Вы находитесь на странице: 1из 391

Вашему вниманию предлагается книга из серии «Автоматизированная форма учета».

Основная цель книги – представить на суд читателей системный подход к вопросам автоматизированной
формы учета затрат на основе объектного подхода. Материал книги помогает построить мостик от тра-
диционной методологии (книжной формы учета) к методологии, основанной на моделировании учетных
процессов с использованием методов прикладной математики.
Основной объем материала книги посвящен вопросам, связанным с особенностями автоматизированного
учета затрат на предприятиях. В книге рассмотрены такие фундаментальные вопросы построения учет-
ной модели предприятия как: уравнение баланса затрат для центра затрат, применение системы линей-
ных алгебраических уравнений для расчета величин затрат на выходе центров затрат. Большое внимание
уделено применению теории графов для анализа потоков затрат на предприятии. Рассмотрены практиче-
ские вопросы распределения затрат в бухгалтерском учете и расходов в налоговом учете, приведены
примеры использования моделей предприятий в виде Графов затрат для проведения факторного анализа
себестоимости продукции и расчета точки безубыточности.
Введение

«Важные исследования задерживаются из-за того,


что в одной области неизвестны результаты, уже давно
ставшие классическими в смежной области»
(Норберт Винер)

Уважаемый читатель!

Вашему вниманию предлагается экспериментальное учебное пособие из серии «Авто-


матизированная форма учета».

Актуальность данной темы трудно переоценить, т.к. настоящее время можно смело
охарактеризовать как неоправданно затянувшийся переходный период от книжной
формы учета к автоматизированной форме учета. К сожалению, в коллективном созна-
нии профессионального сообщества до сих пор не сформировано четкого отношения к
данному процессу, наблюдается серьезный разрыв между высочайшим уровнем разви-
тия информационных технологий и сильно устаревшим методологическим обеспечени-
ем учетных процессов. По правде говоря, ситуация находится в опасной близости от
критической черты, т.к. очень скоро методологи в области учета просто не смогут
предложить разработчикам автоматизированных учетных систем сколько-нибудь дос-
тойных учетных технологий.

Одна из серьезнейших проблем современных предприятий, по мнению Питера Друке-


ра, классика науки управления, заключается в том, что большинство из них имеют у
себя две информационные системы – «одна из них организована вокруг потоков дан-
ных, а вторая, более древняя, вокруг системы учета. Система же учета, хотя и име-
ет пятисотлетнюю историю, находится в ужасном состоянии»[5].

В условиях доминирования систем учета над системами обработки данных, большин-


ство решений руководители предприятий вынуждены принимать исходя из учетной
модели, несмотря на ее очевидную ущербность и подверженность сознательному или
бессознательному манипулированию со стороны учетных работников. Вместо того,
чтобы анализировать реальные потоки данных, руководители вынуждены ограничи-
ваться только учетными потоками, да еще сформированными по правилам, совершенно
не учитывающим все многообразие хозяйственных ситуаций. Питер Друкер еще в 1998
году в своем интервью, озаглавленном «От компьютерной грамотности к информаци-
онной» сделал очень интересный прогноз: «Изменения в информационных технологиях,
свидетелями которых нам предстоит стать в ближайшие двадцать лет, ничто по
сравнению с изменениями, которые произойдут в области бухгалтерского учета».

Автор полностью разделяют эту позицию, и, не желая быть пассивным свидетелем


процесса изменения учета, предлагает на суд читателей один из возможных вариантов
развития теории и практики учета.

С нарастанием возможностей автоматизированных систем все более запутанным стано-

3
вится, в частности, вопрос о разделении бухгалтерского и управленческого учетов. В
настоящее время очень трудно определить, чем же на самом деле занимается бухгалте-
рия – управленческим учетом, позволяющим составить также и публичную финансо-
вую отчетность, или аналитическим бухгалтерским учетом, обеспечивающим инфор-
мационную поддержку процесса управления предприятием.

Основную причину такого положения дел автор видит в том, что процесс управления
все больше опирается на возможности автоматизированных систем, а бухгалтерский
учет, все более отдаляясь от адекватного описания реальных хозяйственных процессов,
в качестве основной цели видит строгое следование формальным правилам формиро-
вания отчетности. Особенно заметна потеря ориентиров в области такого раздела бух-
галтерского учета, как учет затрат. Очень часто занимающийся расчетом себестоимости
продукции бухгалтер совершенно не может разобраться, задачи какого же учета он ре-
шает – бухгалтерского, управленческого, налогового или какого-то еще.

В предлагаемой книге автор делает попытку системного изложения методологии авто-


матизированного учета затрат, основанной на применении объектного подхода, давно
ставшего традиционным в таких областях деятельности как, например, разработка
программного обеспечения или проектирование технических систем.

Следует заметить, что все теоретические изыскания автора нашли в настоящее время
практическое применение. На основе рассмотренных положений уже создана автомати-
зированная система, функционал которой позволяет полностью реализовать все рас-
смотренные в книге механизмы работы с потоками затрат.

Книга содержит множество примеров реальных хозяйственных ситуаций, представлен-


ных фрагментами Графов затрат. Все представленные фрагменты Графов затрат полу-
чены с помощью подсистемы визуализации потоков данных, работающей на основе
библиотеки GraphViz (www.graphviz.org). Автор выражает искреннюю благодарность
Михаилу Журавлеву, разработавшему эту подсистему визуализации потоков данных, а
также являющемуся основным разработчиком модуля «ЕК-Затраты» (www.ec-
network.ru), позволяющего в автоматическом режиме, на основе решения систем ли-
нейных алгебраических уравнений, производить распределения вторичных затрат
предприятий.

Автор не питает иллюзий по поводу того, что предлагаемая учетная технология мгно-
венно найдет отклик у многочисленных специалистов в области учета. Более того, ав-
тор отлично понимает, что большая часть профессионального сообщества уже никогда
не сможет переступить через привычные и удобные для нее представления о своей
профессии. Но, если хотя бы небольшая часть специалистов, особенно студентов, ста-
нут активными сторонниками учетных технологий, «заточенных» под автоматизиро-
ванную форму учета, автор может считать свою задачу выполненной.

Александр Поляков

4
Глава 1. Вводная

Глава 1. Вводная

«Во всем мне хочется дойти до самой сути.



До сущности протекших дней, до их причины,
До оснований, до корней, до сердцевины.»
(Борис Пастернак)

Основной материал книги посвящен вопросам учета затрат в автоматизированных сис-


темах, однако, автор посчитал возможным включить в книгу вводную главу, раскры-
вающую общие принципы методологии учета в автоматизированных системах. Сдела-
но это по следующим причинам:
ознакомить читателя с общими положениями автоматизированной формы учета
на основе объектного подхода, т.е. обозначить методологический фундамент, на
котором построена технология учета затрат
настроить читателя на «правильное» восприятие материала книги, т.к. изучение
вопросов, связанных с движением затрат, предполагает активное использование
абстрактного мышления. В процессе изучения материала книги мы будем посто-
янно иметь дело с потоками данных и информации, поэтому необходимо сразу
обозначить тот инструментарий, с помощью которого любой абстрактный объект
можно представить в наглядном виде

§ 1.1 Автоматизированная форма учета

Цель параграфа: Обрести понимание того, что автоматизированная форма уче-


та является логическим развитием книжной формы учета в эпо-
ху глобальной автоматизации, а наличие компьютера явля-ется
необходимым, но не достаточным условием того, чтобы форму
учета можно было назвать автоматизированной

Материал, изложенный в книге, можно ждения с коллегами проблем, затронутых


рассматривать в качестве учебного посо- в книге, можно сделать следующее обоб-
бия для подготовки бухгалтеров, аудито- щение – мнения разделяются практически
ров, специалистов в области управленче- полярно: либо сразу признаются подходы
ского и налогового учетов. Однако, автора, либо они не признаются «нико-
следует иметь в виду, что используемые гда». Более того, у некоторых коллег под-
автором подходы к организации учета, ходы автора к организации учета на пред-
иногда вызывают неоднозначную реак- приятии вызывают стойкую негативную
цию у некоторых представителей профес- ответную реакцию.
сионального сообщества. Из опыта обсу-

5
Глава 1. Вводная

Подобная поляризация мнений, с точки Можно сказать, что формы учета отлича-
зрения автора, определяется отношением ются друг от друга в том случае, когда
современных специалистов в области исчисление отчетных показателей осно-
учета к основному вопросу, стоящему пе- вано на использовании принципиально
ред теорией учета в настоящее время, а различных технологий получения, хране-
именно – что такое автоматизированная ния и обработки первичных учетных дан-
форма учета? С практической точки зре- ных [3].
ния, вопрос можно переформулировать и
так – каким образом повлияло появление Значительное число учетных работников
компьютеров на форму учета вообще и на до сих пор ассоциируют бухгалтерский
форму бухгалтерского учета в частности? учет с бумажными регистрами. На вопрос
о том, какие существуют формы учета,
Для начала, определим, что же мы будем часто можно услышать в ответ, что ос-
подразумевать под формой учета. новными формами бухгалтерского учета
являются мемориально-ордерная или
Форма бухгалтерского учета – представ- журнально-ордерная формы учета. На са-
ляет собой алгоритм трансформации мом деле, перечисленные формы бухгал-
множества первичных учетных данных в терского учета, как и еще десятки анало-
множество отчетных показателей, осуще- гичных форм учета [2,3], являются всего
ствляемый с использованием материаль- лишь разновидностями книжной формы
ных носителей определенного вида. учета.

Возникновение Появление
письменности компьютеров

Хранилище
данных

Автоматизированная
Мысленная форма учета Книжная форма учета
форма учета

Хранение и Отчетность
Накопление
первичных данных
обработка …...
данных …...

Рис.1 Основные формы учета

На Рис.1 показаны три основные формы последовательности их возникновения.


учета, расположенные в хронологической

6
Глава 1. Вводная

Мысленная форма учета – применялась носителями. Кроме того, появились со-


до появления письменности. Можно ска- вершенно фантастические, с точки зрения
зать, что учет жизненно необходимых для книжной формы учета, технологии полу-
человека объектов осуществлялся непо- чения, хранения и обработки первичных
средственно «в голове», т.е. получение, учетных данных. Однако, не смотря на
хранение и обработка первичных учетных появившиеся в настоящее время возмож-
данных производилась с помощью чело- ности, большинство автоматизированных
веческого мозга. учетных систем продолжают разрабаты-
ваться именно как имитация той или иной
Справедливости ради надо сказать, что и разновидности книжной формы учета.
после появления письменности, а позже и
компьютеров, эта форма учета не утрати- Следует признать, что бурный процесс
ла своей актуальности, т.к. до сих пор не развития вычислительной техники пока
удается организовать учет таким образом, не оказывает должного воздействия на
чтобы совсем исключить из этого процес- развитие методологии учета. Многие спе-
са человека. Более того, многие стандар- циалисты в области учета по-прежнему
ты учета и отчетности предполагают ак- считают автоматизированную форму уче-
тивное участие в учетном процессе та лишь некоторым подспорьем для при-
специалистов, роль которых заключается вычной им книжной формы учета.
в выработке экспертных оценок всевоз-
можных хозяйственных ситуаций. Можно Основной постулат подобного подхода
смело утверждать, что во всех последую- может быть сформулирован следующим
щих формах учета обязательно присутст- образом: «Нечего выдумывать какие-то
вуют элементы мысленной формы учета. новые подходы к методологии учета в
автоматизированных системах. Монах
Книжная форма учета – появилась с воз- Лука Пачоли все уже выдумал пятьсот
никновением письменности. В качестве лет назад, и нечего бежать впереди его
материальных носителей первичных повозки, запряженной двумя священными
учетных данных эта форма учета исполь- осликами по имени Дебет и Кредит1, не-
зовала камни, папирус, пергамент, бума- торопливо продвигающейся сквозь века,
гу. Термин бухгалтерия переводится с поскрипывая на ходу угловатыми колеса-
немецкого языка как «книговодство». Од- ми бухгалтерских счетов».
нако, в современной трактовке, бухгалте-
рия уже представляет собой практически Конечно, автор не считает, что эта пара
синоним слову учет, а не является всего осликов со своей повозкой должна беспо-
лишь частью учета, производимого в кни- воротно сойти с дороги научно-
гах или на других бумажных носителях. технического прогресса. Они просто
должны передать эстафету современным
Также следует четко понимать, что ос- видам транспорта, уйдя на заслуженную
новной особенностью технологии, зало- пенсию, окруженные почетом и уважени-
женной в книжную форму учета, является ем.
наличие неразрывной связи первичных
учетных данных и бумажного носителя,
на котором они хранятся.

Автоматизированная форма учета – воз-


никла (точнее, должна была возникнуть) с 1
Автор никоим образом не хочет, чтобы у читателя
сложилось впечатление о том, что он позволил себе
появлением компьютеров. Данная форма выразить неуважение к работам Луки Пачоли. Автор
учета уже не требует отождествления просто хочет заметить, что фанатичное следование даже
первичных учетных данных с бумажными самым лучшим идеям, с течением времени неизбежно
изменяет полярность идеи со знака «+» на знак «-»

7
Глава 1. Вводная

Рассмотрим, что же собой представляет На тот момент это был огромный шаг
форма учета с точки зрения отражения вперед, но уже и тогда этих понятий не
реальных событий на предприятии. Без- вполне хватало для нужд практического
условно, она является инструментом мо- бухгалтерского учета. Например, многие
делирования финансово-хозяйственной бухгалтеры вынуждены были применять
деятельности предприятия. Для создания такие дополнительные понятия, как глу-
модели предприятия и последующей ра- бокий аналитический учет, который
боты с ней необходим универсальный велся (и сейчас ведется) бухгалтерами где
язык общения учетных работников, кото- угодно – в аналитических карточках, спе-
рый бы включал в себя основные понятия циальных журналах, таблицах, но только
формы учета – семантику языка, а также не в системе, основанной на применении
нотацию языка учета, т.е. буквенно- бухгалтерских счетов и двойной записи.
графические изображения этих основных
понятий. Этот симбиоз системного и бессистемно-
го подхода к технологии бухгалтерского
Любая модель, как известно, отражает учета продержался вплоть до появления
только наиболее существенные (значимые компьютеров, особенно персональных. У
для целей учета) аспекты деятельности бухгалтеров появилась возможность мно-
предприятия. Действительно, в средние гократно увеличить объемы обрабаты-
века бухгалтер не мог себе позволить от- ваемых учетных данных и повысить
разить в учете реальные хозяйственные сложность алгоритмов их обработки. Ста-
процессы во всем их многообразии, по- ло совершенно очевидным, что современ-
этому в 15-ом веке была предпринята по- ный компьютерный учет не укладывается
пытка создания формы учета, опираю- в прокрустово ложе семантики языка бух-
щейся на очень упрощенные модели галтерского учета века 15-го, т.е. понятия
объектов учета. В результате, основными книжной формы бухгалтерского учета не
понятиями, составившими язык бухгал- вмещают в себя все многообразие реаль-
терского учета, стали: ных объектов учета века 21-го.
 счета бухгалтерского учета, которые
Вывод напрашивается сам собой. Понятие
подменяли собой реальные объекты
счет учета уже не вполне соответствует
учета. Счета учета, объединенные в
реалиям сегодняшнего дня, гораздо более
упорядоченное множество, составили
продуктивным является использование
новое понятие языка бухгалтерского
понятия объект учета. Здесь нужно по-
учета – план счетов бухгалтерского
нимать, что счет учета не является «пло-
учета
хим» понятием, просто это частный слу-
 корреспонденции счетов, с помощью чай более объемного понятия – объекта
которых можно было моделировать ре- учета. Как следствие, понятие корреспон-
альные хозяйственные операции, т.е. денция счетов меняется на понятие
отражать в учете взаимодействие объ- взаимодействие объектов учета или
ектов учета операция с объектами учета.

8
Глава 1. Вводная

ОБСУЖДЕНИЕ МАТЕРИАЛА §1.1

Обсуждение материала данного парагра- Обсуждения затрагивают большое число


фа, а также всех последующих парагра- действительно важных вопросов. Кроме
фов и глав, автор предлагает проводить в того, форма изложения материала в виде
виде диалога Автора и Бухгалтера. диалога позволяет рассматривать серьез-
ные проблемы без излишнего академизма
Бухгалтер представляет собой собира- и формализма, что приводит к более глу-
тельный образ специалиста в области бокому их пониманию.
учета, состоящий на 50% из главного бух-
галтера предприятия, на 30% из экономи- Шрифтом уменьшенного размера в обсу-
ста предприятия и на 20% из специалиста ждении (и в основном материале пара-
в области информационных технологий. графов) будут приводиться различные ин-
тересные дополнительные сведения и
Автор настоятельно рекомендует изучать числовые примеры, касающиеся темы об-
материалы данных разделов книги нарав- суждения, в том числе, и некоторые мне-
не с основными материалами параграфов. ния автора, которые можно смело отнести
к категории спорных.

Бухгалтер: А вопросы можно задавать любые? Даже «неудобные»?

Конечно. Тем более, что очень часто ются самыми полезными для действи-
именно «неудобные» вопросы и оказыва- тельно глубокого понимания материала.

Бухгалтер: Хорошо. Тогда первый вопрос. Вы говорите об автоматизированной форме


учета с таким пафосом, что складывается впечатление, будто бы мы явля-
емся свидетелями эпохального события. Может быть все гораздо проще?
Раньше записывали корреспонденции счетов на бумаге, теперь записываем
их в компьютер. Разве это настолько принципиально, что нужно новую
форму учета придумывать?

Может быть, и не надо было бы ничего ситуации, с которыми приходится стал-


выдумывать, но практика компьютерного киваться при разработке автоматизиро-
учета говорит об обратном. С серьезными ванных систем. В какой-то момент стало
методологическими проблемами учета совершенно очевидным, что большинст-
сталкиваются почти все специалисты, за- во проблем имеют одну и ту же систем-
нимающиеся разработкой современных ную причину – «бумажное мышление»,
автоматизированных систем учета, просто присущее книжной форме учета. Воз-
им не всегда хватает времени объективно можности компьютеров по хранению и
проанализировать ситуацию и найти ис- обработке первичных учетных данных
тинные причины этих проблем. таковы, что требуют изменения подхода к
методологии учета, т.е. перехода на фор-
По роду своей деятельности, автор выну- му учета, адекватную возможностям ком-
жден обобщать многочисленные сложные пьютеров.

Бухгалтер: Понятно. Вы считаете, что автоматизированная форма учета так сильно


отличается от книжной формы учета, что между ними нет ничего общего?

