Вы находитесь на странице: 1из 19

Журнал “Contabilitate şi audit” » №9, 2014 » КОНСУЛЬТАЦИИ ПО УЧЕТУ И

НАЛОГООБЛОЖЕНИЮ 
Постоянный адрес статьи: http://www.contabilitate.md/?mod=article&id=6058
Людмила АБЛИНА 
экономист 
 

Операции с уставным капиталом и имуществом


хозяйственного общества: налоговые аспекты
В статье рассматриваются налоговые аспекты операций с уставным капиталом
хозяйствующих субъектов, зарегистрированных в организационно-правовой форме
общества с ограниченной ответственностью и акционерного общества, а именно –
налоговые последствия для общества и его учредителей (акционеров) операций,
связанных с приобретением и отчуждением доли участия в уставном капитале
общества, с выкупом обществом собственных долей в уставном капитале
(собственных акций), с изменением уставного капитала, с выплатами,
осуществляемыми учредителям (акционерам) при ликвидации общества, и др.
 
1. Оплата доли в уставном капитале (акций) неденежными средствами
Возможность внесения вкладов в уставный капитал хозяйственного общества (общества с
ограниченной ответственностью (ООО) либо акционерного общества (АО)) неденежными
средствами предусмотрена Гражданским кодексом Республики Молдова № 1107-XV от 06.06.2002
г. (ГК), Законом об обществах с ограниченной ответственностью № 135-XVI от 14.06.2007 г. (Закон
об ООО) и Законом об акционерных обществах № 1134-XIII от 02.04.1997 г. (Закон об АО).
В качестве неденежного вклада в уставный капитал общества могут быть внесены:
- инвестиционная собственность хозяйствующего субъекта или частная собственность, не
используемая в предпринимательской деятельности (недвижимость, земля, акции и др.);
- основные средства;
- нематериальные активы;
- иное имущество (в т.ч. имущественные права), внесение которого в уставный капитал не
запрещено законодательством1.
 
Вклады в натуре оцениваются в денежной форме независимым оценщиком (в случае ООО) либо
на основе отчета аудиторского общества или другой специализированной организации исходя из
опубликованных цен организованного рынка на дату передачи этих вкладов (в случае АО) и
утверждаются общим собранием участников ООО (учредительным собранием, общим собранием
акционеров или советом АО).
Оценка имущества, в том числе вклада в уставный капитал, вносимого в неденежной форме,
согласно Закону об оценочной деятельности № 989-XV от 18.04.2002 г. производится по рыночной
стоимости имущества на момент оценки.
Оцениваемое по рыночной стоимости имущество вносится в уставный капитал общества в обмен
на долю в уставном капитале (акции), а уставный капитал общества образуется из стоимости
полученных вкладов и должен быть равен совокупной номинальной (установленной) стоимости
размещенных акций (долей в капитале)2.
Если стоимость вкладов превышает номинальную стоимость размещенных акций, то это
превышение образует дополнительный капитал АО, который может быть использован только для
увеличения его уставного капитала (ч. (4) ст. 40 Закона об АО). В случае с ООО, в зависимости от
решения общего собрания участников общества, сумма превышения оцененной рыночной
стоимости имущества, вносимого в качестве вклада в уставный капитал общества, номинальной
стоимости доли в капитале, полученной в обмен на это имущество, подлежит либо возмещению
участникам, либо относится на доходы от финансовой деятельности общества.
В большинстве случаев рыночная (оцененная) стоимость имущества, т.е. стоимость, по которой
имущество передается в качестве вклада в уставный капитал общества, не совпадает с его
балансовой стоимостью на момент передачи по данным финансового учета передающей стороны
(хозяйствующего субъекта) либо со стоимостью приобретения передаваемого имущества (для
физического лица). А поскольку, как отмечено выше, имущество вносится в уставный капитал
хозяйственного общества в обмен на долю в уставном капитале (на определенный объем прав на
получение выплат из чистой прибыли (дивидендов), а также части имущества общества в случае
его ликвидации), то отклонение утвержденной рыночной стоимости вносимого имущества от его
балансовой стоимости на дату перехода прав собственности на это имущество приводит к
возникновению у передающей стороны дохода (либо убытков) в виде большего (либо меньшего)
объема полученных ею имущественных прав.
Пунктом m) ст. 20 и ч. (1) ст. 55 НК предусмотрено, что вложения активов в капитал
хозяйствующего субъекта в обмен на долю участия в его капитале не облагаются подоходным
налогом (как для юридических, так и для физических лиц – резидентов и нерезидентов). Это
означает, что при оплате доли в капитале (акций) неденежными средствами положительная
разница между утвержденной рыночной стоимостью передаваемого в оплату доли (акций)
имущества и балансовой стоимостью на дату перехода права собственности на это имущество не
включается в валовой доход передающей стороны.
Возможна ситуация, когда разница между утвержденной рыночной стоимостью передаваемого в
оплату доли (акций) имущества и его балансовой стоимостью на дату перехода прав
собственности на это имущество окажется отрицательной, т.е. в результате вложения имущества
в уставный капитал общества у передающей стороны возникнут убытки.
Согласно ч. (8) ст. 24 НК не разрешается вычет убытков от реализации или обмена собственности,
выполнения работ и оказания услуг (прямо или опосредованно) взаимозависимыми лицами друг
другу. Взаимозависимым лицом, в соответствии с п. 12) ст. 5 НК, является член семьи
налогоплательщика или лицо, которое контролирует налогоплательщика, контролируется
налогоплательщиком либо находится совместно с ним под контролем третьего лица. При этом под
контролем понимается владение (непосредственно либо через одно или более взаимозависимых
лиц) 50 и более процентами капитала или прав голоса лица, причем физическое лицо
рассматривается как лицо, владеющее всеми долями участия в капитале, принадлежащими прямо
или косвенно членам его семьи.
Пример 1. В соответствии с учредительным договором уставный капитал «Vascom» SRL
сформирован в размере 1 000 000 леев из следующих вкладов участников:
 
Таблица 1
 

№ Учредитель Вложения в уставный капитал Отклонение рыночной Доля в уставном капитале


п/п стоимости имущества
в денежной в неденежной форме
от балансовой
форме
балансовая утвержденная рыночная (доход/убыток) в леях в%
стоимость (оцененная) стоимость
имущества* имущества
1 2 3 4 5 6 (5 – 4) 7 (3+5) 8
1 «Tegal» SRL 250 000 362 600 350 000 (12 600) 600 000 60%
2 «Vega» SRL 80 000 114 300 120 000 5 700 200 000 20%
3 «Beta» SRL 40 000 65 460 60 000 (5 460) 100 000 10%
4 М. Сырбу 40 000 32 000 60 000 28 000 100 000 10%
Всего уставный капитал   1 000 000 100%
___________________________________________________
* Для учредителя-физического лица в данной графе отражается стоимость приобретения имущества, вносимого в уставный
капитал SRL.
 
В результате отклонения утвержденной рыночной (оцененной) стоимости вносимого в оплату доли
в уставном капитале имущества от его балансовой стоимости у учредителей «Vega» SRL и М.
Сырбу возникает доход, а у учредителей «Tegal» SRL и «Beta» SRL убыток.
Доход, полученный «Vega» SRL, не облагается налогом на основании п.m) ст. 20 и ст. 55 НК.
Соответственно, в Декларации о подоходном налоге (форма VEN12) этому учредителю следует
откорректировать (уменьшить) в налоговых целях доход от вложения имущества в уставный
капитал «Vascom» SRL посредством приложения 1D к Декларации VEN 12 (см. табл. 2).
 
Таблица 2
Приложение 1D
Справка к строке 020 «Корректировка (увеличение/уменьшение) доходов в соответствии с
налоговым законодательством» (извлечение)
 

Показатели Код Признано в Разница


(гр. 3 – гр. 2)
финансовом учете налоговых целях
А 1 2 3 4
Вложения в капитал хозяйствующего субъекта, предусмотренные ст. 55 НК 02011 5 700 0 (5 700)
 
Что касается учредителя – физического лица (М. Сырбу), то поскольку доход от вложения активов
в капитал хозяйствующего субъекта не облагается налогом, у этого учредителя не возникает
обязательство по декларированию такого дохода. Но при последующей реализации доли он
определит свои обязательства по подоходному налогу исходя из стоимости приобретения
имущества, внесенного в уставный капитал (32 000 леев).
Как следует из примера, доля «Tegal» SRL в уставном капитале создаваемого общества
превышает 50%, а, значит, указанный участник в результате внесения вклада в уставный капитал
«Vascom» SRL становится взаимозависимым лицом по отношению к создаваемому обществу.
Следовательно, на основании положений ч. (8) ст. 24 НК убытки в размере 12 600, понесенные
данным учредителем в связи с оплатой доли в капитале неденежными средствами, не
разрешаются к вычету при исчислении налогооблагаемого дохода. Соответствующая
корректировка (уменьшение) расходов в налоговых целях производится посредством стр. 0305
приложения 2D к Декларации VEN 12 (см. табл. 3). При этом из Ведомости учета основных средств
по категориям собственности и их износа в целях налогообложения (приложение № 1 к
Положению о порядке учета и начисления износа основных средств в целях налогообложения,
утвержденному Постановлением Правительства № 289 от 14.03.2007 г.) (далее – Ведомость)
объект основных средств выбывает по наибольшей величине из стоимости сделки и
скорректированного стоимостного базиса. Таким образом исключается возможность вычета
понесенных убытков от сделки с взаимозависимыми лицами через большее уменьшение
стоимостного базиса категории, от которого начисляется износ.
 
