Вы находитесь на странице: 1из 7

Елена ЯВОРСКАЯ 

аудитор "Regula de aur" SRL 


 
Александр КОВАЛЕНКО 
предприниматель 
 
Журнал “Contabilitate şi audit” » №10, 2017 » ОТРАСЛЕВОЙ УЧЕТ 
Постоянный адрес статьи: http://www.contabilitate.md/?mod=article&id=7530

Учет в пчеловодстве

Пчеловодство – отрасль животноводства, занимающаяся разведением и содержанием медоносных пчел,


чаще всего для получения меда. Поскольку данная отрасль важна для нашей страны, для нее был
разработан отдельный нормативный акт - Закон Республики Молдова № 70/2006 «О пчеловодстве»1. Данный
Закон не только устанавливает меры государственной поддержки отрасли, права и обязанности пчеловодов,
но и определяет основы права собственности на вылетевшие из пасеки пчелиные рои, хотя, как правило,
имущественные отношения – «компетенция» Гражданского кодекса. Кстати, закон с таким же названием
издан и в автономно-территориальном образовании Гагаузия2. Примечательно, что в Гагаузии
пчеловодческая деятельность не облагается республиканскими и местными налогами.
Для занятия пчеловодством необходима пасека, которая может быть стационарной либо кочевой. Пасека
размещается постоянно или на кочевке на сельскохозяйственных, лесных угодьях либо вблизи от них при
наличии письменного разрешения их владельцев. У каждой пасеки должен быть свой паспорт, а кроме того,
ее обязательно нужно зарегистрировать в примэрии (ст. 7 Закона о пчеловодстве). Невыполнение
юридическими лицами данных условий наказывается штрафом в размере 600–1 200 леев (ст. 131 ч. (1)
Кодекса о правонарушениях).
Учет производственного процесса и полученной продукции в пчеловодстве методом двойной записи
осуществляется согласно НСБУ «Особенности бухгалтерского учета в сельском хозяйстве» («ОБУСХ») и
«Методическим указаниям о бухгалтерском учете производственных затрат и калькуляции себестоимости
продукции и услуг» («МУПЗ»).
 
Учет пчел
Количество пчелосемей, которыми может располагать пчеловод, не ограничивается, за исключением
случаев, когда пасека расположена на территории садово-огородного товарищества, где это количество
ограничено решением его членов, либо если местный совет установил какое-либо ограничение в пределах
населенного пункта вследствие возникновения конфликтной ситуации (ст. 8 Закона о пчеловодстве).
Пчелиная семья – целостная биологическая единица, состоящая из одной пчелиной матки, рабочих пчел,
трутней и расплода. В бухгалтерском учете данная биологическая единица признается оборотным активом и
учитывается на счете 212 «Оборотные биологические активы».
Поступление пчелиной семьи может произойти в результате покупки, получения нового роя пчел в
собственном хозяйстве либо сбора найденного безнадзорного роя.
Покупка пчелиной семьи отражается по покупной стоимости, к которой добавляются дополнительные затраты на
приобретение (расходы на транспорт, страхование, невозмещаемые налоги и пошлины и др.):

Операция Дт Кт
Покупка пчелиной семьи 212 521, 542, 544, 211 и др.
 
Новый рой может образоваться в собственном хозяйстве вследствие роения – разделения одной пчелиной
семьи на две и более. Новая пчелиная семья оценивается по чистой стоимости реализации (п. 30 подп. 2)
лит. g) НСБУ «ОБУСХ») – оцененной продажной цене, уменьшенной на предполагаемые расходы по
продаже. На первый взгляд, п. 30 (подп. 2) лит. g)) НСБУ «ОБУСХ» противоречит п. 58 (подп.3)) данного
стандарта. Согласно п. 58 (подп.3)) стоимость нового роя определяется путем распределения затрат
пропорционально рыночным ценам. Однако, это лишь один из методов, предложенных в п. 58. Предприятие
может выбрать и указать в учетной политике и другой способ. Таким образом, конфликт между пунктами 30 и
58 НСБУ «ОБУСХ» решается по принципу приоритета обязательной нормы: поскольку норма п. 30
обязательна, а норма п. 58 – рекомендована, то приоритет имеет п. 30, т.е. новая пчелосемья оценивается по
чистой стоимости реализации. Вместе с тем внесение в НСБУ «ОБУСХ» необходимых уточнений позволит
исключить сомнения бухгалтеров.
Поступление нового роя отражается в учете за счет уменьшения производственных затрат:

