Вы находитесь на странице: 1из 7

Марчела ДИМА 

доктор экономики, 
конференциар МЭА, 
обладатель сертификата DipIFR 
 
Наталья ЦИРЮЛЬНИКОВА 
доктор экономики,
конференциар МЭА 
 

О вычете процентных начислений по займу,


полученному от учредителя – физического лица
Любой экономический субъект может испытывать финансовые затруднения, а при наличии
неудовлетворительной структуры баланса или отчета о движении денежных средств крайне
трудно рассчитывать на банковский кредит. Резко снижаются возможности и для коммерческого
кредитования, так как немногие поставщики согласны предоставлять отсрочку платежа
потенциальному банкроту. В такой ситуации получение займа от учредителя – зачастую
единственная возможность привлечь необходимые денежные средства. В данной статье на
примерах рассматриваются правовые, налоговые и бухгалтерские аспекты осуществления этой
операции.
Пример 1. Предприятие «Альфа» 01.09.2015 г. получило заем от единственного
учредителя – физического лица (резидента РМ) на покупку компьютеров с целью
использования их сотрудниками в ходе операционной деятельности. Сумма займа составляет
100 000 леев, срок займа – 6 месяцев, процент – 12% годовых, начисление процентов –
ежемесячно, а их уплата – при погашении суммы займа. Компьютеры были установлены и
сданы в эксплуатацию в день приобретения.
В первую очередь, необходимо отметить следующие основные моменты, которые
непосредственно относятся к ситуации, рассматриваемой в примере 1. В соответствии с ч. (1) ст.
867 Гражданского кодекса Республики Молдова (далее – ГК) по договору займа одна сторона
(заимодавец) обязуется передать в собственность другой стороне (заемщику) денежную сумму
или другие взаимозаменяемые вещи, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму
денег или равное количество вещей того же рода и качества по истечении срока займа. Как видно
из данной нормы, гражданское законодательство не ограничивает круг лиц, которые могут быть
заимодателями, то есть учредитель – физическое лицо имеет право предоставлять предприятию
заем.
Положения ч. (1) ст. 210 ГК требуют, чтобы договор займа на сумму, превышающую одну тысячу
леев, был обязательно заключен в письменной форме. Письменно оформленный договор займа
необходим как юридическое основание для отражения операции в бухгалтерском учете,
определения налоговых последствий для сторон сделки, при возникновении конфликтов между
сторонами, а также при возможных спорах с представителями контролирующих органов.
Размеры займов законодательством не ограничены, при этом стоит с осторожностью подходить к
оформлению займа от физического лица на сумму более 500 000 леев. В этом случае у
представителей налоговых органов могут возникнуть дополнительные вопросы к заимодавцу,
связанные с косвенными методами оценки налогооблагаемого дохода физического лица в
соответствии с положениями главы 111 раздела V Налогового кодекса (далее – НК).
На основании решения № 3/4, принятого Консультативным советом при ГГНИ 13.11.2014 г., по
операциям, связанным с получением и возвратом займов, у предприятия отсутствуют
обязательства по применению контрольно-кассовых машин (ККМ).
Исходя из положений ч. (2) ст. 867 и ч. (1) ст. 869 ГК договор займа может предусматривать уплату
процентов, которые должны разумно соотноситься со ставкой рефинансирования Национального
банка Молдовы (далее – НБМ).
Порядок признания начисленных процентов по привлеченным займам в финансовом учете
регулируется НСБУ «Затраты по зай-мам». В соответствии с п. 10 данного НСБУ признание затрат
по займам осуществляется в зависимости от того, связаны ли они непосредственно или нет с
приобретением, строительством или производством квалифицируемого актива. Затраты по
займам, которые не соответствуют требованиям капитализации, признаются в качестве текущих
расходов в том периоде, в котором они были фактически понесены (п. 12 НСБУ «Затраты по
займам»). В соответствии с п. 7 указанного НСБУ к квалифицируемым активам не относятся те
активы, которые на момент приобретения готовы к использованию по назначению или продаже.
Так как в примере 1 компьютеры переданы в эксплуатацию в день их приобретения, процентные
начисления по полученному займу должны признаваться расходами того периода, в котором они
начислены. При этом они должны учитываться обособленно от основной суммы обязательств по
полученным займам (п. 9 НСБУ «Затраты по займам»).
Согласно Общему плану счетов начисленные проценты, не связанные с приобретением,
строительством или производством квалифицируемого актива, отражаются на отдельном субсчете
учета других расходов от операционной деятельности – субсчете 7143 «Расходы по процентам», а
обязательства по полученным от единственного учредителя краткосрочным займам и
причитающимся процентам – на субсчетах 5122 «Займы от аффилированных сторон» и,
соответственно, 5126 «Проценты по займам».
С точки зрения налоговых последствий необходимо принять во внимание, что согласно ст. 89 НК
при выплате в пользу физического лица процентных начислений предприятие обязано удержать и
перечислить в бюджет налог в размере 15% от суммы выплаты. При этом за предприятием
сохраняется обязанность информировать налоговый орган о выплаченных суммах процентных
начислений в пользу физического лица и о сумме удержанного налога, если размер выплаченного
дохода (по видам дохода) превышает личное освобождение, что предусмотрено положениями ч.
(3) ст. 92 НК. А физическое лицо – получатель дохода в виде процентных начислений, в случае
наличия обязательств по уплате подоходного налога по итогам налогового года, согласно лит. а) ч.
(2) ст. 83 НК будет обязано представить Декларацию о подоходном налоге за соответствующий
налоговый год.
На основании данных примера 1 в учете предприятия-заемщика «Альфа» необходимо отразить
следующие бухгалтерские записи, представленные в таблице 1.
 