Таблица 3
Приложение 2D
Справка к строке 030 «Корректировка (увеличение/уменьшение) расходов в соответствии с
налоговым законодательством» (извлечение)
 

Показатели Код Признано в Разница


(гр.3 – гр.2)
финансовом учете налоговых целях
А 1 2 3 4
Убытки, полученные от реализации или обмена собственности, 0305 12 600 0 (12 600)
выполнения работ и оказания услуг между взаимозависимыми лицами
 
Убытки другого учредителя («Beta» SRL) от передачи основных средств в уставный капитал
«Vascom» SRL корректируются, хотя данные лица не являются взаимозависимыми. Однако,
учитывая тот факт, что имеют место операции с основными средствами, предприятию необходимо
откорректировать результат по данной операции по стр. 03020 «Убытки от реализации основных
средств, в том числе при осуществлении дарений» приложения 2D к Декларации VEN 12. При этом
выбытие объекта основных средств отражается в Ведомости по скорректированному
стоимостному базису. Если же, к примеру, убытки от осуществления вкладов в уставный капитал
были бы понесены в связи с передачей других активов, то их корректировка не была бы
необходима, поскольку Налоговым кодексом это не предусмотрено.
Если для оплаты акций (долей участия в капитале) привлекаются заемные средства, вычет
расходов, связанных с выплатой процентов по кредиту (займу), в соответствии с положениями ч.
(4) ст. 36 НК будет разрешен в том налоговом периоде, в котором будет получен инвестиционный
доход в виде прироста капитала от реализации акций (долей участия) либо в виде дивидендов,
причем размер вычетов не должен превышать сумму полученного инвестиционного дохода. В том
налоговом периоде, в котором вычет расходов, связанных с выплатой процентов по кредиту
(займу), привлеченному для оплаты акций (долей в капитале), не разрешен к вычету, указанные
расходы подлежат корректировке в налоговых целях по стр. 03024 «Расходы, связанные с
инвестированием» приложения 2D к Декларации VEN12: в гр. 2 указывается сумма расходов по
данным финансового учета, а в гр. 3 – 0.
 
2. Отчуждение доли в уставном капитале хозяйственного общества
 
2.1 Реализация доли в капитале (акций), оплаченной неденежными средствами
Акции и другие документы, удостоверяющие право собственности в предпринимательской
деятельности, в налоговых целях, в соответствии со ст. 37 НК, рассматриваются как капитальные
активы. В результате отчуждения (выбытия) капитальных активов может быть получен доход в
виде прироста капитала, определяемый как превышение полученной суммы над стоимостным
базисом капитальных активов, либо потери капитала, когда доход, полученный от отчуждения
актива, ниже его стоимостного базиса.
Согласно положениям ч. (2) ст. 55 НК для лица, вложившего активы, стоимостный базис акта на
право собственности (акции, свидетельство участия и иной документ, удостоверяющий участие в
капитале хозяйствующего субъекта) равен скорректированному стоимостному базису вложенных
активов.
Вопрос о том, какую стоимость имущества, переданного в качестве вклада в уставный капитал
хозяйственного общества, считать стоимостным базисом доли в капитале (акций) общества, часто
вызывает затруднения у бухгалтеров.
Так, если в качестве вклада в уставный капитал передаются активы, квалифицируемые в
налоговых целях как капитальные (например, частная собственность, не используемая в
предпринимательской деятельности физического лица, инвестиционная собственность
хозяйствующего субъекта, акции, земля, и др.), стоимостный базис вклада, а значит, и полученной
в обмен на вложенное имущество доли в капитале общества определяется согласно положениям
ч. (1) ст. 38 НК, в соответствии с которой стоимостный базис капитальных активов означает:
а) стоимость приобретенных или созданных налогоплательщиком капитальных активов;
b) скорректированный стоимостный базис капитальных активов:
- для лица, передающего капитальные активы налогоплательщику, или
- для капитальных активов, замененных новыми.
 
Если в качестве вклада в уставный капитал общества вносятся объекты основных средств,
используемых в предпринимательской деятельности предприятия-инвестора, их
скорректированный стоимостный базис определяется в порядке, установленном п. 88 Каталога
основных средств и нематериальных активов (далее – Каталог), утвержденного Постановлением
Правительства № 338 от 21.03.2003 г. Так, в соответствии с указанным пунктом
скорректированный стоимостный базис основных средств в целях налогообложения определяется
следующим образом:
а) для основных средств, относящихся к I категории собственности, – стоимостный базис на
начало отчетного периода;
b) для основных средств, относящихся к II–V категориям собственности:
- скорректированный стоимостный базис одного объекта – путем расчета исходя из процентного
соотношения балансовой стоимости соответствующего объекта в общей сумме балансовой стоимости
объектов, отнесенных к соответствующей категории;
- скорректированный стоимостный базис группы объектов – путем расчета исходя из процентного
соотношения балансовой стоимости группы объектов в общей сумме балансовой стоимости
объектов, отнесенных к соответствующей категории.
 
Выбытие этих объектов в Ведомости следует отражать по скорректированному стоимостному
базису, рассчитанному в порядке, установленном в п. 88 Каталога.
Таким образом, из приведенных выше положений налогового законодательства следует, что в
целях налогообложения:
■ стоимостным базисом доли в уставном капитале (акций),
оплаченной денежными средствами, является сумма, внесенная в уставный капитал, либо
сумма, уплаченная при приобретении доли в капитале у другого лица;
■ стоимостным базисом доли в уставном капитале (акций),
оплаченной неденежными средствами, является:
а) для физических лиц, а также нерезидентов:
• стоимость приобретения или создания налогоплательщиком имущества, вносимого в
качестве вклада в уставный капитал общества (включая все документально подтвержденные
расходы и затраты, связанные с его приобретением либо созданием);
б) для хозяйствующих субъектов:
• балансовая стоимость имущества на дату передачи прав собственности на это имущество,
т.е. скорректированный стоимостный базис вносимого имущества (если в качестве вклада в
уставный капитал выступает инвестиционная собственность, нематериальные активы либо
основные средства, не используемые в предпринимательской деятельности);
• скорректированный стоимостный базис передаваемого объекта основных средств, по
данным налогового учета на момент передачи, определенный в порядке, установленном п. 88
Каталога (если в качестве вклада в уставный капитал вносятся основные средства, используемые
в предпринимательской деятельности предприятия-инвестора). При этом в случае, если от
передачи основных средств в уставный капитал общества получены убытки и передающая и
принимающая стороны являются взаимозависимыми лицами, стоимостным базисом доли в
капитале является наибольшая величина из скорректированного стоимостного базиса,
определенного согласно п.88 Каталога, и стоимости сделки.
Таким образом, при определении прироста капитала в результате реализации доли в капитале
положительная разница между утвержденной рыночной стоимостью вносимого в уставный капитал
имущества (по которой, по данным финансового учета, была отражена доля в капитале) и
стоимостью вносимого имущества, принятой в целях налогообложения, т.е. разница, имеющаяся
на момент перехода прав собственности на это имущество, но не подлежащая обложению
подоходным налогом на основании п. m) ст. 20 и ч. (1) ст. 55 НК, будет включена в валовой доход
участника общества на этапе отчуждения доли в уставном капитале (акций, полученных в обмен
на вложенные активы). При этом такая разница будет облагаться не полностью, а лишь
наполовину исходя из положений ч. (7) ст. 37 НК, согласно которой сумма прироста капитала в
налоговом году равна 50 процентам суммы, превышающей признанный прирост капитала над
любыми его потерями, понесенными в течение налогового года.
Пример 2. В 2012 году физическое лицо в качестве вклада в уставный капитал ООО внесло
участок земли, приобретенный согласно договору купли-продажи за 40 000 леев. По
результатам оценки, на момент передачи участка в уставный капитал его стоимость и
стоимость полученной взамен доли в капитале общества составили 70 000 леев. Разница в 30
000 леев является необлагаемым доходом и не декларируется физическим лицом.
В 2014 году физическое лицо продало свою долю в уставном капитале ООО за 60 000 леев.
Поскольку стоимостный базис доли физического лица в капитале общества, исходя из
положений ч.(2) ст. 55 НК, равен стоимостному базису участка земли, вложенного в уставный
капитал, т.е. 40 000 леев, доход от отчуждения доли в капитале ООО в виде прироста
капитала составит 20 000 леев (60 000 – 40 000), а налогооблагаемый доход – 10 000 леев (20
000 х 50%).
Пример 3. Используя данные примера 1, предположим, что один из участников общества, а
именно – «Vega» SRL, продал свою долю в капитале «Vascom» SRL. Выручка от реализации
доли в капитале составила 250 000 леев.
Стоимостный базис доли в уставном капитале «Vascom» SRL составляет 194 300 леев (80 000
леев, внесенных в денежной форме, и 114 300 леев – балансовая стоимость здания, не
используемого в предпринимательской деятельности на момент передачи его в качестве
вклада в уставный капитал «Vascom» SRL), т.е. равен скорректированному стоимостному
базису вложенных активов.
Для расчета прироста капитала, полученного в результате продажи доли в капитале, «Vega» SRL
должно заполнить приложение 1.2D к Декларации VEN12, а результат расчета перенести в стр.
0208 приложения 1D к Декларации (см. таблицы 4 и 5):
 
