FACULDADE DE TEOLOGIA, FILOSOFIA E CIÊNCIAS HUMANAS GAMALIEL

CURSO DE CIÊNCIAS JURÍDICAS

BACHARELADO EM DIREITO

RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA

Sabemos que a Obrigação Tributária se subdivide em Obrigação Principal e

Obrigação Acessória 1 . A Obrigação Principal é o dever de pagar o tributo ou a
penalidade tributária, já a Obrigação Acessória é, normalmente, o cumprimento de
uma obrigação de fazer, ex. Emitir Nota Fiscal, Declarar Imposto de Renda, etc.

O dever de pagar o tributo pode ser atribuído àquele que praticou o fato
gerador, ou a terceiro. O Código Tributário Nacional 2 chama de CONTRIBUINTE
aquele que praticou o fato gerador e, por conta disso, tem o dever de pagar o
tributo, e chama de RESPONSÁVEL TRIBUTÁRIO aquele que não praticou o fato
gerador, mas a lei atribui a ele o dever de pagar o tributo. Então, o sujeito passivo
da relação jurídica-tributária pode ser o Contribuinte ou o Responsável Tributário.

Assim sendo, a RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA é a atribuição legal do

dever de pagar o tributo á terceiro que não praticou o Fato Gerador.

A Responsabilidade Tributária se subdivide em duas modalidades:

RESPONSABILIDADE POR SUBSTITUIÇÃO e RESPONSABILIDADE POR
TRANSFERÊNCIA. Cada uma dessas modalidades se dividem, também, em sub-
modalidades, conforme a esquematização a seguir:

1
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§ 1º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo
ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.
§ 2º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou
negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
§ 3º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal
relativamente à penalidade pecuniária.
2
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade
pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato
gerador;
II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição
expressa de lei.

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O Art. 133 II CTN fala da responsabilidade subsidiária, que é onde o terceiro,

responsável, em subsidiariedade, responde COM ordem de preferencia a ser
seguida.

POR SUBSTITUIÇÃO: POR TRANSFERÊNCIA:

1) Para frente ou progressiva; 1) Por sucessão;

2) De terceiros;
2) Para trás ou regressiva.
3) Por solidariedade.

RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA POR SUBSTITUIÇÃO

A Responsabilidade Tributária na modalidade por substituição não está

prevista no Código Tributário Nacional, e sim nas legislações tributárias esparsas. A
Responsabilidade Tributária por Substituição também é chamada de
Responsabilidade Tributária ORIGINÁRIA, pois a obrigação do terceiro de pagar o
tributo nasce no momento em que o contribuinte pratica o fato gerador.

Ou seja, assim que o CONTRIBUINTE pratica o FATO GERADOR, NASCE A

RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA POR SUBSTITUIÇÃO. Vejamos como SABBAG 3
explica essa modalidade:

(...) também intitulada responsabilidade originária ou de 1º

grau, dá-se quando a terceira pessoa (substituto) vem e ocupa
o lugar do contribuinte (substituído), desde a ocorrência do
fato gerador. A essa pessoa, que a lei ordena que substitua o
contribuinte, dá-se o nome de “responsável por substituição”

3
SABBAG, Eduardo. Manual de Direito Tributário. 10ªed. São Paulo: Saraiva, 2018.p. 816

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ou “contribuinte substituto), ou, ainda, “substituto tributário”.

Aqui a obrigação de pagar, desde o início, é do responsável,
ficando o contribuinte desonerado de quaisquer deveres.

E, também, a explicação de JOSIANI MINARDI4.Vejamos:

(...) A responsabilidade por substituição surge

contemporaneamente à ocorrência do fato gerador, vez que no
momento da ocorrência do fato gerador o dever de pagar o
tributo já recai sobre o responsável.

(...) A responsabilidade por substituição, como visto

anteriormente, é quando a li determina que uma terceira
pessoa deve pagar o tributo em substituição ao contribuinte.
Essa modalidade de responsabilidade é muito utilizada para
facilitar a fiscalização e arrecadação para o Fisco.

Assim sendo, na presente modalidade de Responsabilidade Tributária, a

obrigação de pagar o tributo nasce junto com ocorrência do fato gerador, que é
praticado pelo contribuinte. Essa modalidade se subdivide em: responsabilidade
para frente ou progressiva e responsabilidade para trás ou regressiva.

1) Responsabilidade para frente ou progressiva.

Nessa modalidade, primeiro paga-se o tributo para, em um momento

posterior, ocorra o fato gerador. Na responsabilidade por substituição para frente,
o que fica para frente é a ocorrência do fato gerador.

