizado da seguinte maneira:

a) É um imposto que incide sobre o valor acrescentado pelas empresas, isto é, a base de
calculo do imposto é sempre o valor liquido da factura;

58
b) É um imposto plurifásico, isto é, a empresa compradora tem, em regra, o direito de
deduzir o imposto suportado na aquisição de bens e serviços e a obrigação de liquidar
do seu cliente, o imposto sobre o valor líquido da venda;
c) O IVA devido resulta das diferenças entre o IVA liquidado nas vendas e o IVA suportado
na aquisição de bens e serviços para o exercício da actividade empresarial.
Regra Geral: só poderá deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens e serviços
adquiridos para a realização de operações sujeitas a imposto e dele não isenta.

d) Só confere direito a dedução o imposto contido em facturas ou documentos


equivalentes, passados em forma legal e que estejam na posse do Sujeito Passivo.
Aspectos a tomar em consideração: Assegurar que os documentos acima reúnam os
requisitos previstos na Lei (artigo 27) – Vide Anexo relativo a Requisitos da validade da
factura.

e) Em regra, o imposto é suportado pelo consumidor. De acordo com o artigo 20 do código


do IVA, não é dedutível o imposto referente a:
 Viaturas de turismo (aquisição, aluguer, manutenção e reparação);
 Combustíveis, excepto gasóleo que deduz apenas 50% para viaturas de turismo
e 100% para veículos pesados e máquinas;
 Despesas de viagens;
 Despesas de alojamento e alimentação;
 Despesas com telefone móvel;
 Despesas de representação.

f) Taxa do imposto:
Regime Geral

 Taxa única – 17% sobre o valor do serviço ou bem


 Excepções:
a) Exportação de bens e serviços;
b) Transacções internas isentas (eg. Zona franca)
Regime Especial

59
 EDM: taxa única – 17% sobre 62% do valor do serviço;
 ADM: Taxa única – 17% sobre 75% do valor do serviço;
 Serviços cujo preço é fixado através das taxas aeronáuticas: Taxa única – 17%
sobre 85% do valor do serviço;
 Prestação de serviço de Obras Públicas em construção e reabilitação de
estradas, ponte, e infra-estrutura de abastecimento de água, no valor
tributável deduz-se 60% do mesmo, para efeitos de liquidação do imposto.
g) Regimes do IVA
 Regime Normal
 Regime de tributação simplificado (Art. 42 a 50 do CIVA)
 Regime de Isenção. ( Art. 35 a 41 do CIVA).

h) Isenções:

Existem dois tipos de isenções previstos pelo código do IVA, nomeadamente: Isenções completas e
Isenções simples.

 Isenções completas – o sujeito passivo não liquida o IVA nas vendas ou prestações de serviços,
que efectua, mas tem direito a dedução do IVA suportado nas aquisições, (exportações, bens da
primeira necessidade identificados por lei
 Isenções simples – São aqueles por força das quais o Sujeiro Passivo não liquida IVA nas
transmissões de bens de serviços apesar de ter suportado IVA nas aquisições e não tem direito a
dedução.

As isenções estabelecidas na legislação em vigor estão previstas nos artigos 9 a 14 do CIVA 7

Apuramento do Imposto

Sendo o IVA um imposto plurifásico, todos os intervenientes do circuito económico são responsáveis,
perante o Estado, na determinação da parcela do imposto total que lhe compete paga ao Fisco.

60
A determinação desta parcela assenta basicamente na dedução ao imposto líquidado nas transmissões
de bens e serviços do imposto suportado ( e redutível ) nas aquisições de bens e serviços.

Regularizações do Imposto
Imposto Imposto
- - ± +/- Imposto= = Apurado
Liquidado redutível

Quando bens e serviços são vendidos, o IVA recebido pelo contribuinte chama-se IVA Liquidado.
Imposto Liquidado ( IVA Liquidado):
 Nas vendas de produtos e na prestação de serviços;
 Nos adiantamentos para vendas futuras.

Quando o contribuinte compra bens e serviços, o IVA incluído nas facturas de compra, chama-se IVA
suportado.
Imposto dedutível - IVA dedutível
 Nas compras de mercadorias, matérias primas e auxiliares e outros meios materiais;
 Nas compras de bens imobilizados;
 Noutros consumos e serviços correntes
 Nos pagamentos antecipados de compras e consumos de serviços

Regularizações:
 Erros e omissões;
 Devoluções, descontos e abatimentos
 Anulações de recebimentos antecipados
 Créditos incobráveis
 Anulação de pagamentos antecipados

Notas:
1. Na formação do preço de venda o IVA suportado deve ser deduzido (para evitar IVA
sobre IVA, aumento dos preços e incompetitividade dos vendedores);
2. O Iva é calculado sobre o custo de produção ou de compra mais as margens de venda;

61
3. O IVA total originado desde a produção e nas margens de todos os distribuidores é
suportado (pago) pelo consumidor final do produto ou serviço.

Organização da Contabilidade

Segundo a alínea d) do nº 1 do artigo 25 do código do IVA, a contabilidade das empresas deve ser
organizada de forma a possibilitar o conhecimento claro e inequívoco dos elementos necessários ao
cálculo do imposto, bem como a permitir o seu controlo.

Assim no âmbito da introdução do IVA, foram feitas algumas alterações no PGC que se circunscreveu na
criação de contas divisionárias das contas colectivas Devedor e Credor Estado. Estas contas permitem o
registo do imposto suportado, dedutível, liquidado, regularizações do mesmo, o apuramento do valor a
pagar ou a recuperar, bem como as liquidações oficiosas.

Modalidades de funcionamento das contas do IVA

O PGC, comporta as seguintes contas divisionárias destinadas aos registos dos moviemntos do IVA:

14.3 IVA Suportado

Dá a conhecer o valor do IVA suportado em todas as aquisições de meios circulantes


materiais, meios imobilizados e de outros bens e serviços. Sendo de uso facultativo, aconselha-se a
movimentação desta conta nos casos em que o seujeito passivo não tem integral direito a dedução do
imposto que lhe foi facturado, ou seja, quando pratique operações que conferem direito a dedução a
par de outras que lhe vedam esse direito. Caso a empresa utilize a aefctação real, o uso desta conta
poderá revestir de menor interesse.

 Esta conta é debitada pelo imposto suportado em todas as aquisições efectuadas pela empresa,
discriminadas nas diferentes subcontas de acorco dom a sua origem.
 É creditada das correspondentes subcontas da conta 14.4 e o saldo, quando exista, será
creditado por contrapartida das contas inerentes às respectivas aquisições, ou da conta 64.2,

62
excepto para as compras de meios imobilizados em que o imposto suportado não poderá ser
deduzido e deverá afectar o valor de aquisição dos bens a que se refere.

14.4 IVA Dedutível

Revela o valor do IVA suportado, que dada a natureza das operações subjacentes à
actividade exercida, seja susceptível de dedução nos termos previstos nos artigos 17 a 22 do código do
IVA.
 Esta conta é debitada pelos valores do IVA relativo às aquisições e pelo montante de imposto
dedutível, por contrapartida de 14.3 nos casos em que a empresa utilize esta conta.
 É creditada, pela transferência do saldo relativo ao período de tributação, por débito de 44.5

14.5 IVA Regularizações

Regista as correcções de imposto a favor do sujeito passivo e distribuídas pelas


subcontas respectivas e susceptíveis de serem efectuadas nas respectivas declarações
periódicas.

Esta conta é debitada pelas correcções a favor da empresa, distribuídas pelas subcontas respectivas
como se indica:
 14.5.1 Mensais a favor do sujeito passivo: Se as regularizações forem motivada por erro no
apuramento do imposto, devoluções de clientes, reduções, rescisões e anulações de contratos
por parte de clientes, créditos incobráveis, etc.
 14.5.2 Anuais por cálcula do pro rata definitivo: Se as regularizações forem motivadas pele
determinação de um pro rata definitivo superior ao que provisoriamente foi utilizado durante o
ano. O valor debitado nesta conta terá como contrapartida a movimentação a crédito das
contas inerentes às respectivas aquisições, ou da conta 79.7, excepto para as regularizações
relativas a meios imobilizados, em que a correcção a que haja lugar deverá afectar o valor de
aquisição dos bens a que se refere.

14.6 IVA a Recuperar

63
Evidencia o montante do crédito de imposto sobre o estado, no final de cada período de
tributação. Esta situação ocorre sempre que o montante do imposto a favor do sujeito passivo
supere o valor do imposto a favor do Estado.

 Regista a débito, por transferência da conta 44.5, o saldo nela existente, sempre que o mesmo
se traduza num crédito de imposto sobre o estado no período de tributação em referência.
 Aquando da remessa da declaração, se for efectuado qualquer pedido de reembolso, será
creditada, na parte correspondente a tal pedido, por contrapartida da conta 14.7. O excedente,
ou a totalidade do saldo inicial se não houver reembolsos pedidos será de novo transferido, com
a referência ao período seguinte, para débito da conta 44.5.

14.7 IVA Reembolsos Pedidos

Revela o montante dos créditos sobre o Estado relativamente aos quais foi apresentado
um pedido de reembolso.
 Nesta conta regista-se a débito, por transferência da conta 14.6, todo ou parte do crédito de
imposto sobre o Estado de que se pretende a restituição. È creditada, por contrapartida de
conta adequada de meios circulantes financeiros, aquando do seu recebimento dos cofres
públicos.

44.3 IVA Liquidado

Evidencia o débito ao Estado decorrente das vendas de bens e/ou prestação de serviços
feitas pela empresa aos seus clientes, ou pelas suas aquisições, se for caso disso, desde que tais
operações estejam sujeitas à efectiva tributação.
 Esta conta é creditada pelo imposto liquidado nas facturas ou documentos equivalentes
emitidos pelo sujeito passivo, na generalidade dos casos na subconta 44.3.1.
 A movimentação da subconta 44.3.2 está reservada para as situações previstas no nº 3 do artigo
28º do código do IVA.
 A movimentação da subconta 44.3.3 está reservada para as situações previstas no nº 3 do
artigo 26º do código do IVA.

64
 Quando a contabilização das operações seja efectuada sem discriminação do imposto, isto é,
quando o valor do imposto está incluído nas respectivas contas de proveitos, esta conta será
creditada por contrapartida destas relativamente ao imposto nelas contido, no fim de cada
período de tributação.
 É debitada, para transferência do saldo relativo ao período de imposto, por crédito da conta
44.5.

44.4 IVA Regularizações

Regista as correcções de imposto a favor do Estado, distribuídas pelas respectivas


subcontas e susceptíveis de serem efectuadas nas respectivas declarações periódicas, como se
indica:
 44.4.1 Mensais a favor do Estado: se as regularizações forem motivadas por erro na
determinação do valor do imposto, ou pela ocorrência das operações contrárias referidas nos
comentários à conta 14.5.1.
 44.4.2 Anuais por cálculo do pro rata definitivo: se as regulatizações forem motivadas pela
determinação de um pro rata definitivo ao que provisoriamente foi utilizado durante o ano.
 O valor creditado nesta conta terá como contrapartida a movimentação a débito das contas
inerentes às respectivas aquisições, ou da conta 69.7 Regularizações do IVA a favor do Estado
por cálculo do pro rata definitivo, sendo posteriormente debitada por contrapartida da conta
44.5 IVA apuramento.

44.5 IVA Apuramento

Revela a situação devedora ou credora do sujeito passivo perante o Estado.


 Esta conta é debitada por contrapartida das contas 14.4 e 14.5 e creditada por contrapartida das
contas 44.3 e 44.4 pelos valores do imposto delas constantes em cada período de tributação.
 É debitada pelo saldo devedor da q4.6, respeitante ao valor do crédito do imposto reportado do
período anterior relativamente ao qual não tenha sido solicitado o pedido de reembolso. O
Saldo decorrente dos lançamentos descritos, será movimentado do seguinte modo:
- a débito desta conta e a crédito da conta 44.7, se o saldo for credor;
- a crédito desta conta e a débito da conta 14.6, se o saldo for devedor.

65
44.6 IVA Liquidações Oficiosas

Revela o montante do imposto liquidado pela Administração Fiscal nos termos dos
artigos 31 e 32 do código do IVA.
 É debitada pelas liquidações oficiosas efectuadas pela Administração Fiscal, por contrapartida da
conta 44.7
 Se aliquidação ficar sem efeito, proceder-se-a à anulação do lançamento anterior. Havendo
pagamento, feito através da conta 44.7, será esta conta regularizada de acordo com os
comentários referidos a prpósito da referida conta 44.7

44.7 IVA a Pagar

Revela o montante do imposto a entregar ao Estado pela empresa.


 Esta conta é creditada por contrapartida da conta 44.5 sempre que o saldo nesta apurado seja
credor.
 É ainda creditada por contrapartida da conta 44.6, pelos montantes liquidados oficiosamente.
 É debitada pelo pagamento do imposto, por contrapartida de adequada conta dos meios
circulantes financeiros, quer este resulte de valores declarados pelo sujeito passivo, quer de
valores liquidados oficiosamente.
 É ainda debitada por contrapartida da conta 44.6 se houver anulação da liquidação oficiosa.
 Se houver pagamento da liquidação oficiosa, regularizar-se-á esta conta, após o apuramento
contabilístico do imposto a pagar do respectivo período de tributação, mediante anulação do
correspondente valor registado na conta 44.6.

64.2 Imposto sobre o valor Acrescentado

Regista o imposto não repercutivo nas situações previstas no nº 3 do artigo 28, e o saldo
da conta IVA suportado, sempre que a empresa opte pela sua utilização.
 É debitada pelo valor do imposto não repercutido, nas situações previstas do nº 3 do artigo 28
do código do IVA e pelo saldo da conta 14.3, sempre que o sujeito passivo opte pela sua
utilização.

66
71.4 IVA das vendas com imposto incluído

Regista o montante do imposto que devrá ser expurgado do valor das vendas que
durante o referido período foram registadas com inclusão do imposto.
 Esta conta é debitada no fim do período de tributação, por contrapartida da subconta 44.3.1,
pelo montante do imposto que devrá ser expurgado do valor das vendas que durante o referido
período foram registads com inclusão do imposto.

72.4 IVA das vendas de serviços com imposto incluído

Regista o montante do imposto que deverá ser expurgado do valor dos serviços
prestados que durante o referido período foram registados com inclusão do imposto.
 Esta conta é debitada no fim do período de tributação, por contrapartida da subconta 44.3.1
pelo montante do imposto que deverá ser expurgado do valor dos serviços prestados que
durante o referido período foram registadas com inclusão do imposto.

69.7 Regularizações do IVA a favor do Estado por cálculo do pro rata definitivo

Regista no fim do ano, o valor das correcções que devem ser efectuadas, resultantes da
variação ocorrida entre a percentagem de dedução provisoriamente utilizada e a percentagem
definitiva que foi determinada no fim do ano.
 É debitada por contrapartida da subconta 44.4.2 IV regularizações: anuais por cálculo do pro
rata definitivo.

79.7 Regularizações do IVA a favor do sujeito passivo por cálculo do pro rata definitivo

É creditada por contrapartida da subconta 14.5.2 IVA Regularizações: anuais por cálculo
do pro rata definitivo.

Resumidamente a movimentação das contas do IVA é ilustrada no esquema abaixo:

67
Mecânica do Imposto de IVA
Contabilização
Síntese gráfica dos movimentos internos

14.3 IVA Suportado 14.4 IVA Dedutível 44.3 IVA Liquidado

14.5 IVA Regularizações 44.4 IVA Regularizações

14.6 IVA a Recuperar 44.5 IVA Apuramento 44.7 IVA a Pagar

14.7 Rembolsos Pedidos 44.6 IVA Liquid. Oficiosas

1.3.8 Devedores e Credores Sócios, Accionistas e Proprietários

O PGC, considera que a conta 16. Devedores Sócios, Accionistas ou Proprietários, traduz os créditos
que a empresa tem relativamente àquelas entidades, que não resultem de operações efectuadas no
âmbito da sua actividade normal, ou de transacções relacionadas com meios imobilizados.

A designação accionistas utiliza-se nas sociedades cujo capital está representado por acções, sendo a de
sócios reservada para s restantes tipos de sociedades. A movimentação desta conta, tem especial

68
relevância no registo da subscrição e realização do capital, quer no momento da constituição inicial,
quer em aumentos posteriores. Estudaremos com algum detalhe estes movimentos quando analizarmos
a conta 51. Capital.

1.3.9 Outros Devedores e Credores

Respeita a movimentos com terceiros que não estejam abrangidos por qualquer das contas precedentes
desta classe. Apresenta esta conta um vasto âmbito dado o número e natureza das subcontas que
engloba. À semelhança de contas anteriores, também este é mista, visto agrupar elementos activos e
passivos, ou seja, subcontas de natureza activa e de natureza passiva.

Fornecedores de Imobilizado

Diz respeito aos vendedores de bens e serviços com destino ao activo imobilizado da
empresa. Consoante as dívidas resultantes da aquisição de imobilizado não estejam ou estejam tituladas
assim serão movimentadas respectivamente as contas:

 Fornecedores de imobilizado c/ Corrente

 Fornecedores de imobilizado c/ títulos a pagar

A primeira é creditada pelas dívidas resultantes de aquisição, transportes, instalações e grandes


reparações do imobilizado; é creditada pelo pagamento destas dívidas ou pelo aceite de letras.

A segunda é creditada pelas letras aceites e debitada pelo seu pagamento ou anulação.

Pessoal

Para além das operações relativas ao pessoal, esta conta abrange as que se reportam
aos órgãos sociais, entende-se que estes são constituídos pela mesa da assembleia geral, administração,
fiscalização ou outros corpos com funções equiparadas.

 Remunerações a pagar aos órgãos sociais

 Remunerações a pagar aos trabalhadores

69
O movimento destas contas insere-se no seguinte esquema normalizado:

1ª fase: Pelo processamento dos ordenados, salários e outras remunerações, dentro do mês a que
respeitam: débito das respectivas subcontas de 62. Custos com pessoal por crédito de 46.2.1 ou 46.2.2,
pelos valores líquidos apurados no processamento, e normalmente das contas 44. Credor estado, nas
respectivas subcontas, consoante as entidades credoras dos descontos efectuados, parte do pessoal.

2ª fase: Pelo processameto dos encargos sobre remunerações (parte patronal), dentro do mês a que
repeitem: débito da respectiva conta 62. Custos com pessoal, por crédito das subcontas de 44. Credor
Estado, a que respeitem as contribuições patronais.

3ª fase: Pelos pagamentos ao pessoal e às outras entidades: debitam-se as contas 46.2.1 e 46.2.2 por
contrapartida das contas de disponibilidades

Subscritores de Capital

Nesta subconta registam-se as quotas partes subscritas por accionistas (ou sócios) para
composição do capital social das sociedades, aquando da sua constituição ou aumento do capital.

A subscrição traduz o compromisso que o subscritor (futuro accionista ou sócio) assume para com a
empresa em pagar as partes sociais que subscreveu, tornando-se desta forma, seus devedores.

O saldo desta conta, sempre devedor ou nulo, assinala o valor ainda não liberado, ou seja, o capital
social subscrito e ainda não realizado.

Os movimentos contabilísticos relativos a esta conta, serão:

a) Subscrição de capital (constituição ou aumento de capital social )

16.2 Subscritores de Capital 51. capital

X X

b) Realização do capital suscrito

70
12.1 Despósitos a Ordem 16.2 Subscritores de Capital

X X

1.3.10 Acréscimos e Diferimentos

De acordo com o princípio da especialização ou do acréscimo, os custos ou proveitos devem ser


registados no ano em que ocorrem.

Acontece que por vezes, existe discrepância temporal entre o custo e a despesa ou entre o proveito e a
receita. Para resolver este problema surgiram as contas 19. Acréscimo de proveitos e custos diferidos e
49. Acréscimo de custos e proveitos diferidos, cuja utilização permite registar os custos e proveitos no
exercício em que ocorrem , independentemente de a receita ou a despesa ocorrer ou não no mesmo
exercício.

Integram no Acréscimo de Proveitos e custos diferidos, as despesas contabilizadas e pagas no exercício e


que dizem respeito ao exercício ou exercícios futuros e ainda as receitas que, dizendo respeito ao
exercício em curso, apenas serão contabilizadas e obtidas em exercícios futuros.

No acréscimo de custos e proveitos diferidos é um caso simétrico ao anterior, isto é, referem-se a


receitas recebidas no exercício mas que dizem respeito a exercícios futuros e ainda a despesas deste
exercício que serão apenas contabilizadas nos exercícios seguintes.

Para controlo adequado das situações incluídas nesta conta deverão ser criadas subcontas, em função
das necessidades de cada empresa.

A correcta interpretação dos acréscimos e diferimentos exige o conhecimento claro e inequívoco dos
seguintes conceitos:

71
 Despesa – registo da aquisição de bens e serviços (momento da compra)

 Custo – consumo de bens e serviços (momento do consumo)

 Pagamento – entrega do preço (momento do desembolso)

 Receita – registo da venda de bens e serviços (momento da venda)

 Proveito – contra – prestação do custo

 Recebimento – cobrança do preço.

O custo é todo o facto patrimonial que se traduz por uma diminuição do valor do património. Por outro
lado, o proveito é um facto patrimonial quantitativo positivo, ou seja, que aumenta o valor da
património.

Desfasamento temporal

O princípio contabilístico de especialização do exercício determina que, para o apuramento de


resultados de cada exerc´ciio, devem ser considerados todos os custos e proveitos desse exercício e só
esses. Ora, os custos, depesas e pagemntos, por um lado, e proveitos, receitas e recebimentos, por
outro, podem ser simultaneamente desfasados no tempo.

Então o princípio de especialização do exercício exige que, no final do ano, se detecteme regularizem os
seguintes factos (abstraindo dos pagamentos e recebimentos):

a) Custos e proveitos a reconhecer no próprio exercício, cujas despesas e receitas venham a


verificar-se em exercício(s) posterior(es).

b) Despesas e receitas, cujos custos e proveitos sóvenham a verificar-se em exercício(s)


posterior(es).

Acréscimo de Custos

Para os consumos de água e luz e para as contas de telefone de dezembro, por exemplo, os seus
documentos só são geralmente recebidos no ano seguinte, altura em que normalmente são pagos.

Mesmo sem documentos vinculativos, todos esses custos devem ser debitados nas contas de custos
(classe 6) no final do ano. Em contrapartida desses débitos temos que creditar a conta 49. Acréscimo de

72
Custos e proveitos diferidos, de modo a evidenciar claramente que as despesas relativas àqueles custos
só se verificam no exercíco ou exercícios futuros.

Acréscimo de Proveitos

Os telefonemas referidos anteriormente, para a empresa concessionária desses serviços, correspondem


a uma contra-prestação real de custos suportados no exercício, pelo que serão contabilizados como
proveitos, muito embora ainda não se tenha processado as respectivas facturas. Então irá registar-se o
proveito por contrapartida de 19. Acréscimo de proveitos e custos diferidos.

Custos diferidos

Considere as seguintes operações realizadas a 31 de dezembro e os respectivos registos contabilísticos:

a) Pagamento do prémio anual de seguros

b) Pagamento, em dezembro, da renda do armazém referente ao mês de Janeiro, e

c) Compra de material de escritório

O registo imediato destas despesas como custos do exercício, implicará o débito das respectivas contas
de custos. No entanto os consumos só se verificam no exercício seguinte.

Uma vez que se tratam de operações realizadas em Dezembro, se o contabilista estiver minimamente
atento, poderá registar estas operações imediatamente na conta 19. Acréscimo de Proveitos e Custos
diferidos e contrapartida das contas de disponibilidades.

Deste modo, estará a evitar o registo nas contas de custos que não dizem respeito ao exercício.

Entretanto, se detectar estes registos apenas no processo de apuramento de resultados e assumindo


que uam parte daqueles pagamentos se referem ao exercício seguinte, então deverá creditar as
respectivas contas de Custos, diferindo-os para o período seguinte, por débito da conta 19. Acréscimo
de proveios e custos diferidos.

Proveitos diferidos

73
Considere a empresa proprietária do edifício cuja renda de Janeiro pagou-se em Dezembro do ano
corrente, correspondente a uma contraprestação de proveitos a suportar no exercício seguinte. Assim,
não deverá ser considerada como um proveito do presente eexercício, mas sim como uma receita com
proveito diferido. No momento da recepção deverá debitar a conta de disponibilidades, por créditos de
49. Acréscimo de Custos e proveitos diferidos. Se no processo de apuramento de resultados, se
constatar que esta renda foi registada na conta 72. Venda de Serviços ou na conta 78. Proveitos
Financeiros, então esta ou aquela deverá ser debitada por crédito da conta 49. Acréscimo de Custos e
Proveitos diferidos.

1.3.11 Provisões para cobranças duvidosas e para riscos e encargos

Na classe 1. Meios Circulantes Financeiros, as contas são constituídas, maioritariamente por dívidas a
receber. Ao inventariar essas dívidas, poder-se-á encontrar entre elas, algumas que são de cobrança
duvidoisa, isto é, que possam vir a tornar-se incobráveis. Para fazer face a este evento, a empresa
deverá constituir provisão, ou seja, contabilizar um custo para cobertura deste prejuízo incerto de
montante incerto.

Assim, as provisões para cobranças duvidosas representam meios contabilísticos com vista a cobrir
eventuais prejuízos de montante incerto, resultantes de falta de recebimento das dívidas.