Таблица 4
Приложение 1.2D
Справка к строке 0208 «Результат от операций с капитальными активами» (извлечение)
 

Капитальные активы Код Полученный Выбытие капитальных Прирост Потери Сумма потерь Сумма Сумма прироста Сумма
доход активов капитала капитала капитала прироста капитала, потерь,
(убыток) от стоимостный сумма, (гp. 4 – (гр. 3 – предыдущего капитала подлежащая вычет
реализации базис полученная гp. 3) гp. 4) периода (гр.5 – налогообложению которых не
(выбытия) от гр.6 – (гр. 8 × 50%)  разрешен в
капитальных реализации гр.7) (отражается в гр. 3 налоговом
активов по (обмена) стр. 0208) году 
финансовому (гр. 6 + гр.
учету 7 – гр. 5)
A 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
Акции и другие 02081 50 000 194 300  250 000 55 700   х x x x
документы, (250 000 – (114 300 + 80
удостоверяющие 200 000) 000)
право собственности
в
предпринимательской
деятельности
Всего 0208 50 000 194 300 250 000 55 700   х 55 700 27 850  
 
Таблица 5
Приложение 1D
Справка к строке 020 «Корректировка (увеличение/уменьшение) доходов в соответствии с
налоговым законодательством» (извлечение)
 

Показатели Код Признано в Разница


(гр. 3 – гр. 2)
финансовом учете налоговых целях
А 1 2 3 4
Результат от операций с капитальными активами (приложение 1.2D) 0208 50 000 27 850 (22 150)
 
Если в результате реализации доли в капитале (акций) будут констатированы потери капитала, т.е.
сумма, полученная от реализации доли, будет ниже ее стоимостного базиса, эти потери, в
соответствии с положениями ст. 39 НК, могут быть вычтены в пределах прироста капитала,
полученного в результате отчуждения других капитальных активов в том же году либо в
последующие годы.
В случае, если отчуждение доли в капитале производится учредителем – физическим лицом-
резидентом юридическому лицу-резиденту, у последнего возникает обязанность по
предварительному удержанию подоходного налога у источника выплаты в размере 7% на
основании ст. 90 НК3, а также по отражению соответствующей информации в налоговых отчетах
IRV14 и IALS14, представляемых согласно положениям ст. 92 НК. При этом физическое лицо-
резидент обязано рассчитать и задекларировать доход в виде прироста капитала, полученный в
результате отчуждения доли в капитале общества, посредством Декларации физического лица о
подоходном налоге (форма CET 08).
Если сделка по продаже доли в капитале (акций) производится между продавцом-нерезидентом
(юридическим либо физическим лицом) и юридическим лицом-резидентом (покупателем),
последний, на основании ст. 91 НК, обязан удержать налог в размере 12% из суммы дохода
нерезидента в виде прироста капитала, а также отразить соответствующую информацию в
налоговых отчетах IRV14 и INR144. При этом, если между Республикой Молдова и страной
резиденции нерезидента, отчуждающего долю в капитале (акции) молдавскому предприятию,
заключено Соглашение об избежании двойного налогообложения, согласно которому
предусмотрено обложение соответствующего дохода в стране резиденции продавца, нерезидент
сможет воспользоваться нормами Соглашения только при представлении плательщику дохода
Сертификата о резидентстве (ч. (2) ст. 793 НК). Независимо от того, воспользуется или нет
нерезидент нормами Соглашения об избежании двойного налогообложения, необходимости в
декларировании соответствующего дохода у него не возникает, поскольку Налоговым кодексом не
установлена обязанность нерезидента по декларированию доходов, полученных от
хозяйствующих лиц – резидентов Республики Молдова. Это связано с тем, что налог,
удерживаемый с нерезидента юридическим лицом-резидентом в соответствии со ст. 91 НК, по
сути, является окончательным, т.е. не требуется каких-либо расчетов, доплат и декларирования.
Если доля в капитале (акции) реализуется нерезидентом физическому лицу-резиденту, то
нерезидент, отчуждающий долю в капитале, на основании п. 1 приложения № 2 к Постановлению
Правительства № 1395 от 08.12.2008 г. обязан самостоятельно рассчитать и задекларировать
доход в виде прироста капитала, полученного в результате этой операции, посредством
Декларации о подоходном налоге нерезидента (форма NER 08), утвержденной указанным
Постановлением.
При определении налоговых последствий операций по отчуждению доли в капитале (акций)
общества, осуществляемых между нерезидентами (как физическими, так и юридическими лицами),
следует руководствоваться положениями п. d) ч. (1) ст. 71 НК, согласно которому одним из видов
доходов нерезидента, полученных в Республике Молдова, считается доход в виде прироста
капитала от реализации имущества, иного, нежели недвижимое (за исключением товарно-
материальных запасов), если покупатель является резидентом (статьи 37–39 НК)5. Другими
словами, налогообложению в Республике Молдова подлежит доход, полученный нерезидентом от
отчуждения доли в капитале (акций) только резиденту Республики Молдова. Если же покупателем
доли в капитале (акций) общества является нерезидент (физическое или юридическое лицо),
налоговые обязательства по подоходному налогу перед бюджетом Республики Молдова у
нерезидента-продавца не возникают.
 
Таблица 6
Налоговые последствия отчуждения акций (долей участия) различными категориями
налогоплательщиков
 

Лицо, реализующее Лицо, приобретающее долю в Обязательство по удержанию Обязательство по исчислению и


долю в капитале капитале (акции) налога у источника выплаты декларированию дохода в виде прироста
(акции) капитала
1 2 3 4
Физическое лицо- Юридическое лицо-резидент Предварительно Рассчитывается прирост (потери) капитала
резидент удерживается подоходный посредством Декларации о подоходном налоге
налог в размере 7% на CET08. Даже при потерях капитала Декларация
основании ст. 90 НК необходима для зачета суммы налога,
удержанного у источника выплаты
- Физическое лицо-резидент; – Рассчитывается прирост капитала посредством
- Юридическое лицо-нерезидент; - Декларации о подоходном налоге CET 08. Если
Физическое лицо-нерезидент получены потери капитала, нет необходимости в
представлении Декларации
Юридическое лицо- - Юридическое лицо-резидент; – Рассчитывается прирост (потери) капитала
резидент - Физическое лицо-резидент; посредством приложения 1.2D к Декларации о
- Юридическое лицо-нерезидент; подоходном налоге VEN 12
- Физическое лицо-нерезидент
Физическое лицо- Юридическое лицо-резидент Удерживается подоходный Обязательство по декларированию полученного
нерезидент налог в размере 12% на дохода не возникает
основании ст. 91 НК
 Физическое лицо-резидент – Рассчитывается прирост (потери) капитала
посредством Декларации о подоходном налоге
нерезидента NER 08
- Юридическое лицо-нерезидент; – Налоговые обязательства по подоходному
- Физическое лицо-нерезидент налогу перед бюджетом Республики Молдова
не возникают
Юридическое лицо- Юридическое лицо-резидент Удерживается подоходный Обязательство по декларированию полученного
нерезидент* налог в размере 12% на дохода не возникает
основании ст. 91 НК
Физическое лицо-резидент – Рассчитывается прирост (потери) капитала
посредством Декларации о подоходном налоге
нерезидента NER 08
- Юридическое лицо-нерезидент; – Налоговые обязательства по подоходному
- Физическое лицо-нерезидент налогу перед бюджетом Республики Молдова
не возникают
______________________________________________

* К данной категории не относятся нерезиденты, осуществляющие деятельность в Республике Молдова через постоянное
представительство, поскольку в налоговых целях они рассматриваются как хозяйствующие субъекты-резиденты.
 