Por exemplo, uma concessionária de venda de veículos pede uma certa

quantidade de veículos do fabricante, porém, o fabricante pede o adiantamento do

4
MINARDI, Josiani. Tributário Teoria e Prática, OAB 1ª e 2ª FASES. 8ª ED. Salvador: Jusposdvm,
2018. p.95

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ICMS 5 para enviar os veículos. Nesse caso, primeiro paga-se o tributo e, após,
ocorrerá o fato gerador.

Nesse sentido, caso o fato gerador não ocorra, a Constituição da República

assegura para o responsável tributário o direito de restituição do valor do crédito.
Vejamos.

Art. 150

§ 7º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação

tributária a condição de responsável pelo pagamento de
imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer
posteriormente, assegurada a imediata e preferencial
restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador
presumido.

Aqui, o valor pago antes do fato gerador é um valor presumido. A Constituição

da República assegura que, caso não ocorra o fato gerador, poderá ocorrer
restituição imediata e preferencial do valor pago.

A divergência ocorreu quando o RESPONSÁVEL TRIBUTÁRIO adiantava o

valor do pagamento do tributo ao fisco, mas o fato gerador ocorria “a menor”, ou
seja, o valor pago presumidamente foi maior do que o valor realmente devido à
fazenda pública. A orientação anterior era de que não existia direito à restituição,
pois a Constituição da República apenas assegurava o direito à restituição caso não
ocorresse o fato gerador.

Em 19 de outubro de 2016, o Pleno do STF, no RE 593.849 (rel. Min.

Edson Fachin), enfrentou o tema da pretensão restituitória do ICMS pago a
maior, diante da hipótese de uma base de cálculo efetiva ter sido inferior à base de
cálculo presumida, no bojo da substituição tributária progressiva (art. 150, § 7º, in
fine, CF). O Tribunal, apreciando o tema 201 da repercussão geral, por maioria e nos

5
sabemos que o fato gerador do ICMS ocorrerá apenas com a venda do veículo pela concessionária.

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termos do voto do relator, sacramentou o direito da parte recorrente em lançar em

sua escrita fiscal os créditos de ICMS pagos a maior

CONCLUINDO: Antes não tinha restituição, mas hoje é assegurada a

restituição de ICMS quando o fato gerador ocorre à menor do que foi presumido.
(TESE: “É devida a restituição da diferença do Imposto sobre Circulação de
Mercadorias e Serviços – ICMS pago a mais no regime de substituição tributária para
a frente se a base de cálculo efetiva da operação for inferior à presumida”).

2) Responsabilidade pra trás ou regressiva

É a modalidade mais comum nas cadeias de circulação e produção de

mercadorias. Nessa modalidade, o que fica ‘para trás’ é fato gerador, e o pagamento
do tributo fica a posterior. É a modalidade comum no regime não-cumulativo do
ICMS e em alguns casos de IPI.

Imagine, por exemplo, uma cadeia de produção envolvendo Produtor, Industria,

Mercado e Consumidor Final. Nessa operação, quem praticaria o fato gerador do
ICMS (circulação de mercadorias) são aqueles das cadeias antecedentes (Produtor
circula a mercadoria para a Industria, que circula a mercadoria para o Mercado, que
circula a mercadoria para o Consumidor Final), mas quem paga o tributo é o
Consumidor Final (Responsável Tributário).

RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA POR TRANSFERÊNCIA

Na responsabilidade por transferência, a obrigação de pagar o tributo nasce

com o contribuinte e permanece, então, com este. Ocorre que, posteriormente, esse
dever de pagar o tributo é transferido para uma terceira pessoa (o Responsável
Tributário), essa transferência pode ocorrer em razão de uma sucessão, de uma

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solidariedade, de uma inobservância de um dever de cuidado ou de um ato ilícito,

conforme veremos.

A Responsabilidade por Transferência divide-se em três: Por sucessão, de

terceiros e por solidariedade.

# ATENÇÃO # RESPONSABILIDADE PESSOAL X RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA X

RESPONSABILIDADE SUBSIDIÁRIA # Na responsabilidade pessoal, encontrada no Art.
131 e 135 CTN, o responsável (terceiro) responde com exclusividade, não havendo o que se
cobrar do contribuinte. Já na responsabilidade solidária, Art. 134 CTN, o devedor em
solidariedade responde SEM ordem preferência a ser seguida, Art. 124, parágrafo único,
CTN). E o Art. 133, II, CTN, fala em responsabilidade subsidiaria, que é onde o terceiro
responsável responde COM ORDEM DE PREFERÊNCIA a ser seguida, seja com o
Contribuinte, seja com outro Responsável Tributário.

