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UV 104 Comptabilité
Série 7 : Les coûts complets
Chapitre 31 : Introduction à la comptabilité de gestion
La comptabilité financière a pour but de produire annuellement des documents de synthèse pour
renseigner sur l’évolution du patrimoine de l’entreprise et sur le résultat de ses activités. Elle sert à
rendre compte aussi bien à l’interne au sens strict (dirigeants) qu’à l’externe au sens
large (personnel, associés, fournisseurs, prêteurs, organismes sociaux, administration fiscale)
La comptabilité de gestion permet de fournir des explications sur la manière dont le résultat a été
obtenu. Elle sert à rendre compte à l’interne.
Dans ce chapitre introductif après un bref exposé historique, nous expliciterons les objectifs et les
contraintes de la comptabilité de gestion. Nous prendrons ensuite connaissance des concepts et du
vocabulaire la concernant.
1°) historique
Le désir de connaissance des coûts et la mise en œuvre de systèmes de calculs destinés à faciliter la
gestion est apparu dès la première révolution industrielle à l’initiative de comptables mais aussi
d’ingénieurs et de techniciens. Ces systèmes précurseurs sont alors appelés « comptabilité
industrielle » et reposent essentiellement sur des méthodes d’analyse des charges ; ils prendront
alors par la suite le nom de « comptabilité analytique d’exploitation ».
Le but de l’analyse des coûts étant d’aider les managers à prendre les meilleures décisions de
gestion possible on parle aujourd'hui de « comptabilité de gestion »
On est donc passé d’une appellation centrée sur la méthode à une appellation plus pertinente
centrée sur les objectifs.
Il y donc une évolution dans la perception de l’utilité de la mise en place d’un système de mesure
des coûts et performances.
2°) Objectifs
Les objectifs évoqués précédemment méritent d’être précisés :
La comptabilité de gestion permet de fournir les bases d’évaluation de certains éléments d’actif.
Il en est ainsi de la valeur des stocks et des immobilisations produites par l’entreprise pour elle-
même. Ces valeurs seront alors saisies en comptabilité générale.
Il y a donc liaison et complémentarité entre la comptabilité générale et la comptabilité de gestion.
La connaissance des coûts et performances fournit aux dirigeants des informations de nature à
réduire leur incertitude et faciliter la prise de décisions de gestion :
• quel prix de vente doit-on fixer pour tel ou tel produit ?
• faut-il poursuivre ou abandonner la fabrication d’un produit ou d’une activité à priori non
rentable ?
• faut-il accepter ou rejeter une commande supplémentaire ?
• faut-il envisager de recourir à la sous-traitance de certaines opérations productives ?
• faut-il poursuivre dans les même conditions d’exploitation ou rationaliser la production afin de
réduire les coûts ?
d) La prévision et le contrôle
La comptabilité de gestion permet de calculer des coûts et des résultats prévisionnels par fonction,
activité, produit, ou commande et des résultats prévisionnels.
Elle permet également de comparer les résultats obtenus aux résultats souhaités
coût d’achat des matières = Prix d’achat des matières + charges d’approvisionnement
Charges
d’approvisionnement
Le plan comptable général de 1982 précise que les coûts peuvent être appréhendés selon 3
critères : le champ d’application, le moment du calcul :
Contenu : • Coût complet : coût comprenant toutes les charges supportées par
l’élément étudié.
Exemple : un coût d’achat, un coût de production, un coût de revient.
NB : ces coûts feront l’objet d’une étude détaillée dans les chapitres suivants
+
Charges
supplétives
Charges
Charges incorporées
Charges
de la
incorporables
en comptabilité = en
comptabilité
de gestion
comptabilité de gestion
générale
Charges non
incorporables
en comptabilité
de gestion
Les charges non incorporables sont des charges inscrites en comptabilité générale mais qui ne
seront pas prises en compte dans la comptabilité de gestion dans le but de faciliter les
comparaisons interentreprises.