(Продолжение следует).

1
 Перечень
активов, которые не могут быть вложены в уставный капитал
общества, приведен в ч. (11) ст. 41 Закона об АО и ч.(3) ст. 21 Закона об ООО.
 
2
 Ст. 40 Закона об АО и ст. 24 Закона об ООО.
 
3
 Действующая редакция ст. 90 НК позволяет двояко трактовать вопрос о
том, от какой базы должна быть рассчитана сумма предварительно
удерживаемого подоходного налога в размере 7% при осуществлении выплат
физическим лицам за проданные ими капитальные активы. С одной стороны,
предварительное удержание производится в размере 7% «из выплат,
осуществленных в пользу физического лица», а с другой, – удержание
производится «по доходам, полученным физическим лицом согласно статье
18», а п. е) ст. 18 НК к облагаемым относит такой вид дохода, как «прирост
капитала». По мнению автора, если физическое лицо, отчуждающее
капитальный актив, представляет плательщику дохода документы,
подтверждающие стоимостный базис отчуждаемого капитального актива,
предварительное удержание налога в размере 7% должно производиться из
суммы прироста капитала. В противном случае, налог должен удерживаться из
всей суммы производимой выплаты. При этом физическое лицо сможет
затребовать возврата излишне удержанного у источника выплаты налога
посредством представления Декларации физического лица о подоходном
налоге. (От редакции. До сих пор данный вопрос решался специалистами ГГНИ
однозначно в пользу удержания налога из всей суммы выплаты (см. ОБНП –
ответы 29.1.7.4, 29.2.6.15)).
 
4
 Если
молдавское предприятие при оплате приобретенной у нерезидента доли
в уставном капитале не удержит подоходный налог у источника выплаты, а
уплатит в бюджет необходимую сумму налога за счет собственных средств,
расходы по уплате налога будут рассматриваться как не вычитаемые для
молдавского предприятия, т.к. согласно ч.(2) ст. 30 НК не разрешается вычет
налогов, уплаченных от имени какого-либо лица, кроме налогоплательщика.
 
5
Согласно ч.(5) ст. 288 ГК вещи, не отнесенные к недвижимым вещам, в том числе деньги и ценные
бумаги, считаются движимыми вещами.

Журнал “Contabilitate şi audit” » №10, 2014 » КОНСУЛЬТАЦИИ ПО УЧЕТУ И


НАЛОГООБЛОЖЕНИЮ 
Постоянный адрес статьи: http://www.contabilitate.md/?mod=article&id=6085
Людмила АБЛИНА 
экономист 
 

Операции с уставным капиталом и имуществом


хозяйственного общества: налоговые аспекты
(продолжение)
2.2 Безвозмездная передача доли в уставном капитале (акций) общества
Безвозмездная передача доли (части доли) в уставном капитале хозяйственного общества
является одним из видов ее отчуждения. Тем не менее, налоговые последствия такой операции
как для передающей стороны, так и для получателя безвозмездно переданной доли отличаются от
тех, которые имеют место при реализации доли в капитале.
Согласно положениям ст. 827 ГК безвозмездное увеличение за счет своего имущества одной
стороной имущества другой стороны рассматривается как дарение. При этом не допускается
дарение:
- в отношениях между юридическими лицами, целью которых является получение прибыли;
- юридическими лицами, целью которых является получение прибыли, в случае, когда предметом
дарения являются ценные бумаги (пункты с) и d) ст. 832 ГК).
Соответственно, и в целях налогообложения нет оснований рассматривать как дарение операции
по безвозмездной передаче доли в капитале общества одним хозяйствующим субъектом другому
хозяйствующему субъекту, а также по безвозмездной передаче акций хозяйствующим субъектом
любому юридическому либо физическому лицу.
Если исключить случаи, при которых на основании положений ст. 832 ГК дарение не допускается,
при безвозмездной передаче доли в капитале хозяйственного общества в целях
налогообложения как дарение могут рассматриваться лишь:
а) безвозмездная передача доли в уставном капитале ООО:
■ юридическим лицом физическому лицу;
■ физическим лицом юридическому лицу;
■ физическим лицом физическому лицу;
б) безвозмездная передача акций:
■ физическим лицом физическому лицу;
■ физическим лицом юридическому лицу.
Согласно положениям ст. 42 НК лицо, преподнесшее какой-либо дар, рассматривается как лицо,
продавшее подаренное им имущество по цене, являющейся наибольшей величиной из его
скорректированного стоимостного базиса или его рыночной цены на момент дарения. Исходя
из этого в случае, если рыночная стоимость доли в капитале хозяйственного субъекта на момент
дарения превышает ее скорректированный стоимостный базис, у передающей стороны возникает
доход в виде прироста капитала, подлежащий налогообложению.
Пример 4. Используя данные примера 1, предположим, что один из участников, а именно SRL
«Beta», в соответствии с договором дарения безвозмездно передал свою долю в капитале SRL
«Vascom» своему учредителю С. Гросу. Рыночная стоимость доли в капитале на момент ее
безвозмездной передачи – 120 000 леев. Стоимостный базис вклада, внесенного SRL «Beta» в
неденежной форме в виде оборудования, используемого в предпринимательской деятельности,
на момент передачи его в уставный капитал SRL «Vascom», по данным налогового учета, – 58
000 леев. Таким образом, стоимостный базис доли SRL «Beta» – 98 000 леев (40 000 + 58 000).
Поскольку объектом безвозмездной передачи (дарения) является капитальный актив (доля в
капитале), предприятие-даритель (SRL «Beta») для определения дохода в виде прироста
капитала, полученного от безвозмездной передачи доли в капитале физическому лицу, должно
заполнить приложение 1.2D к Декларации VEN 12, а результат расчета отразить по стр. 0208
приложения 1D к Декларации (см. таблицы 7 и 8). В гр. 2 стр. 0208 отражается убыток от выбытия
(списания балансовой стоимости) доли согласно данным финансового учета (100 000 леев), а в гр.
3 стр. 0208 – рассчитанная и отраженная в гр. 9 приложения 1.2D к Декларации VEN 12 сумма
прироста капитала от отчуждения доли в капитале в виде ее безвозмездной передачи.
 
Таблица 7
Приложение 1.2D
Справка к строке 0208
«Результат от операций с капитальными активами» (извлечение)
 

Капитальные активы Код Полученный Выбытие капитальных Прирост Потери Сумма потерь Сумма Сумма прироста Сумма
доход активов капитала капитала капитала прироста капитала, потерь,
(убыток) от (гp.4 – (гр.3 – предыдущего капитала подлежащая вычет
реализации стоимостный сумма, гp.3) гp.4) периода (гр.5 – налогообложению которых не
(выбытия) базис полученная гр.6 – (гр.8 ×50%) разрешен в
капитальных от гр.7) (отражается в гр.3 налоговом
активов по реализации стр.0208) году (гр.6 +
финансовому (обмена) гр.7 – гр.5)
учету
A 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
Акции и другие 02081 (100 000) 98 000 120 000 22 000 - х 22 000 11 000 -
документы,
удостоверяющие
право собственности
в
предпринимательской
деятельности
Всего 208 (100 000) 98 000 120 000 22 000 - х 22 000 11 000 -
 
 
Таблица 8
Приложение 1D
Справка к строке 020 «Корректировка (увеличение/уменьшение) 
доходов в соответствии с налоговым законодательством» (извлечение)
 

Показатели Код Признано в Разница


(гр.3 – гр.2)
финансовом учете налоговых целях
А 1 2 3 4
Результат от операций с капитальными активами (приложение 1.2D) 0208 (100 000) 11 000 111 000
 
В результате убытки от списания SRL «Beta» балансовой стоимости доли в капитале,
безвозмездно передаваемой физическому лицу, отраженные по стр. 0102 «Общая сумма
расходов, признанных в финансовом учете», будут откорректированы (не приняты к вычету) в
налоговых целях, а прирост капитала, полученный от этой операции, включен в налогооблагаемую
базу.
Для физического лица доход в виде полученной в результате дарения доли в капитале
хозяйствующего субъекта не облагается подоходным налогом на основании п. i) ст. 20 НК при
условии наличия договора дарения, оформленного в соответствии с законодательством.
 
