Вы находитесь на странице: 1из 8

ТОСТОГАН Павел 

доктор экономики,
главный редактор журнала „Contabilitate şi audit" 
 
Василе БЕНДЕРСКИ 
директор аудиторской компании "AUDIT-ATLANT" ООО 
 

Особенности учета и налогообложения строительно-монтажных


работ СМР, выполненных с использованием материалов
заказчика
Заключая договоры на строительство, в целях экономии средств и обеспечения необходимого
качества строящихся (ремонтируемых) объектов, заказчики могут частично или полностью
самостоятельно приобретать строительные материалы с последующей передачей их подрядчикам
для осуществления ими строительно-монтажных работ (СМР). Эта форма материального
обеспечения СМР предусмотрена в статьях 939-940 Гражданского кодекса Республики Молдова №
1107 от 06.06.2002 г. (далее – ГК)
При выполнении СМР подрядчиком с использованием материалов заказчика в договорах на
строительство необходимо предусмотреть условия доставки материалов на строящиеся или
ремонтируемые объекты, меры ответственности подрядчика за сохранность и расчетливое
использование полученных материалов. Также необходимо обязать подрядчика вести учет их
расходования с представлением заказчику отчета об израсходовании предоставленных ему
материалов (с указанием периодичности его представления), возвратить заказчику остаток
неиспользованных материалов или возместить их стоимость.
Осуществляя такие сделки, следует правильно оформлять соответствующую документацию для
обоснования списания материалов, поскольку налоговые служащие в ходе проведения проверок
особые требования, порой завышенные (без учета объема выполненных работ), предъявляют к
оформлению документации, подтверждающей расходы на ремонт (договорам, приказам
руководителя, сметам, отчетам подрядчика, актам на списание материалов). Считаем, что
необходимо перенимать опыт зарубежных стран и упростить порядок документирования при
выполнении незначительных объемов ремонтных работ.
Исходя из положений лит. c) п. 2 Инструкции о порядке заполнения накладной, утвержденной
Приказом Министерства финансов № 47 от 31.03.2010 г., при передаче заказчиком своих
материалов подрядчику для выполнения СМР оформляется накладная1. В ней делается пометка
«Передача материалов заказчика по договору №___ от__», в графе 7.6 накладной указывается
балансовая стоимость материалов, в графе 7.7 – сумма НДС. При этом НДС не начисляется,
поскольку не имеет места передача права собственности на материалы. Информация о НДС,
указанная в накладной, носит справочный характер и нужна для того, чтобы в последующем при
определении стоимости СМР стоимость материалов с учетом НДС была исключена из суммы к
оплате заказчиком, а также для установления материальной ответственности подрядчика перед
заказчиком в случае порчи или недостачи переданных материалов. Такой порядок заполнения
накладной вытекает из специфики учета материалов заказчика, передаваемых подрядчику для
выполнения договора на строительство2.
Переданные подрядчику материалы остаются собственностью заказчика и отражаются на счете
211, субсчет 2118 «Материалы, временно переданные третьим лицам» до их списания на
стоимость строящегося объекта. Подрядчик отражает их у себя в учете на забалансовом счете 912
«Ценности, полученные для монтажа». Аналитический учет полученных материалов по счету 912
целесообразно вести по заказчикам, по их видам в количественном и стоимостном выражении, а
также по местам хранения и выполнения СМР.
Неизрасходованные материалы возвращаются подрядчиком заказчику по накладной с пометкой
«Возврат неизрасходованных материалов заказчика по договору №__ от __» по той стоимости, по
которой они были переданы заказчиком.
По мере фактического использования материалов заказчика подрядчик включает их стоимость в
объем СМР посредством отражения в Акте приемки выполненных работ 3 и отдельной строкой (за
итогом) указывает стоимость материалов заказчика с соответствующей суммой НДС в уменьшение
стоимости СМР, подлежащих оплате4. На основании Акта приемки выполненных работ,
подписанного сторонами, подрядчик составляет налоговую накладную, в которой отражается
стоимость СМР за минусом стоимости использованных материалов заказчика, в том числе НДС.
Акт приемки выполненных работ служит также для составления подрядчиком Отчета об
использовании материалов заказчика5.
Согласно п. 4) ст. 93 НК передача СМР подрядчиком заказчику квалифицируется как поставка
услуг, что предполагает начисление НДС подрядчиком. Зачет НДС у заказчика зависит от
назначения построенного (отремонтированного) объекта. Таким образом:
► если объект будет использован для осуществления облагаемых поставок в процессе
предпринимательской деятельности, то сумма НДС относится на зачет (ч. (1) ст. 102 НК);
► если объект будет использован для осуществления поставок, освобожденных от НДС, сумма
НДС не подлежит зачету и относится на затраты или расходы (ч. (2) ст. 102 НК);
► если объект будет использован для осуществления как облагаемых, так и освобожденных
поставок, НДС подлежит зачету с применением условного коэффициента (ч. (3) ст. 102 НК)6.
Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций, связанных с
использованием материалов заказчика, на следующем примере.
Пример 1. Заказчик „Alfa” SRL, зарегистрированный в качестве плательщика НДС,
деятельность которого связана с осуществлением облагаемых поставок, заключил с
подрядчиком „Beta” SRL договор № 9/2015 от 17.09.2015 г. на сумму 24 500 000 леев,
предусматривающий строительство административного здания с частичным использованием
материалов заказчика.
Расчеты за выполненные работы по строительству административного здания
осуществляются ежемесячно исходя из фактического объема выполненных работ.
Стоимость строительных материалов, переданных по накладной ED0841483 от 10.04.2016 г.
заказчиком „Alfa” SRL подрядчику „Beta” SRL, составляет 64 040 леев (без НДС), НДС – 12 808
леев.
На основании Акта приемки выполненных работ за апрель 2016 г. их объем составил 480 000
леев, в том числе НДС – 80 000 леев. Стоимость выполненных СМР включает стоимость
использованных материалов заказчика в сумме 64 320 леев, в том числе НДС – 10 720 леев. В
налоговой накладной FA3986768 от 30.04.2016 г. отражена стоимость СМР (за минусом
стоимости использованных материалов заказчика) в сумме 415 680 леев, в том числе НДС – 69
280 леев.
Не израсходованные подрядчиком материалы в сумме 10 440 леев (без НДС), НДС – 2 088 леев,
были возвращены заказчику по накладной BN6574153 от 07.05.2016 г.
Сумма задолженности в размере 415 680 леев была уплачена заказчиком 12.05.2016 г.
Подрядчик „Bета” SRL 30.04.2016 г. составил Отчет об использовании материалов по форме,
предлагаемой ниже7:
 