Exemple : les charges exceptionnelles
Les charges supplétives sont des charges fictives qui vont être inscrites en comptabilité de
gestion toujours dans le but de faciliter les comparaisons interentreprises :
Exemple : dans les entreprises individuelles on inscrira dans les charges supplétives la rémunération de l'entrepreneur
individuel qui n'est pas prise en compte dans la comptabilité générale. L'objectif est de faciliter la comparaison avec les
entreprises sociétaires dans lesquelles la rémunération des dirigeants propriétaires est prise en compte.
Autre exemple : on peut également retenir la rémunération théorique des capitaux propres (coût de la privation du revenu
financier que rapporteraient théoriquement les capitaux propres s’ils étaient placés sur le marché des capitaux au lieu d'être
investis dans l'entreprise).
Les charges directes sont des charges qui participent à la formation d'un seul coût.
Il s’agit généralement des matières et fournitures consommées, de la main d’œuvre directe et de
charges diverses.
Exemple : les charges de personnel de production participent à la formation du seul coût de production.
Les charges indirectes sont des charges qui participent à la formation de plusieurs coûts ; Il s’agit
généralement de charges de personnel administratif, loyer des locaux de l'entreprise, énergie
consommée, amortissements des machines,…
Exemple : le salaire et les charges sociales d’un membre du personnel chargé de transmettre le courrier et les
communications aux différents services (achats, ateliers, service commercial) participe à la formation du coût d’achat, du
coût de production et du coût de revient.
Les charges directes sont affectées directement au coûts ; a contrario , les charges indirectes sont
réparties dans des centres d'analyses avant d'être imputées aux coûts concernés :
Affectation
Charges
directes
Charges
incorporées
en Coûts
comptabilité
de gestion
Charges Centres
Répartition Imputation
indirectes d'analyses
Pour limiter l’arbitraire de la répartition des charges indirectes entre les coûts et pour unifier un
minimum les pratiques d’entreprise le Plan Comptable Général de 1982 propose une analyse de ces
charges dans le cadre de centres d’analyse.
Un centre d’analyse est une division comptable qui correspond à une division fictive ou réelle et qui
peut prendre le nom d’une fonction ou d’un service :
On distingue :
• Les centres opérationnels qui se subdivisent en Centres auxiliaires et Centres principaux ;
• Les centres de structure.
Les centres auxiliaires sont des subdivisions de l'entreprise dont l'activité consiste à fournir des
prestations aux autres centres.
Exemple : Centre Gestion du matériel, Centre Gestion des bâtiments, Centre Gestion du personnel.
• Une première répartition appelée répartition primaire au cours de laquelle les charges
incorporées sont ventilées dans les centres d'analyse en fonction de clés de répartition.
• Une seconde répartition appelée répartition secondaire dans laquelle les totaux des centres
auxiliaires sont ventilés dans les centres principaux et de structure.
Il faut ensuite choisir un critère de mesure de l'activité de chaque centre. Ce critère doit être soit
une unité d'œuvre soit une assiette de frais.
Une unité d'œuvre est soit une unité de temps (heure de main d'œuvre, heure machine) soit une
unité physique (kg de matières achetées, nombre de produits fabriqués,……..)
Une assiette de frais est une unité monétaire (100 € de chiffre d'affaires, coût de production des
produits vendus,……)
On calcule ensuite le coût de l'unité d'œuvre (U.O) ou le taux de frais pour chaque centre :
Considérons le cas de l’entreprise MOREL. L’analyse de ses charges indirectes pour le mois de juin N
débouche sur le tableau de répartition suivant :
C’est une technique qui permet, par l’enregistrement des mouvements de connaître de façon
constante, en cours d’exercice, les existants en stocks chiffrés en quantités et en valeur.