9
Глава 1. Вводная

Рассмотрим пример. Представьте себе, Если правила ведения аналитического


что при разработке автоматизированной учета были определены для всех возмож-
системы учета разработчики настолько ных ситуаций, то система может заблоки-
профессионально подошли к своей рабо- ровать ввод данных или сообщить о по-
те, что, перед тем как приступать к коди- пытке ввода некорректных данных
рованию, они не только разработали ра- бухгалтеру или администратору. В конце
бочий план счетов учета и определили все концов, система может поднять тревогу,
возможные корреспонденции счетов, но и предположив, что производится попытка
полностью определили правила ведения нанесения материального ущерба пред-
глубокого аналитического учета. приятию, т.к. одновременное проведение
текущего и капитального ремонта одного
Например, для учета объектов основных и того же объекта основных средств явля-
средств в автоматизированной системе ется несколько странной хозяйственной
учета может быть использовано более операцией.
сотни аналитических признаков, таких
как срок полезного использования, способ Все эти действия автоматизированной
начисления амортизации и т.д. Среди системы должны быть заранее преду-
этих признаков есть признаки, опреде- смотрены разработчиком и зафиксирова-
ляющие режим функционирования объек- ны в техническом задании. И вот мы по-
та основных средств, т.е. показывающие, дошли к главному вопросу. В каком виде
что объект находится, например, на кон- разработчик системы может представить
сервации или на реконструкции, в стадии подобные ситуации в техническом зада-
текущего или капитального ремонта и т.п. нии? Ясно, что механизм корреспонден-
ции счетов учета здесь не подходит, а ка-
К бухгалтеру поступили первичные учет- кого-либо другого общепринятого
ные документы, из которых следует, что в механизма отражения информации об
текущем месяце был произведен текущий объектах глубокого аналитического учета
ремонт объекта основных средств. Авто- книжной формой учета не предусмотрено.
матизированная же система учета пока- Зато такой механизм эффективно работа-
зывает, что по данным аналитического ет в области создания программных про-
учета этот объект уже находится в стадии дуктов и называется объектно-
капитального ремонта. Какой должна ориентированным проектированием
быть реакция системы? Она должна (ООП). С некоторыми положениями ООП
«промолчать» или предпринять какие-то можно ознакомиться в П.1 Приложения, а
действия? Заметим, что подавляющее подробнее – в книге [1].
число бухгалтеров введут данные о теку-
щем ремонте в автоматизированную сис- Теперь ответим на заданный вопрос. Ав-
тему учета, не задумываясь о правомер- томатизированная форма учета на основе
ности этой хозяйственной операции, лишь объектного подхода является логическим
бы первичный учетный документ был со- развитием книжной формы учета в эпоху
ставлен правильно. глобальной автоматизации.

Бухгалтер: Интересно. А как тогда относиться к реформе бухгалтерского учета, кото-


рая происходит в последние годы? Как быть с переходом на МСФО? Разве это
не шаг вперед? Кстати, бухгалтерский учет ведь должен быть консерва-
тивным, иначе ему нельзя будет доверять.

Согласен. Только с одной оговоркой. циалисты в области учета подразумевают


Консерватизм должен быть разумным. под консерватизмом нечто иное. Как пра-
Следует заметить, что очень многие спе- вило, в их понимании консерватизм сво-

10
Глава 1. Вводная

дится к приверженности ко всему уста- продолжается дальше, т.к. никто не хочет стано-
ревшему, отжившему. Подобный подход виться взрослым. Действительно, ведь тогда при-
дется создавать новую игру, а это не так-то просто
к учету можно сравнить с винной коллек- сделать.
цией, в которой столетиями хранятся бу-
тылки с великолепными сортами вин. Все
бутылки покрыты толстым слоем пыли, Теперь о международных стандартах фи-
некоторые покрыты плесенью. Коллекция нансовой отчетности (МСФО). Глупо
бережно передается от одного владельца спорить о том, что в них написаны пра-
к другому. Все очень пристойно, вот вильные вещи. Но возникает вполне зако-
только вкус вина, хранящегося в этих бу- номерный вопрос – а для чего (точнее,
тылках, недоступен не только широкому для кого) они написаны? Я имею в виду
кругу любителей, но и самому коллек- практическую плоскость их применения.
ционеру. Как можно их использовать в автомати-
зированных системах учета, если огром-
Переходя в область бухгалтерского учета, ная роль при их применении отводится
невозможно не заметить, что приоритет экспертному мнению специалистов, со-
формального подхода к учету, в ущерб ставляющих финансовую отчетность. На
его реальному содержанию, наблюдается первый взгляд, подход хороший, предпо-
в настоящее время очень четко. лагает подготовку в массовом порядке
высококлассных экспертов в области уче-
По поводу процедуры реформирования та. Но это только на первый взгляд.
бухгалтерского учета можно сказать сле-
дующее. Реформа бухгалтерского учета – На практике же получается немного по-
это очень хорошо, но только в том случае, другому. Здесь необходимо напомнить
если подходить к этому вопросу систем- одну очень простую вещь. МСФО форму-
но, а еще лучше, разумно и адекватно лируют общие требования к составу и со-
реалиям времени. А реалии времени тако- держанию показателей отчетности, но
вы, что шагу нельзя ступить без автома- практически не содержат описания меха-
тизированных систем учета. Нынешняя низмов получения этих показателей, т.е.
же реформа бухгалтерского учета пытает- вопросы технологии учета оказались за
ся заменить один вид бумажного учета на бортом этих стандартов.
другой вид бумажного учета.
Как известно, отчетность представляет
собой верхушку айсберга, образованного
Есть такая детская игра. Дети встают лицом друг к
из массива первичных учетных данных.
другу и берутся за руки. Затем, начинают медлен- МСФО дают представление о том, как
но двигаться по кругу, а один из детей приговари- должна выглядеть верхушка айсберга, все
вает: «Круг за кругом мы идем, мы идем. Круг за же остальное скрыто под темной водой.
кругом мы идем, мы идем. Круг за кругом мы
идем. СТОП!». При слове «СТОП» все должны
замереть так, чтобы не дрогнул ни один мускул.
Справедливости ради, следует сказать,
Для того, чтобы дети не потеряли интерес к игре, что это вполне традиционный подход для
родители периодически предлагают им включить очень многих отраслей человеческой дея-
в свой круг разные любимые игрушки. тельности. Еще совсем недавно многие
страны держали курс на ослепительно
С реформой бухгалтерского учета происходит
примерно такая же ситуация. Мы можем наблю-
блестящую над водой верхушку айсберга
дать национальную игру в реформу бухгалтерско- государственного устройства, основанно-
го учета с названием «Ходьба по кругу». Идет го на справедливо заслуживающих вни-
время, меняется состав игроков, новые игроки мания идеях социализма и коммунизма.
включают в круг свои любимые игрушки, перио- Однако, возникли большие проблемы с
дически звучит команда «СТОП», по которой все
замирают. Однако, через некоторое время все
технологией достижения цели. Все знали,

11
Глава 1. Вводная

как должно быть, но никто не знал каким я», приписываемое Людовику XIV, в данном слу-
образом на практике достичь светлого бу- чае можно утверждать, что «бухгалтерский учет –
это бухгалтер».
дущего, т.е. как перейти от того «что
есть» к тому «что должно быть». В такой системе учета все крутится вокруг бух-
галтера. Налажена целая индустрия по выпуску и
Ту же ситуацию мы наблюдаем и в прак- распространению однотипной книжной продук-
тическом учете по правилам МСФО. Вме- ции, подчас отличающейся только картинками на
обложках или фамилиями авторов. В любое время
сто целостной системы учета по правилам суток бухгалтера готовы услужливо принять в
МСФО с набором строгих и прозрачных свои объятия специалисты по организации раз-
правил функционирования, на практике личных бухгалтерских семинаров, на которых, в
получается некий гибрид, слепленный перерыве между кофе-брейком, обедом и ужином,
частично из данных национального бух- можно послушать устный пересказ этих же книг.
галтерского учета, частично из данных В системах учета, построенных на основе автома-
управленческого и налогового учета, тизированной формы учета, роль бухгалтера го-
прошедший финишную обработку «про- раздо скромнее. Здесь уже элементами системы
фессионалами» в области МСФО и прак- учета выступают, с одной стороны, автоматизиро-
тически не поддающийся аудиту, (если ванная система учета, с другой стороны, бухгал-
тер, которого теперь можно смело называть поль-
говорить совсем откровенно). Вот уж по- зователем системы.
истине «не мышонок, не лягушка, а неве-
дома зверушка»2. В такой системе взаимоотношения этих двух эле-
ментов системы строятся уже совсем на других
Перейдем от поэзии к науке и обратимся принципах. Теперь должно присутствовать, как
минимум, взаимное уважение элементов системы
к общей теории систем. друг к другу. Правда, уважение это не совсем доб-
ровольное, т.к. основано на понимании того, что
Система – представляет собой особую ор- для успешного выполнения учетных задач, поль-
ганизацию элементов, объединенных в зователь и автоматизированная система просто
вынуждены учитывать особенности друг друга.
единое целое для решения конкретной
задачи. Не следует также забывать, что элементами авто-
матизированной системы учета теперь являются и
При построении любой системы учета, в другие специалисты – проектировщики, коди-
качестве одного из важнейших ее элемен- ровщики, специалисты в области моделирования
финансово-хозяйственной деятельности и т.п.
тов выступает пользователь, являющий-
ся ключевым элементом системы учета и Состав ключевых элементов системы учета рас-
оказывающий влияние на систему учета. ширяется, что неизбежно сказывается и на дея-
Степень этого влияния может быть раз- тельности «обслуживающей» сферы. Выпускае-
личной и зависит от принципов, на кото- мые книги должны быть теперь полезны не только
бухгалтеру (по правде говоря, уже не так важно,
рых эта система учета построена.
какие книги читает бухгалтер), но и остальным
специалистам, участвующим в создании автома-
тизированной системы учета. На семинарах теперь
должны обсуждаться вопросы, связанные с про-
Для систем учета, построенных на принципах блемами практического моделирования финансо-
книжной формы учета, когда основными элемен- во-хозяйственной деятельности предприятий –
тами системы учета являются бухгалтер и стопка особенности объектов учета, операций с объекта-
бумажных листов с начерченными на них табли- ми учета, алгоритмов расчета и т.п.
цами разных форм, бухгалтер – это гений дебета и
кредита, кудесник отчетных форм. Если перефра- Если же такой сложный объект системы учета, как
зировать известное выражение «государство – это пользователь системы, будет вести себя как рань-
ше, тем самым внося в систему учета огромное
количество свойств и связей, далеко не всегда
2 предусмотренных при создании системы, это мо-
А.С.Пушкин «Сказка о царе Салтане, о сыне его слав-
жет привести даже к разрушению всей системы
ном и могучем богатыре князе Гвидоне Салтановиче и о
прекрасной царевне Лебеди»
учета.

12
Глава 1. Вводная

По мнению автора, когда говорят, что в системе системе учета подобная ситуация просто недопус-
учета часто применяется экспертное мнение поль- тима, даже если авторы или популяризаторы этих
зователя, это означает, что система учета неустой- стандартов сто раз будут утверждать обратное.
чива и в любой момент может просто разрушить-
ся, т.к. от эксперта могут исходить такие действия, Подобный подход к изложению материала в
на которые система учета просто не рассчитана. МСФО вполне позволяет студентам изучать их
для сдачи экзаменов, бухгалтер может их почитать
Причина такой ситуации проста. МСФО написаны с целью самообразования, можно их долго обсуж-
для бухгалтеров, ведущих учет на основе книжной дать на семинарах. Одного нельзя с ними сделать
формы учета. В основу этих стандартов заложена – их практически невозможно автоматизировать
«бумажная» идеология учета, которая подразуме- (здесь имеются в виду не отдельные положения
вает очень большую свободу действий бухгалтера стандартов, а вся совокупность стандартов как
по проведению «корректирующих» воздействий, целостная система).
как в учете, так и в уже сформированной отчетно-
сти. При работе в серьезной автоматизированной

Бухгалтер: Каким же образом Вы предлагаете излагать материал в этих стандартах?

Сейчас уже совершенно недостаточно, Отсутствие подобного рода методических мате-


чтобы МСФО (а также и национальные риалов приводит к тому, что многие разработчики
автоматизированных систем учета до сих пор не
стандарты учета или отчетности) были могут понять, что эффективность работы совре-
написаны исключительно для людей. менной автоматизированной системы давно уже
Время настоятельно требует, чтобы мате- определяется не столько техническими особенно-
риал стандартов был понятен не только стями ее реализации, сколько заложенной в нее
узкому кругу специалистов в области ме- методологией учета.
тодологии учета, но и компьютерам, Существующая на данный момент практика раз-
иначе стандарты перестают быть руково- работки автоматизированных систем учета пока-
дством к действию и становятся беллет- зывает, что как только бухгалтер пытается поста-
ристикой. вить задачу программисту, сразу возникает
огромное множество методологических вопросов,
о которых бухгалтер ранее даже не подозревал. В
результате, многие бухгалтеры просто перестают
этим заниматься, предпочитая оставить все «как
Например, к каждому стандарту можно разрабо-
есть». Часто можно услышать заявления таких
тать методические рекомендации по применению
специалистов о том, что самое главное они сдела-
его положений в автоматизированных системах
ли – указали, какие счета учета должны работать
учета. В этих методических рекомендациях можно
по дебету и по кредиту. Все остальное, по их глу-
было бы перечислить все объекты учета, рассмот-
бокому убеждению, является проблемой програм-
ренные в стандарте, и определить для каждого
мистов. К сожалению, как и в любой другой сфере
объекта учета минимально необходимый состав
деятельности, за подобным высокомерием часто
его свойств. Кроме этого, было бы очень полезно
скрывается элементарное отсутствие необходи-
задать правила выполнения операций с объектами
мых знаний.
учета и привести алгоритмы расчета всех необхо-
димых для этого показателей.
К счастью, есть и другие специалисты в области
учета, с честью прошедшие многочисленные мы-
Такой подход к стандартизации учета определил
тарства, связанные с постановкой задач для авто-
бы четкие ориентиры для всех разработчиков ав-
матизации учета. Как правило, такие специалисты
томатизированных систем учета. Это позволило
очень быстро начинают понимать, что наступает
бы создать общепризнанную систему точек со-
время совершенно других технологий учета. Вот
прикосновения между собой автоматизированных
для этих специалистов и может оказаться полез-
систем учета, выпускаемых различными произво-
ной данная книга.
дителями.

13
Глава 1. Вводная

§ 1.2 Данные, информация, кибернетика …

Цель параграфа: Научиться разделять следующие понятия – первичные данные и


информация. Усвоить, что совокупность различных видов от-
четности предприятия является «концентрированным сгуст-
ком» информации о деятельности предприятия, необходимым
для управления предприятием

Данный параграф, как и все параграфы необходимо управлять ее движением к


Главы 1, имеют своей основной задачей цели.
приоткрыть для читателя дверку в инте-
реснейший мир технологий работы с ин- А как называется наука об управлении?
формацией, а также настроить читателя Надеюсь, что термин кибернетика хотя
на правильное восприятие всего материа- бы один раз в жизни слышали все, но не-
ла книги. много напомним читателям о нем.

Настоящее время можно смело охаракте- Возникновение кибернетики обычно свя-


ризовать как завершение этапа организа- зывают с Норбертом Винером и его кни-
ционно-технологической революции, не- гой «Кибернетика или Управление и связь
обратимо поменявшей облик мирового в животном и машине», изданной в 1948
бизнеса. Уже не существует никаких году одновременно в США и во Франции.
принципиальных препятствий на пути за-
ключения сделок через Интернет, в кото- Если немного продолжить исторические
ром непрерывно мигрируют огромные изыскания, то мы узнаем, что Платон на-
потоки финансовых данных и информа- зывал кибернетикой науку об управлении
ции. кораблем или колесницей, а знаменитый
физик и систематизатор наук Анри Ампер
Не менее мощные потоки данных и ин- еще в 1830 году использовал термин ки-
формации «живут» в автоматизированных бернетика для обозначения науки об
системах отдельных предприятий, групп управлении государством.
предприятий или целых отраслей бизнеса.
Зададимся извечным вопросом – а в чем Из советских и российских ученых этой
заключается основной смысл их жизни? наукой занимались И.П. Павлов, И.А.
Вышнеградский, А.М. Ляпунов, Б.В. Бул-
Ответ достаточно прост. Все эти потоки гаков, А.Н. Колмагоров и другие. Напри-
данных и информации обеспечивают мер, академик АН СССР А.Н.Колмогоров
процесс управления, причем управления предлагал считать, что «Кибернетика за-
в самом общем понимании этого термина, нимается изучением систем любой при-
как особым образом ориентированного роды, способных воспринимать, хранить
воздействия на систему (техническую, и перерабатывать информацию и исполь-
социальную, экономическую и т.д.), на- зовать ее для управления и регулирова-
правленного на реализацию целевых ус- ния»3.
тановок и поддержку целостности ее
внутренней структуры. Действительно, Председатель Научного совета по кибер-
для того, чтобы система смогла достичь
поставленных перед ней целей и не раз- 3
А.Н.Колмогоров Предисловие к русскому изданию
книги Эшби У.Р. «Введение в кибернетику», М.: Ино-
рушилась бы в процессе их достижения, странная литература, 1959 год

14
Глава 1. Вводная

нетике при АН СССР академик АН СССР нальную классификацию моделей по це-


А.И. Берг предлагал следующий подход к лям их использования:
предмету кибернетики: «Предметом ки-  поисковая модель — для проверки ги-
бернетики являются процессы управле- потез
ния, происходящие в сложных динамиче-
ских системах. Подобные системы  портретная или демонстрационная
постоянно встречаются в производст- модель — для замены объекта в экспе-
венной деятельности, в естествознании рименте (например, для использования
и обществе. Целью советской киберне- в тренажерах)
тики является разработка и реализация  исследовательская модель – для ис-
научных методов управления сложными пользования в очень сложных вычис-
процессами для повышения эффективно- лительных экспериментах
сти человеческого труда, – для изыскания
наиболее рациональных путей перехода И. А. Полетаев поднял также еще одну
от социализма к коммунизму».4 очень важную проблему математического
моделирования, заключающуюся в том,
Конечно, читатель понимает, что совсем что математическое моделирование все-
не кибернетика виновата в том, что мы не гда принципиально субъективно6. Он от-
смогли достичь поставленных целей. Ки- мечал, что при решении задачи математи-
бернетика отвечает только за процесс ческого моделирования «кроме объекта
управления при достижении цели, но не моделирования и модели, обязательно
за «правильность» самой цели. Например, присутствует субъект моделирования,
если бы капитан корабля поставил себе лицо, усилиями и в интересах которого
целью посадить корабль на рифы, кибер- осуществляется модель». Причем, роль
нетика смогла бы ему только помочь это субъекта моделирования часто оказывает-
сделать наиболее искусно. ся решающей, т.к. модель формируется
исходя из его целей, интересов и пред-
В конце 20-го века кибернетика получила почтений.
новое направление развития и перешла от
технических систем к системам социаль- И.А.Полетаев считал, что создание моде-
ным и экономическим. Появилась воз- ли обязательно должно исходить из необ-
можность говорить об экономической ходимости решения с ее помощью прак-
кибернетике, основным методом кото- тических задач, т.к. только это может
рой является моделирование, которым оправдать затрату сил на создание моде-
мы и будем заниматься на протяжении ли. Модель создается не для удовлетворе-
всей книги. ния жажды познания, а для того, чтобы
работать – «только полная реализация
Например, очень интересные фундамен- модели с ее «прогоном» через расчеты
тальные проблемы прикладного модели- полностью окупает затраты на модели-
рования были выявлены советским уче- рование».
ным И. А. Полетаевым5. Одним из первых
он обратил внимание на тот факт, что все Первые опыты проведения численных
математические модели должны иметь экспериментов на экономических моде-
строго определенное практическое назна- лях были достаточно интересными, даже
чение. И.А. Полетаев предложил ориги- интригующими. Например, в экономиче-
скую модель заложили не только ресурсы
4 и мощности по их переработке, но и цену
Сборник «Философские проблемы кибернетики»:
М.:Соцэкгиз, 1961 год, стр.179. получаемых продуктов, не предусмотрев
5
Полетаев И.А. О математических моделях элементар-
6
ных процессов в биогеоценозах // Проблемы кибернети- Полетаев И.А. О математическом моделировании //
ки, вып.16, 1966 год, с.76-90. Проблемы кибернетики, вып.27, 1973 год, с.143-151.