O artigo 28 do código do IRPC reconhece as provisões como custo para efeitos fiscais com algumas
restrições. Neste grupo, as provisões dividem-se em provisões para cobranças duvidosas e provisões
para outros riscos e encargos.

Provisões para cobranças duvidosas

As provisões para cobranças duvidosas são valores que se destinam a fazer face a possíveis prejuízos
resultantes de falta de pagamento dos créditos correntes (falta de liquidez dos clientes).

A provisão constituída pode ser:

 Específica – quando é constituída para fazer face a determinadas dívidas que se tornaram de
cobrança duvidosa, ou

74
 Genérica – quando a base de cálculo da provisão corresponde ao valor dos créditos correntes
da empresa.

Em regra, a provisão que se constitui é genérica, obedecendo a limites legais de taxa e bases de cálculo.
De acordo com a legislação fiscal em vigor, só são consideradas como custo as provisões calculadas de
acordo com os seguintes limites: dotação anual de 1,5% e limite acumulado dde 6%.

Para a base de cálculo, deverão ser considerados os créditos normais existentes no final do exercício.

As empresa poderão constituir ou reforçar provisões ultrapassando as taxas máximas fixadas pela
Administração fiscal, mas esse valor não será aceite como custo, para efeitos fiscais. Para este caso, as
provisões constituídas em excesso serão objecto de adicionamento à matéria colectável aquando do
preenchimento da Declaração Anual de rendimentos ou ainda, alternativamente, a sua constituição por
excesso deverá ser após o apuramento do resultado líquido do exercício por contrapartida da conta 88.
Resultados líquidos do exercício (embora não seja o mais usual).

Constituição ou Reforço da Provisão

A constituição ou reforço da provisão verifica-se sempre que o seu saldo é nulo. O reforço tem lugar
quando os saldos das provisões são inferiores aos limites legais. Uma provisão poder-se-á constituir ou
reforçar devido a perdas futuras, consideradas custos correntes da empresa, ou devido a perdas
extraordinárias. Os registos contabilísticos a fazer serão:

66.1 Prov. Exerc. p/ Cob. Duvidosas 18,1 Provisões p/ Cob. Duvidosas

X X

Utilização da Provisão

A utilização de uma provisão tem lugar quando tenha ocorrido o evento para o qual foi constituída a
provisão. A provisão só pode ser utilizada até ao limite da sua constituição.

75
Para os créditos incobráveis resultantes de processos de falência ou de insolvência, cuja provisão não
cobre a totalidade da perda, dever-se-á registar na conta 69.3 Custos e perdas extraordinárias – créditos
incobráveis.

A utilização da provisão faz-se creditando a conta beneficiária em contrapartida da conta de provisões.

13 Clientes 18.1 Provisões p/ Cob. Duvidosas

X X

Reposição ou anulação da Provisão

A reposição ou anulação da provisão tem lugar sempre que o seu valor ultrapassa os limites legais ou a
situação que ditou a sua constituição tenha-se alterado.

Quando a reposição ou anulação ocorre no exercício económico diferente do da sua constituição,


creditar-se-á a conta 79.6.2 redução de amortizações ou provisões, ou a crédito das contas que tiverem
sido consideradas como custo se a anulação ou a resposição ocorrer no mesmo exercício da sua
constituição (66.1 ou 69.6.2)

Pela reposição:

79.6.2 Redução de Amort. Ou Prov. 18.1 Provisões p/ Cob. Duvidosas

X X

Provisões para Riscos e encargos

Esta conta serve para registar as responsabilidades derivadas dos riscos de natureza específica e
provável (contingências). Será debitada na medida em que se reduzam ou cesses os riscos previstos.

76
As provisões para riscos e encargos têm como objectivo anteciparem a contabilização dum custo
correspondente a uma despesa a pagar de ocorr~encia provável e de montante, em geral, incerto.
Sendo assim, estas provisões, não representam perdas prováveis em activos, como acontece com as
provisões estudadas anteriormente, mas sim encargos a pagar, pelo que representam valores passivos.

As provisões para riscos e encargos aceites fiscalmente como custos são:

- as que se destinarem a ocorrer a obrigações e encargos derivados de processos judiciais em


curso por factos que determinariam a inclusão daqueles entre os custos do exercício.

Em termos fiscais a constituição de provisões para riscos e encargos apresenta-se bastante limitativa,
podendo-se considerar:

 Provisões para pensões

 Provisões para impostos

 Provisão para processos judiciais em curso

 Provisão para acidentes no trabalho e doenças profissionais

 Provisões para garantias a clientes

 Provisões para outros riscos e encargos.

1.4 Relação entre as diversas contas e sua integração no Balanço e Demonstração de


Resultados

Estudamos até aqui, contas pertencentes a classe 1. Meios circulantes Financeiros, onde destacámos as
Disponibilidades e as Contas de Terceiros. Estas últimas aliadas também com as contas de Credores.
As contas da classe 1. Meios Circulantes Financeiros, pertencem na sua generalidade ao Activo e as
contas da classe 4. Credores pertencem na sua generalidade ao Passivo, sendo assim portanto conta que
figuram no Balanço.
De acordo com estudo efectuado verificamos que algumas contas de Terceiros, podem a nível das suas
contas divisionárias apresentarem saldos contrários a sua natureza, isto é, podem exitir subcontas de
Clientes com saldo credor, como o caso da conta de Adiantamentos de Clientes e subcontas de
Fornecedores com saldo devedor, como é o caso de Adiantamento a Fornecedores. Nestas
circusnstãnicas, na representação do balanço e por forma a cumprir o princípio da não compensação de

77
saldos, estas contas devem ser apresentadas de acordo com os saldos apresentados no final do exercício,
isto é. Se devedor será apresentado no Activo e se Credor será apresentada no Passivo.

As provisões para cobranças duvidosas e outros riscos e encargos são inscritas na coluna reservada às
Amortizações e Provisões, deduzindo-se aos valores em dívida das das respectivas contas a elas
associadas, por forma a evidenciar o valor líquido, ou seja, o que corresponde ao provável valor de
realização.

No balanço também devem ser apresentados os valores líquidos de todas as contas pertencentes a classe 1
e 4 (já estudadas) relativas ao ano anterior, para garantir uma avaliação comparativa dos dados.

Portanto, sendo estas contas do balanço, as mesmas não serão explicitadas em qualquer quadro
demonstrativo dos resultados da empresa, embora a detenção das mesmas poderá originar a realização de
ganhos e perdas, custos e proveitos, que serão mencionados nas respectivas contas das classes 6 e 7. Estas
por sua vez, irão integrar as correspondentes demonstrações dos resultados, de acordo com a sua natureza.

Resultado de
Aprendizagem 2: Conhecer e aplicar os metodos e critérios de valorimetria especificos
para cada grupo de activos, passivos ou capitais Próprios
Critérios de Desempenho: a) Lista e aplica os critérios de valorimetria das Existências,

b) Identifica e aplica as normas para o apuramento das amortizações do


exercício

c) Identifica e aplica os procedimentos para a constituição ou reforço de


provisões
Âmbito de Aplicação:
Contexto: Aplicável as operações contabilisticas; Sistemas de inventário
permanente, inventário Periódico e interminente; Amortização Constante,
progressiva; Provisões do exercicio.

Meios: Plano de Contas, Fichas de armazém, Folhas de cálculo, Software de

78
Contabilidade; Procedimentos contabilisticos
Evidências Requeridas: Evidência escrita e/ou oral de que o formando consegue identificar os
diversos métodos de valorimetria especificos para cada grupo de activos
passivos e resultados Segundo os CD (a), (b) e (c) e a evidência prática da
sua aplicação para os mesmos CD;

Temas

1.6.2 Valorimetria
1.5 Existências 1.6.3 Amortizações e Reintegrações
1.5.1 Noções Gerais 1.6.4 Estudos sumário das contas do
1.5.2 Sistemas de Inventário Imobilizado
1.5.3 Valorimetria 1.6.5 Provisões para investimentos
1.5.4 Estudo das Contas e subcontas de financeiros
Existências 1.7 Capital, Reservas e Resultados transitados
1.5.4 Regularização de Existências 1.8 Custos e Perdas
1.5.5 Provisões para depreciação de 1.8.1 Estudo sumário das contas de Custos
Existências 1.8.2 Provisões do Exercício
1.6 Imobilizações 1.9 Proveitos e Ganhos
1.6.1 Generalidades 1.9.1 Estudo sumário das contas de Proveitos
1.10 Resultados

79
1.5 Existências

1.5.1 Noções Gerais

Vamos englobar neste capítulo as contas que o Plano Geral de Contabilidade integra na classe de contas
de Meios Circulantes Materiais que são objecto da actividade da empresa.

As existências constituem um conjunto de bens Activos representando as mercadorias, matérias primas e


produtos acabados, propriedade de uma empresa em determinado momento, que as detêm para as
utilizar para venda ou produção de outros bens no decurso normal do seu negócio. Existe uma grande
variedade de situações nesta categoria de bens o que torna ainda mais importante as questões com eles
relacionados. Tais bens podem ser classificados em:

Mercadorias - bens adquiridos para venda não sendo sujeitos a qualquer transformação dentro
da empresa.

Produtos Acabados - bens produzidos pela empresa, resultantes do seu processo produtivo que
se encontram completamente terminados e portanto prontos a serem vendidos.

Produtos em curso - bens produzidos pela empresa, que se encontram em processo de


fabricação e que portanto não estejam ainda completamente finalizados.

Matérias Primas - Bens que não se destinam a venda mas a serem incorporados no processo.

Matérias Auxiliares - Bens que se incorporam directamente num determinado produto, mas
concorrem directamente para a sua produção. São também designados como matérias
subsidiárias.

Materiais - bens que concorrem, pelo seu consumo, de forma indirecta para o processo
produtivo.

Fala-se por vezes, também de subprodutos e resíduos que são produtos secundários resultantes da
produção de um produto principal, com baixo valor comercial e não utilizáveis no processo produtivo da

80
empresa. São, normalmente, vendidos à medida que se vão produzindo. A estes normalmente não
corresponde qualquer conta autónoma, para seu controlo.

Deve-se salientar que a classificação das existências acima referida não é função da natureza física dos
bens mas sim da sua função na empresa ou fase de transformação em que se encontram. O mesmo bem
pode ser mercadoria para uma empresa e, para outra produto acabado ou matéria prima conforme as
situações. A farinha é um produto acabado para a indústria de moagem, mercadoria para um
comerciante que transaccione este produto, e matéria prima para uma padaria.

As mercadorias aparecem-nos nas empresas comerciais enquanto as restantes categorias aparecem


tipicamente nas empresas industriais. Vamos nesta disciplina estudar os problemas contabilísticos
relacionados com as primeiras ou que sejam os que são comuns às empresa comerciais e industriais
deixando para a disciplina de Contabilidade Analítica a questão específica do controlo das existências e,
respectivo custeio, em empresas industriais.

Dado que, quer para as empresas comerciais, quer para as empresas industriais, as transacções com
bens, controladas por esta classe de contas são o núcleo central da sua actividade, facilmente se
compreende a sua importância no processo contabilístico.

Assim, o objectivo principal da contabilidade de Existências é auxiliar na determinação do resultado do


exercício fazendo a correspondência adequada entre o custo das existências vendidas ou consumidas
com o correspondente proveito e igualmente, facultar o valor das existências que deverão figurar no
Balanço anual. Adicionalmente, a manutenção de adequados registos de stocks, poderá ser um auxiliar
importante de uma adequada gestão dos mesmos.

Em muitas empresas as existências representam uma parte substancial do total dos bens Activos,
representando uma parte significativa da aplicação de capitais, pelo que a manutenção de elevados
stocks em armazém poderá originar vultuosos encargos financeiros. Inversamente reduzidas existências
poderão conduzir a faltas de bens, o que poderá conduzir a roturas nos fornecimentos aos clientes ou
no processo produtivo. A adequada gestão de stocks é um ponto importante na vida de qualquer
empresa o que implica necessariamente a utilização de adequados procedimentos de controlo
contabilístico das mesmas.

81
1.5.2 Sistemas de Inventário

A contabilidade geral constitui um meio precioso para tais controlos podendo utilizar-se dois sistemas
diferentes: Inventário Permanente e Inventário Intermitente ou Periódico.

Sistema de Inventário Permanente

A movimentação das contas de existências é efectuada tendo como objectivo o conhecimento do seu
valor num determinado momento e o apuramento do custo dos produtos vendidos e consumidos. No
sistema de Inventário Permanente, como o nome indica, é possível determinar, permanentemente, o
valor dos stocks em armazém e apurar em qualquer momento os resultados obtidos nas vendas.

Este tipo de contabilização é adequado em situações em que os movimentos não são muito frequentes.
Nas empresas com grande volume de transacções o sistema de inventário intermitente, auxiliado por
adequados sistemas de controlo de stocks, que será estudado mais adiante, é o mais adequado.

O sitema de Inventário Permanente exige a criação de um conjunto adequado de subcontas para


proceder aos registos, que se podem padronizar em tipos diferentes, consoante as contas utilizadas:

Tipo A

Mercadorias

Resultados de Vendas

Tipo B

Mercadorias

Vendas

Tipo C

82
Mercadorias

Vendas

Custo Mercadorias Vendidas

Tipo D

Compras

Mercadorias

Variação de Existências

Vendas

Tipo E

Compras

Mercadorias

Custo das Mercadorias Vendidas

Vendas

Para que o sistema de inventário permanente funcione e cumpra as suas funções, quaisquer que sejam
as contas utilizadas torna-se necessário registar numa das contas as entradas e saídas de Mercadorias
ao seu custo apurando-se o respectivo resultado numa conta apropriada.

Exemplo:

A Sociedade Mercantil, Lda. adquiriu para venda 4000 Kg do produto A nas seguintes condições:

. Preço por Kg. 1.250,00

. Despesas de Transporte 120.000,00

83
. Abatimento 320.000,00

Seguidamente procede a venda de 3500 Kg ao preço de 1.600,00, tendo acordado um abatimento de


350.000,00.

Utilizando o sistema de Inventário Permanente com as contas de Mercadorias e Resultados de Vendas


os lançamentos a efectuar seriam:

Compra

22. Mercadorias
41. Fornecedores
a
Aquisição de 4000 Kg. de produto A
(4000 x 1.250,00 ) 5.000.000,00

______________ _______________

22. Mercadorias
12. Bancos
a
Pagamento despesas de transporte
120.000,00
______________ _______________

41. Fornecedores
22. Mercadorias
a 320.000,00
Desconto obtido

_____________ ________________

Às Mercadorias correspondia a seguinte conta do Razão:

84
D Mercadorias C

a 41. Fornecedores 5.000.000,00 de 41. Fornecedores 320.000,00

a 12. Bancos 120.000,00

O saldo desta conta que é devedor de 4.800.000,00 corresponde às existências do Produto A que são de
4.000 Kg. Verificamos que o seu preço unitário é de 1.200,00.

Para se fazer o lançamento da venda é necessário apurar o respectivo resultado, como segue:

Valor da venda ……. 3.500 x 1.600,00 ………….. 5.600.000,00

Desconto ………………………………………… 350.000,00 5.250.000,00

Custo das mercadorias vendidas 3.500 x 1.200,00 . 4.200.000,00

1.050.000,00

O lançamento a efectuar será:

13. Clientes

a Diversos

Pela venda de 3.500 Kg Produto A

a 22. Mercadorias 4.200.000,00


81. Resultados de Vendas
a 1.050.000,00 5.250.000,00
_____________ ________________

85
A conta de Razão de Mercadorias, passará a ser:

D Mercadorias C

a 41. Fornecedores 5.000.000,00 de 41. Fornecedores 320.000,00

a 12. Bancos 120.000,00 de 13. Clientes 4.200.000,00

O saldo devedor apresentado, no valor de 600.000,00 corresponde à existência que ficou em Armazém
ou seja 500 Kg. ao preço unitário de 1.200,00.

Se por hipótese o cliente não aceitasse a recepção de 200 Kg. e os devolvesse haveria que fazer a sua
reentrada em armazém, anulando o lucro já contabilizado referente às mercadorias devolvidas. As
entradas de mercadorias são ao custo, enquanto o movimento em clientes é ao preço de venda, em
esquema:

Conta Movimento

22. Mercadorias Débito: 200 x 1.200,00 = 240.000,00


13. Clientes Crédito: 200 x 1.500,00 = 300.000,00

81. Resultados Venda Débito: 200 x 300,00 = 60.000,00

e o lançamento no Diário seria:

Diversos

a 13. Clientes

Devolução de 200 Kg Produto A

22. Mercadorias 240.000,00


81. Resultados de Vendas
60.000,00 300.000,00
_____________ ________________

86
Passando os Razões de Mercadorias e Resultados de Vendas a apresentarem os seguintes lançamentos:

D Mercadorias C

a 41. Fornecedores 5.000.000,00 de 41. Fornecedores 320.000,00

a 12. Bancos 120.000,00 de 13. Clientes 4.200.000,00

a 13. Clientes 240.000,00

D Resultados de Vendas C

a 13. Clientes 60.000,00 de 13. Clientes 1.050.000,00

A conta de Mercadorias passa a ter um saldo de 840.000,00 correspondente à existência de 700 Kg. a
1.200,00 cada.

Como se vê pelo exemplo, a contabilização em inventário permanente é complexa exigindo a


manutenção permanente do Razão de Mercadorias, quer em quantidades, quer em valor, para cada
mercadoria objecto do comércio da empresa. Torna-se portanto imprescindível a escrituração do razão
auxiliar ou de um ficheiro de existências de formato adequado.

Um dos modelos de ficheiro de existências utilizável poderá ser:

Data Movimento Entrada Saída Existências

Q Preço Valor Q. Preço Valor Q. Preço Valor

Aquisição 4000 1.170 4.680.000 4000 1.170 4.680.000

Transporte 120.000 4000 1.200 4.800.000

Venda 3500 1.200 4.200.000 500 1.200 600.000

Devolução 200 1.200 240.000 700 1.200 840.000

87
Neste exemplo apresenta-se a ficha de mercadorias com os movimentos analisados anteriormente.

No caso de novas operações, compras ou vendas relacionadas com esta mercadoria as mesmas levarão
a actualização desta ficha.

Vejamos a título de exemplo o registo das seguintes:

. Compra a prazo de 5000 Kg. de produto A ao preço unitário de 1.314,00

. Venda a prazo de 2000 Kg. a 1.550,00

. Venda a prazo de 1000 Kg. a 1.560,00

Com a inclusão destas operações a ficha de existências passaria a ser:

Data Movimento Entrada Saída Existências

Q Preço Valor Q. Preço Valor Q. Preço Valor

Aquisição 4000 1.170 4.680.000 4000 1.170 4.680.000

Transporte 120.000 4000 1.200 4.800.000

Venda 3500 1.200 4.200.000 500 1.200 600.000

Devolução 200 1.200 240.000 700 1.200 840.000

Aquisição 5000 1.314 6.570.000 5700 1.300 7.410.000

Venda 2000 1.300 2.600.000 3700 1.300 4.810.000

Venda 1000 1.300 1.300.000 2700 1.300 3.510.000

Note-se que após cada entrada há a necessidade de calcular um novo preço de custo do produto. Na
segunda aquisição teremos:

Existência antes da entrada: 700 x 1.200 = 840.000,00

Entrada : 5000 x 1.314 = 6.570.000,00

7.410.000,00

=========

88
Existência após entrada: 5.700

O novo preço unitário será calculado fazendo:

7.410.000 : 5.700 = 1.300,00

Verifica-se por este pequeno exemplo que a valorização das existências, é da mais alta importância, dela
dependendo quer as importâncias a inscrever nos resultados quer as que se inscrevem na respectiva
rúbrica de balanço.

Como critério básico e obedecendo à determinação do princípio do custo histórico as entradas deverão
ser valorizadas ao seu preço de custo, englobando, não apenas, os valores acordados a título de preço
como a dedução de quaisquer descontos comerciais obtidos, mas adicionando os encargos adicionais
como despesas de transporte, seguro, direitos aduaneiros, etc.

No que diz respeito às saídas, e aos stocks detidos, embora se mantenha sempre o princípio do custo
histórico poderão utilizar-se diferentes critérios que, satisfazendo o referido princípio do custo histórico
conduzem a valores diferentes.

No exemplo anterior utilizou-se um dos critérios mais difundidos, o custo médio, recalculado após cada
entrada. Apesar de largamente utilizado não é o único. Vamos seguidamente estudar os mais
importantes:

Custo Específico

Cada bem é avaliado individualmente e independente dos outros da mesma categoria, pelo seu custo
total isto é, pelos encargos totais que lhe sejam directamente imputáveis. É de aplicação difícil sendo
utilizado apenas por alguns ramos de actividade, nomeadamente, ourivesarias, comércio de
automóveis, barcos, isto é, quando se está perante artigos de elevado valor unitário.

Custo Cronológico Directo - FIFO ( first in first out )

89
As mercadorias são divididas em lotes, correspondendo a cada lote um preço de custo específico. As
saídas são dadas ao preço dos lotes mais antigos até os mesmos se esgotarem pelo que as existências
aparecem no Balanço, valorizadas ao preço de custo das entradas mais recentes.

Custo Cronológico Inverso - LIFO ( last in first out )

Tal como no critério anterior as mercadorias são divididas em lotes, correspondendo cada lote a um
preço de custo específico.

As saídas são dadas ao preço dos lotes mais modernos pelo que as existências aparecem no Balanço
valorizadas ao preço dos custos das entradas mais antigas.

Custo Médio

O preço unitário das existências é determinado pela média ponderada do preço de compra e do preço
dos stocks existentes em armazém, no momento de cada entrada. Rigorosamente o custo médio deve
ser recalculado após cada entrada. De notar que as saídas não alteram o custo médio, permanecendo o
mesmo constante entre duas entradas sucessivas.

Todos os critérios anteriores respeitam o princípio do custo histórico, no entanto normalmente


conduzem a resultados diferentes.

Para se verificar a diferença entre os diversos critérios veja-se o exemplo anterior, comparando a
existência final calculada utilizando o custo médio, o FIFO e o LIFO:

Existência Final

Custo Médio

2.700 x 1.300,00 3.510.000,00


FIFO

2.700 x 1.314,00 3.547.800,00


LIFO

700 x 1.200,00 = 840.000,00

2.000 x 1.314,00 = 2.628.000,00 3.468.000,00

90
Analisando os resultados anteriores, verifica-se que o valor apurado com o custo médio se situa entre os
obtidos pelos outros dois processos de valorização, neste caso o FIFO conduz a um valor das existências
superiores, mas pode suceder o contrário.

No que respeita ao lucro apurado, o custo médio conduz também a um valor entre o que seria apurado
utilizando os outros dois critérios.

Critério Valor Vendas Custo Vendas Lucro

Custo Médio 9.610.000,00 7.860.000,00 1.750.000,00

FIFO 9.610.000,00 7.822.200,00 (1) 1.788.800,00

LIFO 9.610.000,00 7.902.000,00 (2) 1.708.000,00

(1) Cálculo (2) Cálculo


Venda 1: 3.300 x 1.200 = 3.960.000 Venda 1: 3.300 x 1.200 = 3.960.000

Venda 2: 700 x 1.200 = 840.000 Venda 2: 2.000 x 1.314 = 2.628.000

1.300 x 1.314 = 1.708.200 Venda 3: 1.000 x 1.314 = 1.314.000


Venda 3: 1.000 x 1.314 = 1.314.000

------------- -------------

7.822.200 7.902.000

A utilização do tipo A, do sistema de inventário permanente, movimentando apenas as contas de


Mercadorias e Resultados de Vendas, não nos dá a informação suficiente para a elaboração das contas
anuais, onde é preciso incluir o valor do custo das vendas e o total das mesmas.

Os tipos mais complexos visam responder a essas diferentes necessidades de informação constituindo
os dois últimos tipos D e E, os mais completos deste ponto de vista. Neste último tipo movimentam-se
as seguintes contas:

91
Compras

Destinada a apurar para cada compra o respectivo custo. Debita-se pelas compras e despesas de
compras imputáveis às mesmas e credita-se pelas devoluções e abatimentos e pelas entradas em
armazém, isto é, pelas transferências para a conta de Mercadorias. Esta conta deve estar
permanentemente saldada após a conclusão de cada operação.

Mercadorias

Debitada pelas entradas em armazém, transferências de compras e devolução de clientes e creditada


pelas saídas de armazém resultante de vendas ou abates. Todos os movimentos são realizados ao custo,
utilizando um dos critérios de valorização definidos atrás. O seu saldo, representa o valor das existências
em armazém.

Custo de Mercadorias Vendidas

Debitada por contrapartida de Mercadorias pelo custo das mercadorias vendidas ao respectivo custo.
Eventualmente é creditada pelas devoluções de clientes. O seu saldo representa em qualquer momento
o custo das mercadorias vendidas até ao momento.

Vendas

Regista a crédito por contrapartida de clientes o valor das vendas efectuadas. Esporadicamente pode ser
debitada em virtude de devoluções de clientes ou abatimentos. O resultado bruto das vendas é dado
pela diferença entre o saldo desta conta e o saldo devedor da conta de Custo das Mercadorias Vendidas
enquanto a conta de Mercadorias dá o valor das existências que vai figurar no Balanço.

Contabilizando as operações do exemplo anterior, utilizado o critério de valorização do custo médio e o


sistema de inventário permanente com as contas Compras, Mercadorias, Custo de Mercadorias
Vendidas e Vendas.

