Основная цель книги – представить на суд читателей системный подход к вопросам автоматизированной
формы учета затрат на основе объектного подхода. Материал книги помогает построить мостик от тра-
диционной методологии (книжной формы учета) к методологии, основанной на моделировании учетных
процессов с использованием методов прикладной математики.
Основной объем материала книги посвящен вопросам, связанным с особенностями автоматизированного
учета затрат на предприятиях. В книге рассмотрены такие фундаментальные вопросы построения учет-
ной модели предприятия как: уравнение баланса затрат для центра затрат, применение системы линей-
ных алгебраических уравнений для расчета величин затрат на выходе центров затрат. Большое внимание
уделено применению теории графов для анализа потоков затрат на предприятии. Рассмотрены практиче-
ские вопросы распределения затрат в бухгалтерском учете и расходов в налоговом учете, приведены
примеры использования моделей предприятий в виде Графов затрат для проведения факторного анализа
себестоимости продукции и расчета точки безубыточности.
Введение
Уважаемый читатель!
Актуальность данной темы трудно переоценить, т.к. настоящее время можно смело
охарактеризовать как неоправданно затянувшийся переходный период от книжной
формы учета к автоматизированной форме учета. К сожалению, в коллективном созна-
нии профессионального сообщества до сих пор не сформировано четкого отношения к
данному процессу, наблюдается серьезный разрыв между высочайшим уровнем разви-
тия информационных технологий и сильно устаревшим методологическим обеспечени-
ем учетных процессов. По правде говоря, ситуация находится в опасной близости от
критической черты, т.к. очень скоро методологи в области учета просто не смогут
предложить разработчикам автоматизированных учетных систем сколько-нибудь дос-
тойных учетных технологий.
3
вится, в частности, вопрос о разделении бухгалтерского и управленческого учетов. В
настоящее время очень трудно определить, чем же на самом деле занимается бухгалте-
рия – управленческим учетом, позволяющим составить также и публичную финансо-
вую отчетность, или аналитическим бухгалтерским учетом, обеспечивающим инфор-
мационную поддержку процесса управления предприятием.
Основную причину такого положения дел автор видит в том, что процесс управления
все больше опирается на возможности автоматизированных систем, а бухгалтерский
учет, все более отдаляясь от адекватного описания реальных хозяйственных процессов,
в качестве основной цели видит строгое следование формальным правилам формиро-
вания отчетности. Особенно заметна потеря ориентиров в области такого раздела бух-
галтерского учета, как учет затрат. Очень часто занимающийся расчетом себестоимости
продукции бухгалтер совершенно не может разобраться, задачи какого же учета он ре-
шает – бухгалтерского, управленческого, налогового или какого-то еще.
Следует заметить, что все теоретические изыскания автора нашли в настоящее время
практическое применение. На основе рассмотренных положений уже создана автомати-
зированная система, функционал которой позволяет полностью реализовать все рас-
смотренные в книге механизмы работы с потоками затрат.
Автор не питает иллюзий по поводу того, что предлагаемая учетная технология мгно-
венно найдет отклик у многочисленных специалистов в области учета. Более того, ав-
тор отлично понимает, что большая часть профессионального сообщества уже никогда
не сможет переступить через привычные и удобные для нее представления о своей
профессии. Но, если хотя бы небольшая часть специалистов, особенно студентов, ста-
нут активными сторонниками учетных технологий, «заточенных» под автоматизиро-
ванную форму учета, автор может считать свою задачу выполненной.
Александр Поляков
4
Глава 1. Вводная
Глава 1. Вводная
5
Глава 1. Вводная
Подобная поляризация мнений, с точки Можно сказать, что формы учета отлича-
зрения автора, определяется отношением ются друг от друга в том случае, когда
современных специалистов в области исчисление отчетных показателей осно-
учета к основному вопросу, стоящему пе- вано на использовании принципиально
ред теорией учета в настоящее время, а различных технологий получения, хране-
именно – что такое автоматизированная ния и обработки первичных учетных дан-
форма учета? С практической точки зре- ных [3].
ния, вопрос можно переформулировать и
так – каким образом повлияло появление Значительное число учетных работников
компьютеров на форму учета вообще и на до сих пор ассоциируют бухгалтерский
форму бухгалтерского учета в частности? учет с бумажными регистрами. На вопрос
о том, какие существуют формы учета,
Для начала, определим, что же мы будем часто можно услышать в ответ, что ос-
подразумевать под формой учета. новными формами бухгалтерского учета
являются мемориально-ордерная или
Форма бухгалтерского учета – представ- журнально-ордерная формы учета. На са-
ляет собой алгоритм трансформации мом деле, перечисленные формы бухгал-
множества первичных учетных данных в терского учета, как и еще десятки анало-
множество отчетных показателей, осуще- гичных форм учета [2,3], являются всего
ствляемый с использованием материаль- лишь разновидностями книжной формы
ных носителей определенного вида. учета.
Возникновение Появление
письменности компьютеров
Хранилище
данных
Автоматизированная
Мысленная форма учета Книжная форма учета
форма учета
Хранение и Отчетность
Накопление
первичных данных
обработка …...
данных …...
6
Глава 1. Вводная
7
Глава 1. Вводная
Рассмотрим, что же собой представляет На тот момент это был огромный шаг
форма учета с точки зрения отражения вперед, но уже и тогда этих понятий не
реальных событий на предприятии. Без- вполне хватало для нужд практического
условно, она является инструментом мо- бухгалтерского учета. Например, многие
делирования финансово-хозяйственной бухгалтеры вынуждены были применять
деятельности предприятия. Для создания такие дополнительные понятия, как глу-
модели предприятия и последующей ра- бокий аналитический учет, который
боты с ней необходим универсальный велся (и сейчас ведется) бухгалтерами где
язык общения учетных работников, кото- угодно – в аналитических карточках, спе-
рый бы включал в себя основные понятия циальных журналах, таблицах, но только
формы учета – семантику языка, а также не в системе, основанной на применении
нотацию языка учета, т.е. буквенно- бухгалтерских счетов и двойной записи.
графические изображения этих основных
понятий. Этот симбиоз системного и бессистемно-
го подхода к технологии бухгалтерского
Любая модель, как известно, отражает учета продержался вплоть до появления
только наиболее существенные (значимые компьютеров, особенно персональных. У
для целей учета) аспекты деятельности бухгалтеров появилась возможность мно-
предприятия. Действительно, в средние гократно увеличить объемы обрабаты-
века бухгалтер не мог себе позволить от- ваемых учетных данных и повысить
разить в учете реальные хозяйственные сложность алгоритмов их обработки. Ста-
процессы во всем их многообразии, по- ло совершенно очевидным, что современ-
этому в 15-ом веке была предпринята по- ный компьютерный учет не укладывается
пытка создания формы учета, опираю- в прокрустово ложе семантики языка бух-
щейся на очень упрощенные модели галтерского учета века 15-го, т.е. понятия
объектов учета. В результате, основными книжной формы бухгалтерского учета не
понятиями, составившими язык бухгал- вмещают в себя все многообразие реаль-
терского учета, стали: ных объектов учета века 21-го.
счета бухгалтерского учета, которые
Вывод напрашивается сам собой. Понятие
подменяли собой реальные объекты
счет учета уже не вполне соответствует
учета. Счета учета, объединенные в
реалиям сегодняшнего дня, гораздо более
упорядоченное множество, составили
продуктивным является использование
новое понятие языка бухгалтерского
понятия объект учета. Здесь нужно по-
учета – план счетов бухгалтерского
нимать, что счет учета не является «пло-
учета
хим» понятием, просто это частный слу-
корреспонденции счетов, с помощью чай более объемного понятия – объекта
которых можно было моделировать ре- учета. Как следствие, понятие корреспон-
альные хозяйственные операции, т.е. денция счетов меняется на понятие
отражать в учете взаимодействие объ- взаимодействие объектов учета или
ектов учета операция с объектами учета.
8
Глава 1. Вводная
Конечно. Тем более, что очень часто ются самыми полезными для действи-
именно «неудобные» вопросы и оказыва- тельно глубокого понимания материала.
9
Глава 1. Вводная
10
Глава 1. Вводная
дится к приверженности ко всему уста- продолжается дальше, т.к. никто не хочет стано-
ревшему, отжившему. Подобный подход виться взрослым. Действительно, ведь тогда при-
дется создавать новую игру, а это не так-то просто
к учету можно сравнить с винной коллек- сделать.
цией, в которой столетиями хранятся бу-
тылки с великолепными сортами вин. Все
бутылки покрыты толстым слоем пыли, Теперь о международных стандартах фи-
некоторые покрыты плесенью. Коллекция нансовой отчетности (МСФО). Глупо
бережно передается от одного владельца спорить о том, что в них написаны пра-
к другому. Все очень пристойно, вот вильные вещи. Но возникает вполне зако-
только вкус вина, хранящегося в этих бу- номерный вопрос – а для чего (точнее,
тылках, недоступен не только широкому для кого) они написаны? Я имею в виду
кругу любителей, но и самому коллек- практическую плоскость их применения.
ционеру. Как можно их использовать в автомати-
зированных системах учета, если огром-
Переходя в область бухгалтерского учета, ная роль при их применении отводится
невозможно не заметить, что приоритет экспертному мнению специалистов, со-
формального подхода к учету, в ущерб ставляющих финансовую отчетность. На
его реальному содержанию, наблюдается первый взгляд, подход хороший, предпо-
в настоящее время очень четко. лагает подготовку в массовом порядке
высококлассных экспертов в области уче-
По поводу процедуры реформирования та. Но это только на первый взгляд.
бухгалтерского учета можно сказать сле-
дующее. Реформа бухгалтерского учета – На практике же получается немного по-
это очень хорошо, но только в том случае, другому. Здесь необходимо напомнить
если подходить к этому вопросу систем- одну очень простую вещь. МСФО форму-
но, а еще лучше, разумно и адекватно лируют общие требования к составу и со-
реалиям времени. А реалии времени тако- держанию показателей отчетности, но
вы, что шагу нельзя ступить без автома- практически не содержат описания меха-
тизированных систем учета. Нынешняя низмов получения этих показателей, т.е.
же реформа бухгалтерского учета пытает- вопросы технологии учета оказались за
ся заменить один вид бумажного учета на бортом этих стандартов.
другой вид бумажного учета.
Как известно, отчетность представляет
собой верхушку айсберга, образованного
Есть такая детская игра. Дети встают лицом друг к
из массива первичных учетных данных.
другу и берутся за руки. Затем, начинают медлен- МСФО дают представление о том, как
но двигаться по кругу, а один из детей приговари- должна выглядеть верхушка айсберга, все
вает: «Круг за кругом мы идем, мы идем. Круг за же остальное скрыто под темной водой.
кругом мы идем, мы идем. Круг за кругом мы
идем. СТОП!». При слове «СТОП» все должны
замереть так, чтобы не дрогнул ни один мускул.
Справедливости ради, следует сказать,
Для того, чтобы дети не потеряли интерес к игре, что это вполне традиционный подход для
родители периодически предлагают им включить очень многих отраслей человеческой дея-
в свой круг разные любимые игрушки. тельности. Еще совсем недавно многие
страны держали курс на ослепительно
С реформой бухгалтерского учета происходит
примерно такая же ситуация. Мы можем наблю-
блестящую над водой верхушку айсберга
дать национальную игру в реформу бухгалтерско- государственного устройства, основанно-
го учета с названием «Ходьба по кругу». Идет го на справедливо заслуживающих вни-
время, меняется состав игроков, новые игроки мания идеях социализма и коммунизма.
включают в круг свои любимые игрушки, перио- Однако, возникли большие проблемы с
дически звучит команда «СТОП», по которой все
замирают. Однако, через некоторое время все
технологией достижения цели. Все знали,
11
Глава 1. Вводная
как должно быть, но никто не знал каким я», приписываемое Людовику XIV, в данном слу-
образом на практике достичь светлого бу- чае можно утверждать, что «бухгалтерский учет –
это бухгалтер».
дущего, т.е. как перейти от того «что
есть» к тому «что должно быть». В такой системе учета все крутится вокруг бух-
галтера. Налажена целая индустрия по выпуску и
Ту же ситуацию мы наблюдаем и в прак- распространению однотипной книжной продук-
тическом учете по правилам МСФО. Вме- ции, подчас отличающейся только картинками на
обложках или фамилиями авторов. В любое время
сто целостной системы учета по правилам суток бухгалтера готовы услужливо принять в
МСФО с набором строгих и прозрачных свои объятия специалисты по организации раз-
правил функционирования, на практике личных бухгалтерских семинаров, на которых, в
получается некий гибрид, слепленный перерыве между кофе-брейком, обедом и ужином,
частично из данных национального бух- можно послушать устный пересказ этих же книг.
галтерского учета, частично из данных В системах учета, построенных на основе автома-
управленческого и налогового учета, тизированной формы учета, роль бухгалтера го-
прошедший финишную обработку «про- раздо скромнее. Здесь уже элементами системы
фессионалами» в области МСФО и прак- учета выступают, с одной стороны, автоматизиро-
тически не поддающийся аудиту, (если ванная система учета, с другой стороны, бухгал-
тер, которого теперь можно смело называть поль-
говорить совсем откровенно). Вот уж по- зователем системы.
истине «не мышонок, не лягушка, а неве-
дома зверушка»2. В такой системе взаимоотношения этих двух эле-
ментов системы строятся уже совсем на других
Перейдем от поэзии к науке и обратимся принципах. Теперь должно присутствовать, как
минимум, взаимное уважение элементов системы
к общей теории систем. друг к другу. Правда, уважение это не совсем доб-
ровольное, т.к. основано на понимании того, что
Система – представляет собой особую ор- для успешного выполнения учетных задач, поль-
ганизацию элементов, объединенных в зователь и автоматизированная система просто
вынуждены учитывать особенности друг друга.
единое целое для решения конкретной
задачи. Не следует также забывать, что элементами авто-
матизированной системы учета теперь являются и
При построении любой системы учета, в другие специалисты – проектировщики, коди-
качестве одного из важнейших ее элемен- ровщики, специалисты в области моделирования
финансово-хозяйственной деятельности и т.п.
тов выступает пользователь, являющий-
ся ключевым элементом системы учета и Состав ключевых элементов системы учета рас-
оказывающий влияние на систему учета. ширяется, что неизбежно сказывается и на дея-
Степень этого влияния может быть раз- тельности «обслуживающей» сферы. Выпускае-
личной и зависит от принципов, на кото- мые книги должны быть теперь полезны не только
бухгалтеру (по правде говоря, уже не так важно,
рых эта система учета построена.
какие книги читает бухгалтер), но и остальным
специалистам, участвующим в создании автома-
тизированной системы учета. На семинарах теперь
должны обсуждаться вопросы, связанные с про-
Для систем учета, построенных на принципах блемами практического моделирования финансо-
книжной формы учета, когда основными элемен- во-хозяйственной деятельности предприятий –
тами системы учета являются бухгалтер и стопка особенности объектов учета, операций с объекта-
бумажных листов с начерченными на них табли- ми учета, алгоритмов расчета и т.п.
цами разных форм, бухгалтер – это гений дебета и
кредита, кудесник отчетных форм. Если перефра- Если же такой сложный объект системы учета, как
зировать известное выражение «государство – это пользователь системы, будет вести себя как рань-
ше, тем самым внося в систему учета огромное
количество свойств и связей, далеко не всегда
2 предусмотренных при создании системы, это мо-
А.С.Пушкин «Сказка о царе Салтане, о сыне его слав-
жет привести даже к разрушению всей системы
ном и могучем богатыре князе Гвидоне Салтановиче и о
прекрасной царевне Лебеди»
учета.
12
Глава 1. Вводная
По мнению автора, когда говорят, что в системе системе учета подобная ситуация просто недопус-
учета часто применяется экспертное мнение поль- тима, даже если авторы или популяризаторы этих
зователя, это означает, что система учета неустой- стандартов сто раз будут утверждать обратное.
чива и в любой момент может просто разрушить-
ся, т.к. от эксперта могут исходить такие действия, Подобный подход к изложению материала в
на которые система учета просто не рассчитана. МСФО вполне позволяет студентам изучать их
для сдачи экзаменов, бухгалтер может их почитать
Причина такой ситуации проста. МСФО написаны с целью самообразования, можно их долго обсуж-
для бухгалтеров, ведущих учет на основе книжной дать на семинарах. Одного нельзя с ними сделать
формы учета. В основу этих стандартов заложена – их практически невозможно автоматизировать
«бумажная» идеология учета, которая подразуме- (здесь имеются в виду не отдельные положения
вает очень большую свободу действий бухгалтера стандартов, а вся совокупность стандартов как
по проведению «корректирующих» воздействий, целостная система).
как в учете, так и в уже сформированной отчетно-
сти. При работе в серьезной автоматизированной
13
Глава 1. Вводная
14
Глава 1. Вводная
15
Глава 1. Вводная
16
Глава 1. Вводная
17
Глава 1. Вводная
18
Глава 1. Вводная
Бухгалтер: А для чего обычному учетному работнику нужно знать разницу между пер-
вичными данными и информацией? Тем более, зачем ему знать об экономиче-
ской кибернетике?
