Contrôle de gestion et gouvernance  : des

espaces pour penser

par Yann Quemener1

Résumé

Cet article est une contribution à l’étude des liens entre contrôle de gestion
et gouvernance. L’approche classique de la gestion a principalement vu
dans la gouvernance et le contrôle de gestion des espaces de décision. Les
problématiques de mise en œuvre pratique des principes de gouvernance
semblent renouveler l’approche et nous invite à y voir également, des
espaces pour penser.

Abstract

This paper is a contribution to the study of links between management

control and governance. The classical approach to management has
primarily considered governance and management control as decision
spaces. The issues related to the practical implementation of the principles
of governance seem to be renewing the approach and invite us to see also,
spaces for thinking.

Force est de constater que les recherches portant sur la gouvernance et le contrôle
de gestion sont quasiment toujours pensées séparément. Les quelques travaux
qui ont abordé ces sujets conjointement ont notamment interrogé les limites
d’une articulation gouvernance-contrôle fondée sur un principe disciplinaire de
conformité (Sundaramurthy et Lewis, 2003). Ils ont aussi adopté une approche
idéologique du lien entre contrôle et gouvernance (Pesqueux, 2005), étudié le lien
contrôle de gestion-gouvernance dans un contexte spécifique (Van Veen-Dirks
et Verdaasdonk, 2009) ou analysé la question du reporting pour les membres
des Conseils d’Administration (Johanson, 2008, CIMA, 2003, 3005). Le rôle du
contrôle de gestion dans la gouvernance est relativement peu questionné car leur
lien est souvent perçu comme une articulation lisse et non problématique. Bouquin
et Fiol (2007) constatent ainsi que pour le COSO, « l’élaboration des objectifs
d’ensemble de l’organisation, de ses missions, le chiffrage des performances et
les plans stratégiques ne relèvent pas du contrôle interne (COSO 1992, 1994,
p33) ». La dimension “performance” de la gouvernance est négligée (Busco et al,
2007) et le contrôle de gestion est pensé comme un levier fonctionnel alimentant
un processus hiérarchique de déclinaison des décisions. Ceci contribue à
déconnecter les deux champs de recherche et laisse à penser que l’étude des

1. Yann Quemener, ESC Bretagne Brest, yann.quemener@esc-bretagne-brest.com

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 39

liens entre ceux-ci ne présente que peu d’intérêt. Certains travaux, toutefois, ont
étudié le rôle et l’intégration du contrôle de gestion dans une perspective élargie
de la gouvernance (Pesqueux, 2002 ; Busco et al, 2007 ; Fahy et al, 2005 ; CIMA,
2004 ; Seal, 2006 ; Bouquin et Fiol, 2007 ; Bisbe et Otley, 2004, Donada et al,
2008).

Dans cette perspective, la gouvernance ne se réduit plus à une question de

discipline (Charreaux, 2002 ; Wirtz, 2006 ; CIMA, 2004). Au-delà des instruments
de contrôle, c’est sur « l’adaptation de la configuration de gouvernance (en termes
de stratégie, de structure et de contrôle) aux évolutions de l’environnement»
(Donada et al, 2008) qu’il convient de porter son attention. Au-delà des principes,
ces travaux nous invitent à nous interroger sur la question de la mise en œuvre
pratique de la gouvernance (Bouquin, 2008 p.23) et du rôle attribué au contrôle
de gestion. Nous nous inscrivons dans ce courant de recherche et souhaitons
prolonger la réflexion en montrant qu’entre décision et action, gouvernance et
contrôle de gestion peuvent également être conçus comme des « espaces pour
penser », c’est-à-dire des espaces, au sens de Quattrone et Hopper (2005) où
différentes rationalités se rencontrent et d’où émerge une action collective.

L’articulation entre gouvernance et contrôle de gestion se réduit-elle à un savoir

discrétionnaire maîtrisé par une poignée de spécialistes  et devant se décliner
en cascade, le long de lignes hiérarchiques ? Quelle est l’influence des logiques
locales dans l’articulation entre gouvernance et contrôle de gestion, c’est-à-dire
dans l’usage et la conception des dispositifs de « bon gouvernement » (Pesqueux,
2002) ?

Nous développons une approche de l’articulation entre contrôle de gestion et

gouvernance qui intègre l’idée d’une structuration dynamique des entreprises
(Vaujany, 2005). Dès le début des années 90, certaines études se sont appuyées
sur la théorie de la traduction pour étudier des problématiques de contrôle de
gestion (Robson, 1991, 1992  ; Chua 1995  ; Briers et Chua, 2001  ; etc.). Ce
cadre théorique permet de mettre en évidence l’apport des logiques locales
pour la conception de dispositifs de contrôle répondant à des principes de bon
gouvernement.

Dans la première partie nous décrivons la vision de la gouvernance et du contrôle

de gestion comme des espaces de décision. Puis nous tentons de montrer qu’ils
peuvent être également conçus comme des espaces d’action reposant sur
des enjeux plus cognitifs liés à l’apprentissage et l’innovation. N’est-ce pas là
finalement une invitation à considérer gouvernance et contrôle de gestion comme
des espaces pour penser ?