Таблица 1
Бухгалтерские проводки по операциям, связанным с получением займа от учредителя – физического
лица и с начислением процентов

№ Содержание операции Сумма, Корреспонденция счетов


п/п в леях
дебет кредит
1 2 3 4 5
01.09.2015 г.
1 Отражена сумма полученного займа 100 000 242 512
На конец каждого месяца, начиная с сентября 2015 г. по февраль 2016 г.

2 Начислены проценты по полученному займу за месяц [(100 000 леев х 12%): 12 мес.)] 1 000 714 512
29.02.2016 г.
3 Удержан у источника выплаты налог в размере 15% от суммы процентных начислений [(1 900 512 534
000 леев х 6 мес.) х 15%]
4 Перечислен в бюджет удержанный у источника выплаты подоходный налог 900 534 242
5 Погашены обязательства по займу и по процентным начислениям, связанным с ним [100 000 105 100 512 242
леев + (1 000 леев х 6 мес.) – 900 леев]
 
Из данных таблицы 1 видно, что целиком подлежат погашению обязательства перед физическим
лицом только по основному долгу – телу займа. Обязательства по начисленным процентам
подлежат уменьшению на сумму подоходного налога, удержанного у источника выплаты.
Относительно вычета расходов по процентам, начисленным в пользу физического лица-
учредителя, – при исчислении налогооблагаемой базы по подоходному налогу Налоговым
кодексом установлены определенные ограничения.
Прежде всего, согласно ч. (1) ст. 25 НК вычет процентных начислений по кредитам и займам
разрешается в соответствии со ст. 24 НК. Это значит, что для начала следует
проанализировать,  на какие цели субъект использовал соответствующий заем (связано ли
привлечение займа с предпринимательской деятельностью или нет). Поскольку в примере 1 цель
займа – приобретение компьютеров для использования в предпринимательской деятельности,
признанные в финансовом учете расходы по процентным начислениям подлежат вычету в
общеустановленном порядке на основании ч. (1) ст. 24 НК как обычные и необходимые.
Так как в рассматриваемой ситуации заем предоставлен предприятию учредителем, необходимо
также учитывать положения ч. (7) ст. 24 НК, на основании которых вычет процентных начислений
запрещен, если отсутствуют доказательства допустимости выплаты такой суммы в пользу члена
семьи налогоплательщика, должностного лица или руководителя хозяйствующего субъекта, либо
иного взаимозависимого лица. На практике налоговые служащие считают недопустимым вычет тех
процентных начислений, по которым:
- налогоплательщик не располагает аргументами в пользу того, что полученный от
взаимозависимого лица заем был необходим ему для осуществления
предпринимательской деятельности;
- процентная ставка превышает размер процентных ставок по другим привлеченным
налогоплательщиком средствам от лиц, не являющихся взаимозависимыми.
В тех случаях, когда других займов у налогоплательщика нет, ориентиром для оценки
допустимости выплаты процентных начислений взаимозависимому лицу может служить ставка
рефинансирования НБМ. Отметим, что базисная ставка рефинансирования ежемесячно
утверждается Административным советом Национального банка Молдовы. В частности, по итогам
