La Dimension Humaine Du Contrôle de Gestion

Gerald NARO
LA DIMENSION HUMAINE DU CONTROLE DE GESTION :

LA RECHERCHE ANGLO-SAXONNE SUR LES ASPECTS COMPORTEMENTAUX DE LA GESTION BUDGfiTAIRE
La dimension humaine du
controle de gestion :
la recherche angjo-saxonne
sur les aspects comportementaux
de la gestion budgetaire
Gerald NARO
Resume: AbsUad: The human dimension of management

II existe dans les pays anglo-saxons un
control: the anglo-saxon research on behavioural
programme de recherche structure sur les
aspecfs of budgeting
dimensions comportementales et organisa- A structured research programme exists in
tionnelles du contr61e de gestion qui a anglo-saxon countries on behavioural and orga-
produit depuis le d^but des annees 1950 une nizational aspects of management control systems
litterature riche et abondante. L'article which has produced a very rich and prolific lite-
propose une synthfese des publications portant rature since the beginning of the 195O's. This
article proposes a survey of publications on beha-
plus particulierement sur les aspects compor-
vioural dimensions of budgeting, emphasizing
tementaux du controle budgetaire, en souli-
their limits, in order to give rise to new research
gnant leurs limites, en vue de susciter de
interests.
nouvelles orientations de recherche.
MOTS CL£S. - GESTION BUDG£TAIRE - KEYWORDS. - BUDGETING - BEHAVIOUR - MOTIVATION

COMPORTEMENTS - MOTIVATION - PARTICIPATION. - PARTICIPATION.
Correspondance ERFI (£quipe de recherche sur la firme et l'industrie)

Facuke de gestion et de droit de I'entreprise, university Montpellier I
Avenue de la mer, Espace Richter, Batiment E, 34045 Montpellier Cedex 1
Ti\. : 04 67 15 85 08 - Fax.: 04 67 15 85 10 - e-mail: naro@mnet.fr
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Au-dela de ses aspects comptables ct financiers, le controle de gestion presente une dimension
humaine et sociale qui, depuis le debut des annees 1950, suscite un important courant de recherche
dans les pays anglo-saxons. En France, si plusieurs auteurs font reference dans leurs ouvrages atix
aspects comportementatix ou organisationnels du controle de gestion (Bouquin, 1986 ; Gervais,
1988) et si des travatix existent sur ce theme (Langevin, Le Lann et Picq, 1995 ; Leclere, 1995 ;
Chapiello, 1996 ; Le Maitre, 1996, 1997, etc.), ils ne s'inscrivent pas dans un programme de
recherche structure, comme c'est Ie cas dans Ics pays anglo-saxons ou plusieurs ouvrages ont ete
consacres a cette problematique. Deux revues scientifiques lui sont d^diees : Accounting, Organiza-
tions and Society, ainsi que Behavioral Research in Accounting, editê sous I'^gide d'une section de
I'American Accounting Association qui offre un veritable forum aux nombretix chercheurs anglo-
saxons, sp^cialistes de la question (Accounting, Behavior and Organizations Section).
Les dimensions humaines et sociales du controle de gestion peuvent etre abord^cs par plusieurs
points d'entrê : sous Tangle des comportements, en ^tudiant les problemes humains de la gestion
budg^taire, ses aspects participatifs, de motivation, de satisfaction au travail, leurs liens avec la
performance, etc. ; par les aspects sociopolitiques du controle de gestion, en s'int^ressant aux comporte-
ments et jeux d'acteurs, conflits et n^gociations dans Ies processus de gestion budgetaire ; a travers
ses aspects organisationnels, diverses recherches etudient ainsi le controle de gestion en tant que meca-
nisme de controle organisationnel, d'autres sa dimension culturelle, mais c'est le courant de la
contingence des systemes comptables ' qui illustre le mieux cette dimension organisationnelle du
controle de gestion ; enfin, ji travers sa dimension societale, il s'agit d^s lors d'envisager la dimension
culturelle du controle par I'etude de ses liens avec les cultures nationales (Chow, Kato, et Shields,
1994 ; Loning, 1995 ; Merchant, Chow et Wu, 1995, etc.). Certains auteurs appr^hendent egale-
ment le controle de gestion en tant que reflet ou vecteur des vaieurs et des rapports sociaux dans une
societe (Miller et O'Leary, 1987, 1994 ; Hopwood et Miller, 1994 ; Macintosh, 1994 ; Oakes et
Covaleski, 1994, etc.).
Centre sur une revue de la litterature anglo-saxonne concernant les aspects comportementatix de
la gestion budg^taire, cet article s'inscrit plus particulierement dans les deux premieres perspectives.
Ces ecrits sont en effet illustratifs de la vitalite des recherches sur les aspects humains du controle de
gestion. Par ailleurs, la gestion budgetaire constitue l'un des grands domaines d'activity du controle
de gestion et rythme la vie de nombreuses entreprises. Loin de pr^tendre k une recension exhaustive
de ces travaux, nous tenterons plutot de realiser une synthese des diff^rentes problematiques abor-
dees, afin d'en retirer Ies principaux enseignements et enjeux pour la recherche. Les premiers ecrits
datent des annês 1950 et, comme beaucoup de ceux qui suivront, sont consacr^s aux probl^mes
humains et aux biais m\\€xe.nts au controle budgetaire (1). Cette problematique des effets induits de
la gestion budg^taire sur les comportements ou les relations de travail r^vele notamment l'impor-
tance des styles de management qui s'exercent dans la pratique budg^taire et tout particulierement le
role de la participation. Plusieurs recherches sont consacrees aux styles de gestion budgetaire et
notamment au role de l'information comptable dans revaluation des performances, au caractere
plus ou moins contraignant de celle-ci et a l'influence que cela peut avoir sur Ie climat de travail et la
performance organisationnelle (2). De nombreuses recherches ont pour objet I'etude des relations
entre budgets et motivation, mais l'un des sujets les plus debattus dans les recherches anglo-saxonnes
a trait au role de la participation dans les processus budgetaires, a ses liens avec la motivation et a
son influence sur la satisfaction au travail comme la performance (3). Enfin, si cette litterature
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presente des limites, notamment en raison de sa relativite culturelle, elle est cependant riche d'ensei-
gnements pour la recherche en controle de gestion (4).
Problemes humains et biais dans la gestion budgetaire

Les premiers ecrits sur les dimensions comportementales de la gestion budgetaire, et plus particuli^-
rement ceux d'Argyris dans les annees 1950 (Argyris, 1952, 1953), revelent l'influence negative des
budgets sur les tensions et les relations au travail. D'autres recherches, centrees sur l'etude du slack
budgetaire, s'intdressent aux jeux d'acteurs qui s'exercent autour des zones d'incertitude qu'offirent
les budgets, et mettent ainsi en lumiere l'existence de biais budgetaires.
1.1. Les problemes humains inherents a la pratique budgetaire :

les travaux pionniers d'Argyris
Argyris flit parmi les premiers auteurs, au debut des annees 1950, a reveler les problemes humains
introduits par la gestion budgetaire (Argyris, 1952, 1953). A partir d'interviews aupres de respon-
sables operationnels et fonctionnels, il fait apparaitre quatre types de problemes :
• La pression budg^taire peut conduire les employes a s'unir contre le management et creer une
tension chez l'agent de maitrise, source pour ce dernier de manque d'efficacite, d'agressivite, d'une
veritable depression nerveuse.
• Les controleurs budgetaires ne peuvent acquerir un sentiment de reussite qu'en denon9ant les
fautes des operationnels, cela serait source de difficultes dans les relations humaines, resultant du
sentiment d'^chec des controles.
• L'utilisation des budgets comme « aiguillon » conduirait les agents de maitrise a ne s'interesser
qu'aux seuls problemes de leur departement, et non k I'usine en totality.
• Les agents de maitrise utiliseraient les budgets comme moyen d'exprimer leur style de
direction : « 5/ cette fagon de diriger aboutit h faire soujfrir les gens, c'est le budget, element neutre en soi,
qui souvent en porte le bldme. » (Argyris, 1952, p. 25).
Observant, dans la pratique budgetaire, l'existence d'une pseudo-participation, Argyris plaide
pour une veritable participation et pr^conise une formation en relations humaines destinee aux
personnels des services de controle. Ses travaux pionniers, en revelant l'importance du facteur
humain sur les budgets, mettent ainsi en lumiere un certain nombre de problematiques qui vont
donner lieu par la suite a de nombreuses recherches. L'auteur introduit l'idee selon laquelle, si le
budget est un element neutre en soi, l'utilisation que Ton en fait peut etre source de tensions et de
dysfonctionnements. II existerait done des styles de management des processus budgetaires plus ou
moins participatifs, a meme de produire dans certains cas une pression sur les acteurs et cela ne
serait pas sans influence sur les attitudes au travail. Mais ces difFerents styles de gestion auraient
d'autres consequences. Plusieurs recherches se sont ainsi employees a demontrer que ces facteurs
avaient une influence sur certains dysfonctionnements ou « biais budgetaires », a travers notamment
les jeux d'acteurs qui peuvent s'exprimer dans la pratique budgetaire. Ces travaux font notamment
reference a la notion de « slack budgetaire ».
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1.2. « Biais budgetaires » et jeux d'acteurs : la notion