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Contrôle de gestion et gouvernance  : des
espaces pour penser

1. Gouvernance et contrôle de gestion : espaces de décision

L’approche dite disciplinaire de la gouvernance s’inscrit dans la posture

traditionnelle des chercheurs en sciences de gestion qui focalise son attention
sur la décision (Lorino, 2006 ; Urfalino, 2005). Pour Lorino (2006) « la gestion
a historiquement pris le parti de conceptualiser les organisations comme
des systèmes de prise de décision plutôt que comme des systèmes d’action
collectifs et les instruments comme les réplications d’un réel (le monde externe
ou les procédures de pensées sur le monde) plutôt que comme des ressources
interprétatives engagées dans l’action ». Urfalino (2005) constate ainsi que
« dans la première page et dans les premières lignes d’Administrative behavior,
Simon installe une coupure entre action et choix (…) Du coup, le moment du
choix ou de la décision s’oppose à celui de l’action ».

Les outils de gestion et, partant, le contrôle de gestion, sont alors perçus,
dans ce cadre, comme des artefacts inscrits dans des ruptures telles que
contrôleur/controlé, ici/là-bas, avant/après (Andon et al, 2007) ou conception-
utilisation (Vaujany, 2005,  p. 33). Cette perception des organisations a donné
un élan disciplinaire aux études portant sur la gouvernance, les réflexions se
préoccupant principalement d’énoncer des principes de bonne gouvernance.
La théorie de l’agence et les théories contractualistes ont cherché à réduire le
risque d’opportunisme des dirigeants. Lorsque le discours sur la gouvernance
est devenu plus partenarial (Charreaux et Desbrière, 1998 ; Blair, 1995), les
bénéficiaires de la rente résiduelle se sont élargis à différentes parties prenantes.
Nonobstant, la logique est restée disciplinaire : «  La démarche reste celle de
l’allocation optimale de façon à maximiser la valeur créée » (Charreaux, 2002).
Partenariaux ou financiers, les fondements contractuels de la gouvernance ont
pour objet la question du partage de la rente et la maîtrise des conflits d’agence.
C’est un esprit de «  conformance  » (Busco et al, 2007, p.84) qui préside au
déploiement des différentes techniques gestionnaires dans l’organisation : « la
source de l’efficience est disciplinaire » (Charreaux, 2002).

Dans la même perspective, le contrôle de gestion s’est essentiellement développé

sur une conception normative des relations actionnaires-dirigeants. Dans cette
approche, les actionnaires doivent s’assurer de la loyauté et de l’alignement de
l’intérêt des dirigeants dans le but de préserver leur rente résiduelle. Restant
à distance des processus de création de valeur, ils organisent le contrôle sur
un mode fonctionnaliste, cherchant plus à discipliner les dirigeants qu’à co-
construire la pertinence des dispositifs de gouvernance et de pilotage. Le
« processus productif » demeure une boîte noire dont les ressorts et la mécanique
sont réputés maîtrisés : «  les théories contractuelles en accordant un intérêt
quasiment exclusif aux conflits d’intérêts, à l’appropriation des rentes, ignorent
la dimension productive de la construction des rentes » (Charreaux, 2002).

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L’appareillage gestionnaire, le contrôle organisationnel, en charge de la mise

en œuvre de la gouvernance se décline alors sur un mode normatif constituant
« prioritairement, les moyens d’un contrôle de conformité, conformité des actions
et du comportement des individus au ‘schéma’ préalablement conçu par les
décideurs dirigeants » (Rouby et Solle, 2002).

Depuis le développement, dans les années 1920 du modèle Sloan Brown, le

contrôle de gestion s’est orienté vers un modèle financier servant d’appui aux
préoccupations disciplinaires des actionnaires. Le ROI avait notamment pour
objet d’intégrer leurs intérêts au management des différentes activités de
l’entreprise. La gestion budgétaire impose aux managers une responsabilité
tacite sur l’atteinte de résultats. Les dirigeants fixent la stratégie et attribuent
des ressources. Charge ensuite aux entités opérationnelles de mettre en œuvre
les plans d’action adéquats permettant de respecter la discipline financière
qu’impose la logique actionnariale.

Dans les années 80, la perte de pertinence des dispositifs traditionnels de

contrôle de gestion a été révélée par les travaux de Johnson et Kaplan (1987). Ils
ont notamment montré que les enjeux du pilotage traduits par les outils financiers
n’épuisent pas la réalité opérationnelle et économique des entreprises. Mais les
développements qui ont suivi, comme le Balanced Scorecard, se sont avérés,
eux aussi, essentiellement disciplinaires dans l’esprit de leurs concepteurs (Naro
et al, 2009).

Autre avatar disciplinaire du contrôle de gestion, le développement de l’EVA dans

les années 90 a accompagné l’émergence d’un renouveau des problématiques de
gouvernance. L’avènement de l’EVA a traduit la remise des actionnaires au centre
des systèmes de contrôle et d’incitation. Le développement de ces indicateurs
fondés sur la création de valeur pour l’actionnaire a eu pour objet d’aligner le
comportement des managers à tous les niveaux de l’entreprise : « ils sont axés
sur un engagement financier vis-à-vis d’actionnaires externes à l’entreprise plutôt
que sur des négociations internes le long de la ligne hiérarchique » (Berland et
al, 2005).