______„BETA” SRL_____
         (denumirea entităţii)
 
DAREA DE SEAMĂ
privind utilizarea materialelor beneficiaruluinr. 5 din 30 aprilie 2016
 
În baza contractului de construcţie nr. 9/2015 din 17.09.2015, antreprenorul „Bета” SRL,  cod fiscal
1208610040508, informează beneficiarul „Alfa” SRL, cod fiscal 1104510040311, că, în luna aprilie 2016,
la construcţia obiectului „Clădirea administrativă” au fost utilizate următoarele materiale de construcţii
care aparţin cu drept de proprietate beneficiarului „Alfa” SRL:
 

Nr. Denumirea Seria şi Cod Unitatea Cantitatea Preţul Valoarea Denumirea Materiale 
crt. completă, marca, numărul nomenclator de unitar, lei totală (fără lucrărilor neutilizate
sortul, dimensiunea facturii de măsură TVA), efectuate сantitatea, valoarea (fără
însoţire lei lei TVA),
lei

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11

1 Parchet de stejar  ED0841483 2308 m2 150 320 48 000 Acoperirea 30,00 9 600
500 mm x 50 mm podelei

2 Plintă ED0841483 2304 m 80 70 5 600 Acoperirea 12,00 840


2 m x 50 mm podelei

  Total   X X X X 53 600 X X 10 440

 
Valoarea totală a materialelor utilizate constituie
________________53 600,00___Cincizeci şi trei mii şase sute lei 00 bani___________________
              (în cifre)                                                          (în litere)
Reprezentantul antreprenorului:
 
Secţia tehnică _şef secţia tehnică_      __Arnăut Dumitru                    ______________________
                                                  (funcţia)                                         (numele, prenumele)                                       (semnătura)
Gestionar                    _diriginte de şantier_     __Lungu Vladimir  _           _____________________
                                                                                            (funcţia)                              (numele,
prenumele)                               (semnătura)
 
L.Ş.
 