15
Глава 1. Вводная

механизма ограничения и регулирования гой, в которой миллионы фамилий, и фа-


цены. Во время вычислительного экспе- милией, местом работы и адресом нуж-
римента модель, после нескольких циклов ного вам человека. Менеджмент обязан
продуктивной деятельности, полностью усвоить два урока: во-первых, необходи-
переключалась на перепродажу продук- мо устранять данные, которые не име-
тов внутри себя. ют отношения к нужной теме; во-
вторых, данные надо организовать, про-
Для того, чтобы успешно заниматься мо- анализировать, интерпретировать и
делированием, нам необходимо выяснить только потом использовать для приня-
один очень важный вопрос – что же собой тия решения о действиях. Ибо мы соби-
представляют первичные данные и чем раем информацию не для того, чтобы
они отличаются от информации. накапливать знания, а для того, чтобы
предпринимать правильные действия».
Под первичными данными мы подразу-
меваем наблюдаемый факт, сведения о Интерпретация данных – процесс пре-
чем-либо, результаты эксперимента и т.п. вращения первичных данных в информа-
Это всегда конкретный объект, представ- цию, т.е. процесс придания им некоторого
ленный в строго определенной форме – смысла, имеющего большое значение для
числом, строкой, таблицей и т.д. пользователя информации.

Главная особенность первичных данных Информация отличается от первичных


заключается в том, что сами по себе, они данных тем, что ее получение несет в себе
особой ценности не представляют. Дейст- какие-то новые, ранее неизвестные фак-
вительно, как можно отреагировать, на- ты. Наличие информации должно помочь
пример, на следующие первичные дан- получившему ее принять решение с ми-
ные: нимальным риском ошибки. Действи-
 1 января тельно, задавая вопрос, мы часто не вла-
деем информацией, т.е. находимся в
 2+2=4 состоянии неопределенности. Получая
ответ, мы имеем возможность устранить
Возможно, они и вызовут какие-либо ас- эту неопределенность и, следовательно,
социации, но ничего нового мы не узнаем. получаем информацию.
Первое высказывание может немного
поднять нам настроение, а второе выска- Процесс интерпретации первичных дан-
зывание способно навеять тоску своей ных, т.е. «добывания пользы» из массива
тривиальностью. Приведенные примеры первичных данных, зависит от многих
объединяет одно общее свойство, заклю- факторов. Например:
чающееся в том, что первичные данные
неинформативны. Для придания им ин-  кто или что выступает в качестве ин-
формативности, т.е. превращения их в терпретатора первичных данных?
информацию, необходимо произвести  какие цели преследуются при интер-
специальную обработку первичных дан- претации первичных данных?
ных – интерпретацию данных.  чьи интересы защищает интерпретатор
первичных данных?
Питер Друкер [4] следующим образом
сформулировал свое мнение по данному В качестве интерпретатора первичных
вопросу: «Слишком часто за информа- данных могут выступать, например: от-
цию принимается просто большой объем дельный человек, группа лиц, автомати-
данных. Разница между большим объе- зированная система. Не сложно предпо-
мом данных и информацией примерно ложить, что результат интерпретации
такая же, как между телефонной кни-

16
Глава 1. Вводная

первичных данных будет зависеть от то- из рассказа «Человек в футляре»


го, кто или что будет выступать их ин- А.П.Чехова: «Оно, конечно, так-то так,
терпретатором. Не секрет, что на пред- все это прекрасно, да как бы чего не вы-
приятии (а тем более, в холдинге) всегда шло». Согласитесь, что вряд ли собствен-
действуют разнонаправленные векторы ники предприятия в своей деятельности
интересов, поддерживаемые как отдель- руководствуются подобным девизом.
ными сотрудниками, так и целыми груп-
пами сотрудников и других заинтересо- Нетрудно предположить, каким образом
ванных лиц. Часто эти векторы прямо будет формироваться отчетность пред-
противоположны друг другу. приятия в случае, если поручить этот
процесс соответствующим группам заин-
В качестве групп заинтересованных лиц тересованных лиц. Понятно, что мы по-
могут выступать, например: лучим несколько альтернативных вариан-
тов отчетности предприятия, каждый из
 менеджеры, отвечающие за развитие
которых будет максимально учитывать
бизнеса – одной из главных задач, ре-
интересы стороны, интерпретировавшей
шаемых данной группой менеджеров,
первичные данные. И самое интересное,
является поиск инвесторов и привле-
что все варианты отчетности будут осно-
чение максимально возможного объема
ваны на одном и том же массиве первич-
инвестиций. Далеко не последнюю
ных данных.
роль в данном процессе играет «краси-
вая» финансовая отчетность, способная
Из вышеизложенного следует важный
показать всю привлекательность биз-
вывод – один и тот же набор первичных
неса для инвесторов
данных может сообщить пользователям
 бухгалтерия во главе с главным бух- совершенно разную информацию в зави-
галтером – у этой группы при форми- симости от степени адекватности исполь-
ровании отчетности во главу угла по- зованных методов интерпретации пер-
ложены требования нормативных вичных данных.
документов
 собственники предприятия – в первую Доминирующий в настоящее время под-
очередь заинтересованы в формирова- ход к организации бухгалтерского учета
нии максимально достоверной отчет- основан на использовании «человече-
ности, отражающей реальное положе- ской» интерпретации первичных данных,
ние дел на предприятии т.е. предполагает обучение сотрудников
учетных служб предприятия всем тонко-
Здесь необходимо подробнее затронуть стям методологии учета. Подобный под-
роль главного бухгалтера предприятия. ход вполне можно оценить как беспер-
На практике, при ведении учета и состав- спективный, так как он требует
лении отчетности, его цели далеко не все- комплектации учетных служб предпри-
гда совпадают с целями собственников ятия в массовом порядке гениями, «полу-
предприятия. Главного бухгалтера часто гениями» и просто талантливыми учены-
заботит исключительно техническая сто- ми, которые должны не только иметь
рона вопроса, т.е. соблюдение положений желание и возможность постоянно разви-
нормативных документов, регламенти- ваться в своих познаниях и умениях, но
рующих порядок ведения учета. Он ста- еще являться кристально честными
рается выполнить не только требования людьми. При всем уважении к подав-
законов, но и нормативных документов ляющему большинству сотрудников
любого более низкого уровня. Причину учетных служб, автор считает этот вари-
такого поведения главный бухгалтер час- ант утопическим.
то объясняет словами учителя Беликова

17
Глава 1. Вводная

Наиболее естественным выходом из дан- ром мы уже говорили в предыдущем па-


ной ситуации может быть обучение самой раграфе. Для построения учетной модели
автоматизированной системы алгоритму предприятия с помощью данного метода
максимально беспристрастной интерпре- необходимо решить два главных вопроса:
тации первичных данных, когда один и  разработать модели объектов учета,
тот же набор первичных данных одинако- т.е. определить множество объектов,
во интерпретировался бы на любом пред- которые мы собираемся учитывать в
приятии. Для этого необходимо плано- нашей автоматизированной системе
мерно исключать человека из цепочки
интерпретации первичных данных.  определить механизм взаимодействия
объектов учета между собой, т.е. раз-
Как это сделать? Одним из основных ме- работать перечень операций с объек-
роприятий, связанных с исключением че- тами учета
ловека из процесса интерпретации пер-
вичных данных, является максимально В следующих главах книги мы будем
возможная формализация учетных про- очень подробно рассматривать процесс
цессов. Необходимо создавать и приме- создания модели предприятия в виде
нять на практике интеллектуальные тех- Графа затрат. Мы увидим, каким образом
нологии добывания информации из можно выделить и представить в модели
массива первичных данных. такие объекты учета, как центры затрат,
потоки затрат, а также подробно рассмот-
Одним из наиболее удачных методов соз- рим механизмы взаимодействия этих объ-
дания таких технологий, с точки зрения ектов между собой.
автора, является метод ООП [1], о кото-

18
Глава 1. Вводная

ОБСУЖДЕНИЕ МАТЕРИАЛА §1.2

Бухгалтер: А для чего обычному учетному работнику нужно знать разницу между пер-
вичными данными и информацией? Тем более, зачем ему знать об экономиче-
ской кибернетике?

Если под обычным учетным работником точка зрения автора заключается в том,
понимать рядового бухгалтера, то это что при правильно спроектированной ав-
знать совсем необязательно, а иногда да- томатизированной системе учета, бухгал-
же вредно. А вот руководящему учетному теру любого уровня совсем не нужно
работнику любого уровня, а тем более, знать тонкости интерпретации первичных
разработчику автоматизированных систем данных. Автоматизированная система
учета это надо знать для лучшего пони- должна обеспечивать такую организацию
мания ответственности за свою работу. учетного процесса, при которой бухгал-
Они должны понимать, что являются тер вынужден будет делать не то, что ему
важными участниками процесса управле- кажется правильным, а то, что он должен
ния предприятием, т.к. на основе инфор- делать для получения отчетности в соот-
мации, полученной из автоматизирован- ветствии с заложенными в автоматизиро-
ной системы учета, могут быть приняты ванную систему правилами интерпрета-
как эффективные, так и не очень эффек- ции первичных учетных данных.
тивные управленческие решения.
Вот для этого и нужны интеллектуальные
Учетный работник как каменщик, кладет технологии добывания информации из
кирпичи на своем небольшом участке, но массива первичных данных. Будучи за-
он должен понимать, что из этих малень- ложенными в автоматизированную сис-
ких кирпичей строится большой дом, и тему учета, они просто заставят пользо-
из-за нескольких плохо положенных кир- вателя вести учет так, как это нужно не
пичей может обрушиться, например, сте- только для формирования публичной фи-
на дома. Также он должен ясно понимать, нансовой отчетности, но и для целей
что кирпичи надо класть не как ему удоб- управления предприятием.
но, а как нужно по проекту для успешно-
го строительства всего дома. Автоматизированная система учета
должна быть умнее своих пользователей,
На практике, бухгалтер часто старается она должна лучше каждого пользователя
так организовать учет, чтобы минимизи- знать, для чего нужны первичные данные
ровать объем своей работы. Как ни стран- и как они могут повлиять на получение
но, этому во многом способствуют поло- информации.
жения нормативных документов,
регламентирующих ведение бухгалтер- Рассмотрим небольшой пример превра-
ского учета. Бухгалтер старается выпол- щения набора первичных данных в ин-
нять требования только этих документов, формацию. Например, главный бухгалтер
не допуская никакой дополнительной на- предприятия докладывает директору о
грузки на учет. Такой подход к организа- том, что за прошедший месяц предпри-
ции бухгалтерского учета, отчасти, объ- ятием получено от поставщиков 600 сче-
ясняет необходимость в дополнительных тов-фактур на сумму 10 миллионов руб-
видах учета, например, в управленческом лей. Директор принимает это к сведению,
учете. но что ему с этими данными делать он не
знает.
Если же рассматривать вопрос глубже, то

19
Глава 1. Вводная

Тогда главный бухгалтер продолжает Директор занервничал, но по-прежнему


свой доклад и сообщает, что 200 счетов- не знает, что ему делать в этой ситуации.
фактур оформлены поставщиками с на-
рушениями требований нормативных до- Главный бухгалтер далее поясняет, что за
кументов, поэтому сумма налога на до- работу с поставщиками, приславшими
бавленную стоимость в размере одного указанные в списке счета-фактуры, отве-
миллиона рублей не может быть принята чают менеджеры Иванов И.И. и Петров
к вычету. В качестве подтверждения П.П.
справедливости своих слов главный бух-
галтер кладет на стол директору список Вот теперь у директора в голове сложи-
на десяти листах, содержащий перечень лась вся цепочка первичных данных и,
счетов-фактур с дефектами оформления. наконец, он смог произвести интерпрета-
В качестве приложения, главный бухгал- цию данных. В результате интерпретации
тер также предъявляет соответствующие появилась информация, которая поможет
статьи Налогового Кодекса и несколько ему принять правильное управленческое
постановлений правительства по данному решение.
вопросу.

Бухгалтер: И все-таки. Так ли уж необходимо для организации учета на предприятии


привлекать достижения из других областей науки и техники, тем более из
тех, о которых бухгалтер имеет весьма смутное представление?

Не просто нужно, а очень нужно. То, что вычайно осторожны в выборе того, чему учить и
методология бухгалтерского учета сохра- чему учиться, потому что разучиться потом со-
вершенно невозможно».
нилась в столь неизменном виде до на-
стоящего времени – является фактом уди- Это высказывание в полной мере подходит и к
вительным. области бухгалтерского учета. Практика показы-
вает, что преодолеть многочисленные стереотипы,
навязанные бухгалтерам книжной формой учета,
часто действительно невозможно или, по крайней
После одного из семинаров на тему «Автоматизи- мере, этот процесс сопровождается настолько
рованная форма учета», проведенного автором в серьезной «ломкой» представления об основах
крупной консалтинговой фирме, одна из слуша- профессии, что не каждый добровольно решится
тельниц, методолог бухгалтерского учета с боль- на этот шаг.
шим стажем работы, с плохо скрываемым негодо-
ванием спросила у организатора семинара: «Зачем
Вы пригласили этого физика-ядерщика? Мы тут
бухгалтерским учетом занимаемся или атомную Даже если поверхностно ознакомиться с
бомбу делаем?». Бедная женщина даже не поняла,
какую удивительно точную меру оценки сложно-
началами общей теории систем, можно
сти своей профессии она предложила. Здесь, ко- сделать вывод о том, что, например, тео-
нечно, существует еще одна проблема – новые рия относительности, изучающая универ-
технологии всегда тянут за собой необходимость сальные закономерности, действующие
обучения новым знаниям, а иногда приходится и во Вселенной, или квантовая механика,
вовсе переучиваться.
изучающая законы микромира, хотя и
Отвечая на вопросы студентов отделения про- трудны для понимания, но имеют дело с
граммного обеспечения, очень известный в облас- достаточно простыми системами. Про-
ти программирования ученый Эдсгер Вибе Дейк- стыми в том смысле, что они состоят из
стра заметил по этому поводу: «На наше относительно небольшого числа элемен-
формирование большое влияние оказывают инст-
рументы, которые мы используем, в частности:
тов. Это позволяет представить отноше-
формализмы, которые мы используем, формиру- ния между элементами систем в фор-
ют наш образ мышления лучшим или худшим об- мальном виде, наделив их статусом
разом, и это значит, что мы должны быть чрез- универсальных законов.

20
Глава 1. Вводная

Однако, помимо относительно простых ной системы. Действительно, мы научи-


систем, существуют системы сложные и лись очень точно рассчитывать положе-
очень сложные. Такие системы состоят из ния в интересующие нас моменты време-
огромного числа элементов и еще боль- ни любых планет, комет, метеоров,
шего числа связей между элементами, что космических кораблей и орбитальных
делает процесс изучения подобных сис- станций, но не научились точно предска-
тем чрезвычайно трудным. Например, зывать погоду на следующий день. Ки-
большие системы изучает метеорология – бернетика к классу очень сложных систем
наука о климатических процессах. Имен- относит предприятие, экономику и мозг.
но сложность системы, в которой проте- Как не сложно догадаться, системы
кают различные климатические процессы, управления очень сложными системами
не позволяет оценивать ее поведение с также относятся к классу очень сложных
такой точностью, как, например, поведе- систем и должны строиться как киберне-
ние гораздо менее сложной гравитацион- тические системы.

Бухгалтер: Вы хотите сказать, что бухгалтерский учет сложнее ядерной физики?