3. Увеличение размера доли (получение акций) в результате увеличения уставного капитала
Согласно положениям Закона об ООО (ст. 33) и Закона об АО (ст. 43) уставный капитал общества
может быть увеличен путем:
а) пропорционального увеличения долей в уставном капитале (увеличения номинальной
стоимости размещенных акций);
b) внесения дополнительных вкладов участниками общества и/или третьими лицами, ставшими
участниками общества (размещение акций дополнительной эмиссии).
 
Источником увеличения уставного капитала могут быть:
■ собственный капитал общества в части, превышающей его уставный капитал (нераспределенная
прибыль прошлых лет, резервный капитал, дополнительный капитал и др.);
■ дополнительные вклады участников общества (вклады, поступившие от приобретателей акций).
При увеличении уставного капитала АО за счет собственного капитала путем размещения акций
дополнительной эмиссии эти акции, согласно ч. (6) ст. 44 Закона об АО, распределяются
бесплатно между акционерами общества в соответствии с классами и пропорционально
количеству принадлежащих им акций. В таком же порядке, т.е. в равной пропорции относительно
всех акций общества (без изменения доли их владельцев), как предусмотрено положениями
частей (2) и (4) ст. 43 указанного Закона, распределяется среди акционеров и сумма увеличения
уставного капитала АО, осуществляемого путем увеличения номинальной стоимости акций.
Согласно п. 3) ст. 12 НК доход, полученный от распределения чистой прибыли между акционерами
(пайщиками) в соответствии с долей участия в уставном капитале, за исключением дохода,
полученного в случае полной ликвидации хозяйствующего субъекта в соответствии с ч. (2) ст. 57
НК, представляет собой дивиденд. Следовательно, если источником увеличения уставного
капитала общества является чистая прибыль, пропорциональное увеличение долей участников в
уставном капитале общества, а также распределение между акционерами акций дополнительной
эмиссии либо увеличение номинальной стоимости акций рассматриваются как выплата
дивидендов в форме акций или долей участия1.
Более того, по мнению автора, логичен вывод о том, что если чистая прибыль текущего года не
была направлена на увеличение уставного капитала и по окончании года была отнесена на
нераспределенную прибыль прошлых лет либо на увеличение резервного капитала, а в
последующие годы за счет указанных источников (нераспределенной прибыли или резервного
капитала) был увеличен уставный капитал, то пропорциональное увеличение долей участников в
уставном капитале общества и распределение между акционерами акций дополнительной
эмиссии либо увеличение номинальной стоимости акций за счет указанных выше источников
также следует рассматривать как выплату дивидендов в форме акций или долей участия.
Если до 2012 года, на основании положений ч. (2) ст. 56 НК, дивиденды в форме акций, которые
никоим образом не меняли долевого участия акционеров в капитале хозяйствующего субъекта, не
рассматривались как дивиденды и не облагались налогом в соответствии со статьями 80 и 80 1 НК,
то начиная с 2012 года, т.е. после отмены нулевой ставки подоходного налога, доход в виде акций
и долей участия признается дивидендами и подлежит налогообложению в порядке,
предусмотренном ч. (31) ст. 901 НК путем окончательного удержания подоходного налога лицом,
осуществляющим соответствующие выплаты в размере:
• 6 процентов – с дивидендов, включая дивиденды в форме акций или долей участия, за
исключением соответствующих нераспределенной прибыли, полученной в налоговые периоды
2008–2011 годов включительно;
• 15 процентов – с дивидендов, включая дивиденды в форме акций или долей участия,
соответствующих нераспределенной прибыли, полученной в налоговые периоды 2008–2011 годов
включительно.
 
Хозяйствующий субъект, который производит пропорциональное распределение сумм увеличения
размера долей (дополнительных акций) участникам общества в результате увеличения уставного
капитала и удержание подоходного налога в соответствии с ч. (31) ст. 901 НК, обязан отразить
данную информацию в налоговом отчете IRV14, представляемом в соответствии с положениями ч.
(2) ст. 92 НК.
При этом, поскольку согласно положениям ч. (31) ст. 901 НК при выплате дивидендов, включая
дивиденды в форме акций или долей участия, производится окончательное удержание налога у
источника выплаты, получатели – юридические лица освобождаются от включения дивидендов в
состав валового дохода. Поэтому на сумму дивидендов, которые включены в состав доходов по
данным финансового учета, должны быть откорректированы (уменьшены) доходы в налоговых
целях, т.е. дивиденды должны быть исключены из налогооблагаемой базы. Если получателями
дивидендов в форме акций или долей участия являются участники общества – физические лица,
они не включают указанные доходы в Декларацию о подоходном налоге CET 08.
Пример 5. Уставный капитал SRL «Omega» составляет 40 000 леев, с равными долями
участия – 20 000 леев у каждого из двух участников (SRL «Alfa» и М. Визир). В 2014 году общим
собранием участников было принято решение о выплате дивидендов по итогам деятельности
за 2013 год в виде пропорционального увеличения стоимости долей участников в капитале
общества на 6 000 леев (сумма брутто), с удержанием подоходного налога.
При выплате дивидендов SRL «Omega», на основании положений ч. (3 1) ст. 901  НК, был
окончательно удержан с каждого участника подоходный налог в размере 6% от суммы
увеличения доли в капитале (360 леев). Таким образом, доля каждого участника общества была
увеличена на 5 640 леев (сумма нетто).
При представлении Декларации о подоходном налоге за 2014 год SRL «Alfa» откорректирует
(уменьшит) доходы в налоговых целях на сумму дивидендов в виде увеличения доли в капитале.
 
Таблица 9
Приложение 1D
Справка к строке 020 «Корректировка (увеличение/уменьшение)
доходов в соответствии с налоговым законодательством» (извлечение)
 

Показатели Код Признано в Разница


(гр.3 – гр.2)
финансовом учете налоговых целях
А 1 2 3 4
Доходы, полученные в виде дивидендов (ч. (3 1) ст. 901 НК) 02018 5 640 0 (5 640)
 
Участник общества М. Визир доход, полученный в виде дивидендов в форме увеличения доли в
капитале SRL «Omega», не декларирует, поскольку он уже был окончательно обложен на
основании ч. (31) ст. 901 НК.
 
4. Отчуждение доли либо части доли участия (акций), полученных в результате увеличения
уставного капитала
В налоговые периоды до 2012 года порядок определения оплаченной стоимости дополнительной
доли (дополнительных акций), полученной в результате распределения между участниками
(акционерами) общества суммы увеличения уставного капитала, был установлен положениями
частей (2) и (3) ст. 56 НК, согласно которым дивиденды в форме акций, которые никоим образом не
меняли долевого участия акционеров в капитале хозяйствующего субъекта, не рассматривались
как дивиденды и не облагались налогом в соответствии со статьями 80 и 80 1 НК. При этом
стоимостный базис первоначальных акций налогоплательщика распределялся между
первоначальными и вновь полученными акциями пропорционально их стоимости. Другими
словами, учредитель, реализующий доли в капитале (акции), полученные им при увеличении
уставного капитала общества, определял доход (убытки) в виде прироста (потерь) капитала как
разницу между ценой реализации (полученной суммой) и первоначально оплаченной стоимостью
доли (акций), скорректированной с учетом изменения величины доли (количества акций) в
результате увеличения уставного капитала.
Пример 6. Предположим, что на момент распределения дивидендов в виде акций акционер
располагал 6 акциями, в том числе 2 акциями, первоначально оплаченными по номиналу
1 000  леев за 1 акцию, и 4 акциями, приобретенными на фондовой бирже по цене 1 300 леев за 1
акцию. В результате распределения дивидендов в виде акций им были получены две
дополнительные акции номиналом в 1 000 леев. При реализации акционером, например, 4 акций
по цене 1 500 леев за одну акцию:
■ стоимостный базис одной реализуемой акции составит 900 леев [(1 000  ×  2 + 1 300  ×  4) : 8],
где
2 – количество акций, первоначально оплаченных (полученных) акционером по номинальной
стоимости 1000 леев за 1 акцию;
4 – количество акций, приобретенных акционером на фондовой бирже по цене 1 300 леев за
акцию;
8 – количество акций, принадлежащих акционеру после распределения дивидендов в виде акций;
■ облагаемый прирост капитала от реализации 4 акций составит 1 200 леев [4 × (1 500 – 900)
х 50%].
В связи с изменениями и дополнениями, внесенными в Налоговый кодекс Законом № 267 от
23.12.2011 г., начиная с 01.01.2012 г. части (2) и (3) ст. 56 НК утратили силу, а ст. 38 НК была
дополнена ч. (11), в соответствии с которой стоимостный базис акций не увеличивается на сумму
дивидендов в форме акций, которые никоим образом не меняют доли участия акционеров в
капитале хозяйствующего субъекта и которые были распределены в налоговые периоды по 2009
год включительно.
В итоге возникла неясность относительно определения стоимостного базиса акций, включая акции,
полученные в виде дивидендов, и появилось множество вопросов. Почему правила, касающиеся
порядка определения стоимостного базиса дивидендов в виде акций, распределенных в
налоговые периоды по 2009 год включительно, изменились с 01.01.2012 г.? А если такие акции уже
были реализованы до 2012 года и их стоимостный базис был рассчитан по другим правилам,
действовавшим до 01.01.2012 г.? Почему правила определения стоимостного базиса акций,
полученных в виде дивидендов, изменились только для акций, распределенных в налоговые
периоды по 2009 год включительно, а для акций, распределенных в 2010 и 2011 годах, остался
порядок, предусмотренный ч. (3) ст. 56 НК? Каков порядок определения стоимостного базиса
акций (включая полученные в виде дивидендов), распределенных в налоговые периоды с 2012
года в условиях, когда ч. (3) ст. 56 НК утратила силу? Почему вообще стоимостный базис акций,
распределенных в налоговые периоды до 2009 года, связывается с суммой дивидендов,
полученных в виде акций? Ведь согласно ст. 38 НК стоимостный базис капитальных активов – это
стоимость их приобретения (создания)?
Видимо, целесообразно внести изменения в Налоговый кодекс, касающиеся налогообложения
дивидендов в виде акций и порядка определения стоимостного базиса акций, полученных в виде
дивидендов.
 