Если под обычным учетным работником точка зрения автора заключается в том,
понимать рядового бухгалтера, то это что при правильно спроектированной ав-
знать совсем необязательно, а иногда да- томатизированной системе учета, бухгал-
же вредно. А вот руководящему учетному теру любого уровня совсем не нужно
работнику любого уровня, а тем более, знать тонкости интерпретации первичных
разработчику автоматизированных систем данных. Автоматизированная система
учета это надо знать для лучшего пони- должна обеспечивать такую организацию
мания ответственности за свою работу. учетного процесса, при которой бухгал-
Они должны понимать, что являются тер вынужден будет делать не то, что ему
важными участниками процесса управле- кажется правильным, а то, что он должен
ния предприятием, т.к. на основе инфор- делать для получения отчетности в соот-
мации, полученной из автоматизирован- ветствии с заложенными в автоматизиро-
ной системы учета, могут быть приняты ванную систему правилами интерпрета-
как эффективные, так и не очень эффек- ции первичных учетных данных.
тивные управленческие решения.
Вот для этого и нужны интеллектуальные
Учетный работник как каменщик, кладет технологии добывания информации из
кирпичи на своем небольшом участке, но массива первичных данных. Будучи за-
он должен понимать, что из этих малень- ложенными в автоматизированную сис-
ких кирпичей строится большой дом, и тему учета, они просто заставят пользо-
из-за нескольких плохо положенных кир- вателя вести учет так, как это нужно не
пичей может обрушиться, например, сте- только для формирования публичной фи-
на дома. Также он должен ясно понимать, нансовой отчетности, но и для целей
что кирпичи надо класть не как ему удоб- управления предприятием.
но, а как нужно по проекту для успешно-
го строительства всего дома. Автоматизированная система учета
должна быть умнее своих пользователей,
На практике, бухгалтер часто старается она должна лучше каждого пользователя
так организовать учет, чтобы минимизи- знать, для чего нужны первичные данные
ровать объем своей работы. Как ни стран- и как они могут повлиять на получение
но, этому во многом способствуют поло- информации.
жения нормативных документов,
регламентирующих ведение бухгалтер- Рассмотрим небольшой пример превра-
ского учета. Бухгалтер старается выпол- щения набора первичных данных в ин-
нять требования только этих документов, формацию. Например, главный бухгалтер
не допуская никакой дополнительной на- предприятия докладывает директору о
грузки на учет. Такой подход к организа- том, что за прошедший месяц предпри-
ции бухгалтерского учета, отчасти, объ- ятием получено от поставщиков 600 сче-
ясняет необходимость в дополнительных тов-фактур на сумму 10 миллионов руб-
видах учета, например, в управленческом лей. Директор принимает это к сведению,
учете. но что ему с этими данными делать он не
знает.
Если же рассматривать вопрос глубже, то
19
Глава 1. Вводная
Не просто нужно, а очень нужно. То, что вычайно осторожны в выборе того, чему учить и
методология бухгалтерского учета сохра- чему учиться, потому что разучиться потом со-
вершенно невозможно».
нилась в столь неизменном виде до на-
стоящего времени – является фактом уди- Это высказывание в полной мере подходит и к
вительным. области бухгалтерского учета. Практика показы-
вает, что преодолеть многочисленные стереотипы,
навязанные бухгалтерам книжной формой учета,
часто действительно невозможно или, по крайней
После одного из семинаров на тему «Автоматизи- мере, этот процесс сопровождается настолько
рованная форма учета», проведенного автором в серьезной «ломкой» представления об основах
крупной консалтинговой фирме, одна из слуша- профессии, что не каждый добровольно решится
тельниц, методолог бухгалтерского учета с боль- на этот шаг.
шим стажем работы, с плохо скрываемым негодо-
ванием спросила у организатора семинара: «Зачем
Вы пригласили этого физика-ядерщика? Мы тут
бухгалтерским учетом занимаемся или атомную Даже если поверхностно ознакомиться с
бомбу делаем?». Бедная женщина даже не поняла,
какую удивительно точную меру оценки сложно-
началами общей теории систем, можно
сти своей профессии она предложила. Здесь, ко- сделать вывод о том, что, например, тео-
нечно, существует еще одна проблема – новые рия относительности, изучающая универ-
технологии всегда тянут за собой необходимость сальные закономерности, действующие
обучения новым знаниям, а иногда приходится и во Вселенной, или квантовая механика,
вовсе переучиваться.
изучающая законы микромира, хотя и
Отвечая на вопросы студентов отделения про- трудны для понимания, но имеют дело с
граммного обеспечения, очень известный в облас- достаточно простыми системами. Про-
ти программирования ученый Эдсгер Вибе Дейк- стыми в том смысле, что они состоят из
стра заметил по этому поводу: «На наше относительно небольшого числа элемен-
формирование большое влияние оказывают инст-
рументы, которые мы используем, в частности:
тов. Это позволяет представить отноше-
формализмы, которые мы используем, формиру- ния между элементами систем в фор-
ют наш образ мышления лучшим или худшим об- мальном виде, наделив их статусом
разом, и это значит, что мы должны быть чрез- универсальных законов.
20
Глава 1. Вводная
При правильной постановке задачи, без- уравнений могут описывать очень про-
условно, сложнее. Если подходить к про- стые физические законы, в то время, как
цессу управления предприятием серьезно, очень простые формы бухгалтерского
как к управлению очень сложной систе- учета претендуют на описание очень
мой, то роль учета беспрецедентно ответ- сложных экономических процессов, про-
ственна. Именно система учета обеспечи- текающих в очень сложных экономиче-
вает сбор всей совокупности первичных ских системах. Это ли не парадокс? По-
учетных данных, необходимых для нятно, что такая ситуация не может
управления предприятием, и производит продолжаться бесконечно долго. Инфор-
их последующую интерпретацию с целью мационные потребности систем управле-
получения необходимой для управления ния предприятиями и экономикой в целом
информации. обязательно заставят перейти на матема-
тический аппарат, адекватный сложности
Поэтому, сравнивая бухгалтерский учет с решаемых задач.
ядерной физикой нужно понимать, что
бухгалтерский учет имеет дело с гораздо Например, во второй половине 20-го века
более сложными системами. Работа же с достаточно большое внимание было уде-
простыми системами позволяет в гораздо лено развитию специальных математиче-
большем объеме привлекать математику ских методов, объединенных под общим
для описания процессов, протекающих в названием «исследование операций» [8].
них. Именно по этой причине мы видим Рассматриваемые в данном разделе мате-
очень хорошо проработанные на матема- матики методы помогают обосновывать
тическом уровне физические модели. Для решения во всех областях целенаправлен-
их описания используются дифференци- ной человеческой деятельности. Под
альные и интегральные уравнения, теория «решением» здесь понимается выбор из
вероятностей, математическая статистика ряда возможностей, имеющихся у прини-
и т.д. мающего решение лица. Решения могут
быть хорошими или плохими, всесторон-
Конечно, математический аппарат, при- не продуманными или поспешными,
меняемый в физике, действительно очень обоснованными или произвольными. При
сложен и доступен для изучения далеко выборе решения можно действовать ин-
не каждому. Но это не меняет сути дела. туитивно, опираясь только на опыт и
Очень громоздкие системы интегральных здравый смысл. Но у любого руководите-
21
Глава 1. Вводная
22
Глава 1. Вводная
23
Глава 1. Вводная
АНАТОМИЯ
Как много
общего! Организационная структура
Производственная структура
Функциональная структура
Информационная структура
Юридическая структура
Финансовая структура
Другие подсистемы
24
Глава 1. Вводная
Для человеческого организма такой мо- ти позади грудины». Т.е. для того, чтобы
мент наступает, например, когда возника- определить пространственные координа-
ет необходимость обратиться за меди- ты сердца, мы используем анатомические
цинской помощью. В зависимости от знания о скелете человека.
характера заболевания, мы обращаемся к
специалисту по соответствующей под- Если рассматривать вопрос глубже, то
системе организма – хирургу, терапевту, можно увидеть, как сильно взаимосвяза-
невропатологу, стоматологу и т.п. ны все подсистемы человеческого орга-
низма. Мышцы прикреплены к костям,
Аналогичные специалисты существуют и сосуды пронизывают ткани, повсюду
в сфере экономики. Это экономисты, фи- вмонтированы нервные окончания и т.д.
нансисты, бухгалтеры, юристы, аудито- Однако, ни один нормальный врач не
ры, консультанты и т.п. В производст- скажет, что кровь течет по бедренной
венной сфере есть свои специалисты – кости или по четырехглавой мышце. Он
технологи, энергетики, конструкторы. скажет, что кровь течет по бедренной ар-
терии или вене, хотя все они расположе-
В отличие от человеческого организма, ны в одном и том же месте и связаны ме-
который приобретает всю совокупность жду собой. В данном случае, врач, в
своих подсистем по факту своего рожде- первую очередь, будет оперировать эле-
ния, предприятие является искусствен- ментами подсистемы кровообращения.
ным образованием. Поэтому, первым
этапом на пути создания предприятия, Мы рассмотрели этот пример для того,
является формирование всех необходи- чтобы подчеркнуть тот факт, что у каж-
мых для его нормального функциониро- дой подсистемы организма есть свои, об-
вания структур. На всех следующих эта- разующие ее основные элементы, с кото-
пах жизни предприятия, одной из рыми и должен работать врач
важнейших задач является поддержание в соответствующей специализации. Эле-
актуальном и работоспособном состоя- менты же других подсистем организма
нии всей совокупности структур. могут быть использованы для дополни-
тельной идентификации основных эле-
Вернемся к человеческому организму и ментов рассматриваемой подсистемы.
рассмотрим, в качестве примера, работу
подсистемы кровообращения. Когда мы Если перенести условия рассмотренного
обсуждаем процесс кровообращения, то выше примера на предприятие, то основ-
понимаем, что речь идет о движении кро- ной вывод должен быть следующим – у
ви по сосудам, обеспечивающем обмен каждой подсистемы (структуры) пред-
веществ между всеми тканями организма приятия есть свои основные элементы, ее
и внешней средой. Система органов кро- составляющие.
вообращения включает в себя сердце и
кровеносные сосуды. Сосуды, по кото- В организационной структуре предпри-
рым кровь от сердца разносится к тканям ятия в качестве таких элементов могут
и органам, называют артериями, а те, по выступать различные подразделения, свя-
которым кровь доставляется к сердцу – занные отношениями подчиненности, в
венами. производственной структуре элементами
могут быть сгруппированные в соответ-
Однако, когда мы хотим определить ме- ствии с технологическим процессом обо-
сторасположение сердца, то для этого ис- рудование и бригады рабочих, для терри-
пользуем элементы опорно-двигательной ториальной структуры – географические
подсистемы организма. Мы говорим: и/или административные районы, области
«Сердце располагается в грудной полос- и т.д.
25
Глава 1. Вводная
26
Глава 1. Вводная
Бухгалтер: Естественно.
Правильно. Потому что Вы сразу поняли, ром все сборочные операции производят-
что врач-стоматолог имеет только общее ся роботами. Люди на таком производстве
представление о человеческом организме выполняют только роли ремонтников
и явно путает его подсистемы. оборудования и водителей, отгоняющих
готовые автомобили для погрузки на ав-
Теперь рассмотрим ситуацию с учетом товозы. Какие подразделения могут быть
затрат. Представим себе технологический на таком предприятии? Ремонтная брига-
процесс сборки автомобилей, при кото- да, бригада водителей и администрация. С
27
Глава 1. Вводная
28
Глава 1. Вводная
Причина такого состояния дел вполне по- Далее мы будем заниматься, в основном,
нятна. У таких предприятий, как и у чело- изучением процессов, протекающих толь-
века, страдающего обжорством и имею- ко в одной структуре предприятия – фи-
щего возможность без особого труда нансовой структуре, а точнее, в той ее
получать любое количество продуктов, части, которая предназначена для отра-
все структуры постепенно подстраивают- жения движения потоков затрат. В ре-
ся под определенный «образ жизни» зультате, мы должны научиться строить
предприятия. Подчас, только сильнейшие «живые» модели предприятий, т.е. моде-
внешние потрясения, например, в виде ли, позволяющие максимально точно ото-
финансовых или экономических кризи- бражать процессы движения потоков за-
сов, способны направить такие предпри- трат по предприятию.
ятия на путь излечения, заставить их за-
няться перенастройкой своих структур на Если использовать анатомические анало-
иные цели и задачи. гии, то применение технологии учета за-
трат, рассмотренной в книге, должно по-
Совершенно по-другому, наверное, вы- зволить наглядно увидеть «невидимые»
глядели бы индивидуальные предприни- внутренние процессы, протекающие на
матели или предприятия малого бизнеса. предприятии. Мы должны получить воз-
Скорее всего, по фигуре они напоминали можность смотреть на эти процессы ана-
бы бегунов на длинные дистанции. Ника- логично тому, как врач смотрит на боль-
ких излишеств, даже легкий намек на не- ного с помощью рентгеновского аппарата
доедание. Все должно быть точно по ре- или компьютерного томографа.
жиму, сколько надо потребить ресурсов,
ровно столько и потребляется, причем, в В следующем параграфе мы попытаемся
строго определенное время. Нарушение представить финансовую структуру пред-
режима ведет к непоправимым последст- приятия в виде Графа предприятия, вклю-
виям. чающего в себя, в том числе, и Граф за-
трат, изучению которого посвящены все
Выводы из материала данного параграфа следующие главы книги.
можно сделать следующие. В данной кни-
29
Глава 1. Вводная
Цель параграфа: Убедиться в том, что в виде графов можно представить все,
что угодно, даже хозяйственные процессы на предприятии
30
Глава 1. Вводная
случае, если она соответствует ее сути. тированный граф, хотя и не всегда дога-
дывается об этом.
То, что большинство специалистов в об-
ласти автоматизации учета пока еще мыс- Началом теории графов считается 1736
лят исключительно в «табличной форме», год, когда вышла в свет статья Леонарда
не является их виной, просто используе- Эйлера с его знаменитыми рассуждения-
мая программным обеспечением техноло- ми о Кенигсбергских мостах7. Но потре-
гия хранения данных в виде таблиц, навя- бовалось еще почти 100 лет для того, что-
зала им подобные стереотипы мышления, бы в середине 19-го века снова
распространив их влияние, в том числе, и возродился интерес к теории графов. Это
на такую предметную область, как бух- произошло благодаря интенсивным ис-
галтерский учет. следованиям в области теории электриче-
ских цепей, моделей кристаллов и струк-
Однако, не все так плохо. Сейчас уже по- тур молекул. С тех пор сфера применений
всеместно применяется объектный под- теории графов непрерывно расширялась и
ход к проектированию, как информаци- сегодня она представляет собой мощную
онных систем, так и информационных формальную систему, имеющую огром-
процессов. Он наиболее близок к форме ное множество областей практического
мышления человека, мыслящего, как из- применения.
вестно, объектами, а не таблицами. По-
этому вполне логично потратить немного Поговорим немного о применении теории
времени и сил на некоторую корректи- графов для целей управления предпри-
ровку стереотипов и изучить другие фор- ятием. Но сначала, сделаем небольшое
мы представления информации. отступление в сторону методологии про-
ектирования современных автоматизиро-
Наиболее эффективно объект можно ванных систем учета (управления).
представить в виде некоторой картинки,
значка, а его взаимодействие с другими Автоматизированные системы учета от-
объектами – в виде линии или стрелки. носятся к классу абстрактных систем, т.е.
Изобразив таким образом несколько объ- систем, которые возникли и существуют
ектов и их связей, получим не что иное, как результат интеллектуальной деятель-
как граф. Вот и простой вывод. Для объ- ности человека в процессе описания ре-
ектной формы мышления наиболее под- альных экономических ситуаций. Каждая
ходящей формой визуального представ- система имеет свою четко определенную
ления информации является граф, т.е. границу. И здесь имеет смысл обсудить
множество узлов, связанных между собой очень важный вопрос – где проходит гра-
ребрами (дугами). ница системы, и что будет, если ее раз-
двинуть?
Большим достоинством графов является
то, что аналитик может легко представить Ответ на этот вопрос, по-существу, про-
исследуемую модель в виде рисунка на водит своеобразный водораздел между
бумаге или экране компьютера. Графы системами настоящего (т.е. прошлого) и
рисуют не только специалисты по теории будущего. Как построить современную
графов, но и люди, которые никогда (или
почти никогда) о них не слышали. 7
Задача Эйлера о Кенигсбергских мостах: на реке, про-
текающей через г.Кенигсберг и омывающей два остро-
Например, руководитель, изображающий ва, имеются семь мостов. Вопрос: может ли пешеход
структуру подчиненных ему подразделе- обойти все мосты, пройдя по каждому их них только
ний в виде прямоугольников и стрелок один раз, и вернуться в исходную точку? Считая участ-
ки суши узлами, а мосты ребрами графа, Л.Эйлер дока-
между ними, по сути дела, рисует ориен- зал неразрешимость этой задачи
31
Глава 1. Вводная
32
Глава 1. Вводная
СС4
СС2 Revenue
Salary
СС5
Gain (loss)
on sale
СС1 СС3
Cash Material
Revenue
СС6
СС7
Граф затрат
Payables Fixed assets
На Рис.3 видно, что в Графе предприятия дущего объекта основных средств. Когда
можно выделить фрагменты, имеющие первоначальная стоимость объекта долго-
самостоятельное смысловое значение. срочных активов будет сформирована,
Например, центральный фрагмент Графа центр затрат СС7 передаст ее в Граф пред-
предприятия, иллюстрирующий процесс приятия, в котором появится объект Fixed
движения затрат по предприятию, можно assets.
выделить в отдельный подграф, который
мы будем далее называть Графом затрат. Изучая Графы затрат в последующих гла-
вах книги, мы всегда должны помнить о
Граф затрат состоит из центров затрат, том, что они всегда являются подграфами
некоторые из которых могут располагать- более объемных моделей – Графов пред-
ся на его границе с Графом предприятия. приятий. Граф затрат через свои границы
Например, на центре затрат СС5 формиру- получает от объектов Графа предприятия
ется себестоимость проданной продук- первичные затраты, а также участвует в
ции, поэтому мы расположили этот центр формировании финансового результата на
затрат на границе рядом с объектом таких объектах Графа предприятия, как
Revenue (Выручка) Графа предприятия. центры затрат, предназначенные для
Пограничный центр затрат СС7 предна- формирования себестоимости проданной
значен для накопления затрат, форми- продукции, работ и услуг.