de « slack budgetaire »
Se referant au concept de « slack organisationnel» introduit par Cyert et March (1963), plusieurs
auteurs se sont interesses atix biais introduits dans la pratique budgetaire par la tendance des respon-
sables de budget k creer une forme particuliere de slack : Ie « slack budgitaire », defini comme Ia
tendance parmi les managers a «formuler intentionnellement des demandes excessives de ressources dans
le budget ou h sous-estimer volontairement leurs capacites productives » (Young, 1985). SchifFet Lewin
(1970), dans une etude sur les processus budgetaires dans les divisions d'une societe multidivision-
nelle, observent que les directeurs de divisions creent du slack dans leur budget en sous-estimant la
croissance de leurs revenus et en surestimant leurs couts. Certains auteurs vont cependant apporter
plus de precision dans leur definition des biais intervenant dans la gestion budgetaire, en distinguant
le slack proprement dit, caracterise par la tendance des responsables ^ presenter intentionnellement
leur situation, de faôn ^ rendre les objectifs budgetaires faciles i atteindre et, la notion de
« upward-bias » consistant au contraire a surestimer de mani^re deliberee la performance escomptee
dans Ie budget (Otley, 1985 ; Lukka, 1988). Otley (1985) souligne toutefois que le slack n'est pas
toujours intentionnel, mais peut etre le produit d'erreurs d'estimation des responsables de budget.
Comme le notent la plupart des auteurs, Ie « slack » n'est pas forcement indesirable. II peut
garantir plus de stabilite k l'organisation face aux variations de l'environnement. Les excedents de
ressources accumules durant les periodes favorables sont utilises lorsque intervient une baisse
conjoncturelle. Cela permet alors d'amortir les variations d'activite. Malgre cette reserve, nombreux
sont ceux qui soulignent les aspects dysfonctionnels de cette propension a generer du slack et se
proposent d'en etudier les causes et les moyens de la controler. Leurs conclusions convergent vers
l'idee que I'introduction d'une participation des acteurs dans les processus budgetaires tend i reduire
leur tendance a generer du slack. Parmi les facteurs explicatifs de cette tendance, les etudes tendent a
demontrer qu'une gestion budgetaire rigide et autoritaire, dans laquelle revaluation et le systeme de
recompenses sont etroitement relies aux restiltats budgetaires, aurait un efFet positif sur la propen-
sion a creer du slack (Onsi, 1973 ; Cammann, 1976 ; Merchant, 1985). En revanche, une gestion
participative, parce qu'elle conduirait les cadres a reveler leur information discretionnaire (Kren,
1997), tendrait k reduire leur propension au slack (Onsi, 1973 ; Cammann, 1976 ; Merchant,
1985). De meme, une forte implication des cadres (Nouri, 1994), ainsi qu'un climat de confiance
(Waller, 1988 ; Chow, Cooper et Haddad, 1991), iraient dans le sens d'une reduction de la
tendance au slack. Merchant (1985) montre egalement que lorsque les superieurs connaissent bien
I'activite et le metier de leurs subordonnes, ils sont capables de detecter le slack et ainsi de le reduire.
Les resultats obtenus par Kren (1993) plaident en faveur d'un syst^me de controle formel i meme
d'ameliorer l'information sur les centres de profit controles et ainsi de reduire leur tendance 4 creer
du slack.
En derni^re analyse, Ies travaux sur les probl^mes humains et biais qui se manifestent dans l'exer-
cice budgetaire mettent en exergue l'influence des styles de gestion budgetaire sur Ies comporte-
ments et attitudes des acteurs au travail. La problematique des styles de management budgetaire et
de leur influence sur les comportements, Ie climat de travail et la performance constitue en fait un
sujet qui a tr^s t6t retenu l'attention des chercheurs.
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Style de management budgetaire, importance accordee

a rinformation comptable dans revaluation
des performances et attitudes au travail
A la suite des travaux d'Hopwood (1972) au d^but des annees 1970, plusieurs recherches vont s'in-
tdresser aux pratiques d'evaluation des performances dans le cadre du controle budg^taire et i leurs
effets sur les attitudes et comportements au travail et la performance organisationnelle. Une ques-
tion centrale sera alors au centre des preoccupations des chercheurs : celle de l'utilisation des
donnês comptables et budg^taires comme base d'^valuation et de recompense des responsables de
budget, de son influence sur les attitudes et comportements au travail et, in fine, sur la performance
organisationnelle. Les chercheurs vont ainsi mettre en exergue l'existence de plusieurs styles de
management budg^taire, selon que revaluation des performances s'appuie de faôn plus ou moins
rigide et contraignante sur l'information comptable et budg^taire. II s'agira d^s lors d'etudier leurs
consequences sur des elements tels que la tension au travail, les relations entre superieurs et subor-
donnes, entre collogues, et sur la performance de l'organisation.
2.1. L'existence de difiPerents styles de management budgetaire

A partir d'une enquete realisee aux fitats-Unis aupres d'un echantillon de responsables de centres de
cout d'une grande entreprise, Hopwood (1972) parvient k identifier trois grands styles de gestion
budgetaire selon l'importance accordee aux donnees comptables. Le premier type, qualifie de
« Budget Constrained Style », caracterise une evaluation des performances fondee sur 1'aptitude du
responsable a respecter strictement ses objectifs budgetaires a court terme. II s'agit done d'un style de
management dans lequel les donnees comptables et budgetaires sont utilisees de la fa9on la plus
rigide qui soit. Le deuxi^me type, appele « Profit Conscious Style », traduit une appreciation des
performances fondee sur l'aptitude du manager ^ accroitre l'efficacite globale de son unite en cohe-
rence avec les buts a long terme de l'organisation, il s'agit done d'un style plus souple que le prece-
dent. Enfin, le troisieme type de management budgetaire, nomme par l'auteur « Nonaccounting Style »,
fait reference i une gestion budgetaire dans laquelle les donnees comptables et budgetaires ont un
role mineur dans revaluation des performances. Hopwood va d^s lors s'attacher k demontrer
l'influence de ces modes de management budgetaire sur diverses variables psychosociales. Otley
(1978) tentera par la suite de confirmer ses observations tout en les completant par une etude des
effets sur la performance organisationnelle. L'auteur ne parviendra pas i verifier les hypotheses de
son predecesseur, mais les conclusions auxquelles il aboutira i la suite de ces resultats contradictoires
sont riches d'enseignements.
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2.2. L'influence des styles budgetaires sur les variables psychosociales

et la performance organisationnelle : les observations contradictoires
de Hopwood et Otley
Testant l'influence des difFerents styles de gestion budg^taire sur les attitudes et Ie climat au travail,
Hopwood (1972) observe qu'un style de type « Budget Constrained », compart a des styles « Profit
Conscious » et « Nonaccounting », conduit a davantage de stress au travail, plus d'hostilite a l'egard
des superieurs et des pairs, une plus grande tendance des responsables de budget a falsifier leurs
donnees comptables. Finalement, l'auteur suggfere (sans toutefois le verifier empiriquement) que le
recours au premier style budgetaire a un effet n^gatif sur la performance des managers. Reprenant
cette problematique, Otley (1978) va renouveler les experimentations d'Hopwood par une enquete
râlisee au sein d'une entreprise britannique et parviendra k des conclusions opposês : il n'existe pas
de difference significative entre les modes d'evaluation de type « Budget constrained » et « Profit
conscious » concernant leur influence sur le stress au travail et la performance dont font etat les
managers. L'auteur explique ces differences dans les resultats des deux etudes en notant tout d'abord
que les cadres interroges dans l'enquete de Hopwood etaient des responsables de centres de couts
alors que ceux qui firent l'objet de son etude etaient des responsables de centres de profit,
beneficiant done d'unc plus grande latitude d'action dans la gestion de leur unite. Mais, surtout, les
managers interroges par Otley dirigeaient des unites fortement independantes des autres entites de
I'organisation et dans un environnement moins incertain. Ces explications vont conduire l'auteur a
emettre l'hypothese d'une contingence des relations entre le style d'evaluation des performances, les
variables psychosociales et la performance organisationnelle. Une telle proposition incitera par la
suite de nombreux chercheurs a renouveler ces recherches dans le cadre d'une approche contingente.
2.3. La contingence des relations : l'influence du contexte de travail