Il faut pour cela tenir un compte (ou une fiche) pour chaque produit concerné par le stockage qu’il
soit acheté (marchandises, matières premières, matières et fournitures consommables, emballages
commerciaux) ou fabriqué (produits intermédiaires, produits finis, produits résiduels).
Les stocks finaux théoriques obtenus à partir des comptes de stock doivent être comparés au moins
une fois par an à la fin de l’exercice comptable aux stocks réels mis en évidence par l’inventaire
physique réalisé pour les besoins de la comptabilité générale
Cet inventaire physique appelé inventaire « intermittent » consiste en un comptage périodique au moins annuel des stocks
pour en connaître le niveau et la valeur et compte tenu des entrées de déterminer ainsi les sorties de la période :
Tout écart obtenu de la comparaison entre stock théorique et stock réel représente une différence
d’inventaire. Toute différence, qu’il s’agisse d’un boni d’inventaire (surplus) ou mali d’inventaire
(manquants) doit être valorisée de la même façon que les sorties « normales » mais n’intervient pas
dans le calcul des coûts.
Chaque compte de stock est toujours équilibré et repose donc sur les égalités suivantes :
L’entreprise peut opter pour la méthode de son choix mais ne peut en changer que pour des raisons
sérieusement motivées et ce en application du principe comptable de permanence des méthodes.
L’entreprise FABRE utilise une matière première M1 pour sa fabrication. Les mouvements de stock
de cette matière pour le mois de janvier sont les suivants :
En cours de mois, les entrées sont enregistrées en quantité et en valeur et les sorties en quantité
seulement :
Dates Libellés Quantités Coût Montants Dates Libellés Quantités Coût Montants
Unitaire Unitaire
En fin de mois, on calcule le CUMP, pour valoriser les sorties et le stock final :
57 570
CUMP = ⎯⎯⎯⎯ = 15,15 €
3 800
Dates Libellés Quantités Coût Montants Dates Libellés Quantités Coût Montants
Unitaire Unitaire
01/01 Stock initial 2 000 15,00 30 000 07/01 BS n° 1 600 15,15 9 090
04/01 BE n° 1 800 15,20 12 160 14/01 BS n° 2 1 200 15,15 18 180
25/01 BE n° 2 1 000 15,41 15 410 29/01 BS n° 3 700 15,15 10 605
31/01 Stock final 1 300 15,15 19 695
Cette méthode consiste à valoriser les sorties au coût moyen pondéré calculé après chaque entrée
sans attendre la fin de la période concernée.
30 000 + 12 160
CUMP après le bon d’entrée n° 1 = ⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯ = 15,06
2 000 + 800
15 060 + 15 410
CUMP après le bon d’entrée n° 2 = ⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯ = 15,24
1 000 + 1 000
Cette méthode consiste à valoriser les sorties au coût des premières entrées. Cette méthode est
également appelée méthode de l’épuisement des stocks car les sorties sont supposées être prises
dans les lots les plus anciens même si cela ne correspond pas à la réalité.
Dates Libellés
Q C.U MT Q C.U MT Q C.U MT
Méthodes de valorisation
des sorties de stock Avantages Inconvénients
Méthode du Coût Unitaire Elle permet de niveler le coût des Il faut attendre la fin de la
Moyen Pondéré (CUMP) de fin sorties en cas de fluctuation des période concernée pour évaluer
de période. cours. les sorties et donc pour calculer
les coûts. (Cet inconvénient est
cependant minimisé par le fait que la
comptabilité de gestion s’effectue le plus
souvent en fin de mois.)
Méthode du Premier Entré - Les sorties sont valorisées au fur Les sorties sont minorées en
Premier Sorti (PEPS). et à mesure. Le montant du stock période de hausse des prix ce
théorique est connu après chaque qui se traduit par une hausse
mouvement et est valorisé au fictive du résultat À contrario,
coût le plus récent. elles sont majorées en période
de baisse des prix, ce qui se
traduit par une baisse fictive du
résultat.