2. Gouvernance et contrôle de gestion : espaces d’action

En dépit des contributions importantes de l’approche contractuelle de la

gouvernance, la succession de catastrophes financières ces dix dernières
années alimente un questionnement sur sa capacité à assurer un système
de gouvernement efficace (Charreaux, 1997 ; Prahalad, 1994). Un système
de gouvernance «  doit non seulement permettre de résoudre les crises, mais
également de les prévenir » (Charreaux, 1997). Pour certains auteurs, le risque
d’opportunisme des dirigeants est exacerbé au détriment des problématiques de

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Contrôle de gestion et gouvernance  : des
espaces pour penser

compétence, d’apprentissage et d’innovation : « governance should be regarded

not only in terms of shareholder protection, but also has to include business
performance” (Busco et al, 2007, p.84). Quelle que soit la nature des principes
de gouvernance (la rémunération des dirigeants, la composition et la forme du
conseil d’administration, le cumul des mandats des administrateurs, etc.), il est
important d’associer «  conformance  » et «  performance  » dans l’articulation
gouvernance/contrôle de gestion : “ We believe that the enterprise governance
framework provides a timely reminder to organisations to balance conformance
requirements with the need to deliver long term strategic success through
performance ” (CIMA, 2004).

2.1. La mise en oeuvre pratique des principes de gouvernance

«  La conception ancienne du contrôle de gestion en faisait un instrument de
communication entre managers. C’est ainsi que le contrôle de gestion a perdu sa
pertinence, en oubliant le terrain et les processus au profit des seuls indicateurs
financiers (…).  Ne refaisons pas cette erreur à propos de la gouvernance  »
(Bouquin, 2008, p.23). Ce constat rappelle que les réflexions sur la gouvernance
paraissent laisser dans l’ombre la question du management interne, c’est-à-dire
la question de la décentralisation du pilotage des organisations. La focalisation
des dirigeants sur les relations actionnaires-dirigeants, semble les pousser à
« évacuer » les problématiques de management interne en ayant recours à une
instrumentation gestionnaire complexe. Charreaux (2002) fait remarquer que
«  la question de l’objectif à imposer comme norme de gestion aux dirigeants
ne s’identifie pas nécessairement à la mesure externe de l’efficience qui peut
être fournie, par exemple, par le marché financier (…) il faut être prudent avant
de vouloir imposer aux dirigeants, à travers des règles de bonne gouvernance,
un objectif de gestion tel que la valeur financière». Les principes de bonne
gouvernance se trouvent confrontés aux conditions de leur mise en oeuvre. La
connaissance constitue un enjeu dans les conditions d’exercice de la gouvernance
et la gouvernance a aussi à voir avec la mise en oeuvre du projet de création de
valeur (Wirtz, 2006).

La question de la mise en œuvre pratique de la gouvernance, précisément, fait

débat : « Y-a-t’il un meilleur système de gouvernance et, dans l’affirmative, faut-
il tenter d’importer ce système dans les différentes économies nationales, en
imposant, par exemple, les mêmes règles de ‘bonne gouvernance’ à l’ensemble
des entreprises ?  » (Charreaux, 2002). Ne convient-il pas de prendre garde
à la dimension normative de la gouvernance  ? Quelles sont les normes de la
bonne gouvernance ? Comment se décline-t-elle dans l’organisation ? Quel est
le processus de genèse des normes de bonne gouvernance ?

La question de la mise en oeuvre pratique des principes de gouvernance se

pose aussi en termes de contexte d’action (Wu, 2007, Charreaux, 2002  ;

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Wirtz, 2006 ; Keil et al, 2008). Les principes de gouvernance énoncés par les
courants théoriques contractuels se heurtent à des facteurs de contingence dans
la pratique : « Both agency and stakeholder theories stand their ground in the
studies of corporate governance, but a question remains as to their contingent
usefulness when the context changes (…) The issue is not simply choosing one
theoretical perspective over another but rather identifying in which conditions each
is more applicable to aligning the interest of principals and agents and achieving
organizational risk readiness  » (Wu, 2007). Les règles de bonne gouvernance
ne sont pas nécessairement transposables dans tous les contextes (Charreaux,
2002). Keil et al (2008) montrent que les processus inter-organisationnels sont
également marqués par le contexte. Ainsi les modalités formelles de gouvernance
dictées par la forme d’une entité (corporate venture capital, joint venture, alliances,
etc.) ne suffisent pas à expliquer la performance en matière d’innovation. La
“relatedness”, c’est à dire le degré de partage des connaissances sur un marché,
a, en revanche, un pouvoir explicatif important sur la capacité d’innovation. Dans
ce cas, c’est moins le cadre formel de la gouvernance qui compte que la capacité
à réduire une asymétrie de connaissances (Wirtz, 2006) dans un contexte d’action
donné. Wirtz (2006) fait ainsi remarquer que « dans le cas des entreprises où
l’innovation joue un rôle important, on peut alors parler d’un potentiel d’asymétrie
de connaissances entre un dirigeant et ses actionnaires. Cette dernière diffère
de l’asymétrie d’information, qui est la seule abordée par l’approche financière
traditionnelle de la gouvernance ».

La problématique de la contingence des principes de bonne gouvernance met

en évidence l’importance de la connaissance dans la gouvernance et la mise
en oeuvre du projet de création de valeur. Les approches disciplinaires de la
gouvernance ignorent toutes nuances entre connaissance et information. Elles
sont bâties sur le concept d’asymétrie de l’information entre un principal et un
agent ainsi que sur le postulat d’une information objective et transparente pour
tout acteur la détenant.