Contabilitatea _____contabil_____         _Patraşcu Anastasia_       ____________________
                                                   (funcţia)                                        (numele, prenumele)                                    (semnătura)
 
Полученный от подрядчика отчет является основанием для составления заказчиком Акта на
списание использованных материалов:
 
APROB:
 

ETA” SRL_____                                                                                                                                                                                               
ctor______
a entităţii)                                                                                                                                                                                                                    

 
_________________  ________Cojocaru Mihai______
                                                                                                                                           
  (semnătura)                                      (numele, prenumele)
 
PROCES-VERBAL
de casare a materialelor nr._18_ din 30 ___aprilie___ 2016
 
În baza ordinului nr. _12_ din 10 octombrie 2015 şi dării de seamă nr. 5 din 30 aprilie 2016 privind
utilizarea materialelor beneficiarului la construcţia obiectului „Clădirea administrativă”
 
comisia în componenţa preşedintelui comisiei __director adjunct_ ____Munteanu Ion____
                                                                                                                                      (funcţia)                                (numele,
prenumele)
şi membrilor comisiei: _______contabil__________   ___________Rusu Veronica__________
                                                                                   (funcţia)                                                                                      (numele,
prenumele)
                                     ______manager__________   ___________Puşcaşu Vasile__________
                                                                                      (funcţia)                                                                                      (numele,
prenumele)
au întocmit prezentul Proces-verbal de casare a următoarelor materiale:
 

Nr. Denumirea completă, marca, sortul, dimensiunea Cod nomenclator Unitatea de Cantitatea Preţul, lei Valoarea, lei
crt. măsură
1 2 3 4 5 6 7
2
1 Parchet de stejar 500 mm x 50 mm 2308 m 150 320,00 48 000,00
2 Plintă 2 m x 50 mm 2304 m 80 70,00 5 600,00
  Total X X X X 53 600,00
 
Materialele în valoare de _____53 600,00_____   __Cincizeci şi trei mii şase sute lei 00 bani_
                                                                                            (în cifre)                                                                                  (în litere)
se casează la construcţia obiectului „Clădirea administrativă”
                                                                                                   (motivul casării)
Membrii comisiei poartă răspundere pentru semnarea procesului-verbal care conţine date eronate.
 
Preşedintele comisiei                         ____Munteanu Ion_____  ___________________
                                                                                                            (numele,
prenumele)                                              (semnătura)
Membrii comisiei:                   ___Rusu Veronica______  ___________________
                                                                                                            (numele,
prenumele)                                              (semnătura)
                                                ___Puşcaşu Vasile______  ___________________
                                                                                                            (numele, prenumele)                       (semnătura)
По данным, приведенным в примере 1, в учете у заказчика и подрядчика будут составлены
следующие бухгалтерские проводки (см. табл. 1):
 
Таблица 1
Бухгалтерские проводки по передаче материалов и приемке СМР
 

№ Содержание операции Сумма, Корреспонденция счетов Основание


пп леев
у заказчика у подрядчика
Дт Кт Дт Кт
1 Отражение балансовой стоимости переданных подрядчику 64 040 2118 211 912 - Накладная
материалов
Примечание к операции 1. На счете 912 отражается стоимость материалов без НДС, поскольку сумма НДС, указанная в накладной, носит
справочный характер и необходима только для осуществления расчетов между заказчиком и подрядчиком за выполненные СМР.
2 Отражение приемки-передачи СМР:           Акт приемки
- на сумму без НДС 346 400 121 521 221 611 выполненных работ,
[(480 000 леев – 80 000 леев) – (64 320 леев – 10 720 леев)]           налоговая накладная
- на сумму НДС (80 000 леев – 10 720 леев) 69 280 534 521 221 534
Примечание к операции 2. Счет 121 используется заказчиком в случае строительства объектов для собственных нужд. При
строительстве объектов недвижимости для последующей продажи применяется счет 811.
3 Отражение стоимости израсходованных подрядчиком 53 600 121 2118 - 912 Акт на списание
материалов заказчика (без НДС) материалов и Отчет об
использовании
материалов заказчика
4 Оплата СМР 415 680 521 242 242 221 Платежное поручение,
выписка со счета
№ Содержание операции Сумма, Корреспонденция счетов Основание
пп леев
у заказчика у подрядчика
Дт Кт Дт Кт
5 Возврат неизрасходованных материалов 10 440 211 2118 - 912 Накладная
 