A la suite des observations contradictoires de Hopwood et Otley, plusieurs chercheurs vont s'em-
ployer a approfondir I'etude des relations entre style de management budgetaire, variables psychoso-
ciales et performance en adoptant une demarche contingente. Utilisant notamment les cadres
conceptuels de Perrow (1967) ou de Thompson (1967), ils vont etudier ce qu'il advient de la rela-
tion en situation de forte incertitude des taches ou lorsque celles-ci sont fortement interdepen-
dantes. La plupart des resultats des recherches menees sur la question convergent vers l'idee que, en
situation de forte incertitude et/ou d'interdependance des taches, le recours k des mecanismes d'eva-
luation et de controle, fondes exclusivement et de faôn contraignante sur les donnees budgetaires,
aurait tendance a creer des tensions dans le travail et une deterioration des performances organisa-
tionnelles (Hirst, 1981, 1983). Dans un autre ordre d'idee, Govindarajan et Gupta (1985) ont
etudie le r61e de la strategie comme facteur de contingence influenânt les modes d'evaluation et de
recompense. Apres avoir identifie aux deux extremes d'un continuum des strategies de « construction »
de part de marche (qualifiees par les auteurs de « Build Strategy », opposees a des strategies de « recolte »
des revenus ou des cash-flow (« Harvest Strategy »), voire de « depegage » (« Divest Strategy »), ils
montrent que des systemes d'evaluation et de recompense des managers des unites strategiques,
etablis sur des criteres non quantitatifs, plus subjectifs (« non formula ») sont plus efficaces dans le
cas de strategies de « construction » que dans le cas de strategies de « recolte » des revenus. Mais
COMPTABILITE - CONTROLE - AUDIT / Tome 4 - Volume 2 - septembre 1998 (pp. 45 i 69)

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surtout, plusieurs auteurs vont souligner le role de la participation dans la relation (Dunk, 1989 ;
Brownell et Dunk, 1991), et une observation particulierement interessante dans ces travaux reside
dans la constatation selon laquelle l'influence negative d'un mode d'evaluation fonde de fagon rigide
sur les donnees comptables, peut etre minimisee par Tintroduction d'une plus grande participation
dans les processus budgetaires (Brownell, 1982b), ou d'un climat de confiance (Ross, 1994). Cela
tendrait a montrer que l'importance du style de management et, plus generalement, de la gestion
des ressources humaines, dans les mecanismes de contr6le, serait accrue dans des contextes organisa-
tionnels complexes.
En soulignant le role important que peuvent jouer des elements tels que les systfemes de recom-
pense, I'implication des acteurs, les relations de confiance et la participation, ces travaux sur les
styles de management budgetaire, comme d'ailleurs ceux sur les problemes humains et biais lies k la
pratique des budgets, montrent l'influence de la motivation et de la participation dans les processus
budgetaires.
)o Motivation et participation dans les processus budgetaires

Si la question de la motivation dans la gestion budgetaire est un sujet qui occupe une place prepon-
derante dans la litterature comptable sur les dimensions comportementales du controle de gestion,
les travaux portant plus specifiquement sur la participation budgetaire revelent que participation et
motivation entretiennent des liens tr^s etroits, a travers notamment leur influence conjointe sur la
performance.
3.1. Budgets et motivation

Si les budgets ont un efFet negatif sur les relations humaines au sein de I'organisation ou presentent
des biais lies aux comportements humains, de nombreux auteurs relevent en revanche leur role posi-
tif sur la motivation. Certaines etudes vont ainsi s'attacher a etudier l'impact des niveaux de stan-
dards ou d'objectifs sur les comportements tandis que d'autres se fondent davantage sur la theorie
des besoins humains pour etudier les ressorts qui conditionnent la motivation dans I'exercice budge-
L'une des premieres etudes consacrees a la question est celle de Stedry qui, en I960, dans son
travail de doctorat, s'interesse a l'impact des niveaux budgetaires sur la performance. II montre que
les performances sont liees au niveau budgetaire, mais egalement k la prevision que les sujets op^rent
plus ou moins explicitement, ce qu'il qualifie de niveau d'aspiration. Ce travail souligne egalement
que les niveaux budgetaires doivent etre determines en fonction de la structure individuelle de moti-
vation des responsables controles. Stedry et Kay (1964) reprennent ces recherches et parviennent a
la conclusion que la performance est optimale lorsque l'individu n'a qu'une seule tache tr^s difficile
a accomplir. Cependant, des objectifs tres eleves sont k utiliser avec precaution, notamment lors-
qu'ils sont consideres comme trop difficiles k atteindre par l'individu.
L'etude menee par Hofstede (1967) reprend la problematique de Stedry et Kay et confirme pour
une large part ses conclusions:
• « Les budgets Izches sont de pauvres agents de motivation.
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• En serrant les budgets on en renforce I'effet.

• Au-delh d'une certaine limite, en serrant davantage le budget, on ne renforce plus la motivation, elle
commence meme h tomber.
• Cette limite, et de fagon plus ginirale la mesure oil et la fagon dont les travailleurs interiorisent les
standards, dependent de facteurs ddcoulant de la situation, du management et des personnalites des
responsables d'un budget» (Hofitede, 1977, p. 105).
En 1978, Barret et Frazer (1978) montrent comment fa motivation peut entrer en conflit avec
fes fonctions de pfanification et d'^valuation de fa gestion budgetaire. Ifs soufignent notamment fes
consequences negatives de f'^chec dans f'atteinte des objectifs sur fa motivation.
En fait, de nombreuses Etudes sur fa motivation partent de f'idê que fes objectifs conscients
auxquefs adfi^rent fes individus sont fa cause de feurs comportements. Teffe est f'idê de base de fa
tfieorie des objectifs initiê notamment, dans fes annees I960, par Locfce (1968). La pfupart de ces
recfiercfies montreront ^gafement que des objectifs efev& sont facteurs d'un rendement pfus impor-
tant, mais aussi que fes objectifs doivent etre cfairs et precis. Ces travaux confirment ^gafement fes
concfusions d'Hofstede, de Stedry et Kay, en montrant que fa refation entre fe niveau d'objectif et fa
motivation prend fa forme d'un U renvers^ dans fa mesure ou, a partir d'un certain niveau d'objec-
tif, fa difficuft^ est teffe que f'individu se d^courage et devient de moins en moins motiv^.
En reafit^, comme fe note Hopwood (1974), fa refation objectifs-motivation est variabfe sefon fes
individus et interviennent afors, comme font montre Stedry et Kay, fes niveaux d'aspiration et f'am-
pfeur des besoins d'accompfissement ressentls par fes individus. Ce serait cfiez fes personnes ^prou-
vant un grand besoin d'accompfissement que f'on retrouverait fes niveaux d'aspiration en termes
d'objectifs fes pfus efev^s. Se r^fdrant egafement <i fa tfiôrie des besoins fiumains, Hofstede (1977,
p. 57-59) montre que fes processus budg^taires peuvent presenter un pouvoir de motivation positif
ou n^gatif sefon fes types de besoins fondamentaux (besoins de securite, d'affifiation, d'estime, d'ac-
compfissement, d'autonomie).
Un autre courant de recfiercfie angfo-saxon, fa tfieorie de f'expectance, s'est ^gafement Tb/€\i d'un
apport non negfigeabfe dans fa mesure ou if a ^tudid fes refations entre recompenses, motivation,
performance et satisfaction au travaif (Vroom, 1964 ; Porter et Lawfer, 1968 ; Rocfcness, 1977 ;
Ferris, 1977). La tfieorie de f'expectance postufe en efFet que fa motivation d'un individu k fournir
un effort est fonction de fa probabifite perdue, par ce meme individu, que son effort conduira au
succes (expectance), de fa probabifit^ que ce succes donnera fieu a certaines recompenses (instrumen-
talite), et de fa vafeur (valence) que f'individu attacfie k ces recompenses (Vroom, 1964). La tfieorie
de f'expectance, teffe que fa presentent notamment Porter et Lavi'fer (1968), postufe egafement que
fa performance est une fonction des aptitudes personneffes de f'individu, de fa perception qu'if a de
son rofe et de sa motivation. Les auteurs integrent ensuite dans fe modfefe fes recompenses (intrin-
s^ques ou extrinsfeques) obtenues pour fa performance et parviennent ^ un modMe expficatif de fa
satisfaction au travaif. En fait, pfusieurs auteurs en psycfiofogie sociafe (Pfiares, 1957 et Rotter,
1966) evoquent f influence de fa notion de « sentiment de controfe » (bcus of control), qui fait refe-
rence ^ un trait de personnafite qui decrit fa fagon dont fes individus attribuent fa responsabifite ou
fe controfe des evenements ^ eux-memes, k feurs propres efforts et merites (on parfe afors d'orienta-
tion interne), ou bien i des facteurs environnementaux tefs que fe destin ou fa cfiance (on parfe ici
d'orientation externe). Un tef trait de personnafite n'est pas sans influence sur fe processus de moti-
vation, et pfus particufi^rement sur f'expectance. De fa meme maniere, fa perception du rofe de f'in-
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dividu constitue un element du modele influen9ant notamment la satisfaction au travail ; peuvent