При правильной постановке задачи, без- уравнений могут описывать очень про-
условно, сложнее. Если подходить к про- стые физические законы, в то время, как
цессу управления предприятием серьезно, очень простые формы бухгалтерского
как к управлению очень сложной систе- учета претендуют на описание очень
мой, то роль учета беспрецедентно ответ- сложных экономических процессов, про-
ственна. Именно система учета обеспечи- текающих в очень сложных экономиче-
вает сбор всей совокупности первичных ских системах. Это ли не парадокс? По-
учетных данных, необходимых для нятно, что такая ситуация не может
управления предприятием, и производит продолжаться бесконечно долго. Инфор-
их последующую интерпретацию с целью мационные потребности систем управле-
получения необходимой для управления ния предприятиями и экономикой в целом
информации. обязательно заставят перейти на матема-
тический аппарат, адекватный сложности
Поэтому, сравнивая бухгалтерский учет с решаемых задач.
ядерной физикой нужно понимать, что
бухгалтерский учет имеет дело с гораздо Например, во второй половине 20-го века
более сложными системами. Работа же с достаточно большое внимание было уде-
простыми системами позволяет в гораздо лено развитию специальных математиче-
большем объеме привлекать математику ских методов, объединенных под общим
для описания процессов, протекающих в названием «исследование операций» [8].
них. Именно по этой причине мы видим Рассматриваемые в данном разделе мате-
очень хорошо проработанные на матема- матики методы помогают обосновывать
тическом уровне физические модели. Для решения во всех областях целенаправлен-
их описания используются дифференци- ной человеческой деятельности. Под
альные и интегральные уравнения, теория «решением» здесь понимается выбор из
вероятностей, математическая статистика ряда возможностей, имеющихся у прини-
и т.д. мающего решение лица. Решения могут
быть хорошими или плохими, всесторон-
Конечно, математический аппарат, при- не продуманными или поспешными,
меняемый в физике, действительно очень обоснованными или произвольными. При
сложен и доступен для изучения далеко выборе решения можно действовать ин-
не каждому. Но это не меняет сути дела. туитивно, опираясь только на опыт и
Очень громоздкие системы интегральных здравый смысл. Но у любого руководите-

21
Глава 1. Вводная

ля, хотя бы иногда, возникает необходи- водства и снабжения, эксплуатация


мость действовать более разумно и под- транспорта, боевые действия и воору-
креплять решения соответствующими ма- жение, расстановка кадров, бытовое об-
тематическими расчетами. служивание, здравоохранение, связь, вы-
числительная техника и т.д. – все чаще
Чем сложнее и масштабнее планируемое возникают задачи, сходные между собой
мероприятие, тем менее допустимы в нем по постановке, обладающие рядом общих
«волевые» решения, и тем важнее стано- признаков и решаемые сходными мето-
вится роль научных методов, позволяю- дами … Подход к этим задачам с общих,
щих заранее оценить последствия каждо- а не с узковедомственных позиций имеет
го из вариантов решений. Принимающее ряд преимуществ: он расширяет кругозор
решение лицо должно иметь возможность исследователя, обеспечивает взаимопро-
заранее отбросить недопустимые вариан- никновение и взаимообогащение научных
ты решений и выделить для дальнейшего методов, подходов и приемов, вырабо-
анализа наиболее удачные из предложен- танных в разных областях практики.».
ных альтернатив. Также необходимо ус-
тановить, достаточен ли объем имеющей- В настоящее время уже трудно найти об-
ся информации для выбора оптимального ласть человеческой деятельности, в кото-
варианта решения, и если нет, то какую рой бы не применялись, в том или ином
информацию нужно получить дополни- виде, математические модели и методы
тельно. Слишком опасно в таких случаях исследования операций. Трудно, но пока
опираться только на интуицию и на еще возможно. К сожалению, многие со-
«большой жизненный и профессиональ- временные автоматизированные системы
ный опыт». учета не предоставляют пользователям
даже минимально необходимых возмож-
В своей книге [8] Е.С.Вентцель отмечала, ностей для моделирования хозяйственных
что «… несомненно, что в самых разных процессов.
областях практики – организация произ-

22
Глава 1. Вводная

§ 1.3 Анатомия предприятия

Цель параграфа: Убедиться в том, что внутреннее строение предприятия очень


похоже на строение человеческого организма, поэтому процессы,
протекающие на предприятии, можно рассматривать по анало-
гии с процессами, протекающими в организме человека

От руководителей предприятий часто органы, которые удалят их из организ-


можно услышать такое сравнение: «Наше ма. Эту задачу также решает подсисте-
предприятие представляет собой очень ма кровообращения
сложный живой организм». Такое созна-  нервная подсистема – человеческий
тельное или интуитивное сравнение организм, ввиду его сложности, нужда-
предприятия с живым организмом совсем ется в механизме непрерывного регу-
не случайно. Более того, для дальнейшего лирования деятельности всех органов и
изложения материала мы будем сравни- подсистем, обеспечивая их функцио-
вать предприятие не просто с живым ор- нальное единство и связь организма с
ганизмом, а с организмом наивысшей внешней средой. Эту функцию осуще-
сложности – человеческим организмом. ствляет нервная подсистема
 другие подсистемы – для дальнейшего
Для изучения внутреннего строения изложения материала вполне доста-
предприятия мы будем заниматься «ана- точно рассмотренных выше подсистем
томией» предприятия, т.е. будем прово- человеческого организма
дить параллели с анатомическим строе-
нием человека.
Любое предприятие, так же как и челове-
ческий организм, можно представить в
Человеческий организм представляет со- виде совокупности разных подсистем, ко-
бой совокупность органов, подсистем и торые, как и подсистемы человеческого
аппаратов, которые действуют очень сла- организма, действуя слаженно, должны
женно, выполняя жизненно важные выполнять функции, обеспечивающие
функции. Кратко напомним, из каких ос- жизнедеятельность предприятия. Подсис-
новных подсистем состоит человеческий
темы предприятия будем называть струк-
организм:
турами предприятия.
 опорно-двигательная подсистема – те-
ло человека может осуществлять дви- В качестве основных, можно выделить
жение благодаря опорно-двигатель- следующие структуры предприятия:
ному аппарату. Опорно-двигательная
 организационная структура – совокуп-
подсистема включает в себя кости,
ность подразделений предприятия раз-
мышцы и соединения костей
ного уровня иерархии, связанных меж-
 подсистема кровообращения – орга- ду собой отношениями входимости и
низм человека нуждается в сети кана- руководства-подчинения
лов для доставки питательных веществ
 производственная структура – часть
и энергии ко всем клеткам человече-
предприятия, выполняющая задачи
ского тела. Кроме того, необходимо,
оперативного управления производст-
чтобы продукты распада, представ-
вом и обеспечивающая выпуск про-
ляющие собой вещества бесполезные, а
дукции и/или предоставления услуг
иногда и вредные, были доставлены в

23
Глава 1. Вводная

 функциональная структура – совокуп-  финансовая структура – совокупность


ность функций, реализуемых элемен- объектов, входящих в активы и пасси-
тами различных структур предприятия. вы предприятия, связанных между со-
В качестве отношений здесь выступа- бой финансовыми потоками
ют связи, обеспечивающие передачу  территориальная структура – совокуп-
между элементами структуры предме- ность мест расположения элементов
тов труда организационной, производственной и
 информационная структура – совокуп- других структур предприятия
ность центров производства, сбора,  штатная структура – состав подразде-
анализа и распространения информа- лений и перечень должностей, размеры
ционных потоков должностных окладов и фонд заработ-
 юридическая структура – совокупность ной платы
бизнес-единиц с множеством органи-  социальная структура – разбиение пер-
зационных, административно-право- сонала на группы по социальным пока-
вых отношений между ними, а также зателям
отношений собственности и контроля  и др.

АНАТОМИЯ

Как много
общего! Организационная структура

Производственная структура

Функциональная структура

Информационная структура

Юридическая структура

Финансовая структура

Опорно-двигательная подсистема Другие структуры

Подсистема кровообращения У каждой струк-


туры свои объ-
Нервная подсистема екты!!!

Другие подсистемы

Рис.2 Основные структуры предприятия

С точки зрения теории систем, предпри- мы к свойствам составляющих ее элемен-


ятие, как и человеческий организм, явля- тов и наоборот. Очень часто нас интере-
ется сложной системой, и как любая сует предприятие или человек в целом,
сложная система, представляет собой ор- без разделения на какие-либо элементы,
ганизацию специализированных элемен- их составляющие. Но существуют мо-
тов и целых подсистем, объединенных в менты, когда мы вынуждены рассматри-
единое целое для решения конкретных вать отдельные подсистемы или отдель-
задач. Одним из основных качеств любой ные элементы наших систем.
системы является ее целостность, заклю-
чающаяся в несводимости свойств систе-

24
Глава 1. Вводная

Для человеческого организма такой мо- ти позади грудины». Т.е. для того, чтобы
мент наступает, например, когда возника- определить пространственные координа-
ет необходимость обратиться за меди- ты сердца, мы используем анатомические
цинской помощью. В зависимости от знания о скелете человека.
характера заболевания, мы обращаемся к
специалисту по соответствующей под- Если рассматривать вопрос глубже, то
системе организма – хирургу, терапевту, можно увидеть, как сильно взаимосвяза-
невропатологу, стоматологу и т.п. ны все подсистемы человеческого орга-
низма. Мышцы прикреплены к костям,
Аналогичные специалисты существуют и сосуды пронизывают ткани, повсюду
в сфере экономики. Это экономисты, фи- вмонтированы нервные окончания и т.д.
нансисты, бухгалтеры, юристы, аудито- Однако, ни один нормальный врач не
ры, консультанты и т.п. В производст- скажет, что кровь течет по бедренной
венной сфере есть свои специалисты – кости или по четырехглавой мышце. Он
технологи, энергетики, конструкторы. скажет, что кровь течет по бедренной ар-
терии или вене, хотя все они расположе-
В отличие от человеческого организма, ны в одном и том же месте и связаны ме-
который приобретает всю совокупность жду собой. В данном случае, врач, в
своих подсистем по факту своего рожде- первую очередь, будет оперировать эле-
ния, предприятие является искусствен- ментами подсистемы кровообращения.
ным образованием. Поэтому, первым
этапом на пути создания предприятия, Мы рассмотрели этот пример для того,
является формирование всех необходи- чтобы подчеркнуть тот факт, что у каж-
мых для его нормального функциониро- дой подсистемы организма есть свои, об-
вания структур. На всех следующих эта- разующие ее основные элементы, с кото-
пах жизни предприятия, одной из рыми и должен работать врач
важнейших задач является поддержание в соответствующей специализации. Эле-
актуальном и работоспособном состоя- менты же других подсистем организма
нии всей совокупности структур. могут быть использованы для дополни-
тельной идентификации основных эле-
Вернемся к человеческому организму и ментов рассматриваемой подсистемы.
рассмотрим, в качестве примера, работу
подсистемы кровообращения. Когда мы Если перенести условия рассмотренного
обсуждаем процесс кровообращения, то выше примера на предприятие, то основ-
понимаем, что речь идет о движении кро- ной вывод должен быть следующим – у
ви по сосудам, обеспечивающем обмен каждой подсистемы (структуры) пред-
веществ между всеми тканями организма приятия есть свои основные элементы, ее
и внешней средой. Система органов кро- составляющие.
вообращения включает в себя сердце и
кровеносные сосуды. Сосуды, по кото- В организационной структуре предпри-
рым кровь от сердца разносится к тканям ятия в качестве таких элементов могут
и органам, называют артериями, а те, по выступать различные подразделения, свя-
которым кровь доставляется к сердцу – занные отношениями подчиненности, в
венами. производственной структуре элементами
могут быть сгруппированные в соответ-
Однако, когда мы хотим определить ме- ствии с технологическим процессом обо-
сторасположение сердца, то для этого ис- рудование и бригады рабочих, для терри-
пользуем элементы опорно-двигательной ториальной структуры – географические
подсистемы организма. Мы говорим: и/или административные районы, области
«Сердце располагается в грудной полос- и т.д.

25
Глава 1. Вводная

При рассмотрении процессов, протекаю- де Графа затрат, в качестве «кирпичиков»


щих в каждой из структур предприятия, в для строительства будем использовать
первую очередь, необходимо пользовать- такие универсальные «затратные» объек-
ся теми элементами, которые непосред- ты как центры затрат. В качестве же до-
ственно формируют соответствующую полнительных свойств центров затрат
структуру предприятия. Элементы же могут быть привлечены ссылки на эле-
других структур предприятия можно менты из любых других структур пред-
привлекать к этому процессу в качестве приятия. Например, можно сослаться на
дополнительных информационных пока- подразделения организационной структу-
зателей. ры, на группы оборудования, выделенные
обособленно в производственной струк-
Например, с точки зрения «анатомиче- туре предприятия, на административные
ского строения» предприятия, движение районы из территориальной структуры
затрат происходит в финансовой струк- предприятия и т.п.
туре предприятия, а точнее, в той ее час-
ти, где основными элементами являются Несмотря на свою очевидность, это очень
центры затрат. важный вывод. По-существу, понимание
(или непонимание) этой нехитрой истины
Под движением затрат здесь понимается в процессе практического моделирова-
отражение в модели предприятия движе- ния, ставит своеобразный водораздел ме-
ния соответствующих ресурсов предпри- жду хорошими моделями предприятий,
ятия, выраженных в количественной и т.е. полезными для их пользователей, и
стоимостной оценке. Поэтому, когда мы плохими моделями предприятий.
будем строить модель предприятия в ви-

26
Глава 1. Вводная

ОБСУЖДЕНИЕ МАТЕРИАЛА §1.3

Бухгалтер: Почти все автоматизированные системы бухгалтерского учета, с которы-


ми мне приходилось работать, на счетах учета затрат использовали в ка-
честве аналитических разрезов «Подразделения». Вы хотите сказать, что
все эти системы неправильно были спроектированы?

Не то, чтобы неправильно, просто уж нужно там, где необходимо управлять


очень просто. Так сказать, без «ненуж- людьми, но сейчас все больше и больше
ных» излишеств. Я думаю, что Вы не появляется заводов-роботов, где соотно-
один раз сталкивались с такими случаями, шение количества работников к объему
когда совершенно непонятно было, какое используемого оборудования сведено к
выбирать подразделение для отражения минимуму. На таких предприятиях орга-
операций, связанных с учетом затрат. На- низационная структура сжимается бук-
пример, какое выбрать подразделение при вально до нескольких небольших подраз-
накоплении затрат по заказу, одновре- делений, хотя технологический процесс
менно выполняемому сотрудниками из может быть весьма объемен и сложен.
разных подразделений? В итоге, в спра- Процесс же движения затрат связан с
вочнике «Подразделения» появлялись фактическими потоками ресурсов на
элементы, совсем не относящиеся к орга- предприятии, которые, в большей степе-
низационной структуре предприятия, но ни, определяются технологией производ-
позволяющие каким-либо образом иден- ства и продаж, чем действующей в дан-
тифицировать объекты накопления за- ный период структурой управления.
трат. Кроме того, структура управления может
достаточно мобильно изменяться, под-
Подразделения предприятия, как правило, страиваясь под определенные управлен-
являются элементами организационной ческие цели, процесс же движения пото-
структуры предприятия и предназначены ков ресурсов на предприятии гораздо
для того, чтобы оптимизировать процесс более консервативен, т.к. определяется, в
управления предприятием. Более того, основном, технологией производства.
деление предприятия на подразделения

Бухгалтер: Логично. Но, не совсем привычно.

Хорошо. Что Вы ответите врачу- гу предположить, что Вы выскочите из


стоматологу, если он Вас спросит: «В ка- стоматологического кресла со скоростью
ком месте головы будем сверлить?». Мо- спринтера.

Бухгалтер: Естественно.

Правильно. Потому что Вы сразу поняли, ром все сборочные операции производят-
что врач-стоматолог имеет только общее ся роботами. Люди на таком производстве
представление о человеческом организме выполняют только роли ремонтников
и явно путает его подсистемы. оборудования и водителей, отгоняющих
готовые автомобили для погрузки на ав-
Теперь рассмотрим ситуацию с учетом товозы. Какие подразделения могут быть
затрат. Представим себе технологический на таком предприятии? Ремонтная брига-
процесс сборки автомобилей, при кото- да, бригада водителей и администрация. С

27
Глава 1. Вводная

помощью каких подразделений мы будем альную или социальную структуру? На


учитывать затраты на сборку автомоби- мой взгляд, это очень похоже на ситуа-
лей? Мы что, будем объединять роботов в цию с врачом-стоматологом.
бригады?
Наверное, более логичным было бы про-
С этой точки зрения, например, удиви- анализировать потоки всех ресурсов
тельной выглядит ситуация, когда спе- предприятия, выявить маршруты их пере-
циалисты по управленческому учету на- движения и, на основе этих знаний, вы-
чинают составление финансовой модели явить цепочки центров затрат и правила
предприятия с фразы: «Будем образовы- передвижения затрат между ними. После
вать центры финансового учета на осно- того, как все множество центров затрат
ве организационной структуры предпри- будет определено, можно снабдить от-
ятия». Совершенно непонятно, откуда дельные центры затрат дополнительными
они взяли, что именно так надо строить информационными свойствами, связы-
финансовую модель? Почему надо брать вающими их с подразделениями органи-
именно организационную структуру, а не зационной структуры, географическими
производственную, штатную, территори- районами и т.п.

Бухгалтер: Хорошо. Теперь по поводу использования термина «анатомия» предприятия.


Я тут поразмыслил и готов согласиться, что аналогия с анатомическим
строением организма человека действительно помогает лучше понять, ка-
ким образом предприятие можно представить в виде разных структур

Я выбрал это сравнение потому, что не обеспечивает нормальный режим функ-


всегда специалисты обращают внимание ционирования человеческого организма.
на тот факт, что в разных областях чело-
веческой деятельности часто действуют Здесь требуется особо подчеркнуть, что
одни и те же законы, или, по крайней ме- под нормальным режимом функциониро-
ре, закономерности. Поскольку особенно- вания человеческого организма понима-
стями работы своего организма интересу- ется такой режим его функционирования,
ется практически все, то опираясь на при котором наиболее полно удовлетво-
элементарные познания в области анато- ряются все разумные(!) его потребности.
мии, мы сможем гораздо эффективнее Организм в этом случае работает «как ча-
изучить строение предприятия, если най- сы», в нем не только отсутствуют сами
дем аналогии со строением человеческого болезни, но исключены даже причины их
организма. возможного появления.

Действительно, для полноценного функ- Разве не те же закономерности мы на-


ционирования человеческому организму блюдаем при работе предприятия? Если
необходимо потреблять ресурсы, как ма- бы у нас была возможность представить
териальные, так и нематериальные. Ки- предприятие в виде человеческой фигуры,
слород из воздуха, питательные вещества мы бы много увидели интересных вещей.
из пищи, знания из книг и от других лю- Мы все знаем, как выглядит фигура чело-
дей, и т.д. Все эти ресурсы поступают в века, позволяющего себе излишества в
организм через определенные подсисте- питании. Наверное, также могли бы вы-
мы и проходят далее по различным мар- глядеть все государственные корпорации,
шрутам. В результате, часть ресурсов, в потребляющие чрезмерное количество
виде отходов, выводится из организма, а ресурсов, а эффективность их использо-
оставшаяся часть, будучи переработанной вания оставляет желать лучшего. На
в недрах соответствующих подсистем, складах таких предприятий, в виде «вред-

28
Глава 1. Вводная

ных жировых отложений», обычно скап- ге мы будем заниматься технологией мо-


ливается огромное количество матери- делирования финансово-хозяйственной
альных ресурсов, либо ожидающих своей деятельности предприятия. Для построе-
очереди, либо вообще не пригодных для ния модели предприятия очень важно
использования. Кроме того, подобные иметь четкое представление о его строе-
предприятия часто потребляют огромное нии, т.е. о видах структур предприятия,
количество совершенно не нужных им об основных элементах, определяющих
работ и услуг, безвозвратно расходуя каждую структуру, а также об отношени-
оборотные средства. ях этих элементов между собой.