Dans une perspective complémentaire, l’approche cognitive de la gouvernance

(Charreaux, 2002, Wirtz, 2006) met en évidence le poids de la connaissance pour
le pilotage de la performance et la mise en oeuvre pratique de la gouvernance :
“Contrairement à l’information, en principe transmissible à des tiers, la
connaissance, en tant que construit mental ou structure cognitive, est subjective
et dépend largement de la trajectoire spécifique de son détenteur” (Wirtz,
2006). L’édiction de normes et de principes de gouvernance au sommet d’une
organisation ne suffit pas toujours à installer un bon gouvernement : « L’asymétrie
de connaissance est alors susceptible de faire surgir des conflits d’une tout autre
nature que les conflits d’agence managériaux. Là où ces derniers s’expliquent
par des intérêts objectivement divergents, les conflits cognitifs proviennent d’une
incompréhension mutuelle due à des représentations subjectives divergentes de
l’ensemble des opportunités ouvertes par l’entreprise » (Wirtz, 2006).

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Contrôle de gestion et gouvernance  : des
espaces pour penser

2.2. La mise en œuvre pratique des principes de gouvernance :

nouvel enjeu du contrôle de gestion ?
Avec les problématiques de maîtrise de la connaissance et de pilotage des
opportunités de développement, l’articulation gouvernance/contrôle de gestion
s’ouvre aux questions de mise en oeuvre pratique. Cette prise de conscience
de l’importance de l’action dans les modalités d’articulation entre gouvernance
et contrôle de gestion accompagne le développement d’une littérature sur l’idée
d’un changement de paradigme du management. Différents auteurs considèrent
que nous assistons au basculement d’un paradigme rationaliste vers une vision
du management orienté action (Lorino, 2006 ; Vaujany et Grimand, 2004) ; d’un
management focalisé sur la décision, l’information et la vérification (cf tableau
1), à un management ancré dans la pratique, guidé par la connaissance et
l’apprentissage.
From : Rational Management To : Action-Based Management
Task-specific Creative
Problem-solving Problem definition
Abstract, symbolic History, body-bound
Universal Context sensitive
Centralized Distributed
Sequential, hierarchical Parallel
World pre-given World brought forth
Representation Effective action
Implemented by design Implementation by evolutionary strategy
Hierarchy Network
Command and control Heuristic rules
Information Learning
Subordinate Apprentice
Doing and thinking separate Doing and thinking together

Tableau 1 - D’après Magalhães R.,2004, p.223

Pour Philippe Urfalino, «  l’étude des décisions n’est pas nécessairement la

meilleure entrée pour l’analyse des organisations, contrairement à ce que
pensait Simon qui argumentait la priorité des études de décision par le constat
de la primauté temporelle et logique du deciding sur le doing  » (Urfalino,
2005). C’est cette posture traditionnelle des chercheurs en sciences de gestion
qui explique la raison pour laquelle : «  l’économie et la gestion ne disposent
malheureusement, ni d’une théorie du sens de l’action organisée, ni d’une théorie
de l’action signifiante ». Selon ces auteurs, les sciences de gestion « se sont
construites historiquement en écartant délibérément les questions du sens et
de l’action, selon un schéma de ‘clôture épistémologique’ destiné à simplifier
leur objet et leur champ  » (Lorino et Teulier, 2005  p. 11). Pourtant les usages
ne se construisent pas «  en apesanteur  » dans les sphères intellectuelles du
symbole : « L’appropriation relève (...) avant tout d’une démarche empirique qui
passe par l’expérimentation de l’objet technique, donc par la mise en oeuvre
de pratiques opératoires où l’usager confronte la matérialité de la technique  »
(Millerand, 1998).

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Si cette fermeture a été féconde, elle a également présenté de sérieuses limites.

Elle s’est faite « au prix de clivages forts, entre action et connaissance, conception
et exécution, acteur et signification de l’action » (Lorino et Teulier, 2005). Et « ces
clivages féconds ont tendu au fil du temps à devenir des clivages mutilants pour
la pensée » (Lorino et Teulier, 2005).

La prise en compte récente dans les théories des organisations, du poids de

l’action marque pour Lorino (2006) un «  tournant praxéologique  »2. Florence
Millerand (2003) date le début du « tournant praxéologique » aux années quatre
vingt dix : «  on s’est attaché alors à l’observation des usages en situation, en
centrant l’analyse sur les pratiques opératoires, et plus précisément sur les
modalités d’ajustement réciproques des usagers à l’objet technique et de l’objet
technique aux usagers et sur les compétences mobilisées de part et d’autre ».
Finalement, une approche orientée vers l’action vient compléter l’approche
rationaliste classique en sciences de gestion : « A la statique de l’organisation,
elle oppose le mouvement de la structuration, de l’action organisée ou de la
traduction. A la conception de l’outil de gestion comme un artefact elle oppose
celle d’un schème, d’un concept pratique dans l’esprit gestionnaire. A la vision
très binaire en terme de conception-utilisation ou bien de réflexion-action, elle
oppose celle de l’appropriation des outils de gestion (de Vaujany et Grimand
2004) ou bien de conception à l’usage (Lin et Cornford 2001) » (Vaujany, 2005, p.
33) 

Dans la logique rationaliste, l’articulation gouvernance/contrôle de gestion s’appuie

sur une instrumentation formelle s’inscrivant dans une logique disciplinaire du type
« plan/budget/reporting » (Pesqueux, 2002). Ce dispositif fonctionne alors sur un
mode cybernétique propre à la perspective disciplinaire de la gouvernance. Yvon
Pesqueux (2002) propose de voir dans la nouvelle perspective orientée action,
les conditions d’un contrôle de gestion de « bon gouvernement ». Cette approche
repose sur une perception interactive du contrôle de gestion (Simons, 1995) et
substitue l’horizon complexe des réseaux sociotechniques à l’horizon rassurant
de la technique.