alors intervenir des variables comme Ies conflits ou l'amhigui'te des roles (Kahn, 1964).
En fait, nombreux sont les travaux qui relient la problematique de la motivation a atteindre Ies
objectifs et celle de la participation des acteurs dans les processus budgetaires comme variables
influenânt la performance, ainsi que l'attestent les nombreux travaux realises sur la participation
budgetaire.
3.2. L'importance de la participation dans les processus budgetaires

A la lecture des travaux etudies precedemment, le role de la participation dans le processus hudge-
taire apparait comme un facteur de reussite : la participation permettrait ainsi de resoudre les
problemes induits par les effets negatifs des budgets sur les relations humaines (Argyris, 1952) ; elle
tendrait a diminuer les effets negatifs de styles de management budgetaire trop contraignants, elle
reduirait la tendance a creer du slack budgetaire ; enfin, intervenant dans la definition des objectifs,
elle renforcerait la motivation.
Deja, en 1948, une etude menee dans une usine de pyjamas, par Coch et French (1948)
concluait qu'une plus grande participation permet d'ameliorer le rendement et de reduire le turn
over. Si l'influence de la participation sur les performances, comme sur les relations humaines et la
satisfaction au travail constitue un sujet d'etudes particulierement debattu dans les theories du
management comme en psychologie sociale, avec le developpement de la pratique budgetaire dans
les organisations americaines la problematique de la participation budgetaire apparaitra tres rapide-
ment comme un sujet de recherche pertinent.
En realite, si de nombreuses etudes sont parvenues a demontrer l'influence positive de la partici-
pation budgetaire sur la reduction des tensions, I'amelioration des relations au travail (Argyris, 1952 ;
Dunk, 1993 ; Magner, Welker et Campbell, 1995, etc.), les attitudes face au budget et a I'organisa-
tion (Milani, 1975 ; Kenis, 1979, etc.), ou encore a identifler une influence directe sur la motivation
(Hofstede, 1967 ; Searfos, 1976, etc.), rares sont les travaux dont les resultats font etat d'un lien
direct entre participation et performance. En fait, pour beaucoup d'auteurs, l'influence de la partici-
pation sur la performance serait indirecte et contingente, et le problfeme serait d'identifier les
facteurs qui conditionnent son impact (Hopwood, 1974, p. 79). Parmi ces facteurs qui viendraient
ainsi mediatiser la relation participation-performance, la motivation et la satisfaction au travail joue-
raient un role important (Mia, 1988 ; Chenhall et Brownell, 1988, etc.), ce qui tendrait a signifier
que, si la participation a des effets positifs sur la performance, c'est parce qu'elle ameliore Ia motiva-
tion et la satisfaction au travail. De la meme maniere, la participation des responsables k la
definition de leurs objectifs budgetaires permettrait d'expliciter les objectifs et reduirait les pheno-
menes d'ambiguite de role et, de la sorte, irait dans le sens d'une performance plus elevee (Kenis,
1979 ; Chenhall et Brownell, 1988). Enfln, la participation ameliorerait l'information des cadres ct
done leur performance (Kren, 1992a). Ces observations montrent bien que des elements comme la
participation, d'autres variables psychosociales telles que la motivation, les tensions et relations de
travail, etc., et la performance procedent d'un ensemble complexe d'interrelations. Par ailleurs, ces
relations apparaitraient comme fortement contingentes. Des variables comme la situation au travail,
l'etat des relations entre superieurs et subordonnes (Swieringa et Moncur, 1972 ; Brownell, 1982a ;
Mia, 1989, etc.), des variables psychologiques individuelles (Brownell, 1981), les systemes de
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recompenses (Cammann, 1976), ou encore l'lncertitude (Govindarajan, 1986 ; Chalos et Haka,

1990), ou la culture organisationnelle (Brownell, 1982a ; O'Connor, 1995), constitueraient ainsi
autant de facteurs de contingence.
Les enseignements et les limites de la recherche

anglo-saxonne sur les dimensions comportementales
de la gestion budgetaire
A l'examen des difFerentes problematiques abordees dans la litterature comptable anglo-saxonne, il
apparait que les divers themes traites, qu'il s'agisse des styles de management budgetaire, des
problemes humains et des biais lies a la gestion budgetaire ou encore des recherches sur les relations
entre budgets, motivation et participation, sont etroitement interrelies. Plusieurs aspects abordes
sont en efFet fort recurrents. Notamment, il apparait que les caracteristiques de la gestion budgetaire
(importance de la participation, systeme d'evaluation des performances, systeme de recompenses,
etc.) ont des consequences sur les comportements des acteurs k travers notamment leur motivation
ou leur propension k creer du slack, mais egalement sur leur situation au travail (tensions, relations
avec leurs pairs, avec leurs superieurs hierarchiques, etc.). Ces caracteristiques ont egalement des
consequences sur la performance, soit de faôn directe, soit de fa9on mediatisee par les variables
comportementales ou situationnelles. Par ailleurs, nombreux sont les travaux qui font etat de
facteurs de contingence (incertitude, variables de personnalite, culture, etc.). II semble done interes-
sant, au terme de cette revue de la litterature, de reflechir sur ses principales limites afin de mieux en
cerner les enseignements et les enjeux pour la recherche en controle de gestion.
4.1. Les limites