рующих первоначальную стоимость бу-
33
Глава 1. Вводная
Бухгалтер: Не совсем понятно. Получается, что при объектном подходе в качестве от-
четности мы должны использовать только графы?
34
Глава 1. Вводная
35
Глава 1. Вводная
36
Глава 1. Вводная
Граф затрат
Слой 1: Бухгалтерский учет
В каждом слое
своя модель
предприятия!
Граф налоговых расходов
Слой 2: Налоговый учет
Граф затрат
37
Глава 1. Вводная
Однако, в настоящее время, в среде раз- дели, несмотря на то, что ни для кого не
работчиков автоматизированных систем является секретом легкость манипулиро-
учета, еще достаточно широко распро- вания этой моделью. Вместо того, чтобы
странена другая точка зрения на органи- анализировать реальные потоки данных и
зацию в автоматизированных системах информации, руководитель предприятия
разных видов учета. В соответствии с ней, очень часто вынужден ограничиваться
каждый вид учета может иметь свою соб- только учетными потоками, т.е. потоками
ственную технологию учета. Например, данных, имеющимися в учетной системе
бухгалтерский учет ведется с использова- предприятия.
нием механизма двойной записи, а управ-
ленческий учет – без этого механизма. Если еще вспомнить о постоянной тяге
Мы не будем отвлекаться на рассмотре- чиновников к «совершенствованию» сис-
ние примеров организации разных видов темы нормативного регулирования бух-
учета. Точка зрения автора на эту про- галтерского учета, все более и более от-
блему состоит в следующем – особенно- даляющего его от возможности
сти организации разных видов учета мо- моделирования реальной хозяйственной
гут выражаться в составе и наборе деятельности предприятия, становится
свойств объектов учета и алгоритмах, совершенно понятным, почему возникла
присущих операциям с объектами учета. необходимость в управленческом учете.
Технология же использования объектов Его появление можно воспринимать, в
учета и выполнения операций с объекта- том числе, и как акт цивилизованного
ми учета должна оставаться неизменной. протеста против попыток чиновников
управлять экономическими законами.
Поговорим немного о причинах появле-
ния различных видов учета. Наличие на предприятии двух видов уче-
та, одного для сторонних пользователей,
Посмотрим на бухгалтерский учет. В пе- другого для собственных нужд, является
риод его появления, а точнее формирова- довольно странным и весьма затратным
ния основных механизмов в 15-м веке, он для предприятия делом, но это не мешает
представлял собой технологию учета, по- нам использовать оба вида учета для це-
зволявшую перейти на качественно но- лей моделирования. Причем, бухгалтер-
вую ступень управления предприятием. ских видов учета берем столько, сколько
Сегодняшнюю ситуацию очень хорошо существует систем национального счето-
обозначил Питер Друкер (об этом уже го- водства плюс несколько вариантов учета
ворилось во введении к книге), считаю- по международным стандартам.
щий одной из серьезнейших проблем со-
временных предприятий то, что Теперь поговорим немного о еще одном
большинство из них имеют у себя факти- виде учета – налоговом учете (в части на-
чески две информационные системы. лога на прибыль, хотя это касается и уче-
«Одна из них организована вокруг пото- та других налогов).
ков данных; а вторая, более древняя, во-
круг системы учета. Система же учета, Во-первых, налоговый учет не является
хотя и имеет пятисотлетнюю историю, учетом в полном смысле этого слова. Пе-
находится в ужасном состоянии» [5]. ред налоговым учетом никто не ставит
цели обеспечить, например, сохранность
В условиях доминирования систем учета имущества или вести складской учет ма-
над системами обработки реально необ- териально-производственных запасов.
ходимых данных, большинство решений Налоговый учет просто представляет со-
руководители предприятий вынуждены бой очень сложный алгоритм расчета
принимать исходя именно из учетной мо- суммы налога на прибыль, причем, алго-
38
Глава 1. Вводная
ритм настолько сложный, что требует пе- друг от друга, не создавая дополнитель-
ресмотра результатов отражения в бух- ных сложностей, связанных с их неразум-
галтерском учете практически всех хозяй- ным объединением. Если уж объединять
ственных операций предприятия под разные виды учета, то это надо делать не
углом зрения Налогового Кодекса. на уровне технологии учета, а на уровне
методологии и нормативных документов.
Во-вторых, любые положения налогового Действительно, если один вид учета пол-
учета, закрепленные в законе прямого ностью удовлетворяет всем запросам
действия под названием Налоговый Ко- пользователей, то никому и в голову не
декс, могут быть изменены с нового нало- придет заводить какой-либо дополни-
гового периода, если законодатели сочтут тельный вид учета.
необходимым простимулировать или
«придушить» какую-либо отрасль эконо- В заключение следует также отметить,
мики или отдельные виды деятельности что в каждом слое учета можно организо-
предприятий. вать еще, как минимум, две непересе-
кающиеся подсистемы учета, соответст-
В общем, ситуация с наличием разных вующие «балансовому» и «забалансо-
видов учета довольно ясная, они и вводи- вому» учету. Критерии разделения объек-
лись специально для того, чтобы решать тов учета и операций с объектами учета
свои, обособленные от других видов уче- по этим подсистемам могут быть разны-
та, задачи. Логично предположить, что и ми.
вести эти виды учета надо обособленно
Объекты учета
39
Глава 1. Вводная
40
Глава 1. Вводная
Точно так же, как и в подсистеме «балан- каться. Это означает, что объекты учета
сового» учета. С точки зрения технологии из подсистемы «балансового» учета не
учета обе подсистемы учета идентичны. имеют право взаимодействовать с объек-
Есть только одно жесткое требование – тами учета из подсистемы «забалансово-
потоки данных в них не должны пересе- го» учета и наоборот.
41
Глава 1. Вводная
В силу того, что процесс получения и об- сложность создаваемой модели должна
работки первичных учетных данных с быть адекватна сложности задач, решае-
помощью автоматизированных систем мых с помощью системы управления
учета значительно отличается от анало- предприятием.
гичного процесса для книжной формы
учета, можно говорить о появлении новой Применение положений теории графов в
формы учета – автоматизированной фор- процессе построения моделей предпри-
мы учета (АФУ). ятий позволяет создавать модели пред-
приятий в виде графов. Такие модели на-
Эта новая форма учета представляет со- зываются Графами предприятий. В свою
бой результат логического развития очередь, в Графах предприятий можно
книжной формы учета в эпоху взрывного выделить отдельные подграфы, имеющие
развития вычислительной техники. Одна- самостоятельное значение. Одним из та-
ко, наличие компьютеров является необ- ких подграфов Графа предприятия явля-
ходимым, но не достаточным условием ется Граф затрат, представляющий собой
для того, чтобы форму учета можно было «затратную» модель предприятия.
отнести к АФУ. Необходимо также нали-
чие методологии, позволяющей получать Применение, наряду с теорией графов,
и интерпретировать первичные учетные концепции видов (слоев) учета, позволяет
данные в виде, наиболее пригодном для строить модели предприятий в виде мно-
использования в современных автомати- гослойных Графов предприятий и много-
зированных системах. На роль такой ме- слойных Графов затрат. В такой модели в
тодологии практически идеально подхо- каждом слое учета можно строить модель
дит методология объектно-ориентирован- предприятия, наиболее эффективно ре-
ного проектирования (ООП). шающую задачи соответствующего слоя
учета. Одной из основных задач при по-
Специалистам в области учета всегда не- строении многослойных моделей пред-
обходимо помнить о том, что отчетность приятий является задача обеспечения од-
предприятия представляет собой концен- нократного ввода в автоматизированную
трированный «сгусток» информации о систему учета первичных учетных дан-
деятельности предприятия, необходимый ных.
для осуществления процесса управления
предприятием. Система управлением Наличием слоев учета не исчерпываются
предприятием (в широком смысле) бази- возможности формирования структуры
руется на принципах экономической ки- многослойной модели предприятия. В
бернетики, основным методом которой каждом слое учета можно также органи-
является моделирование. зовать, как минимум, две изолированные
друг от друга модели, решающие задачи
Одной из основных задач АФУ является «балансового» учета и «забалансового»
создание модели предприятия, причем, учета.
42
Глава 2. Граф затрат
Движение затрат
очень похоже на
движение транс-
порта!
А
43
Глава 2. Граф затрат
Scale
По Графу затрат, ока-
зывается, можно пу-
- тешествовать!
44
Глава 2. Граф затрат
Scale
Понятно. Нужен
навигатор!
45
Глава 2. Граф затрат
Для дальнейшей работы с Графами за- ставления Графов затрат, выбирая в каж-
трат, дадим определения некоторым их дом конкретном случае форму, наиболее
важным свойствам. Сразу следует отме- подходящую к существу рассматриваемо-
тить, что в теории графов до сих пор нет го вопроса.
окончательно устоявшейся терминологии.
Значительное число специалистов по тео- Определим некоторые важные термины
рии графов употребляют в книгах, статьях из теории графов в контексте их приме-
и лекциях свою собственную терминоло- нения в технологии учета затрат с помо-
гию. Для практической работы с Графами щью Графа затрат. Применение некото-
затрат нам тоже придется ввести несколь- рых терминов мы будем иллюстрировать
ко специфических терминов, но в целом, примерами, основанными на свойствах
мы будем опираться на терминологию, Графа затрат, изображенного на Рис.10.
определенную в [6].
Узел – опорная точка модели предприятия
Для начала рассмотрим, какие бывают в виде Графа затрат, через которую про-
формы представления графов. В настоя- ходят потоки затрат, образуя различные
щее время можно выделить, как мини- маршруты. Узел Графа затрат является
мум, три основных формы представления базовым объектом модели предприятия,
графов, каждая из которых предполагает т.е. объектом самого низкого уровня. Его
собственный подход к формированию можно сравнить с черным ящиком, у ко-
терминологии теории графов: торого есть потоки затрат на входе и на
геометрическая форма – в соответст- выходе, а «внутренняя жизнь» узла не-
доступна для исследователя. В теории
вии с которой, графом называется фи-
графов для обозначения узлов также ис-
гура, состоящая из точек (узлов) и от-
пользуются такие названия как вершина,
резков, соединяющих некоторые из
точка, соединение.
этих вершин. Соединяющие отрезки
могут быть направленными (дугами),
ненаправленными (ребрами), прямоли- Центр затрат (СС)9 – узел Графа затрат,
нейными или криволинейными наделенный набором общих и специаль-
ных свойств, определяющих его состоя-
теоретико-множественная форма – в ние и поведение в Графе затрат.
соответствии с которой, графом назы-
вается пара (V,E), где V – конечное Все центры затрат, образующие Граф за-
множество вершин графа, а E – множе- трат, составляют множество центров за-
ство его дуг (или ребер) трат Графа затрат V={СС1,СС2,...,ССNG}.
матричная форма – в соответствии с
которой, графом называется множество Мощность10 множества V будем называть
матриц, таких как матрица смежности, порядком (NG) Графа затрат. Проще го-
матрица инцидентности и т.п.
9
СС – аббревиатура термина Cost Сentre
В книге мы будем совершенно равно- 10
Мощность множества является обобщением понятия
правно использовать все три формы пред- количества, имеющего смысл для всех множеств
46
Глава 2. Граф затрат
G(10,10)=G1(5,8)+G2(1,0)+G3(1,0)+G4(3,2)
Узел
e4 G1(5,8) G2(1,0) G3(1,0)
e5
e1 СС4
СС2 e8
СС6 СС7
e2
e6
G4(3,2)
e7 СС5
e3
СС1 e9 e10
Дуга
СС3 СС8 СС9 СС10
47
Глава 2. Граф затрат
ятия, находящиеся вне границ Графа Четвертая компонента связности G4(3,2) определя-
трат. Величину первичных затрат мы ется множествами:
гда можем определить непосредственно V4={СС8,СС9,СС10}
из первичного учетного документа. Под- E4={е9,е10}
робнее о первичных и вторичных затратах
мы поговорим в §4.2. Таким образом, Граф затрат G(10,10) представляет
собой результат объединения множеств:
В книге мы будем использовать следую- V=V1+V2+V3+V4
щие варианты обозначения Графов за-
E=E1+E2+E3+E4
трат:
т.е. является результатом объединения четырех
G – в случае, если необходимо сослаться вышеперечисленных компонент связности.
на конкретный Граф затрат
Следует отметить, что Графы затрат довольно
G(NG) – если необходимо сослаться на часто имеют две и более компонент связности.
конкретный Граф затрат и обозначить Например, в случае учета затрат в разрезе элемен-
его порядок тов затрат, Граф затрат обязательно распадается
на компоненты связности, каждая из которых со-
G(NG,NE) – если необходимо сослаться на ответствует одному элементу затрат. Мы погово-
конкретный Граф затрат и обозначить рим об этом подробнее в §4.4.
его порядок и число связей в нем
Граф затрат называется несвязным, если Дуга и центр затрат, который является ее
множество V={СС1,...,ССNG} распадается на началом или концом, инцидентны. Число
два (или более) непересекающихся под- дуг, инцидентных центру затрат, опреде-
множества, таких, что нет ни одной дуги, ляет его степень, которую далее будем
концы которой принадлежат разным под- обозначать Ds(СС).
множествам. Другими словами, несвяз-
ный Граф затрат состоит из двух или бо- В данном случае учитываются все инци-
лее частей, не соединенных дугами. Такие дентные дуги, как входящие в центр за-
части Графа затрат называются компо- трат, так и исходящие из него.
нентами связности.
Мы будем использовать также следую-
щие понятия:
Например, Граф затрат G (Рис.10) имеет четыре DOUT(СС) – полустепень исхода, опреде-
компоненты связности. ляется числом дуг, исходящих из центра
Первая компонента связности G1(5,8) определяет-
затрат
ся множествами: DIN(СС) – полустепень захода, определя-
V1={СС1,СС2,СС3,СС4,СС5} ется числом дуг, входящих в центр за-
E1={е1,е2,е3,е4,е5,е6,е7,е8}
трат
Вторая компонента связности G2(1,0) определяется Значения DS(СС), DOUT(СС) и DIN(СС) всех
множествами: центров затрат Графа затрат G (Рис.10),
V2={СС6} можно посмотреть на Рис.13. Указанные
значения легко вычисляются на основе
E2={} где: {} – пустое множество
матрицы смежности Графа затрат, кото-
Третья компонента связности G3(1,0) определяется рую мы подробно рассмотрим в следую-
множествами: щем параграфе.
V3={СС7}
Если степень центра затрат DS(СС)=0, то
E3={}
48
Глава 2. Граф затрат
49
Глава 2. Граф затрат
Коэффициент коммуникабельности по
связям:
KE(СС)=DS(СС)/NE
Значение коэффициента определяет, ка-
кая доля из всего числа дуг Графа затрат
инцидентна рассматриваемому центру
затрат. Диапазон изменения значений ко-
эффициента составляет KE(СС)=[0..1].
Коэффициент коммуникабельности по
выходу:
KOUT(СС)=DOUT(СС)/NE
Значение коэффициента определяет, ка-
кую долю из всего числа связей Графа
затрат составляют дуги, исходящие из
рассматриваемого центра затрат. Диапа-
зон изменения значений коэффициента
составляет KOUT(СС)=[0..1].
Коэффициент коммуникабельности по
входу:
Рис.11 Коэффициенты коммуникабельности и под-
KIN(СС)=DIN(СС)/NE множества соседей центров затрат
50
Глава 2. Граф затрат
Понятия цепи (пути) и орцепи (орпути) Петля – дуга Графа затрат, у которой сов-
очень важны, т.к. далее мы будем широко падают источник затрат СС-source и полу-
использовать эти понятия для определе- чатель затрат СС-recipient.
ния метрических характеристик Графов
затрат. Контур (орконтур) – замкнутая цепь (ор-
цепь), у которой начальный и конечный
центр затрат совпадают. Замкнутая про-
стая цепь (орцепь) называется простым
Например, для Графа затрат G1(5,8) (Рис.10) орце- контуром (орконтуром).
пями можно назвать следующие последовательно-
сти:
OrChain1=(e1,e4,e8)=(СС1,СС2,СС4,СС5)
Например, у Графа затрат G1(5,8) (Рис.10) нет ни
OrChain2=(e3,e6,e8)=(СС1,СС3,СС4,СС5)
одной петли, а примерами орконтуров могут выс-
где: СС1 – начало орцепи, СС5 – конец орцепи тупать следующие последовательности:
OrChain3=(e5,e2,e1,e4)=(СС4,СС2,СС1,СС2,СС4)
Орцепи OrChain1 и OrChain2 можно также назвать
простыми орцепями или орпутями, так как в них OrChain4=(e5,e2,e3,e6)=(СС4,СС2,СС1,СС3,СС4)
различны не только дуги, но и все центры затрат,
их составляющие. причем, только орконтур OrChain4 является про-
стым орконтуром, т.к. в орконтуре OrChain3 центр
Длина двух вышерассмотренных орцепей: затрат СС2 встречается дважды.
Length(OrChain1)=Length(OrChain2)=3
В качестве цепей Графа затрат G1(5,8) (Рис.10) Рассмотрим некоторые полезные метри-
можно рассматривать следующие последователь- ческие характеристики Графа затрат.