5. Выкуп доли в капитале (акций) у участников (акционеров) общества и реализация
приобретенных собственных долей (собственных акций)
Согласно ч. (2) ст. 79 Закона об АО общество обязано выкупить размещенные им акции в случае:
a) наступления срока выкупа акций, предусмотренного уставом общества, или
b) внесения в устав общества изменений, ограничивающих права акционеров, или
b1) конвертирования акций одного класса в акции другого класса или
с) совершения обществом крупной сделки, предусмотренной пунктами a) и b) части (1) статьи 82,
или
d) реорганизации общества по решению общего собрания акционеров;
e) непринятия, по требованию акционеров, решения о соответствии общества положениям части
(6) статьи 39.
 
Хозяйственные общества, зарегистрированные в организационно-правовой форме ООО, согласно
ст. 26 Закона об ООО вправе приобретать доли в своем уставном капитале в случае, если они
полностью оплачены, только:
a) у участника, выставившего на продажу свою долю или часть доли в уставном капитале
общества, если общее собрание участников общества решило, чтобы таковая была приобретена
обществом по требованию продающего;
b) у наследников умершего участника общества;
c) в случае принудительного исполнения требований кредитора к участнику общества;
d) в случае исключения участника из общества;
e) в соответствии с ч. (3) ст. 38.
 
Выкуп акций общества производится по их рыночной стоимости (ч. (5) ст. 79 Закона об АО). При
этом стоимость выкупа акций может быть выше, ниже либо равна их номинальной стоимости.
Согласно ч. (3) ст. 13 Закона об АО казначейские акции изымаются из обращения и составляют
изъятый капитал общества. Поэтому, независимо от того, совпадает или нет рыночная стоимость
выкупа акций с их номинальной стоимостью, счета доходов и расходов не затрагиваются и
налоговые обязательства по подоходному налогу не возникают.
Приобретенные или выкупленные доли в уставном капитале (казначейские акции):
- либо аннулируются/погашаются (например, если их выкуп производится с целью уменьшения
уставного капитала в соответствии с требованиями законодательства);
- либо реализуются (например, в случае, когда доля была выкуплена у выбывающего участника и
реализуется новому учредителю, или, например, в случае нарушения требований ч. (6) ст. 13
Закона об АО, в соответствии с которой номинальная (установленная) стоимость казначейских
акций не может превышать 10 процентов уставного капитала, или в других случаях).
Реализация приобретенных или выкупленных обществом казначейских акций осуществляется по
рыночной стоимости, но не ниже последней цены их приобретения или выкупа (ч. (8) ст. 13 Закона
об АО).
Общество, приобретшее доли в своем уставном капитале, не вправе принимать участие в
голосовании на общих собраниях участников общества, получать за эти доли часть
распределяемой чистой прибыли и часть имущества общества в случае его ликвидации.
Аналогично размещенные акции общества, приобретенные или выкупленные им у акционеров, т.е.
казначейские акции, не образуют собственный капитал общества, не дают право голоса на общем
собрании акционеров, право на получение дивидендов, а также на получение части имущества
общества в случае его ликвидации и не могут быть вкладом в уставный капитал какого бы то ни
было коммерческого общества. Другими словами, собственные доли в капитале (казначейские
акции), выкупленные обществом, не являются документами, удостоверяющими право
собственности в предпринимательской деятельности. Из этого следует, что доли,
приобретенные обществом в своем уставном капитале (казначейские акции), не могут быть
отнесены к категории капитальных активов, а значит, результатом их отчуждения не может
быть прирост капитала.
Суммы, направленные на увеличение капитала за счет превышения стоимости реализованных
собственных акций их номинальной стоимости, отражаются на счете «Добавочный капитал».
Таким образом, в результате реализации собственных долей в капитале (собственных акций),
выкупленных у участников (акционеров), у общества не возникает доход, а значит, отсутствуют
налоговые последствия этой операции.
Если для выкупа собственных долей в капитале (акций) хозяйственное общество привлекает
заемные средства, вычет расходов в виде процентов по таким кредитам (займам) не разрешается,
поскольку:
- во-первых, счета доходов (класс 6) при выкупе долей в капитале (акций) не затрагиваются,
задействуются счета класса 3 «Собственный капитал», т.е. на формирование налогооблагаемой
базы по подоходному налогу операция по выкупу собственных долей (акций) обществом не
влияет. Поэтому, учитывая понятие «налогооблагаемый доход», приведенное в п. 4) ст. 12 НК( в
соответствии с которым для определения налогооблагаемого дохода из валового дохода
вычитаются расходы, относящиеся к этому доходу), расходы в виде процентов по кредитам
(займам), привлеченным для выкупа собственных долей (акций), не могут считаться вычитаемыми;
- во-вторых, даже если в дальнейшем выкупленные обществом собственные доли (акции)
реализуются, указанные выше расходы по выплате процентов по кредитам (займам) не могут быть
разрешены к вычету в качестве затрат, связанных с инвестированием на основании ч. (4) ст. 36
НК, поскольку доход от реализации собственных долей (акций) не является инвестиционным
доходом, т.к., как уже было отмечено выше, выкупленные обществом собственные доли
(казначейские акции) не являются капитальными активами и в результате их реализации не может
быть получен инвестиционный доход в виде прироста капитала.
 
6. Уменьшение уставного капитала
Уставный капитал хозяйственного общества может быть уменьшен добровольно либо на
основании положений законодательства путем:
а) пропорционального уменьшения номинальной (установленной) стоимости всех долей в
уставном капитале (размещенных акций) и/или
b) погашения долей, приобретенных обществом (аннулирования казначейских акций).
 
Законодательством (ст. 35 Закона об ООО и ст. 39 Закона об АО) предусмотрены два случая,
когда общество обязано уменьшить свой уставный капитал:
a) если по истечении шести месяцев со дня его государственной регистрации участники общества
не внесли полностью вклады, на которые они подписались;
b) если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых
активов общества окажется меньше его уставного капитала и участники общества не покроют
возникшие убытки.
 
В финансовом учете уменьшение уставного капитала не затрагивает счета доходов и расходов, а
значит, в результате такой операции у общества не возникают налоговые обязательства по
подоходному налогу.
Что касается участников общества, то в случае, если им выплачивается часть чистых активов
общества, соответствующая уменьшению уставного капитала, налоговые обязательства
возникают только тогда, когда речь идет о выведенной из уставного капитала сумме,
соответствующей увеличению уставного капитала от распределения чистой прибыли и/или иных
источников, определенных в собственном капитале, между акционерами (пайщиками) в налоговые
периоды 2010–2011 годов включительно в соответствии с долей участия в уставном капитале. Так,
согласно положениям ч. (31) ст. 901НК в этом случае предусмотрено окончательное удержание
налога в размере 15%. При этом хозяйствующий субъект, осуществляющий данные выплаты, на
основании положений ст. 92 НК обязан отразить суммы выплаченного дохода и удержанного
подоходного налога в налоговом отчете IRV14 по стр. с кодом источника дохода RCS a) – при
выплатах резидентам либо по стр. с кодом источника дохода RCS b) – при выплатах
нерезидентам.
Пример 7. В 2009 году на основании учредительного договора было создано SRL „ABC” c
уставным капиталом 21 000 леев и с равными долями участия трех учредителей. В 2012 году
было принято решение об увеличении уставного капитала на 42 000 леев за счет чистой
прибыли 2011 года, нераспределенной прибыли 2010 года, а также за счет резервного
капитала.
В 2014 году, в соответствии с решением общего собрания участников общества,
предприятием из уставного капитала была выведена сумма 45 000 леев (пропорционально
долевому участию).
При выплате участникам общества сумм, выведенных из уставного капитала на основании ч. (31)
ст. 901 НК, общая величина удержанного и уплаченного в бюджет налога составит 6 300 леев (42
000 х 15%).
 