Причина такого состояния дел вполне по- Далее мы будем заниматься, в основном,
нятна. У таких предприятий, как и у чело- изучением процессов, протекающих толь-
века, страдающего обжорством и имею- ко в одной структуре предприятия – фи-
щего возможность без особого труда нансовой структуре, а точнее, в той ее
получать любое количество продуктов, части, которая предназначена для отра-
все структуры постепенно подстраивают- жения движения потоков затрат. В ре-
ся под определенный «образ жизни» зультате, мы должны научиться строить
предприятия. Подчас, только сильнейшие «живые» модели предприятий, т.е. моде-
внешние потрясения, например, в виде ли, позволяющие максимально точно ото-
финансовых или экономических кризи- бражать процессы движения потоков за-
сов, способны направить такие предпри- трат по предприятию.
ятия на путь излечения, заставить их за-
няться перенастройкой своих структур на Если использовать анатомические анало-
иные цели и задачи. гии, то применение технологии учета за-
трат, рассмотренной в книге, должно по-
Совершенно по-другому, наверное, вы- зволить наглядно увидеть «невидимые»
глядели бы индивидуальные предприни- внутренние процессы, протекающие на
матели или предприятия малого бизнеса. предприятии. Мы должны получить воз-
Скорее всего, по фигуре они напоминали можность смотреть на эти процессы ана-
бы бегунов на длинные дистанции. Ника- логично тому, как врач смотрит на боль-
ких излишеств, даже легкий намек на не- ного с помощью рентгеновского аппарата
доедание. Все должно быть точно по ре- или компьютерного томографа.
жиму, сколько надо потребить ресурсов,
ровно столько и потребляется, причем, в В следующем параграфе мы попытаемся
строго определенное время. Нарушение представить финансовую структуру пред-
режима ведет к непоправимым последст- приятия в виде Графа предприятия, вклю-
виям. чающего в себя, в том числе, и Граф за-
трат, изучению которого посвящены все
Выводы из материала данного параграфа следующие главы книги.
можно сделать следующие. В данной кни-

29
Глава 1. Вводная

§ 1.4 Граф предприятия

Цель параграфа: Убедиться в том, что в виде графов можно представить все,
что угодно, даже хозяйственные процессы на предприятии

Данный параграф включен в книгу для быстро и безошибочно воспринял. Как же


того, чтобы читатель ясно представлял сделать так, чтобы информация была дос-
себе, что рассматриваемая в последую- тупна потребителям не только в нужный
щих главах книги модель предприятия в момент и в нужном объеме, но и в наибо-
виде Графа затрат является составной ча- лее подходящей для ее быстрого усвоения
стью более общей модели предприятия, форме?
охватывающей всю совокупность его фи-
нансово-хозяйственной деятельности – Например, информацию о любом учетном
Графа предприятия. процессе можно представить:
 числом, таблицей или строкой текста
В рамках теории исследования операций
рассматривается большое количество  диаграммой определенного вида
практических задач, которые можно  графом (частный случай графа – дере-
сформулировать и решить как сетевые во)
модели. Приведем несколько конкретных
примеров таких моделей: Самой распространенной формой пред-
ставления информации, на данный мо-
 газопровод, соединяющий буровые мент, безусловно, являются таблицы. Но
скважины морского базирования с всегда ли они соответствуют сути той
приемной станцией на берегу информации, которую пытаются отобра-
 транспортные маршруты между горо- зить? Например:
дами по существующей сети дорог
 перечень контрагентов с суммами де-
 интернет, представляющий собой сеть биторской и кредиторской задолжен-
связанных компьютеров ностей действительно наиболее удобно
 социальные системы с их структурой представить в виде таблицы
взаимоотношений  структуру иерархического справочника
 движение ресурсов между отраслями «Контрагенты» удобно представить в
промышленности виде дерева
 а как наглядно представить информа-
С полным правом в этот список можно цию о том, каким образом влияют за-
включить и движение информационно- траты какого-либо цеха на себестои-
финансовых потоков внутри предпри- мость проданной продукции в случае
ятия. сложного технологического процесса
производства? Для этих целей удобнее
Информацию на предприятии потребляют представить потоки затрат в виде графа
все, только в разных количествах и раз-
ной важности. Для принятия эффектив- Какой можно сделать вывод? Очень про-
ных решений на всех уровнях управления
стой. Все формы представления инфор-
предприятием необходимо не только во- мации имеют равное право на жизнь, но
время донести достоверную информацию наиболее эффективно каждая из них до-
до соответствующего потребителя, но носит информацию до пользователя в том
еще и постараться, чтобы потребитель ее

30
Глава 1. Вводная

случае, если она соответствует ее сути. тированный граф, хотя и не всегда дога-
дывается об этом.
То, что большинство специалистов в об-
ласти автоматизации учета пока еще мыс- Началом теории графов считается 1736
лят исключительно в «табличной форме», год, когда вышла в свет статья Леонарда
не является их виной, просто используе- Эйлера с его знаменитыми рассуждения-
мая программным обеспечением техноло- ми о Кенигсбергских мостах7. Но потре-
гия хранения данных в виде таблиц, навя- бовалось еще почти 100 лет для того, что-
зала им подобные стереотипы мышления, бы в середине 19-го века снова
распространив их влияние, в том числе, и возродился интерес к теории графов. Это
на такую предметную область, как бух- произошло благодаря интенсивным ис-
галтерский учет. следованиям в области теории электриче-
ских цепей, моделей кристаллов и струк-
Однако, не все так плохо. Сейчас уже по- тур молекул. С тех пор сфера применений
всеместно применяется объектный под- теории графов непрерывно расширялась и
ход к проектированию, как информаци- сегодня она представляет собой мощную
онных систем, так и информационных формальную систему, имеющую огром-
процессов. Он наиболее близок к форме ное множество областей практического
мышления человека, мыслящего, как из- применения.
вестно, объектами, а не таблицами. По-
этому вполне логично потратить немного Поговорим немного о применении теории
времени и сил на некоторую корректи- графов для целей управления предпри-
ровку стереотипов и изучить другие фор- ятием. Но сначала, сделаем небольшое
мы представления информации. отступление в сторону методологии про-
ектирования современных автоматизиро-
Наиболее эффективно объект можно ванных систем учета (управления).
представить в виде некоторой картинки,
значка, а его взаимодействие с другими Автоматизированные системы учета от-
объектами – в виде линии или стрелки. носятся к классу абстрактных систем, т.е.
Изобразив таким образом несколько объ- систем, которые возникли и существуют
ектов и их связей, получим не что иное, как результат интеллектуальной деятель-
как граф. Вот и простой вывод. Для объ- ности человека в процессе описания ре-
ектной формы мышления наиболее под- альных экономических ситуаций. Каждая
ходящей формой визуального представ- система имеет свою четко определенную
ления информации является граф, т.е. границу. И здесь имеет смысл обсудить
множество узлов, связанных между собой очень важный вопрос – где проходит гра-
ребрами (дугами). ница системы, и что будет, если ее раз-
двинуть?
Большим достоинством графов является
то, что аналитик может легко представить Ответ на этот вопрос, по-существу, про-
исследуемую модель в виде рисунка на водит своеобразный водораздел между
бумаге или экране компьютера. Графы системами настоящего (т.е. прошлого) и
рисуют не только специалисты по теории будущего. Как построить современную
графов, но и люди, которые никогда (или
почти никогда) о них не слышали. 7
Задача Эйлера о Кенигсбергских мостах: на реке, про-
текающей через г.Кенигсберг и омывающей два остро-
Например, руководитель, изображающий ва, имеются семь мостов. Вопрос: может ли пешеход
структуру подчиненных ему подразделе- обойти все мосты, пройдя по каждому их них только
ний в виде прямоугольников и стрелок один раз, и вернуться в исходную точку? Считая участ-
ки суши узлами, а мосты ребрами графа, Л.Эйлер дока-
между ними, по сути дела, рисует ориен- зал неразрешимость этой задачи

31
Глава 1. Вводная

автоматизированную систему учета? Все дывательная» информация о том, что


определяется тем, где мы можем себе по- происходит на том сегменте рынка, на
зволить провести границу этой системы. котором работает предприятие. Сейчас
Если мы учитываем только объекты акти- подобная информация называется марке-
вов, находящиеся в собственности пред- тинговыми исследованиями и содержится
приятия и источники их появления – то только в виде отчетов консультантов или
это будет система бухгалтерского учета вообще передается в виде устных сказа-
по Российским стандартам бухгалтерско- ний между сотрудниками предприятия.
го учета (РСБУ). Если мы расширим гра-
ницу системы и включим туда объекты, Данная тема выходит за рамки книги, од-
находящиеся, например, на праве аренды, нако, мы лишний раз убедились в том, что
то получим систему учета по правилам создать подобные системы на основе
МСФО. Если расширим границу системы Плана счетов бухгалтерского учета не-
еще дальше, то можем получить систему возможно.
нового поколения.
Вернемся к финансовой модели предпри-
Представьте себе, как много интересного ятия, составленной в рамках, не выходя-
начнется, если расширить границу проек- щих за привычные «юридические» грани-
тируемой системы, добавив в нее, напри- цы. Представленный на Рис.3 граф будем
мер, такие объекты как: называть Графом предприятия. Узлами
 потенциальные контрагенты – т.е. объ- Графа предприятия могут выступать объ-
екты, содержащие информацию о всех екты любой природы – объекты основных
контрагентах, интересующих предпри- средств, объекты капитальных вложений,
ятие в качестве возможных поставщи- расчеты с контрагентами и сотрудниками
ков, покупателей, партнеров для со- предприятия, склады товаров и материа-
вместного ведения бизнеса лов, кассы и счета в банках и т.д.
 потенциальные сотрудники – объекты, Взаимодействия объектов между собой
содержащие информацию о возмож- отображаются в виде ребер Графа пред-
ных трудовых ресурсах предприятия приятия. Направленные ребра графа (их
 потенциальные сегменты деятельности называют дугами) могут показывать дви-
– объекты, содержащие информацию о жение материалов и товаров по складам
перспективных направлениях деятель- предприятия, движение денежных
ности предприятия средств, возникновение и погашение де-
 модели потенциальных структур биторской и кредиторской задолженности
управления предприятием и т.п.
 модели потенциальных производст-
венных процессов С точки зрения визуального представле-
ния объектов учета, Граф предприятия
 и т.п.
помогает увидеть пользователю уже су-
ществующую в автоматизированной сис-
В общем, в современной системе учета,
теме модель предприятия и его окруже-
кроме привычных данных о хозяйствен-
ния.
ных процессах внутри предприятия,
должна содержаться еще и полная «разве-

32
Глава 1. Вводная

Граф предприятия Cash

Taxes payable Accounts


receivable

СС4
СС2 Revenue
Salary
СС5

Gain (loss)
on sale
СС1 СС3

Cash Material
Revenue
СС6

СС7

Граф затрат
Payables Fixed assets

Рис. 3 Граф предприятия и Граф затрат

На Рис.3 видно, что в Графе предприятия дущего объекта основных средств. Когда
можно выделить фрагменты, имеющие первоначальная стоимость объекта долго-
самостоятельное смысловое значение. срочных активов будет сформирована,
Например, центральный фрагмент Графа центр затрат СС7 передаст ее в Граф пред-
предприятия, иллюстрирующий процесс приятия, в котором появится объект Fixed
движения затрат по предприятию, можно assets.
выделить в отдельный подграф, который
мы будем далее называть Графом затрат. Изучая Графы затрат в последующих гла-
вах книги, мы всегда должны помнить о
Граф затрат состоит из центров затрат, том, что они всегда являются подграфами
некоторые из которых могут располагать- более объемных моделей – Графов пред-
ся на его границе с Графом предприятия. приятий. Граф затрат через свои границы
Например, на центре затрат СС5 формиру- получает от объектов Графа предприятия
ется себестоимость проданной продук- первичные затраты, а также участвует в
ции, поэтому мы расположили этот центр формировании финансового результата на
затрат на границе рядом с объектом таких объектах Графа предприятия, как
Revenue (Выручка) Графа предприятия. центры затрат, предназначенные для
Пограничный центр затрат СС7 предна- формирования себестоимости проданной
значен для накопления затрат, форми- продукции, работ и услуг.
рующих первоначальную стоимость бу-

33
Глава 1. Вводная

ОБСУЖДЕНИЕ МАТЕРИАЛА §1.4

Бухгалтер: Не совсем понятно. Получается, что при объектном подходе в качестве от-
четности мы должны использовать только графы?

Совсем не обязательно. Просто для целей На Рис.4 представлен небольшой фраг-


настоящей книги необходимо подчерк- мент графа, построенного на основе ана-
нуть ведущую роль представления систе- лиза корреспонденций счетов бухгалтер-
мы взаимосвязанных объектов учета в ви- ского учета.
де графа. В общем случае, метод ООП
предполагает использование, например,
следующих диаграмм взаимодействия
объектов:
 диаграмма объектов – показывает су-
ществующие объекты и их связи.
Можно сказать, что диаграмма объек-
тов представляет собой мгновенный
снимок хозяйственных процессов
предприятия, собственно, это и есть
Граф предприятия
 диаграмма состояний и переходов –
показывает пространство состояний
какого-либо класса объектов, события,
которые влекут переход из одного со-
стояния в другое, а также действия, ко-
торые происходят при изменении со-
стояния. Например, объект основных
средств переводится из состояния нор-
мального функционирования в состоя-
ние консервации. Событием, влекущим
этот переход, выступает решение руко-
водителя предприятия, на основании
которого в аналитическом учете дела-
ется отметка о том, что объект нахо-
дится на консервации
 и т.д. Подробнее об этом лучше прочи-
тать в [1]

Следует сказать, что форма представле-


ния данных в виде графа, будучи пра-
вильно примененной, может существенно
повысить эффективность информацион- Рис.4 Узлы графа - счета учета, дуги графа – коррес-
ной отдачи от автоматизированной сис- понденции счетов

темы учета. Даже пользуясь данными, на-


копленными в автоматизированной сис- Зная наименования счетов бухгалтерского
теме учета, построенной не на объектной учета и имея представление о механизме
методологии, все равно можно «выудить» корреспонденции счетов, можно соста-
много полезного для пользователя. вить достаточно ясное представление о

34
Глава 1. Вводная

сути хозяйственных операций, изобра- пользованного во вспомогательном про-


женных на представленном фрагменте изводстве.
Графа предприятия.
Также хорошо видны потоки затрат, свя-
Мы видим, что предприятие, граф кото- занные с процессами управления произ-
рого мы анализируем, состоит из основ- водством и оказания вспомогательным
ного и вспомогательного производства. производством транспортных услуг ос-
На графе видны процессы движения за- новному производству и администрации
трат, связанных с начислением амортиза- предприятия.
ции по объектам основных средств, зара-
ботной платы основных рабочих и Наконец, на графе представлены потоки
управленческого персонала разных уров- затрат, формирующие себестоимость
ней. Мы видим стоимость материалов, проданной продукции и управленческих
потребленных основным производством и расходов текущего периода.
стоимость автомобильного топлива, ис-

Бухгалтер: А как на практике может выглядеть процесс работы с Графом предпри-


ятия? Можно привести конкретный пример методики использования Графа
предприятия?

Пожалуйста. Деятельность современных разных вариантов решений и совместно


компаний в условиях экономической не- подготовить оптимальное решение.
устойчивости требует применения инно-
вационных технологий в области коллек- Ситуационные комнаты уже давно при-
тивного поиска и принятия эффективных меняются в разных странах, они работают
управленческих решений. Данные техно- как во властных структурах, так и в
логии должны обеспечивать интеграцию больших корпорациях и банках. В России
возможностей современных средств по- также есть некоторый опыт организации
лучения, обработки и визуального пред- работы таких комнат, называемых ситуа-
ставления информации с групповой дея- ционными центрами: Президента РФ, Со-
тельностью экспертов. Одним из вета Безопасности, МЧС. Созданы такие
наиболее интересных решений в этой об- ситуационные центры и в некоторых
ласти является организация работы си- субъектах РФ.
туационных комнат8. Можно встретить и
такое название ситуационной комнаты Главным преимуществом ситуационного
как визионариум, введенное компанией центра является возможность ситуацион-
SGI. ного моделирования, т.е. получения отве-
та на вопрос «что будет, если…». В ре-
Главное назначение ситуационных ком- зультате такого моделирования можно
нат состоит в том, чтобы максимально получить обоснованный сценарий разви-
быстро погрузить участников процесса тия ситуации на основе анализа ее теку-
принятия решений в суть рассматривае- щего состояния. Наиболее эффективно
мой проблемы, научить их общаться ме- моделирование помогает тогда, когда
жду собой на одном языке, правильно программное обеспечение ситуационного
сформулировать запросы к источникам центра позволяет экспертам в буквальном
информации, смоделировать последствия смысле слова передвигать «рычажки» на
экране компьютера, меняя при этом те
8
или иные параметры модели, и получать
Александр Райков «Ситуационная комната для под-
держки корпоративных решений» Альманах «Восток»,
оценку состояния компании.
выпуск №11(23), ноябрь 2004 года

35
Глава 1. Вводная

Ситуационный центр помогает выбрать реть величину отклонения себестоимости


оптимальное решение из нескольких аль- всех видов выпускаемой продукции, ра-
тернативных вариантов. Алгоритмы по- бот и услуг.
иска наилучшего решения, как правило,
представляют собой очень сложную ме- Одним из главных достоинств ситуаци-
тодологическую и вычислительную зада- онных центров, выделяющих их из мно-
чу, поэтому огромное значение имеет жества других систем поддержки приня-
развитие методик построения моделей тия решений, является возможность
компаний и методов исследования со- визуализации всех аспектов анализируе-
стояния построенных моделей. мой ситуации. На самом верхнем уровне
все результаты анализа, прогнозы и вари-
Представление модели предприятия в ви- анты развития представляются в макси-
де Графа предприятия является одним из мально удобном для восприятия и осмыс-
очень перспективных направлений моде- ления виде.
лирования, позволяющих эффективно
проводить ситуационное моделирование. Например, вместо громоздких таблиц –
Действительно, применение модели в ви- цветные многомерные образы, отобра-
де Графа предприятия имеет ряд совер- жающие реальную организационную
шенно неоспоримых преимуществ. структуру компании или определенной
области ее деятельности. Здесь хороши
Во-первых, Граф предприятия позволяет все варианты представления объектов,
строить модели с заданной точностью, от главное, чтобы они были адекватны сути
очень общей модели до максимально точ- визуализируемых объектов.
ной модели отдельного предприятия или
компании в целом. Помимо графов, это могут быть любые
системы индикаторов, например, семафо-
Во-вторых, трудно себе представить бо- ры, у которых каждый цвет несет опреде-
лее наглядную модель, чем Граф пред- ленную смысловую нагрузку, сигнализи-
приятия, которая могла бы также быстро руя о состоянии дел в той или иной
погрузить участников процесса принятия области. В настоящее время уже вырабо-
решения в суть обсуждаемой проблемы, тался международный язык обозначения
определить словарь терминов, одинаково ситуации: зеленый – хорошо, желтый –
понимаемых всеми участниками процесса тревожно, красный – опасность.
подготовки решения.
Процесс визуализации должен позволять
В-третьих, сам процесс исследования мо- перемещаться на любой уровень модели,
дели в виде Графа предприятия действи- например, опускаться на более низкий
тельно можно свести к «передвижению уровень детализации и получать инфор-
рычажков», отвечающих за изменение мацию, связанную с обсуждаемой про-
значений каких-либо влияющих факто- блемой. Все эти средства, в конечном
ров, тут же наблюдая за тем, как изменя- итоге, способствуют усилению фокуси-
ются выбранные для исследования целе- ровки интеллектуальных усилий экспер-
вые показатели. Например, изменяя тов на решаемой проблеме, позволяя при-
закупочную цену на определенный вид нимать решения на качественно гораздо
сырья, поступающего от конкретной более высоком уровне.
группы поставщиков, можно сразу смот-

36
Глава 1. Вводная

§ 1.5 Виды (слои) учета

Цель параграфа: Убедиться в том, что хозяйственные процессы на предприятии


можно представить в виде многослойного Графа предприятия

Данный параграф является завершающим Как всегда, начнем с терминологии.