декабря 2015 года эта ставка составила 19,5% годовых. На этом же уровне она сохранена и по
итогам января 2016 года.
При отсутствии доказательств относительно допустимости выплаты в пользу лиц, указанных в ч.
(7) ст. 24 НК, процентные начисления не вычитаются в целях налогообложения. Для корректировки
облагаемой базы при определении подоходного налога предназначена стр. 0306 Декларации VEN
12, по которой в гр. 3 указывается «0». В ситуации из примера 1 субъект привлек денежные
средства во временное пользование от учредителя под процент, который не превышает ставку
рефинансирования НБМ, поэтому при составлении Декларации за 2015 год указанная строка
заполняться не будет.
 Необходимо также учитывать положения ч. (2) ст. 25 НК, касающиеся в равной степени как
взаимозависимых, так и не взаимозависимых лиц. Согласно данной статье вычет расходов на
процентные начисления по кредитным договорам хозяйствующими субъектами в пользу
физических и юридических лиц (за исключением финансовых учреждений, микрофинансовых
организаций и лизинговых компаний) разрешается в пределах средневзвешенной процентной
ставки по кредитам, выданным банковским сектором юридическим лицам, на срок до 12 месяцев и
более 12 месяцев, в разрезе молдавских леев и в иностранной валюте. Средневзвешенная
процентная ставка по кредитам, выданным банковским сектором юридическим лицам на срок до
12 месяцев и более 12 месяцев, в разрезе молдавских леев и в иностранной валюте,
устанавливается НБМ и публикуется на его официальной веб-странице.
Необходимая в ситуации из примера 1 информация о средневзвешенной процентной ставке по
кредитам, выданным банками юридическим лицам за 2015 год, опубликованная на официальной
веб-странице НБМ1, представлена в таблице 2.
 
Таблица 2
Средневзвешенная процентная ставка по кредитам, выданным банковским сектором
юридическим лицам (%)
 

До 12 месяцев Свыше 12 месяцев


В национальной валюте В иностранной валюте В национальной валюте В иностранной валюте
13,28% 7,30% 13,80 % 6,89%
 
Поскольку в рассматриваемой ситуации в течение срока договора процентные начисления
производились, но не уплачивались, а заем получен от взаимозависимого физического лица,
положения ч. (2) ст. 25 НК необходимо применять во взаимодействии с положениями ч. (5) ст. 44
НК. На основании требований указанной статьи налогоплательщик, использующий метод
начислений, не вправе произвести какие-либо вычеты до момента платежа, если у него имеются
обязательства по отношению к взаимозависимому лицу, использующему кассовый метод учета.
Таким образом, процентные начисления, отнесенные в финансовом учете на расходы в 2015 году
в сумме 4 000 леев (1 000 леев х 4 месяца), не могут включаться в состав вычетов субъекта до
момента их платежа, произведенного в следующем налоговом году (февраль 2016 г.).
Следовательно, субъект «Альфа» не будет заполнять стр. 03010 приложения 2D к Декларации за
2015 год (предназначенную для корректировки процентных расходов в пределах ограничений,
установленных ч. (2) ст. 25 НК), а используя информацию из вспомогательной таблицы 2, заполнит
стр. 0307 приложения 2D к Декларации (см. табл. 3).
 