Операция Дт Кт
Получение нового роя в собственном хозяйстве 212 811 или 215
 
Еще один способ образования пчелиной семьи – это сбор безнадзорного роя. Ранее было отмечено, что
основы прав в отношении такого роя установлены в Законе о пчеловодстве. Право собственности на
отделившийся рой согласно данному Закону определяется следующим образом:
● пчелиный рой принадлежит пчеловоду, из пасеки которого вылетел, если он непрерывно преследует рой;
● не преследуемый пчеловодом пчелиный рой является безнадзорным, и право собственности на него
принадлежит лицу, его нашедшему.
Пчелиный рой может перелетать границы, а значит, необходимо учитывать положения законодательств
«соседей», имеющие некоторые особенности:
● в Приднестровье нормы, регламентирующие право собственности на улетевший рой, дополнены
положением, согласно которому пчеловоду полагается возмещение стоимости роя, если ему препятствуют в
его получении, а также положением о свальном пчелином рое – нескольких слетевшихся роях,
принадлежащих разным собственникам3;
● нормы законодательства Румынии, касающиеся права собственности на улетевший рой, аналогичны
нашим. Единственное отличие - это уточнение о том, что рой считается безнадзорным, если его не
преследуют в течение двух дней4. Отражение в учете безнадзорного роя осуществляется по справедливой
стоимости
в соответствии с п. 30 подп. 1) НСБУ «ОБУСХ» и п. 24 НСБУ «Запасы»:

Операция Дт Кт
Сбор безнадзорного роя 212 612
 
Справедливой стоимостью является цена, по которой актив может быть продан заинтересованным и
независимым покупателям. Проще говоря – это рыночная цена.
Данные бухгалтерского учета о количестве пчелиных семей представляются в местные примэрии, так как
владельцы пасеки обязаны при ее создании задекларировать количество пчелиных семей, а в последующем
- ежегодно сообщать об изменениях их количества (статьи 7 и 9 Закона о пчеловодстве).
Пчелиные семьи могут выбывать в результате их продажи или гибели. Отделившийся и улетевший новый рой
не следует считать выбывшим, так как в случае, если его не удалось вернуть на пасеку, нет смысла и в его
оприходовании в связи с тем, что не предвидятся экономические выгоды (п. 11 подп. 2) НСБУ «Запасы»).
Продажа пчелиных семей может осуществляться только при наличии племенного свидетельства (ст. 14 ч. (4) Закона о
пчеловодстве). Документируется продажа путем заполнения налоговой накладной - первичного документа строгой
отчетности5. Поставка пчелиных семей облагается НДС по ставке 20 %. При этом составляются следующие
бухгалтерские записи:

Операция Дт Кт
Продажа пчелиной семьи 221 612
Начисление НДС от продажи плательщиками НДС 221 534
Списание стоимости пчелиной семьи 714 212
 
Гибель пчелиной семьи констатируется при обычном обходе пасеки либо при осуществлении
инвентаризации. В первом случае составляется внутренний документ свободной формы с обязательными
элементами согласно Закону о бухгалтерском учете, во втором – инвентаризационная опись формы ИНВ-6.1.
Согласно п. 62 Положения о порядке проведения инвентаризации 6 инвентаризацию семей пчел нужно
проводить не реже одного раза в квартал, хотя открытие ульев в холодную погоду может нанести пчелам
непоправимый ущерб, поэтому следовать данному предписанию нужно в пределах разумного - например, в
России после 1 октября и до наступления тепла пчел не инвентаризируют. Если пчелы погибли внезапно
либо вследствие болезни, об этом необходимо сообщить ведомственному агентству (ст. 7 лит. е) Закона о
пчеловодстве).
Стоимость погибшей пчелиной семьи относится на текущие расходы:

Операция Дт Кт
Гибель пчелиной семьи 714 212
 
Для того чтобы стоимость погибших семей была вычитаема в налоговых целях и чтобы не нужно было
восстанавливать НДС, необходимо ежегодно утверждать нормы допустимых потерь (ст. 24 ч. (13) и ст. 102 ч.
(4) НК).
Бывает, что гибель пчел является массовой по причине обработки сельхозугодий химикатами. Если количество
погибших пчел превысит нормы, придется восстанавливать НДС:

Операция Дт Кт
Восстановление НДС от стоимости погибших пчелиных семей выше нормы 713 534
 
Стоимость пчелосемей, превышающая утвержденные нормы, будет невычитаема в налоговых целях с
корректировкой по стр. 03046 Декларации VEN 12.
У пчеловодов в некоторых случаях есть возможность взыскать ущерб от гибели пчелосемей. Законом установлено, что
лица, намеревающиеся применить химические средства при обработке угодий, обязаны известить об этом примэрию, а
та, в свою очередь, – письменно известить каждого пчеловода (ст. 13 Закона о пчеловодстве). Лица, виновные в
нарушении законодательства и нанесшие урон пчелам и пчеловодам, обязаны полностью возместить фактическую
стоимость ущерба и упущенный доход за пчеловодческий сезон (ст. 21 Закона о пчеловодстве). Полученное возмещение
ущерба и упущенного дохода пчеловоды отразят следующим образом:

Операция Дт Кт
Возмещение ущерба и упущенного дохода 234 612
 
Доходы, не превышающие ущерб, не облагаются подоходным налогом, а упущенный доход – облагается (ст.
20 п. d3) и ст. 18 п. n) НК), поэтому в Декларации VEN 12 нужно будет сделать корректировку только по стр.
02019 на сумму возмещения ущерба.
 
Учет ульев и другого пчеловодческого имущества
Улей – место проживания одной пчелосемьи. По своей стоимости ульи относятся к малоценным и
быстроизнашивающимся предметам (МБП), так как их цена обычно не превышает 2 000 леев. Приобретение либо
создание ульев собственными силами отражается на счете 213. При этом составляются следующие бухгалтерские
записи:

Операция Дт Кт
Приобретение ульев 213 521, 5447
Создание ульев 213* 211, 531, 533 и др.
 * Предприятие может отражать создание ульев при помощи промежуточного счета 812.
 
Следует учесть одну особенность комплектации ульев: при первоначальном приобретении они включают в
себя и рамы с вощинами (листами из воска для отстройки пчелиных сотов), которые являются, с одной
стороны, расходным и заменяемым материалом, а с другой – частью будущего продукта пчеловодства
(воска). Вместе с тем это не влияет на стоимость оприходования улья, и отражению в учете подлежит его
полная стоимость.
Если ульи имеются в собственности учредителей предприятия, они могут быть переданы ими в пользование
безвозмездно или за оплату, и тогда поступление ульев отражается только на забалансовом счете:

Операция Дт
Получение ульев в пользование Специально созданный счет 9 класса - например, счет 930 «МБП, полученные в
пользование»
Кроме ульев, в пчеловодстве используется и другой инвентарь: оборудование для распечатывания сотов,
окуриватель, кормушки для пчел, весы, расплавитель воска, коллекторы прополиса и пыльцы, спецодежда,
контейнеры для хранения меда и др. Их учет аналогичен учету ульев.
Другим специфическим имуществом в пчеловодстве являются медогонки, прицепы, платформы, павильоны и
переносные домики, используемые для перевозки пчелиных семей, стоимость которых обычно превышает 6
000 леев. Они учитываются в качестве основных средств на счете 123, если находятся в собственности
предприятия.
Основные средства и МБП переносят свою стоимость на себестоимость полученной продукции (мед, прополис, воск) по
правилам, установленным в НСБУ «Долгосрочные нематериальные и материальные активы» и в НСБУ «Запасы»:

Операция Дт Кт
Расчет амортизации основных средств в пчеловодстве 811 или 215 124
Передача в производство МБП стоимостью до 1000 леев 811 или 215 213
Передача в производство МБП стоимостью более 1 000 леев (на сумму, составляющую 50 % 811 или 215 214
стоимости8)
 
Следует отметить, что прицепы и платформы, используемые для перевозки пчелиных семей, относятся к
категории технологического сельскохозяйственного транспорта (ст. 14 Закона о пчеловодстве), поэтому они
не облагаются дорожным сбором (ст. 338 ч. (2) лит. а) НК).
Пчеловодам предлагают помощь в виде грантов и субсидий на приобретение техники и оборудования.
Гранты выдаются в рамках Программы повышения экономико-климатической устойчивости сельской
местности (IRECR) в соответствии с соглашением, заключенным между Республикой Молдова и
Международным фондом сельскохозяйственного развития (датский грант № 2000000703). Субсидии
распределяются согласно пунктам 39–43 Положения об условиях, порядке и процедуре предоставления
средств Национального фонда развития сельского хозяйства и сельской местности (подмера 1.4) 9. Стоимость
техники и оборудования, независимо оттого, за счет какого источника они приобретены, отражается в учете и
относится на затраты способом, указанным выше. А отражение грантов, субсидий и их списание на доходы с
учетом специфики условий их выдачи – это уже отдельная тема, которая будет рассмотрена в одном из
будущих номеров журнала. Напомним, что ГНС признает право налогоплательщика исчислять в налоговых
целях износ основных средств, по которым после их приобретения получена субсидия, от общей суммы их
стоимости10.
 
Учет меда и другой продукции пчеловодства
Основным продуктом в пчеловодстве является мед. Сопряженные продукты, которые могут быть получены, –
это воск, прополис, пыльца и др. Они могут использоваться как для внутренних целей предприятия, так и для
продажи, и должны быть оприходованы. А если их сбор не целесообразен, то и в учете их не отражают.
Себестоимость полученной продукции формируется в результате накопления необходимых затрат за
отчетный период. Учитывая сезонность пчеловодческой деятельности и тот факт, что мед могут выкачивать
несколько раз в год, отчетным периодом удобно признавать календарный год. Право предприятий
самостоятельно выбирать калькуляционный период установлено в п. 14 «МУПЗ».
К специфическим затратам в пчеловодстве относятся расходы на:
- корм, оставленный пчелам на зимовку;
- средства защиты пчел.
Прочие затраты в пчеловодстве аналогичны таким в других сельскохозяйственных отраслях. К ним относятся:
- расходы на оплату труда с отчислениями на социальное и медицинское страхование;
- амортизация и затраты на содержание основных средств;
- стоимость материалов (утеплительной ветоши, одноразовой тары для розлива меда и др.);
- стоимость МБП;
- стоимость услуг сторонних лиц (транспортировка, энергоносители и др.).
Учет производственных затрат в пчеловодстве можно вести на выбор с применением управленческих счетов
либо с применением балансового счета, учитывая, что вид продукции – один (п. 47 «МУПЗ»). А если и
применять управленческие счета, то использовать можно только счет 811 «Основная деятельность» в рамках
простого метода калькуляции, потому что при его применении все затраты считаются прямыми (пункты 58–59
«МУПЗ»). Учет без управленческих счетов осуществляется с помощью балансового счета 215
«Незавершенное производство».
Затраты, осуществленные в течение отчетного периода, отражаются с накоплением на выбранном счете учета:

Операция Дт Кт
Осуществление затрат в пчеловодстве 811 или 215 124, 211, 213, 214, 521, 531, 533 и др.
 