Ces observations rejoignent la problématique des usages des dispositifs de

contrôle. La variété de leurs usages traduit la dimension interactive du contrôle
de gestion inscrite dans le modèle du « bon gouvernement ». Chatelain-ponroy et
al (2007) notent ainsi que « les recherches récentes suggèrent que les grandes
organisations sont aujourd’hui dotées de systèmes formels de contrôle de
gestion plus ou moins équivalents. Ce qui les différencie, c’est la manière dont
ces systèmes de contrôle sont utilisés ».

2. Il qualifie de praxéologique, « toutes les démarches qui reconnaissent à l’activité, notamment à l’activité collective, une place centrale
dans la compréhension et la transformation des dynamiques organisationnelle » [Lorino P., 2006].

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Contrôle de gestion et gouvernance  : des
espaces pour penser

3. Gouvernance et contrôle de gestion : espaces pour penser ?

La perspective disciplinaire du contrôle de gestion peut être rapprochée du

contrôle de gestion diagnostic décrit par Simons comme un contrôle de gestion
vérificateur  : «  systems used to monitor organisational outcomes and correct
deviations from preset standards of performance » (Simons, 1995). Les limites
mises en évidence de ce type de dispositif ouvrent les voies d’un contrôle de
gestion moderne associant dispositifs vérificateurs à des dispositifs interactifs
(Simons, 1995). Dans ce modèle, l’articulation gouvernance/contrôle de gestion
inclut une part d’échange et d’interaction  : «  The governance system can no
longer be regarded as something that happens at the top of the organization.
It has to be deeply embedded in day-to-day operations and activities and in
how those activities are coordinated and aligned with strategic decision-making,
objectives and rules set at senior management level” (Busco et al, 2007, p.84).

S’il y a, dans la conception des dispositifs de contrôle de gestion, un travail

d’échange et d’interaction, alors c’est un raisonnement global qu’il faut pour
comprendre « la façon dont les différentes logiques locales se lient entre elles,
ce qu’elles laissent aux interstices, ce qu’elles induisent comme contradictions,
ce qu’elles créent d’inattendu » (Moisdon, 1997, p. 26).

3.1. Multiplicité des rationalités et logique du « bon

gouvernement »
Les développements précédents montrent que le recours excessif à l’automatisation
du management ou aux contrôles financiers peut s’avérer mutilant pour le
management interne. Tendant à faire des managers des quasi-exécutants, il est
susceptible d’entretenir une fracture entre dirigeants et managers (Bouquin et
al, 2007). Le caractère mutilant d’une telle logique réside notamment dans le
fait que « c’est moins la nature de la stratégie qui compte pour comprendre le
rôle du contrôle de gestion que la configuration pertinente de son processus
d’émergence, la division optimale du travail entre les dirigeants et les autres
acteurs » (Bouquin, 2008). C’est pour cette raison que cette perception du contrôle
organisationnel est questionnée par un courant de lecture dit appropriationniste
(Vaujany, 2005 ; Grimand, 2006). Cette lecture des outils de gestion modifie la
perception du gouvernement d’une entreprise. La logique instrumentale plan-
budget-reporting s’élargit à une logique du «  bon gouvernement  » (Pesqueux,
2002). Celle-ci suggère que différentes rationalités se rencontrent dans le cours
de l’action, à l’usage, modifiant ainsi la trajectoire d’implantation initiale d’un outil
de gestion. La question de la mise en œuvre d’outils de contrôle de gestion dans
une organisation se heurte à la problématique du mode de résolution de tensions
résultant de la rencontre de différentes rationalités : « Il existe un fréquent décalage
entre le contrôle organisationnel vu par les dirigeants et celui qui est réellement
en œuvre » (Bouquin, 2008, p.57). Si ce phénomène s’observe à l’échelle d’une

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 39

organisation, il s’observe également dans la trajectoire historique des outils

de contrôle de gestion. Celle-ci nous enseigne que leur implantation dans les
organisations est faite d’allers-retours, d’accélérations, de reculades et parfois
d’accidents de parcours. Sans chercher à multiplier les exemples, rappelons que
la méthode des sections homogènes du lieutenant colonel Rimailho, au gré de la
pratique, a fini par s’éloigner de la vision initiale de son concepteur. Le choix des
unités d’œuvre a focalisé l’attention pendant que le critère d’homogénéité des
sections finissait par se perdre. Certains ont ainsi vu dans la méthode ABC une
tentative de retour aux sources, une sorte de redécouverte de la méthode des
sections homogènes. De la même façon, le Balanced Scorecard, considéré par
ses auteurs comme un outil standard de mesure de la performance, applicable
à toutes les organisations, se voit mis en oeuvre de différentes façons dans la
pratique  : “We find that the BSC is a ‘messy’ object, being different things to
different people. This messy object is a result of the many possibilities that the
BSC might become which ultimately require translating into the local setting. As
such, this view challenges Kaplan and Norton’s idea of a BSC as a generic and
unitary object of performance measurement that is readily applicable to a variety
of situations” (Sandhu, Baxter, Emsey 2008).