92
1 21. Compras

a 41. Fornecedores

Aquisição de 4000 Kg. de produto A


(4000 x 1.250,00 )
5.000.000,00
______________ _______________
2
21. Compras

12. Bancos
a
Pagamento despesas de transporte
120.000,00
______________ _______________
3
41. Fornecedores
a
21. Compras

Desconto obtido na compra de A


320.000,00
_____________ ________________
4
22. Mercadorias
a 21. Compras

Transferência de 4000 Kg de A 4.800.000,00

_____________ ________________

5 13. Clientes

a 71. Vendas

Pela venda de 3.500 Kg Produto A 5.250.000,00

_____________ ________________

6 61. Custo Mercadorias Vendidas


a 22. Mercadorias

Custo de venda de 3500Kg de A


4.200.000,00
_____________ ________________
7
a 71. Vendas
13. Clientes

Devolução de 200 Kg de A a 1.500


a
_____________ ________________ 300.000,00

93
8 22. Mercadorias

61. Custo das Mercadorias Vendidas


Devolução de 200 Kg. de A a 1.200
240.000,00
_____________ ________________
9
a
21. Compras
41. Fornecedores

Aquisição de 5000 Kg. de A 6.570.000,00

_____________ ________________
a
10 22. Mercadorias
21. Compras

Transferência de 5000 Kg de A
6.570.000,00
a _____________ ________________
11
13. Clientes
71. Vendas
3.100.000,00
Venda de 2000 Kg. de A a 1.550

_____________ ________________
12
61. Custos de Mercadorias Vendidas
22. Mercadorias

Custo de venda de 2000 Kg. de A 2.600.000,00


_____________ ________________

13 13. Clientes
71. Vendas
1.560.000,00
Pela venda de 1000 Kg. de A

_____________ ________________

61. Custo de Mercadorias Vendidas


14 22. Mercadorias

Custo de Venda de 1000 Kg de A 1.300.000,00

_____________ ________________

94
No Razão geral teríamos ( apenas as contas pertinentes )

D 21. Compras C

a 41. Fornecedores 5.000.000,00 de 41. Fornecedores 320.000,00

a 12. Bancos 120.000,00 de 22. Mercadorias 4.800.000,00

a 41. Fornecedores 6.570.000,00 de 22. Mercadorias 6.570.000,00

D 22. Mercadorias C

a 21. Compras 4.800.000,00 de 61. Custo M.Vend 4.200.000,00

a 61. Custo M.Vend 240.000,00 de 61. Custo M.Vend 2.600.000,00

a 21. Compras 6.570.000,00 de 61. Custo M.Vend 1.300.000,00

D 71. Vendas C

a 13. Clientes 300.000,00 de 13. Clientes 5.250.000,00

de 13. Clientes 3.100.000,00

de 13. Clientes 1.560.000,00

D 61. Custo de Mercadorias Vendidas C

a 22. Mercadorias 4.200.000,00 de 22. Mercadorias 240.000,00

a 22. Mercadorias 2.600.000,00

a 22. Mercadorias 1.300.000,00

95
Notar que os saldos das contas movimentadas são:

Compras: Saldo Nulo

Mercadorias: 3.510.000,00 correspondente a 2.700 Kg a 1.300,00

Vendas : 9.610.000,00 correspondente as vendas líquidas

Custo Merc. Vendidas 7.860.000,00 correspondente ao custo das mercadorias vendidas

O resultado bruto destas vendas obtém-se deduzindo ao valor das vendas o respectivo custo o que nos
conduz a 1.750.000,00. A apresentação da Demonstração de Resultados incluirá:

D Demonstração de Resultados C

61. Custo Mercador. 71. Venda de


Vendidas Mercadorias
7.860.000,00 9.610.000,00

Sistema de Inventário Intermitente

Vimos anteriormente que o funcionamento do registo de existências pelo sistema de inventário


permanente, permite controlar detalhadamente todos os movimentos relativos as existências sendo
possível a qualquer momento determinar o valor das vendas, o seu custo, as existências em armazém e
o respectivo resultado bruto.

O sistema de inventário intermitente não permite, tais informações de um modo permanente. Neste
caso o valor dos stocks em armazém e dos resultados apurados, só é determinada através de

96
inventariações directas (contagem física) das quantidades em armazém, efectuadas periodicamente
quando se pretende encerrar as contas.

Ainda que o sistema de inventário permanente seja mais informativo, a complexidade crescente das
transacções torna-o impraticável em muitas situações pelo que poderemos, sem receio de errar, dizer
que o sistema de inventário intermitente é o de uso mais generalizado.

Embora seja possível utilizar, o sistema de inventário intermitente, sem qualquer controlo contabilístico
dos movimentos de existências, é muito frequente utilizá-lo, controlando de forma autónoma através de
um razão auxiliar ou ficheiro de existências, os movimentos em cada artigo ou mercadoria em stock.
Existem programas informáticos que fazem este controlo, integrando-o ou não em procedimentos de
gestão de stocks, facturação e controlo de clientes. Diz-se muitas vezes, nestes casos que se controlam
as existências em sistema de inventário permanente, embora impropriamente, porque o único aspecto
deste sistema que se pode conhecer permanentemente é o valor das existências em armazém.

Quando o sistema de inventário intermitente é utilizado usam-se normalmente as três contas seguintes:

Compras

Debitada pelas compras efectuadas. O seu saldo representa o valor acumulado das compras.

Mercadorias

Cujo saldo representa o valor das existências conforme o último balanço e que só se movimenta
no processo de apuramento de resultados.

Vendas

Que regista as vendas efectuadas. O seu saldo credor representa o valor acumulado das vendas.

Quer se utilize ou não um sistema ou ficheiro autónomo para controlar as existências em armazém
através dos registos das entradas e saídas, a determinação do valor das existências no final do período é
efectuado através de uma contagem física.

Após a contagem procede-se a valorização das existências de acordo com o critério utilizado pela
empresa, obedecendo-se a existência em armazém.

O custo das mercadorias vendidas no período obtém-se por diferença:

97
Existência inicial + Compras do período - Existência final

procedendo-se aos lançamentos necessários para apuramento dos resultados.

1.5.3 Valorimetria

Os principais critérios baseiam-se no custo histórico. Poderá, por vezes, haver necessidade de utilizar
critérios diferentes do custo histórico que em circunstâncias bem determinadas poderão ser aceites.
Entre estes poderemos citar: custo ou preço de mercado dos dois o mais baixo; valor líquido de
realização; custo de reposição; preço de venda menos margem:

Custo ou Preço de Mercado

Este critério consiste na determinação para cada item do seu valor de custo, habitualmente o custo
médio, e do correspondente preço por que se poderia adquirir no mercado o mesmo produto,
escolhendo-se para o avaliar o menor dos dois. Este critério deverá ser utilizado sempre que se verifica
uma perda significativa de valor ou obsolescência do respectivo produto.

Valor Líquido de Realização

Segundo este critério as existências são avaliadas pelo seu preço de venda deduzido dos custos
necessários para efectuar a sua comercialização, como custos de transporte, publicidade, comissões a
vendedores, etc. Este critério é normalmente utilizado na valorização de subprodutos, desperdícios e
resíduos, quando outro critério mais adequado não exista.

Custo de Reposição

Considera-se custo de reposição de um bem o que a empresa teria que suportar para o substituir nas
mesmas condições, qualidade e quantidade.

98
Preço de Venda menos margem

Este critério é normalmente utilizado nos estabelecimentos de venda a retalho, em que a grande
variedade dos produtos existentes e a sua elevada rotação não permitem manter sistemas de controlo
de custos históricos. Nestes casos as existências são valorizadas utilizando os respectivos preços líquidos
de venda, isto é, levando em consideração os respectivos descontos, a data da valorização, deduzidas as
margens de lucro englobadas naqueles preços. Estas margens poderão ser exactas, quando conhecidas
ou, com suficiente aproximação, isto é, determinadas por famílias homogêneas de produtos.

Após realização do inventário físico e de se ter determinado o valor das existências utilizando o critério
valorimétrico adequado deverão proceder-se aos lançamentos de apuramento de resultados de acordo
com o seguinte esquema de movimentação:

D 21. Mercadorias C D 29. Compras C

Saldo inicial Saldo no final do


ano representa
representa a (1) as compras do (2)
existên- ano
cia no início do ano

D 61. Custo Mercad. Vendidas C

(3)

1. Transferência do saldo inicial


2. Transferência total das compras anuais
3. Transferência para Mercadorias do valor das existências finais. O saldo desta conta após
estes movimentos representa o custo das mercadorias vendidas o qual será transferido para
Resultados.

99
1.5.4 Estudo das Contas e subcontas de Existências

Estudamos até aqui os dois sistemas de movimentação de existências utilizados pela generalidade das
empresas quer sejam comerciais quer sejam industriais. Vamos seguidamente estudar as principais
contas de balanço utilizadas por estas empresas na sua Contabilidade Geral ou Financeira deixando para
disciplinas específicas o problema de determinação do custo industrial dos produtos fabricados pelas
empresas industriais, passando em revista as principais contas previstas no Plano Geral de
Contabilidade.

Mercadorias

A conta 22. Mercadorias respeita aos bens adquiridos pela empresa com destino a venda, sem
necessitarem de sofrer qualquer transformação física posterior de natureza industrial. Normalmente a
mera alteração da sua embalagem ou acondicionamento não é considerada transformação industrial.

No sistema de inventário permanente, esta conta tem permanentemente um saldo igual ao valor das
existências em armazém. A sua movimentação é:

Debita-se - pela existência inicial, pelas compras e pelos custos de devolução de vendas;

Credita-se - pelo custo de vendas de mercadorias e devolução de compras.

No sistema de inventário intermitente, esta conta não é movimentada ao longo do ano. Nestas
circunstâncias durante todo o período que não é movimentada o seu saldo representa o valor das
existências inicias, isto é, as existências finais do ano anterior.

No final do ano:

Debita-se - pelo valor da existência final ( por contrapartida da conta 61.1 Custo de mercadorias
vendidas )

Credita-se - pelo valor do saldo inicial ( por contrapartida da conta 61.1 Custo de mercadorias
vendidas)

100
Após estes movimentos o saldo final da conta 21. Mercadorias corresponde também ao valor das
existências em armazém que corresponde ao valor que constará do Balanço.

Produtos Acabados

A conta 23. Produtos Acabados inclui os bens produzidos pela empresa resultante da sua actividade
produtiva ou transformação industrial, bem como todos aqueles que, podendo eventualmente reentrar
no processo produtivo para o fabrico de outros bens, possam ser, vendidos no estado em que se
encontram.

A movimentação desta conta em sistema de inventário permanente exige que a empresa tenha em
funcionamento um sistema apropriado de contabilidade analítica ou interna. Em geral utiliza-se o
sistema de inventário intermitente.

Neste sistema durante o ano, esta conta não é movimentada permanecendo constante o seu saldo, que
corresponde ao valor das existências destes bens no início do ano, ou seja, precisamente o valor das
existências finais do ano anterior.

No final do exercício haverá que efectuar o inventário físico dos artigos a incluir nesta conta, proceder à
sua valorização mediante a consideração dos custos industriais dos produtos em stock, após o que se
movimentará esta conta de modo a que o seu saldo final corresponda ao valor das existências destes
bens em armazém.

Em esquema a movimentação será:

D 23. Produtos Acabados C D 81. Resultados Operacionais C

Existência inicial Existência

inicial

Existência Final

101
Com a realização dos movimentos anteriores a conta de Produtos Acabados, fica com um saldo devedor
igual ao valor do stock final. Na conta de Resultados de Exploração, ficamos com um saldo credor, no
caso de ter existido aumento de existências de produtos acabados durante o período ou um saldo
devedor no caso de ter havido diminuição.

Produtos ou Serviços em Curso

A conta 25. Produtos ou Serviços em curso abrange os bens e por vezes serviços, cuja produção esteja
em curso, isto é, que não estejam ainda totalmente concluídos e, portanto, ainda não se encontram em
condições de serem vendidos e entregues aos clientes.

O valor das suas existências deverá ser apurado através da realização de um inventário físico
devidamente valorizado utilizando o seu custo industrial.

Este custo industrial é apurado através do sistema de Contabilidade Industrial ou por intermédio de
mapas extra - contabilísticos, tendo em consideração o seu grau de acabamento, isto é, o estágio em
que se encontram no processo de fabrico. A movimentação desta conta realiza-se em sistema de
inventário intermitente, utilizando os mesmos procedimentos que vimos atrás para a conta 22. Produtos
acabados.

Assim o saldo desta conta permanece constante durante o ano, representando o valor das existências
iniciais. No final do ano após os movimentos de apuramento esse saldo representará o valor das
existências finais, tal como constarão do balanço.

Matérias Primas

Estão incluídas na conta 26.1 Matérias Primas os bens adquiridos pela empresa e que se destinam a ser
incorporados materialmente nos produtos produzidos pela empresa. É, tal como a conta de Produtos
Acabados, uma conta típica das empresas industriais.

102
A sua movimentação é idêntica a da conta 22. Mercadorias. As compras são registadas na conta 21.6.1
Compras de Matérias Primas, podendo utilizar-se tanto o sistema de inventário permanente como o
sistema de inventário intermitente.

O inventário físico anual devidamente valorizado é a base da determinação do custo das matérias
primas consumidas no ano, o qual irá ser registado na conta 61.6.1 Custo de matérias primas, utilizando
os mesmos critérios que se estudaram para a conta 22. Mercadorias.

Matérias Auxiliares

São incluídos na conta 26.2 Matérias Auxiliares os bens destinados a serem consumidos no processo
produtivo mas que não se incorporam materialmente nos produtos finais. Normalmente a sua
contribuição para o custo final dos referidos produtos tem uma importância mais reduzida que as
matérias primas. No entanto por vezes a distinção entre os bens a incluir nesta conta e na de matérias
primas poderá não ser muito evidente sobretudo em processos industriais tecnologicamente mais
complexos.

O movimento contabilístico é em tudo idêntico ao da conta de Matérias Primas utilizando no entanto


neste caso as contas 21.6.2 Compra de Matérias Auxiliares e 61.6.2 Custo de Matérias auxiliares.

Materiais

A conta 26.3 Materiais engloba os bens que concorrem, pelo seu consumo de forma indirecta, para o
processo de produção ou prestação de serviços.

Consideramos ser de englobar nesta conta as embalagens de consumo, indispensáveis ao


acondicionamento dos produtos bem como os combustíveis, óleos e lubrificantes destinados a
manutenção dos equipamentos, quando sejam armazenados pela empresa.

A movimentação desta conta é em tudo idêntica ao das contas de Matérias auxiliares e Matérias
primas, utilizando-se neste caso as contas 21.6.3 Compras de materiais e 61.6.3 Custo de materiais.

103
Meios Circulantes Materiais em Trânsito

As contas 22.5 e 26.5. Meios Circulantes Materiais em Trânsito, engloba os bens, mercadorias, matérias
primas, etc. adquiridos pela empresa, que são sua propriedade, isto é, cujo risco de deperecimento é já
da própria empresa, mas ainda não entraram em armazém, encontrando-se portanto em trânsito por
conta e risco da empresa compradora.

Estas contas são utilizadas principalmente por empresas importadoras, em que existe um grande
intervalo de tempo entre a data da recepção dos documentos e o momento em que os bens se tornam
propriedade da empresa, e a data de chegada dos bens, ao armazém.

Habitualmente estas contas movimentam-se no sistema de inventário intermitente de modo


semelhante ao das contas correspondentes de Mercadorias e Matérias Primas.

Assim durante o ano estas contas não são movimentadas, correspondendo o seu saldo ao saldo final
que transitou durante o ano anterior. No final do exercício determina-se o valor das existências em
trânsito elaborando o respectivo inventário, fazendo lançamentos idênticos aos que já se estudaram nas
contas de Mercadorias e Matérias Primas, mas considerando 61.2 Custo de Mercadoria e 61.6 Custo de
Matérias Primas como conta de custo, conforme as circunstâncias.

1.5.5 Regularização de Existências

A conta 28. Regularização de meios Circulantes materiais, destina-se a servir de contrapartida ao registo
de quebras, sobras, saídas e entradas por ofertas, bem como a quaisquer outras variações nas contas de
existências não derivados de compra, vendas ou consumos.

Não pode ser utilizada para registo de variações em relação a custos padrões.

No caso de ofertas a clientes, de artigos das próprias existências, esta conta é creditada em
contrapartida de 67.4 Outros Custos Operacionais – Ofertas e amostras de existências.

Quando se trata de sobras e quebras anormais, a conta será movimentada por contrapartida das contas
69.2.2 Custos e Perdas Extraordinárias – Perdas em Meios Circulantes materiais – Quebras, ou 79.2.2
proveitos e Ganhos extraordinários – Ganhos em Meios circulantes materiais – Sobras.

104
Esra conta regista transitoriamente eventos respeitantes a existências que não sejam compras, vendas
ou consumos, pois para estas operações existem contas apropriadas. A tipologia de factos patrimoniais
susceptíveis de registo nesta conta é a que segue:

a) Quebras e sobras de existências

b) Ofertas de existências

c) Transferências entre contas de existências

d) Transferêsncias para e do imobilizado

e) Beneficiação de mercadorias usadas.

A conta de regularização de existências, sendo transitória, e após perfazer a sua função, saldará através
de adequada conta de existências, qualquer que seja o sistema informativo utilizado – Inventário
permanente ou periódico.

1.5.6 Provisões para depreciação de Existências

Na data de aquisição os bens englobados nas contas de Existências são registados ao custo, de acordo
com o princípio contabilístico do custo histórico. No momento da venda este custo é subsequentemente
relacionado com o correspondente valor da venda de acordo com o princípio da correspondência custos
e proveitos.

As existências que permanecem na empresa no momento da elaboração das contas anuais devem ser
valorizadas ao custo de acordo com os critérios valorimétricos estudados atrás. Este princípio contudo
sofre excepção, quando as mercadorias ou produtos se apresentam desvalorizados em virtude de se
encontrarem danificados, obsoletos, fora de moda ou quando o preço de reposição é substancialmente
inferior ao preço por que foram adquiridas. Nestes casos tendo em atenção o princípio do
conservantismo a perda de valor das mercadorias deve ser reconhecido de imediato, isto é, quando se
reconhecer que o presumível valor desta categoria de bens ( mercadorias, produtos acabados ou outros)
é inferior ao custo de aquisição ou de produção dos mesmos, correspondendo a perdas potenciais.

105
O registo destas perdas de valor faz-se normalmente através da constituição de adequadas provisões,
que se registam em conta apropriada, continuando na conta de existências as mesmas valorizadas ao
custo, de acordo com o critério valorimétrico seleccionado pela empresa.

Assim, a conta 29. Provisões para depreciação de Meios circulantes materiais serve para registar as
diferenças relativas ao custo de aquisição ou de produção, resultantes da aplicação dos critérios
definidos na valorimetria das existências.

A provisão será constituída ou reforçada através da correspondente conta de custos, sendo debitada na
medida em que reduzeam ou cesses as situações que a originaram.

Esta conta é portanto movimentada no final do ano de acordo com a análise que se faz da natureza dos
itens em stock a qual deve conduzir a determinação do valor da provisão a constituir para cobrir as
diversas situações de desvalorização de existências.

Então, para constituição ou reforço do valor da provisão a conta 29.2 Provisão para depreciação de
Meios circulantes materiais é creditada. A contrapartida deste movimento deverá ser a conta 66.3
Provisões do Exerfcício – para depreciação de existências.

Quando se verifique um excesso de provisões o saldo da conta respectiva deve ser reduzido creditando
a conta 79.6 Proveitos e Ganhos Extraordinários – Redução de amortizações e Provisões.

Esta conta terá sempre saldo credor ou nulo. No Balanço é representada no activo a deduzir ao valor das
respectivas rubricas de existências; a dedução é feita em coluna apropriada para o efeito.

Por último convém referir que na classe 2, as contas 21. Compras e 28 Regularizações de Meios
Circulantes materiais, não são contas do balanço mas sim subsidiárias das contas de existências, ou seja,
não parecem evidenciadas no Balanço.

106
1.6 Imobilizações

1.6.1 Generalidades

Estão englobados nesta classe de meios imobilizados, ou como se diz habitualmente de imobilizações, os
bens patrimoniais activos, corpóreos, incorpóreos ou financeiros que a empresa utiliza como
instrumentos para realizar os seus objectivos. De acordo com o Plano Geral de Contabilidade integram
esta classe, para além dos meios básicos, as grandes reparações, os encargos plurianuais, os
investimentos em curso e as imobilizações financeiras.

Estão representados nesta classe, um conjunto variado de elementos que se caracterizam, não pela
natureza do bem em si, mas pela função desempenhada na empresa, isto é, permanecerem na mesma
durante um período bastante longo, normalmente vários anos, e servirem como meios de produção ou
fonte de rendimento. Este aspecto é um dos mais salientes do processo contabilístico, em que a
classificação de um bem depende basicamente da sua função dentro da empresa, embora por vezes
aquela depende desta.

Por exemplo uma máquina de costura será classificada como produto acabado para a empresa industrial
que a produz, de mercadoria para a empresa comercializadora deste tipo de máquinas e de bem
imobilizado numa empresa produtora de vestuário. Os meios imobilizados têm como função serem
utilizados no decurso do negócio e não para transacção imediata através da sua venda ou para serem
transformados em bens objecto de venda.

Adicionalmente não devem ser consumidos totalmente num único período contabilístico. Caso isso
suceda não são bens imobilizados, mas devem ser considerados como materiais tal como vimos ao
tratar da classe das existências.

As imobilizações podem aparecer-nos classificadas em dois grandes grupos:

Imobilizações Técnicas

Compreendem os bens utilizados directamente no desenvolvimento da actividade da empresa,


representando o conjunto dos fundos investidos com características de permanência. Podem ser de

107
natureza corpórea, temos então o imobilizado corpóreo como, terrenos, edifícios e equipamentos, ou
de natureza incorpórea, serão o imobilizado incorpóreo como por exemplo, gastos de instalação,
alvarás, patentes e marcas ou despesas de investigação e desenvolvimento.

Imobilizações de rendimento

Esta categoria, também denominada de imobilizações financeiras, abrangem as aplicações efectuadas


em bens que visam a obtenção de um rendimento ou o controle de outras empresas. Constituem
exemplos de imobilizações deste tipo os valores utilizados para a aquisição de partes de capital noutras
empresas, as aquisições de obrigações, alguns investimentos em edifícios com objectivo de se obterem
rendas, etc..

1.6.2 Valorimetria

Os meios imobilizados corpóreos qualquer que seja a sua natureza devem ser valorizados ao custo de
aquisição ou no caso de bens produzidos internamente pela empresa, ao custo efectivo de produção.

O custo de aquisição deve incluir todos os custos que sejam necessários para colocar o bem ou o
equipamento pronto a ser utilizado. Por exemplo o custo de uma máquina deve incluir o valor da
factura, deduzido de eventuais descontos obtidos, acrescido dos custos de transportes e montagem.
Este custo deve incluir quaisquer custos com construção civil necessária para a sua instalação, redes de
energia e outras adaptações para colocar a máquina em funcionamento.

Estes custos devem ser normais e necessários não devendo ser incluídos por exemplo custos relativos a
reparação de uma máquina provocado por acidente de transporte que deve ser considerado como custo
do próprio exercício e não imobilizado.

Poderão ainda ser imputados ao custo dos meios imobilizados, juros suportados que digam respeito ao
financiamento directo da aquisição destes bens, mas apenas durante o período em que os mesmos se
encontram em curso de construção ou instalação. De igual modo quando o respectivo financiamento for
em moeda estrangeira, quer através do fornecedor ou outra entidade, as respectivas diferenças de
câmbio incorridas nos respectivos financiamentos e apenas durante o período de montagem ou
construção e até a sua entrada em funcionamento poderão ser incluídas no custo de aquisição dos
respectivos bens imobilizados.

108
1.6.3 Amortizações e Reintegrações

Quando se adquire um bem do imobilizado corpóreo, o que se adquire de facto é a utilidade resultante
da sua utilização durante um determinado período de tempo. Excluindo os terrenos, esse período de
tempo durante o qual se poderá utilizar esse bem, para produzir outros bens, é limitado e é denominado
pelos contabilistas de vida útil, ou económina do bem. Na determinação deste período deve ter-se em
conta não só o intervalo de tempo em que o bem está em condições físicas de operação, vida física, mas
tambem a perda de valor em virtude da sua obsolescência, resultantes das inovações tecnológicas. No
geral a vida útil ou económica é bastante mais curta que a vida física.

Esta utilidade esgota-se no final do período de vida útil, pelo que para cumprir o estabelecido no
princípio contabilístico da correspondência de custos e proveitos é necessário repartir o custo desta
utilidade, o que é o mesmo que o custo do bem, pelos diversos anos que constituem a sua vida útil. A
operação contabilística que consiste em registar a perda de valor do bem e a correspondente imputação
ao custo do exercício chama-se amortização.

Por exemplo quando uma empresa adquire um automóvel para ser usado por um dos seus vendedores,
o que a empresa está a comprar é a possibilidade de durante um determinado número de anos utilizar o
transporte do vendedor em benefício da companhia, para efectuar as vendas respectivas. O seu custo é
o custo do carro menos o possível valor de venda do mesmo no final do período de utilização que se
chama valor residual. A amortização será o meio de repartir esse custo pelo período de vida útil.

Na generalidade das situações o montante do valor residual é extremamente difícil de estimar, sendo
em muitos casos com especial relevo para os equipamentos industriais específicos de cada indústria, de
valor nulo, pelo que, raramente se leva em consideração no cálculo das amortizações.