Если для учета был выбран метод с применением счета 811, этот счет закрывают в отчетном году, отражая
стоимость полученного меда, а затем заново открывают в следующем году:
 

Период Операция Дт Кт
Отчетный год Получение выкачанного меда по фактической стоимости 216 811
Отражение стоимости меда, оставленного в улье на зиму в качестве корма 215 811
Следующий за Отражение затрат по меду, оставленному в улье с прошлого года 811 215
отчетным год
 
При выборе способа учета с применением счета 215 (т.е. без использования управленческих счетов) по
вышеприведенным операциям составляется только одна проводка на стоимость выкачанного меда, при этом счет 215
будет иметь остаток – сумму затрат по меду, оставленному на зиму:

Операция Дт Кт
Получение выкачанного меда по фактической стоимости 216 215
 
Если есть необходимость в отражении в учете полученного меда до расчета его себестоимости, можно использовать
дополнительно созданный счет класса 8 - например, пассивный счет 860 «Плановая стоимость меда», и отражать
выкачанный мед по установленной плановой стоимости с доведением ее до фактической в конце отчетного периода:

Операция Дт Кт
Приход выкачанного меда по плановой стоимости 216 860
Отражение фактической стоимости выкачанного меда 860 811
Доведение плановой стоимости меда до фактической (прямой или сторнировочной проводкой) 216, 711 811
 
Оставленный на зиму в ульях в качестве корма мед обязательно проверяется при ежегодной инвентаризации
(п. 61 Положения о порядке проведения инвентаризации 11). Количество корма определяется комиссией на
глаз и указывается в инвентаризационной описи (форма ИНВ-5).
В случае если на предприятии используют и другую продукцию пчеловодства, накопленные
производственные затраты распределяются между медом и другой сопряженной продукцией – воском,
прополисом и др. Метод распределения устанавливается в учетных политиках. НСБУ «ОБУСХ» предлагает в
пчеловодстве распределять затраты пропорционально средним рыночным ценам полученной продукции (п.
58 подп. 3)). Результат распределения отражается по аналогии с тем, как это делается при учете полученного
меда.
Отдельно следует сказать об особенностях воска. Первоначально получают не сам воск, а сушь - восковые соты, из
которых выкачан мед. Сушь может быть в неизмененном виде обменена на вощины, либо перетоплена и продана. Обмен
отражается как две стандартные операции – продажа и купля с последующим зачетом требований (п. 8 НСБУ
«Доходы»). Перетопка суши ведет к получению двух продуктов – воска и мервы. При необходимости эти операции
можно отразить отдельно:

Операция Дт Кт
Получение суши (как материала) 211 811 или 215
Перетопка суши с затратой энергоресурсов 211 211, 521
Получение воска 216 211
Получение мервы 216 211
Продажа меда и другой пчеловодческой продукции осуществляется с применением ставки НДС в размере
20% для плательщиков НДС и оформляется налоговой накладной при продаже экономическим агентам. Если
продажа осуществляется в розницу, документом на продажу будет чек ККМ. Стоимость проданного меда
списывается согласно методу, утвержденному в учетных политиках (ФИФО, средневзвешенной стоимости):
 

Операция Дт Кт
Продажа меда или другой пчеловодческой продукции 221** 611
Начисление НДС от продажи плательщиками НДС 221 534
Списание стоимости меда или продукции 711 216
** Счет 221 обычно используют при продаже экономическим агентам. При продаже в розницу можно использовать и другие
счета - например, счет 241 или 832.
 