ности:
Chain1=(e1,e4,e6)=(СС1,СС2,СС4,СС3) Dist(ССi,ССj) – расстояние между двумя
центрами затрат Графа затрат. Определя-
Chain2=(e3,e7,e8)=(СС1,СС3,СС5,СС4)
ется как длина кратчайшей простой цепи
Цепи Chain1 и Chain2 можно назвать простыми (т.е. кратчайшего пути), соединяющей их.
цепями (путями), так как в них различны не толь- Если два центра затрат Графа затрат не
ко дуги, но и все центры затрат, их составляющие. соединены путем, то расстояние между
Длина двух вышерассмотренных цепей: ними бесконечно, т.е. Dist(ССi,ССj)=∞.
51
Глава 2. Граф затрат
52
Глава 2. Граф затрат
Взвешенный Граф затрат – каждой дуге Каждая топологическая фигура имеет оп-
которого сопоставлено какое-либо значе- ределенные топологические свойства, ин-
ние, называемое весом дуги. Как прави- вариантные при взаимнонепрерывном и
ло, в качестве веса дуги будут использо- взаимнооднозначном пространственном
ваться следующие показатели: преобразовании. Например, топологиче-
скими свойствами Графа затрат являются
13
UC – аббревиатура от термина Unit Costing (англ.)
53
Глава 2. Граф затрат
его порядок NG, число связей NE и направ- V1={СС1,СС2,СС3} – для Графа затрат G1(3,5)
ления дуг между центрами затрат. V2={СС1,СС2,СС3} – для Графа затрат G2(3,5)
V3={СС1,СС2,СС3} – для Графа затрат G3(3,5)
Так как Граф затрат является топологиче-
ской фигурой, то один и тот же Граф за- Во-вторых, у всех трех Графов затрат совпадают
трат может иметь различные графические множества связей (дуг):
представления. Действительно, центры E1={e1,e2,e3,e4,e5} – для Графа затрат G1(3,5)
затрат Графа затрат можно располагать в E2={e1,e2,e3,e4,e5} – для Графа затрат G2(3,5)
произвольном порядке, а соединяющие их
дуги проводить в виде прямых или лома- E3={e1,e2,e3,e4,e5} – для Графа затрат G3(3,5)
ных линий. Информация, содержащаяся в Одинаковую индивидуальную топологию имеют
Графе затрат, останется той же. Рассмот- только Графы затрат G1(3,5) и G2(3,5), т.к. у Графа
рим два важных топологических свойст- затрат G3(3,5) отличаются значения весов дуг.
ва, которые будем далее использовать для
изучения Графов затрат. G1(3,5)
54
Глава 2. Граф затрат
55
Глава 2. Граф затрат
56
Глава 2. Граф затрат
57
Глава 2. Граф затрат
58
Глава 2. Граф затрат
данном параграфе матрицу прямых достижимо- Отметим основные особенности алгоритма BFS:
стей MDA[NG,NG] и матрицу обратных достижимо-
в каждый центр затрат мы попадаем только
стей MRA[NG,NG].
один раз
Алгоритм поиска в ширину (BFS – breadth помещаем центры затрат в очередь при их пер-
вом посещении
first search)
от стартового центра затрат мы радиально
В начале выполнения алгоритма мы находимся в (волнообразно) находим остальные центры за-
стартовом центре затрат СС1, из которого нам дос- трат Графа затрат
тупны только соседние с ним центры затрат. «радиус» осмотра центров затрат постоянно
увеличивается
Нашей задачей является достижение центра затрат
СС8, который находится где-то в Графе затрат. когда мы попадем в искомый центр затрат, то
количество дуг между стартовым центром за-
Алгоритм BFS работает следующим образом. трат и искомым центром затрат будет мини-
мальным
Просматриваем все исходящие дуги центра затрат
СС1 и проверяем, находится ли среди получателей Алгоритм поиска в глубину (DFS – depth
центр затрат СС8. Если нет, то заносим всех обна- first search)
руженных соседей в очередь «нужно там побы-
вать». Когда все соседи просмотрены, отмечаем При обходе Графа затрат в глубину мы сначала
СС1 как «тут уже побывали». посещаем стартовый центр затрат СС1, а затем
идем вдоль дуг Графа затрат, пока не уткнемся в
Теперь перейдем в центр затрат СС2, первый еще сток или не попадем в искомый центр затрат СС8.
непосещенный центр затрат из очереди «нужно
там побывать», и повторяем действия, совершен- После попадания в сток мы возвращаемся назад
ные выше для центра затрат СС1. При этом, игно- вдоль пройденного пути пока не обнаружим центр
рируем все центры затрат, в которых мы уже по- затрат, у которого еще есть непосещенный сосед,
бывали, т.е. действуем по правилу «ни шагу и начинаем двигаться в этом новом направлении.
назад». Если в результате просмотра соседних
центров затрат встречаем искомый центр затрат При выборе одного из двух центров затрат во вре-
СС8 – заканчиваем выполнение алгоритма. мя обхода Графа затрат мы всегда начинаем обход
с центра затрат, имеющего, например, меньшую в
СС1 числовом или лексикографическом порядке метку.
1-ая волна
Таким образом, алгоритм поиска в глубину, в от-
СС2 СС3 личии от алгоритма поиска в ширину, использует
2-ая волна не «волновой» а «лучевой» способ просмотра
СС4 множества центров затрат Графа затрат.
59
Глава 2. Граф затрат
Да, это очень интересная тема. Использо- Некоторые наиболее часто используемые
вание топологии в такой области, как учет топологии имеют собственные названия,
затрат, таит в себе много возможностей. например, топология «Дерево».
СС3 СС7
Линии, звезды,
кольца – все
СС2 смешалось!
СС1
СС3 СС4
СС2 СС5
СС1
СС2 СС4
СС1 СС6
СС3
СС5 «Звезда»
«Без названия» СС7
Все другие топологии Графов затрат, в Особенно следует отметить, что такая
принципе, можно представить в виде система достаточно хорошо поддается
комбинации перечисленных базовых то- автоматизации, что делает ее пригодной
пологий. Такие топологии обычно назы- для широкого практического применения.
ваются смешанными или гибридными.
60
Глава 2. Граф затрат
А1
Квадрат равен
А0 кругу?!!!
Пора идти к вра-
чу-окулисту!
Б1
Б0
61
Глава 2. Граф затрат
62
Глава 2. Граф затрат
Поэтому, для анализа изоморфизма Гра- ходит за рамки данной книги. Заинтере-
фов затрат необходимо применение более сованный читатель легко найдет нужный
изощренных алгоритмов, но эта тема вы- материал в литературе по теории графов.
Для начала, надо напомнить о том, что рицах) мы отображаем связи между цен-
реальные потоки затрат на предприятии трами затрат, т.е. связи, соответствующие
невидимы для нас. При построении моде- только (!) потокам вторичных затрат.
ли предприятия мы их визуализируем, т.е.
делаем видимыми с помощью графиче- Когда же мы используем графическое
ского представления Графа затрат. представление Графа затрат, то появляет-
ся дополнительная возможность показать
Оказывается, что расположить Граф за- и потоки первичных затрат, т.е. тех за-
трат оптимальным образом на плоскости, трат, которые пришли на входы центров
т.е. нарисовать на листе множество всех затрат Графа затрат из Графа предприятия
центров затрат и связей между ними, яв- через границу между ними.
ляется достаточно сложной задачей.
Для того, чтобы изобразить в графиче-
Эта задача связана с проблемой построе- ской форме поступление первичных за-
ния планарного графа, т.е. графа, который трат на входы центров затрат Графа за-
может быть изображен на плоскости без трат, мы будем использовать
пересечения дуг (или, в нашем случае, с технологические узлы, соответствующие
минимальным количеством пересечений). источникам первичных затрат в Графе
Рассмотрение задачи построения планар- предприятия, а также технологические
ного графа выходит за рамки данной кни- дуги, соответствующие потокам первич-
ги. ных затрат.
63
Глава 2. Граф затрат
64
Глава 2. Граф затрат
B C
В конце обсуждения попробуем сформу-
G лировать основное практическое назначе-
А ние модели предприятия в виде Графа за-
трат:
Граф затрат представляет собой транс-
F портную систему для доставки затрат от
H
E тех центров затрат, на которых они поя-
вились в виде первичных затрат, до тех
D
центров затрат, на которых формируется
Направление обхода
себестоимость проданной продукции (ра-
бот, услуг) или происходит иное превраще-
А C E G E H B
ние затрат в расходы, а также их капи-
тализация
B D F C D A
16
Лента Мебиуса – простейшая односторонняя неори-
ентируемая поверхность с краем в обычном трѐхмерном
евклидовом пространстве. Попасть из одной точки этой
поверхности в любую другую можно, не пересекая края.
Модель ленты Мебиуса можно сделать, взяв вытянутую
бумажную полоску и соединить концы полоски, пред-
варительно перевернув один из них. Ленту Мебиуса
иногда сравнивают с символом бесконечности , так
как, находясь на поверхности ленты Мебиуса, можно
идти по ней вечно.
65
Глава 2. Граф затрат
66
Глава 3. Центры затрат
67
Глава 3. Центры затрат
68
Глава 3. Центры затрат
69
Глава 3. Центры затрат
70
Глава 3. Центры затрат
Бухгалтер: У меня закономерный вопрос – зачем такая сложность? У нас же есть План
счетов бухгалтерского учета. К синтетическим счетам мы выстраиваем
более глубокие аналитические уровни. С их помощью мы и отражаем все не-
обходимые операции. Зачем еще какие-то объекты, свойства и прочие непо-
нятные бухгалтеру вещи?
Из Вашего ответа следует, что, вроде бы, конечного пользователя отчетности ин-
нужно с помощью счетов бухгалтерского формацию об этих операциях доводить не
учета отражать операции, связанные с нужно. Правильно я понял?
движением затрат по предприятию, но до
Ну а тогда, при всем уважении к сотруд- вопрос – зачем нужны объекты, свойства
никам Вашего предприятия, остается и прочие непонятные бухгалтеру вещи?
только один выход – если нельзя обучить
сотрудников предприятия всем тонкостям Для того, чтобы обучить автоматизиро-
методологии ведения всех видов учета, ванную систему учета особенностям ме-
надо обучить этим тонкостям саму авто- тодологии «параллельного» ведения не-
матизированную систему учета. скольких видов учета, необходимо
объяснять эти особенности не бухгалте-
Теперь можно ответить на Ваш основной рам, а самой автоматизированной систе-
71
Глава 3. Центры затрат
ме, точнее тем специалистам, которые ее Частным случаем такой технологии пере-
создают: постановщикам задачи, архитек- дачи знаний является объектно-
торам системы, кодировщикам и другим, ориентированное проектирование, в ос-
задействованным при создании системы нове которого лежит понятие объекта. В
специалистам. Вот для этого и нужны нашем случае, объектом учета является
особые, не похожие на книжную методо- центр затрат, а значит, необходимость в
логию бухгалтерского учета, технологии изучении его свойств, все-таки имеется.
передачи знания.
Бухгалтер: Понятно. Тогда хотелось бы уточнить, зачем нужно делить свойства цен-
тров затрат на общие и специальные?
72
Глава 3. Центры затрат
введено очень удобное понятие – отно- На Рис.28 изображено три класса центров
шение наследования. Под наследованием затрат:
понимается такое отношение между клас-
сами, когда один класс повторяет струк- CC.Class=CostCentre – суперкласс (роди-
туру и поведение другого класса. Класс, тельский класс).
структура и поведение которого наследу-
ются, называется суперклассом. CC.Class=Production – класс центров за-
трат, предназначенный для отражения в
Графе затрат элементов производствен-
ной структуры предприятия.
73
Глава 3. Центры затрат
74
Глава 3. Центры затрат
переход из одного состояния центра затрат в дру- На Рис.30 представлен фрагмент диаграммы со-
гое состояние центра затрат представляет собой стояний и переходов центра затрат, иллюстри-
реакцию центра затрат на определенное событие. рующий процесс перехода центра затрат из со-
стояния State1 в состояние State2 и обратно – в
Рассмотрим небольшой пример, иллюстрирующий состояние State1.
процесс изменения состояний центра затрат.
Мы видим, что в результате события – «Решение о
закрытии центра затрат», центр затрат перехо-
дит из состояния State1 в состояние State2.
75
Глава 3. Центры затрат
СС.Class=CapitalCosts
76
Глава 3. Центры затрат
СС1.Class=CapitalCosts
при котором он не является финишным в
Графе затрат (Рис.32).
77
Глава 3. Центры затрат
78
Глава 3. Центры затрат
деляются затраты, относящиеся непо- Такие центры затрат мы далее будем называть
средственно к стоимости выпущенной из «виртуальными», в отличие от центров затрат
остальных классов, которые в любой момент
производства продукции. Никакие другие можно увидеть в автоматизированной системе,
первичные и вторичные затраты на цен- например, в специальном справочнике «Центры
трах затрат данного класса не учитывают- затрат».
ся. Подробнее этот класс центров затрат
будет рассмотрен в §3.4. Виртуальные центры затрат возникают в каждом
рассматриваемом периоде для каждой номенкла-
туры (и партии) готовой продукции, выпущенной
На Рис.36 представлены некоторые спе- в текущем периоде на соответствующий склад
циальные свойства центра затрат класса предприятия. Подробнее механизм работы вирту-
СС1.Class=Produce, а также показан фраг- альных центров затрат мы рассмотрим в §3.4 и в
мент Графа затрат, поясняющий движе- П.3.3 Приложения.
ние потоков затрат через центр затрат:
СС.Class=Management
79
Глава 3. Центры затрат
расходами текущего периода, т.е. распре- Однако, Граф затрат может быть постро-
деляются между финишными центрами ен и таким образом, что затраты, накоп-
затрат, на которых собираются управлен- ленные на центрах затрат данного класса,
ческие расходы периода. Данный вариант могут дальше распределяться на центры
распределения управленческих затрат затрат своего или других классов. Напри-
может быть использован в случае приме- мер, накопив все расходы периода по
нения для учета затрат модели «direct управлению предприятием на одном цен-
costing». тре затрат, мы можем распределить их
потом по другим центрам затрат, напри-
Fragment1
мер, отвечающим за формирование пол-
ной себестоимости для каждого вида дея-
тельности.
Fragment2
К данному классу относятся центры за- Мы видим, что со склада СС5 была прода-
трат, предназначенные для формирования на партия гаек М4. На финишном центре
себестоимости проданной продукции, ра- затрат СС6 была сформирована себестои-
бот и услуг. В Графе затрат центры затрат мость проданной партии гаек М4 в разме-
данного класса, как правило, являются ре 100 Rub.
финишными, т.к. на них финишируют по-
токи затрат, превращаясь в расходы.
80
Глава 3. Центры затрат
81
Глава 3. Центры затрат
82
Глава 3. Центры затрат
OUT
Adj (СС0)={СС1,СС2,СС3}
СС0.SDC
СС1
СС4
Понятно!
СС0.SDC дает ответ
на три вопроса: k0,1
- кому отдать? СС6
- сколько отдать? k0,2
- как поделить?
СС2
СС0
k0,3
СС7
СС5
СС3
83
Глава 3. Центры затрат
Название алгоритму R-S-B дано в соответ- ритма R-S-B для каждого центра затрат
ствии с названиями этапов его выполне- Графа затрат является заполнение значе-
ния, схематично представленных на ний в ячейках матрицы исходных коэф-
Рис.41. Результатом выполнения алго- фициентов К[NG,NG].
[0..1] k0,1
СС2 СС1
СС1
WOUT k0,2
СС3
СС2
СС0
R СС4 S k0,3
СС3
k0,4
В СС4
84
Глава 3. Центры затрат
85
Глава 3. Центры затрат
86
Глава 3. Центры затрат
процесс формирования матрицы исход- На Рис.43 показаны веса дуг (нижний ряд
ных коэффициентов K[NG,NG]. чисел возле дуг), соответствующие коли-
честву единиц калькуляции, которыми
На Рис.43 приведен пример распределе- обмениваются центры затрат. Мы видим,
ния вторичных затрат транспортного цеха что на вход транспортного цеха СС1 по-
предприятия. ступили затраты от центра затрат СС5 в
количестве 100 hour и от центра затрат
СС6 в количестве 50 litre. Информация об
этих потоках затрат не попала в документ
Document.ReportProduction1, т.к. он со-
держит данные только о количестве еди-
ниц калькуляции на выходе центра затрат
СС1.
87
Глава 3. Центры затрат
Мы видим, что на склад продукции СС1 Интересным моментом здесь является то,
поступило 200 piece продукции, выпу- что на главной диагонали матрицы, на
щенной в текущем периоде из центра за- пересечении столбца №1 и строки №1 для
трат СС5. В этом же периоде со склада склада СС1, мы видим величину остатка
продукции СС1 на другие центры затрат продукции на складе на конец периода в
ушла не вся поступившая продукция, 100 размере 100 piece.
piece продукции осталось на складе СС1.
На вход склада СС1 поступили затраты от
Первичные учетные данные о движении центра затрат СС5 в сумме 300 Rub. Далее,
продукции через склад СС1, содержащиеся указанная сумма затрат распределилась
в Document.ReportProduction2 определя- между множеством соседей-получателей
ют следующий алгоритм R-S-B. затрат следующим образом:
на СС2: 1,5 Rub×20 piece=30 Rub
Этап R: AdjOUT(СС1)={СС2,СС3,СС4}
на СС3: 1,5 Rub×30 piece=45 Rub
Этап S: WOUT(СС1)=(200-100)/200=0,50 на СС6: 1,5 Rub×50 piece=75 Rub
88
Глава 3. Центры затрат
СС.SDC=MovementProduce – движение
продукции из мест хранения на центры
затрат любого класса
Рис.46 Матрица стоимостей С[5,5]
Поговорим немного о том, почему эти две
Следует отметить, что рассмотренная схемы распределения затрат попали в пе-
выше схема распределения затрат: речень схем распределения затрат, наибо-
СС.SDC=ReportProduction лее вероятных к применению при практи-
ческом моделировании.