Pour Lorino (2001), la mise en œuvre des outils de contrôle de gestion (OCG)
fait appel à une certaine finesse d’esprit. Elle ne peut se résumer à l’application
de gros principes de nécessité propres aux approches néo-classiques qui font
la part trop belle à l’esprit de géométrie décrit par Pascal dans ses pensées  :
«  La tradition cartésienne et surtout positiviste a malheureusement tendu à
hypertrophier l’esprit de géométrie au détriment de l’esprit de finesse. Cela se
traduit par une foi excessive dans les modèles d’interprétation présentant les
apparences de la rationalité : quantification, mathématisation, enchaînement
de causalités. Les démarches de recherche et d’exploration sont moins
valorisées que le respect et la mise en oeuvre experte des modèles supposés
scientifiques  » (Lorino, 2001). Bernard Gumb questionne également cette
approche, « il importe peu de développer sans cesse de nouveaux instruments
de contrôle, censés rendre compte de l’insaisissable vérité  » (Gumb, 2000). Il
plaide ainsi pour une reconnaissance du doute en gestion. Il est symptomatique
pour Gumb que «  lorsqu’on parle en management, de remise en cause, cela
concerne l’organisation des entreprises, des processus, mais très peu celle des
systèmes de contrôle et de mesure, dévolue à des spécialistes, sous-traitée
à des informaticiens, etc.  » (Gumb, 2000  p. 210). Nous avons vu comment
Yvon Pesqueux (2002) renforce le constat en identifiant le contrôle de «  bon
gouvernement ». Pour Gumb, il convient « d’encourager le doute au détriment
des fausses certitudes ». Le contrôle doit susciter des discussions, des débats
et accepter la contradiction ; « y compris sur des questions sensibles comme la
pertinence des outils » (Gumb, 2000 p. 210).

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Contrôle de gestion et gouvernance  : des
espaces pour penser

Comment les dispositifs de contrôle de gestion peuvent-ils être mobilisés dans

la perspective d’ouvrir des espaces pour penser ? Différents travaux mettant en
œuvre les principes de la théorie de la traduction ouvrent quelques pistes pour
contribuer à recréer des espaces pour penser.

3.2. Les contributions de la théorie de la traduction pour penser

l’articulation gouvernance/contrôle de gestion
En s’appuyant sur la théorie de la traduction, plusieurs auteurs ont mis en évidence
les limites d’une approche strictement disciplinaire de l’articulation gouvernance/
contrôle de gestion : «  The use of ANT by post structuralists has reinforced
work on governance. Armstrong (1994) argues that action at a distance and
translation processes is a greater theoretical advance than disciplinary regimes.
Translation provides insightful accounts of the diffusion and change of accounting
technologies and how knowledge is produced and contested” (Cooper et Hooper,
2007, p.232). Le contrôle de gestion ne se réduit pas, dans la perspective de la
théorie de la traduction, à sa dimension technique : « Management control as
practice is thus much more than its blueprints (e.g. Accounting manuals, budget
rules, and expenditures authorisations). It unfolds its potential through the ways
in which various actors draw on it as a shared ressource » (Ahrens et Chapman,
2007, p.31).

Chua (1995) a ainsi montré que le changement en comptabilité ne résulte pas

d’une logique purement disciplinaire. En étudiant trois hôpitaux australiens, elle
observe la façon dont s’opère l’appropriation de nouveaux dispositifs comptables.
Elle souligne notamment le fait que les modalités d’adoption des nouveaux
dispositifs comptables reposent sur la rencontre entre la rhétorique des experts
et les réactions d’un réseau d’acteurs  : «  Latour’s sociology of translation
is adapted to argue that accounting change emerged not because there was
certain knowledge of positive economic outcomes but because an uncertain
faith, fostered by expert-generated inscriptions and rhetorical strategies, was
able to tie together shifting interests in an actor network” (Chua 1995, p. 111).
L’auteur met en évidence différentes contributions de la théorie de la traduction à
l’étude de la comptabilité. En premier lieu, le déploiement de nouveaux dispositifs
de comptabilité suscite des controverses entre différents acteurs cherchant à
faire accepter leurs visions. Ensuite, l’implantation d’une nouvelle comptabilité
repose sur une réalité sociotechnique portée par un réseau d’actants et pas
sur une hypothétique justesse scientifique intrinsèque. Enfin, les actants non-
humains contribuent à la constitution du réseau sociotechnique. Les inscriptions
portées par les nouveaux dispositifs comptables dépendent ainsi d’une réalité
sociotechnique locale.

Dans la même perspective, Briers et Chua (2001) étudient la façon dont la

méthode ABC parvient à stabiliser un réseau d’actants dont les caractéristiques
et les enjeux divergent. Le réseau sociotechnique autour de la méthode est co-

23
 39

construit par les différents actants et fait de cycles successifs de construction et

d’abandon.

Robson, quant à lui, montre que l’action des inscriptions pour le contrôle à distance
est dépendant d’interactions sociotechniques. Structurant son raisonnement
autour des concepts de traduction et d’inscription, il montre que les inscriptions
rendent possible l’action à distance recherchée par ceux qui cherchent à contrôler.
Toutefois la mise en œuvre de ces inscriptions n’est pas sans aléas. Les dispositifs
comptables sont des traductions résultant de la rencontre de différents actants
et différentes rationalités : « From ANT perspective, accounting procedures and
calculations are translations arising from mediation amongst multiple disourses
from diverse actors and artefacts » (Cooper et Hooper, 2006, p.24).