Примечание. Фактическая сумма затрат, понесенных в апреле 2016 г. на строительство
административного здания, составляет 400 000 леев (346 400 леев + 53 600 леев).
Если подрядчик не возвращает остаток неизрасходованных материалов, он должен возместить их
стоимость. В данном случае между заказчиком и подрядчиком составляется договор купли-
продажи и заказчик, в свою очередь, выписывает налоговую накладную. При этом, как правило,
стоимость неизрасходованных материалов, проданных подрядчику, относится на уменьшение
задолженности по выполненным СМР, подлежащим оплате заказчиком, путем взаимного
погашения обязательств между заказчиком и подрядчиком на стоимость поставки материалов и
составляется Акт зачета взаимных обязательств8. Как видно из вышеизложенного, учет
выполнения СМР с использованием материалов заказчика является трудоемким, однако в
основном применяется на практике при значительных объемах строительных работ.
В целях упрощения документооборота в качестве альтернативного варианта заказчик может
осуществить передачу своих материалов подрядчику на возмездной основе с составлением
соответствующих документов строгой отчетности (налоговой накладной или накладной), что может
применяться при выполнении незначительных объемов работ. По мере выполнения СМР
подрядчик также составляет Акт приемки выполненных работ (типовой формы С2n) и налоговую
накладную (накладную). При этом стоимость фактически использованных подрядчиком
материалов, ранее приобретенных у заказчика, включается в стоимость СМР по первоначальной
цене, что следует специально оговорить при заключении договора. Хотя при применении
альтернативного варианта имеет место передача права собственности на материалы от заказчика
к подрядчику, в договоре купли-продажи можно предусмотреть условия, обеспечивающие
использование подрядчиком данных материалов по назначению для строительства объекта
заказчика.
В отличие от основного варианта, при котором на переданные подрядчику материалы НДС не
начисляется, при альтернативном варианте передача материалов на возмездной основе согласно
п. 3) ст. 93 НК является облагаемой поставкой, что влечет за собой начисление НДС заказчиком и,
соответственно, отнесение его на зачет подрядчиком. Как правило, стоимость материалов
заказчика относится на расчеты за выполненные СМР путем взаимного погашения обязательств
между заказчиком и подрядчиком и составляется Акт зачета взаимных обязательств.
Следует отметить, что некоторые налоговые служащие необоснованно отождествляют
взаимозачет и договор мены (бартер), полагая, что после взаимозачета стороны должны оценить
доход, полученный в неденежной форме, по особым правилам, установленным частью (1) ст. 21
НК. Во избежание признания налоговыми органами взаимозачета в качестве бартера
целесообразно в договоре подряда и в договоре купли-продажи материалов предусмотреть оплату
денежными средствами как строительных материалов, так и СМР. Помимо этого, следует
учитывать положения ч. (8) ст. 24 НК, согласно которым не разрешается вычет убытков от
реализации или обмена собственности, выполнения работ и оказания услуг (прямо или
опосредованно) взаимозависимыми лицами друг другу.
Рассмотрим порядок отражения в учете хозяйственных операций при альтернативном варианте
(передача материалов на возмездной основе) на следующем примере.
Пример 2. Заказчик „Alfa” SRL, зарегистрированный в качестве плательщика НДС,
деятельность которого связана с осуществлением облагаемых поставок, заключил с
подрядчиком „Beta” SRL договор № 9/2015 от 17.09.2015 г. на сумму 24 500 000 леев,
предусматривающий строительство административного здания с частичным использованием
материалов заказчика. Материалы передаются на возмездной основе. В договоре купли-
продажи была предусмотрена оплата их стоимости денежными средствами. Расчеты
осуществляются ежемесячно исходя из фактического объема выполненных работ.
Стоимость строительных материалов, переданных 10.04.2016 г. заказчиком „Alfa” SRL
подрядчику „Beta” SRL, которые были полностью израсходованы, составляет 53 600 леев (без
НДС), НДС – 10 720 леев. Согласно данным Акта приемки выполненных работ за апрель 2016 г.
и налоговой накладной FA3986768 от 30.04.2016 г. подрядчиком „Beta” SRL были выполнены
СМР стоимостью 480 000 леев, в том числе НДС – 80 000 леев.
В конечном итоге вместо оплаты денежными средствами был произведен взаимозачет между
заказчиком и подрядчиком на основании Акта зачета взаимных обязательств от 05.05.2016 г.
на стоимость материалов заказчика в сумме 64 320 леев (53 600 леев + 10 720 леев).
Оставшаяся сумма задолженности в размере 415 680 леев была уплачена заказчиком 12.05.2016
г.
На основании данных примера 2 в бухгалтерском учете у заказчика и подрядчика составляются
следующие проводки.
 