7. Ликвидационные выплаты участникам общества
Согласно ч. (1) ст. 96 ГК при роспуске юридического лица, преследующего цель извлечения
прибыли, активы, оставшиеся после удовлетворения требований кредиторов, передаются
ликвидатором участникам юридического лица пропорционально их долям в уставном капитале.
При этом, как следует из положений п. 3) ст. 12 НК, доход, полученный в случае полной
ликвидации хозяйствующего субъекта в соответствии с ч. (2) ст. 57 НК, не считается дивидендом.
Ликвидационные выплаты могут включать суммы внесенного в капитал общества вклада и
нераспределенной прибыли прошлых лет. Ликвидационные выплаты могут производиться как в
денежной, так и в неденежной форме. Налоговые последствия операции по осуществлению
ликвидационных выплат в неденежной форме как для ликвидируемого хозяйствующего субъекта,
так и для его учредителей регламентированы положениями ч. (2) ст. 57 НК, в соответствии с
которой при ликвидации
а) хозяйствующий субъект учитывает прирост или потери капитала так, как если бы
распределяемая в качестве выплат при ликвидации собственность была продана им по ее
рыночной цене;
b) получатели распределяемой собственности рассматриваются так, как если бы они обменяли
свои доли участия в капитале ликвидируемого хозяйствующего субъекта на сумму, равную
рыночной стоимости полученной собственности.
 
Результат от операции по распределению имущества ликвидируемого предприятия между своими
акционерами (учредителями) определяется как разница между рыночной стоимостью имущества
на момент его распределения и стоимостным базисом. Если распределяются активы,
определенные как капитальные согласно ч. (2) ст. 37 НК, хозяйствующий субъект определяет
прирост (потери) капитала, которые облагаются в соответствии с положениями ч.(7) ст. 37 НК, а
если распределяются другие виды активов, полученный доход облагается по ставкам,
предусмотренным ст. 15 НК (пункты 63 и 64 приложения № 1 к Постановлению Правительства №
77 от 30.08.2008 г.).
Учредитель (участник) ликвидируемого общества, получающий выплаты при ликвидации в
денежной и неденежной форме, должен определить доход в виде прироста капитала как разницу
между полученными денежными средствами и/или рыночной стоимостью собственности,
полученной в качестве ликвидационных выплат, и скорректированным стоимостным базисом
своей доли участия в капитале ликвидируемого общества.
Если получателем ликвидационных выплат является физическое лицо-резидент, у
хозяйствующего субъекта, осуществляющего ликвидационные выплаты, возникает обязательство
по удержанию подоходного налога у источника выплаты в соответствии со ст. 90 НК и по
отражению данной информации в налоговых отчетах IRV14 и IALS14. Поскольку доходом
физического лица-резидента, получающего ликвидационные выплаты, исходя из положений п. b)
ч.(2) ст. 57 НК является прирост капитала от выбытия доли участия, определяемый как разница
между рыночной стоимостью, полученной при ликвидации собственности, и стоимостью его доли
участия, удержание подоходного налога при распределении собственности ликвидируемого
хозяйствующего субъекта должно производиться не от всей суммы ликвидационных выплат, а от
суммы прироста капитала.
Что касается ликвидационных выплат участникам общества-нерезидентам, согласно п. d) ч. (1) ст.
59 НК, если налоговым органом установлено, что одна или более сторон, участвующих в
операции, не являются резидентами, увеличение капитала, ликвидация или реорганизация
хозяйствующего субъекта могут быть определены как операции, при которых не происходит
признание прироста или потерь капитала. Из этого следует, что удержание подоходного налога у
источника выплаты при осуществлении ликвидационных выплат участнику общества –
нерезиденту должно производиться из всей суммы ликвидационных выплат, хотя исходя из норм
статей 57 и 71 НК удержание должно производиться из разницы. При этом должны учитываться
положения Соглашения об избежании двойного налогообложения, превалирующие над
положениями налогового законодательства Республики Молдова. Информация о суммах
выплаченного дохода и удержанного подоходного налога должна отражаться в налоговом отчете
INR14.
В соответствии с изменениями, внесенными в ч. (4) ст. 59 НК Законом № 90 от 29.05.2014 г.
(вступили в силу с 27.06.2014 г.), при распределении долей участия в капитале стороны,
участвующей в процессе ликвидации или квалифицированной реорганизации, каким-либо
акционерам (пайщикам) этой стороны такие выплаты не подлежат обложению налогом. До
внесения данных изменений не подлежали налогообложению выплаты, производимые каким-либо
акционерам (пайщикам) стороны, участвующей только в процессе квалифицируемой
реорганизации. При этом при реорганизации с частичной ликвидацией хозяйствующего субъекта к
ликвидируемой части применялся порядок налогообложения, предусмотренный для
квалифицированной полной реорганизации, а не порядок, установленный для ликвидации
положениями ч. (2) ст. 57 НК. С 1 января 2014 года положения Налогового кодекса, касающиеся
частичной ликвидации хозяйствующего субъекта (ч. (1) ст. 57 и ч. (5) ст. 59), признаны
утратившими силу.
Каких-либо официальных разъяснений относительно дополнения, внесенного в ч. (4) ст. 59 НК
Законом № 90 от 29.05.2014 г., пока нет. По мнению автора, данное дополнение носит уточняющий
характер. Так, налогообложению при ликвидации хозяйствующего субъекта подлежит лишь сумма,
превышающая долю акционера (пайщика) в уставном капитале ликвидируемого хозяйствующего
субъекта, т.е. стоимость доли, внесенной в капитал, не подлежит налогообложению на основании
ч. (4) ст. 59 НК, а сумма превышения облагается в порядке, предусмотренном ч. (2) ст. 57 НК.
Рассмотренные выше налоговые последствия операций с уставным капиталом и имуществом
хозяйственного общества и порядок их отражения в Декларации VEN 12 представлены в таблице
10:
 
Таблица 10
 

№  Содержание Налоговые последствия операций с Отражение в Декларации о подоходном налоге 