легко может сменить принадлежность ва-
рианту RU-SU-ВU на принадлежность дру- Практическая реализация рассматривае-
гим вариантам в случае, если разработчи- мой в книге технологии учета затрат в ав-
ки автоматизированной системы томатизированных системах предполага-
предусмотрят автоматизированное (или ет, что все множество центров затрат
автоматическое) формирование показате- Графа затрат разбивается на два подмно-
лей, формирующих данные для заполне- жества:
ния Document.ReportProduction.
подмножество «устойчивых» центров
затрат, создаваемых и настраиваемых
Для Document.ReportProduction1 это
пользователем (будем называть их фи-
можно обеспечить путем формирования
зическими центрами затрат). При экс-
данных о множестве получателей затрат
плуатации автоматизированной систе-
СС-recipient и количестве полученных ими
мы учета пользователь должен
транспортных услуг, например, из вспо-
самостоятельно произвести первона-
могательной специализированной автома-
чальную настройку общих и специаль-
тизированной системы учета путевых
ных свойств центров затрат данной
листов.
группы, а также поддерживать далее в
актуальном состоянии, как состав фи-
Получение первичных учетных данных,
зических центров затрат, так и значе-
необходимых для формирования доку-
ния свойств каждого центра затрат
мента Document.ReportProduction2, мож-
но обеспечить с помощью специализиро- подмножество «динамических» цен-
ванной автоматизированной системы тров затрат, создание и настройку
складского учета. свойств которых, разумнее возложить
на автоматизированную систему (бу-
Вариант RА-SА-ВА дем дальше называть их виртуальны-
ми центрами затрат)
К данному варианту, в первую очередь,
можно отнести следующие две схемы О создании и настройке в Графе затрат
распределения затрат. физических центров затрат мы знаем уже
довольно много. До сих пор речь в книге,
в основном, шла именно о них. Теперь
СС.SDC=Production – выпуск продукции
поговорим немного о виртуальных цен-
на места хранения (склады) предприятия.
трах затрат.
Используется теми центрами затрат, на
выходе которых появляется готовая про-
Яркими представителями виртуальных
дукция или полуфабрикаты собственного
89
Глава 3. Центры затрат
Особенностью этого этапа является то, что авто- На основании данных о движении количества
90
Глава 3. Центры затрат
91
Глава 3. Центры затрат
Для того, чтобы предприятие могло затрат СС2.TZR стоимости ТЗР вслед за
включить суммы ТЗР в фактическую движением продукции со склада СС2.
стоимость поступивших на предприятие
материальных ресурсов, можно приме-
нить специальную схему распределения
затрат: СС.SDC=DistributionTZR.
92
Глава 3. Центры затрат
93
Глава 3. Центры затрат
Одним из двух главных объектов Графа В основе работы любой схемы распреде-
затрат является центр затрат. Мы будем ления затрат лежит общий алгоритм, на-
использовать этот класс объектов для от- зываемый алгоритмом R-S-B, опираясь на
ражения в модели предприятия всего раз- который, мы можем производить распре-
нообразия направлений учета затрат и деление вторичных затрат между центра-
объектов отнесения затрат. Центр затрат ми затрат Графа затрат. Алгоритм R-S-B
характеризуется набором свойств, кото- включает в себя три основных этапа.
рые определяют как его структуру, так и
его возможное поведение в системе при На этапе R определяется подмножество
взаимодействии с другими центрами за- соседей-получателей затрат.
трат.
На этапе S определяется доля затрат, на-
Все свойства центров затрат можно раз- копленных на центре затрат и подлежа-
бить на две группы – общие свойства и щих дальнейшей передаче множеству со-
специальные свойства. Кроме разделения седей-получателей затрат.
набора свойств центров затрат на эти две
группы, свойства центров затрат можно На этапе В определяются величины коэф-
также классифицировать в зависимости фициентов распределения затрат, в соот-
от их влияния на внутреннюю структуру ветствии с которыми вторичные затраты
и поведение центров затрат в Графе за- на выходе центра затрат будут распреде-
трат. С этой точки зрения все свойства лены между подмножеством соседей-
центров затрат можно разделить на груп- получателей затрат.
пы структурных и функциональных
свойств. Следует отметить, что пока не существует
методики точного определения всей сово-
Главным функциональным свойством купности возможных классов центров за-
любого центра затрат является схема рас- трат, их состав каждый раз определяется
пределения затрат. Функциональность разработчиком Графа затрат исходя из
данного свойства центра затрат заключа- целей его создания и возможностей кон-
ется в том, что оно отвечает за формиро- кретной автоматизированной системы
вание множества исходящих из центра учета.
затрат дуг, т.е. определяет характер дви-
жения потоков вторичных затрат на вы-
ходе центра затрат.
94
Глава 4. Потоки затрат
95
Глава 4. Потоки затрат
Для начала, обратимся к понятиям из та- СС2-recipient и как объект учета затрат.
кой области физики, как теория движения
жидкостей, т.к. движение жидкости очень СС1-source СС2-recipient
похоже на движение затрат.
96
Глава 4. Потоки затрат
97
Глава 4. Потоки затрат
98
Глава 4. Потоки затрат
99
Глава 4. Потоки затрат
Secondary costs
50 car-hour
30 hour
СС1 СС2
На Рис.52 приведена схема типичной для данном случае, сумму оплаты труда мож-
производственного предприятия ситуа- но определить из ведомости начисления
ции, при которой один из цехов, напри- заработной платы, величину израсходо-
мер, транспортный цех СС1, оказывает ус- ванных материалов из путевых листов
луги другим подразделениям предприятия (или других документов), сумму начис-
(в нашем случае, ремонтному цеху СС2 и ленной амортизации можно получить из
другим цехам). Одновременно, ремонт- ведомости начисления амортизации. Во
ный цех СС2 производит работы для всех перечисленных случаях величина
транспортного цеха СС1 и для других под- затрат однозначно определяется соответ-
разделений предприятия. ствующими показателями, содержащими-
ся в первичных документах.
К первичным затратам (primary сosts)
предлагается относить те затраты, вели- Теперь попытаемся ответить на один
чину которых мы всегда можем опреде- очень важный вопрос – можем ли мы
лить непосредственно из соответствую- только на основании данных о первичных
щего первичного учетного документа. В затратах рассчитать фактическую себе-
100
Глава 4. Потоки затрат
101
Глава 4. Потоки затрат
Далее, накопленная сумма первичных за- Рис.53 Фрагмент Графа затрат, иллюстрирующий
движение первичных и вторичных затрат
трат начинает перераспределяться по цен-
трам затрат Графа затрат в соответствии с Это означает, что после начисления сумм
особенностями технологического процес- зарплаты, амортизации, списания в про-
са производства продукции, работ или изводство стоимости материалов, получе-
услуг. ния услуг от контрагентов и т.п., мы
сформировали величину первичных за-
Этот этап перераспределения накоплен- трат, полученных за период. Если на на-
ных первичных затрат мы и будем назы- чало периода на каких-либо центрах за-
вать движением вторичных затрат. Затра- трат оставалось незавершенное
ты, которыми обмениваются между собой производство, его стоимость также надо
центры затрат, мы всегда будем называть прибавить к стоимости первичных затрат.
вторичными затратами.
В результате, общая сумма первичных
Посмотрим фрагмент Графа затрат затрат составила 250 Rub. Во время про-
(Рис.53), иллюстрирующий этап накопле- ведения процедуры распределения вто-
ния первичных затрат и этап распределе- ричных затрат, никаких дополнительных
ния вторичных затрат. первичных затрат в Граф затрат посту-
пить больше не может. Мы можем только
102
Глава 4. Потоки затрат
Бухгалтер: Если месяц закончился, а первичный учетный документ в виде акта выпол-
ненных работ на предприятие не поступил. Сумму из первичного документа
я определить не могу. Это первичные или вторичные затраты?
103
Глава 4. Потоки затрат
Интересно!
Element Какие же затраты Item
Repair
«правильные»?
Material
350
200
SElm=450 SItm=450
150 50
100 50
Other ElectricPower
SCost=450
Amortisation CarAmortisation
1 2
104
Глава 4. Потоки затрат
Для ответа на вопрос о том, что собой способ подачи напитков, который заклю-
представляют элементы затрат, опять чается в том, что к каждому столику бу-
воспользуемся примером с движением дут подведены специальные трубки, через
жидкостей. Допустим, мы хотим открыть которые клиент сам сможет налить любой
современный ресторан быстрого питания. содержащийся в меню напиток.
Нашим технологическим ноу-хау будет
Вода
Не ресторан, а
автоматическая
поилка!
Совершенно понятно, что система трубок, движение по Графу затрат каждого эле-
проходящая через все столы ресторана, не мента затрат в отдельности.
должна нигде пересекаться, иначе томат-
ный сок, апельсиновый сок и вода сме- Множество элементов затрат будем обо-
шаются друг с другом. значать:
ELM={elm1,...,elmNELM}
Если кому-то не нравится аналогия с об-
щественным питанием, можно сравнить где NELM – число элементов затрат, ис-
движение элементов затрат с движением пользуемых в Графе затрат.
электрического тока по проводам. В этом
случае пересечение проводов также необ- На Рис.56 показаны четыре общеизвест-
ходимо исключить, иначе может возник- ных элемента затрат:
нуть короткое замыкание.
elm1.Material – материальные затраты
Переходя к учету затрат, можно сказать, elm2.Salary – затраты на оплату труда
что элементы затрат представляют собой
elm3.Amortisation – амортизация долго-
такую классификацию затрат, в которой
срочных активов
каждый элемент затрат никогда не может
смешиваться с другими элементами за- elm4.Other – все остальные (прочие) за-
трат, как напитки из нашего ресторана. траты
Движение элементов затрат по Графу за-
трат происходит аналогично движению Этот набор можно считать минимально
напитков, т.е. элементы затрат, по мере необходимым для организации учета за-
прохождения любого маршрута по Графу трат в разрезе элементов затрат. В прин-
затрат, нигде не пересекаются. Мы можем ципе, он охватывает все возможные виды
совершенно спокойно рассматривать затрат предприятия, классифицируя их по
105
Глава 4. Потоки затрат
Похоже и на движе-
ние напитков и на
движение электриче-
СС1 СС3 ского тока!
СС2
Material Material
Движение элементов затрат между цен- го» Графа затрат G11(4,11), иллюстри-
трами затрат производится на основе пра- рующий на одном графе процесс движе-
вила: ния затрат в разрезе элементов затрат.
Element-In-Element (элемент-в элемент)
G11(4,11)
Например, мы можем проследить движе-
ние по всем центрам затрат Графа затрат
только сумм начисленной амортизации
или только стоимости списанных в про-
изводство материалов.
106
Глава 4. Потоки затрат
На вход центра затрат СС2 Графа затрат на 1-цу меньше длины орпутей остальных
элементов затрат:
G11(4,11) первичные затраты поступили в
разрезе двух из четырех возможных эле- Length(OrChainMaterial)=3
ментов затрат:
Length(OrChainSalary)=3
elm3.Amortisation=200 Rub
Length(OrChainAmortisation)=3
elm4.Other=100 Rub
Однако, к финишу на центр затрат СС4
Total: 200+100=300 Rub
приходит уже весь комплект из четырех
элементов затрат. Кроме того, в процессе
Общая сумма первичных затрат, посту-
107
Глава 4. Потоки затрат
G11(4,3).Material – для отражения пото- Граф затрат называется сильно связным, если для
ков elm1.Material каждой упорядоченной пары составляющих его
центров затрат, имеется соединяющий их ормар-
G11(4,3).Salary – для отражения потоков шрут OrRoute.
elm2.Salary
G11(4,3).Amortisation – для отражения
потоков elm3.Amortisation Матричное представление Графа затрат
G11(4,11) предполагает использование от-
G11(3,2).Other – для отражения потоков дельных матриц для каждого из четырех
elm4.Other элементов затрат. На Рис.59 представлены
матрицы смежности каждой компоненты
связности Графа затрат G11(4,11):
108
Глава 4. Потоки затрат
109
Глава 4. Потоки затрат
На вход центра затрат СС1 Графа затрат G12(4,6) Вся сумма поступивших первичных затрат про-
первичные затраты поступили в разрезе двух из шла через центры затрат и оказалась на финиш-
двух возможных элементов затрат: ном центре затрат СС4 в разрезе элементов затрат:
elm1.Fixed=150 Rub elm1.Fixed=350 Rub
elm2.Variable=300 Rub elm2.Variable=400 Rub
Total: 150+300=450 Rub – сумма первичных за- Total: 350+400=750 Rub – сумма вторичных за-
трат совпадает с суммой первичных затрат, по- трат совпадает с суммой вторичных затрат, по-
ступивших на вход центра затрат СС1 Графа за- ступивших на вход центра затрат СС4 Графа за-
трат G11(4,11) трат G11(4,11)
110
Глава 4. Потоки затрат
Таким образом, взяв за основу модель хозяйст- двух возможных элементов затрат:
венной ситуации, представленной в виде Графа
elm2.Other=450 Rub
затрат G11(4,11), и переклассифицировав элементы
затрат на входе центров затрат СС1 и СС2, мы полу- Total: 450 Rub – сумма первичных затрат совпа-
чили другую модель – Граф затрат G12(4,6). дает с суммой первичных затрат, поступивших
на вход центра затрат СС1 Графа затрат G11(4,11)
Рассмотрим еще один пример использования ме-
ханизма элементов затрат. Опять возьмем за осно- На вход центра затрат СС2 Графа затрат G13(4,5)
ву Граф затрат G11(4,11), но будем строить Граф первичные затраты поступили в разрезе двух из
затрат, который бы позволил проследить влияние двух возможных элементов затрат:
на величину себестоимости проданной продукции
затрат, связанных с проведением ремонтных работ elm1.Contract№12=60 Rub
по Контракту №12. Для этой цели используем elm2.Other=240 Rub
множество ELM13, состоящее из двух элементов
затрат: Total: 60+240=300 Rub – сумма первичных за-
трат совпадает с суммой первичных затрат, по-
elm1.Contract№12 – затраты на проведение ре- ступивших на вход центра затрат СС2 Графа за-
монтных работ, выполненных в соответствии с трат G11(4,11)
Контрактом №12
elm2.Other – все остальные первичные затраты Общая сумма первичных затрат, поступивших на
центры затрат Графа затрат G13(4,5) составила:
Граф затрат G13(4,5) для указанных элементов за- 450+300=750 Rub
трат представлен на Рис.61.
Вся сумма поступивших первичных затрат про-
G13(4,5) шла через центры затрат и оказалась на финиш-
ном центре затрат СС4 в разрезе элементов затрат:
elm1.Contract№12=60 Rub
elm2.Other=690 Rub
Total: 60+690=750 Rub – сумма вторичных за-
трат совпадает с суммой вторичных затрат, по-
ступивших на вход центра затрат СС4 Графа за-
трат G11(4,11)
111
Глава 4. Потоки затрат
У нас есть все для решения этой задачи: Применяя при проектировании модели
предприятия в виде Графа затрат комби-
в §1.5 мы уже обсуждали концепцию
нацию слоев учета и механизма элемен-
видов (слоев) учета
тов затрат, мы можем успешно решить
работу механизма учета затрат в разре- поставленную задачу (Рис.62).
зе элементов затрат мы рассмотрели в
настоящем параграфе
G1 Космические
технологии!
…110010001
al1
al2
112
Глава 4. Потоки затрат
Для удовлетворения трех групп потреб- Для проектирования Графа затрат в слое
ностей в аналитическом учете затрат нам учета al3 будем использовать множество
необходимо спроектировать трехслойный элементов затрат ELM13 с числом элемен-
Граф затрат G1. тов NELM 13=2:
elm1.Contract№12
Для этого используем множество слоев
учета AL1={al1,al2,al3}, где: elm2.Other
al1 – слой управленческого учета, в ко- В результате моделирования, мы удовле-
тором будем производить распределение творили все заявленные пользователями
вторичных затрат для того, чтобы сфор- Графа затрат потребности по объему и
мировать внутреннюю финансовую от- составу аналитических данных о потоках
четность предприятия затрат и получили в качестве модели
al2 – слой управленческого учета, в ко- трехслойный Граф затрат G1.
тором будем производить анализ без-
убыточности деятельности предприятия Каждый слой Графа затрат G1 обеспечи-
вает решение одной из трех поставленных
al3 – слой управленческого учета, в ко-
задач:
тором будем производить контроль за
уровнем затрат, связанных с проведени- G11(4,11) – предоставляет информацию
ем ремонтных работ по Контракту №12 для целей формирования внутренней
финансовой отчетности.
Для проектирования Графа затрат в слое G12(4,6) – предоставляет информацию
учета al1 будем использовать множество для проведения анализа безубыточности
элементов затрат ELM11 с числом элемен- деятельности предприятия.
тов NELM 11=4:
G13(4,6) – предоставляет информацию
elm1.Material для контроля за уровнем затрат, связан-
elm2.Salary ных с проведением ремонтных работ по
Контракту №12
Бухгалтер: Как работает многослойный Граф затрат мне понятно. Но как мы смогли из
одного и того же массива накопленных первичных данных получить на вход
многослойного Графа затрат первичные затраты в необходимом для каж-
дого слоя учета разрезе?