O desgaste e consequente perda de valor dos meios imobilizados provém de duas causas principais:
causas independentes do uso e proporcionais ao tempo decorrido resultantes da acção normal do

109
tempo e obsolescência natural e causas provocadas pelo uso, tanto mais acentuadas quanto mais
intenso for este.

Estes factos levam a que dependendo do maior ou menor peso dado a cada uma dessas causas, existam
diversos critérios para fazer o registo da perda de valor dos bens imobilizados e da correspondente
imputação aos custos do exercício ou período contabilístico.

Quotas Constantes

Com este critério o custo anual é igual ao custo do bem deduzido de qualquer eventual valor residual
dividido pelo número de anos previstos de vida útil. Por exemplo, se um determinado automóvel
adquirido por 2.000.000 se prevê ter um período de vida útil de 5 anos após os quais se poderá vender
por 500.000 terá um valor de amortização anual de: ( 2.000.000 - 500.000 ) : 5 = 300.000.

A grande vantagem deste método é a sua grande simplicidade sendo aconselhável para os bens
industriais com tecnologia estável, para o mobiliário, edifícios e outros de natureza semelhante.

Tem como principal incoveniente não levar em conta a perda de produtividade dos bens provocados
pelo seu envelhecimento e a necessidade das despesas de manutenção e conservação serem crescentes
com a idade do equipamento. No entanto, apesar destas reticências, é o critério mais utilizado.

Quotas variáveis decrescentes

De acordo com este método as quotas de amortização são mais elevadas nos primeiros anos de vida,
vindo a decrescer progressivamente até ao final da respectiva vida útil, com o objectivo de levar em
conta a perda de valor do bem mais rápida nos primeiros anos de vida e que serão compensadas com
maiores custos de manutenção e conservação nos últimos anos de vida. Este critério pode ser atingido
utilizando dois métodos, a chamada amortização acelerada e o método dos dígitos.

De acordo com o método da amortização acelerada, utiliza-se uma taxa de amortização que será um
múltiplo por exemplo o dobro, da que se utilizaria no método das quotas constantes. Essa taxa aplica-se,
ano após ano, não ao custo original, mas sim ao valor líquido contabilístico, isto é ao valor de custo
menos as amortizações já efectuadas, não se considerando normalmente nenhum valor residual.

110
Por exemplo no caso do automóvel, em que a vida útil é de 5 anos, resulta uma taxa de 2 x 20% = 40%
pelo que teríamos as seguintes amortizações anuais:

Ano Amortização Anual Valor líquido contabilístico

1 800.000 1.200.000

2 480.000 720.000

3 288.000 432.000

4 172.800 259.200

5 103.680 155.520

De acordo com este método o valor líquido contabilístico nunca atinge zero, portanto a imputação a
custos do seu custo de aquisição nunca se realiza na totalidade. Consequentemente o valor
remanescente deverá ser utilizado para determinar o lucro ou prejuízo no momento do abate ou venda,
como se fosse uma estimativa do valor residual.

No caso do bem ter um valor residual poderá deixar de ser amortizado logo que o valor líquido
contabilístico atinja esse valor. No exemplo do automóvel, não contabilizaríamos amortizações nos anos
4 e 5.

No caso mais comum do valor residual ser negligenciável, para obviar ao inconveniente do método não
amortizar completamtne o bem no seu período de vida útil, procede-se a uma mdificação que consiste
em comparar amortização anual resultante da quota decrescente da amortização acelerada com a quota
constante que seria de utilizar para amortizar o valor líquido contabilístico no período de vida útil
remanescente, passando a utilizar-se esta última quando é superior. No caso do exemplo acima esta
situação verifica-se nos anos 4 e 5 pelo que o nosso quadro resumo de amortizações seria:

111
Valor líquido Amortização Quotas Const. Quotas
Modificadas
Ano Contabilístico anual Sobre

Inicial Quotas Decresc V. Líquido

1 2.000.000 800.000 400.000 800.000

2 1.200.000 480.000 300.000 480.000

3 720.000 288.000 246.000 288.000

4 432.000 172.800 216.000 216.000

5 216.000 86.400 216.000 216.000

Verifica-se que nos anos 4 e 5 a amortização seria 216.000.

Outro método que tem sido utilizado para atingir o objectivo das quotas decrescentes é o chamado
método dos dígitos. De acordo com este método o número de anos de vida útil são adicionados para
constituir o denominador de uma série de fracções usadas para imputar as amortizações anuais durante
o respectivo período de vida útil. No exemplo que temos vindo a seguir teríamos: 1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15 e
a amortização anual seria:

Ano Fracção Amortização Anual

1 5 / 15 666.667

2 4 / 15 533.333

3 3 / 15 400.000

4 2 / 15 266.667

5 1 / 15 133.333

112
O que conduz ao total de 2.000.000 correspondente ao custo de aquisição do bem.

Quotas com base na utilização

Com este método as quotas são proporcionais à utilização dos bens, a qual pode ser calculada utilizando
o tempo (horas) de laboração ou, alternativamente, as unidades de produto produzidas. Quer num caso
quer noutro leva-se em conta o facto de a utilização mais intensiva de um bem de equipamento, como
por exemplo camiões e máquinas, conduzir a uma desvalorização superior e tanto maior quanto maior
for a sua utilização.

Estes métodos levam melhor em consideração o benefício obtido com a utilização dos equipamentos,
fazendo com que o custo de depreciação por unidades produzida seja constante, enquanto a dotação
anual é variável, enquanto no método de quotas constantes, o montante anual de amortização e o valor
imputável a cada produto é variável, dependendo do número de unidades produzidas.

Vimos até aqui os diversos critérios para se efectuar o cálculo das quotas de amortizações. Após este
cálculo há que proceder ao seu registo contabilístico que habitualmente se realiza no momento de
encerramento das contas, mensal, semestral ou anual. Este lançamento, pode efectuar-se utilizando
dois métodos.

O primeiro muito pouco utilizado, consiste em registar directamente a crédito da conta dos bens
imobilizados por contrapartida da respectiva conta de custo a respectiva amortização, chama-se
método directo. Tem a vantagem da sua simplicidade, pela facilidade do registo, mas tem como
principais incovenientes não permitir conhecer o valor da aquisição dos bens imobilizados nem o
montante das amortizações efectuadas, uma vez que o saldo da conta de imobilizado corresponde
apenas ao respectivo valor líquido contabilístico.

A consideração destes inconvenientes levou a criação de um segundo método chamado método


indirecto, que consiste na criação de uma conta de Amortizações Acumuladas, onde são registadas
periodicamente e acumuladas as amortizações, permanecendo intacta a correspondente conta dos
meios imobilizados. Aparecem assim relacionadas com os bens imobilizados, uma conta com saldo

113
devedor representando o custo dos bens respectivos e uma conta com saldo credor Amortizações
Acumuladas, que corresponde ao valor das amortizações efectuadas.

Exemplo:

A Sociedade Mercantil, Lda. adquiriu um automóvel cuja vida útil está estimada em 5 anos, utilizando-se
para registo das amortizações o método das quotas constantes.

Os lançamentos de aquisição e de amortização referentes ao primeiro ano seriam :

32. Imobilizações Corpóreas


32.4 Equipam. de
a Transporte
46. Outros Credores
2.000.000
Aquisição de uma viatura

No final do ano pela amortização de 400.000

65. Amortizações do Exercício


67.2 de Imob.
a Corpóreas
38. Amortizações Acumuladas
400.000
38.2 de Imobil. Corpóreas
Amortização anual

A apresentação no Balanço viria assim:

Activo

3. Meios Imobilizados
32. Imobiliz. Corpóreas … .....………. 2.000.000

38. Amortizações Acumuladas 400.000


-------------

1.600.000

=======

114
No caso de se utilizar o método directo o lançamento da amortização seria:

65. Amortizações do Exercício

65.2 para Imob. Corpóreas

a 32. Imobil. Corpóreas


32.4 para Equip. Transporte
400.000
Amortização do ano

A apresentação do Balanço seria;

Activo

3. Meios Imobilizados

32. Imobilizações Corpóreas ……………. 1.600.000

Até aqui, tratamos o problema do registo dos bens imobilizados e respectivas amortizações, como se a
sua aquisição coincidisse com o início do período contabilístico, nos casos mais frequentes o ano.
Contudo, podemos dizer que se tal situação se verifica para os bens que transitam de anos anteriores tal
não se verifica normalmente no ano de aquisição ou venda. Nestes casos, a amortização deverá levar
em conta este facto mediante o estabelecimento de uma política adequada. Se tal não suceder pode
verificar-se, por exemplo, que uma máquina cujo custo de aquisição é substancial, se for utilizada na
produção apenas, durante um ou dois meses, terá um custo de amortização correspondente a um ano
inteiro, se se utilizarem quotas anuais, que será igual ao que se terá se a máquina for utilizada durante
todo o ano.

Estes problemas são resolvidos mediante a escrituração das amortizações com base mensal iniciando o
cálculo da amortização no mês da sua entrada em funcionamento. A amortização do primeiro ano
depende da altura em que os bens são adquiridos ou entram em funcionamento. No ano de venda ou
abate procede-se à sua amortização até ao mês anterior a sua venda ou abate.

115
Exemplo:

A Sociedade Mercantil adquiriu um automóvel por 2.000.000 no mês de Outubro de 1993, utilizando o
método de amortização, com quotas mensais a taxas constantes. O período de vida útil estimado é de
cinco anos.

O mapa das amortizações a efectuar será:

Ano Amortização do ano

1993 (3 meses) 100.000

1994 400.000

1995 400.000

1996 400.000

1997 (9 meses) 300.000

O que corresponde a um valor de 33.333 cada mês.

1.6.4 Estudo sumário das contas do Imobilizado

Estudamos desde o início desde capítulo diversas questões relativas aos problemas contabilísticos que
de um ponto de vista geral se aplicam aos bens imobilizados quer sejam corpóreos, incorpóreos ou
financeiros. Vamos agora, estudar detalhadamente as contas que de acordo com o Plano Geral de
Contabilidade devem ser utilizadas para o registo dos bens incluídos nesta classe.

Imobilizações Financeiras

Estão incluídos na conta 31. Imobilizações Financeiras os meios financeiros ou não, colocados noutras
empresas a título de participação no seu capital. Compreende as aplicações de carácter permanente, e
os investimentos em imóveis urbanos ou rústicos que não estejam afectos à actividade operacional da
empresa.

116
Portanto, são englobados as aplicações financeiras de carácter permanente, em especial as
participações em partes de capital. Quando estas participações são para serem detidas apenas
temporariamente estas devem ser contabilizadas na conta de títulos negociáveis englobada na classe
das disponobilidades. Para isto é necessário que sejam simultaneamente transaccionáveis com
facilidade e detidas com a intenção de serem transaccionadas a curto prazo, isto é, a menos de um ano.
Todos os outros investimentos que não satisfaçam estes dois critérios devem ser incluídos nesta conta
podendo ser acções, créditos sobre terceiros, ou mesmo imóveis para obtenção de rendimento.

Na data de aquisição destes bens, a conta respectiva deve ser debitada pelo custo total, o qual inclui
para além do preço acordado todas as despesas associadas, como comissões ou outras despesas de
transferência. Quando a compra é efectuada com pagamento diferido, o custo total deve ser registado
na conta respectiva, devendo a parcela não paga ser registada numa conta do passivo.

Quisquer juros a pagar em virtude do diferimento do preço devem ser registados como custos do
exercício, não devendo nunca ser capitalizados como parte do custo do investimento.

A contabilização inicial e subsequente destas aplicações financeiras não apresenta problemas de maior
quando se trata de instrumentos de dívida ( obrigações, empréstimos a associados ) ou aplicações em
imóveis destinados ao rendimento.

Como se disse acima deverão ser registados ao custo. No final do período contabilístico deverão ser
analisados os respectivos valores de mercado e caso se verifique uma perda de valor da mesma deverá
ser reconhecida criando a adequada provisão.

Os correspondentes rendimentos, que no caso de obrigações ou empréstimos, são constituídos por


juros, são contabilizados à medida que são recebidos tendo em atenção a separação ou especialização
dos exercícios e considerados como receitas financeiras.

Imobilizações Corpóreas

117
Integram-se na 32. Imobilizações corpóreas, os meios de trabalho da empresa destinados à sua
actividade operacional, que não se destinem a ser vendidos ou transformados, e cuja permanência seja
superior a um ano.

Inclui ainda as benfeitorias e as grandes reparações que sejam de acrescer ao custo daqueles meios.

Construções

Na conta 32.1. Construções estão compreendidos os edifícios e outras obras, de engenheria ou


arquitectura, tais como estradas, pontes, barragens, regadios, pistas de aeródromos, cais, vias férreas,
túneis, poços, muros, silos, parques, canais.

De salientar que se devem integrar nas construções as instalações fixas que lhe são próprias (água,
energia, etc. ), e que nelas estão integradas.

A conta pode decompor-se em diversas subcontas, de acordo com a natureza, dos respectivos bens.

32.1.1 Edifícios industriais


32.1.2 Edifícios administrativos e comerciais
32.1.3 Edifícios para habitação e outros fins sociais
32.1.6 Vias de comunicação e construções afins

Podem no entanto considerar-se outras, caso a natureza da empresa o justifique.

Equipamento Básico
São incluídos na conta 32.2 Equipamentos Básico, o conjunto de meios, instrumentos e máquinas com
as quais e através dos quais se obtêm ou transformam os materiais ou se prestam serviços. As
ferramentas têm conta própria mencionada mais adiante.

Tendo em atenção a finalidade com que são detidos estes meios, esta pode decompor-se do seguinte
modo:

32.2.1 Para a indústria


32.2.2 Para a construção

118
32.2.3 Para a agricultura
O equipamento básico explorado sobre o regime de concessão e do regime de locação financeira
devem ser reflectidos em subcontas pórpias.

Compreende ainda os encargos suportados com a adaptação ou instalção. Se a actividade exercida for
de transporte ou de serviços administrativos, vão aqui considerados os equipamentos dessa natureza
afectos a essas actividades.

Taras e vasilhames

Na conta 32.5 Tara e Vasilhames, compreende os objectos destinados a conter ou a acondicionar


internamente os bens adquiridos ou produzidos pela empresa, ou para acondicionamento de bens por
ela transaccionados qundo se trate de embalagens comerciais retornáveis com aptidão para utilização
continuada.

Ferramentas e Utensílios

A conta 32.6 Ferramentas e Utensílios, compreende os instrumentos que não sejam de desgaste rápido,
considerando-se como tais os que tenham um período de vida útil superior a um ano, e cuja utilização se
destina a complementar os equipamentos instalados ou a apoiar os diferentes serviços da empresa.

As contas 32.1 a 32.9 debitam-se por contrapartida das disponibilidades, se a aquisição for a pronto
pagamento ou 46.1 Fornecedores de Imobilizado, se a aquisição for a prazo. Debita-se ainda, pela
transferência da conta 34. Imobilizações em curso, ou por contrapartida da conta 55.5 Reservas –
doações.

Creditam-se pela sua venda ou pela indemnização recebida por sinistros, nas contas 79.1.2 Ganhos em
meios imobilizados – alienação de imobilizações corpóreas ou 79.1.4 ganhos em meios imobilizados –
sinistros, se o resultado for positivo, ou na conta 69.1.2 Perdas em meios imobilizados – alienação de
imobilizações corpóreas ou 59.1.5 Perdas em Meios imobilizados – sinistros, se o resultado for negativo.

No caso de abate, creditam-se por contrapartida da conta 38.2 Amortizações de imobilizações


corpóreas, e se as contas não ficarem saldadas, será o mesmo transferido para 69.1.4 Perdas em meios
imobilizados - abates.

119
Imobilizações incorpóreas

A conta 33. Imobilizações incorpóreas compreende os meios imobilizados intangíveis da empresa, isto é,
aqueles que não possuindo existência física, são úteis para a entidade económica em virtude dos
direitos específicos que a sua propriedade confere.

Os bens imobilizados incorpóreos incluem, bens e direitos como patentes, direitos industriais, marcas,
nomes de estabelecimentos, processos de fabricação e por vezes despesas de constituição, arranque e
expansão. Estes bens intangíveis tanto podem ter aquisição externa como desenvolvidos internamente,
como no caso de patentes e processos de fabrico. A sua propriedade confere alguns direitos de
exclusividade e dão benefícios futuros para a actividade da empresa.

A aquisição destes bens deve ser contabilizada ao custo. Tal como no caso dos bens do imobilizado
corpóreo, os respectivos custos devem ser cuidadosamente registados nas contas respectivas para
permitir o seu controlo e a contabilização subsequente.

Tal como nos bens corpóreos, o custo dos bens do imobilizado incorpóreo devem ser amortizados
sistematicamente, de modo a imputar a totalidade do seu custo, a resultados, durante o período de vida
útil estimada. Notar que a determinação arbitrária do montante a amortizar pode distorcer o princípio
da correspondência entre custos e proveitos. Tendo em consideração estes factos o método das quotas
constantes anuais, tem sido o preferido.

Normalmente quando não seja possível demonstrar uma vida superior, como sucede no caso das
patentes, aceitando o princípio do conservantismo têm-se adoptado períodos de vida útil para estes
bens que não excedem os 6 anos.

É também prática aceitável, para o caso de por exemplo marcas em que se pressupõe que no decurso
normal do negócio não perdem valor, não proceder à sua amortização.

O registo das amortizações é efectuado normalmente pelo método indirecto, com movimentos
idênticos aos que se verificam nos imobilizados corpóreos.

Contrariamente ao que sucede com os bens do imobilizado corpóreo que devem ser mantidos nas
contas, mesmo após totalmente amortizados, desde que continuem ao serviço, é prática adequada
retirar os bens do imobilizado incorpóreo, nos períodos seguintes à sua total amortização.

120
Encargos de Constituição ou de expeansão

A conta 33.1 compreende os encargos com a constituição e organização da empresa, e bem assim os
relacionados com a sua expensão, nomeadamente com aumento de capital, estudos e projectos

Encargos de investigação e desenvolvimento

Na conta 33.2 Encargos de investigação e desenvolvimento, estao incluídos os encargos relacionados


com a investigação original e planeada, com o objectivo de obter novos conhecimentos científicos ou
técnicos, bem como os que resultem da aplicação tecnológica das descobertas, anteriores à fase de
produção.

Propriedade industrial e outros direitos

Esta conta, 33.3, compreende patentes, marcas, alvarás, licenças, concessões e direitos de autor, bem
como outros direitos e contratos análogos.

Trespasse

A conta 33.4 Trespasse, compreende o valor de aquisição do direito à acupação e exploração de um


estabelecimento.

Imobilizações em Curso

São incluídos na conta 34. Imobilizações em curso os gastos e encargos que tenham por
objectivo criar, repor ou aumentar capacidades de produção ou prestação de serviçosAs imobilizações
em curso integram os gastos e encargos de investimentos que não tenham ainda dado lugar à criação,
reposição ou aumentos de capacidade de produção e de prestação de serviços, isto é, que ainda não
tenham entrado em funcionamento.

Serão imobilizações em curso:

- Quer os gastos e encargos de investimentos com construções, equipamentos, outros meios


básicos, grandes reparações, estudos, projectos, pesquisas, investigações e outros cuja realização ou
produção esteja ainda em curso e, portanto se achem inacabados;

- Quer os gastos e encargos de investimento com construções, equipamentos, outros meios


básicos, grandes reparações, estudos, projectos, pesquisas, investigações e outros que, não obstante

121
estarem concluídos, não tenham ainda, no seu conjunto, criado, reposto, ou aumentado a capacidade
de produção ou prestação de serviços da empresa.

Os valores são mantidos nesta conta até ao momento da sua entrada em funcionamento, devendo
nessa altura ser transferidos para a conta respectiva.

Debita-se por contrapartida das disponibilidades, da 46.1 Fornecedores de Imobilizado ou ainda da 73.
Investimentos realizados pela própria empresa, se forem internamente produzidos. Credita-se por
contrapartida da sua transferência para aas contas 31. Imobilizações Financeiras, 32. Imobilizações
corpóreas ou 33. Imobilizações incorpóreas, consoante a sua natureza.

Amortizações

A conta 38. Amortizações é utilizada para registar as amortizações acumuladas que vão sendo realizadas
ao longo do tempo de acordo com os métodos que estudamos anteriormente. O saldo desta conta
deverá ser sempre credor, devendo ser apresentado no Activo a deduzir às correspondentes contas de
meios imobilizados.

Elas representam aparte do valor dos meios imobilizados que foi imputada como custo ao longo dos
vários exercícios económicos, representativa da perda de valor daqueles meios em resultado do seu
período ou grau de utilização ou da sua obsolesc~encia tecnológica.

Credita-se por contrapartida da conta 65. Amortizações do exercício. Debita-se pela venda ou
indemnização por sinistros, por contrapartida das contas 69.1 Perdas em meios imobilizados ou 79.1
Ganhos em meios imobilizados, consoante o resultado tenha sido negativo ou positivo. No caso de
abates, debita-se, ainda, por contrapartida das próprias contas de Meios imobilizados.

1.6.5 Provisões para imobilizações financeiras

Destina-se a registar a diferença entre o custo das imobilizações financeiras e o correspondente preço
de mercado, quando este for inferior àquele.

122
Credita-se por contrapartida da conta 68.3.2 Provisões para títulos negociáveis e imobilizações
financeiras – imobilizações financeiras. Debita-se por contrapartida da conta 79.6.2 Redução de
amortizações e provisões – provisões, quando ocorrer a sua redução ou anulação.

1.7 Capital, Reservas e Resultados transitados

Estão incluídas na classe 5. Contas de Capital e fundos próprios, as contas representativas dos capitais
próprios da empresa ou entidade, também por vezes denominada de Situação Líquida. Compreende o
conjunto dos financiamentos que foram afectos à empresa pelos seus sócios, accionistas ou
proprietários no caso das empresas privadas, ou pelo Estado, no caso das empresas do Estado, sem a
natureza de créditos e, por conseguinte, sem reembolso pré-estabelecido.

Capital

A conta 51. Capital, abrange nas sociedades o valor nominal das acções ou partes sociais enquanto nas
empresas em nome individual corresponde ao activo líquido, que o empresário tem afecto ao exercício
da actividade sendo portanto variável, enquanto nas sociedades é fixo.

Na prática as sociedades resultam da reunião de duas ou mais pessoas que celebram entre si um
contracto - o contracto social - com o objectivo de realizarem determinado fim. No caso das sociedades
comerciais esse fim é caracterizado pela existência de um intuito lucrativo que pretendem prosseguir e
para tal entram para a mesma sociedade com dinheiro e outros bens que vão constituir o seu capital.

O contrato de sociedade deve ser celebrado por escritura pública e dele devem constar os nomes dos
sócios fundadores, o capital social, o tipo de sociedade, a firma da sociedade, a sede, bem como outros
aspectos que os sócios pretendam acordar relativamente ao modo de organização da sociedade, desde
que não contrariem as disposições legais.

123
Empresário em nome individual

Nesta forma de organização empresarial, existe uma afectação ao exercício da actividade de um


conjunto de bens constituindo um património de certo modo autónomo. Deve notar-se no entanto que
esta autonomia é apenas administrativa para efeitos de controlo pois todo o património do empresário,
que exerce a sua actividade em nome próprio, responde pelo integral cumprimento das suas obrigações
comerciais, quer se trate de valores afectos ao exercício do comércio, quer se trate de bens de natureza
particular. Isto é, a responsabilidade do empresário em nome individual é ilimitada.

A identificação do comerciante exercendo individualmente, faz-se através da firma, a qual,


obrigatoriamente deve incluir o nome do comerciante, completo ou abreviado, podendo ser-lhe
associado o ramo de negócio.

A conta de capital, nestes casos apresenta como saldo inicial, o valor dos bens, que no momento de
início de actividade, o empresário resolve afectar a esse exercício. Posteriormente a mesma conta será
aumentada ou diminuída, isto é, creditada ou debitada, pelos resultados positivos ou negativos
apurados. Afectam igualmente esta conta os levantamentos que o comerciante faz para seu uso pessoal.

Sociedades em nome colectivo

Neste tipo de sociedades, os sócios, além de responderem individualmente pela sua entrada, isto é, pelo
valor da sua parcela no capital, respondem pelas obrigações sociais subsidiariamente em relação à
sociedade e solidariamente com os outros sócios, isto é, esgotados todos os bens da sociedade, e se
estes não forem suficientes para pagar todos os créditos, os credores podem exigir de qualquer dos
sócios, a totalidade do seu crédito. No caso de um sócio proceder ao pagamento fica com direito de
exigir aos outros sócios, a parte que lhes diz respeito.

A firma é constituída pelo nome de um ou mais sócios com o aditamento por extenso “e Companhia” ou
a correspondente abreviatura “ & Ca.”.

124
Nenhum sócio pode exercer por conta própria ou alheia, actividade concorrente com a da sociedade,
nem ser sócio de responsabilidade ilimitada noutra sociedade, salvo expresso consentimento de todos
os outros sócios.

Os lançamentos contabilísticos de movimentação da conta capital incluindo a constituição da sociedade


são idênticos aos das sociedades por quotas.