Таблица 2
Бухгалтерские проводки по передаче материалов и приемке СМР
 

№ Содержание операции Сумма, Корреспонденция счетов Основание


п.п. леев
у заказчика у подрядчика
Дт Кт Дт Кт

1 Отражение договорной стоимости           Налоговая


проданных/приобретенных материалов: 53 600 221 612 211 521 накладная
- на сумму без НДС 10 720 221 534 534 521
- на сумму НДС

2 Списание балансовой стоимости проданных 53 600 714 211 - - Налоговая


материалов накладная

3 Списание материалов, использованных при 53 600 - - 811 211 Отчет* формы С-


выполнении СМР 29 или Акт на
списание
материалов

4 Отражение приемки-передачи СМР:           Акт приемки


- на сумму без НДС 400 000 121 521 221 611 выполненных
- на сумму НДС 80 000 534 521 221 534 работ, налоговая
накладная

Примечание к операции 4. Счет 121 используется заказчиком в случае строительства объектов для собственных


нужд. При строительстве объектов недвижимости для последующей продажи применяется счет 811.

5 Взаимозачет дебиторской и кредиторской 64 320 521 221 521 221 Акт зачета
задолженности на стоимость взаимных
переданных/полученных материалов обязательств

6 Оплата СМР (480 000 леев – 64 320 леев) 415 680 521 242 242 221 Платежное
поручение,
выписка со счета
 
* Отчет о расходе основных материалов в строительстве в сопоставлении с расходом, определенным по
производственным нормам (форма С-29) (приложение F к Инструкция (CP L.01.01.-2012)), используется для списания
материалов на выполнение СМР исходя из фактически израсходованного количества, определенного на основании данных
учетных регистров и материальных отчетов, в сопоставлении с расходом, определенным по утвержденным для данной
организации производственным нормам или по сборникам сметных норм, действующих на территории Республики
Молдова.
 