1. RESPONSABIIDADE POR TRANSFERÊNCIA DOS SUCESSORES.

Art. 129 a 133 CTN.

Art. 130. Os créditos tributários relativos a impostos

cujo fato gerador seja a propriedade, o domínio útil ou a
posse de bens imóveis, e bem assim os relativos a taxas
pela prestação de serviços referentes a tais bens, ou a
contribuições de melhoria, sub-rogam-se na pessoa dos
respectivos adquirentes, salvo quando conste do título
a prova de sua quitação. (Chamamos o caput de
subrrogação pessoal)

Parágrafo único. No caso de arrematação em hasta

pública, (leilão judicial) a sub-rogação ocorre sobre o
respectivo preço. (Sub-rogação real, pois inclui-se no
preço)

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O caput do Art. 130 nos remete à hipótese de bens imóveis, onde o

proprietário (contribuinte) deixou as seguintes dívidas:

1) de impostos relativos propriedade, domínio útil ou sua posse (como o IPTU,

se for área urbana, e ITR, se for área rural);
2) de taxas de prestação de serviços a tais bens (taxa de coleta de lixo, taxa de
segurança, taxa de conservação de vias), e/ou;
3) Contribuições de Melhoria (caso estivéssemos diante de valorização de
imóvel decorrente de obras públicas)

Uma vez existindo estas dívidas tributárias, a previsão do artigo supõe que o
antigo proprietário queira ver seu imóvel sem juntar prova da quitação dessas
dívidas. Nesse caso, o adquirente do bem imóvel herdará essas dívidas tributárias
na qualidade de Responsável Tributário, sendo que a responsabilidade prevista no
caput do Art. 130 é pessoal, ou seja, o contribuinte não será cobrado pela Fazenda
Pública, apenas o adquirente.

Assim, se João vende um imóvel para Francisco, deixando as dívidas

supramencionadas sem a sua devida quitação, o novo responsável pelo pagamento
do tributo será Francisco. João não será cobrado pela Fazenda Pública, salvo se no
título conste prova de sua quitação.

Contudo, o parágrafo único nos traz a hipótese desse bem não ter sido
adquirido diretamente pelo devedor do tributo (contribuinte), e sim, por
arrematação em hasta pública. Vamos dizer que o imóvel de João (contribuinte) foi
para leilão em hasta pública, e alí Francisco arremata o bem e paga o preço ofertado.
NESSE CASO, Francisco não possui o dever de pagar os tributos devidos por João, já
que no caso de arrematação em hasta pública o valor nos tributos se sub-roga no
preço pago pelo adquirente.

Sendo assim, qual a diferença da compra de imóvel do ponto de vista da

responsabilidade tributária? A diferença é que quando compra-se o imóvel

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diretamente do seu proprietário, a sub-rogação dos débitos tributários é pessoal (na

pessoa do adquirente), já na arrematação em hasta pública a sub-rogação é real(no
preço pago pelo arrematante).

NOVIDADES JURISPRUDENCIAIS (Ainda não está nos livros)

1. STJ: REsp 1.668.058/ES (j. em 08-06-2017): o ente desapropriante não

responde pelos tributos incidentes sobre o imóvel desapropriado (FGs anteriores à
aquisição originária da propriedade); (...)

2. STJ: AgInt no AREsp 942.940/RJ (j. em 15-08-2017): sempre nos pareceu que
a responsabilidade do art. 130, “caput”, CTN não era solidária nem subsidiária. O STJ
orientou-se, recentemente, pela associação do dispositivo à responsabilidade
solidária. (...) Desse modo, para o STJ, o alienante pode figurar no polo passivo de
uma ação executiva. Portanto, quanto a este, não ocorrerá ilegitimidade passiva “ad
causam”. Para o relator, a sub-rogação do “caput” revela uma natureza aditiva e
reforçativa, não liberatória do alienante.

Art. 131. São pessoalmente responsáveis:

I - o adquirente ou remitente, pelos tributos relativos

aos bens adquiridos ou remidos;

II - o sucessor a qualquer título e o cônjuge meeiro,

pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da
partilha ou adjudicação, limitada esta responsabilidade
ao montante do quinhão do legado ou da meação;

III - o espólio, pelos tributos devidos pelo de cujus até a

data da abertura da sucessão.