Хороший вопрос. Действительно, для то- дом слое учета распределить вторичные
го, чтобы мы имели возможность в каж- затраты в разрезе своего множества эле-
113
Глава 4. Потоки затрат
ментов затрат, на вход каждого слоя учета только скажем, что для получения из
нужно подать первичные затраты в таком Графа предприятия первичных затрат в
же аналитическом разрезе. необходимых аналитических разрезах,
необходимо применять специальные ал-
Мы не будем в этом параграфе подробно горитмы – правила получения первичных
затрагивать эту тему, т.к. она будет рас- затрат S-P-C (где SPC – аббревиатура от
смотрена в П.3.3 Приложения. Здесь же терминов Specification-Primary-Costs).
G02(3,2).February
Рассмотрим еще один важный вопрос, касающий-
ся последствий применения механизма элементов
затрат для движения затрат по Графу затрат. Он
касается представления в автоматизированной
системе учета стоимости продукции.
114
Глава 4. Потоки затрат
Со склада СС2 продукция в количестве 5 piece бы- Второй вариант позволяет избежать хранения
ла перемещена на склад СС3, а затем продана. На стоимости готовой продукции на складах пред-
финишном центре затрат СС4 сформировалась се- приятия в разрезе элементов затрат. Следует от-
бестоимость 5 piece проданной продукции в раз- метить, что практически все современные автома-
резе двух элементов затрат: тизированные системы учета применяют именно
второй вариант хранения стоимости продукции на
elm1.Material=15 Rub складе.
еlm2.Salary=5 Rub
Читателям, у которых появилось желание глубже
Total: 5+15=20 Rub проникнуть в понимание технологии учета затрат,
можно предложить к обсуждению следующий
В начале февраля на складе СС2 находится остаток вопрос – нужен ли в Графе затрат элемент затрат:
продукции в количестве 5 piece. В течение февра-
elm.Amortisation (?)
ля весь остаток продукции на складе СС2 был про-
дан. На финишном центре затрат СС4 была сфор- Обсуждение этого вопроса можно рассматривать в
мирована себестоимость 5 piece проданной качестве тренировки мышления разработчиков
продукции. Графов затрат. Допустим, что при построении
Графа затрат, в качестве центров затрат мы захо-
Как мы говорили выше, стоимость продукции мо- тели увидеть не только центры затрат класса:
жет храниться в автоматизированной системе уче-
та в двух вариантах. СС.Class=CapitalizedСosts
т.е. центры затрат, на которых происходит накоп-
Первый вариант хранения стоимости продукции
ление капитализируемых затрат, но и представить
на складе предусматривает хранение информации
в качестве центров затрат объекты основных
о величине каждого элемента затрат. Продукция
средств, принимающих затраты от центров затрат
пройдет через склад СС3 и сформирует на финиш-
класса СС.Class=CapitalizedСosts, т.е. центры за-
ном центре затрат СС4 себестоимость проданной трат класса:
продукции в разрезе элементов затрат (Рис.63
G01(3,4).February): СС.Class=FixedAssets (Рис.64)
115
Глава 4. Потоки затрат
Для постепенного переноса стоимости объекта ос- В период формирования стоимости объекта ос-
новных средств СС2 на стоимость продукции, каж- новных средств центр затрат СС2 является стоком
дый период мы теперь должны передавать опре- СС-finish. После того, как стоимость объекта ос-
деленную часть ранее капитализированных затрат новных средств сформирована и передана на
с выхода центра затрат СС2 на вход центра затрат центр затрат СС2, он начинает выступать в роли
СС3 в разрезе все тех же трех элементов затрат. истока СС-start, причем на выходе центра затрат
СС2 присутствуют те же три элемента затрат, толь-
При таком механизме построения Графа затрат, ко с признаком, говорящим о том, что это не те-
никакого отдельного элемента затрат: кущие, а ранее капитализированные затраты.
elm.Amortisation
В этом случае, вместе с текущими элементами
не возникает. Здесь возможны два варианта при- затрат, в Графе затрат возникает уже не три эле-
менения механизма элементов затрат. мента затрат, а шесть элементов затрат (Рис.65).
Вариант 1 – нас не интересует деление затрат на В случае применения в модели предприятия вто-
группы капитализированных затрат и текущих рого варианта, мы можем также считать, что раз-
затрат. В этом случае в Графе затрат остаются ложили элемент затрат elm.Amortisation на со-
только три элемента затрат (Рис.64). ставляющие его элементы затрат:
Salary Salary
Other Other
Production
Fixed assets
СС3
Этап постепенного списания
первоначальной стоимости объ- СС2 CapitalizedMaterial
екта основных средств
CapitalizedMaterial CapitalizedSalary
AmortisationMaterial
AmortisationMaterial AmortisationSalary
AmortisationSalary
AmortisationOther
AmortisationOther
116
Глава 4. Потоки затрат
Shop1
Repair Distribution of the
Spares secondary costs
Transportation СС1
Shop2
На входе СС1 есть статьи
затрат, а после распределе- CostsShop1
ния вторичных затрат на вы- ManagementCosts
ходе СС1 - их нет!
OtherCosts СС2
117
Глава 4. Потоки затрат
управления Цехом 2.
СС11 СС21
itm6.OtherCosts – эта статья затрат пред-
назначена для накопления на входе цен- СС12
тра затрат СС2 сумм всех остальных пер-
Shop1.Spares
вичных и вторичных затрат, не вошедших
в две предыдущие статьи затрат. Рис.67 Статьи затрат превратились в центры за-
трат
В процессе передачи вторичных затрат от
центра затрат СС1 к центру затрат СС2, мы Мы видим, что в данном варианте Графа
«забываем» о статьях затрат на входе затрат, вместо одного центра затрат СС1
центра затрат СС1. Весь ушедший из цен- появилось три центра затрат. Каждый из
тра затрат СС1 поток затрат на входе цен- трех полученных центров затрат явился
тра затрат СС2 принимаем только на одну результатом комбинации двух объектов –
статью затрат itm4.CostsShop1. центра затрат СС1 и соответствующей ста-
тьи затрат на его входе:
Таким образом, имея в Графе затрат всего СС11.Name=Shop1.Repair – центр затрат
два центра затрат и по три статьи затрат для учета затрат на ремонтные работы,
на их входах, мы значительно повышаем потребленные Цехом 1
уровень аналитичности учета затрат.
СС12.Name=Shop1.Spares – центр затрат
Остается один недостаток – статьи затрат для учета затрат на запасные части, ис-
работают только на входах центров за- пользованные Цехом 1
трат, т.е. повышают аналитичность толь- СС13.Name=Shop1.Transportation – центр
ко накопления первичных и вторичных затрат для учета затрат на транспортные
затрат. При дальнейшем движении пото- услуги, потребленные Цехом 1
ков вторичных затрат по центрам затрат
Графа затрат информация о составе ста- Центр затрат СС2 также разделился на три
тей затрат и их величинах теряется. центра затрат, просто на Рис.67 мы пока-
Здесь необходимо вспомнить тезис, с ко- зали только интересующий нас центр за-
118
Глава 4. Потоки затрат
119
Глава 4. Потоки затрат
Рис.68 Граф затрат. Учет в разрезе статей затрат На вход центра затрат СС2 Графа затрат G14(4,3)
первичные и вторичные затраты поступили в раз-
резе трех из восьми возможных статей затрат:
itm4.CostsShop1=450 Rub – поступили вторичные
Данный Граф затрат полностью соответствует затраты от Цеха 1
хозяйственной ситуации, представленной Графом
затрат G11(4,11) на Рис.57. itm5.Spares=100 Rub – поступили первичные за-
траты
Множество ITM14={itm1,...,itm8} Графа затрат itm6.AmortisationEquipment=200 Rub – поступи-
G14(4,3) включает в себя восемь статей затрат: ли первичные затраты
itm1.SalaryShop1 – статья затрат используется Total: 450+100+200=750 Rub – сумма поступив-
для накопления сумм начисленной работникам ших затрат совпадает с суммой затрат, посту-
Цеха 1 заработной платы пивших на вход центра затрат СС2 Графа затрат
itm2.MaterialShop1 – статья затрат используется G11(4,11) (Рис.57)
для накопления стоимости материалов, потреб-
ленных Цехом 1 На вход центра затрат СС3 Графа затрат G14(4,3)
вторичные затраты поступили в разрезе одной из
itm3.AmortisationBuildings – статья затрат ис- восьми возможных статей затрат:
пользуется для накопления сумм амортизации
производственных зданий предприятия itm7.ProduceShop2=750 Rub
itm4.CostsShop1 – статья затрат используется для Total: 750 Rub – сумма поступивших вторичных
накопления стоимости вторичных затрат, посту- затрат совпадает с суммой затрат, поступивших
пивших от Цеха 1 на вход центра затрат СС3 Графа затрат G11(4,11)
(Рис.57)
itm5.Spares – статья затрат используется для на-
копления стоимости запасных частей, потреб- Общая сумма первичных затрат, поступивших на
ленных в производстве
120
Глава 4. Потоки затрат
центры затрат Граф затрат G14(4,3) составила: ной продукции, т.е. о себестоимости на
SumPC=450+300=750 Rub входе финишного центра затрат СС4, то
непосредственно из Графа затрат G14(4,3)
Вся сумма поступивших первичных затрат про- мы можем получить информацию только
шла через центры затрат и оказалась на финиш-
о структуре себестоимости в разрезе од-
ном центре затрат СС4 в разрезе одной из восьми
возможных статей затрат. ной (из восьми возможных) статьи затрат:
itm8.ExportSales=750 Rub itm8.ExportSales
Total: 750 Rub – сумма поступивших вторичных
затрат совпадает с суммой затрат, поступивших Однако, на практике можно подойти к
на вход центра затрат СС4 Графа затрат G11(4,11) этой задаче немного по-другому. Если мы
(Рис.57) сможем доказать, что вся сумма посту-
пивших на центры затрат Графа затрат
G14(4,3) первичных затрат, в процессе
Мы видим, что на входе каждого центра распределения вторичных затрат перешла
затрат Графа затрат G14(4,3) используется на вход финишного центра затрат СС4, то
свой набор статей затрат. В отличии от мы будем иметь право говорить о себе-
элементов затрат, сквозной передачи ста- стоимости проданной продукции в разре-
тей затрат по ормаршруту изготовления и зе более широкого подмножества статей
продажи продукции не происходит, по- затрат.
этому увидеть себестоимость проданной
продукции в разрезе всех использованных В этом случае можно представить струк-
статей затрат непосредственно на фи- туру себестоимости проданной продук-
нишном центре затрат СС4 мы не можем. ции в разрезе подмножества статей за-
трат:
Таким образом, если возникает необхо- ITM14.CC4={itm1,itm2,itm3,itm5,itm6}
димость в получении информации о
структуре себестоимости продукции в Не сложно заметить, что в данное под-
разрезе статей затрат, в первую очередь, множество входят только статьи затрат,
необходимо выяснить о какой себестои- на которых производилось накопление
мости идет речь – о себестоимости про- первичных затрат. Это объясняется тем,
данной продукции или о себестоимости что статьи затрат, на которых учитыва-
продукции на выходе какого-либо (каких- лось поступление вторичных затрат, вы-
либо) центров затрат. ступают в Графе затрат в роли ретранс-
ляторов, пропускающих через себя
Если речь идет, например, о себестоимо- потоки вторичных затрат.
сти на входе центра затрат СС2, то полу-
чить информацию о структуре данной се- Поэтому, при решении задачи, связанной
бестоимости мы можем непосредственно с получением информации о структуре
из Графа затрат G14(4,3) в разрезе под- себестоимости, всегда необходимо уточ-
множества статей затрат: нять, о каких затратах идет речь – о пер-
ITM14.CC2={itm4,itm5,itm6} вичных затратах, о вторичных затратах
или об их комбинации.
Если речь идет о себестоимости продан-
121
Глава 4. Потоки затрат
elm13.Material
Shop1 Shop2
elm12.Material
elm1.Material elm1.Material
elm11.Material
СС1 СС2
Transportation OtherCosts
122
Глава 4. Потоки затрат
G15(4,11) itm3.AmortisationBuildings
itm4.CostsShop1
itm5.Spares
itm6.AmortisationEquipment
itm7.ProduceShop2
itm8.ExportSales
123
Глава 4. Потоки затрат
Увидеть структуру себестоимости проданной про- Действие 2 – необходимо доказать, что вся сумма
дукции на входе центра затрат СС4 в разрезе всех поступивших за период первичных затрат, полно-
восьми статей затрат, использованных в Графе стью перешла в себестоимость проданной про-
затрат G15(4,11), мы не можем. Для того, чтобы дукции, т.е. превратилась в расходы. В нашем
посмотреть структуру себестоимости проданной случае это доказать просто, т.к. Граф затрат
продукции в разрезе статей затрат, необходимо G15(4,11) имеет очень простую топологию, в ре-
сначала предпринять ряд действий. альном Графе затрат это сделать неизмеримо
сложнее.
Действие 1 – необходимо выделить из всего
множества статей затрат только те статьи затрат, Если выполнены условия перечисленных дейст-
на которых в текущем периоде накапливались вий, то можно считать, что приведенное в Дейст-
исключительно первичные затраты: вии 1 подмножество статей затрат формирует
структуру себестоимости проданной продукции.
itm1.SalaryShop1=100 Rub
itm2.MaterialShop1=200 Rub
itm3.AmortisationBuildings=150 Rub
itm5.Spares=100 Rub
itm6.AmortisationEquipment=200 Rub
Total: поступило 750 Rub
Бухгалтер: А что делать, если нас интересует другой набор статей затрат?
124
Глава 4. Потоки затрат
125
Глава 4. Потоки затрат
Как можно организовать такой учет за- мы хотим анализировать структуру се-
трат, мы с Вами уже знаем. На практике бестоимости проданной продукции,
никто этого не делает! для этого больше подходят элементы
затрат
При выборе состава статей затрат необхо-
димо помнить следующее: Для практической автоматизации полезно
также знать, что цели, преследуемые при
статьи затрат помогают уменьшить ко-
использовании механизма статей затрат
личество центров затрат в Графе затрат
могут быть весьма разнообразными.
статьи затрат могут быть одноэлемент-
ными и многоэлементными, иногда это Например, с помощью набора статей за-
вызывает путаницу у пользователей трат на входе финишных центров затрат,
Графов затрат можно организовать учет расходов и до-
статьи затрат могут быть первичными, ходов по отдельным видам деятельности
если накапливают только первичные предприятия, а также учет прочих расхо-
затраты, вторичными, если накаплива- дов и доходов. В современных автомати-
ют только вторичные затраты, и сме- зированных системах для этих целей ино-
шанными – если на них поступают гда применяются отдельные справочники,
вместе первичные и вторичные затраты хотя справочник «Статьи затрат» пре-
красно справится с этими задачами.
статьи затрат, как правило, предназна-
чены для локального применения, т.е. На Рис.71 приведен фрагмент типового
наиболее эффективным является их отчета, в котором накопление затрат про-
применение для анализа структуры изводится в разрезе статей затрат и эле-
входящих затрат у отдельных центров ментов затрат.
затрат или групп центров затрат. Если
126
Глава 4. Потоки затрат
Первый из двух основных объектов Графа Очень важным свойством потока затрат
затрат – центр затрат мы рассмотрели в является – элемент затрат. При организа-
предыдущей главе. Материал данной гла- ции в Графе затрат движения потоков за-
вы целиком был посвящен изучению вто- трат в разрезе элементов затрат, потоки
рого основного объекта Графа затрат – затрат, соответствующие разным элемен-
потока затрат. Объекты данного класса там затрат, не должны пересекаться. С
обеспечивают динамические процессы в точки зрения Графа затрат, это приводит
Графе затрат, т.е. процессы движения по- к разделению Графа затрат на компонен-
токов затрат через центры затрат Графа ты связности, т.е. на несколько несвязан-
затрат. ных между собой подграфов, число кото-
рых определяется числом используемых
Также как и центры затрат, потоки затрат элементов затрат.
в Графе затрат определяются общими и
специальными свойствами. Другим важным свойством потока затрат
является статья затрат на входе центра
В соответствии с тем, что Граф затрат яв- затрат, в который поступает поток затрат.
ляется подграфом Графа предприятия, на Статьей затрат мы назвали дополнитель-
входы центров затрат Графа затрат от ный аналитический разрез учета затрат на
объектов Графа предприятия поступают входе центра затрат. С помощью набора
потоки затрат, которые мы назвали пото- статей затрат мы можем детализировать
ками первичных затрат. Стоимость пото- (разделять) поток затрат на входе центра
ков первичных затрат на момент совер- затрат. На выходе центра затрат разделе-
шения хозяйственной операции, ние потоков затрат на статьи затрат от-
связанной с их поступлением на вход сутствует.
центра затрат, всегда считается извест-
ной. Стоимость потоков вторичных за- Для повышения аналитичности учета за-
трат, т.е. потоков затрат между центрами трат при проектировании Графов затрат,
затрат Графа затрат, можно определить как правило, одновременно используются
только после проведения процедуры рас- механизмы элементов затрат и статей за-
пределения вторичных затрат. трат.
127
Глава 5. Классификация потоков затрат
128
Глава 5. Классификация потоков затрат
129
Глава 5. Классификация потоков затрат
130
Глава 5. Классификация потоков затрат
131
Глава 5. Классификация потоков затрат
Uncontrol2=CapitalLease2=100 Rub
Это нерегулируемые первичные затраты центра
Рассмотрим небольшой фрагмент Графа затрат затрат СС2. Ответственный сотрудник центра за-
(Рис.73), в котором представлены три центра от- трат Петр Петров не может повлиять на их вели-
ветственности за контроль затрат (центра затрат): чину.