Malgre toute la richesse et les perspectives ofFertes par les travaux que nous avons etudies, nous
devons noter qu'ils demeurent limites au cadre dans lequel ils ont ete elabores : celui de la gestion
budgetaire dans la grande entreprise nord-amedcaine, avec la « direction par objectif » comme style
de management sous-jacent. Ils restent done fortement marques par une culture anglo-saxonne
fondee sur une logique contractuelle. D'Iribarne resume bien ces principes qui regissent la fa9on
dont fonctionnent les entreprises americaines : « f.. .J definir precisement et explicitement les responsa-
bilitis de chacun, formuler clairement ses objectifs, le laisser libre dans le choix des moyens, ivaluer avec
soin ses resultats et le recompenser ou le sanctionner ^ Lt mesure de ses resultats ou de ses echecs »
(d'Iribarne, 1989, p. 131). H. Loning, dans une etude comparant les pratiques frangaises et
anglaises en matiere de controle, parvient aux memes conclusions concernant la gestion budgetaire
en Grande-Bretagne. Cette relativite culturelle des travaux anglo-saxons sur les attitudes face au
budget, comme d'une maniere plus generale sur la motivation et la participation, est egalement
soulignee par P. Brownell (1982a, p. 125-129), qui note combien les attitudes face a la participation
sont difFerentes en fonction des nationalites, des systemes legaux, des races et des religions. II cite les
travaux de French, Israel et As (1960) qui, repetant la methodologie de Coch et French (1948),
initialement realisee aux £tats-Unis, dans une entreprise norvegienne, parviennent a des resultats
sensiblement difFerents : la participation etait per9ue davantage comme une norme que comme une
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concession (et done le resultat d'un contrat) dans la culture norvegienne, oil elle s'exer9ait legitime-
ment a travers la representation syndicale, dans le cadre de la democratie industrielle. Cela irait
d'ailleurs dans le sens d'une culture consensuelle au sens de d'Iribarne (1989). En realite, les theories
de la motivation sous-jacentes a ces recherches sont egalement fortement empreintes d'une culture
nord-americaine (theorie des besoins humains, theorie des objectifs, theorie de l'expectance).
Hofstede (1984), dans son etude sur les differences culturelies dans le management, souligne
combien, loin d'etre universelle, la motivation est contingente aux cultures nationales ; il montre
alors le caractere ethnocentrique des recherches sur la motivation et tout particuliferement la relati-
vite des travaux relevant de la theorie des besoins humains. II ne faut done pas s'etonner de cette
insistance sur l'atteinte des objectifs dans les travaux anglo-saxons ; Ouchi avait deja mis I'accent sur
ce trait culturel du management americain, en comparant des organisations americaines et japo-
naises (Ouchi, 1979b). II reste que Ton peut s'interroger sur la generalisation des restdtats de ces
travaux atix pratiques fran9aises, fondees davantage sur un sens du devoir et des responsabilites repo-
sant sur une certaine « logique de Thonneur » (d'Iribarne, 1989 ; Loning, 1995, p. 92). Les Fran9ais
agiraient davantage en fonction d'un code de I'honneur, du sentiment d'un « devoir personnel »
(Loning, 1995, p. 92) que dans l'esprit d'un quelconque contrat sur l'atteinte d'objectifs.
Ces recherches reposent en redite sur des postulats sous-jacents de la motivation, comme de
l'influence des comportements, propres a un modHe d'entreprise anglo-saxonne et il convient done
de se garder de toute generalisation hative au contexte du controle de gestion fran9ais.
Au-dela de cette limite culturelle, malgre quelques exceptions recentes, ces travaux sont realises
dans leur grande majorite dans de grandes organisations mecanistes et/ou divisionnalisees, dans
Iesquelles le controle est fonde en grande partie sur la standardisation des resultats a travers I'exercice
de la « direction par objectifs ». II serait d^s lors interessant de poursuivre de telles recherches dans
d'autres contextes organisationnels, notamment dans des formes d'organisation professionnalisees
ou adhocratiques et dans des contextes oil la complexite et le changement font qu'il est tres difficile
de specifier les resultats et les comportements. Parmi Ies recherches que nous avons relevees,
nombreuses sont celles qui, adoptant une demarche contingente, montrent l'importance, en situa-
tion d'incertitude ou de complexite des taches, de mecanismes de controle et de coordination infor-
mels, tels que les valeurs partagees, l'ethique, la deontologie, la confiance, etc. Ces travaux sont tout
a fait convergents avec les observations d'Ouchi (1979a) sur le controle organisationnel et Topportu-
nite d'un recours a des mecanismes de socialisation lorsque Ton se trouve en situation de connais-
sance incomplete des processus de transformation et face a des resultats difficilement mesurables.
Plusieurs auteurs s'accordent ainsi a considerer que, dans des contextes organisationnels complexes,
les mecanismes traditionnels de controle par les restiltats ou les comportements rencontrent leurs
limites, et d'autres mecanismes plus informels peuvent alors prendre le relais. C'est bien la, semble-
t-il, que reside l'un des enjeux majeurs de la recherche comportementale en comptabilite ; celle-ci
nous invite aujourd'hui a une reflexion sur les modes de controle de gestion dans les formes d'orga-
nisation complexes et dynamiques.
4.2. Principaux enjeux et enseignements pour ia recherclie

Comme l'a montre Hopwood des 1974, le controle de gestion dans sa composante administrative et
technique n'est qu'une fa9on parmi d'autres de controler une organisation. A cote d'un controle
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56 LA RECHERCHE ANGLO-SAXONNE SUR LES ASPECTS COMPORTEMENTAUX DE LA GESTION B U D G £ T A I R E
administratif, ii existe Egalement un contrdle social (controle qui s'exerce par les pairs, la profession,
etc.), et egalement la possibility d'un autocontrole. Dans le meme ordre d'idê, plusieurs auteurs, a la
suite de Ouchi (1979a), relevent, a cote d'un controle des resultats (output control) ou des comporte-
ments (behaviour control), l'existence d'un controle plus informel: clan control {Ouchi, 1979a), non-
accounting control (Rockness et Shields, 1988), input control (Snell, 1992), professional control
(Abernethy et Stoelwinder, 1995), personnel control (Ahcrncthy et Brownell, 1997), etc. Les travaux
que nous avons ^tudi^s ont ainsi montr^ toute la contingence de la gestion budgetaire en soulignant
que dans des contextes caract^ris^s par une forte incertitude technologique et environnementale, les
organisations ont tendance a s'appuyer de fa9on moins rigide sur les donnês budgetaires dans reva-
luation de leurs responsables, et plutot a recourir k de tels mecanismes de controle informels. En
definitive, dans certaines formes d'organisation complexes et dynamiques (hopitaux, universit^s,
organisations de recherche, culturelles, en r^seaux, etc. ), les m^canismes de controle administratifs
rencontreraient leurs limites et devraient alors etre completes par des mecanismes plus informels
(Guibert et Dupuy, 1997) de controle social ou d'autocontrole (interiorisation des buts organisa-
tionnels par la socialisation, standardisation des qualifications par des politiques de recrutement ou
de formation ad^quates, pression de la profession, de la dôntologie, etc.). II semblerait ainsi que,
lorsque le controle de gestion rencontre ses limites, la gestion des ressources humaines vienne en
appui dans le controle organisationnel. En fait, les travaux que nous avons etudi^s montrent que les
m^canismes de controle administratifs et notamment la gestion budg^taire, loin de disparaitre ^
voient leur utilisation se modifier en devenant plus souple et moins attachê a des criteres d'Evalua-
tion quantitatifs a court terme, en faisant intervenir plus de participation, davantage de confiance
dans les rapports controleurs-controles, etc. Une telle observation met ainsi en Evidence l'intEret de
developper un programme de recherche sur le controle de gestion dans des formes d'organisation
pour lesquelles il n'a pas ete invente a l'origine. C'est, semble-t-il, dans des organisations complexes
et dynamiques que les problematiques de controle de gestion et de gestion des ressources humaines
semblent les plus liees autour d'enjeux communs. Cela souligne I'interet de dEvelopper des
recherches transversales, reliant controle de gestion et CRH, tout particulierement dans le champ
des nouvelles formes d'organisation.
Mais d'autres enjeux se situent davantage sur un plan Epistemologique et mEthodologique.
Nombreuses sont en effet les recherches qui adoptent une demarche contingente et s'inscrivent ainsi
dans la lignee des travaux sur la contingence des systemes comptables. Une telle approche s'est reve-
lee tres fEconde pour la recherche en controle de gestion en montrant, d'une part, que le controle
administratif et comptable n'etait qu'un moyen parmi d'autres de controler une organisation, et,
d'autre part, que dans certaines situations il semblait plus opportun de recourir a d'autres meca-
nismes comme le controle social ou I'autocontrole (Hopwood, 1974), demontrant qu'il n'existe pas
une faôn universelle de controler les organisations, mais bien plutot que cela depend de plusieurs
facteurs de contingence. L'approche contingente a aussi permis de mieux comprendre le role des
systemes de controle de gestion parmi les variables organisationnelles. Cependant, outre le risque de
« tomber dans un determinisme simpliste » (Crozier et Friedberg, 1977, p. 149), une demarche
contingente prEsente plusieurs risques. Dans les approches de la contingence des systemes de
controle, beaucoup des variables supposees influencer les systemes d'information comptable sont les
memes que celles retenues comme facteurs de contingence structurelle. Si, comme nous le rappel-
lent plusieurs auteurs (Otley, 1980 ; Chapman, 1997, etc.), il existe un lien originel entre structure
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organisationnelle et controle de gestion, comment dans de telles conditions d^meler un ensemble