L’apport de l’ANT est de rendre possible une analyse du contrôle de gestion en

termes d’interactions : “ANT has made an important contribution to the theorising
of practice in management accounting. It has shown the significance of actors,
action and inscriptions in the fabrication of social order“ (Ahrens et Chapman,
2007).

Au gré des interactions, le réseau sociotechnique s’équilibre au travers de

controverses donnant lieu à des interactions pouvant conduire à des alignements
d’intérêts ou des modifications de l’objet (Callon et Latour, 1986).

Aux yeux de Callon et Latour, le déploiement de dispositifs de contrôle de gestion

ne peut être considéré comme un simple processus top-down fondé sur une
approche causale des principes de gouvernance. Au contraire, l’ANT focalise
sont attention sur les controverses, les alignements d’intérêts et les modifications
de la technique : « au lieu de suivre des délais dus à des résistances, on va
simplement repérer des alignements d’intérêts et les modifications des objets.
Si les intérêts de nombreux groupes sont alignés, l’innovation va se répandre
d’un coup ; s’ils ne le sont pas, elle va rester des siècles dans les cartons de
l’ingénieur. Dans le premier cas, l’innovation ne prendra aucun temps ; dans le
second, elle prendra un temps infini. Ou bien l’objet se transforme, intéresse
d’autres gens et donc se déplace et dure ; ou bien il reste en l’état, n’intéresse
personne et ne dure pas » (Callon et Latour, 1986).

C’est un processus tourbillonnaire plutôt qu’une succession d’étapes linéaires

qui caractérise l’innovation selon Akrich et al (1988). Actants humains et non
humains interagissent, échangent et modifient la trajectoire de conception des
dispositifs techniques : « l’innovation est une interprétation provisoire de l’état de
la nature, des possibilités techniques, des stratégies concurrentes du marché et
des intérêts, état qui va se trouver modifié rapidement par ce que les autres vont
faire de l’innovation proposée » (Callon et Latour, 1986).

24
Contrôle de gestion et gouvernance  : des
espaces pour penser

Dans cette perspective, la contribution des dispositifs de contrôle au déploiement

des principes de gouvernance est soumise aux modalités de constitution d’un
réseau sociotechnique ; celle-ci ne tient pas de l’évidence mécanique s’imposant
d’emblée à tous les actants. Callon et Latour s’intéressent au processus par
lequel ces différents «  actants  » se constituent en réseau pour porter et faire
émerger une innovation : « it traces how technologies (such as accounting) are
formed and stabilised in diffuse networks of people and machines » (Cooper et
Hooper, 2007, p.221).

En évoquant l’importance du mode de traitement des controverses dans le

domaine du contrôle de gestion et de la gouvernance, ces travaux ouvrent des
pistes pour contribuer à la création d’espaces pour penser.

3.3. Quelques pistes pour recréer des espaces pour penser ?

Dans la perspective de la théorie de la traduction, les controverses ne peuvent
être résolues de façon linéaire et unidirectionnelle. L’alignement des intérêts
suppose échange et traduction, il suppose aussi parfois modification ou
adaptation des dispositifs de contrôle de gestion. Il semble donc important de
ménager des espaces d’échange formels et informels relatifs aux dispositifs de
contrôle de gestion afin que plusieurs composantes contribuent à la souplesse
de l’articulation entre contrôle de gestion et gouvernance.

Il s’agit de réintégrer des interactions entre des composantes en tension dans la

constitution du contrôle de gestion : « Si la vision de l’entreprise se contente d’être
une stratégie dépourvue d’ambiguïté, c’est-à-dire assimilable à un impératif, elle
a peu de chance d’inciter chacun à un niveau d’engagement personnel élevé »
(Bouquin et Fiol, 2007, p14). Comment dès lors intégrer ces tensions dans
l’articulation de la gouvernance et du contrôle de gestion ?

3.3.1. Organiser des échanges entre dirigeants et managers

intermédiaires

Pour Chatelain-Ponroy et Sponem (2007), “Au-delà de la responsabilisation de

chacun dans une logique coercitive et disciplinaire, le contrôle de gestion ne
conduirait à la performance que s’il est aussi vu comme un outil de socialisation des
managers permettant de sensibiliser ces derniers aux exigences économiques et
aux choix stratégiques de la direction (…) La prise en compte des jeux d’acteurs,
des systèmes de contrôle formels et informels doivent guider sa mise en oeuvre”.
L’ouverture d’espaces pour penser est l’occasion d’associer les managers aux
logiques gestionnaires des dirigeants dans la recherche d’un engagement
résultant d’un processus d’échange et de concertation.