Таблица 3
Приложение 2D (извлечение)
Справка к строке 030 „Корректировка (увеличение/уменьшение) расходов в соответствии с
налоговым законодательством”
 

Корректировки Код Признано в Разница


(гр. 3 – гр. 2)
финансовом налоговых
учете целях
А 1 2 3 4
Расходы, осуществленные до момента платежа, если налогоплательщик имеет 0307 4 000 0 (4 000)
обязательство по отношению к взаимозависимому лицу, использующему кассовый
метод учета (ч. (5) ст. 44 Налогового кодекса)
 
Следует обратить внимание на одно немаловажное обстоятельство: данные расходы будут
вычитаться при определении налогооблагаемой базы для исчисления подоходного налога в 2016
году (после момента оплаты взаимозависимому физическому лицу), но в пределах ограничений,
установленных ч. (2) ст. 25 НК. Причем, вычет расходов в виде процентных начислений в пользу
взаимозависимого физического лица по взятому у него займу, разрешенному в налоговых целях
(гр. 3 стр. 0308 приложения 2D к Декларации за 2016 г.), будет ограничен суммами, рассчитанными
в соответствии со средневзвешенной процентной ставкой за 2015 год. Поскольку фактическая
процентная ставка, установленная в договоре (12%), меньше, чем средневзвешенная процентная
ставка, устанавливаемая НБМ, при составлении Декларации за 2016 год сумма, указанная в гр. 3
стр. 0308 приложения 2D к Декларации, будет соответствовать сумме 4 000 леев, не разрешенной
к вычету в 2015 году, указанной в гр. 2 стр. 0307 приложения 2D к Декларации за 2015 год.
Начисленные в январе и феврале 2016 года проценты в размере 2 000 леев, уплаченные в
феврале, при исчислении подоходного налога будут ограничены в пределах средневзвешенной
процентной ставки НБМ за этот же год. Корректировка будет производиться по стр. 03010
приложения 2D к Декларации за 2016 год, так как обязательства по отношению к
взаимозависимому лицу, использующему кассовый метод учета, будут погашены в данном году.
При этом если фактическая процентная ставка, установленная в договоре (12%), будет меньше,
чем средневзвешенная процентная ставка, устанавливаемая НБМ в 2016 году, при составлении
Декларации за 2016 год в графах 2 и 3 стр. 03010 приложения 2D к Декларации будет указана
одинаковая сумма – 2 000 леев. А если фактическая процентная ставка будет превышать
средневзвешенную, то субъект «Альфа» сможет отнести к вычету в гр. 3 стр. 03010 приложения 2D
к Декларации за 2016 год сумму, меньшую, чем 2 000 леев (рассчитанную с применением
средневзвешенной процентной ставки).
В контексте вычета процентных начислений по займу, привлеченному для приобретения объектов,
на которые начисляется износ (амортизация), необходимо учитывать следующие положения
налогового законодательства. Согласно ч. (6) ст. 24 НК не разрешается вычет сумм, уплаченных за
приобретение собственности, на которую начисляется износ (амортизация) и к которой
применяются положения статей 26, 28 и 29. В то же время согласно ч. (1) ст. 27 НК
собственностью, на которую начисляется износ, являются основные средства, стоимость
приобретения которых состоит из цены приобретения, а также из всех расходов, связанных с их
приобретением, включая расходы по перевозке, монтажу и страхованию, проценты, уплаченные
или начисленные, до начала эксплуатации объекта. Следовательно, до момента сдачи объекта в
эксплуатацию соответствующие суммы процентных начислений (которые в финансовом учете
отражены на расходы) в налоговых целях не относятся на вычеты, а являются составной частью
первоначальной стоимости основных средств.
Пример 2. Используя данные примера 1, предположим, что компьютеры были сданы в
эксплуатацию не в день их приобретения, а на три месяца позже – 01.12.2015 г.
В этом случае отраженные в финансовом учете записи остаются неизмененными и начисленные в
2015 году проценты в размере 4 000 леев относятся на текущие расходы (поскольку компьютеры
не требуют длительной подготовки к использованию). Однако в целях налогообложения расходы в
размере 3 000 леев, начисленные за период до сдачи компьютеров в эксплуатацию (с 01.09.2015 г.
по 01.12.2015 г.), увеличивают стоимостный базис компьютеров в год их сдачи в эксплуатацию и
подлежат износу посредством отражения в гр. 3 «Приобретенные основные средства» Ведомости
учета основных средств по категориям собственности и их износа в целях налогообложения
(далее – Ведомость) по V категории собственности. При этом проценты за период до сдачи
компьютеров в эксплуатацию, отнесенные в финансовом учете на расходы, при заполнении
Декларации за 2015 год подлежат корректировке для их непризнания к вычету. Для этих целей
предприятию следует заполнить стр. 03035 приложения 2D к Декларации.
 