в Главе 1. В нем мы рассмотрим еще один
фундаментальный вопрос, относящийся к Под видом (слоем) учета понимается
процессу построения модели предприятия глобальный разрез ведения учета с ярко
в виде Графа предприятия, а именно, как выраженными (и обособленными от ос-
построить модель предприятия для ее ис- тальных глобальных разрезов) целями,
пользования в разных видах учета? Во- задачами и/или технологическими осо-
прос можно сформулировать и так – ка- бенностями отражения операций.
кие элементы нужно ввести в Граф
предприятия, чтобы его можно было од- На Рис.5 наглядно представлены наиболее
новременно использовать для решения часто применяемые виды учета.
задач бухгалтерского, налогового и
управленческого учетов?

Граф затрат
Слой 1: Бухгалтерский учет

В каждом слое
своя модель
предприятия!
Граф налоговых расходов
Слой 2: Налоговый учет

Граф затрат

Слой 3: Управленческий учет

Рис.5 Виды (слои) учета. Многослойный Граф предприятия

У каждого из перечисленных видов учета ведения учета. Именно общность техно-


есть свои цели, задачи, правила получе- логии ведения учета позволяет нам по-
ния отчетности. Объединяющим же для строить модель предприятия в виде мно-
всех видов учета является технология гослойного Графа предприятия.

37
Глава 1. Вводная

Однако, в настоящее время, в среде раз- дели, несмотря на то, что ни для кого не
работчиков автоматизированных систем является секретом легкость манипулиро-
учета, еще достаточно широко распро- вания этой моделью. Вместо того, чтобы
странена другая точка зрения на органи- анализировать реальные потоки данных и
зацию в автоматизированных системах информации, руководитель предприятия
разных видов учета. В соответствии с ней, очень часто вынужден ограничиваться
каждый вид учета может иметь свою соб- только учетными потоками, т.е. потоками
ственную технологию учета. Например, данных, имеющимися в учетной системе
бухгалтерский учет ведется с использова- предприятия.
нием механизма двойной записи, а управ-
ленческий учет – без этого механизма. Если еще вспомнить о постоянной тяге
Мы не будем отвлекаться на рассмотре- чиновников к «совершенствованию» сис-
ние примеров организации разных видов темы нормативного регулирования бух-
учета. Точка зрения автора на эту про- галтерского учета, все более и более от-
блему состоит в следующем – особенно- даляющего его от возможности
сти организации разных видов учета мо- моделирования реальной хозяйственной
гут выражаться в составе и наборе деятельности предприятия, становится
свойств объектов учета и алгоритмах, совершенно понятным, почему возникла
присущих операциям с объектами учета. необходимость в управленческом учете.
Технология же использования объектов Его появление можно воспринимать, в
учета и выполнения операций с объекта- том числе, и как акт цивилизованного
ми учета должна оставаться неизменной. протеста против попыток чиновников
управлять экономическими законами.
Поговорим немного о причинах появле-
ния различных видов учета. Наличие на предприятии двух видов уче-
та, одного для сторонних пользователей,
Посмотрим на бухгалтерский учет. В пе- другого для собственных нужд, является
риод его появления, а точнее формирова- довольно странным и весьма затратным
ния основных механизмов в 15-м веке, он для предприятия делом, но это не мешает
представлял собой технологию учета, по- нам использовать оба вида учета для це-
зволявшую перейти на качественно но- лей моделирования. Причем, бухгалтер-
вую ступень управления предприятием. ских видов учета берем столько, сколько
Сегодняшнюю ситуацию очень хорошо существует систем национального счето-
обозначил Питер Друкер (об этом уже го- водства плюс несколько вариантов учета
ворилось во введении к книге), считаю- по международным стандартам.
щий одной из серьезнейших проблем со-
временных предприятий то, что Теперь поговорим немного о еще одном
большинство из них имеют у себя факти- виде учета – налоговом учете (в части на-
чески две информационные системы. лога на прибыль, хотя это касается и уче-
«Одна из них организована вокруг пото- та других налогов).
ков данных; а вторая, более древняя, во-
круг системы учета. Система же учета, Во-первых, налоговый учет не является
хотя и имеет пятисотлетнюю историю, учетом в полном смысле этого слова. Пе-
находится в ужасном состоянии» [5]. ред налоговым учетом никто не ставит
цели обеспечить, например, сохранность
В условиях доминирования систем учета имущества или вести складской учет ма-
над системами обработки реально необ- териально-производственных запасов.
ходимых данных, большинство решений Налоговый учет просто представляет со-
руководители предприятий вынуждены бой очень сложный алгоритм расчета
принимать исходя именно из учетной мо- суммы налога на прибыль, причем, алго-

38
Глава 1. Вводная

ритм настолько сложный, что требует пе- друг от друга, не создавая дополнитель-
ресмотра результатов отражения в бух- ных сложностей, связанных с их неразум-
галтерском учете практически всех хозяй- ным объединением. Если уж объединять
ственных операций предприятия под разные виды учета, то это надо делать не
углом зрения Налогового Кодекса. на уровне технологии учета, а на уровне
методологии и нормативных документов.
Во-вторых, любые положения налогового Действительно, если один вид учета пол-
учета, закрепленные в законе прямого ностью удовлетворяет всем запросам
действия под названием Налоговый Ко- пользователей, то никому и в голову не
декс, могут быть изменены с нового нало- придет заводить какой-либо дополни-
гового периода, если законодатели сочтут тельный вид учета.
необходимым простимулировать или
«придушить» какую-либо отрасль эконо- В заключение следует также отметить,
мики или отдельные виды деятельности что в каждом слое учета можно организо-
предприятий. вать еще, как минимум, две непересе-
кающиеся подсистемы учета, соответст-
В общем, ситуация с наличием разных вующие «балансовому» и «забалансо-
видов учета довольно ясная, они и вводи- вому» учету. Критерии разделения объек-
лись специально для того, чтобы решать тов учета и операций с объектами учета
свои, обособленные от других видов уче- по этим подсистемам могут быть разны-
та, задачи. Логично предположить, что и ми.
вести эти виды учета надо обособленно

Один слой - и две


Слой: Бухгалтерский учет независимые под-
системы учета!

«Балансовый» учет «Забалансовый» учет

Объекты учета

Рис.6 Графы предприятия, построенные на основе «балансового» и «забалансового» учета

В Российском бухгалтерском учете, на- их подсистем учета изолированы друг от


пример, главным критерием является друга.
«критерий собственности». Объекты уче-
та, находящиеся в собственности пред- Необходимо также напомнить, что в обе-
приятия, учитываются в подсистеме «ба- их подсистемах учета обязательно должна
лансового» учета, не принадлежащие на присутствовать причинно-следственная
праве собственности – в подсистеме «за- связь между объектами учета, т.е. подсис-
балансового» учета. тема «забалансового» учета, также как и
подсистема «балансового учета», обяза-
Обмен данными между «балансовыми» и тельно должна базироваться на принци-
«забалансовыми» подсистемами учета не пах двойной записи.
допускается, поэтому потоки данных обе-

39
Глава 1. Вводная

Применение подсистем «балансового» и щих хозяйственных операциях по двум


«забалансового» учета на практике позво- непересекающимся Графам предприятия
ляет решить много чрезвычайно сложных и определит себестоимость продукции,
учетных задач, даже таких, эффективное выпущенной как из собственного, так и из
решение которых ранее вообще не пред- давальческого сырья.
ставлялось возможным.
В П.3 Приложения приведен пример про-
Например, в подсистеме «забалансового» ектирования модели нефтеперерабаты-
учета можно реализовать полноценный вающего предприятия, сырьем для работы
учет затрат на предприятиях, одновре- которого является собственная сырая
менно выпускающих продукцию как из нефть и нефть, полученная для перера-
собственного, так и из давальческого сы- ботки от предприятия-давальца. В приме-
рья. ре подробно рассмотрен процесс форми-
рования себестоимости собственных
Пользователю автоматизированной сис- нефтепродуктов и себестоимости услуг по
темы учета совершенно не надо будет переработке давальческой нефти (процес-
беспокоиться о том, какое сырье, собст- синга). По результатам распределения за-
венное или давальческое, было использо- трат за рассматриваемый в примере пери-
вано при производстве продукции. Авто- од приведены записи бухгалтерского
матизированная система учета сама учета для балансовых и забалансовых
разделит потоки данных о соответствую- счетов учета.

40
Глава 1. Вводная

ОБСУЖДЕНИЕ МАТЕРИАЛА §1.5

Бухгалтер: Насколько можно понять из материала параграфа, Вы не являетесь сторон-


ником сближения разных видов учета?

Не совсем так. Если бы можно было по-  пользователи управленческой отчетно-


строить такой вид учета, который бы пол- сти – экономисты, финансисты, руко-
ностью удовлетворял всех заинтересован- водители предприятий. Предполагает-
ных пользователей автоматизированной ся, что отчетность формируется в
системы учета, то я голосую за такой вид соответствии с нормативными доку-
учета. ментами предприятия и, конечно, в
полном соответствии со здравым эко-
Однако, существующая теория и практика номическим смыслом
учета, предполагают совершенно другой
вариант организации учета на предпри-
ятии. Существуют, как минимум три
группы пользователей, которым нужна Сейчас очень много говорят о необходимости
отчетность предприятия, построенная на сближения разных видов учета. Однако, создается
основе разных, порой взаимоисключаю- впечатление, что сложности, связанные с техноло-
гией одновременного ведения нескольких видов
щих требований к ее формированию: учета, неоправданно проецируют на их цели и
 пользователи публичной финансовой задачи. Если уж требования к организации разных
видов учета так сильно «разъехались», зачем пы-
отчетности – инвесторы, органы стати- таться их искусственно сближать?
стики и т.п. Предполагается, что от-
четность формируется в соответствии с Здесь надо говорить не о сближении разных видов
РСБУ учета, а о применении такой технологии учета,
которая бы позволила при однократном вводе
 пользователи налоговой отчетности – первичных данных получать отчетность в каждом
налоговые органы, налоговые специа- виде учета. Т.е. проблема заключается в том, что-
листы предприятий, руководители бы подобрать такую технологию учета, которая
предприятий. Предполагается, что от- бы безболезненно позволила вести на предпри-
четность формируется в соответствии с ятии одновременно любое количество видов уче-
та.
требованиями Налогового Кодекса

Бухгалтер: Каким образом можно строить модели предприятий в случае применения


«забалансового» учета?

Точно так же, как и в подсистеме «балан- каться. Это означает, что объекты учета
сового» учета. С точки зрения технологии из подсистемы «балансового» учета не
учета обе подсистемы учета идентичны. имеют право взаимодействовать с объек-
Есть только одно жесткое требование – тами учета из подсистемы «забалансово-
потоки данных в них не должны пересе- го» учета и наоборот.

41
Глава 1. Вводная

Выводы по материалам Главы 1

В силу того, что процесс получения и об- сложность создаваемой модели должна
работки первичных учетных данных с быть адекватна сложности задач, решае-
помощью автоматизированных систем мых с помощью системы управления
учета значительно отличается от анало- предприятием.
гичного процесса для книжной формы
учета, можно говорить о появлении новой Применение положений теории графов в
формы учета – автоматизированной фор- процессе построения моделей предпри-
мы учета (АФУ). ятий позволяет создавать модели пред-
приятий в виде графов. Такие модели на-
Эта новая форма учета представляет со- зываются Графами предприятий. В свою
бой результат логического развития очередь, в Графах предприятий можно
книжной формы учета в эпоху взрывного выделить отдельные подграфы, имеющие
развития вычислительной техники. Одна- самостоятельное значение. Одним из та-
ко, наличие компьютеров является необ- ких подграфов Графа предприятия явля-
ходимым, но не достаточным условием ется Граф затрат, представляющий собой
для того, чтобы форму учета можно было «затратную» модель предприятия.
отнести к АФУ. Необходимо также нали-
чие методологии, позволяющей получать Применение, наряду с теорией графов,
и интерпретировать первичные учетные концепции видов (слоев) учета, позволяет
данные в виде, наиболее пригодном для строить модели предприятий в виде мно-
использования в современных автомати- гослойных Графов предприятий и много-
зированных системах. На роль такой ме- слойных Графов затрат. В такой модели в
тодологии практически идеально подхо- каждом слое учета можно строить модель
дит методология объектно-ориентирован- предприятия, наиболее эффективно ре-
ного проектирования (ООП). шающую задачи соответствующего слоя
учета. Одной из основных задач при по-
Специалистам в области учета всегда не- строении многослойных моделей пред-
обходимо помнить о том, что отчетность приятий является задача обеспечения од-
предприятия представляет собой концен- нократного ввода в автоматизированную
трированный «сгусток» информации о систему учета первичных учетных дан-
деятельности предприятия, необходимый ных.
для осуществления процесса управления
предприятием. Система управлением Наличием слоев учета не исчерпываются
предприятием (в широком смысле) бази- возможности формирования структуры
руется на принципах экономической ки- многослойной модели предприятия. В
бернетики, основным методом которой каждом слое учета можно также органи-
является моделирование. зовать, как минимум, две изолированные
друг от друга модели, решающие задачи
Одной из основных задач АФУ является «балансового» учета и «забалансового»
создание модели предприятия, причем, учета.

42
Глава 2. Граф затрат

Глава 2. Граф затрат

Нет царских путей к геометрии


(Евклид)
(Ответ знаменитого математика Древней Греции Евклида (III в. до н. э.) царю
Птолемею I когда тот спросил ученого, нет ли более легкого пути изучить
геометрию, чем тот, который предлагает своим ученикам Евклид)

§ 2.1 Граф затрат – транспортная система для затрат

Цель параграфа: Убедиться в том, что процесс движения потоков затрат на


предприятии можно наглядно представить в виде ориентиро-
ванного графа (орграфа)

Начиная с этого параграфа, мы переходим лучшего понимания вопроса рассмотрим


к изучению основной темы книги. И пер- небольшой пример из другой области, а
вым в списке интересующих нас объек- именно, посмотрим на транспортное дви-
тов, безусловно, стоит Граф затрат. Для жение по дорогам.

Объекты транспортных Правила дорожного дви-


+ Дорожная сеть +
средств жения

Движение затрат
очень похоже на
движение транс-
порта!
А

Рис.7 Движение транспорта

По дорогам передвигается большое коли- прещен въезд в центр города и т.д.


чество разных видов транспорта – авто-
мобили, автобусы, трамваи, троллейбусы Попробуем представить себе, каким обра-
и т.д. Каждый вид транспорта имеет свои зом может выглядеть объектная модель
особенности. Автомобили могут ездить транспортного движения по дорогам. Ес-
по автомобильным дорогам, а трамваи ли построить объектную модель транс-
только по трамвайным путям. Троллейбу- портного движения, то в нее нужно будет
сы передвигаются только вдоль линий включить следующие объекты:
электропередач. Автомобили со специ-  объекты транспортных средств
альными сигналами могут ездить там, где
запрещено ездить другим автомобилям,  дорожную сеть
грузовым автомобилям может быть за-  правила дорожного движения

43
Глава 2. Граф затрат

Например, при моделировании процесса ленным маршрутам, т.е. определяют


передвижения автомобиля (Рис.7) из точ- «дорожную сеть» для затрат
ки А в точку В, необходимо учитывать как  если еще задать правила движения за-
свойства автомобиля, так и структуру до- трат от одного центра затрат к друго-
рожной сети. Во время движения необхо- му, то картина станет совсем похожей
димо строго соблюдать правила дорожно- на движение транспорта по дорогам.
го движения. Забегая вперед, назовем эти правила
схемами распределения затрат, а сис-
Если спроецировать рассмотренный при- тему центров затрат вместе с потоками
мер на область учета затрат, то можно об- затрат – Графом затрат
наружить много похожих моментов:
 по предприятию движутся потоки за- Чтобы сразу понять, с какими объектами
трат разных видов нам предстоит иметь дело дальше, по-
смотрим фрагмент графа, моделирующего
 цепочки центров затрат создают воз-
процесс движения затрат на предприятии.
можность движения затрат по опреде-

Scale
По Графу затрат, ока-
зывается, можно пу-
- тешествовать!

Рис.8 Граф затрат. Пример изменения масштаба просмотра

В верхней части Рис.8 использован мас- ми распределения затрат или просто


штаб изображения, позволяющий полу- Графами затрат. Следует сразу отметить
чить общее представление о процессах важную особенность практического при-
движения затрат на предприятии. В ниж- менения Графов затрат – с ними, как и с
ней части Рис.8, благодаря изменению Графами предприятия, необходимо рабо-
масштаба изображения, мы можем де- тать в разных масштабах изображения,
тально изучить поведение потоков затрат как с географическими картами.
на интересующем нас участке графа.
В зависимости от целей анализа, мы мо-
Подобные графы будем называть Графа- жем работать с Графами затрат во всем

44
Глава 2. Граф затрат

диапазоне масштабов – от общего взгляда географические карты, то это соответст-


на затратную модель предприятия до ана- вует диапазону от взгляда на землю из
лиза потоков затрат через конкретный космоса до карты города, позволяющей
узел Графа затрат. Если взять за аналогию увидеть расположение отдельных домов.

Scale

Понятно. Нужен
навигатор!