СС1 – ответственный: Иван Иванов
Uncontrol3=CapitalLease3=100 Rub
СС2 – ответственный: Петр Петров
Это нерегулируемые первичные затраты центра
СС3 – ответственный: Владимир Владимиров затрат СС3. Ответственный сотрудник центра за-
трат СС3 Владимир Владимиров не может повли-
ять на их величину
Control1=Material1+Salary1=150+50=200 Rub
Control2=Material2+Salary2=200+75=275 Rub
На вход каждого центра затрат поступают пер- Это регулируемые первичные затраты центра за-
вичные затраты, которые мы разделили на группы трат СС3. Ответственный сотрудник центра СС3
регулируемых (контролируемых) и нерегулируе- затрат Владимир Владимиров имеет определен-
мых (неконтролируемых) первичных затрат. В ные возможности повлиять на их величины.
нашем примере будем считать, что все контроли-
руемые затраты являются также и регулируемыми Потоки затрат в Графе затрат мы организовали
затратами. таким образом, что все виды первичных затрат,
поступившие на входы центров затрат СС1 и СС2,
В группы нерегулируемых затрат попали первич- продолжают дальнейшее движение по Графу за-
ные затраты, связанные с арендой оборудования. трат в виде потоков вторичных затрат, разделен-
ных по принципу «Controllable-Uncontrollable»,
Uncontrol1=CapitalLease1=100 Rub т.е. на группы регулируемых (контролируемых)
затрат и нерегулируемых (неконтролируемых)
Это нерегулируемые первичные затраты центра затрат. В данном случае, использование механиз-
затрат СС1, связанные с арендой оборудования, ма элементов затрат для организации учета регу-
работающего в центре затрат СС1. Ответственный лируемых и нерегулируемых затрат позволяет
сотрудник центра затрат СС1 Иван Иванов не мо- проследить их движение между центрами ответст-
жет повлиять на величину арендной платы. Более венности.
того, он даже может и не знать, на каких условиях
заключен контракт на аренду оборудования. В результате мы видим, что текущая топология
Графа затрат позволяет отслеживать первичные
132
Глава 5. Классификация потоков затрат
затраты центров затрат СС1 и СС2 в центре затрат Действительно (Рис.74), на входе центра затрат
СС3. Например, мы можем снять с Ивана Иванова СС3 мы видим не только первичные затраты цен-
и Петра Петрова функции ответственных сотруд- тра затрат СС3, но и первичные затраты центров
ников, а ответственность Владимира Владимирова затрат СС1 и СС2, которые пришли на вход центра
расширить на все три центра затрат. затрат СС3 в потоках вторичных затрат.
133
Глава 5. Классификация потоков затрат
134
Глава 5. Классификация потоков затрат
135
Глава 5. Классификация потоков затрат
также первичные затраты любого другого Для центра затрат СС2 прямыми затратами явля-
центра затрат ССj в случае, если из центра ются его первичные затраты pс2, а также первич-
ные затраты pс1:
затрат ССj в центр затрат ССi существует
простая орцепь (орпуть) и все центры за- SDIR(СС2)=pс1+pс2=10+20=30 Rub
трат, входящие в цепь, должны иметь по-
Действительно:
лустепень исхода DOUT(ССk)=1, где ССk –
любой центр затрат, входящий в цепь, ис- OrChain1=(e1)=(СС1,СС2) – орпуть из центра за-
трат СС1 в центр затрат СС2
ключая финишный центр затрат ССi.
DOUT(СС1)=1
SIND(ССi) – косвенные затраты. Часть вто-
Для центра затрат СС3 прямыми затратами явля-
ричных затрат, входящих в центр затрат
ются первичные затраты двух предыдущих цен-
ССi и не являющихся прямыми затратами тров затрат рс1 и рс2, а также собственные пер-
(не будем усложнять определение). вичные затраты рс3:
SDIR(СС3)=pс1+pс2+pс3=10+20+30=60 Rub
Введенные определения требуют поясне-
ний, поэтому рассмотрим их использова- Проверяем выполнение условий определения:
ние на примерах.
OrChain2=(e1,e2)=(СС1,СС2,СС3) – орпуть из цен-
тра затрат СС1 в центр затрат СС3
OrChain3=(e2)=(СС2,СС3) – орпуть из центра за-
На Рис.75 представлены фрагменты Графов затрат трат СС2 в центр затрат СС3
G1(4,3) и G2(7,6), объясняющих смысл введенного DOUT(СС1)=1
определения для прямых затрат.
DOUT(СС2)=1
G1(4,3) Для центра затрат СС4 прямыми затратами явля-
ются прямые затраты всех предыдущих центров
затрат рс1, рс2 и рс3, а также собственные прямые
e3 затраты рс4:
e2 SDIR(СС4)=pс1+pс2+pс3+pс4=10+20+30+40=100 Rub
e1 Произведем проверку выполнения условий опре-
деления:
G2(7,6)
OrChain4=(e1,e2,e3)=(СС1,СС2,СС3,СС4) – орпуть из
e5
центра затрат СС1 в центр затрат СС4
OrChain5=(e2,e3)=(СС2,СС3,СС4) – орпуть из центра
затрат СС2 в центр затрат СС4
e4 OrChain6=(e3)=(СС3,СС4) – орпуть из центра за-
трат СС3 в центр затрат СС4
DOUT(СС1)=1
e2 e3 e6
e1 DOUT(СС2)=1
DOUT(СС3)=1
Рис.75 Прямые затраты
Как видим, в Графе затрат с линейной топологией
прямые затраты любого центра затрат ССi могут
Разберем сначала ситуацию, изображенную на
состоять из первичных затрат всех центров затрат,
Графе затрат G1(4,3). На входе центра затрат СС1
составляющих цепочку центров затрат, для кото-
мы видим прямые затраты:
рой центр затрат ССi является финишным. Конеч-
SDIR(СС1)=pс1=10 Rub но, если для всех «промежуточных» центров ССj
затрат выполняется условие:
т.к. они являются для СС1 первичными затратами.
DOUT(ССj)=1
136
Глава 5. Классификация потоков затрат
Это важный вывод для практического моделиро- Для центра затрат СС1 прямыми затратами явля-
вания, т.к. часто с прямыми затратами ассоцииру- ются:
ют только первичные затраты анализируемого
центра затрат. В этом случае не учитываются пер- SDIR(СС1)=pc1=10 Rub
вичные затраты других центров затрат, которые
могут в потоке вторичных затрат поступать на Косвенные затраты для центра затрат СС1 опреде-
рассматриваемый центр затрат. Подобный упро- ляются как:
щенный подход может существенно исказить ин- SIND(СС1)=10 Rub, т.к. DOUT(СС2)=3
формацию о моделируемой хозяйственной ситуа-
ции. Следовательно, центр затрат СС2 не может входить
ни в одну простую орцепь, по которой к центру
Перейдем к Графу затрат G2(7,6) (Рис.75). Несмот- затрат СС1 могут поступать прямые затраты.
ря на более сложную топологию этого Графа за-
трат, первичные затраты всех его центров затрат Для центра затрат СС2 прямыми затратами явля-
являются первичными затратами для центра за- ются:
трат СС4:
SDIR(СС2)=pc2=20 Rub
SDIR(СС4)=pс1+pс2+pс3+pс4+pс5+pс6+pс7=
=10+20+30+40+50+60+70=280 Rub Косвенных затрат у центра затрат СС2 нет:
Движение затрат из центра затрат СС1 в центр за- SIND(СС2)=0 Rub
трат СС4 мы рассмотрели выше для Графа затрат
G1(4,3), а для остальных центров затрат выполня- Для центра затрат СС3 прямыми затратами явля-
ются условия: ются:
Согласитесь, что разница между величиной пер- Для центра затрат СС4 прямыми затратами явля-
вичных затрат pс4=40 Rub и величиной прямых ются:
затрат SDIR(СС4)=280 Rub довольно существенная.
SDIR(СС4)=pc1+pc4=10+40=50 Rub
Теперь рассмотрим пример для косвенных затрат.
На Рис.76 представлен фрагмент Графа затрат Косвенные затраты для СС4 определяются как:
G3(4,4). Рассмотрим движение затрат по нему. SIND(СС4)=5+10=15 Rub
G3(4,4) Действительно:
OrChain1=(e1)=(СС1,СС4) – орпуть из центра за-
трат СС1 в центр затрат СС4, а DOUT(СС1)=1 (крат-
ность дуги freq(e1)=2 здесь не учитывается, т.к.
мы использовали кратные дуги для наглядности,
чтобы показать на Графе затрат потоки прямых
e3 и косвенных затрат)
e5
137
Глава 5. Классификация потоков затрат
138
Глава 5. Классификация потоков затрат
Далее, со склада СС3 20 болтов были перемещены При выборе критерия необходимо пом-
на склад СС6, после чего, 10 болтов со склада СС6 нить, что понятие прямых и косвенных
были использованы для производства металличе- затрат действует для любого центра за-
ских каркасов для крепления рекламных щитов. трат Графа затрат. Каждый раз, приступая
Остальные ормаршруты движения болтов для на-
к процедуре анализа движения потоков
шего примера значения не имеют.
затрат по Графу затрат, специалист дол-
жен выбрать подмножество центров за-
рс1
трат, чьи прямые и косвенные затраты его
100 Rub
интересуют. Не бывает прямых и косвен-
ных затрат «вообще», т.е. для всего пред-
30 piece приятия. Главным же условием успешно-
СС1 СС3
75 Rub го моделирования движения потоков
затрат, по-прежнему, остается условие
10 piece 10 piece 20 piece четкой формализации выбранных крите-
25 Rub 25 Rub 50 Rub
риев разделения затрат.
139
Глава 5. Классификация потоков затрат
140
Глава 5. Классификация потоков затрат
Если исходить из того, что в конечном мы считаем, что алгоритм R-S-B корректно рас-
счете, разделение потока затрат на поток пределил выходной поток затрат центра затрат СС2
прямых затрат и поток косвенных затрат между центрами затрат СС3 и СС4, для чего на эта-
пе В алгоритма R-S-B в качестве коэффициентов
определяется разумностью произведен- распределения затрат были использованы коэф-
ных «манипуляций», то разработчику фициенты k2,3 и k2,4.
Графа затрат остается только придумать
критерий количественной оценки степени Для рассматриваемого случая нужно немного
этой разумности. Проще говоря, необхо- подкорректировать определение, приведенное в
начале параграфа для прямых затрат.
димо выработать правила, в соответствии
с которыми можно было бы классифици- SDIR(ССi) – прямые затраты – это первичные затра-
ровать затраты по критерию доверия к ты на входе центра затрат ССi, а также первичные
«справедливости» распределения потока затраты любого другого центра затрат ССj в слу-
затрат на выходе центра затрат. чае, если из центра затрат ССj в центр затрат ССi
существует простая орцепь (орпуть) и все центры
затрат, входящие в орпуть, за исключением цен-
тров затрат класса CC.Class=Produce, должны
Рассмотрим несколько примеров. На Графе затрат иметь полустепень исхода DOUT(ССk)=1, где ССk –
G1(4,3) (Рис.78) представлен вариант, при котором любой центр затрат, входящий в орпуть (исключая
первичные затраты pc1=100 Rub центра затрат СС1 сам центр затрат ССi).
признаются прямыми затратами:
Теперь посмотрим на Граф затрат G2(4,3) (Рис.79).
SDIR(СС3)=70 Rub Здесь представлен вариант, при котором первич-
ные затраты pc1=100 Rub центра затрат СС1 при-
SDIR(СС4)=30 Rub
знаются косвенными затратами:
на входах центров затрат СС3 и СС4 соответствен-
SIND(СС3)=70 Rub
но.
SIND(СС4)=30 Rub
Подобный результат обусловлен тем, что центр
затрат СС2 относится к классу СС2.Class=Produce и на входах центров затрат СС3 и СС4 соответствен-
представляет собой продукцию первого передела но.
на складе, произведенную в текущем периоде
производственным центром затрат СС1 в количест- G2(4,3) СС2.Class=Management
ве 10 kg. В этом же периоде продукция первого
передела в количестве:
k2,3=7 kg k2,3
k2,4=3 kg
была потреблена производственными центрами
затрат СС3 и СС4, т.е. была использована для про- k2,4
изводства продукции следующих переделов.
Рис.79 Разделение потоков затрат на выходе
CC2.Class=Management
G1(4,3) СС2.Class=Produce
141
Глава 5. Классификация потоков затрат
142
Глава 5. Классификация потоков затрат
143
Глава 5. Классификация потоков затрат
G2
Produce1 Produce2
144
Глава 5. Классификация потоков затрат
Group1 – для анализа себестоимости про- Следовательно, все транспортные затраты для
данных транспортных услуг: производственных центров затрат СС2 и СС3 явля-
ются постоянными затратами.
VariableCC1 – переменные затраты цен-
тра затрат СС1 Это приводит к тому, что в структуре себестоимо-
сти проданной продукции Produce1 и Produce2, на
FixedCC1 – постоянные затраты центра входе финишных центров затрат:
затрат СС1 CC4.Sale
CC5.Sale
Group2 – для анализа себестоимости про-
в группе постоянных затрат мы видим:
данной продукции Produce1:
FixedCC2=20+5=25 Rub – сумма первичных за-
VariableCC2 – переменные затраты цен- трат (20 Rub) центра затрат CC2 и части первич-
тра затрат СС2 ных затрат (5 Rub), пришедших от центра затрат
CC1
FixedCC2 – постоянные затраты центра
затрат СС2 FixedCC3=30+5=35 Rub – сумма первичных за-
трат (30 Rub) центра затрат CC3 и части первич-
ных затрат (5 Rub), пришедших от центра затрат
Group3 – для анализа себестоимости про- CC1
данной продукции Produce2:
Этой ситуации можно дать простое экономиче-
VariableCC3 – переменные затраты цен- ское объяснение. Действительно, если для осуще-
тра затрат СС3 ствления видов деятельности предприятия, свя-
занных с производством продукции Produce1 и
FixedCC3 – постоянные затраты центра Produce2, необходимо определенное количество
затрат СС3 транспортных услуг, то соответствующие части
постоянных затрат центра затрат CC1 можно счи-
тать относящимися к данным видам деятельности
предприятия.
Для анализа структуры себестоимости проданных В нашем примере, для обеспечения видов дея-
транспортных услуг достаточно проследить толь- тельности предприятия по выпуску продукции
ко за движением затрат группы Group1. Produce1 и Produce2 необходимо поддерживать
уровень транспортных затрат в размере 5 Rub для
Мы видим, что из сумм первичных затрат:
каждого вида деятельности.
VariableCC1=10 Rub
FixedCC1=10 Rub
в себестоимость проданных транспортных услуг Не следует также забывать, что все при-
включается только: веденные рассуждения справедливы
VariableCC1=5 Rub только для рассмотренного на Рис.81 то-
пологического каркаса Графа затрат G2.
FixedCC1=5 Rub
Остальная часть первичных затрат «ушла» на со- Если топология потоков затрат будет из-
седние центры затрат СС2 и СС3 в качестве посто- менена, анализ необходимо провести сно-
янных затрат. Этот вопрос требует пояснения. ва. В Главе 12 мы подробнее рассмотрим
особенности движения постоянных и пе-
Технология производства продукции Produce1 и ременных затрат в процессе проведения
Produce2 не предполагает пропорционального
увеличения транспортных услуг при увеличении
анализа безубыточности.
объема производства продукции центрами затрат
СС2 и СС3.
145
Глава 5. Классификация потоков затрат
Примеры решений, которые могут быть непрерывной функцией, т.е. назвать эти затраты
приняты на основе информации о дина- строго постоянными мы не можем. Однако, если
для целей планирования производства нас интере-
мике поведения затрат при изменении сует только диапазон количества выпускаемой
объемов производства и реализации про- продукции от 20 до 100 единиц калькуляции UC,
дукции, могут касаться, например, сле- то затраты можно считать постоянными.
дующих вопросов [7]:
какой объем производственной дея-
Rub
Область релевантности
продукции?
какую форму оплаты труда персонала, Аналогичные закономерности справедливы и для
группы переменных затрат. Если для целей пла-
занимающегося продажей продукции,
нирования производства нас интересует тот же
выбрать – комиссионное вознагражде- диапазон количества выпускаемой продукции, что
ние, оклад или комбинация обоих и выбранный выше для постоянных затрат, то по-
форм оплаты ведение переменных затрат на этом участке диа-
граммы можно представить линейной функцией.
следует ли закупить дополнительное Не секрет, что применение в процессе практиче-
оборудование для увеличения выпуска ского планирования линейных функций сущест-
продукции? венно упрощает задачу расчета плановых значе-
ний показателей производственной программы
предприятия.
146
Глава 5. Классификация потоков затрат
147
Глава 6. Модели для калькулирования затрат
148
Глава 6. Модели для калькулирования затрат
G11
G1
Standart-costing
Можно вести
учет затрат сра-
зу (!) всеми ме- G12
тодами!
Direct-costing
G13
ABC
G14
Target-costing
Рис.82 Многослойный Граф затрат для учета затрат одновременно всеми методами
149
Глава 6. Модели для калькулирования затрат
150
Глава 6. Модели для калькулирования затрат
Мы не стали рассматривать в этом пара- том, что Граф затрат необходимо соста-
графе подробный пример расчета стоимо- вить, как минимум, два раза – один раз
сти потоков затрат, а обратили внимание для получения нормативных значений за-
читателя только на роль Графа затрат в трат, второй раз для получения фактиче-
модели standart-costing, состоящую в ских значений затрат.
N F
G 1 G 1
Понятно!