Sociedades por Quotas

Neste tipo de sociedade a entrada de cada sócio, isto é, a sua participação no capital da empresa
denomina-se quota. Assim o capital social encontra-se dividido em quotas sendo os sócios
solidariamente responsáveis por todas as entradas convencionadas no contrato social. Isto é, no caso de
as entradas dos sócios terem sido diferidas no tempo, e algum sócio não ter entregue a sua, poderão os
outros sócios vir a ser chamados, solidariamente, a suprir a falta do seu sócio.

Após a realização integral do capital, só o património da sociedade responde para com os credores pelas
dívidas sociais, pelo que em regra após a realização da sua quota qualquer sócio, excepto na situação
referida acima, não tem qualquer responsabilidade adicional.

É possível, no entanto, no contrato social estabelecer, que um ou mais sócios respondem perante os
credores sociais até determinado montante.

A firma deve ser formada pelo nome ou firma dos sócios, por denominação particular, ou pela
conjugação desses elementos, mas tem que incluir obrigatoriamente a expressão “Limitada”, ou a
respectiva abreviatura “Lda.”

A conta 51. Capital, credita-se pela sua constituição e respectivos aumentos, permanecendo
normalmente inalterada.

Exemplo:

125
António Silva e José Costa decidiram constituir uma sociedade por quotas para explorar uma carpintaria
tendo decidido adoptar a firma Carpintaria Moderna, Lda.

Da escritura de constituição constam entre outros os seguintes elementos:

- Capital social de 5.000 contos divididos em duas quotas iguais;

- Realização imediata, de 50% do valor de cada quota, devendo o restante ser realizado no prazo
de 2 anos.

Os lançamentos a efectuar serão:

Subscrição do Capital

16. Outros Devedores

a 51. Capital

Pela subscrição do capital

António Silva 2.500.000

José Costa 2.500.000 5.000.000

Pela entrada dos sócios:

11. Caixa

a 16. Outros Devedores


Pelas entregas relativas a realização
do capital

António Silva 1.250.000

José Costa 1.250.000 2.500.000

O Balanço inicial será:

126
Balanço de Abertura

ACTIVO PASSIVO + FUNDOS PROPRIOS

1. Meios Circ. Financeiros 5. Fundos Próprios


11. Caixa 2.500.000 51 Capital 5.000.000

16. Out. Deved 2.500.000 5.000.000


---------------
-------------
5.000.000
5.000.000

Sociedades Anónimas

As sociedades anónimas, também chamadas, sociedades de capitais, apareceram como resposta à


necessidade de reunir grandes volumes de capitais pelo que quando se está perante grandes empresas,
é esta a forma, geralmente adoptada. Nelas se congregam, os interesses dos accionistas, dos
aforradores, dos credores e do próprio Estado.

A responsabilidade de cada sócio é limitada à sua entrada, estando o capital dividido em parcelas
idênticas, denominadas acções, chamando-se valor nominal, ao montante de capital representado por
cada acção.

Estas têm a natureza de títulos de crédito normalmente materializados em documentos que se podem
transaccionar, sem restrições, por negociação particular ou nas Bolsas de Valores, quando os títulos
estão nelas cotadas.

Quanto a forma de transmissão as acções podem ser nominativas e ao portador. Nas acções
nominativas o nome do seu proprietário está inscrito no próprio título, pelo que a sua transmissão exige
a inscrição do nome do novo proprietário no título através do “pertence” e o respectivo averbamento
no livro de registo de acções existentes na sociedade.

127
As acções ao portador são as que não mencionam no título respectivo o nome do seu proprietário, pelo
que se transmitem pela sua entrega ao novo proprietário. Presumem-se, portanto, propriedade da
pessoa que as tiver em seu poder.

Dependendo das entregas já efectuadas as acções podem considerar-se liberadas ou não liberadas. São
acções liberadas, aquelas em que o seu subscritor já pagou o respectivo valor nominal. São não-
liberadas as que ainda não estiverem pagas integralmente o seu valor nominal.

As acções não-liberadas serão obrigatoriamente nominativas.

A constituição do capital de uma Sociedade Anónima, pode efectuar-se por duas vias distintas, por
subscrição particular e subscrição pública.

Estamos perante subscrição particular quando os promotores reservam para si e subscrevem a


totalidade do Capital Social. A subscrição é pública quando os promotores abrem ao público em geral,
mediante informação adequada, a possibilidade de subscrever acções na sociedade que se está a
constituir, ou cujo capital se está a aumentar.

Dada a natureza deste tipo de sociedades em que por vezes milhares de accionistas, não participam
directamente na gestão do dia a dia, a remuneração adequada do seu capital investido, é importante
para os mesmos se manterem como sócios. Estes lucros distribuídos são os chamados dividendos, que
não devem ser confundidos, com as remunerações de outros títulos de crédito, por exemplo, as
obrigações, que nesse caso recebem juros.

A constituição das sociedades anónimas exige pelo menos cinco sócios. Contrariamente aos restantes
tipos de sociedade, a sua organização e gestão obriga a existência de um conselho de Administração,
que gere a sociedade, uma Mesa de Assembleia geral, que preside as reuniões de accionistas e um
Conselho fiscal que fiscaliza as actividades da sociedade, nomeadamente as contas apresentadas pelo
Conselho de Administração.

A firma destas sociedades é formada pelo nome ou firma de um dos accionistas, ou por uma
denominação particular. Em qualquer dos casos deverá incluir-se a denominação “ Sociedade Anónima
de Responsabilidade Limitada”, ou apenas a abreviatura “SARL”.

A escrituração das transacções relativas à constituição das sociedades anónimas pode ser mais ou
menos complexa, consoante se tratar de subscrição particular ou subscrição pública.

128
No caso de subscrição particular, é suficiente considerar a fase de emissão, subscrição e liberação das
acções, uma vez que os promotores coincidem com os accionistas iniciais da sociedade.

Exemplo:

Por escritura de 30 de Abril de 2008, constituiu-se a Sociedade Mercantil Internacional, SARL, tendo por
objecto a importação e comércio de veículos automóveis.

O capital inicial é de 500.000 contos, dividido em 500.000 acções de valor nominal de 1 conto cada,
integralmente subscrito pelos 5 accionistas fundadores.

De acordo com a escritura os accionistas realizaram de imediato 40% do valor das suas acções o qual se
encontra depositado à ordem da sociedade, devendo os restantes ser realizados, 40% dentro de seis
meses e os restantes 20% passado um ano.

As despesas com a constituição, escritura, registos e outras despesas atingiram 4.000 contos e foram
pagas através da conta bancária.

Os lançamentos a efectuar serão:

Emissão das acções

17. Títulos Negociáveis

a 51. Capital

Constituição da Sociedade
Mercantil Int. SARL, pela emissão de
500.000 acções de 1 conto cada
500.000.000

Subscrição das acções

16. Outros Devedores

a 17. Títulos Negociáveis

Pela subscrição de 500.000


acções de 1 conto cada
500.000.000

129
Liberação

12. Bancos
12.1 Depósitos a Ordem

16. Outros Devedores


a
pagamento de 40% do valor das
acções subscritas 200.000.000

Pagamento das despesas

33. Imobilizações Incorpóreas

33.1 Enc. Constituição ou Expans.

a 12. Bancos

12.1 Depósitos a Ordem

Despesas de constituição da 4.000.000


sociedade

No caso de subscrição pública, é necessário considerar a fase de rateio, quando a quantidade de acções
subscritas excede o número das acções constituintes do capital. Deverão neste caso ser anuladas as
subscrições em escesso e reembolsados os subscritores das importâncias que entregaram em excesso.

Sociedades em Comandita

Trata-se de um tipo de sociedades cuja importância tem diminuído nos últimos tempos. A sua estrutura
baseava-se no princípio da associação entre o trabalho, que assegurava a gestão da empresa, e o
capital que fornecia os meios financeiros, necessários ao seu funcionamento.

130
Caracterizam-se por haver sócios com dois tipos de responsabilidade. Para os sócios comanditados, essa
responsabilidade era ilimitada e solidária. Para os sócios comanditários, essa responsabilidade era
limitada. Normalmente eram os primeiros que administravam a sociedade, enquanto que os últimos se
limitavam a fornecer o capital necessário à sua exploração. Estas sociedades podem apresentar duas
modalidades: comandita por acções, quando o capital está representado por acções e, comandita
simples, quando tal não sucede.

A firma é formada pelo nome ou firma de um dos sócios de responsabilidade ilimitada, sócio
comanditado, e o aditamento “em comandita” ou “ & comandita”, para as sociedades em comandita
simples e o aditamento “em comandita por acções” ou “& comandita por acções” para as sociedades
em comandita por acções.

Sociedades Cooperativas

As sociedades cooperativas são um tipo especial de sociedades que embora exercendo actividades
comerciais ou industriais, não são consideradas sociedades comerciais, sendo reguladas por leis
especiais.

Tem como característica serem pessoas colectivas de livre constituição, com capital variável que
aumenta ou diminui com a entrada e saída dos sócios cooperativistas que visam através da cooperação
e entre ajuda dos seus membros, a satisfação, sem fins lucrativos, das necessidades económicas, sociais
e por vezes culturais.

Podem existir cooperativas de produção, de consumo, de habitação, agrícolas, de pescas, de ensino,


culturais, etc.. Mas no geral a organização da sua contabilidade deve ser semelhante a das restantes
empresas, com as adaptações necessárias resultantes das suas especificidades.

Empresas Públicas

131
As empresas públicas distinguem-se das restantes, por serem criadas pelo Estado com capitais públicos,
com o objectivo de exploração de actividades de natureza económica e social que o Estado decide
reservar para a sua esfera de actuação.

As empresas públicas, não devem confundir-se com empresas cujo capital é propriedade do Estado.
Podem existir sociedades por quotas, anónimas ou outra prevista no código Comercial, cujo capital é
propriedade do Estado, ou outras entidades públicas e que se continuem a reger pela lei comercial
geral. Em especial, as empresas públicas têm um estatuto particular, sendo reguladas pela Lei 17/91 de
2 de Agosto.

Segundo esta Lei, as empresas públicas são criadas pelo Estado, através de decreto do Conselho de
Ministros, que definirá no respectivo diploma o orgão do aparelho de Estado a que se subordinam.

O diploma de criação de qualquer empresa pública, terá como anexo os respectivos estatutos.

A denominação das empresas públicas deve ser seguida da expressão “Empresa pública” ou das iniciais
“EP”.

As empresas públicas não possuem Assembleia geral, como os outros tipos de Sociedades, mas têm
apenas como orgãos o Conselho de Administração e o Conselho Fiscal.

Podem existir, empresa públicas em qualquer sector de actividade. No entanto a sua existência é mais
frequente nos sectores fundamentais da economia, nos quais o Estado pretende intervir mais
acentuadamente ou então na zona de serviços públicos, como distribuição de água, distribuição e
produção de energia, transportes aéreos e ferroviários, etc.

Segundo o artigo 27 da lei 17/91, a contabilidade deve corresponder às necessidades de gestão


empresarial corrente e permitir o controlo orçamental permanente, bem como a fácil verificação da
correspondência entre os valores patrimoniais e contabilísticos. Estão obrigados para além disso a
encerrarem anualmente as contas, com referência a 31 de Dezembro devendo apresentar os seguintes
documentos de prestação de contas:

 Relatório do Conselho de Administração


 Balanço
 Demonstração de Resultados
 Mapa de origem e Aplicação de Fundos.

132
O conselho fiscal que tem como função acompanhar a gestão e examinar periodicamente a
Contabilidade deve igualmente emitir um parecer que acompanhará as contas, os quais serão enviados
até final de Março do ano seguinte, ao Ministro de tutela, que as remeterá ao Ministro das Finanças
para aprovação.

As empresas públicas devem seguir as regras e procedimentos contabilísticos aplicados à generalidade


das empresas de acordo com a lei em vigor.

O capital estatutário das empresas públicas, bem como as condições da sua realização, são fixados no
diploma da sua criação.

Reservas

As contas de reservas são contas de Situação Líquida ou Fundos Próprios, e destinam-se, no geral a
registar, os lucros não distribuídos aos sócios. A constituição de Reservas pode ser imposta por lei,
temos então Reservas Legais, pelos estatutos, Reservas Estatutárias ou livremente constituídas, as
chamadas Reservas Livres.

Reservas Legais e Estatutárias

Registam-se nas conta 55.2 Reservas Legais e 55.3 Reservas Estatutárias, as reservas constituídas para
dar cumprimento à lei e aos estatutos, respectivamente.

No geral, salvo disposição especial em contrário, as sociedades de responsabilidade limitada e as em


comandita por acções, nos exercícios em que obtenham lucros têm que reter 5% do respectivo valor,
para a constituição de uma reserva legal, até que o seu montante atinja 20% do Capital Social.

Esta reserva não pode ser distribuída aos sócios, excepto no caso de liquidação da sociedade, podendo
ser utilizada, apenas para o aumento do capital e cobertura de prejuízos.

133
As reservas estatutárias serão constituídas de acordo com o estabelecido no contrato de sociedade.
Estas contas apresentam sempre saldo credor, sendo creditadas pelos aumentos e debitadas pelas
diminuições quando eventualmente se verifiquem.

Reserva de Reavaliação de Imobilizações

Como se viu, ao estudarmos as contas de meios imobilizados, o imobilizado deve ser valorizado ao custo
de aquisição, em obediência ao determinado pelo princípio do custo histórico. Todavia em virtude da
inflação que nalguns países tem atingido valores extraordinários, torna-se importante proceder à
actualização monetária dos valores dos bens constituintes do Activo imobilizado, de modo a obter-se
uma imagem verdadeira e apropriada da situação financeira e dos resultados da empresa.

Esta correcção é sobretudo importante no que respeita ao apuramento dos resultados uma vez que, no
caso de não existir reavaliação, as amortizações do ano estão a preços do ano de aquisição, levando na
generalidade das situações, ao apuramento de lucros excessivos, relativamente à operação normal da
empresa, podendo obscurecer uma adequada análise da sua lucratividade e mesmo à distribuição de
lucros e pagamentos de impostos, que mais não são que a distribuição de bens, com o eventual prejuízo
do funcionamento futuro da empresa.

A reavaliação pode ser efectuada mediante a determinação do valor real actual, por avaliadores
independentes, ou então, pela actualização dos valores de aquisição e das amortizações acumuladas,
através de coeficientes de correcção monetária, gerais ou sectoriais, estabelecidos
governamentalmente tendo em conta os índices de inflação verificados.

Dada a possibilidade de elevados graus de subjectividade e de difícil controlo tem-se utilizado em geral o
segundo método.

Em Moçambique foi permitido efectuar reavaliações pelos Decretos 13/88 de 11 de Novembro e 33/93
de 30 de Dezembro.

Para se efectuar a reavaliação procede-se à actualização do valor de aquisição e do valor das


amortizações acumuladas multiplicando os respectivos valores pelo coeficiente, respeitante ao ano de
aquisição do bem. A diferença entre o acréscimo do valor de aquisição e o acréscimo das amortizações

134
acumuladas corresponde ao valor da reavaliação efectuada e vai aparecer a crédito da conta 55.1
Reservas de Reavaliação.

Exemplo:

A Sociedade do Norte, Lda. apresenta no Balancete de 31 de Dezembro de 2008, entre outros os


seguintes saldos:

32.4 Equipamento para o Transporte …………….. 15.000.000


38.2.4 Amortizaçoes do Equip. para o Transporte 5.000.000

Nesta data resolveu proceder à reavaliação dos referidos bens utilizando os coeficientes definidos
legalmente que depois de aplicados conduziram aos seguintes valores reavaliados.

Valor de Aquisição …………………. 45.000.000

Amortizações Acumuladas …………. 15.000.000

Os lançamentos a efectuar serão:

32. Imobiliz. Corpóreas

32.4 Equipam. para o Transporte

a 55. Reservas

55.1 Reservas de Reavaliação

Reavaliação do Imobilizado 30.000.000

--------------------- ----------------------

55.Reservas
55.1Reservas de Reavaliação
a 38.Amortizações Acumuladas
38.2 de Imob. Corpóreas

38.2.4 Eq.para o Transporte


Pelo efeito nas amortizações
acumuladas da reavaliação 10.000.000

135
As contas afectadas apresentarão os seguintes valores:

Equipamento para o Transporte = 15.000.000 + 30.000.000 = 45.000.000 saldo igual ao valor dos bens
reavaliados

Amortizações Acum. De Equip. para o transporte = 5.000.000 + 10.000.000 = 15.000.000 saldo igual ao
valor das amortizações acumuladas após a reavaliação

Reservas de Reavaliação = 10.000.000 - 30.000.000 = - 20.000.000 saldo igual ao valor líquido da


reavaliação

1.8 Custos e Perdas


1.8.1 Estudo sumário das contas de Custos

Vimos já que no conceito tradicional da contabilidade se operou uma mudança gradativa. De simples
elemento de recolhe de dados históricos passou a instrumento básico de gestão. Um aspecto
determinante da crescente importância da contabilidade tem sido a cada vez maior necessidade de
informação, quer a nível externo, quer a nível interno da empresa.

Planear, significa estebelecer objectivos, mediante uma prévia selecção entre diversas alternativas
possiveis. Os dados fornecidos pela contabilidade surgem-nos como um precisoso auxiliar no
estabelecimento dessas opções. Por outro lado, e uma vez seleccionados os objectivos, há que
estabelecer o controlo, dado que os mesmos não teriam significado desde que se verificasse, a par e
passo, a forma como aqueles se vão atingindo. A contabilidade abrangendo já não só a esfera externa,
mas também a interna, constitui um indispensável auxiliar neste campo.

Uma empresa suporta custos com vista a obtenção de proveitos: custos e proveitos concorrem para a
formação do resultado.

No plano geral de contabilidade, os custos suportados são contabilizados na classe 6. Contas de Custos.
Ao contrário do que se poderia supor, a designação não visa agrupá-los tendo em atenção as funções da
empresa – administrativa, comercial, industrial, etc. – nem os respectivos lugares ou centros de custos –
explorações, departamentos, secções, etc. – mas antes, e apenas, agrupá-los pela sua idêntica natureza.

136
Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos
proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

A classe 6 agrupa as contas destinadas a registar, num dado exercício, os custos por natureza sendo
relevantes, por um lado, os ligados com a actividade normal e corrente da empresa e, por outro, os
relacionados com operações de cariz extraordinário.

Vejamos em particular, cada uma das contas componentes desta classe.

Custos de Meios circulantes materiais consumidos ou vendidos


A conta 61. Custo de meios circulantes materiais consumidos ou vendidos, serve de contrapartida à
saída de existências nela enumeradas que sejam vendidas ou incorporadas no processo produtivo. Será
movimentada pelas saídas ocorridas durante o ano nas existências, se for utilizado o inventário
permanente, ou poderá ser movimentada somente no fim do ano se for utilizado o sistema de
inventário intermitente.
Debita-se por contrapartida das contas 22. Mercadorias ou 26. Materias primas, auxiliares e materiais, e
credita-se por contrapartida da conta 81. Resultados Operacionais.

Custos com Pessoal


As subcontas relativas a esta conta serão subdivididas de acordo com as características e necessidades
de cada empresa. Registam-se nesta conta todas as remunerações de carácter fixo e periódico
atribuídas ao aparelho humano da empresa (dirigentes e trabalhadores) e os gastos de carácter social,
obrigatórios ou facultativos.
Das diversas subcontas contantes nesta conta, importa destacar:
Encargos sobre Remunerações
A conta 62.3 Encargos sobre remunerações, contempla os encargos que recaem sobre as remunerações,
obrigatoriamente suportadas pela entidade patronal.

Pensões
A conta 62.4 Pensões, inclui as quantias entregues regularmente a trabalhadores que não estando ao
serviço da empresa, se mantêm a ela vinculados.

137
Ajudas de Custo
A conta 62.5 Ajudas de Custo, compreende as verbas pré-estabelecidasatribuídas aos trabalhadores,
quando estes se desloquem ao serviço da empresa.

Custos da acção social


A conta 62.8 Custos da acção social, compreende as realizações de de utilidade social, com carácter
facultativo, em benefício dos trabalhadores e seus familiares.

Fornecimentos e Serviços de Terceiros


A conta 63, acolhe a débito, uma grande gama diversificada de operações relativas à aquisição de bens
de consumo imediato (isto é, não armazenável) e de serviços prestados por terceiros. Vaamos aqui
analisar algumas divisões:

Subcontratos
Estão abrangidos na conta 63.1 Subcontratos, os trabalhos relacionados com o processo produtivo da
empresa, relativamente aos quais se recorreu a serviço de outras empresas através de contratos
formalizados ou não.

Gasóleo
A conta 63.2.1.2.3 Gasóleo, regista o valor das aquisições de gasóleo, com inclusão do montante do
imposto suportado e não dedutível de acordo com a alínea b) do nº 1 do artigo 19 do código do IVA.

Ferramentas e Utensílios de desgasterápido


Nesta conta, 63.2.1.4, registam-se as aquisições de ferramentas e utensílios cuja vida útil, em condições
de normal utilização, não ultrapassa o período de 1 ano.

Manutenção e Reparação
Nesta conta, 63.2.2.1, englobam-se os bens e serviços adquiridos destinados a manutenção dos meios
imobilizados que, por não aumentarem a duração ou valor daqueles meios, não devem ser considerados
grandes reparações.

Transporte de pessoal

138
Na conta 62.2.2.3 transporte de pessoal, regista os encargos com o trasporte do pessoal da empresa,
relacionados com o seu local de trabalho, quando o mesmo tenha carácter de permanência e seja
efectuado por terceiros.

Honorários
A conta 62.2.2.5 Honorários, regista as verbas atribuídas aos trabalhadores independentes.

Comissões a intermediários
A conta 62.2.2.6, regista as verbas atribuídas as entidades que, por conta própria, agenciaram a venda
de bens ou de serviços.

Deslocações e Estadias
Na conta 63.2.2.8, registam-se os encargos com o transporte, alimentação e alojamento fora do local de
trabalho, que não sejam suportados através de ajudas de custo.

Rendas e alugueres
Na conta 63.2.3.2 Rendas e alugueres, registam-se as verbas pagas pelo arrendamento de imóveis ou
pelo aluguer de equipamentos. Não compreende os bens alugados em regime de locação financeira,
mas são nela registadas as rendas pagas de bens utilizados em regime de locação operacional.

Seguros
A conta 63.2.3.3 Seguros, regista os prémios de seguros a cargo da empresa, com excepção dos que
estejam relacionadoscom o pessoal, os quais estão incluídos na conta 62. Custos com pessoal.

Trabalhos especializados
A conta 63.2.3.7 Trabalhos especializados, regista os encargos com a aquisição de serviços técnicos,
nomeadamente serviços informáticos, análises laboratoriais, trabalhos tipográficos, estudos e
pareceres.

Amortizações do Exercício

139
A conta 65. Amortizações do Exercício, regista a depreciação dos meios imobilizados, saldo a dos meios
imobilizados financeiros que será registada na conta 68.2 Amortizações de Imobilizações financeiras.

Provisões do Exercício
A conta 66. Provisões do Exercício, regista no fim do exercício, a estimativa dos riscos nos diferentes
tipos de provisões previstas, que tenham características de custos operacionais.

Outros Custos e Perdas operacionais


Na conta 67, Outros Custos e Perdas Operacionais, possibilita o registo de encargos que não se
enquadram nas contas anteriormente indicadas, como seja o caso de despesas com propriedade
industrial, quotizações, despesas confidenciais, ofertas e amostras de existências, programas de
responsabilidade social, etc.

Custos e Perdas Financeiras


A conta 68. Custos e Perdas Financeiras, engloba a totalidade dos valores relacionados com a utilização
de capital alheio; constitui a parte negtiva dos denominados Resultados financeiros.

Diferenças de câmbio desfavoráveis


Regista as diferenças de câmbiodesfavoráveis relacionadas com as actividades operacionais da empresa
e com o financiamento das imobilizações, com observância das regrasprevistas no caítulo IV Critérios
valorimétricos, do PGC.

Custos e Perdas Extraordinárias


Destina-se a registar os encargos que numa perspectiva de gestão da empresa, revestem natureza
extraordinária (excepcional), bem como relativos a exercícios anteriores. O saldo desta conta é
transferido. No mesmo exercício, para a conta 84. Resultados extraordinários.

1.8.2 Provisões do Exercício

140
Esta conta regista de forma global, no final do exercício contabilístico, a variação positiva da estimativa
de riscos, em cada espécie de provisão, entre dois períodos contabilísticos consecutivos, que tiver
características de custo operacional. Ela serve de contrapartida às contas 18.1 Provisões para cobranças
duvidosas, 18.3 Provisões para Riscos e encargos e 29. Provisões para depreciação de Meios Circulantes
Materiais.

As demais contas de provisões têm por contrapartida a subconta 68.3 Provisões para Títulos Negociáveis
e Imobilizações Financeiras.

Cada uma destas provisões já foi devidamente estudada nos capítulos em que as mesmas se encontram
enquadradas.

1.9 Proveitos e Ganhos

Consideram-se proveitos ou ganhos, os derivados de operações de qualquer natureza em consequênia


de uma acção normal ou ocasional, básica ou meramente acessória, e designadamente os resultantes
de:

 Vendas ou prestações de serviços, descontos, bónus e abatimentos, comissões e corretagens;

 Rebdimentos de imóveis;

 Rendimentos de carácter financeiro, tais como juros, dividendos, descontos, ágios,


transferências, diferenças de câmbio e prémios de emissão de obrigações;

 Rendimentos de propriedade industrial ou outros análogos;

 Prestações de serviços de carácter científico ou técnico;

 Mais valias realizadas:

 Indemnizações auferidas, seja a que título for;

 Subsídios ou subvenções de exploração.