25
 39

Susciter l’appropriation de ses dispositifs est un des enjeux du contrôle de

gestion. Cela suppose que managers et contrôleurs soient sensibles aux enjeux
sociaux et aux problématiques d’appropriation (Grimand et Vaujany, 2004).
Hofstede (1967) a initié une approche du contrôle de gestion intégrant cette
dimension humaine et comportementale. Pourtant, selon Hélène Löning (2005,
p.361),  ce « chantier initié voici deux à trois décennies (…) dans le domaine des
aspects humains, comportementaux et culturels du contrôle de gestion est loin
d’être achevé et mérite certainement de trouver une force de renouvellement ».
Le contrôle de gestion se préoccupe de pertinence économique, mais aussi
d’apprentissage, d’innovation et d’action collective. Une piste pour intégrer les
tensions entre différentes rationalités dans l’articulation gouvernance/contrôle de
gestion consiste à associer des « savoirs de fermeture » (Lorino, 1995 cité par
Burlaud et al, 2004, p.260) à des « savoirs d’ouverture » (Burlaud et al, 2004) afin
de « capitaliser l’expérience passée et, d’autre part, de permettre la stabilisation
des nouvelles normes émergeant des débats initiés par l’organisation » (Burlaud
et al, 2004, p.261). Il convient pour ce faire de proposer des espaces d’échange
sur les dispositifs de contrôle permettant à différentes rationalités d’interagir. La
connaissance acquise par les managers intermédiaires dans l’exercice de leur
fonction doit pouvoir contribuer à une gouvernance apprenante. C’est ainsi que
Puyou (2009) voit dans le contrôle de gestion un langage structurant servant
« de ciment aux échanges au travers d’un discours qui mêle données chiffrées
et expériences opérationnelles  ». Processus bugétaire et reporting doivent
constituer selon lui, des espaces où se rencontrent des rationalités qui entrent en
tension et où « l’impératif d’efficacité gestionnaire mesurée par le profit précipite
néanmoins la recherche de compromis ».

3.3.2. Impliquer les conseils d’administration dans les débats sur

la performance et son pilotage.
Quelques auteurs se sont intéressés aux interactions entre le contrôle de gestion
et les besoins d’information des conseils d’administration (Johanson, 2008 ; Seal,
2006 ; CIMA, 2003, 2005). Selon ces auteurs, il convient d’élargir le champ des
informations communiquées par le management aux conseils d’administration :
«  The quality of performance reporting to boards is therefore one of the key
factors affecting companies competitiveness” (CIMA, p4). En particulier, un
conseil d’administration a besoin d’un panel d’information plus large que les
traditionnelles informations financières ex post. Il s’agit d’impliquer davantage ces
derniers dans une perspective de la gouvernance orientée vers la performance
et plus seulement vers la « conformance » (Busco et al, 2007). La stratégie et
le contrôle de gestion font aussi partie de la gouvernance et à ce titre doivent
nourrir la réflexion des conseils d’administration. Comment doivent s’organiser
les processus d’information des conseils d’administration  ? Répondre à cette
question suppose une implication accrue de leur part dans les problématiques de
performance et de son pilotage. Cela suppose d’organiser des interactions avec le

26
Contrôle de gestion et gouvernance  : des
espaces pour penser

Management sur les questions de performance, d’innovation et d’apprentissage :

«  Post Enron, non-executive directors have an increased need for information
about risks and the strategic direction of the company » (Seal, 2006).
3.3.3. Organiser une « instabilité soigneusement gérée »
L’expression empruntée à Henri Bouquin (2005, p.5) résonne comme une note
de bon sens managérial. Les développements précédents montrent qu’il convient
de favoriser les conditions d’émergence de réseaux autour des dispositifs de
contrôle de gestion. Cela ne signifie nullement qu’il faille ignorer l’importance des
problématiques de conformité et de discipline. Simons (1995), lui-même, ne voit-
il pas dans le modèle interactif du contrôle de gestion un complément au modèle
diagnostic ?

En définitive, la logique disciplinaire gagne, dans certains cas, à être complétée

et associée à des dispositifs plus ouverts à l’échange, l’interaction et le
changement. En ce sens, Chatelain-Ponroy et Sponem (2007) notent que « ceux
qui réussissent sont toujours en train de se poser des questions là où les autres
pensent avoir les réponses. Le contrôle de gestion est ainsi un ‘édifice paradoxal
qui doit sa performance à une instabilité soigneusement gérée’ et dont la partie
visible, les outils, ne saurait faire oublier la dimension informelle ».

Cette logique rejoint celle de Nonaka et al (1997) développant le concept de

« redondance ». L’information redondante permet « aux individus de franchir les
frontières fonctionnelles et de fournir des conseils ou de nouvelles informations
issues de perspectives différentes  » (Nonaka et al, 1997). Cela permet de
confronter différents points de vue dans un échange organisé.

Conclusion

L’objectif de l’article était de montrer que la notion de mise en œuvre pratique

renouvelle la perception de l’articulation entre gouvernance et contrôle de gestion.
Elle en fait des espaces où s’articulent différentes rationalités. Cette perspective
est particulièrement présente dans les travaux faisant référence à la théorie de
la traduction. Ils montrent que le contrôle de gestion n’est pas simplement une
déclinaison disciplinaire de principes de gouvernance, mais aussi le résultat d’un
processus de conception interactif engagé dans l’action.

En définitive, cette recherche montre que la définition du système de contrôle de

gestion est bien l’un des « domaines de la gouvernance si l’on souhaite que les
principes qui sont définis par les dirigeants et instances de direction soient mis en
œuvre ». En cela, il s’agit d’« une des clés de la gouvernance, un levier essentiel
manœuvré par les dirigeants, la composante la plus subtile du contrôle interne »
(Bouquin, 2008, p. 17).

27
 39

Le contrôle de gestion doit contribuer à l’appareillage de « bon gouvernement »

en mobilisant les managers intermédiaires et en organisant le management
interne. Cette contribution au contrôle organisationnel est sans doute ce qui fait
dire à Bouquin et Fiol (2007) que « le contrôle de gestion n’est pas seulement
fait pour accompagner l’action, il l’est aussi pour stimuler la réflexion (…), [pour
créer] des espaces pour que les managers puissent penser ».

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