Материалы
подорожали
F
G 2
151
Глава 6. Модели для калькулирования затрат
152
Глава 6. Модели для калькулирования затрат
153
Глава 6. Модели для калькулирования затрат
G2
SIN(CC9)=34,28+8,01+6,52+14,93=63,74 Rub
154
Глава 6. Модели для калькулирования затрат
155
Глава 6. Модели для калькулирования затрат
G1(9,13)
Нужна структура себе-
стоимости в других
разрезах. Будем пере-
делывать Граф затрат!
Для учета затрат на предприятии было определено Мы видим, что топология Графа затрат G1(9,13)
следующее множество центров затрат: была спроектирована в «традиционном стиле», т.е.
для целей получения показателей финансовой от-
СС1.Management – управление вспомогательным
четности. Попробуем переделать Граф затрат
производством.
G1(9,13) с точки зрения АВС-метода.
СС2.Repair – ремонтный цех
На первом этапе мы должны определить перечень
СС3.Transport – транспортный цех
интересующих нас видов деятельности (операций,
СС4.Shop1 – цех №1 основного производства функций, процессов). Допустим, что их перечень
СС5.Shop2 – цех №2 основного производства включает следующие виды деятельности:
СС6 – склад продукции цеха №1 Activity1=Management – вид деятельности пред-
приятия, связанный с обеспечением процессов
СС7 – склад продукции цеха №2
управлением вспомогательным производством
СС8.Sale – себестоимость проданной продукции,
произведенной цехом №1 Activity2=Repair – вид деятельности предпри-
ятия, связанный с текущим ремонтом оборудо-
СС9.Sale – себестоимость проданной продукции, вания
произведенной цехом №2
156
Глава 6. Модели для калькулирования затрат
157
Глава 6. Модели для калькулирования затрат
G2(9,43)
Первичные затраты
158
Глава 6. Модели для калькулирования затрат
Да, есть такое распространенное мнение. Что можно сказать по поводу приведен-
Посмотрим, что по этому поводу гово- ной цитаты? Только то, что надо как
рится, например, в [7]: «Вы можете за- можно быстрее переходить от эмпириче-
метить, что обе системы основаны на ских методик распределения затрат к мо-
двухступенчатой процедуре распределе- делям в виде Графов затрат. Тогда мы, во-
ния затрат. На первой стадии традици- первых, сможем обсуждать процесс соз-
онные системы учета распределяют на- дания модели предприятия, опираясь на
кладные расходы по производственным систему терминов и понятий, однозначно
подразделениям, в то время как по сис- понимаемых всеми специалистами. Во-
темам АВС относят накладные расходы вторых, мы будем опираться не на туман-
на основные виды деятельности, а не на ные рекомендации по применению двух-
подразделения. В системах АВС устанав- ступенчатой процедуры распределения, а
ливается множество центров (группиро- на топологию Графа затрат.
вок) затрат, в то время как в традици-
онных системах накладные расходы Например, в нашем случае «традицион-
обычно распределяются по подразделени- ная» двухступенчатая процедура распре-
ям.». деления затрат по АВС-методу должна
была бы выглядеть примерно так:
Drivers
Driver.Transportation
Driver.Repair Driver.ProduceShop1
Driver.ProduceShop2
Driver.Management
159
Глава 6. Модели для калькулирования затрат
160
Глава 6. Модели для калькулирования затрат
Цель параграфа: Понять, каким образом можно использовать Граф затрат для
решения задачи о нахождении величины целевой себестоимости
продукции на основе заданных значений выручки от ее продажи и
рентабельности продаж
161
Глава 6. Модели для калькулирования затрат
Допустим, что нас не устраивает полученная ве- осложняется тем, что цена продукции полностью
личина прибыли от продажи продукции предпри- соответствует рыночной цене в том регионе, где
ятия в размере 30 Rub и мы хотим узнать, можно мы ее продаем, т.е. увеличить прибыль за счет
ли ее увеличить до значения 70 Rub? Причем, дело увеличения цены продажи мы не можем.
G1(9,13) (1)
рс2
(1)
рс3
Очень малень-
кая прибыль!
Надо больше!
(1) (1)
Revenue(СС9) =500 Rub Revenue(СС8) =400 Rub
(1) (1)
Profit(СС9) =500-476,07=23,93 Rub (5,03%) Profit(СС8) =400-393,93=6,07 Rub (1,54%)
(1) (1)
Profit(СС8) +Profit(СС9) =6,07+23,93=30 Rub
162
Глава 6. Модели для калькулирования затрат
Мы решили задать величину тарифа не только для Действительно, увеличение значений первичных
(2) (2)
продукции предприятия, но и для транспортного затрат рс1 и рс2 соответственно на 1,97 Rub и
цеха, т.к. в Графе затрат G1(9,13) стоимость 1 car- 3,95 Rub при одновременном уменьшении себе-
стоимости проданной продукции:
hour работы автомобиля выше, чем у других пред-
приятий региона. (2) (1)
SIN(CC8) –SIN(CC8) =350-393,93=-43,93 Rub
(2) (1)
В случае успешного решения поставленной зада- SIN(CC9) –SIN(CC9) =450-476,07=-26,07 Rub
чи, мы сможем достигнуть следующей величины объяснить не очень просто. Скажем только, что
целевой прибыли от продажи продукции: полученные результаты вполне закономерны и
(2)
Profit(СС8) =400–350=50 Rub определяются использованной в нашем примере
(2)
топологией Графа затрат G2(9,13).
Profit(СС9) =500–450=50 Rub
(2) (2)
Profit(СС8) +Profit(СС9) =50+50=100 Rub Можно отнести полученные результаты к тополо-
гическим фокусам, которые только на первый
взгляд кажутся необъяснимыми (вспомним топо-
Граф затрат G2(9,13), получившийся в результате
логический фокус, который мы рассмотрели при
решения поставленной задачи, представлен на
обсуждении материала §2.3). При анализе процес-
Рис.90.
сов, протекающих в Графах затрат, мы будем час-
то сталкиваться с подобными удивительными, на
Проведем анализ полученного решения. Невоору-
первый взгляд, случаями.
женным глазом видно, что мы достигли постав-
163
Глава 6. Модели для калькулирования затрат
G2(9,13) (2)
рс2
(2)
рс3
Теперь я
доволен!
(2) (2)
Revenue(СС9) =500 Rub Revenue(СС8) =400 Rub
(2) (2)
Profit(СС9) =500-450=50 Rub (11,11%) Profit(СС8) =400-350=50 Rub (14,29%)
(2) (2)
Profit(СС8) +Profit(СС9) =50+50=100 Rub
164
Глава 6. Модели для калькулирования затрат
Особо необходимо сказать о том, что мо- сти, конструкторам пришлось отказаться от гид-
дель target-costing не предусматривает равлического привода тормозов (хотя уровень
технологий того времени вполне позволял его
никаких особенных требований к тополо- реализовать) и использовать механический при-
гии Графа затрат, в отличие, например от вод. За счет этого сэкономили больше 30 рейхсма-
модели direct-costing. рок.
165
Глава 6. Модели для калькулирования затрат
Следует иметь в виду, что понятие целевая себе- организация деятельности команды – внедре-
стоимость отличается от понятия плановая се- ние target-costing требует четкой организации
бестоимость, применяемого в отечественной процесса управления предприятием. Этот про-
хозяйственной практике. Главным отличием явля- цесс должен быть основан на раннем и актив-
ется то, что плановая себестоимость рассчитыва- ном анализе целевых затрат и включать в свой
ется на основании норм и нормативов, сущест- арсенал соответствующие методологии и инст-
вующих на конкретном предприятии. Нормативы, рументы. Кроме того, управленческая команда
в свою очередь, ориентированы на уже сущест- должна обладать хорошими теоретическими
вующие на предприятии технологии производст- знаниями (и практическими навыками) соот-
ва, а также на традиционные качественные харак- ветствующих процессов, таких как – марке-
теристики выпускаемой продукции. Таким тинг, инжиниринг, производство, закупки и
образом, плановая себестоимость представляет финансы
собой некие усредненные значения затрат пред-
создание модели формирования себестоимости
шествующих периодов и полностью привязана к
продукции для системы поддержки принятия
внутренним способностям инжиниринга и произ-
решений – на этом этапе, собственно, и должен
водства. Целевая себестоимость – это предельно
применяться Граф затрат
допустимое значение себестоимости, актуальное
для предприятия в сложившихся (или прогнози- применение технологий снижения издержек –
руемых) рыночных условиях. на данном этапе необходимо использовать ме-
тодологии и инструменты, связанные с органи-
Внедрение на предприятии модели target-costing зацией производства, проверкой и испытанием
требует выполнения определенных этапов: изделий, стандартизации и т.п.
серьезное изменение взглядов руководства на оценка результатов – текущие затраты должны
процесс создания продукции – подчас, это яв- отслеживаться для сравнения с целевыми за-
ляется фундаментальным изменением позиции тратами на всех стадиях создания продукции.
руководства, т.к. в большинстве организаций Руководству предприятия необходимо посто-
себестоимость определяется именно в резуль- янно держать в фокусе своего внимания про-
тате разработки новых видов продукции, а не в цесс достижения величин целевых затрат
результате установления рыночной цены на
продукцию Таким образом, можно выделить следующие базо-
вые принципы системы target-costing:
определение рыночной цены продукции – ее
значение может быть определено на основе та- постоянная ориентация на условия рынка явля-
ких рыночных факторов, как, например, пози- ется первостепенным условием
ции компании на рынке (доля рынка), бизнес-
калькуляция целевых затрат для новых про-
стратегия проникновения на рынок, возмож-
дуктов, а также их составных частей, позво-
ные «ответные» цены конкурентов, эластич-
ляющих достичь заранее заданной прибыли
ность спроса и т.п.
при существующих рыночных условиях
установление величины целевой себестоимо-
сти – после определения рыночной цены на учет влияния на себестоимость продукции по-
желаний потребителей по качеству и срокам
продукцию, из ее значения вычитаются: стан-
изготовления продукции
дартная величина прибыли, резервы на гаран-
тийное обслуживание, единовременные затра- использование концепции жизненного цикла
ты на разработку и т.п. продукта
баланс целевой себестоимости и качественных
Разумеется, на практике, при разработке новых
характеристик продукции – после установле-
продуктов компаниям не всегда удается сразу
ния величины целевой себестоимости анализи-
«уложиться» в целевую себестоимость, поэтому
руется ее соотношение с качественными харак-
процесс разработки различных вариантов продук-
теристиками продукции. Процесс анализа
предполагает наличие у специалистов пред- та является итерационным, т.е. продолжается до
приятия глубокого понимания запросов потен- тех пор, пока фактическая себестоимость разраба-
тываемого продукта не снизится до целевого
циальных клиентов, т.к. необходимо «угадать»,
уровня.
каким образом клиенты будут реагировать на
заявленный состав качественных характери-
Например, при внедрении target-costing у органи-
стик. Основной целью данного этапа является
выработка компромисса между целевой себе- зации могут возникнуть следующие трудности.
стоимостью и составом качественных характе-
Во-первых, процесс разработки новых видов про-
ристик продукции
дукции требует участия в нем множества различ-
166
Глава 6. Модели для калькулирования затрат
167
Глава 6. Модели для калькулирования затрат
Главным выводом можно считать то, что цию для управленческих целей можно за-
применение для учета затрат многослой- тем каким-то образом «выудить» из по-
ного Графа затрат может позволить пред- ученного распределения затрат. С помо-
приятию одновременно (!) вести учет за- щью многослойного Графа затрат теперь
трат в соответствии сразу со всеми мы имеем возможность распределять вто-
рассмотренными в Главе 6 моделями. ричные затраты столько раз и таким обра-
зом, как это необходимо для получения
Материалы главы помогают избавиться всех разрезов управленческой информа-
от стереотипа мышления, заключающего- ции.
ся в том, что распределение вторичных
затрат представляет собой настолько Второй вывод – решение обратных задач
сложный и трудоемкий процесс, что на на Графах затрат открывает возможность
практике вполне достаточно произвести практического использования моделиро-
распределение вторичных затрат для ка- вания в процессе планирования хозяйст-
кой-либо одной цели, например, получе- венной деятельности предприятия.
ния финансовой отчетности, а информа-
168
Глава 7. Уравнение баланса затрат
Эту главу можно определить как наиболее важную, т.к. именно в этой главе мы рас-
смотрим фундаментальные основы технологии учета затрат на предприятии.
Как мы выяснили в Главе 3, главным объ- Графе затрат. Рассмотрим один центр за-
ектом Графа затрат является центр затрат, трат и попробуем выявить все множество
т.к. именно через систему центров затрат потоков затрат, проходящих через него.
происходит движение потоков затрат в
Полученные вторичные
затраты (SIN) Петля - потребление
продукции собственного
производства
Стоимость незавершенного
производства на начало
периода
WPBEG WPEND
PС Стоимость незавершенного
WP производства на конец
периода
WPEND
SIN SOUT WPBEG
СС
Уравнение составляется за
весь период, поэтому в нем
WPBEG WPEND участвуют WPBEG и WPEND
tНАЧ tКОН t
169
Глава 7. Уравнение баланса затрат
Определим состав потоков затрат, входя- эти затраты никуда не уходят из центра
щих в центр затрат. затрат, мы включаем их в группу исходя-
щих потоков затрат, т.к. вместе с суммой
РС – первичные затраты, полученные цен- отданных вторичных затрат SOUT они ба-
тром затрат в текущем периоде. Стои- лансируют входящие потоки затрат.
мость первичных затрат должна быть из-
вестна из соответствующих первичных Уравнение баланса затрат для центра за-
учетных документов. трат можно записать в следующем виде:
170
Глава 7. Уравнение баланса затрат
171
Глава 7. Уравнение баланса затрат
172
Глава 7. Уравнение баланса затрат
Да, все действительно просто! Александр токов затрат по Графу затрат. Можно ска-
Герцен утверждал, что «трудных наук зать, что эти уравнения, по аналогии с за-
нет, есть только трудные изложения», с коном сохранения энергии, отражают
ним трудно не согласиться. действие закона сохранения затрат, в
соответствии с которым предполагается,
Тем не менее, полученные в параграфе что в отдельно взятом центре затрат по-
уравнения являются фундаментом, на ко- токи затрат не могут возникнуть «ниотку-
тором строится вся система движения по- да» и исчезнуть в «никуда».
Значит, надо будет составить 100 или экономической природы их возникновения в Гра-
1000 уравнений баланса затрат для каж- фе затрат G1:
дого центра затрат. Количество уравне- elm1.Material – материальные затраты
ний баланса затрат может ограничиваться elm2.Salary – затраты на оплату труда
только возможностями автоматизирован-
ной системы и реальной пользой от тако- elm3.Amortisation – амортизация
го подробного аналитического учета за- elm4.Other – прочие затраты
трат. Следует также помнить, что в
автоматизированной системе многократ- На Графе затрат G2 представлено множество
ELM2={elm5,elm6} из двух элементов затрат, выде-
но возрастет количество записей о дви-
ленных по характеру их поведения при изменении
жении затрат, т.к. теперь придется хра- объемов производства и продажи продукции:
нить информацию о движении каждого из
elm5.Fixed – постоянные затраты
100 или 1000 элементов затрат.
elm6.Variable – переменные затраты
Из анализа практики учета затрат, нако-
пившейся к моменту написания книги, G1 G2
можно утверждать, что даже для очень
«продвинутых» в области учета предпри-
ятий вполне может хватить нескольких
десятков элементов затрат. Здесь имеется
в виду число элементов затрат, стабильно
используемых во всех слоях учета.
На Рис.93 представлены два Графа затрат G1 и G2, Рис.93 Граф затрат G1 с множеством ELM1 и Граф
соответствующие одному и тому же предприятию. затрат G2 с множеством ELM2
На Графе затрат G1 показаны потоки элементов Не сложно увидеть, что в Графе затрат G1 для цен-
затрат для множества ELM1={elm1,..,elm4} из че- тра затрат СС2 уравнения баланса затрат выполня-
тырех элементов затрат, выделенных по принципу ются для каждого из четырех элементов затрат.
173
Глава 7. Уравнение баланса затрат
174
Глава 7. Уравнение баланса затрат
wpBEG1+pc1+k2,1tUC2+k3,1tUC3–k1,2tUC1–k1,3tUC1–wpEND1=0
wpBEG2+pc2+k1,2tUC1+k3,2tUC3–k2,1tUC2–k2,3tUC2–wpEND2=0 (3)
wpBEG3+pc3+k1,3tUC1+k2,3tUC2–k3,1tUC3–k3,2tUC3–wpEND3=0
175
Глава 7. Уравнение баланса затрат
176
Глава 7. Уравнение баланса затрат
Всегда, если Граф затрат составлен пра- ных может сложиться ситуация, при ко-
вильно, т.е. адекватно отражает хозяйст- торой СЛАУ не будет иметь решения или
венные процессы на предприятии. Также будет иметь экономически бессмыслен-
имеет большое значение своевремен- ное решение. Например, могут появиться
ность, достоверность и безошибочность отрицательные значения тарифов. Это
занесения первичных данных в автомати- сигнализирует о том, что либо Граф за-
зированную систему. трат составлен неправильно, либо необ-
ходимо проверить достоверность входных
В случае занесения недостоверных дан- первичных данных.
Бухгалтер: Вы меня правильно поняли. Так чем же плох традиционный способ распреде-
ления затрат? Им пользуются подавляющее число бухгалтеров.
177
Глава 7. Уравнение баланса затрат
Я сейчас скажу одну вещь, которая может ричных затрат, как раз и является способ,
показаться немного странной. Самым тра- основанный на составлении и решении
диционным способом распределения вто- СЛАУ. Вот так!
178
Глава 7. Уравнение баланса затрат
179
Глава 7. Уравнение баланса затрат