complexe d'interrelations entre des elements tels que I'environnement, la strategie, la structure, la
technologie, ... et le controle ? L'etude de relations causales entre variables prises deux k deux, au
moyen de tests statistiques, par le r^ductionnisme qu'elle implique, risque d'appauvrir considerable-
ment l'analyse et de ne pas permettre d'embrasser toute la complexite des ph^nom^nes. En fait, c'est
davantage vers une demarche configurationnelle qu'il conviendrait semble-t-il de s'orienter. Certains
auteurs opposent en efFet approches contingentes et configurationnelles (Meyer, Tsui, Hinnings,
1993), reprochant notamment aux premieres leur caractere trop reductionniste car consistant bien
souvent a dtudier des relations lineaires entre variables prises deux a deux. A l'inverse, les approches
configurationnelles, sans rechercher des liens de causalitd linâire entre variables, mais plutot une
coherence d'ensemble, viseraient a construire, a l'aide de demarches typologiques ou taxinomiques,
des formes globales a partir d'une constellation de variables muitidimensionneiies (Miller, 1986). II
serait interessant, des lors, d'identifier des configurations de systemes de controle, selon les formes
organisationnelles, les strategies qu'elles adoptent, leur technologie, etc. En fait, Ie controle de
gestion participant des caracteristiques structurelles d'une organisation, il semblerait que ces
configurations de controle fassent partie integrante des configurations organisationnelles. S'interro-
geant ^galement sur les limites de la contingence des systemes de controle, Otley (1980) propose de
procdder par approches longitudinales, et suggere des methodologies de nature anthropologique, des
approches multi-disciplinaires et preconise le recours a des Etudes de cas (Otley, 1980, p. 424-425).
II est vrai que la majority des recherches que nous avons cities dans cet article reposent sur des
methodologies trhs quantitatives, a partir d'enquetes par questionnaires ou d'experimentations « en
laboratoire » mobilisant des outils statistiques plus ou moins sophistiques (regression multiple,
analyse des chemins, equations structurelles, etc.), temoignant ainsi d'une conception tr^s positiviste
de la recherche en sciences de gestion. En efFet, comme le notent Hopper et Powel (1985) et plus
recemment Dillard et Becker (1997), la grande majorite des etudes sur les dimensions comporte-
mentales et organisationnelles des systemes comptables s'inscrivent sur un plan epistemologique,
dans un paradigme Fonctionnaliste et adoptent une demarche generale positiviste. Sans rien enlever
a la richesse et k la pertinence de ces travaux, pour ces auteurs, il y aurait place pour d'autres
approches de type radical humaniste, radical structuraliste ou interpretiviste, en reference a la
classification de Burrell et Morgan (1979). Cela ofFre des perspectives de recherche particuli^rement
interessantes en ouvrant la voie a des recherches de type constructiviste dans lesquelles des notions
comme la performance, ses criteres et son appreciation, et d'une maniere generale la vision du
controle, ne sont pas envisagees comme les elements d'une realite objective, extedeure au contexte et
a l'interpretation subjective des acteurs, mais constituent bien plutot des construits humains et
sociaux. Dans un autre ordre d'idee, dans une perspective plus structuraliste, des approches socio-
historiques etudiant comment se sont construits au cours du temps les pratiques et outils de
controle de gestion, en meme temps que s'interstructuraient Ies strategies financieres et industrielles,
les rapports sociaux et la diFfusion des normes societales, peuvent se reveler Fort precieuses '.
Conclusion
Au terme de cette lecture des recherches anglo-saxonnes sur les aspects comportementaux de la
gestion budgetaire, il apparait que malgre leurs limites, liees au contexte dans lequel ils ont et
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s^s, ces travaux sont d'un apport considerable, ne serait-ce que par les interrogations de recherches
qu'ils suscitent. En soulignant sa dimension psychosociale, ils nous renseignent tout d'abord sur la
nature du controle de gestion. Plusieurs conclusions peuvent en etre retirees concernant tout a la
fois I'enseignement du controle de gestion, la formation et le profit des controleurs, et la recherche
dans cette discipline des sciences de gestion. Ensuite, ces travaux montrent les liens etroits qu'entre-
tiennent controle de gestion et gestion des ressources humaines dans les processus de management
des performances. Si ces observations ont pour cadre la gestion budgetaire, il serait interessant
aujourd'hui de poursuivre de telles investigations dans le domaine de la comptabilite de gestion ou il
est de plus en plus demande aux acteurs une forte participation, voire une implication dans la
maitrise de leurs indicateurs de performance. Cela revele la n^cessite de demarches transversales dans
les recherches en gestion et il semble notamment que la probl^matique de la performance, de sa
mesure et de sa gestion, parce qu'elle int^resse tout a la fois le controle de gestion et la gestion des
hommes, nous invite a d^passer les barrieres fonctionnelles et disciplinaires. Enfin, si les pays anglo-
saxons ont vu se d^velopper depuis les anndes 1950 un programme de recherche structure sur les
dimensions comportementales et organisationnelles du controle de gestion, une telle demarche
m^riterait d'etre initiê en France.
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Gdratd NARO
Annexes
Tableau 1
Influence du mode d'evaluation sur les attitudes au travail et la performance
AUTEURS TYPE D'^TUDES PRINCIPALES CONCLUSIONS
Hopwood (1972) Enquete par questionnaire aupres de 167 L'auteur identifie trois styles de gestion budg§-
responsables de centres de couts d'une taire : « Budget Constrained (BC) » ; « Profit
division de production d'une firme de Concious (PC) » ; « Non Accounting (NA)».
Chicago. Lorsque le responsable pergoit qu'il est ^valu^
sur la base du premier, les r^sultats de I'^tude
font tot d'une tension au travail, de pauvres
relations avec les sup^rieurs et avec les pairs,
ainsi que d'une falsification des donnês
comptables.
Otley (1978) Enqu§te par questionnaire aupres L'auteur ne v^rifie pas I'hypothfese selon
de 41 managers de centres de profit. laquelle des managers confront^s h des
taches interd^pendantes et S une forte incerti-
tude adopteraient des comportements
dysfonctionneis s'ils sont 6valu6s selon des
budgets fortement centres sur les donnês
comptables.
II n'existe pas de difference significative concer-
nant le niveau de performance et la tension au
travail entre les cadres lvalues selon un style
« BC » et ceux qui le sont avec un style « PC ».
Hirst (1981) Approche conceptuelle, revue de la litterature. L'auteur ^met l'hypothese selon laquelle une
evaluation des performances, centree de fagon
importante sur les donnees comptables, mini-
mise I'incidence des comportements dysfonc-
tionneis en situation de faible incertitude des
taches.
Brownell (1982b) Enquete aupres d'un ^chantillon Le style d'evaluation n'a pas d'influence par lui-
de 48 cadres d'une entreprise industrielle. meme. La participation joue le role de variable
moderatrice sur la relation style d'evaluation-
performance : avec une forte participation, une
evaluation centree fortement sur les donnees
comptables donne lieu h une plus grande per-
formance. En revanche, pas de relation
significative sur la satisfaction au travail.
Hirst (1983) Enquete par questionnaire auprfes Quand I'incertitude des tSches est eievee, les
de 140 cadres en formation continue. subordonnes eprouvent un sentiment de ten-
sion au travail si revaluation est fortement cen-
tree sur les donnees comptables. En revanche,
pas d'influence significative sur les relations
superieurs-subordonnes.
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Govindarajan (1984) Enquete par questionnaire aupres Les responsables d'unitEs qui oeuvrent dans des
d'un Echantillon de 58 chefs de centres environnements ineertains utilisent des modes
de responsabilites. d'Evaluation des performances plus subjectifs.
Govindarajan Enquete par questionnaire aupres de 58 res- Des modes d'Evaluation et de recompense fon-