На практике встречаются ситуации, когда материалы приобретаются заранее для осуществления
освобожденных от НДС поставок, а затем используются для облагаемых поставок. В таких случаях
согласно ч. (2) ст. 102 НК уплаченные или подлежащие уплате суммы НДС на приобретаемые
товарно-материальные ценности, которые используются для поставок, освобожденных от НДС, не
подлежат зачету и относятся на затраты или расходы. А на основании п. 15 НСБУ «Запасы» сумма
НДС, не подлежащая зачету, включается в первоначальную стоимость приобретенных материалов
как невозмещаемый налог. Впоследствии, при передаче этих материалов подрядчику, их
назначение меняется, поэтому заказчик обязан начислить НДС. При этом возникает вопрос об
отнесении заказчиком на зачет суммы НДС, ранее включенной в стоимость материалов при их
приобретении.
Следует отметить, что НК не предусматривает механизм зачета НДС, если материалы, ранее
приобретенные для осуществления освобожденных поставок, используются для облагаемых
поставок, что приводит к нарушению принципа налоговой справедливости. Сложившаяся практика
свидетельствует о том, что в таких случаях предприятия решают данную проблему путем
отнесения на зачет соответствующей суммы НДС и представления исправленной Декларации по
НДС за период, когда материалы были приобретены. Однако ст. 188 НК, положениями которой
обоснован данный подход, содержит определенные ограничения. В частности, согласно ч. (4) ст.
188 НК запрещается представлять исправленную Декларацию по НДС после или в течение
периода, подвергнутого документальной проверке.
В проекте изменений налогового законодательства на 2017 год предусмотрено дополнение ст. 102
НК частью (33), согласно которой можно будет отнести на зачет сумму НДС, изначально
включенную в стоимость приобретенных товаров при изменении режима их налогообложения
вследствие перевода из категории освобожденных поставок в категорию облагаемых. В обратной
ситуации согласно ч. (32), которой также будет дополнена ст. 102 НК, предусмотрен порядок
исключения НДС из зачета и его отнесение на расходы. Отнесение на зачет/исключение из зачета
НДС предусмотрено осуществлять в первом налоговом периоде, следующем за периодом, в
котором был изменен налоговый режим соответствующих товаров. По нашему мнению, эти
операции целесообразно проводить в налоговом периоде, в котором товары были проданы,
поскольку будет исключена необходимость неоднократного пересчета зачета НДС по товарам,
находящимся в остатках, по которым был изменен режим налогообложения.
Ожидаемые изменения, несомненно, благоприятны для предпринимательской среды, при этом
следовало бы применять такой же механизм отнесения на зачет/исключения из зачета НДС и при
изменении назначения использования товаров (из категории предназначенных для осуществления
освобожденных поставок в категорию облагаемых поставок и наоборот).

1
  Согласно п. 8.3 Инструкции по составлению смет на строительные и монтажные работы
ресурсным методом (CP L.01.01-2012) (далее – Инструкция (CP L.01.01-2012)), утвержденной
Приказом № 6 от 23.01.2013 г., передача материалов заказчика подрядчику может
осуществляться по акту. Однако, как вытекает из положений статей 19 и 20 Закона о
бухгалтерском учете № 113 от 27.04.2007 г., Акт передачи материалов подрядчику может
оформляться только в случае, когда строительство объекта осуществляется в месте
нахождения заказчика и материалы отпускаются заказчиком непосредственно со своего
склада.
 
2
  См. подробнее в п. 8.3 Инструкции (CP L.01.01-2012).
 
3
  Акт приемки выполненных работ может быть составлен по типовой форме С2n,
утвержденной Приказом Государственного департамента статистики № 3/5 от 15.01.2002 г.
Однако согласно ч. (3) ст. 19 Закона о бухгалтерском учете, в случае если типовые формы не
удовлетворяют потребности субъекта, он разрабатывает и использует формы документов,
утвержденные руководством субъекта, с соблюдением требований ч. (6) этой же статьи.
Пример заполнения Акта приемки выполненных работ содержится в приложении Е к
Инструкции (CP L.01.01.-2012).
 
4
  Данный порядок предусмотрен в п. 8.3 Инструкции (CP L.01.01.-2012).
 
5
  В соответствии с ч. (3) ст. 939 ГК подрядчик или исполнитель обязан представить заказчику
отчет об израсходовании предоставленных им вещей.
 
6
  Подробнее данные вопросы рассмотрены в статье М. Буга „НДС при осуществлении
смешанных поставок: проблемы и решения”, опубликованной в журнале „Contabilitate şi audit”№
10 за 2011 г. (см. www.contabilitate.md).
 
7
  Форма отчета не является типовой и может содержать другие показатели, которые
зависят от информационных потребностей заказчика и подрядчика.
 
8
  Порядок составления Акта зачета взаимных обязательств рассмотрен в статье «О
взаимном погашении обязательств путем зачета», опубликованной в журнале  «Contabilitate si
audit» № 5 за 2010 год (www.contabilitate.md).