п/п операции уставным капиталом и имуществом (форма VEN12)
общества
1 Вложения в капитал • Налоговые обязательства по • Если вложения в капитал осуществляются в неденежной форме,
хозяйствующего подоходному налогу не возникают на производится корректировка (уменьшение) доходов в налоговых
субъекта основании п. m) ст. 20 и ч. (1) ст. 55 НК, целях посредством приложения 1D к Декларации:
  независимо от категории инвестора - в гр. 2 стр. 02011 «Вложения в капитал хозяйствующего субъекта,
(физическое или юридическое лицо). предусмотренные ст. 55» отражается разница между рыночной
• Если в уставный капитал общества стоимостью имущества, вносимого в качестве вклада в уставный
вносятся объекты основных средств, капитал, и его балансовой стоимостью на момент передачи по данным
используемые в предпринимательской финансового учета;
деятельности предприятия-инвестора, то - в гр. 3 стр. 02011 указывается 0.
выбытие этих объектов в Ведомости При этом, если в качестве вклада в уставный капитал выступают
отражается по скорректированному основные средства, стр. 0206 «Доход, полученный от реализации
стоимостному базису, рассчитанному в основных средств» не заполняется во избежание двойного
порядке, установленном  освобождения вложений в уставный капитал от подоходного налога. 
п. 88 Каталога.
• Если вложение в капитал общества в неденежной форме
• Если от передачи объектов основных
осуществляется взаимозависимым лицом и в результате такого
средств в качестве вклада в уставный
вложения зарегистрированы убытки, производится корректировка
капитал получены убытки и при этом
(увеличение) расходов в налоговых целях посредством приложения 2D
передающая и принимающая стороны
к Декларации:
являются взаимозависимыми лицами,
- в гр. 2 стр. 0305 «Убытки, полученные от реализации и обмена
выбытие этих объектов в Ведомости
собственности, выполнения работ и оказания услуг (прямо или
производится по наибольшей величине из
опосредованно) между взаимозависимыми лицами» отражаются
стоимости сделки и стоимостного базиса
убытки по данным финансового учета;
объекта, определенного согласно
- в гр. 3 стр. 0305 указывается 0.
Каталогу.
При этом, если в качестве вклада в уставный капитал выступают
основные средства, стр. 03020 «Убытки от реализации основных
средств, в т. ч. при осуществлении дарений» не заполняется во
избежание двойного непризнания убытков от вложения имущества в
капитал взаимозависимым лицом.
• В случае, если вложения в капитал производятся в денежной
форме, нет необходимости в каких-либо корректировках
2 Отчуждение доли в   • Результат от реализации доли в капитале (акций) определяется
уставном капитале:   посредством приложения 1.2 D к Декларации.
а) реализация;   • Показатели, рассчитанные и отраженные в графах 2 и 9 указанного
  • Определяется прирост (потери) капитала приложения, переносятся соответственно в графы 2 и 3 стр. 0208
  от реализации доли в капитале (акций) в «Результат от операций с капитальными активами» приложения 1D к
  порядке, предусмотренном статьями 37– Декларации:
b) безвозмездная 39 НК - в гр. 2 стр. 0208 отражается доход, полученный от отчуждения доли
передача • Если при безвозмездной передаче доли вв капитале по данным финансового учета, как разница между суммой
капитале (акций) соблюдаются положения полученной выручки и балансовой стоимостью вложенных активов;
п. с) и d) ст. 832 ГК, такая передача в - в гр. 3 стр. 0208 переносится результат (прирост капитала),
налоговых целях рассматривается как рассчитанный и отраженный в гр. 9 приложения 1.2D к Декларации.
дарение при наличии договора дарения • Если рыночная стоимость доли в капитале на момент дарения
между сторонами. На основании ст. 42 превышает ее скорректированный стоимостный базис, у
НК лицо, преподнесшее какой-либо дар, передающей стороны возникнет доход в виде прироста капитала.
рассматривается как лицо, продавшее Передающая сторона определяет результат от операции по
подаренное им имущество по цене, безвозмездной передаче доли в капитале посредством приложения
являющейся наибольшей величиной из 1.2D к Декларации.
его скорректированного стоимостного Показатели, рассчитанные и отраженные в графах 2 и 9 указанного
базиса или его рыночной цены на момент приложения, переносятся соответственно в графы 2 и 3 стр. 0208
№  Содержание Налоговые последствия операций с Отражение в Декларации о подоходном налоге 
п/п операции уставным капиталом и имуществом (форма VEN12)
общества
дарения. Доля в капитале, полученная приложения 1D к Декларации:
физическим лицом – гражданином - в гр. 2 стр. 0208 отражаются убытки, понесенные в связи с
Республики Молдова, является выбытием безвозмездно переданной доли по данным
необлагаемым источником дохода на бухгалтерского учета;
основании п. i) ст. 20 НК. - в гр. 3 стр. 0208 переносится результат (прирост капитала),
рассчитанный и отраженный в гр. 9 приложения 1.2 D к Декларации.
3 Увеличение • При увеличении уставного капитала • Поскольку налог при выплате дивидендов в форме акций (долей
размера доли общества за счет чистой прибыли, участия) уже был удержан окончательно, на сумму доходов,
(получение акций) в нераспределенной прибыли или полученных в виде акций или долей участия, производится
результате резервного капитала распределение корректировка (уменьшение) доходов в налоговых целях
увеличения между акционерами акций посредством приложения 1D к Декларации: 
уставного капитала дополнительной эмиссии либо увеличение
- в гр. 2 стр. 02018 «Доходы, полученные в виде дивидендов»
номинальной стоимости акций (долей
отражаются доходы в виде увеличения доли участия в капитале по
участия) рассматривается как выплата
данным финансового учета;
дивидендов в форме акций или долей
- в гр. 3 стр. 02018 указывается 0.
участия.
Согласно ст. 901 ч.(31) НК предусмотрено
окончательное удержание налога с
дивидендов, включая дивиденды в форме
акций или долей участия.
4 Отчуждение доли • Определяется прирост (потери) капитала • Прирост (потери) капитала рассчитывается посредством
либо части доли от реализации доли в капитале (акций) в приложения 1.2D к Декларации. Результаты граф 2 и 9 приложения
участия (акций), порядке, предусмотренном статьями 37– 1.2D переносятся соответственно в графы 2 и 3 стр. 0208
полученных в 39 НК. приложения 1D к Декларации.
результате • На основании ч. (11) ст. 38 НК при  
увеличения определении прироста (потерь) капитала
уставного капитала стоимостный базис акций не
  увеличивается на сумму дивидендов в
форме акций, которые никоим образом не
меняют доли участия акционеров в
капитале хозяйствующего субъекта и
которые были распределены в налоговые
периоды по 2009 год включительно.
5 Выкуп доли (акций) • В результате выкупа собственных долей • Если для выкупа собственных долей в капитале (акций)
у участников (акций) и их дальнейшей реализации у привлекаются заемные средства, корректируются (увеличиваются) в
(акционеров) общества не возникает доход, а значит, налоговых целях расходы, связанные с выплатой процентов по
общества и отсутствуют налоговые обязательства по кредитам (займам) посредством стр. 03046 «Другие расходы, не
реализация подоходному налогу. связанные с предпринимательской деятельностью» приложения 2D
приобретенных к Декларации:
собственных долей - в гр. 2 стр. 03046 отражается величина процентных начислений по
(акций) данным финансового учета;
- в гр. 3 стр. 03046 указывается 0.
6 Уменьшение • У хозяйственного общества в результате  
уставного капитала уменьшения уставного капитала не  
  возникает доход, а значит, отсутствуют   
налоговые обязательства по подоходному • Поскольку из выведенной из уставного капитала суммы,
налогу. выплаченной участникам общества, уже был окончательно удержан
• Участники общества, получающие подоходный налог, хозяйствующие субъекты – участники общества
выведенные из уставного капитала суммы, корректируют (уменьшают) доходы в налоговых целях посредством
соответствующие увеличению уставного приложения 1D к Декларации: 
капитала в 2010-2011 годах, облагаются
- в гр. 2 стр. 02018 «Доходы, полученные в виде дивидендов»
путем окончательного удержания налога у
1 отражаются доходы в виде полученной выплаты по данным
источника выплаты по ставке 15% (ч. (3 )
финансового учета;
ст. 901 НК).
- в гр. 3 стр. 02018 указывается 0.
7 Ликвидационные • На основании ст. 57 НК: Ликвидируемое общество определяет результат от распределения
выплаты а) хозяйствующий субъект учитывает имущества между своими акционерами (учредителями)  как разницу
участникам прирост или потери капитала так, как если между рыночной стоимостью имущества на момент его
общества бы распределяемая в качестве выплат при распределения и стоимостным базисом. Если распределяются
  ликвидации собственность была продана капитальные активы, хозяйствующий субъект определяет прирост
им по ее рыночной цене; (потери) капитала посредством приложения 1.2 D к Декларации.
b) получатели распределяемой Если распределяются другие виды активов, полученный доход
собственности рассматриваются так, как облагается по ставкам, предусмотренным ст. 15 НК.
если бы они обменяли свои доли участия в 
№  Содержание Налоговые последствия операций с Отражение в Декларации о подоходном налоге 
п/п операции уставным капиталом и имуществом (форма VEN12)
общества
капитале ликвидируемого хозяйствующего
субъекта на сумму, равную рыночной
стоимости полученной собственности.
• Общество, осуществляющее
ликвидационные выплаты, обязано
удержать подоходный налог на основании
ст. 90 НК при осуществлении выплат
физическим лицам-резидентам и согласно
ст. 91 НК при выплатах нерезидентам, а
также отразить соответствующую
информацию в налоговых отчетах,
предусмотренных в ст. 92 НК.
 

 От редакции. О необходимости исключения налогообложения дивидендов в


1

форме акций или долей участия при увеличении уставного капитала за счет
чистой прибыли, если такое увеличение не меняет долевого участия 
акционеров (пайщиков) в капитале хозяйствующего субъекта, написано с 2012
года много. Действительно, при увеличении уставного капитала за счет
чистой прибыли величина чистых активов общества не изменяется. Не
изменяется и реальная стоимость доли акционера (пайщика) в капитале
общества. Акционеры (пайщики) общества не получают дохода, в то время как
согласно процитированной автором ст.12 НК «дивиденд - доход, полученный
от распределения чистой прибыли между акционерами (пайщиками) в
соответствии с долей участия в уставном капитале». Бремя излишней
налоговой нагрузки в итоге приводит к снижению налоговых поступлений, так
как налогоплательщики не заинтересованы в направлении чистой прибыли на
увеличение уставного капитала, т.е. в развитии предприятий.