Рис.9 Граф затрат и географическая карта

45
Глава 2. Граф затрат

§ 2.2 Основные термины и определения

Цель параграфа: Изучить терминологию, применяемую в технологии учета за-


трат, основанной на использовании Графа затрат

Для дальнейшей работы с Графами за- ставления Графов затрат, выбирая в каж-
трат, дадим определения некоторым их дом конкретном случае форму, наиболее
важным свойствам. Сразу следует отме- подходящую к существу рассматриваемо-
тить, что в теории графов до сих пор нет го вопроса.
окончательно устоявшейся терминологии.
Значительное число специалистов по тео- Определим некоторые важные термины
рии графов употребляют в книгах, статьях из теории графов в контексте их приме-
и лекциях свою собственную терминоло- нения в технологии учета затрат с помо-
гию. Для практической работы с Графами щью Графа затрат. Применение некото-
затрат нам тоже придется ввести несколь- рых терминов мы будем иллюстрировать
ко специфических терминов, но в целом, примерами, основанными на свойствах
мы будем опираться на терминологию, Графа затрат, изображенного на Рис.10.
определенную в [6].
Узел – опорная точка модели предприятия
Для начала рассмотрим, какие бывают в виде Графа затрат, через которую про-
формы представления графов. В настоя- ходят потоки затрат, образуя различные
щее время можно выделить, как мини- маршруты. Узел Графа затрат является
мум, три основных формы представления базовым объектом модели предприятия,
графов, каждая из которых предполагает т.е. объектом самого низкого уровня. Его
собственный подход к формированию можно сравнить с черным ящиком, у ко-
терминологии теории графов: торого есть потоки затрат на входе и на
 геометрическая форма – в соответст- выходе, а «внутренняя жизнь» узла не-
доступна для исследователя. В теории
вии с которой, графом называется фи-
графов для обозначения узлов также ис-
гура, состоящая из точек (узлов) и от-
пользуются такие названия как вершина,
резков, соединяющих некоторые из
точка, соединение.
этих вершин. Соединяющие отрезки
могут быть направленными (дугами),
ненаправленными (ребрами), прямоли- Центр затрат (СС)9 – узел Графа затрат,
нейными или криволинейными наделенный набором общих и специаль-
ных свойств, определяющих его состоя-
 теоретико-множественная форма – в ние и поведение в Графе затрат.
соответствии с которой, графом назы-
вается пара (V,E), где V – конечное Все центры затрат, образующие Граф за-
множество вершин графа, а E – множе- трат, составляют множество центров за-
ство его дуг (или ребер) трат Графа затрат V={СС1,СС2,...,ССNG}.
 матричная форма – в соответствии с
которой, графом называется множество Мощность10 множества V будем называть
матриц, таких как матрица смежности, порядком (NG) Графа затрат. Проще го-
матрица инцидентности и т.п.
9
СС – аббревиатура термина Cost Сentre
В книге мы будем совершенно равно- 10
Мощность множества является обобщением понятия
правно использовать все три формы пред- количества, имеющего смысл для всех множеств

46
Глава 2. Граф затрат

воря, порядок NG определяет общее коли- Мощность множества E будем называть


чество центров затрат в Графе затрат. числом связей (NE). Понятно, что вели-
чина NE определяется числом дуг в Графе
Дуга – направленная связь между двумя затрат. Каждая дуга Графа затрат eW име-
узлами Графа затрат, т.е. направленный ет:
поток затрат между двумя центрами за-
трат Графа затрат. Все дуги Графа затрат ССi-source – начальный центр затрат
образуют множество E={e1,e2,...,eNE}, ко- ССj-recipient – конечный центр затрат
торое мы будем называть множеством
поэтому дугу Графа затрат иногда мы бу-
связей Графа затрат. дем представлять также в виде пары цен-
тров затрат (ССi,ССj).

G(10,10)=G1(5,8)+G2(1,0)+G3(1,0)+G4(3,2)

Узел
e4 G1(5,8) G2(1,0) G3(1,0)

e5
e1 СС4
СС2 e8
СС6 СС7
e2
e6
G4(3,2)
e7 СС5
e3
СС1 e9 e10
Дуга
СС3 СС8 СС9 СС10

Рис.10 Граф затрат G(10,10)

кам вторичных затрат (SC)11, т.е. потокам


затрат, обязательно имеющим в Графе
Например, для Графа затрат G (Рис.10): затрат начальный центр затрат СС-source и
NG=10 – порядок конечный центр затрат СС-recipient. Центр
V={СС1,...,СС10} – множество центров затрат затрат СС-source будем также называть
источником затрат, а центр затрат СС-
NE=10 – число связей
recipient будем называть получателем за-
E={e1,...,e10} или E={(СС1,СС2),...,(СС9,СС10)} – трат.
множество связей
Кроме вторичных затрат, нам также по-
надобится понятие первичных затрат
Ребро – ненаправленная связь между (РС)12, т.е. затрат поступающих на центры
двумя узлами Графа затрат. В дальней- затрат Графа затрат от объектов Графа
шем, мы будем работать не с ребрами предприятия (Рис.3). Для первичных за-
Графа затрат, а с его дугами, т.к. Графы трат центры затрат Графа затрат могут
затрат, в основном, являются ориентиро- выступать только получателями первич-
ванными и содержат только направлен- ных затрат. Источниками первичных за-
ные связи между узлами. Ориентирован- трат являются объекты Графа предпри-
ные графы еще называют орграфами.
11
SC – аббревиатура термина Secondary Costs
Дуги Графа затрат соответствуют пото- 12
РС – аббревиатура термина Primary Costs

47
Глава 2. Граф затрат

ятия, находящиеся вне границ Графа Четвертая компонента связности G4(3,2) определя-
трат. Величину первичных затрат мы ется множествами:
гда можем определить непосредственно V4={СС8,СС9,СС10}
из первичного учетного документа. Под- E4={е9,е10}
робнее о первичных и вторичных затратах
мы поговорим в §4.2. Таким образом, Граф затрат G(10,10) представляет
собой результат объединения множеств:
В книге мы будем использовать следую- V=V1+V2+V3+V4
щие варианты обозначения Графов за-
E=E1+E2+E3+E4
трат:
т.е. является результатом объединения четырех
G – в случае, если необходимо сослаться вышеперечисленных компонент связности.
на конкретный Граф затрат
Следует отметить, что Графы затрат довольно
G(NG) – если необходимо сослаться на часто имеют две и более компонент связности.
конкретный Граф затрат и обозначить Например, в случае учета затрат в разрезе элемен-
его порядок тов затрат, Граф затрат обязательно распадается
на компоненты связности, каждая из которых со-
G(NG,NE) – если необходимо сослаться на ответствует одному элементу затрат. Мы погово-
конкретный Граф затрат и обозначить рим об этом подробнее в §4.4.
его порядок и число связей в нем

Граф затрат называется несвязным, если Дуга и центр затрат, который является ее
множество V={СС1,...,ССNG} распадается на началом или концом, инцидентны. Число
два (или более) непересекающихся под- дуг, инцидентных центру затрат, опреде-
множества, таких, что нет ни одной дуги, ляет его степень, которую далее будем
концы которой принадлежат разным под- обозначать Ds(СС).
множествам. Другими словами, несвяз-
ный Граф затрат состоит из двух или бо- В данном случае учитываются все инци-
лее частей, не соединенных дугами. Такие дентные дуги, как входящие в центр за-
части Графа затрат называются компо- трат, так и исходящие из него.
нентами связности.
Мы будем использовать также следую-
щие понятия:
Например, Граф затрат G (Рис.10) имеет четыре DOUT(СС) – полустепень исхода, опреде-
компоненты связности. ляется числом дуг, исходящих из центра
Первая компонента связности G1(5,8) определяет-
затрат
ся множествами: DIN(СС) – полустепень захода, определя-
V1={СС1,СС2,СС3,СС4,СС5} ется числом дуг, входящих в центр за-
E1={е1,е2,е3,е4,е5,е6,е7,е8}
трат

Вторая компонента связности G2(1,0) определяется Значения DS(СС), DOUT(СС) и DIN(СС) всех
множествами: центров затрат Графа затрат G (Рис.10),
V2={СС6} можно посмотреть на Рис.13. Указанные
значения легко вычисляются на основе
E2={} где: {} – пустое множество
матрицы смежности Графа затрат, кото-
Третья компонента связности G3(1,0) определяется рую мы подробно рассмотрим в следую-
множествами: щем параграфе.
V3={СС7}
Если степень центра затрат DS(СС)=0, то
E3={}

48
Глава 2. Граф затрат

центр затрат называется изолированным. Мощность подмножества Adj(СС) будем


обозначать как NAdj(СС).
Если степень центра затрат DS(СС)=1, то
центр затрат называется концевым. AdjOUT(СС) – подмножество центров затрат
Графа затрат, смежных с интересующим
Если для центра затрат одновременно вы- нас центром затрат и получающих от него
полняются условия: вторичные затраты, будем называть под-
множеством соседей-получателей затрат.
DOUT(СС)>0 – есть хотя бы одна исходя-
щая дуга
Мощность подмножества AdjOUT(СС) бу-
DIN(СС)=0 – входящих дуг нет дем обозначать как NAdjOUT(СС).
то центр затрат называется истоком или
СС-start. AdjIN(СС) – подмножество центров затрат
Графа затрат, смежных с интересующим
Если для центра затрат одновременно вы- нас центром затрат, от которых он полу-
полняются условия: чает вторичные затраты, будем называть
подмножеством соседей-источников за-
DOUT(СС)=0 – исходящих дуг нет трат.
DIN(СС)>0 – есть хотя бы одна входящая
дуга Мощность подмножества AdjIN(СС) будем
обозначать как NAdjIN(СС).
то центр затрат называется стоком или
СС-finish. В верхней таблице на Рис.11 представле-
ны множества Adj(СС), AdjOUT(СС) и
AdjIN(СС) для всех центров затрат Графа
Например, для Графа затрат G (Рис.10): затрат G, изображенного на Рис.10.
 центры затрат СС6 и СС7 являются изолирован-
ными
Заметим, что условие:
 центры затрат СС8 и СС10 являются концевыми NAdj(СС)=NAdjOUT(СС)+NAdjIN(СС)
 центр затрат СС8 является истоком СС8-start, а выполняется только в том случае, если
точнее, концевым истоком СС8-start, т.к. его отсутствуют встречные дуги между инте-
степень DS(СС8)=1. В практической работе с ресующим нас центром затрат и центра-
Графами затрат иногда исток СС-start называют ми затрат из подмножества его соседей.
СС-только источником затрат. Это делается для
того, чтобы подчеркнуть особенности поведе-
ния данного центра затрат в Графе затрат Для оценки активности участия центра
затрат в общем процессе движения пото-
 центры затрат СС5 и СС10 являются стоками СС-
ков затрат между центрами затрат Графа
finish, причем центр затрат СС10 является кон-
цевым стоком, т.к. его степень DS(СС10)=1. В затрат будем использовать следующие
практической работе с Графами затрат иногда коэффициенты.
сток СС-finish называют СС-только получателем
затрат Коэффициент коммуникабельности по
центрам затрат:
KV(СС)=NAdj(СС)/(NG-1)
Adj(СС) – подмножество центров затрат
Графа затрат, смежных с интересующим Значение коэффициента определяет, ка-
нас центром затрат. Данное подмножест- кая доля из всего числа центров затрат
во также будем называть подмножеством Графа затрат, за исключением рассматри-
соседей. ваемого центра затрат, входит в подмно-

49
Глава 2. Граф затрат

жество его соседей. Диапазон изменения использовать коэффициенты коммуника-


значений данного коэффициента состав- бельности по различным классам связей
ляет KV(СС)=[0..1]. и/или центров затрат.

Коэффициент коммуникабельности по
связям:
KE(СС)=DS(СС)/NE
Значение коэффициента определяет, ка-
кая доля из всего числа дуг Графа затрат
инцидентна рассматриваемому центру
затрат. Диапазон изменения значений ко-
эффициента составляет KE(СС)=[0..1].

Коэффициент коммуникабельности по
выходу:
KOUT(СС)=DOUT(СС)/NE
Значение коэффициента определяет, ка-
кую долю из всего числа связей Графа
затрат составляют дуги, исходящие из
рассматриваемого центра затрат. Диапа-
зон изменения значений коэффициента
составляет KOUT(СС)=[0..1].

Коэффициент коммуникабельности по
входу:
Рис.11 Коэффициенты коммуникабельности и под-
KIN(СС)=DIN(СС)/NE множества соседей центров затрат

Значение коэффициента определяет, ка- Цепь (Chain) – чередующаяся последова-


кую долю из всего числа связей Графа тельность центров затрат и инцидентных
затрат составляют дуги, входящие в рас- им дуг Графа затрат, причем все дуги це-
сматриваемый центр затрат. Диапазон из- пи должны быть различными.
менения значений коэффициента состав-
ляет KIN(СС)=[0..1]. Простыми цепями или путями, называют-
ся цепи, у которых различны не только
Значения всех коэффициентов коммуни- дуги, но и все центры затрат, их состав-
кабельности можно определять отдельно ляющие.
для каждой компоненты связности Графа
затрат. В этом случае учитываются только Граф затрат является ориентированным
центры затрат и дуги, входящие в соот- графом (орграфом). Для оргафа можно
ветствующую компоненту связности. определить два вида цепей (путей):
Значения коэффициентов коммуника-
бельности для всех центров затрат Графа цепь (путь) – при движении по которой,
затрат G, изображенного на Рис.10, можно дуги можно проходить в любом направ-
посмотреть в таблице на Рис.11. лении
орцепь (орпуть) – ориентированная цепь
Для нужд практического моделирования (путь), при движении по которой дуги
состав коэффициентов коммуникабельно- можно проходить только в направлении
сти можно расширить. Например, можно их ориентации, т.е. от источника затрат

50
Глава 2. Граф затрат

CC-source в сторону получателя затрат Length(Chain1)=Length(Chain2)=3


CC-recipient. Такую цепь (путь) далее
В качестве ормаршрутов Графа затрат G1(5,8)
будем обозначать как OrChain (Рис.10) можно рассматривать следующие после-
довательности:
Длиной цепи Length(Сhain) и длиной ор- OrRoute1=(e1,e2,e1,e4)=(СС1,СС2,СС1,СС2,СС4)
цепи Length(OrСhain) будем называть
OrRoute2=(e3,e6,e5,e2,e3,e6,e8)=(СС1,СС3,СС4,СС2,
число дуг, составляющих цепь и орцепь
СС1, СС3,СС4,СС5)
соответственно.
где: СС1 – начало обоих ормаршрутов, СС4 и СС5 –
Маршрут (Route) – определяется так же, концы ормаршрутов OrRoute1 и OrRoute2 соответ-
ственно.
как цепь, только в маршруте нет ограни-
чения на повторение дуг. Длина ормаршрута равна количеству дуг в нем.
Для двух вышерассмотренных маршрутов:
Ормаршрут (OrRoute) – ориентирован- Length(OrRoute1)=4
ный маршрут. Определяется так же как
Length(OrRoute2)=7
орцепь, только в ормашруте нет ограни-
чения на повторение дуг

Понятия цепи (пути) и орцепи (орпути) Петля – дуга Графа затрат, у которой сов-
очень важны, т.к. далее мы будем широко падают источник затрат СС-source и полу-
использовать эти понятия для определе- чатель затрат СС-recipient.
ния метрических характеристик Графов
затрат. Контур (орконтур) – замкнутая цепь (ор-
цепь), у которой начальный и конечный
центр затрат совпадают. Замкнутая про-
стая цепь (орцепь) называется простым
Например, для Графа затрат G1(5,8) (Рис.10) орце- контуром (орконтуром).
пями можно назвать следующие последовательно-
сти:
OrChain1=(e1,e4,e8)=(СС1,СС2,СС4,СС5)
Например, у Графа затрат G1(5,8) (Рис.10) нет ни
OrChain2=(e3,e6,e8)=(СС1,СС3,СС4,СС5)
одной петли, а примерами орконтуров могут выс-
где: СС1 – начало орцепи, СС5 – конец орцепи тупать следующие последовательности:
OrChain3=(e5,e2,e1,e4)=(СС4,СС2,СС1,СС2,СС4)
Орцепи OrChain1 и OrChain2 можно также назвать
простыми орцепями или орпутями, так как в них OrChain4=(e5,e2,e3,e6)=(СС4,СС2,СС1,СС3,СС4)
различны не только дуги, но и все центры затрат,
их составляющие. причем, только орконтур OrChain4 является про-
стым орконтуром, т.к. в орконтуре OrChain3 центр
Длина двух вышерассмотренных орцепей: затрат СС2 встречается дважды.

Length(OrChain1)=Length(OrChain2)=3

В качестве цепей Графа затрат G1(5,8) (Рис.10) Рассмотрим некоторые полезные метри-
можно рассматривать следующие последователь- ческие характеристики Графа затрат.
ности:
Chain1=(e1,e4,e6)=(СС1,СС2,СС4,СС3) Dist(ССi,ССj) – расстояние между двумя
центрами затрат Графа затрат. Определя-
Chain2=(e3,e7,e8)=(СС1,СС3,СС5,СС4)
ется как длина кратчайшей простой цепи
Цепи Chain1 и Chain2 можно назвать простыми (т.е. кратчайшего пути), соединяющей их.
цепями (путями), так как в них различны не толь- Если два центра затрат Графа затрат не
ко дуги, но и все центры затрат, их составляющие. соединены путем, то расстояние между
Длина двух вышерассмотренных цепей: ними бесконечно, т.е. Dist(ССi,ССj)=∞.