et Gupta (1985) ponsables de SBU, dEs sur des critEres non quantitatifs ou subjec-
tifs dits « non formula » et orientEs k long
terme sont plus efficaces dans le cas de stratE-
gies de conquete de parts de marchE (« build »)
que dans le cas de stratEgie de « rEcolte »
(« harvest»).
Brownell Questionnaire administrE aupres de 76 cadres interaction entre style budgEtaire et participa-
et Hirst (1986) appartenant ^ diverses fonctions (marketing, tion n'opEre que sur les tensions au travail et
finance, RD, etc). seulement en situation de faible incertitude des
taehes, Des combinaisons entre importance
des donnEes budgEtaires et participation de
type ElevEe/ElevEe ou basse/basse seraient plus
efficaces en situation de faible incertitude pour
rEduire les tensions qu'en situation d'incertitu-
de ElevEe,
lmoisili(1989) Questionnaire administr^ aupr^s de 102 res- L'auteur ne vErifie pas I'hypothEse selon laquelle,
ponsables de centres de couts r^partis dans en situation de forte incertitude et de forte
trois organisations. interdEpendance des taehes, un style d'Evalua-
tion de type « BC » devrait conduire S plus de
stress, moins de performance et des attitudes
dEfavorables face au budget.
Dunk (1989) Enquete par questionnaire aupres d'un Echan- La performance est accrue dans les conditions
tillon de 26 directeurs de production rEpartis d'une participation ElevEe et d'un faible degrE
dans 30 firmes du nord de I'Angleterre, d'utilisation des donnEes comptables.
Brownell et Dunk Enquete par questionnaire auprEs de La participation est associEe h une forte impor-
(1991) 79 cadres rEpartis dans 46 entreprises. tance accordEe aux donnEes comptables seule-
ment en situation de faible incertitude.
Abernethy et Enquete par questionnaire aupres de II existe une relation significative entre l'utilisa-
Stoelwinder(1991) 192 directeurs de sous-unitEs rEpartis dans tion des donnEes budgEtaires pour I'Evalua-
quatre grands hopitaux publics. tion, I'incertitude des taehes et le systEme de
buts des responsables,Cette relation condition-
ne la performance.
Dunk (1992) Enquete par questionnaire auprEs de Quand I'automatisation des proeess est ElevEe,
26 responsables de production rEpartis dans un eontrole fondE sur les donnEes budgEtaires
trente entreprises industrielles du nord de va dans le sens d'une plus grande performanee
I'Angleterre, des unitEs,
Ross (1994) Enquete par questionnaire auprEs d'un Echan- Sous eondition d'un haut degrE de eonfianee
tillon de 215 cadres appartenant a dix-huit entre supErieurs et subordonnEs, l'utilisation
firmes australlennes. d'un style d'Evaluation de type « BC »ou « PC »
est reliEe h de plus faibles niveaux de tension
au travail, qu'un style d'Evaluation Etabli sur
des donnEes non eomptables (style « NA »),
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Abernethy et Brownell Enqu§te par questionnaire aupres de 138 |Lorsque I'on se trouve dans des situations ou le
(1997) cadres de division recherche-d^veloppement | nombre d'exceptions est important et ou les
d'une grande entreprise et d'un organisme de itSches sont difficilement analysables, le contro-
recherche nord-am^ricains, |le fait appel b des mtonismes informels.
Tableau 2.
Les travaux sur le concept de « slack budgetaire »
AUTEUR TYPE D'^TUDE PRINCIPALES CONCLUSIONS
Schiffet Lewin (1970) ftude aupres de trois divisions de trois firmes Les directeurs de division ont tendance S sous-
multidivisionnelles. estimer leurs ressources et S surestimer leurs
couts,
Ces managers satisfont leurs aspirations per-
sonnelles par l'utilisation du slack durant les
bonnes ann6es et le reconvertissent en profits
les mauvaises annês,
Le slack peut etre estime ci 20 ou 25 % du
budget.
Onsi(1973) Etude par interviews de 32 managers de cinq II existe une relation positive entre la tendance
grandes firmes multi-divisionnelles. S creer du slack et l'existence d'un systeme de
contr6le autoritaire, facteur de tension, sur l'at-
teinte des objectifs, Lorsque les managers par-
ticipent activement au processus budgetaire, ils
eprouvent moins le besoin de creer du slack.
Cammann (1976) Enquete aupres de 25 managers. Lorsque information budgetaire est utilisee
comme base d'allocation des recompenses.
Ton obtient des reponses defensives (notam-
ment du slack).
En revanche, lorsque le processus est participa-
tif, les attitudes defensives sont reduites.
Merchant (1985) Etude aupres de 170 repondants r^partis dans La participation reduit la tendance au slack. La
19 entreprises ^lectroniques. capacite des superieurs ci detecter le slack
reduit celui-ci, Un budget qui inclut des
demandes de justification sur les ecarts et
determine I'allocation des recompenses est un
facteur de propension h creer du slack.
Waller (1988) Etude en laboratoire aupres de 51 cadres ins- Montre l'influence de l'aversion face au risque
crits k un cours de comptabilite de gestion. dans la propension au slack, lorsque le systeme
de remuneration est fonde sur la confiance. La
tendance au slack diminue quand les sujets ont
une attitude neutre face au risque, en revanche
elle ne change pas lorsqu'ils eprouvent une
forte aversion.
Chow, Cooper et Etude en laboratoire aupres de 55 etudiants En situation d'asymetrie d'information, un sys-
Haddad(1991) en gestion. teme de remuneration fonde sur la confiance
dans la fixation et revaluation des standards
entraine moins de slack.
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LA DIMENSION HUMAINE DU G O N T R O L E DE GESTION :
62 LA REGHERCHE ANGLO-SAXONNE SUR LES ASPEGTS COMPORTEMENTAUX DE LA GESTION BUDGfiTAIRE
Young, Fisher Etude en laboratoire aupres de 96 etudiants. Resultats non concluants: notamment, l'etude
etLindquist(1993) ne permet pas de verifier l'hypothese que les
groupes qui regoivent comme retour de la hie-
rarchie information selon laquelle ils ont tou-
jours des performances superieures aux autres,
cree davantage de slack.
Kren (1993) Etude par questionnaire aupres de respon- Montre importance des systemes d'informa-
sables de centres de profit. tion et de controle sur le slack : des systemes
formels de controle, permettant d'ameliorer
information sur les centres controies, auraient
tendance S reduire la propension au slack.
Nouri(1994) Etude par questionnaire aupres de 139 mana- Pour les managers tres impliques dans l'organi-
gers d'une firme multinational, sation, une forte implication dans leur travail
est associee h une faible propension S creer du
slack.
Pour ceux qui ont un faible niveau d'implica-
tion organisationnelle, implication dans le tra-
vail est associee S une plus forte tendance au
slack.
Tableau 3
Participation, motivation, satisfaction et performance
AUTEURS TYPE D'^TUDES PRINCIPALES CONCLUSIONS
Hofstede (1967) Etude empirique dans cinq entreprises hollan- Aspects positifs de la participation ^ I'etablisse-
daises entre 1964et 1966 ment des standards sur la motivation,
Etude de documents, interviews de cadres L'influence de I'autorite des superieurs
fonctionnels et operationnels. influence I'effet de la participation sur la moti-
vation,
Cependant, l'influence de la participation est
d'autant plus importante que celle-ci a dej^ ete
experimentee.
Importance du facteur«jeu » dans la partici-
pation aux standards.
Swieringa et Moncur Enquete par questionnaire aupres de Les auteurs identifient quatre styles de com-
(1972) 25 cadres d'une banque internationale. portements face ^ la gestion budgetaire : les«
participants actifs » ; les «interpretes impli-
ques »; les«victimes sans enthousiasme » ; les
« beneficiaires non concernes », Plusieurs fac-
teurs de contingence sont releves et notam-
ment des variables liees S la situation de travail
(anciennete, relations avec les coliegues, supe-
rieurs, subordonnes, clients, etc).
Milani (1975) Etude empirique, creation d'une echelle de La participation est associee positivement aux
mesure d'attitudes sur la participation. attitudes face au budget et S la firme.
Searfos (1976) Etude par questionnaire aupres de 75 contre- La participation pergue par les contremaitres
maitres. dans le processus budgetaire et leur motivation
h atteindre les objectifs budgetaires sont positi-
vement liees.
CoMPTABiLiTfi - CONTROLE - AUDIT / Tome 4 - Volume 2 - septembre 1998 (pp, 45 4 69)