Inciso I:. O adquirente ou remitente (remitente é aquele que adquire mediante

pagamento) do bem irá responder pessoalmente pelos tributos do bem remido ou
adquirido. Isso significa que, caso João adquira um carro de Francisco, e Francisco
esteja com os IPVA’s atrasados, o adquirente (João/Responsável Tributário) irá

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também adquirir as dívidas deixadas pelo antigo proprietário

(Francisco/Contribuinte). Hoje, na prática, é muito difícil conseguir transferir um
veículo sem que duas dívidas fossem quitadas, mas devemos nos lembrar que nosso
Código Tributário Nacional é de 1966, quando não havia tanta possibilidade de
cruzamento de informações.

Inciso II e III: Ocorre na hipótese em que o contribuinte morre ( de cujos) seus bens
são arrolados em um espólio para posteriormente se proceder com a partilha. Se
ainda não houver partilhado os bens do de cujos, o espólio responde pelas dívidas
tributárias até a data da abertura da sucessão (o espólio será o responsável
tributário). Caso já tenha se procedido com a partilha, os sucessores e o cônjuge
meeiros responderão por aquela dívida até o limite do que recebeu dos bens do
contribuinte.

Art. 132. A pessoa jurídica de direito privado que

resultar de fusão, transformação ou incorporação de
outra ou em outra é responsável pelos tributos devidos
até à data do ato pelas pessoas jurídicas de direito
privado fusionadas, transformadas ou incorporadas.

Parágrafo único. O disposto neste artigo aplica-se aos

casos de extinção de pessoas jurídicas de direito
privado, quando a exploração da respectiva atividade
seja continuada por qualquer sócio remanescente, ou
seu espólio, sob a mesma ou outra razão social, ou sob
firma individual.

Chama-se Responsabilidade por Sucessão Empresarial. O Responsável é a

unidade resultante da operação societária. Também se aplica no caso de extinção
da pessoa jurídica quando a exploração é continuada pelo seu sócio. Sendo assim,
aplica-se o Art. 132 CTN quando há OPERAÇÕES SOCIETÁRIAS e EXTINÇÃO DE
PESSOA JURÍDICA.

Fusão: Empresa A + Empresa B = Empresa C. No caso, C é o responsável tributário

dos tributos da empresa A + B.

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Transformação: Empresa A se transforma em Empresa B. A Empresa B é

responsável pelos tributos devidos pela Empresa A.

Incorporação: Empresa A incorpora a Empresa B, a Empresa A é responsável

pelos tributos devidos pela empresa que incorporou.

Art. 133. A pessoa natural ou jurídica de direito privado

que adquirir de outra, por qualquer título, fundo de
comércio ou estabelecimento comercial, industrial
ou profissional, e continuar a respectiva exploração,
sob a mesma ou outra razão social ou sob firma ou nome
individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo
ou estabelecimento adquirido, devidos até à data do ato:

I - integralmente, se o alienante cessar a exploração do

comércio, indústria ou atividade;

II - subsidiariamente com o alienante, se este prosseguir

na exploração ou iniciar dentro de seis meses a contar
da data da alienação, nova atividade no mesmo ou em
outro ramo de comécio, indústria ou profissão.

A modalidade de responsabilidade ocorre quando o Responsável Tributário

adquire fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou
profissional e prossegue a exploração comercial com o mesmo nome da empresa
ou outro.

O fundo de comércio é um conjunto de bens materiais que auxiliam aquela

atividade empresarial. Por exemplo, uma loja de roupa precisa de balcão,
provadores, araras, cabides, etc. E uma padaria precisa de mesas, fornos, panelas,
bandejas, etc. Já o Estabelecimento Comercial (Art. 1.141 Código Civil) entende-se
que é todo o complexo de bens utilizado para o exercício da empresa, ou seja, é a
aglomeração de fundo de comércio, nome, marca, ponto, etc.

Se o alienante encerrar suas atividades, o adquirente irá responder pelo

pagamento do tributo om exclusividade. Porém, se o alienante continuar atividade
empresarial, sobre a mesma firma ou razão social ou em outro ramo, a

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responsabilidade do adquirente será subsidiária, ou seja, primeiro cobra-se do

contribuinte para, após, cobrar o responsável tributário.

2. RESPONSABIIDADE POR TRANSFERÊNCIA DE TERCEIROS.

Art. 134 e 135 CTN.

Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do

cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte,
respondem solidariamente com este nos atos em que
intervierem ou pelas omissões de que forem
responsáveis:

I - os pais, pelos tributos devidos por seus filhos

menores;

II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos por

seus tutelados ou curatelados;

III - os administradores de bens de terceiros, pelos

tributos devidos por estes;

IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;

V - o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela

massa falida ou pelo concordatário;

VI - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de

ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados
por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício;

VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de

pessoas.

Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em

matéria de penalidades, às de caráter moratório.

A Responsabilidade Tributária por transferência prevista no Art. 134 do CTN

prevê a responsabilidade que decorre do dever de cuidado. O dever de cuidado, no

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caso, é o dever que o Responsável Tributário deve ter com o Contribuinte, para que
responda pelo pagamento do débito. Ocorre que em que pese o comando do caput
indicar que a responsabilidade subsidiária, a OAB cobra a literalidade do artigo e
considera que a responsabilidade de terceiros é solidária.

Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos

correspondentes a obrigações tributárias resultantes de
atos praticados com excesso de poderes ou infração de
lei, contrato social ou estatutos:

I - as pessoas referidas no artigo anterior;

II - os mandatários, prepostos e empregados;

III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas

jurídicas de direito privado

A previsão de responsabilidade de terceiros do Art. 135 CTN prevê

responsabilidade de terceiros por Ato Ilícito, ou seja, excesso de poderes, violação
de lei, contrato social ou estatuto. A responsabilidade é pessoal e exclusiva, ou seja,
exclui-se o contribuinte para que o responsável tributário responda por aquele
debito. Por exemplo, o diretor de uma sociedade adquire um bem imóvel para a
sociedade, sem que tivesse poderes para isso. O diretor responderá pelo pagamento
do ITBI.

3. RESPONSABIIDADE POR TRANSFERÊNCIA POR SOLIDARIEDADE.

Art. 134 e 124

Art. 124. São solidariamente obrigadas:

I - as pessoas que tenham interesse comum na situação

que constitua o fato gerador da obrigação principal;

II - as pessoas expressamente designadas por lei.

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Parágrafo único. A solidariedade referida neste artigo

não comporta benefício de ordem.

A responsabilidade solidária é aquela prevista quando os responsáveis

possuem interesse em comum na situação que constitua o fato gerador (imagine um
casal que tenha uma fazenda, ambos respondem pelo ITR) ou quando a lei
determina a solidariedade (no encerramento de sociedade empresária, os sócios são
solidariamente responsáveis pelas dívidas tributárias deixadas).

Art. 125. Salvo disposição de lei em contrário, são os

seguintes os efeitos da solidariedade:

I - o pagamento efetuado por um dos obrigados

aproveita aos demais;

II - a isenção ou remissão de crédito exonera todos os

obrigados, salvo se outorgada pessoalmente a um deles,
subsistindo, nesse caso, a solidariedade quanto aos
demais pelo saldo;

III - a interrupção da prescrição, em favor ou contra um

dos obrigados, favorece ou prejudica aos demais.

EFEITOS DA SOLIDARIEDADE:
INCISO I: Se possuímos três devedores solidários e um cumpre com o pagamento da
dívida, os demais não poderão ter cobrados;

INCISO II: Caso seja concedida isenção ou remissão 6 do crédito tributário, todos
serão beneficiados. Mas existem isenções pessoais, por exemplo, como no caso de
isenção de IPTU para membro das forças armadas. Em caso de vários devedores
solidários, apenas o membro das forças armadas será beneficiado e os demais irão
pagar o débito restante (abatido a parte do que possui isenção concedida);

6Isenção é a dispensa do pagamento do tributo antes do lançamento, e remissão é a dispensa do

pagamento do tributo após o lançamento (ver material 4)

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INCISO III: Digamos que é enviado a Notificação de Lançamento do IPTU7, e um dos

devedores resolver Impugnar Administrativamente aquele lançamento. O crédito
tributário será suspenso e a prescrição será interrompida. No caso do direito
tributário, todos os devedores solidários serão beneficiados com a interrupção da
prescrição, não podendo a Fazenda Pública ajuizar execução fiscal em face daqueles
que não impugnaram o lançamento. É nítida a diferença de direito tributário e
direito civil, pois no direito civil, a suspensão da prescrição apenas aproveita aquele
que deu causa, e continua a correr para os demais. 8

7Ver Material 3
8CÓDIGO CIVIL. Art. 204. A interrupção da prescrição por um credor não aproveita aos outros;
semelhantemente, a interrupção operada contra o co-devedor, ou seu herdeiro, não prejudica aos
demais coobrigados.

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