141
As situações descritas sendo porventura as que mais frequentemente influenciam a componente
positiva dos resultados tributáveis, são apresentados a título meramente exemplificativo.

1.9.1 Estudo sumário das contas de Proveitos

Venda de Meios Circulantes materiais

A conta 71. Venda de meios circulantes materiais, regista a venda de bens compreendidos na actividade
normal da empresa.

Venda de Serviços

A conta 72. Venda de serviços regista os trabalhos e serviços prestados relacionados com os objectivos
ou finanlidades da empresa.

Investimentos realizados pela própria empresa

A conta 73. Investimentos realizados pela própria empresa, regista os investimentos efectuados pela
empresa, sob sua administração directa, mediante aplicação de meios próprios ou adquiridos para o
efeito e que se destinam ao seu imobilizado.

Subsídios à Exploração

A conta 74. Subsídios à Exploração, corresponde a importâncias atribuídas à empresa, relativas ao


exercício em causa, destinadas a compensar custos ou proveitos.

Proveitos Suplementares

A conta 75. Proveitos suplementares, regista os proveitos inerentes ao valor acrescentado decorrentes
de actividades que não sejam próprias dos objectivos principais da empresa.

Outros proveitos e ganhos operacionais

A conta 76. Outros proveitos e ganhos operacionais, regista os proveitos, não inerentes ao valor
acrescentado, decorrentes de actividades que não sejam próprias dos objectivos principais da empresa.

Proveitos e Ganhos Financeiros

Regista todas as receitas financeiras sejam de operações correntes ou de aplicações financeiras.

142
Diferenças de Câmbio favorável

Na sub conta 78.4 registam-se as diferencas de câmbio favoráveis relacionadas com a actividade normal
da empresa e com o financiamento das imobilizações, com observância das regras previstas no capítulo
sobre a valorimetria, inserida no Plano Geral de Contabilidade.

Proveitos e Ganhos Extraordinários

Na conta 79. Proveitos e Ganhos extraordinários, são registados não só os proveitos mas os ganhos
extraordinários, ou seja, todas as componentes positivas dos resultados de exercício que não possam
ser considerados correntes ou financeiros, englobando:

 Ganhos na alienação e sinistros de meios imobilizados

 Ganhos em meios circulantes materiais

 Reduções de amortizações e provisões

 Regularização do IVA a favor do sujeito passivo por cálculo do prorata definitivo

 Correcções imputáveis a exercícios anteriores

1.10 Resultados

Esta classe apresenta um conjunto de contas principais com a finalidade de apurar, em etapas
sucessivas, os diversos tipos de resultados da empresa, de acordo com a sua natureza.

Resultados operacionais

Destina-se a servir de contrapartida no fim do ano, aos custos e proveitos registados nas contas 61 a 67
e 71 a 76, bem como a variação da produção.

Resultados Financeiros

Destina-se a servir de contrapartida aos saldos das contas 68 e 78.

Resultados Correntes

143
Recolhe os saldos das contas 81 e 82

Resultados Extraordinários

Destina-se a servir de contrapartida aos saldos das contas 69 e 79.

Imposto sobre o Rendimento

Reflecte o montante do imposto que se espera venha a incidir sobre os resultados obtidos, por
contrapartida da conta 44.1 Credor Estado – Imposto sobre o rendimento.

Resultado Líquido do Exercício

Recolhe, por transferências os saldos das contas anteriores

Dividensos Antecipados

Regista o valor dos lucros atribuídos durante o ano pelas sociedades, de acordo com os termos legais e
estatutários, por conta dos resultados do exercício em que são atribuídos. Debita-se por contrapartida
da conta 15.2 Devedores Sícios, accionistas ou proprietários – adiantamento sobre lucros, no momento
da sua atribuição. No início do exercício seguinte, credita-se por contrapartida da conta 59. Resultado
acumulados.

144
Resultado de
Aprendizagem 3: Aplicar os princípios contabilisticos no registro e conferência das notas
de suporte e dos assentos contabilisticos,
Critérios de Desempenho: a) Identifica correctamente os requisitos necessários para cada
documento de suporte as operações;
b) Lista correctamente os principais procedimentos inerentes ao controlo
interno de informação contabilistica;
c) Realiza correctamente a classificação dos documentos de suporte de
acordo com a sua tipologia
d) Regista adequadamente os códigos das contas e a respectiva
movimentação
Âmbito de Aplicação:
Contexto: Aplicável no contexto da preparação e classificação dos documentos para
o registo contabilistico

Meios: Normas e procedimentos da Contabilidade; Plano de contas; Plano geral


de Contabilidade; Exemplo de um Manual de Procedimentos
Evidências Requeridas: Evidencia escrita e/ou oral dos mecanismos de control interno segundo o
CD (b);
Evidência prática de que o formando consegue:
 Conferir a conformidade dos documentos para posterior classificacao
Segundo o CD (a)
 Elaborar os assentos e notas suporte para o regiso contabilistico
Segundo os CD (a), (c) e (d);

Temas

2. Princípios Contabilísticos 3. Visão de Conjunto dos documentos de


2.1 Fundamentos ou conceitos básicos Contabilidade de uma empresa
2.2 Princípio do Custo Histórico 3.1 Procedimentos de Controlo Interno
2.3 Princípio da Correspondência Custo/Proveito 3.2 Documentação de suporte contabilístico
2.4 Princípio da Objectividade 3.3 Classificação dos Documentos
2.5 Princípio da Consistência 3.4 Elaboração dos comprovantes
2.6 Princípio da Informação Completa 3.5 Reconhecimento do rédito
2.7 Princípio da Excepção 3.6 Registo dos documentos

145
2. Princípios Contabilísticos

A Contabilidade pode ser genericamente definida como um sistema de recolha e processamento de


informação relativamente as transacções, riqueza e património de uma unidade económica, e ao relato
dos seus efeitos económicos e financeiros com o objectivo de satisfazer as necessidades dos tomadores
de decisão.

Estes tomadores de decisão que poderemos designar genericamente por utilizadores da informação
contabilística, podem ser internos à organização, ou externos. Estes dois grupos de interessados na
informação resultante do processo contabilístico tem níveis de necessidades diferentes em virtude da
sua relação específica com a entidade em questão.

Os utilizadores internos – gestores, directores financeiros, etc. – utilizam essencialmente a informação


contabilística para gestão de área da unidade económica. Contudo, dada a sua especial relação com ela,
têm acesso a totalidade da informação e ao detalhe das transacções. Adicionalmente sendo eles
próprios ou outros orgãos dentro da organização, os produtores dessa mesma informação contabilística
não têm dificuldades importantes na obtenção da informação contabilística que necessitam, quer
quanto aos seus conteúdos e forma, quer no que respeita ao seu momento de apresentação.

O processo de produzir e relatar informação contabilística para uso interno, muitas vezes denominada
Contabilidade de Gestão, não necessita, quer pela sua natureza interna, quer pelas necessidades
específicas que pretende satisfazer, de seguir regras genéricas nem princípios universais.

Por outro lado os utilizadores externos – accionistas que não participam na gestão, credores, estado,
etc. – não têm acesso ao detalhe das operações e à produção da informação contabilística, tendo que
utilizar informação preparada para fins genéricos. Esta informação que normalmente se apresenta sobre
a designação de Demonstrações Financeiras ou Contas, deverá ser preparada com o objectivo de
proporcionar informação acerca da posição financeira, desempenho e alteração da posição financeira da
entidade, de tal modo que seja útil para a tomada de decisões de um leque vasto de utilizadores.

Por exemplo o IASC – International Accounting Standard Comittee – cuja finalidade é a adopção de
medidas para melhoria e harmonização das demonstrações financeiras, no capítulo intitulado “Estrutura
conceptual para a Preparação e Apresentação das Demonstrações Financeiuras” considera, debaixo do
titulo “Os Utilizadores e as suas Necessidades de Informação” o seguinte:

146
“Os utilizadores das demonstrações financeiras incluem investidores actuais e potenciais,
empregados, mutuantes, fornecedores e outros credores comerciais, clientes, o governo e os seus
departamentos e o público. Eles utilizam as demonstrações financeiras a fim de satisfazerem algumas
das suas diferentes necessidades de informação. Estas necessidades incluem o seguinte:

a) Investidores – Os fornecedores de capital de risco e os seus consultores estão ligados


ao risco inerentes a, e ao retorno proporcionado por, os seus investimentos.
Necessitam de informação para os ajudar a determinar se devem comprar, deter ou
vender. Os accionistas estão também interessados na informação que lhes facilitem
determinar a capacidade da empresa de pagar dividendos.

b) Empregados – os empregados e os seus grupos representativos estão interessados na


informação acerca da estabilidade e lucratividade dos seus empregadores. Estão
também interessados na informação que os habilite a avaliar a capacidade da
empresa de proporcionar remuneração, benefícios de reforma e oportunidades de
emprego.

c) Mutuantes – os mutuantes estão interessados na informação que lhes facilite


determinar se os seus empréstimos, e os juros que a eles repeitam, serão pagos no
vencimento.

d) Fornecedores e outros credores comerciais – os fornecedores e outros credores estão


interessados em informação que lhes facilite determinar se as quantias que lhes são
devidas serão pagas no vencimento. Os credores comerciais estão provavelmente
interessados numa empresa durante um período mais curto que os mutuantes, a
menos que estejam dependentes da continuação da empresa como um cliente
importante.

147
e) Clientes – Os clientes têm interesse em informação acerca da continuação de uma
empresa, especialmente quando têm envolvimentos a prazo com, ou estão
dependentes de, a empresa.

f) Governos e seus departamentos – os Governos e seus departamentos estão


interessados na imputação de recursos e, por isso, nas actividades das empresas.
Também requerem informação a fim de regulamentar as actividades das empresas,
determinar as políticas de tributação e como a base de rendimento nacional e de
estatísticas semelhantes.

g) Público – As empresas afectam parte do público de maneiras variadas. Por exemplo,


as empresas podem dar uma contribuição substancial à economia local de muitas
maneiras que incluem um número de pessoas que empregam e como cliente dos
fornecedores locais. As demonstrações financeiras podem ajudar o público ao
proporcionar informação acerca das tendencias e dos desenvolvimentos recentes da
prosperidade da empresa e da escala das suas actividades.

Se bem que todas as necessidades da informação destes utilizadores não possam ser supridas
pelas demonstraçãões financeiras, há necessidades que são comuns a todos os utentes. Como os
investidores são os que proporcionam capital de risco à empresa, o fornecimento de
demonstrações financeiras que satisfaçam as suas necessidades também vai de encontro a
maior parte das necessidades de outros utentes que possam ser satisfeitas por demonstrações
financeiras..

A gerência de uma empresa tem a responsabilidade principal, pela preparação e apresentação


das demonstrações financeiras da empresa. A gerência está também interessada na informação
contida nas demonstrações financeiras, mesmo que ela tenha acesso a informação adicional da
gestão financeira, que a ajude a levar a efeito as suas responsabilidades de planeamento , de
tomada de decisões e de controle. A gerência tem a capacidade de determinar a forma e
conteúdo de tal informação adicional a fim de ir ao encontro das suas próprias necessidades.

148
Porém, o relato de tal informação está para além do âmbito desta estrutura conceptual.
Contudo, as demonstrações financeiras públicas são baseadas na informação usada pela
gerência acerca da posição finaceira, desempenho e alterações na posição financeira da
empresa.

Resulta desta diversidade de utilizadores a necessidade das demonstrações fineceiras serem preparadas
de acorco com princípios padronizados de aplicação generalizada denominados Princípios
Contabilísticos ou também princípios contabilísticos geralmente aceites.

Estes princípios contabilísticos são regras que guiam a execução dos movimentos da contabilidade e a
preparação das contas, de modo a que estas dêem uma imagem verdadeira e apropriada da posição
financeira e dos resultados da entidade, que sejam ao mesmo tempo compreensível e útil para os seus
utilizadores.

Os princípios não são leis no sentido científico do termo mas apenas regras construídas pelo homem
para incrementar a utilidade da informação contabílistica e que têm evoluído de acordo com a
necessidade da sua utilização.

Estes princípios contabilísticos baseiam-se na consideração de alguns aspectos do meio envolvente em


que a contabilidade é elaborada e que afectam directamente os seus objectivos os quais poderemos
designar por fundamentos ou conceitos básicos.

2.1 Fundamentos ou conceitos básicos

Estes princípios contabilísticos baseiam-se na consideração de alguns aspectos do meio envolvente em


que a contabilidade é elaborada e que afectam directamente os seus objectivos os quais poderemos
designar por fundamentos ou conceitos básicos.

149
Merecem desenvolvimento o que se faz seguidamente os fundamentos básicos de Entidade Separada,
Continuidade, Unidade Monetária e Periodização.

Entidade Separada

Segundo este conceito, cada negócio ou empresa, é tratado contabilisticamente como entidade
separada e perfeitamente autónoma dos seus proprietários. Assim, cada unidade é visualizada como
possuindo todos os recursos que lhe estão atribuídos e sendo responsável pelas suas dívidas e
obrigações.

A contabilidade está em primeiro lugar interessada com o que se passa com a unidade económica e só
secundariamente com os seus sócios ou proprietários.

Sendo as sociedades entidades legalmente separadas dos sócios e proprietários aplica-se-lhes sem
dificuldade este conceito. Aplica-se também às actividades comerciais exercidas pelos individuais,
embora neste caso, de um ponto de vista jurídico, não haja tal separação de bens e direitos. Por
exemplo, a casa da residência de um comerciante actuando em nome individial não deve ser incluída na
sua contabilidade, muito embora tenha o mesmo proprietário, e possa vir a ser chamado a satisfazer as
suas dívidas de natureza comercial.

Continuidade

De acordo com este conceito considera-se que as contas das entidades devem ser preparadas, a menos
que haja evidência do contrário, pressupondo a vida indefinida da unidade ou empresa, isto é, que não
se espera que venha a ser liquidada no futuro próximo.

Este conceito permite fundamentar as bases de preparação das contas, nomeadamente dos Balanços.
Por exemplo, é este conceito que justifica o processo de contabilização dos bens do Activo imobilizado,
tais como máquinas, edifícios ou viaturas e a sua apresentação nos Balanços pelo seu valor de custo
deduzido das amortizações acumuladas, isto é, pela parcela do seu custo imputável a exercícios futuros.

É também justificação para incluir no Activo pelo seu custo, as existências de impressos, cartas etc, que
tenham impresso o nome da sociedade que no caso de cessação da actividade terão o seu valor

150
diminuído para o equivalente ao seu peso de papel-velho. Nestes casos a intenção da posse destes bens
não é a venda, daí a justificação, baseada neste conceito, para a sua valorização, e inclusão dos bens
activos.

O conceito da continuidade faz, igualmente, ressaltar a importância da demonstração de resultados e da


correspondência entre proveitos e custos.

No entanto quando se tem conhecimento que determinada entidade, vai ser dissolvida, este conceito
não se aplica, devendo-se aplicar outros princípios que levem em conta a situação particular em causa.

Unidade (Monetária) de Medida

Na actualidade as actividades económicas e as transacções efectuadas utilizam a moeda como elemento


essencial nas relações de troca. A troca directa embora possa ser encontrada é cada vez menos
frequente. Por outro lado, a diversidade dos bens e direitos que necessitam de ser registados exigem a
utilização de uma unidade comum de medida que, normalmente, é a unidade monetária do país em que
se encontra localizada a entidade ou a empresa.

Assim este conceito fundamental estabelece que a contabilidade mede e reporta os resultados da
entidade utilizando uma unidade monetária, ( metical, escudo, dólar ). Este processo é realizado como
se a unidade monetária, ela própria, não variasse também de valor (tamanho) quando se sabe que em
períodos longos, a inflação modifica este valor. Por causa disto diz-se muitas vezes que a contabilidade
assume a existência de uma unidade monetária estável.

Sobretudo em países com elevadas taxas de inflacção, têm-se tentado desenvolver técnicas para
incorporar nas contas apresentadas pelas entidades, (Balanços, Conta de Resultados) os efeitos da
modificação do valor da unidade monetária. Contudo, apesar da justificação teórica dos critérios
utilizados para esse efeito, estes continuam a ser baseados no subjetivismo, pelo que, a sua utilização
não se tem generalizado.

Periodização

151
Embora os resultados finais dos negócios de uma entidade ou empresa só se possam conhecer no final
da sua vida, isto é, quando se proceder a sua liquidação, são necessárias demonstrações financeiras
referentes a períodos mais curtos. Por exemplo os impostos são baseados em contas anuais, os sócios
necessitam de conhecer a situação da empresa e seus lucros ( ou prejuízos ) anualmente.

A divisão da vida da entidade em períodos mais curtos, normalmente o ano é um conceito


perfeitamente estabelecido que determina a execução da contabilidade. Por outro lado para efeitos de
gestão e controlo, o período ainda é normalmente encurtado elaborando-se contas trimestrais ou
mensais, ou mesmo semanais.

O conceito fundamental da periodização implica a chamada separação, segregação por especialização


dos períodos exigindo o corte de proveitos e custos de modo a serem atribuídos ao período a que
respeitam.

Este conceito traduz-se no regime do acréscimo (Accrual Basis). As demonstrações financeiras


preparadas de acordo com o regime de acréscimo dão informações não somente das operações
passadas que envolveram o pagamento e o recebimento de dinheiro mas também das obrigações de
pagar dinheiro no futuro e de recursos que representam dinheiro a ser recebido no futuro.

Tomando como base estes conceitos fundamentais foram-se desenvolvendo ao longo dos tempos um
conjunto de princípios contabilísticos, geralmente aceites, quer pelas legislações, quer pelos técnicos e
teóricos da Contabilidade. Estes princípios contabilísticos, são guias genéricos que completam os
fundamentos anteriores, tendo como principal finalidade garantir que a contabilidade cumpre o seu
objectivo fundamental de fornecer informação relevante aos interessados. Os principais princípios são:

2.2 Princípio do Custo Histórico

De acorco com este princípio, o custo é a base mais adequada para o registo de qualquer transacção,
como seja compra de bens, compra de serviços, despesas e custos, assumpção de responsabilidades,
etc. Estabelece igualmente que posteriormente durante todo o processamento contabilístico o mesmo
conceito deve ser mantido. Por exemplo, ao proceder à valorização da existência das mercadorias em

152
armazém deve utilizar-se o preço de custo das mesmas. As grandes vantagens deste princípio é ser
determinável, definido e objectivo.

Tem igualmente algumas dificuldades na sua aplicação em transacções em que não se utiliza dinheiro
como contrapartida, em que se deverá considerar custo, o valor da contrapartida entregue ou, quando
se trata de donativos de bens recebidos em que se terá que se proceder a uma avaliação.

2.3 Princípio da Correspondência Custo/Proveito

Este princípio estabelece que o maior objectivo da contabilidade é a determinação do resultado líquido
do período ( ano normalmente ) fazendo a correspondência dos custos incorridos com os
correspondentes proveitos obtidos. O princípio reconhece que o fluxo de rendimento entra
continuamente no negócio e que isto exige que exista uma perfeita separação do fluxo no final do
período, que os fluxos entrados no período sejam medidos e que os custos suportados para obter os
rendimentos sejam apurados e que, por diferença, se determine o resultado líquido do período.

Este princípio exige que o conjunto dos proveitos ( rendimentos ) seja atribuído a cada período o que
implica que seja identificado o momento em que tais proveitos são considerados realizados. Existem
três bases que podem ser utilizadas de acordo com as circunstâncias, para esse reconhecimento: Base
de Venda, Base de Caixa e Percentagem de Acabamento.

A Base de Venda, é o mais generalizado princípio de reconhecimento de proveitos. Neste


princípio, o proveito é considerado como realizado, isto é, efectivado, quando se dá a entrega da
mercadoria vendida ou o serviço é prestado, contra a entrega ou, a promessa de entrega, de uma
importância em dinheiro.

Segundo a Base de Caixa, que deve ser utilizado quando existem sérias dúvidas do recebimento
da contrapartida em dinheiro, o proveito deve ser registado como tal apenas no momento do seu
recebimento.

153
A Percentagem de Acabamento utiliza-se principalmente na actividade de grandes obras
públicas, como barragens, pontes, etc., em que o período de construção abrange vários anos. Neste
caso atribui-se a cada exercício uma percentagem dos proveitos finais de acordo com a percentagem de
avanço do projecto.

O problema da determinação do momento em que os proveitos devem ser reconhecidos é


evidentemente, muito importante. No entanto, dadas as diferenças naturais na natureza das
transacções não pode existir uma teoria geral aplicável a todas as situações.

Em resumo, o princípio da correspondência custos-proveitos estabelece que para qualquer período em


que se esteja a determinar o respectivo resultado líquido, os proveitos devem ser reconhecidos de
acordo com uma das bases mencionadas acima.

Em contrapartida os custos incorridos para gerar aqueles proveitos devem ser determinados e
atribuídos igualmente ao mesmo período. Se determinados proveitos são atribuídos a períodos futuros,
a todos os custos relacionados com esses mesmos proveitos deverá suceder o mesmo. Apesar desta
correspondência entre custos e proveitos nem sempre ser de fácil execução, ela é, contudo, essencial se
se pretende determinar correctamente os resultados respectivos.

Muitos custos são assim, de acorco com este princípio, diferidos, isto é, adiados para o futuro, com a
natureza de bens Activos, porque os mesmos produzirão benefícios ou gerarão rendimentos no futuro.
Como exemplo, podemos indicar as existências em stocks, despesas pagas adiantadamente, bens
sujeitos a depreciação. Futuramente serão registados como custos imputáveis a esses períodos futuros.

A aplicação deste princípio exige a chamada segregação de exercícios, em oposição à contabilização com
base de caixa, pelo que nos procedimentos de encerramento anual de contas são necessários
lançamentos de regularização para adequar esses mesmos custos aos períodos respectivos.

2.4 Princípio da Objectividade

Segundo este princípio, a contabilidade e as correspondentes demonstrações financeiras devem na


máxima extensão possível ser elaborados com base em dados objectivamente determinados e
verificáveis. Transacções com entidades externas livremente negociadas e suportadas em documentos

154
originados fora da unidade económica são a melhor evidência que se pode ter da adequação das
mesmas.

2.5 Princípio da Consistência

Em muitos casos, dois ou mais métodos ou procedimentos contabilísticos podem ser igualmente válidos
para registar determinado tipo de factos contabilísticos. A escolha estre os diferentes métodos possíveis
depende, da análise de qual melhor serve os objectivos particulares da empresa naquelas circunstâncias
particulares.

Esta liberdade de escolha não é no entanto total. De acordo com o princípio da consistência, uma vez
adoptada uma política contabilística, esta deve ser seguida consistentemente nos diversos períodos
contabilísticos, com o objectivo de tornar totalmente comparáveis as demonstrações financeiras dos
sucessivos períodos.

Por exemplo, se uma companhia utiliza o critério de valorizar as suas existências utilizando o custo
médio num ano, deve de acordo com este princípio continuar a usá-lo nos períodos seguintes.

O princípio da consistência não inibe, no entanto, uma empresa de, se chegar a conclusão, de que uma
política ou prática contabilística deixarem de ser adequadas à sua actividade, alterá-lo para outro mais
adequado. Nestas circunstâncias, no entanto, existe a obrigatoriedade de se dar a conhecer aos
utilizadores da informação contabilística, mediante nota adequada, essa alteração bem como a
quantificação dos respectivos efeitos.

2.6 Princípio da Informação Completa

Segundo este princípio, as demonstrações financeiras normalmente designadas por contas, devem
incluir a totalidade da informação relativa aos negócios da entidade económica. Deve entender-se aqui
por demonstrações financeiras não apenas o Balanço e a Demonstração de Resultados, mas igualmente
as notas anexas explicativas, dos princípios e políticas contabilísticas. Estão também incluídas nas
contas, outros elementos de reporte como são os relatórios das administrações e eventuais pareceres
de auditores sobre as mesmas.

155
Isso não significa que a informação a publicitar deva ser excessivamente pormenorizada, deve no
entanto ser completa, no sentido de que toda a informação apresentada deve ser suficiente para uma
visão apropriada da situação da entidade de modo que um investigador prudente não seja induzido em
erro.

Este princípio incide portanto, na necessidade de se apresentar informação adequada e clara.

2.7 Princípio da Excepção

Salientou-se atrás que os princípios contabilísticos não emanavam da ciência natural (natureza) mas
eram criação do homem. Além disto, os princípios contabilísticos são sujeitos a mudanças quando as
condições se alteram ou quando as necessidades dos utilizadores também se alteram.

Os princípios contabilísticos são pragmáticos e necessitam de ser aplicados às mais diversas situações e
circunstâncias. Com base nestas considerações podem portanto, aparecer excepções na sua aplicação.
Entre estes casos podem ter-se os seguintes princípios modificativos ou de excepção:

Materialidade ( ou significância ) - que permite que uma transacção se contabilize de uma


maneira menos correcta, em casos em que, por se fazer o registo, digamos, errado, isto não afecta a
avaliação dos interessados. Por vezes bens de pequeno valor, que de um ponto de vista do seu período
de vida útil deviam ser considerados no imobilizado e levados a custos durante esse período pela via das
amortizações, são considerados como custo no ano de aquisição, para evitar o trabalho administrativo
do seu controlo.

Conservadorismo ( ou prudência ) - que considera que quando existam várias alternativas


aceitáveis para se contabilizar determinada operação, deve escolher-se aquela que influencia menos
favoravelmente a situação líquida.