Таблица 4
Приложение 2D (извлечение)
Справка к строке 030 „Корректировка (увеличение/уменьшение) расходов в соответствии с
налоговым законодательством”
 

Корректировки Код Признано в Разница


(гр. 3 – гр. 2)
финансовом налоговых
учете целях
А 1 2 3 4
2015 г.        
Суммы, уплаченные за приобретение собственности, на которую начисляется 03035 3 000* 0 (3 000)
износ (амортизация) (ч. (6) ст. 24 Налогового кодекса)
 
* Процентные начисления до сдачи в эксплуатацию – за период с 01.09.2015 г. по 31.11.2015 г. (1 000 леев х 3 месяца).
 
Кроме того, в Декларации будут осуществлены следующие корректировки (см. табл. 5).
 
Таблица 5
Приложение 2D (извлечение)
Справка к строке 030 „Корректировка (увеличение/уменьшение) расходов в соответствии с
налоговым законодательством”
 

Корректировки Код Признано в Разница


(гр. 3 – гр. 2)
финансовом налоговых
учете целях
А 1 2 3 4
2015 г.
Расходы, осуществленные до момента платежа, если налогоплательщик имеет 0307 1 000* 0 (1 000)
обязательство по отношению к взаимозависимому лицу, использующему
кассовый метод учета (ч. (5) ст. 44 Налогового кодекса)
2016 г.
Расходы, оплаченные взаимозависимому лицу, использующему кассовый метод 0308 0 1 000 1 000
(ч. (5) ст. 44 Налогового кодекса)
 
* Процентные начисления за декабрь 2015 года.
 
Таким образом, на основании данных, указанных в гр. 4 таблиц 4 и 5, расходы по процентам,
начисленным в 2015 году в финансовом учете, подлежат корректировке (не вычитаются) при
определении подоходного налога. Эти процентные начисления (относящиеся к периоду до сдачи в
эксплуатацию) подлежат вычету через износ компьютеров в целях налогообложения путем
заполнения гр. 3 стр. 03012 Декларации на основании Ведомости. В то же время начисленные в
2015 году проценты, относящиеся к периоду после сдачи компьютеров в эксплуатацию,
разрешаются к вычету в момент их уплаты взаимозависимому физическому лицу путем
заполнения гр. 3 стр. 0308 приложения 2D к Декларации за 2016 год.
Другим важным аспектом, имеющим непосредственное отношение к рассматриваемой теме,
является вычет расходов в виде процентных начислений по полученным займам, разрешенный в
налоговых целях в пределах инвестиционного дохода. Данное ограничение установлено на
основании лит. b) ч. (4) ст. 36 НК. Иными словами, разрешается вычет затрат, связанных с
инвестированием, в виде процентов по задолженности только в сумме, которая не превышает
сумму инвестиционного дохода, то есть процентных начислений к получению, или арендной платы,
или роялти, или прироста капитала от реализации собственности и пр.
Пример 3. Используя данные примера 1, предположим, что компьютеры были приобретены за
счет привлеченного займа с целью внесения в уставный капитал другого предприятия, но до
конца 2015 года доходы от соответствующей доли не были получены.
Проценты по займу, отнесенные в финансовом учете на текущие расходы в 2015 году, составили в
нашем примере 4 000 леев. Так как эти расходы ограничены к вычету суммой дохода от
инвестиционной деятельности, а предприятие не получило такой доход (в данной ситуации
инвестиционным доходом мог бы быть доход в виде дивидендов), они не могут быть разрешены к
вычету в налоговых целях. При этом, даже если процентные начисления превышают показатель,
установленный ч. (2) ст. 25 НК (средневзвешенную процентную ставку по кредитам, выданным
банковским сектором юридическим лицам), представляют собой задолженность перед
взаимозависимым физическим лицом и относятся к приобретению долгосрочных активов до ввода
их в эксплуатацию, то данные ограничения к ним не применяются, так как для подобного вида
расходов лимит установлен в размере инвестиционного дохода. Следовательно, в нашем примере
процентные начисления, относящиеся к инвестиционной деятельности, не корректируются по
строкам 0307, 0308, 03010, 03035, а подлежат корректировке по стр. 03024 приложения 2D к
Декларации за 2015 год.
 