Gerald NARO
LA RECHERGHE ANGLO-SAXONNE SUR LES ASPEGTS GOMPORTEMENTAUX DE LA GESTION BUDGfiTAIRE 63
Kenis(1979) £tude aupres d'un echantillon de 169 cadres La participation et la clarte des objectifs ont un
r^partis dans 19 usines du New Jersey. effet positif sur les attitudes des managers face
k leur travail et au budget ainsi que sur leurs
performances.
De hauts niveaux de difficulte dans les objectifs
ont un effet negatif sur les attitudes et la per-
formance.
Brownell (1981) ftude en laboratoire employant deux groupes ttude de l'influence de la notion de sentiment
(Etudiants et managers d'une grande entreprise). de controle en tant que variable mediatrice
dans la relation entre la participation et la per-
formance.
La participation budgetaire a un effet positif
sur les individus qui considerent avoir un degre
de maitrise important sur leur destinee.
Brownell (1982a) Revue de litterature. Contingence du role de la participation dans le

processus budgetaire.
Importance de la culture, des variables d'envi-
ronnement, de la technologie, des styles de
leadership, des variables de personnaiite, etc.
Chenhall(1986) ftude par questionnaire aupres de 39 couples Etude de couples superieurs-subordonnes et de

de sup6rieurs et subordonnes de neuf organi- leurs attitudes respectives face k un comman-
sations. dement autoritaire ou participatif.
Lorsque les couples sont les plus homogenes,
la satisfaction au travail et les attitudes face au
budget sont les plus favorables.
Brownell et Mclnnes ttude aupr^s de 224 cadres de niveau inter- La participation a un effet sur la performance
(1986) mediaire dans trois firmes. mais non mediatise par la motivation.
Govindarajan (1986) ttude par questionnaire aupr^s de 77 direc- Plus I'environnement est incertain, plus I'im-
teurs de centres de responsabilite appartenant pact de la participation budgetaire sur la per-
S des departements fonctionnels, ainsi qu'au- formance, les attitudes des managers et leur
pres de leur superieur hierarchique motivation est positif, plus la propension au
(60 personnes). slack est reduite.
Chenhall et Brownell Questionnaire administre aupres de 36 cadres La participation permet de reduire les pro-
(1988) de niveau intermediaire dans une grande blemes d'ambiguTte sur les roles, ce qui accroit
entreprise. la satisfaction au travail et la performance.
Mia (1988) ftude par questionnaire administre aupr^s de Les attitudes des cadres d regard de leur
115 cadres d'une firme australienne. emploi et de leur organisation, ainsi que leur
motivation, constituent des variables modera-
trices sur la relation existant entre participation
budgetaire et performance : la participation
dans le processus budgetaire pour des mana-
gers adoptant une attitude favorable ou faisant
preuve d'une forte motivation, accroit la per-
formance.
Mia (1989) ttude par questionnaires aupres de 93 cadres La difficulte de I'emploi (complexite, variabilite)
repartis dans six compagnies. joue un r6le de variable moderatrice sur la rela-
tion participation-performance; en revanche,
n'influence pas la relation participation-motiva-
tion.
CoMPTABiLiTfi.- GONTROLE - AUDIT / Tome 4 - Volume 2 - septembre 1998 (pp. 45 i 69)

Gerald NARO
LA DIMENSION HUMAINE DU CONTROLE DE GESTION :
ChalosetHaka(1990) ftude aupres de 240 ^tudiants de MBA, La performance de la firme et celle du cadre
s'am^liorent avec la participation quand l'envi-
ronnement est incertain.
Kren (1992a) Questionnaire administr^ auprfe de 80 res- La participation budgetaire facilite I'informa-
ponsables de centres de profit. tion des cadres et celle-ci, en retour, am^liore
leur performance.
Kren (1992b) ftude en laboratoire aupr^s de 44 6tudiants La participation est plus efficace pour les indi-
en affaires. vidus caract^risfo par un sentiment de contr6-
le h orientation interne.
Dunk (1993) Enquete par questionnaire râlisê aupres de La participation budg^taire ne mod^re pas la
79 cadres r^partis dans 62 entreprises austra- relation entre tension au travail et performan-
liennes [directeurs production (41), marketing ce. La participation intervient uniquement
(26), RD (5), finance (4), administration (3)], comme un antecedent influengant le niveau de
tension au travail.
Magner, Welker Enqu§te par questionnaire râlisê aupres de Les cadres qui regoivent un budget qu'ils
etCannpbell(1995) 53 cadres internationaux. jugent defavorable ont une attitude moins
negative h regard de leur superieur et de leur
organisation lorsqu'ils ont participe h l'elabora-
tion de ce budget.
O'Connor (1995), Enquete par questionnaire aupres de 180 Dans les entreprises locales, caracterisees par
cadres d'entreprises instances S Singapour, un haut degre de distance hierarchique, la par-
ticipation ne reduit pas TamblguM de role et
n'ameiiore pas les relations superieurs/subor-
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La Dimension Humaine Du Contrôle de Gestion

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Gerald NARO

LA DIMENSION HUMAINE DU CONTROLE DE GESTION :

Resume: AbsUad: The human dimension of management

MOTS CL£S. - GESTION BUDG£TAIRE - KEYWORDS. - BUDGETING - BEHAVIOUR - MOTIVATION

Correspondance ERFI (£quipe de recherche sur la firme et l'industrie)

CoMPTABiLiTfi - CONTROLE - AUDIT / Tome 4 - Volume 2 - septembre 1998 (pp. 45 i 69)

COMPTABlLlTfi - CONTROLE - AUDIT / Tome 4 - Volume 2 - septembre 1998 (pp. 45 i 69)

Problemes humains et biais dans la gestion budgetaire

1.1. Les problemes humains inherents a la pratique budgetaire :

COMPTABiLiTfi - CONTROLE - AUDIT / Tome 4 - Volume 2 - septembre 1998 (pp. 45 Ji 69)

1.2. « Biais budgetaires » et jeux d'acteurs : la notion

COMPTABlLITe - CONTROLE - AUDIT / Tome 4 - Volume 2 - septembre 1998 (pp. 45 i 69)

Style de management budgetaire, importance accordee

2.1. L'existence de difiPerents styles de management budgetaire

COMPTABiUTt - CONTROLE - AUDIT / Tome 4 - Volume 2 - septembre 1998 (pp. 45 i 69)

2.2. L'influence des styles budgetaires sur les variables psychosociales

2.3. La contingence des relations : l'influence du contexte de travail

COMPTABILITE - CONTROLE - AUDIT / Tome 4 - Volume 2 - septembre 1998 (pp. 45 i 69)

)o Motivation et participation dans les processus budgetaires

3.1. Budgets et motivation

COMPTABlLlTfi - CONTR6LE - AUDIT / Tome 4 - Volume 2 - septembre 1998 (pp. 45 i 69)

• En serrant les budgets on en renforce I'effet.

CoMPTABlLiTfi - CONTROLE - AUDIT / Tome 4 - Volume 2 - septembre 1998 (pp. 45 i 69)

dividu constitue un element du modele influen9ant notamment la satisfaction au travail ; peuvent

3.2. L'importance de la participation dans les processus budgetaires

COMPTABiLiTfi - CONTROLE - AUDIT / Tome 4 - Volume 2 - septembre 1998 (pp. 45 i 69)

recompenses (Cammann, 1976), ou encore l'lncertitude (Govindarajan, 1986 ; Chalos et Haka,

Les enseignements et les limites de la recherche

4.1. Les limites

CoMPTABiLiTfi - CONTROLE - AUDIT / Tome 4 - Volume 2 - septembre 1998 (pp. 45 ^ 69)

4.2. Principaux enjeux et enseignements pour ia recherclie

CoMPTABiLlTfi - CONTROLE - AUDIT / Tome 4 - Volume 2 - septembre 1998 (pp. 45 4 69)

CoMPTABlLlTfi - CONTROLE - AUDIT / Tome 4 - Volume 2 - septembre 1998 (pp. 45 i 69)

organisationnelle et controle de gestion, comment dans de telles conditions d^meler un ensemble

CoMPTABlLiTfi - CONTROLE - AUDIT / Tome 4 - Volume 2 - septembre 1998 (pp. 45 4 69)

CoMPTABlUTfi - CONTROLE - AuDiT / Tome 4 - Volume 2 - septembre 1998 (pp. 45 i 69)

AUTEURS TYPE D'^TUDES PRINCIPALES CONCLUSIONS

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AUTEUR TYPE D'^TUDE PRINCIPALES CONCLUSIONS

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CoMPTABiLiTfi - CONTROLE - AUDIT / Tome 4 - Volume 2 - septembre 1998 (pp, 45 4 69)

Brownell (1982a) Revue de litterature. Contingence du role de la participation dans le

Chenhall(1986) ftude par questionnaire aupres de 39 couples Etude de couples superieurs-subordonnes et de

CoMPTABiLiTfi.- GONTROLE - AUDIT / Tome 4 - Volume 2 - septembre 1998 (pp. 45 i 69)

COMPTABlLlTfi - CONTRdLE - AuDlT / Tome 4 - Volume 2 - septembre 1998 (pp, 45 i 69)

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Processus de decision dans I'entreprise, Dunod, Impact on Performance », Accounting, Organiza-

GOMPTABiLiTfi - GONTROLE - AuDiT / Tome 4 - Volume 2 - septembre 1998 (pp. 45 k 69)

CoMPTABlLlTfi - CONrROLE - AuDir / Tome 4 - Volume 2 - septembre 1998 (pp, 45 i 69)

ring of Manufacture », Accounting, Organizations OUCHI W. (1979b), Theorie Z, Interfiditions Paris

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