O princípio de prudênica é muitas vezes mal interpretado e criticado. No entanto devemo-lo considerar
essencial uma vez que os utilizadores externos da informação, quando o “valor correcto” não está bem
determinado, são melhor servidos por uma subavaliação dos resultados líquidos e do património líquido

156
do que o contrário. Exemplos de conservadorismo podem encontrar-se na criação de provisões para
dívidas de difícil cobrança, na utilização do critério de avaliação de stocks ou custo ou valor de realização
dos dois o mais baixo, uso de métodos de amortização aceleradas, etc.

Especificidades Sectoriais - segundo este princípio são permitidos procedimentos contabilísticos


derivados da especial natureza da actividade e que tradicionalmente tenham vindo a ser utilizados em
virtude da sua especificidade, racionalidade e viabilidade. Estas diferenças podem mesmo ser
provocadas por legislação especificamente aplicáveis a esse sector de actividade, como é o caso dos
sectores bancário e segurador.

3. Visão de Conjunto dos documentos de Contabilidade de uma empresa

3.1 Procedimentos de Controlo Interno

A implementação e manutenção de um adequado sistema de controlo interno constitui uma


responsabilidade dos órgãos de gestão das empresas.

De uma forma sintética poder-se-á dizer que um sistema de controlo interno consiste,
fundamentalmente, num plano de organização destinado a cumprir, entre outros, com os
seguintes objectivos:

- Obter informação financeira atempada e fidedigna;


- Proporcionar uma garantia razoável de que as transacções são autorizadas e
executadas, de acordo com a delegação de competência e segregação de funções
existente dentro da organização;
- Proporcionar o cumprimento de normas internamente estabelecidas e das diversas
disposições legais;
- Permitir a realização dos objectivos previamente definidos, utilizando da forma mais
eficiente os recursos disponíveis;
- Proporcionar a salvaguarda dos activos da empresa;
- Prevenir e detectar eventuais erros e fraudes;

157
- Permitir a responsabilização dos diversos intervenientes no processo de organização e
gestão da empresa.

Os sistemas de controle interno divergem, naturalmente, de empresa para empresa e muito


significativamente entre uma grande e uma pequena empresa. Empresas há em que a
dimensão não permite uma adequada segregação de funções, nem a relação custo-benefício
justifica a implementação dos sistemas considerados adequados.

3.2 Documentação de suporte contabilístico

O registo, nos livros da empresa, das operações ou dos factos que alterem ou possam vir a modificar o
seu património, é feito por meio de lançamentos ou notações, utilizando as diferentes contas, criadas de
acordo com os seus fins ou o género da sua actividade económica. Nenhum lançamento pode ser
feitosem haver um documento que o motive a, por isso,, a contabilidade tem de ser baseada nos
documentos os quais, como sabemos, constituem o meio de prova das operações efectuadas e
registadas. Os documentos são, pois, títulos representativos das operações efectuadas e suporte para o
trabalho contabilístico.

3.3 Classificação dos Documentos

Os documentos de suporte contabilísico ou simplesmente, documentos comerciais podem ser


classificados quanto à origem ou quanto ao movimento.

No peimeiro caso podem ser Internos e Externos.

- Emitidos pela própria empresa – como exemplo podem citar-se as requisições de material, as
folhas de salários, etc. São documentos elaborados no próprio organismo e devem ser assinados
ou rubricados pelos chefes da empresa ou dos serviços, ou por alguém que tome a sua
responsabilidade e a quem os chefes tenham dado tais poderes.

- Emitidos por entidades estranhas à empresa – como exemplo os talões de depósito, letras a
pagar, facturas de compras, etc. Estes documentos podem ser de duas espécies: Fiscais
(obedecem à lei do selo: letras, cheques, etc.) e Comerciais (resultam de actos da empresa, isto
é, do próprio negócio: facturas, notas de compra, de venda, de débito, de crédito, etc.).

158
Quanto ao movimento, os documentos podem ser:
- De movimento interno (requisições, guias de devolução, etc.);
- De movimento externo (letras, cheques, correspondência recebida e expedida, etc.
Uma contabilidade bem organizada deve ter uma documentação precisa, exacta, actualizada e bem
arquivada.

Os documentos têm que ser devidamente numerados, para o que há a atender as seguintes regras:
1. Cada espécie de documento emitido pela empresa tem a sua numeração; haverá por isso, tantas
numerações, quantas as espécies;
2. Como os documentos são, inicialmente, distribuidos para serem lançados em diferentes livros,
conforme a natureza das operações que representam, deve haver, para cada livro, (diário
auxiliar), uma numeração de documentos.

Assim, haverá uma numeração para os documentos do livro Caixa, outra para os Diários de Operações
Diversas, e assim sucessivamente.

Os documentos podem ser impressos e, neste caso, são constituídos por duas espécies de elementos:
1. Contantes ( impressos); e
2. Variáveis ( a preencher em espaçoes em branco).

Na elaboração dos documentos impressos há que ter em vista os seguintes factores:


- O que se pretende obter do impresso (o seu fim);
- Economia de tempo no preenchimento;
- Dimensões;
- Quantidade;
- Aspecto;
-Cor;
- Riscado;
- Clareza dos elementos;
- Qualidade do papel;
- Movimento; e

159
- Arquivo.

O tamanho deve ser, tanto quanto possível, uniforme, podendo reduzir-se a 3 ou 4 o número de
formatos, que não serão de dimensões mínimas, para facilidade de busca, nem grandes, para facilidade
de arquivo e de manuseamento.

A quantidae não será pequena, para não onerar o custo do impresso, nem muito grande para não
oridinar o seu envelhecimento.

O aspecto convém ser o mais atraente possível, a fim de facilitar a leitura.

A cor, para os documentos emitidos pela empresa, deve ser diferente, quando represente operações
que traduzam débitos ou créditos, convindo adoptar cores que façam nítido contraste como, por
exemplo, o amarelo para os débitos e o vermelho para os creditos. O azul não é de recomendar, por
causa da tinta, que é, geralmente, da mesma cor, tornando a leituta difícil. Quando houver dificuldades
na obtenção de papeis de cores diferentes, poderá ser utilizado o papel branco, impresso com as cores
que se quiser.

O riscado dever ser o mais simples possível, permitir uma inscrição de todos os elementos, e
suficientemente espaçoso, para que a leitura dos números ou palavras se possa fazer com facilidade e
sem confusões.

Da cor e do riscado resulta a clareza, que pode ser realçada por meio de uma cercadura, quando se
pretende pôr em destaque qualquer elemento mais importante.

A qualidade do papel é também elemento a ponderar, pois, se for muito fino, ao manusear-se, rasgar-
se-á com facilidade; e se for muito grosso, será mais caro e ocupará mais volume nos arquivos.

O movimento dos documentos também obedece a regras a que a contabilidade se tem de sujeitar. A fim
de se obter um controlo rigoroso na determinação do preço do custo, deve estabelecer-se o princípio de
que nenhum material pode transitar (entrar ou sair) de uma secção para outra, sem que seja preenchido
um documento.

160
Todo o documento que esteja registado e lançado nos livros deve ser arquivado na respectiva pasta, por
ordem numérica.

O arquivo dos documentos, que servem de base aos lançamentos, deve ser feito em pastas separadas
( uma para cada livro) e de baixo para cima, isto é, os mais modernos sobre os mais antigos, o que tem
duas vantagens:
a) Evita a deslocação dos documentos arquivados quando se guarda qualquer documento;
b) Os elementos procurados são, regra geral, os mais modernos.

A conjugação de todos este s factores é muito importante porque deles pode depender a aceleração ou
o atraso de todo o expediente contabilístico.

3.4 Elaboração dos comprovantes

Como os elementos constantes dos documentos são transladados para os livros, para facilitar o trabalho
da contabilização e a sua verificação, pode adoptar-se um modelo uniforme de todos os documentos a
lançar (notas de lançamento), devidamente rubricados pelo chefe da contabilidade.

Estas notas de lançamento, denominados “vouchers” pelos ingleses e “comprovantes” pelos espanhois
não dispensam, porém, no nosso país, os documentos originais.

Em virtude de cada empresa constituir um caso especial, de cada documento preencher uma finalidade
específica e dos factores indicados actuarem de maneira diferente, torna-se , evidentemente, impossível
estabelecer modelos de cada espécie de impressos.

Note-se que, além dos casos indicados, existem outros elementos necessários à contabilização, tais
como: escrituras, contratos, mapas, desenhos (plantas, grágicos, esquemas, organogramas, Etc.)
relatórios, etc., que muitas vezes constituem a base de lançamentos e outras servem, apenas, como
valiosos elementos de informação e de esclarecimento.

Uma documentação, quando bem elaborada, tem como principais vantagens:

- Poupar tempo;

- Evitar trabalhos de cópia, ou seja, duplicação de trabalho;

161
- Permitir um controlo eficaz;

- Simplificar o expediente do escritório;

- Uniformizar o serviço;

- facilitar o trabalho contabilístico.

3.5 Reconhecimento do rédito

O princípio de acréscimos e deferimentos é baseado na necessidade de assegurar a correspondência


entre custos e o rédito que gerem. É importante nesta convenção, que se estabeleça o ponto em que
rédito possa ser reconhecido para que se possa contabilizar correctamente os custos relacionados. Por
exemplo, os custos de produzir um produto devem ser incluídos em activos no balanço até que o artigo
seja vendido, altura em que o custo será transferido para a demonstração de resultados.

A decisão tem impacto directo no lucro já que pelo princípio de prudência é inaceitável reconhecer lucro
antes de a venda satisfazer os critérios de reconhecimento de rédito.

Rédito é o influxo bruto de benefícios económicos durante o período proveniente do curso das
actividades ordinárias de uma empresa quando esses influxos resultarem em aumentos de capital
próprio, que não sejam aumentos relacionados com contribuições de participantes no capital próprio.

Rédito é geralmente reconhecido no ponto da venda porque naquele ponto, 4 critérios são geralmente
satisfeitos:

a) O produto ou serviço ter sido fornecido ao comprador

b) O comprador já ter reconhecido a sua responsabilidade de pagar pelo produto ou serviço


fornecido. Ou por outra, o vendedor ter aceite que a posse do produto passou para o
comprador.

162
c) O comprador já ter indicado a sua vontade de entregar caixa ou outro activo em liquidação da
sua dívida.

d) O valor monetário do produto ou serviço já ter sido estabelecido.

Em pontos anteriores no ciclo de negócio, geralmente não haverá evidência firme sobre a satisfação dos
critérios acima. Até que se complete o processo de fabrico dum produto, existe o risco de que alguma
falha de fabricação possa resultar na necessidade de se abater o produto. Mesmo depois de completo,
não existe garantia de que o produto encontre um comprador.

Em pontos subsequentes no ciclo de negócio, por exemplo, quando caixa é recebido da venda, o
reconhecimento de rédito estaria atrasado em relação ao período em que os respectivos custos foram
incorridos. O reconhecimento de rédito dependeria de circunstâncias fortuitas, tais como o fluxo de
caixa da empresa que compra, podendo flutuar de forma enganosa dum período para outro.

Entretanto, existem vezes em que rédito é reconhecido noutras alturas do que na data da venda. Por
exemplo, no reconhecimento de rédito nos contratos de construção. De acordo com a IAS 11, Contratos
de Construção, o rédito e custos relacionados com o contrato de construção devem ser reconhecidos
como rédito e custos respectivamente com relação a percentagem de acabamento do contrato à data
do balanço.

a) Devido ao longo tempo que pode levar para completar um contrato, deferir o lucro até que se
complete a execução do contrato pode resultar na demonstração de resultados reflectir, não lá
tanto uma posição verdadeira e adequada da actividade da empresa durante o ano, mas os
resultados relacionados com contratos completados até ao fim do ano.

b) O rédito neste caso é reconhecido quando o trabalho, digamos numa secção do contracto tiver
sido concluído, mesmo que a venda não se possa efectivar até a conclusão de todo o contrato.

163
3.6 Registo dos documentos

A existência de documentos é essencial para a execução da contabilidade, sem os quais a mesma não se
poderá processar. Aliás, as empresas incorrem em infracção se procederem ao registo de factos não
devidamente documentados.

O caminho que deve ser seguido na contabilização dos factos patrimoniais é representado no fluxo
abaixo:

Factos Documentos Diário Razão Balancete


patrimoniais

Balanço Demonstração
de Resultados

Já estudamos nos capítulos anteriores os fundamentos da técnica contabilística que nos permitem a
elaboração da contabilidade de qualquer entidade. No essencial estes princípios são aplicáveis,
qualquer que seja o sistema utilizado.

As transacções são a matéria - prima do processo contabilístico o qual consiste na identificação das
transacções, no seu registo, e no tratamento dos seus efeitos através de documentos de prestação de
contas periódicas.

O volume e natureza das transacções irá determinar a quantidade de contas a criar num caso concreto.
Por outro lado o tipo de informação que se deseja obter, o seu grau de pormenor e a finalidade com que
é produzido, determinarão o sistema a utilizar, sendo essencial proceder à sua definição para cada caso
concreto.

164
Resultado de
Aprendizagem 4: Realizar a conferência dos saldos das contas
Critérios de Desempenho: a) Identifica correctamente os procedimentos para a reconciliação de
saldos;
b) Realiza e reconciliação de saldos
Âmbito de Aplicação:
Contexto: Aplicável as operações de controlo contabilistico

Meios: Normas e procedimentos de contabilidade; Plano de contas; Plano geral


de contabilidade; Folha de calculo; Software Contabilistico;
Evidências Requeridas: Evidência prática de que o formando consegue aplicar as regras de
Reconciliação das contas Segundo os CD (a) e (b)

Temas

4. Procedimentos de Reconciliação de Saldos


4.1 Através de Extractos de contas 4.3 Verificação Física
4.2 Circularização 4.4 Aplicação às diversas contas

165
4. Procedimentos de Reconciliação de Saldos

Mensalmente, devem ser efectuadas conciliações bancárias de todas as contas de Depósitos a


Ordem, por alguém que tenha à sua responsabilidade a contabilização das operações ou a
salvaguarda dos activos.

As conciliações bancárias devem obedecer a uma apresentação formalizada e ser revista por
alguém com competência para tal. O modelo preconizado consiste em partir do saldo do banco
e chegar ao da empresa, ou vice-versa, justificando todos os itens de conciliação (diferenças)
existentes.

Para os cheques pendentes, normalmente em grande número, é aconselhável a elaboração de


uma lista auxiliar de Cheques em Circulação.
Como se viu atrás, a conciliação das contas de Depósitos à ordem constitui um importante
procedimento de controlo interno. Consiste na justificação da diferença existente entre o saldo
apresentado pelo banco e o constante dos registos contabilísticos da empresa.

Tal diferença resulta do facto de muitas das operações bancárias serem contabilizadas pelo
banco e pela empresa em momentos diferentes, destacando-se, pela sua frequência e
importância, os pagamentos por cheque. Enquanto a empresa procede à sua contabilização na
data da emissão, o banco apenas o considera quando apresentado a desconto (pagamento).

Uma conciliação bancária pressupõe as seguintes fases de trabalho:

 Comparar as operações constantes do extracto bancário com as contabilizadas


pela empresa no período em análise, assinalando-as com √ (pico) ou indexando-
as numericamente ( 1 , 2 , etc.).
 Identificar as operações que ficam em aberto em qualquer dos registos (não
picadas).
 Formalizar a conciliação bancária, conforme procedimento já referido
anteriormente.
 Analisar as operações em aberto e proceder `as correcções que se mostrem
convenientes.

166
4.1 Através de Extractos de contas

Para uma mais fácil compreensão considere-se o seguinte exemplo:

Exemplo

Admita que em 30/11/X0 o saldo constante do extracto recebido do Banco Lusitano,


referente á conta DO no 134087/000/01, era exactamente igual ao evidenciado nos registos
contabilísticos da Empresa Alfa.

O extracto bancário recebido referente a Dezembro de 20X0 e o Razão auxiliar emitido


pela Empresa Alfa evidenciam as seguintes operações:

Extracto recebido do Banco

Banco Lusitano
Conta n. 134087/000/001 EMPRESA ALFA
Extracto n. X0/12 Trav.das Avenidas Novas, 16
1050-001 Lisboa
Data de movimento Data/Valor Descricao Debito Credito saldo
Saldo Anterior 14.835
02/Dez 03/Dez Deposito 830 √ 15.665
03/Dez 03/Dez Juros Emp. 350 √ 15.315
05/Dez 05/Dez Cheque 788408 620 √ 14.695
07/Dez 07/Dez Cheque 788409 25 √ 14.670
12/Dez 12/Dez Devol. L. Rec. 1100 √ 13.570
13/Dez 14/Dez Deposito 910 √ 14.480
13/Dez 13/Dez Cheque 788410 175 √ 14.305
15/Dez 15/Dez Transferencia 300 √ 14.005
18/Dez 17/Dez Comissoes 13 √ 13.992
20/Dez 20/Dez Juros Dep. Prazo 100 √ 14.092
20/Dez 20/Dez Cheque 788412 1600 √ 12.492
20/Dez 20/Dez IRS/IRC 20 √ 12.472
23/Dez 20/Dez Comissoes 10 √ 12.462
26/Dez 26/Dez Cheque 788411 240 √ 12.222
27/Dez 27/Dez Desconto L.R. 1000 13.222
28/Dez 28/Dez Enc. c/ desconto 50 13.172
30/Dez 30/Dez Transferencia 400 13.572
31/Dez 30/Dez Cob. L. receber 120 13.692
31/Dez 31/Dez Cheque 788415 3900 √ 9.792

Extracto resultante dos registos contabilísticos efectuados pela empresa Alfa.

167
12 Deposito a ordem
12.1 Banco Lusitano
12.1.XXX Conta n.134087/000/001
Extracto de conta de 1/12/X0 a 31/12/X0
Movimento Mensal
Data Doc. N. Diario Descricao Debito Credito saldo
Saldo Anterior 14.835
02/Dez 12/001 3 Cheque 788408 620 √ 15.665
02/Dez 12/002 3 Deposito 830 √ 15.315
04/Dez 12/003 3 Cheque 788409 25 √ 14.695
10/Dez 12/004 3 Juros 350 √ 14.670
13/Dez 12/005 3 Deposito 910 √ 13.570
13/Dez 12/006 3 Cheque 788410 175 √ 14.480
15/Dez 12/007 3 Transferencia 300 √ 14.305
15/Dez 12/008 3 Dev. L. receber 1100 √ 14.005
16/Dez 12/009 3 Cheque 788412 1600 13.992
16/Dez 12/010 3 Cheque 788411 240 √ 14.092
16/Dez 12/011 3 Cheque 788413 15 12.492
20/Dez 12/012 3 Comissoes 13 √ 12.472
21/Dez 12/013 3 Deposito 1000 12.462
23/Dez 12/014 3 Cheque 788474 60 12.222
27/Dez 12/015 3 Cheque 788415 3900 √ 13.222
28/Dez 12/016 3 Cheque 788416 180 13.172
28/Dez 12/017 3 Juros Dep. Prazo 100 √ 13.572
28/Dez 12/018 3 IRC 20 √ 13.692
31/Dez 12/019 3 Cheque 788417 2700 9.792

Feita a comparação entre os dois extractos, constata-se que existem movimentos sem
correspondência que justificam a diferença entre os saldos evidenciados.
A conciliação bancária pode então formalizar-se de acordo com o modelo apresentado a
seguir:

168
Conciliação Bancária em 31/12/X0
Banco Lusitano
Conta D.O. N. 134087/000/01

Saldo pelo Banco 9.792


Operações apenas contabilizadas pela Empresa
Operações Creditadas
Cheques Pendentes
Nº 788413, de 16/12 15
Nº 788414, de 23/12 60
Nº 788416, de 28/12 180
Nº 788417, de 31/12 2.700 (-) 2.955
Operações debitadas
Depósitos
Contabilizado por lapso no Banco Lusitano
Respeita ao banco Continental 1.000 (+) 1.000

Operações apenas contabilizadas pelo Banco


Operações Creditadas
Desconto de letra a receber 1.000
Cobrança de Letra a Receber 120
Transferência de Clientes 400 (-) 1.520
Operações Debitadas
Comissões 10
Encargos com Desconto de Letras 50 (+) 60

Saldo pela Empresa 6.377

Preparado por: Revista por:

4.2 Circularização

Uma das práticas habituais para comprovar as dívidas a fornecedores e dívidas de cliente junto
da empresa e uma das formas de o fazer é pedir aos respectivos fornecedores e clientes para
reconhecerem ou criticarem os montantes que se encontram apurados nos registos
contabilísticos da empresa. Estes procedimentos podem também servir para promover um
acerto de contas.

169
Circularização, é uma técnica utilizada em Contabilidade para confirmar informações
constantes das demonstrações contabilísticas. Assim, ao fazer a análise de uma conta, por
exemplo “Fornecedores”, e querendo verificar se os valores ali constantes são os
efectivamente devidos, a empresa encaminha correspondência a todos os Fornecedores, ou a
uma parte deles, solicitando informações sobre as pendências que ele tem com a empresa. De
posse das respostas, a empresa faz o confrontamento com os seus registos contabilísticos,
para ter uma visão da verdadeira situação da conta. Havendo divergências entre os registos,
caberá ao contabilista caracterizar esses pontos e desenvolver ações investigativas para
encontrar os números verdadeiros e o que deu causa às diferenças.

A circularização pode ser utilizada para quase todo tipo de investigação de contas de terceiros,
tendo-se sempre em mente que a idéia é confrontar informações que estão disponíveis com
outras que podem ser conseguidas através de contactos com agentes externos. Sendo assim,
a definição de quem serão as pessoas a serem circularizadas está directamente relacionada
com o que está sendo buscado esclarecer e, naturalmente, directamente proporcional a
relevância do que está sendo investigado. Neste contexto, não seria vantajoso fazer-se
circularização para apuramento de situações onde houvesse o envolvimento de valores
reduzidos, já que os custos podem ser superiores a possiveis benefícios.

4.3 Verificação Física

Tal como a entrada em armazém, a saída deverá ser efectuada com base em documentos
emitidos para o efeito.
Tratando-se de bens destinados a venda (mercadorias e produtos acabados) as saídas de
armazém devem processar-se com base em ordens de expedição emitidas pela secção de
facturação, as quais, deverão dar lugar às correspondentes guias de saída.

A guia de saída poderá ser substituída pela própria ordem de expedição, se preparada para
cumprir com as duas funções, ou pela própria guia de remessa.

Sendo emitida a guia de saída, devem ser considerados os seguintes exemplares:


o - original – controlo de stocks

170
o - duplicado – contabilidade
o - triplicado – secção requisitante
o - quadrupicado – armazém

O controlo físico das existência, além de pressupor uma adequada recepção e um correcto
controlo das saídas, exige que as mesmas sejam objecto de inventariação ou contagem
periódica.

As contagens físicas devem ser objecto de adequada preparação, a qual deve englobar, entre
outros, os seguintes aspectos:

 Planeamento atempado das contagens com aviso prévio a clientes e a fornecedores, se


as mesmas exigirem uma paralização que justifique tal procedimento;
 Elaboração de instruções escritas:
 Definição de forma de anotação de contagens. Se através de listas, incluindo as
designações, mas não as quantidades dos produtos que teoricamente devem existir em
certo local, ou se através de talões a colocar junto de cada uma das referências a
inventariar.

As instruções ecritas são fundamentais à boa execução de um inventário.

4.4 Aplicação às diversas contas

De acordo com as características de cada conta em contabilidade, há a necessidade de, no final de cada
período (mês ou ano), proceder-se à sua verificação e confronto, por forma a que as informações
contabilísticas traduzam uma imagaem apropriada e verdadeira da empresa. Assim, os procedimentos
de conciliação de contas, através da comparação com os extractos (emitidos por terceiros), verificação
física (inventariação) e circularizacão (cartas de confirmação de saldos), devem ser utilizados e aplicados
para as diversas contas da empresa.

171
Resultado de
Aprendizagem 5: Conhecer os principios e âmbito das operações de fim de Exercício;
Critérios de Desempenho: a) Define o conceito de exercício económico;

b) Descreve o esquema das operações de fim de exercício


Âmbito de Aplicação:
Contexto: Aplicável no contexto das operações de fim de exercicio;

Meios: Plano Oficial de contas; Legislação fiscal

Evidências Requeridas: Evidência escrita e/ou oral de que o formando consegue definir Exercício
económico e listar os diversos passos necessários às Operações de fim de
exercício;

Temas

6. Operações de Fim do exercício


5. Conceito de Exercício económico e Princípio da 6.1 Regularização de contas e balancete
Especialização dos Exercícios rectificado
5.1 Características qualitativas da informação 6.2 Lançamentos de apuramento dos resultados
financeira 6.3 Balancete final ou de Encerramento
6.4 Demonstrações económico-financeiras
5.2 Qualidades do balanço
6.5 Encerramento e Reabertura das Contas
6.6 Aplicação de resultados

172
5.Conceito de Exercício económico e Princípio da Especialização dos Exercícios

5.1 Características qualitativas da informação financeira

As informações fornecidas pela Contabilidade apenas serão úteis na medida em que satisfaçam os
seguintes requisitos:

a) Relevância

A informação deve fornecer um elemento de resposta a uma questão e orientar a acção. A


contabilidade deve ser organizada em função das necessidades sentidas ou previsíveis dos utilizadores
das informações.

b) Oportunidade ( ou Actualidade )

A informação deve ser fornecida no momento em que é necessária, pois em caso contrário será
mais que inútil. O valor duma informação contabilística decresce com o quadrado do tempo decorrido
até à sua recepção pelo destinatário.

c) Quantificação

A informação deve ser quantificável, traduzida em números, geralmente representativos de


unidades monetárias, mas, algumas vezes de unidades físicas. Uma informação qualitativa corre o risco
de ser diferentemente interpretada por cada pessoa.

d) Economicidade

O custo da informação deverá ser inferior à vantagem que ela proporciona. Caso contrário, será
preferível prescindir dessa informação.