Таблица 6
Приложение 2D (извлечение)
Справка к строке 030 „Корректировка (увеличение/уменьшение) расходов в соответствии с
налоговым законодательством“
 

Корректировки Код Признано в Разница 


гр. 3 – гр. 2
финансовом учете налоговых целях
А 1 2 3 4
Расходы, связанные с инвестиро-ванием (п. b) ч. (4) ст. 36 НК) 03024 4 000 0 (4 000)
 
В заключение следует отметить, что возврат займа, полученного от учредителя – физического
лица, предприятие может осуществить как наличными из кассы, так и перечислением на
банковский счет учредителя. Вместе с тем, следует обратить внимание на имеющиеся
ограничения, установленные нормативными актами, регулирующими расчеты наличными на
территории Республики Молдова2. Согласно этим актам получаемые от реализации товаров и
услуг денежные средства нельзя непосредственно направлять на выплату займа. Первоначально
выручку надо сдать на текущий счет в банк, и только потом можно снять деньги со счета для
проведения расчетов с учредителем.
Учитывая положения действующего законодательства, если заем не был погашен в течение трех
лет с момента наступления срока платежа3 и договор займа при этом не был пролонгирован4, то
руководствуясь п. 39 НСБУ «Собственный капитал и обязательства»5, субъект обязан списать
обязательства по займу на доходы. Доходы от списания обязательств с истекшим сроком исковой
давности, в соответствии с п. 88 НСБУ «Представление финансовых отчетов» и Общим планом
счетов бухгалтерского учета, включаются в состав других доходов от операционной деятельности
(счет 612). Доходы от списания задолженностей в финансовом учете не будут корректироваться в
Декларации, так как они признаются и в целях налогообложения.

1
  Данную информацию можно найти по ссылке:  http://www.
bnm.md/bdi/pages/reports/dpmc/DPMC4 xhtml:jsessionid= a4f115a695f8d9dc079b8b27d1a.
 
2
  Пункт 5 Правил ведения кассовых операций в народном хозяйстве Республики Молдова,
утвержденных   Постановлением Правительства № 764 от 25 ноября 1992 г.; Указ Президента
Республики Молдова «О безотлагательных мерах по нормализации налично-денежного
обращения в Республике Молдова» № 105 от 30 апреля 1992 г.; Постановление
Административного Совета Национального банка Молдовы «Об утверждении Инструкции о
порядке составления банками Отчета о кассовых оборотах» № 256 от 17 ноября 2011 г.
 
3
  Согласно ст. 267 ГК общий срок исковой давности, в течение которого лицо (в нашем случае
– учредитель предприятия) может защитить свое нарушенное право   путем подачи иска в
судебную инстанцию, составляет три года.
 
4
  Согласно ст. 272 ГК   отсчет срока исковой давности начинается после того, как прошел
период добровольного исполнения обязательств, установленный договором или действующим
законодательством.
 
5
  Списание обязательств осуществляется:
1) при отказе кредитора от своих прав;
2) при лишении кредитора его прав, в том числе по истечении срока исковой давности
обязательств;
3) в других случаях, предусмотренных законодательством.
Списание обязательств отражается как уменьшение обязательств и увеличение текущих доходов.