Если после оприходования меда возникают его потери во время перекладывания из контейнеров в одноразовую тару, их
относят на расходы (которые вычитаются в налоговых целях). Не следует восстанавливать НДС, если эти потери - в
пределах установленных норм (см. выше):

Операция Дт Кт
Потери меда 714 216
 
Особенности учета в крестьянских хозяйствах
Многие пчеловоды оформляют свою предпринимательскую деятельность в виде крестьянских хозяйств (КХ),
учет и налогообложение в которых имеют некоторые особенности.
Учет в крестьянских хозяйствах может вестись по простой системе бухгалтерского учета (по методу «приход-
расход»), если они не являются плательщиками НДС12. Этот метод приемлем для небольших хозяйств,
которые не станут плательщиками НДС и не будут обращаться за кредитами и займами (в простой системе не
составляются финансовые отчеты). Остальным предприятиям лучше изначально вести учет методом
двойной записи.
Перечислим особенности налогообложения крестьянских хозяйств:
● ставка подоходного налога – 7 %;
● КХ, являющееся неплательщиком НДС и имеющее не более трех работников, представляет
унифицированную налоговую отчетность UNIF-14;
● КХ, не получавшее в течение года доходы и не имевшее работников, не представляет
декларацию о подоходном налоге;
● подоходный налог в рассрочку уплачивается следующим образом: ¼ - до 25 сентября и ¾ - до 25
декабря;
● налог на недвижимость исчисляется и декларируется самостоятельно только за неоцененное
имущество, налог за остальное имущество рассчитывает примэрия;
● сбор на благоустройство не уплачивается за учредителей-пенсионеров.
Использование ККМ крестьянскими хозяйствами обязательно, за исключением случаев реализации
сельскохозяйственных продуктов другим экономическим агентам и оказания ими сельскохозяйственных услуг
с выдачей квитанций. КХ, занимающиеся растениеводством, не применяют ККМ, если продают полученную
продукцию населению на рынках и ярмарках13.
Следует отметить, что налоговые органы контролируют соблюдение крестьянскими хозяйствами норм Закона
о крестьянских (фермерских) хозяйствах № 1353/2000 (осуществление производства и продажи собственной
продукции, использование преимущественно индивидуального труда членов семьи). Если данные положения
не соблюдаются, предприятие следует реорганизовать или ликвидировать, иначе оно будет лишено льгот и
привилегий, в том числе налоговых.

1
  Закон Республики Молдова о пчеловодстве № 70/2006 повторно опубликован в 2010 году (MО № 155–
158).
 
2
  Закон АТО Гагаузия (Гагауз Ери) о пчеловодстве № 7/2004.
 
3
  Закон о пчеловодстве г. Тирасполь № 242/2016.
 
4
  Гражданский кодекс Румынии (ст. 576 ч. (3)).
 
5
  С 28.10.2017 г. единым документом строгой отчетности, используемым для документирования
поставок товаров и услуг, является налоговая накладная. Неплательщики НДС, имеющие в наличии
бланки накладных, имеют право использовать их до истощения запасов.
 
6
  Утверждено ПМФ № 60/2012.
 
7
  Счет 544 можно использовать при покупке ульев у физических лиц, с составлением акта закупки и
удержанием подоходного налога при оплате стоимости покупки.
 
8
  В проекте НСБУ предусматривается возврат к списанию стоимости МБП в размере 100 % при передаче
их в эксплуатацию. Предполагается, что изменения в НСБУ вступят в силу в 2018 году.
 
9
  Утверждено ПП № 455/2017 (МО № 201–213/23.06.2017).
 
10
  Ответ 29.1.3.5.16 ОБНП, размещенной на сайте www.fsc.md.
 
11
  Утверждено ПМФ № 60/2012.
 
12
  Пункт 3 Методических указаний о бухгалтерском учете для физических лиц, осуществляющих
предпринимательскую деятельность (ПМФ № 118/2013).
 
13
  Пункты 1 и 2 приложения к Положению о применении ККМ при осуществлении наличных денежных
расчетов, утвержденному ПП № 474/1998.