5.2 Qualidades do balanço

173
O Balanço não deve ser demasiado analítico, para não se tornar confuso, nem excessivamente sintético,
de modo a nada nos elucidar. A disposição mais conveniente será a que apresente os saldos de todas as
contas do Razão ( que não sejam de resultados) dispostos segundo a disponibilidade e a exigibilidade
decrescentes do Activo e do Passivo, acompanhando-o dos anexos respectivos.

Um balanço, tecnicamente correcto, deve ser:

a) Completo – isto é, abranger todos os elementos activos e passivos da empresa;


b) Exacto – Os seus valores devem ser reais e não fictícios;
c) Claro – As contas devem ser metodicamente dispostas, atendendo à disponibilidade e à
exigibilidade decrescentes do Activo e do Passivo, respectivamente.
d) Uniforme – Utilizar sempre os mesmos elementos, títulos e dispositivos em todos os balanços,
para a mesma empresa, a fim de permitir quaisquer comparações.

Quando os Balanços não satisfizerem estes requisitos, ou não forem acompanhados dos necessários
elementos de apreciação, tornam-se pouco claros e, como tal, de difícil interpretação.

As principais causas que podem contribuir para a obscuridade dos balanços são:

a) Defeituosa classificação dos elementos patrimoniais;


b) Títulos das contas pouco explícitos;
c) Disposição desordenada das contas no balanço;
d) Excessiva falta ou abundância de elementos esclarecedores;
e) Insercão de elementos não comparáveis;
f) Números da mesma natureza, proveniente de fontes diferentes;
g) Utilização de critérios diferentes para a obtenção de dados da mesma espécie, etc.

6. Operações de Fim do exercício

174
Como se sabe a vida das empresas estende-se por períodos longos. Já vimos ao tratarmos dos princípios
contabilísticos, da necessidade de se efectuar, para efeitos contabilísticos, a sua periodização,
considerando períodos de igual extensão. Estes períodos, para os quais se preparam contas, podem ter
qualquer extensão como o mês, o trimestre, ou o ano. Destes sem dúvida, em especial para efeitos
externos, o ano é o mais utilizado.

Já vimos durante este nosso curso que os documentos mais importantes, que são apresentados, no
decurso da preparação das contas são o Balanço e a Demonstração de Resultados.

O primeiro mostra-nos uma visão estática do património da entidade no momento da sua preparação,
enquanto a segunda mostra-nos para o período de preparação das contas, uma análise comparativa dos
custos e proveitos, isto é, o incremento ou decréscimo do património líquido durante esse período.

Vimos anteriormente, como a partir das transacções as mesmas são registadas nos livros da empresa e
devidamente agrupadas nas respectivas contas. O Razão passa assim a conter, se não toda, pelo menos
a mais importante, informação de natureza contabilística sobre as transacções efectuadas e sobre as
alterações quantitativas e qualitativas verificadas no património durante o período em causa.

Esta informação é normalmente resumida mensalmente nos Balancetes, que como vimos nos dão para
todas as contas os movimentos efectuados a débito e crédito e os respectivos saldos.

Exemplo

Sociedade Comercial do Norte, Ldª

Balancete do Razão Geral em 31 de Dezembro de 2003

MOVIMENTOS ACUMULADOS SALDOS


CONTAS
Débito Crédito Devedor Credor
11 CAIXA 10.000 9.920 80
12 BANCO 230.000 229.400 6000
13 CLIENTES 120.000 90.800 29.200

175
21 COMPRAS 195.000 195.000
22 MERCADORIAS 2.300 2.300
32 EQUIPAMENTOS 2.400 2.400
32 OUTRAS IMOB.CORP 600 600
38 AMORTIZAÇÕES 400 400
41 FORNECEDORES 140.000 160.000 20.000
51 CAPITAL 5.000 5.000
62 CUSTOS C/ PESSOAL 12.800 12.800
63 FOR. E SERV. TERC. 1.200 1.200
67 OUT. CUSTOS OPER. 600 600
69 CUSTOS E PERD. EXT. 1.700 1.700
71 VENDAS 220.000 220.000
79 PROV. GANHOS EXT. 1.080 1.080
TOTAL 716.600 716.600 246.480 246.480

Balancetes como o anterior, só muito raramente poderão conduzir directamente ao Balanço e


Demonstração de Resultados. De facto os processos contabilísticos tal como estudamos até aqui
conduzem a que os saldos de algumas contas necessitem de ser ajustados. Por exemplo se a empresa,
não contabiliza mensalmente as amortizações dos bens imobilizados, terá que no final do ano fazer a
contabilização como parte integrante do processo de preparação das contas.

6.1 Regularização de contas e balancete rectificado

São assim consideradas operações de fim de exercício, o conjunto de procedimentos contabilísticos não
correntes, com vista ao apuramento de resultados, elaboração do Balanço, demonstração de resultados
e demais peças contabilísticas que façam parte do processo de prestação de contas.

Estas operações têm como ponto de partida o Balancete mensal do Razão Geral e abrangem os
seguintes conjuntos de procedimentos:

 Execução de Inventários

176
Relativamente às contas como Caixa, Mercadorias, Matérias Primas, Produtos Acabados, etc.,
que correspondem a detenção na data do Balanço de bens, deve proceder-se à sua contagem,
na referida data. Com base neste inventário deverão ser apuradas as diferenças. As quantidades
existentes devidamente valorizadas de acordo com os critérios valorimétricos definidos pela
empresa.

 Execução dos Lançamentos de Regularização


Com base nos inventários deverão corrigir-se os saldos das diversas contas do razão de modo
que estes correspondam à sua real extensão. Os lançamentos de regularização serão os
seguintes:

 Lançamentos de registo de diferenças encontradas (diferenças de caixa, diferenças de saldo


de depósitos, quebras ou sobras de existências, abate de bens imobilizados, etc.).
 Lançamentos de custos ou proveitos relativos ao exercício mas para os quais ainda não
houve despesas ou receita. Muitas vezes o documento respectivo, ainda não está disponível
pelo que haverá necessidade de efectuar estimativas adequadas. Temos como exemplos,
consumos de água e energia ainda não facturados, contas de telefones ou rendimentos a
receber, situações já estudadas nas contas de Antecipações Activas e Passivas.
 Lançamentos de rectificação de despesas ou de receitas, já suportadas e contabilizadas, e
que devam ser imputadas ao exercício, e que parcialmente correspondem ao exercício
seguinte, recebimento, por exemplo de uma renda em Dezembro, respeitante ao mês
seguinte, recebimento adiantadamente por conta de serviços a prestar no exercício
seguinte, etc. Estamos perante o conceito de custos diferidos e proveitos diferidos,
igualmente abordados nas contas de Antecipações Activas e Passivas.
 Lançamentos de constituição, reforço, anulação e reposição de provisões, isto é, de
adequação dos saldos das contas de provisões às necessidades reais.
 Lançamentos das amortizações, no caso das quotas anuais, ou rectificações dos
lançamentos quando se lançam mensalmente as amortizações.

177
 Lançamentos relativos ao apuramento do custo das existências vendidas e consumidas, e da
adequação do saldo das contas de existências a figurar no Balanço, de acordo com os
inventários realizados.
 Lançamentos da estimativa para os impostos.

Balancete Rectificado

Após a execução dos lançamentos de regularização deve elaborar-se um novo Balancete. Este balancete
que por vezes é designado como Balancete Rectificado, ou antes de apuramento, apresenta as contas
com os seus saldos reais estando pronto para se efectuar a fase seguinte, ou seja, a execução dos
lançamentos de apuramento.

6.2 Lançamentos de apuramento dos resultados

A partir do Balancete rectificado, procede-se à transferência para as contas de resultados da classe 8.


Contas de Resultados, das respectivas contas subsidiárias. As referidas contas subsidiárias, são as contas
da classe 6. Contas de custos e da classe 7. Contas de proveitos, podendo dizer-se que se pretendem
atingir os seguintes objectivos:

 Agrupar nas contas principais de resultados os elementos negativos ( custos ) e positivos


(proveitos) apurando o respectivo resultado.

 Fechar as contas de custos e proveitos pois ficarão com saldo nulo após a referida
transferência.

Em esquema o sistema de apuramento de resultados previsto no Plano Geral de Contabilidade é:

178

Processo de Encerramento das Contas Segundo o PGC

D 61. C.M.C.M.C.V. C D 71. Vendas C

X X

D 62. Custos c/ Pessoal C D 72. Venda Servicos C

X X
D 81. Result. Operacionais C

D 63. Forn.Serv.Terc. C D 73. Inv.real. Empresa C

X X

D 64. Impostos e Taxas C D 74. Subsidios Explor. C

X X

D 65. Amort. Exerc. C D 75. Proveitos Suplement. C

X X

D 66. Provisoes Exerc. C D 76. Out.Prov.Ganh.Oper. C


D 82. Result. Financeiros C
X X

D 67. Out.Custos e P.Oper. C

X
83. Result. Correntes

D 68. Custos e Perd.Financ C D 78.Prov.e Ganhos Financ.C

X X

D 69.Custos e Perd.Ext. C D 84.Result. Extraordin. C D 79. Prov. E Gan.Extraord. C

X X

D 87. Imposto s/Rend. C D 88. Result. Liquidos C

179
LEGENDA
5.9 Resultados Acumulados
6.1 Custo com Meios Circulantes Materiais Vendidos ou Consumidos
6.2 Custos com o Pessoal
6.3 Fornecimentos e Serviços de Terceiros
6.4 Impostos e Taxas
6.5 Amortizações do Exercício
6.6 Provisões do Exercício
6.7 Outros Custos e Perdas Operacionais
6.8 Custos e Perdas Financeiras
6.9 Custos e Perdas Extraordinárias
7.1 Vendas de Meios Circulantes Materiais
7.2 Venda de serviços
7.3 Investimentos Realizados pela Própria Empresa
7.4 Subsídios a Exploração
7.5 Proveitos Suplementares
7.6 Outros Proveitos e Ganhos Operacionais
7.8 Proveitos e Ganhos Financeiros
7.9 Proveitos e Ganhos Extraordinários
8.1 Resultados Operacionais
8.2 Resultados Financeiros
8.3 Resultados Correntes
8.4 Resultados Extraordinários
8.7 Imposto sobre o Rendimento
8.8 Resultado Liquido do Exercício
8.9 Dividendos Antecipados

A conta 8.1 – Resultados Operacionais destina-se a servir de contrapartida, no fim do ano, aos custos
e proveitos registados nas contas 6.1 a 6.7 e 7.1 a 7.6, bem como a variação de produção.

A conta 8.2 – Resultados Financeiros destina-se a servir de contrapartida aos saldos das contas 6.8 e
7.8.

A conta 8.3 – Resultados correntes recolhe os saldos das contas 8.1 e 8.2.

A conta 8.4 – Resultados Extraordinários destina-se a servir de contrapartida aos saldos das contas
6.9 e 7.9.

180
A conta 8.5 – Imposto sobre o Rendimento reflecte o montante do imposto que se espera venha a
incidir sobre os resultados obtidos, por contrapartida da conta 4.4.1 – Credor Estado – Imposto sobre
o rendimento.

A conta 8.8 recolhe, por transferência, os saldos das contas anteriores.

Após todos os lançamentos de rectificação, e de transferência para apuramento de resultados no


Diário e no Razão, tira-se um novo balancete denominado Balancete de Encerramento. Este
balancete tem como características fundamentais:

Todas as contas subsidiárias, quer de existência quer de resultados aparecem


saldadas, pois foram transferidas, para as contas principais.

A conta de Resultado liquido representa o lucro, se o seu saldo for credor, ou


prejuízos se o seu saldo for devedor apurado no exercício.

Todas as contas com saldo, são contas de Balanço, podendo a partir


deste balancete elaborar-se o respectivo Balanço, na data de
encerramento de contas.

Exemplo - Apuramento de Resultados

A Sociedade Comercial do Norte, Ldª. Apresentava em 31 de Dezembro o Balancete do


exemplo 28.1.
No processo de encerramento de contas e respectivos inventários verificou-se:
1. As existências foram avaliadas em 3.000 contos. ( A empresa utiliza o sistema de
Inventário intermitente ).
2. As amortizações devem ser efectuadas de acordo com as taxas constantes da
Portaria nº 21867:
 Equipamento de transporte: 2.400 contos – 20%.
 Outras Imobilizações corpóreos: 600 contos – 10%.
3. Há necessidade de construir uma Provisão para Cobranças Duvidosas, no valor de
1.000 contos.
4. Foi pago e contabilizado o prémio de seguro contra incêndio, referente ao período
de 1 de Outubro de 2003 a 30 de Setembro de 2004, no valor de 24 anos.
Os lançamentos de rectificação a efectuar são:
Apuramento do Custo das Mercadorias Vendidas

181
O custo das mercadorias vendidas será:

Existência Inicial 2.300


Compras do Ano 195.000
197.300
Existência final 3.000
194.300

61. Custo de mercadorias vendidas

a 22. Mercadorias

Transferência do saldo Inicial 2.300

61. Custo de mercadorias vendidas

a 21. Compras

Transferência das Compras do Ano 195.000

22. Mercadorias

a 21. Custo de mercadorias vendidas 3.000


Transferência das Existência Final

Cálculo e registo das amortizações

VALOR DAS
VALOR DOS MEIOS
MEIOS IMOBILIZADOS TAXAS AMORTIZAÇÕES
IMOBILIZADOS
ANUAIS

182
Equipamento de Transporte 20% 2.400 480

Outras Imobilizações Corporesas 10% 600 60

TOTAL 3.000 540

65. Amortização do Exercício

a 38. Amortizações acumuladas

Pela amortização do ano 540

Provisões - De acordo com o estudado anteriormente as provisões devem ser consideradas custos do
exercício, pelo que as englobamos na conta 6.6-Provisões do Exercício.

66. Provisões do Exercício

a 18. Provisões para Cob. Duvidosas

Dotação para a provisão do ano 1.000

Imputação do seguro ao exercício seguinte

Cálculo do valor a imputar ao ano seguinte:

12 meses ---------------24

9 meses -----------------x

x =(9x24)/12=18

19. Acresc. Proveitos e Custos Diferidos

a 63. Fornec. e Servic. de Terceiros

Imputação do Seguro ao Exercício Seguinte 18

183
Com a consideração dos lançamentos anteriores o balancete rectificado será:
MOVIMENTO
MOVIMENTO MENSAL SALDO
CONTAS ACUMULADO

Débito Crédito Débito Crédito Débito Crédito

11 CAIXA 10,000 9,920 80


12 BANCOS 230,000 229,400 600
13 CLIENTES 120,000 90,800 29,200
18 PROV.CRÉD.COB.DUV 1,000 1,000 1,000
19 ANTECIPAÇÕES ACTIVAS 18 18 18
21 COMPRAS 195,000 195,000 195,000
22 MERCADORIAS 3,000 2,300 5,300 2,300 3,000
32 EQUIPAMENTOS 2,400 2,400
32 OUTRAS IMOB. CORPOR. 600 600
38 AMORTIZAÇÕES 540 940 940
41 FORNECEDORES 140,000 160,000 20,000
51 CAPITAL 5,000 5,000
61 CUS. M.C.M.VENDIDOS 197,300 3,000 197,300 3,000 194,300
62 CUSTOS C/PESSOAL 12,800 12,800
63 FOR. SERV. TERCEIROS 1,200 1,200
65 AMORTIZ. DO EXERCIC. 540 540 540
67 OUTROS CUSTOS P.OP. 1,000 18 1,600 18 1,582
69 CUSTOS E PERD. EXT. 1,700 1,700
71 VENDAS 220,000 220,000
79 PROV. E GANHOS EXT. 1,080 1,080
TOTAL 201,858 201,858 918,458 918,458 248,020 248,020

184
81. Resultados Operacionais

a Diversos

Transferência da Conta de Custos

a 61. Custo das Mercadorias Vendidas 194.300

a 62. Custos com o Pessoal 12.800

a 63. Fornecimentos e Serviços de Terceiros 1.200

a 65. Amortizações do Exercício 540

a 67. Outros Custos e Perdas Operacionais 1.582 210.422

71. Vendas

a 81. Resultados Operacionais

Transferência da conta proveitos 220.000

81. Resultados Operacionais

a 83. Resultados Correntes 9.578

Transferência para resultados

84. Resultados Extraordinários


a 69. Custos e Perdas Extraordinárias
Transferência para resultados
Exatraordinarias Resultados de 1.700

79. Proveitos e Ganhos Extraordinários


a 84. Resultados Extraordinários
Extraordinarios Diversos
Transferência para resultados 1.080

88. Resultado Liquido do Exercício


a 84. Resultados Extraordinários
Resultado extraordinário do exercício 620

83. Resultados Correntes


a 88. Resultado Liquido do Exercício
Resultado corrente do exercício 9.578

6.3 Balancete final ou de Encerramento

185
Com a consideração dos lançamentos anteriores o balancete final será:

MOVIMENTO
MOVIMENTO MENSAL SALDO
CONTAS ACUMULADO

Débito Crédito Débito Crédito Débito Crédito

11 CAIXA 10,000 9,920 80


12 BANCO 230,000 229,400 600
13 CLIENTES 120,000 90,800 29,200
18 PROV.CRÉD.COB.DUV 1,000 1,000 1,000
19 ACRESC.PROV E CUSTOS 18 18 18
DIF.
21 COMPRAS 195,000 195,000 195,000
22 MERCADORIAS 3,000 2,300 5,300 2,300 3,000
32 EQUIPAMENTOS 2,400 2,400
32 OUTRAS IMOB.CORP. 600 600
38 AMORTIZAÇÕES 540 940 940
41 FORNECEDORES 140,000 160,000 20,000
51 CAPITAL 5,000 5,000
61 CUS. M.C.M.VENDIDOS 197,300 197.300 197,300 197.300
62 CUSTOS C/PESSOAL 12.800 12,800 12.800
63 FOR. SERV TERCEIROS 1.200 1,200 1.200
65 AMORTIZ. DO EXERCIC. 540 540 540 540
67 OUT. CUSTOS OPER. 1,000 1.600 1,600 1.600
69 CUSTOS E PERD.EXT. 1.700 1.700 1.700
71 VENDAS 220.000 220.000 220,000
79 PROV. GANH.EXTRAOR. 1.080 1.080 1.080
81 RESULT.OPERACION. 220,000 220,000 220,000 220,000    
83 RES. CORRENTES 9.578 9.578 9.578 9.578    
84 EXERCICIO
RES. EXTRAORDINAR. 1.700 1.700 1.700 1,700
88 RESULTADO LIQUIDO 620 620 620 9.578 8,958
TOTAL 873,202 873,202 1,791,680 1,791,680 35,898 35,898

Utilizando os saldos do balancete final o balanço classificado é o seguinte:

6.4 Demonstrações económico-financeiras

186
Utilizando os saldos do balancete final o balanço classificado é o seguinte:

BALANÇO CLASSIFICADO A 31.12.2003

ACTIVO FUNDOS PRÓPRIOS E PASSIVO


1. Meios Circ. Financeiros 4. Credores

11. Caixa 80 41. Fornecedores 20.000 20.000

12. Bancos 600

13. Clientes 29.200 5. Fundos Próprios

18. Provisoes (1.000)

19. Antecipações Activas 18 28.898 51. Capital 5.000

88. Lucros ou prej. Acum.

2. Meios Circ. Materiais Do exercício 8.958 13.958

22. Mercadorias 3.000 3.000

3. Meios Imobilizados

32. Equipamentos 2.400

32. Outras Imobil. Corporeas 600

38. Amortizações -940 2.060

TOTAL DO ACTIVO 33.958 TOTAL DE F. PRÓPRIOS MAIS PASSIVO 33.958

DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADOS A 31.12.2003

61. Custo Merc. Vendidas Credores

Mercadorias 194,300 194,300 71. Vendas M. Cir. Mat.

Mercadorias 220,000 220,000

62. Custos Com Pessoal 12,800

63. Fornec. Serv. de 79. Prov. E Ganhos


1,080 1.080
Terceiros 1,200 Extraord.

65. Amortizações do Exº 540

67. Outros custos


16,122
Operacioan. 1,582

187
69. Custos e Perdas
1.700
Extraord.. 1,700

212,122

88. Lucro do exercício 8,958

221,080 221,080

6.5 Encerramento e Reabertura das Contas

O processo de elaboração do Balanço Anual e da Respectiva Demonstração de Resultados conduz-nos, a


um balancete chamado de encerramento no qual todas as contas com saldo são contas que figuram no
Balanço, estando todas as outras com saldo nulo, isto é, encerradas.

A técnica contabilística, no sentido de separar nitidamente as operações dos diversos exercícios,


considera importante encerrar as contas no final do ano. O encerramento de contas consiste na
execução no Diário e no Razão de um lançamento que coloque, também as contas do Balanço com saldo
nulo. Para isso executa-se um lançamento da 4ª fórmula em que são debitadas, pelos respectivos saldos,
todas as contas com saldo credor e creditadas, igualmente pelos respectivos saldos todas as contas com
saldo devedor. Após a execução deste movimento, as contas do Razão, são trancadas, acumulando os
respectivos movimentos a débito, que como se verificará serão iguais para todas as contas.

188
Diversos
a Diversos
Pelo encerramento de contas a 31.12.2003
38. Amortizações 940
41. Fornecedores 20.000
51. Capital 5.000
18. Provisões para créditos de cobrança duvidosa 1.000
59. Resultados acumulados 8.958
35.898

a 11. Caixa 80
a 12. Bancos 600
a 13. Clientes 29.200
a 19. Acresc. Proveitos e Custos Diferidos 18
a 22. Mercadorias 3.000
a 32. Equipamentos 2.400
a 32. Outras Imobil. Corporeas 600 35.898

O encerramento das contas do Razão será:

ENTRADAS CAIXA SAIDAS

Data Descrição Valor Data Descrição Valor

Movimentos
9.920
Acumulados
Movimentos 2003
31 10.000 31
2003 Acumulados Dezembro
Dezembro de diversos 80

10.000 10.000

189
No início de cada ano, tem lugar a reabertura da escrita. O lançamento a efectuar é precisamente o
inverso do lançamento de encerramento, debitando-se com saldo devedor e creditando-se as contas
com saldo credor.

190
Diversos
a Diversos
11. Caixa 80
12. Bancos 600
13. Clientes 29.200
19. Acresc. Proveitos e Custos Diferidos 18
22. Mercadorias 3.000
32. Equipamentos 2.400
32. Outras Imobil. Corpóreas 600
35.898

a 38. Amortizações 940


a 41. Fornecedores 20.000
a 51. Capital 5.000
a 18. Provisões para créditos de cobrança duvidosa 1.000
a 59. Resultados acumulados 8.958 35.898

No Razão a reabertura será:

ENTRADAS CAIXA SAIDAS

Data Descrição Valor Data Descrição Valor


Movimentos Mov. Acumulados 9.920
31 10.000 31
2003 Acumulados 2003 de diversos 80
Dezembro Dezembro
10.000 10.000

2004
2 a Diversos 80
Janeiro

De notar que as contas de Resultados, isto é, as contas com finalidades de gestão não são reabertas
visto a duração coincidir com a duração do exercício.

Como vimos no capítulo anterior o processo de elaboração do Balanço Anual e da respectiva


Demonstração de Resultados conduz-nos, a um Balancete chamado de encerramento no qual todas as

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contas com saldo são contas que figuram no Balanço, estando todas as outras com saldo nulo, isto é,
encerradas.

A técnica contabilística, no sentido de separar nitidamente as operações dos diversos exercícios,


considera importante encerrar as contas no final do ano. O encerramento de contas consiste na
execução no Diário e no Razão de um lançamento que coloque, também as contas do Balanço com saldo
nulo. Para isso executa-se um lançamento da 4ª fórmula em que são debitadas, pelos respectivos saldos
todas as contas com saldo credor e creditadas, igualmente pelos respectivos saldos todas as contas com
saldo devedor. Após a execução deste movimento, as contas do Razão, são trancadas, acumulando os
respectivos movimentos a débito e a crédito, que como se verificará serão iguais para todas as contas.

6.6 Aplicação de resultados

A aplicação de resultados é deliberada em assembleia geral de sócios (no caso de sociedadese tem lugar
no início de cada exercício económico , após apurados os resultados e elaborado o balanço final. A
fracção de resultados líquidos não distribuída ou aplicada durante o exercício económico seguinte,
permanecerá na Conta Resultados acumulados.

Na aplicação dos resultados, o destino destes, sendo lucro, reparte-se essencialmente por três rubricas:

a) Constituição ou reforço de reservas (sociedades) ou do capital individual (empresas singulares)

b) Distribuição pelos sócios (sociedades) ou para a conta particular (empresas singulares)

c) Distribuição ao pessoal (quando este tenha comparticipação).

De referir, que o código comercial, contém disposições relativas ao direito aos lucros e normalmente os
estatutos de cada empresa, regulam também esta matéria.

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