51
Глава 2. Граф затрат

OrDist(ССi,ССj) – «ориентированное» рас- Величина наименьшего эксцентриситета


стояние (или оррастояние) между двумя называется радиусом Графа затрат и обо-
центрами затрат Графа затрат. Определя- значается как:
ется как длина кратчайшей простой орце-
Rad(G)=min Ecc(CCi), где CCi V
пи (т.е. кратчайшего орпути), соединяю-
щей их. Если два центра затрат Графа
Величина наименьшего орэксцентрисите-
затрат не соединены орпутем, то расстоя-
ние между ними считаем бесконечным, та называется оррадиусом Графа затрат и
обозначается как:
т.е. OrDist(ССi,ССj)=∞.
OrRad(G)=min OrEcc(CCi), где CCi V
Расстояние от центра затрат ССi до самого
удаленного от него центра затрат называ- Величина наибольшего эксцентриситета
ется эксцентриситетом центра затрат CCi называется диаметром Графа затрат и
и обозначается как: обозначается как:
Ecc(CCi)=max Dist(CCi,CCj), где: CCj V Diam(G)=max Ecc(CCi), где CCi V

Орэксцентриситетом центра затрат CCi Величина наибольшего орэксцентрисите-


будем называть оррасстояние от центра та называется ордиаметром Графа затрат
затрат ССi до самого удаленного от него и обозначается как:
центра затрат:
OrDiam(G)=max OrEcc(CCi), где: CCi V
OrEcc(CCi)=max OrDist(CCi,CCj),
где: CCj V
Функция двух переменных Dist(CCi,CCj) обладает
Центр затрат с наименьшим эксцентриси- следующими свойствами:
тетом называют центральным центром
Dist(CCi,CCj) 0, Dist(CCi,CCj)=0 только для ССi=CCj
затрат, а центр затрат с наибольшим экс-
центриситетом – периферийным центром Dist(CCi,CCj)=Dist(CCj,CCi)
затрат. Dist(CCi,CCk)+Dist(CCk,CCj) Dist(CCi,CCj)

Центр затрат с наименьшим орэксцентри- В математике функцию двух переменных, опреде-


ленную на некотором множестве и удовлетво-
ситетом называют орцентральным цен-
ряющую трем вышеперечисленным условиям,
тром затрат, а центр затрат с наибольшим называют метрикой, а множество, на котором
орэксцентриситетом – орпериферийным задана метрика – метрическим пространством.
центром затрат. Таким образом, множество центров затрат Графа
затрат можно рассматривать как метрическое про-
странство.
Граф затрат может содержать как один
центральный (орцентральный) центр за- Рассмотрим некоторые метрические характери-
трат, так и несколько центральных (ор- стики на примере Графа затрат G1(5,8) (Рис.10):
центральных) центров затрат.
Dist(СС1,СС5)=OrDist(СС1,СС5)=2

Множество всех центральных центров т.к. определяется длиной пути (орпути):


затрат Графа затрат называется центром Length(Chain5)=Length(OrChain5)=2,
Графа затрат. где: Chain5=OrChain5=(e3,e7)=(СС1,СС3,СС5)

Множество всех орцентральных центров


как кратчайшего из всех путей (орпутей), соеди-
затрат Графа затрат называется орцен- няющих центры затрат СС1 и СС5.
тром Графа затрат.
Эксцентриситеты всех центров затрат Графа за-

52
Глава 2. Граф затрат

трат G1(5,8) равны между собой: ki,j – количество единиц калькуляции,


Ecc(CC1)=Ecc(CC2)=Ecc(CC3)=Ecc(CC4)=Ecc(CC5)=2 переданных от источника затрат ССi-
т.е. значения диаметра и радиуса Графа затрат source к получателю затрат ССj-recipient
G1(5,8) совпадают между собой: сi,j=ki,jtUCi – сумма вторичных затрат, пе-
Diam(G1)=Rad(G1)=2 реданных от источника затрат ССi-source
к получателю затрат ССj-recipient
Это означает, что все центры затрат Графа затрат
G1(5,8) одновременно можно считать и централь- где:
ными и периферийными.
uci13 – единица калькуляции, единица
Орэксцентриситеты центров затрат Графа затрат измерения продукции, работ или услуг
G1(5,8) принимают следующие значения: на выходе источника затрат ССi-source
Ecc(CC1)=2 tUCi – тариф, т.е. стоимость одной еди-
Ecc(CC2)=2 ницы калькуляции uci на выходе источ-
Ecc(CC3)=3 ника затрат ССi-source
Ecc(CC4)=3
Весами дуг не исчерпываются их свойст-
Ecc(CC5)= (всегда выполняется для стоков) ва в Графе затрат. Дуги также могут ха-
рактеризоваться видами потоков затрат,
В данном случае:
которые они отображают в Графе затрат.
OrDiam(G1)= В Главе 4 мы рассмотрим, например,
OrRad(G1)=2 движение потоков затрат в разрезе эле-
ментов затрат и статей затрат.
Рассматриваемые метрические характеристики
Графа затрат должны выступать в качестве число- Перейдем к рассмотрению некоторых то-
вых показателей, характеризующих топологию
Графа затрат, что должно помогать пользователю
пологических свойств Графа затрат, т.е.
производить общую оценку Графов затрат для свойств, характеризующих его как топо-
сравнения их между собой. Поэтому, для практи- логическую фигуру.
ческого анализа Графов затрат, мы можем пользо-
ваться не только значением ордиаметра, который Топология Графа затрат – конфигурация
в нашем случае равен бесконечности, но и макси-
мальным из числовых (конечных) значений ор- Графа затрат, схема соединения центров
эксцентриситетов, который в нашем случае равен затрат и их расположения на плоскости
3-м. или в пространстве в случае графического
представления Графа затрат.
Исходя из этого, для Графа затрат G1(5,8) мы мо-
жем, например, считать:
Поскольку существенным в Графе затрат
{СС1,СС2} – орцентром, т.е. множеством орцен- для нас является лишь то, что он состоит
тральных центров затрат из центров затрат и дуг, определяющих
{СС3,СС4,СС5} – множеством орпериферийных маршруты потоков затрат между центра-
центров затрат ми затрат, Граф затрат является не гео-
метрической, а топологической фигурой.

Взвешенный Граф затрат – каждой дуге Каждая топологическая фигура имеет оп-
которого сопоставлено какое-либо значе- ределенные топологические свойства, ин-
ние, называемое весом дуги. Как прави- вариантные при взаимнонепрерывном и
ло, в качестве веса дуги будут использо- взаимнооднозначном пространственном
ваться следующие показатели: преобразовании. Например, топологиче-
скими свойствами Графа затрат являются
13
UC – аббревиатура от термина Unit Costing (англ.)

53
Глава 2. Граф затрат

его порядок NG, число связей NE и направ- V1={СС1,СС2,СС3} – для Графа затрат G1(3,5)
ления дуг между центрами затрат. V2={СС1,СС2,СС3} – для Графа затрат G2(3,5)
V3={СС1,СС2,СС3} – для Графа затрат G3(3,5)
Так как Граф затрат является топологиче-
ской фигурой, то один и тот же Граф за- Во-вторых, у всех трех Графов затрат совпадают
трат может иметь различные графические множества связей (дуг):
представления. Действительно, центры E1={e1,e2,e3,e4,e5} – для Графа затрат G1(3,5)
затрат Графа затрат можно располагать в E2={e1,e2,e3,e4,e5} – для Графа затрат G2(3,5)
произвольном порядке, а соединяющие их
дуги проводить в виде прямых или лома- E3={e1,e2,e3,e4,e5} – для Графа затрат G3(3,5)
ных линий. Информация, содержащаяся в Одинаковую индивидуальную топологию имеют
Графе затрат, останется той же. Рассмот- только Графы затрат G1(3,5) и G2(3,5), т.к. у Графа
рим два важных топологических свойст- затрат G3(3,5) отличаются значения весов дуг.
ва, которые будем далее использовать для
изучения Графов затрат. G1(3,5)

Топологический каркас – структура Гра-


фа затрат, в которой:
 определено множество центров затрат e5
V={СС1,...,ССNG}, причем важен только
сам факт наличия центров затрат в e2
Графе затрат, состав и значения e3 e4
свойств центров затрат игнорируются e1

 определено множество дуг Графа за-


трат E={e1,e2,...,eNE}, причем значения
весов дуг игнорируются G2(3,5)

Индивидуальная топология – структура


Графа затрат, в которой: e1
e5 e2 e3
 определено множество центров затрат
V={СС1,...,ССNG}, причем в данном слу- e4
чае, важен как состав общих и специ- G3(3,5)
альных свойств каждого центра затрат,
так и их конкретные значения
 определено множество дуг Графа за-
трат E={e1,e2,...,eNE} и определены их
свойства, в том числе, определены веса e5
дуг Графа затрат (в натуральных и/или e2
стоимостных показателях)
e3 e4
e1

Например, все три Графа затрат G1(3,5), G2(3,5) и


G3(3,5), представленные на Рис.12, имеют один и
тот же топологический каркас. Рис.12 Графы затрат с одинаковым топологическим
каркасом
Во-первых, у всех перечисленных Графов затрат
совпадают множества центров затрат Vi:

54
Глава 2. Граф затрат

§ 2.3 Матричное представление Графа затрат

Рассмотрим основные виды матриц, оп- Матрица смежности: MC[NG,NG]


ределяющие топологию Графа затрат.
При определении матриц будем исполь- Квадратная матрица, элементы которой:
зовать следующие правила:
mC i,j=1 – если в Графе затрат G(NG,NE)
 во всех матрицах, содержащих центры существует дуга (ССi,ССj)
затрат в столбцах и строках – источни-
ки затрат СС-source всегда будут рас- mC i,j=0 – если в Графе затрат G(NG,NE)
полагаться в столбцах матрицы, а по- нет дуги (ССi,ССj)
лучатели затрат СС-recipient – в строках
матрицы. Случаи, в которых данное Матрица смежности MC[10,10] Графа за-
правило соблюдаться не будет, мы бу- трат G (Рис.10), представлена на Рис.13.
дем оговаривать особо
 элементы квадратных матриц будут
идентифицироваться парой индексов,
разделенных запятой. Первый индекс
будет обозначать номер столбца, а вто-
рой индекс – номер строки, на пересе-
чении которых находится рассматри-
ваемый элемент
 элементы матриц, содержащих только
один столбец (вектор-столбец), будут
идентифицироваться одним индексом,
обозначающим номер строки, в кото- Рис.13 Матрица смежности MC[10,10]

рой расположен рассматриваемый эле-


мент Если выделить в матрице смежности
столбец, соответствующий центру затрат
В данном параграфе мы рассмотрим сле- ССi, то легко увидеть, что данный столбец
дующие виды матриц: определяет подмножество соседей-
получателей затрат AdjOUT(ССi), а сумма
MC[NG,NG] – матрица смежности всех единиц столбца определяет величину
MI[NG,NG] – матрица инцидентности полустепени исхода DOUT(ССi).
MDA[NG,NG] – матрица прямой достижи- Соответственно, если в матрице смежно-
мости сти выделить строку, соответствующую
MRA[NG,NG] – матрица обратной дости- центру затрат ССj, то мы увидим, что вы-
жимости бранная строка определяет подмножество
AdjIN(ССj) – соседей-источников затрат, а
K[NG,NG] – матрица исходных коэффи-
сумма всех единиц строки определяет ве-
циентов
личину его полустепени захода DIN(ССj).
C[NG,NG] – матрица стоимостей
TUC[NG] – вектор-столбец тарифов Подмножество соседей Adj(ССi) определя-
ется как столбцом, так и строкой матрицы
Другие виды матриц мы будем рассмат- смежности, соответствующих центру за-
ривать по мере продвижения по материа- трат ССi, т.е. объединением подмножеств:
лу книги. Adj(ССi)=AdjOUT(ССi)+AdjIN(ССi)

55
Глава 2. Граф затрат

Матрица инцидентности: MI[NE,NG]

Прямоугольная матрица, элементы кото-


рой:
mI i,j=1 – если центр затрат ССj является
началом дуги ei
mI i,j=-1 – если центр затрат ССj является
концом дуги ei
mI i,j=0 – в остальных случаях
Рис.15 Матрица прямой достижимости MDA[10,10]
Матрица инцидентности MI[10,10] Графа
затрат G (Рис.10), представлена на Рис.14.
Матрица обратной достижимости:
MRA[NG,NG]

Квадратная матрица, элементы которой:


mRA i,j=1 – если в Графе затрат существу-
ет путь из центра затрат ССj в центр за-
трат ССi. В этом случае центр затрат ССi
достижим из центра затрат ССj. Центр
затрат ССi считается достижимым сам из
себя
mRA i,j=0 – если в Графе затрат не суще-
Рис.14 Матрица инцидентности MI[10,10] ствует пути из центра затрат ССj в центр
затрат ССi. В этом случае центр затрат
Матрица прямой достижимости: ССi не достижим из центра затрат ССj
MDA[NG,NG]
На Рис.16 представлена матрица обратной
достижимости MRA[10,10] Графа затрат G
Квадратная матрица, элементы которой:
(Рис.10).
mDA i,j=1 – если в Графе затрат существу-
ет путь из центра затрат ССi в центр за-
трат ССj. В этом случае говорят, что
центр затрат ССj достижим из центра за-
трат ССi. Центр затрат ССi считается дос-
тижимым сам из себя
mDA i,j=0 – если в Графе затрат не суще-
ствует путь из центра затрат ССi в центр
затрат ССj. В этом случае говорят, что
центр затрат ССj не достижим из центра
затрат ССi
Рис.16 Матрица обратной достижимости MRA[10,10]
На Рис.15 представлена матрица прямой
достижимости MDA[10,10] Графа затрат G
(Рис.10).

56
Глава 2. Граф затрат

Не сложно заметить, что матрица обрат-  все единицы заменить соответствую-


ной достижимости MRA[NG,NG] получается щими источниками затрат СС-source
путем транспонирования матрицы прямой  все (-1)-цы заменить получателями за-
достижимости MDA[NG,NG], т.е. замены трат СС-recipient
столбцов строками (в матрице MRA[NG,NG]
источники затрат СС-source расположены  все 0-ли отбросить
в строках, а получатели затрат СС-recipient
в столбцах): На Рис.17 представлены списки смежно-
сти и инцидентности Графа затрат G, изо-
MRA[NG,NG]=MDA[NG,NG]Т браженного на Рис.10.

Изучив вышерассмотренные матрицы, не


трудно заметить, что матрица смежности
MC[NG,NG], как и матрица инцидентности
MI[NE,NG], полностью определяют тополо-
гический каркас Графа затрат.

Матрицы прямой и обратной достижимо-


сти могут быть полезными, например, при
проведении факторного анализа себе-
стоимости продукции на Графе затрат. С
их помощью мы легко сможем выделять
подмножества центров затрат, наиболее
влияющих на распределение потоков за- Рис.17 Список смежности и список инцидентности
трат по тем или иным ормаршрутам. Графа затрат G(10,10)

Мы сможем также решить и противопо- Мы рассмотрели виды матриц, позво-


ложную задачу – определить подмноже- ляющие представить топологический
ство центров затрат, не влияющих суще- каркас Графа затрат, а также изучить его
ственным образом на интересующие нас топологические особенности. Все рас-
ормаршруты движения потоков затрат. смотренные виды матриц, однако, не да-
ют представления об индивидуальной то-
При практическом решении задач на Гра- пологии Графа затрат, поэтому
фах затрат в автоматизированных систе- рассмотрим еще два вида матриц, с по-
мах, наряду с матрицами, для представле- мощью которых можно представить ин-
ния топологических каркасов Графов дивидуальную топологию Графа затрат.
затрат можно использовать также такие
компактные формы представления Графа Как мы помним из материала §2.2, для
затрат как список смежности и список того, чтобы определить индивидуальную
топологию Графа затрат, необходимо оп-
инцидентности.
ределить его топологический каркас, за-
дать веса дуг и определить состав и зна-
Список смежности можно получить из
чения свойств центров затрат Графа
матрицы смежности, если:
затрат.
 вместо единиц подставить соответст-
вующие центры затрат С помощью рассмотренных ниже матриц
 отбросить все 0-ли мы будем иметь возможность задать веса
дуг Графа затрат, т.е. выполнить одно из
Список инцидентности можно получить необходимых условий определения инди-
из матрицы инцидентности, если: видуальной топологии Графа затрат.

57
Глава 2. Граф затрат

Матрица исходных коэффициен- Величина элемента ci,j матрицы стоимо-


тов: K[NG,NG] стей С[NG,NG] определятся умножением
элемента ki,j матрицы исходных коэффи-
Квадратная матрица, элементы которой: циентов K[NG,NG] на соответствующий
элемент tUCi вектора-столбца тарифов
ki,j – равен количеству единиц калькуля- ТUC[NG].
ции, переданных от источника затрат
ССi-source к получателю затрат ССj- Матрица стоимостей С[10,10] и вектор-
recipient столбец тарифов TUC[10] Графа затрат G
ki,j=0 – если передачи затрат между цен- (Рис.10) представлены на Рис.19.
трами затрат ССi и ССj не происходит

На Рис.18 представлена матрица исход-


ных коэффициентов K[10,10] Графа затрат
G (Рис.10).

Рис.19 Матрица стоимостей С[10,10] и вектор-


столбец тарифов TUC[10] Графа затрат G(10,10)

Подробнее о последних трех видах мат-


риц Графа затрат – матрице исходных ко-
эффициентов K[NG,NG], матрице стоимо-
стей C[NG,NG] и векторе-столбце тарифов
Рис.18 Матрица исходных коэффициентов К[10,10] TUC[NG], мы будем говорить в §7.3.
Графа затрат G(10,10)

Вектор-столбец тарифов: TUC[NG]


В конце данного параграфа нельзя не сказать о
Вектор-столбец тарифов TUC[NG] пред- том, что применение Графа затрат в качестве мо-
ставляет собой матрицу, в которой при- дели предприятия открывает возможность исполь-
зования для анализа потоков затрат огромного
сутствует всего один столбец, содержа- массива существующих в настоящее время мето-
щий в качестве элементов величины дов решения всевозможных задач на графах.
тарифов, т.е. значения стоимостей одной
единицы калькуляции на выходе соответ- Например, для нахождения различных ормаршру-
ствующих центров затрат Графа затрат. тов движения потоков затрат между двумя цен-
трами затрат, можно воспользоваться такими ши-
роко применяемыми в теории графов алгоритмами
Матрица стоимостей: С[NG,NG] как алгоритм поиска в ширину BFS и алгоритм
поиска в глубину DFS.
Квадратная матрица, элементы которой:
Решение подобных задач на Графах затрат являет-
сi,j – равны стоимости затрат, передан- ся чрезвычайно актуальной задачей, т.к. позволя-
ных от ССi-source к ССj-recipient ет, например, произвести анализ влияния на себе-
стоимость проданной продукции первичных и
сi,j=0 – если передачи затрат между цен- вторичных затрат, накопленных на интересующих
трами затрат ССi и ССj не происходит нас центрах затрат. С помощью данных алгорит-
мов мы можем сформировать рассмотренные в

58
Глава 2. Граф затрат

данном параграфе матрицу прямых достижимо- Отметим основные особенности алгоритма BFS:
стей MDA[NG,NG] и матрицу обратных достижимо-
 в каждый центр затрат мы попадаем только
стей MRA[NG,NG].
один раз

Алгоритм поиска в ширину (BFS – breadth  помещаем центры затрат в очередь при их пер-
вом посещении
first search)
 от стартового центра затрат мы радиально
В начале выполнения алгоритма мы находимся в (волнообразно) находим остальные центры за-
стартовом центре затрат СС1, из которого нам дос- трат Графа затрат
тупны только соседние с ним центры затрат.  «радиус» осмотра центров затрат постоянно
увеличивается
Нашей задачей является достижение центра затрат
СС8, который находится где-то в Графе затрат.  когда мы попадем в искомый центр затрат, то
количество дуг между стартовым центром за-
Алгоритм BFS работает следующим образом. трат и искомым центром затрат будет мини-
мальным
Просматриваем все исходящие дуги центра затрат
СС1 и проверяем, находится ли среди получателей Алгоритм поиска в глубину (DFS – depth
центр затрат СС8. Если нет, то заносим всех обна- first search)
руженных соседей в очередь «нужно там побы-
вать». Когда все соседи просмотрены, отмечаем При обходе Графа затрат в глубину мы сначала
СС1 как «тут уже побывали». посещаем стартовый центр затрат СС1, а затем
идем вдоль дуг Графа затрат, пока не уткнемся в
Теперь перейдем в центр затрат СС2, первый еще сток или не попадем в искомый центр затрат СС8.
непосещенный центр затрат из очереди «нужно
там побывать», и повторяем действия, совершен- После попадания в сток мы возвращаемся назад
ные выше для центра затрат СС1. При этом, игно- вдоль пройденного пути пока не обнаружим центр
рируем все центры затрат, в которых мы уже по- затрат, у которого еще есть непосещенный сосед,
бывали, т.е. действуем по правилу «ни шагу и начинаем двигаться в этом новом направлении.
назад». Если в результате просмотра соседних
центров затрат встречаем искомый центр затрат При выборе одного из двух центров затрат во вре-
СС8 – заканчиваем выполнение алгоритма. мя обхода Графа затрат мы всегда начинаем обход
с центра затрат, имеющего, например, меньшую в
СС1 числовом или лексикографическом порядке метку.
1-ая волна
Таким образом, алгоритм поиска в глубину, в от-
СС2 СС3 личии от алгоритма поиска в ширину, использует
2-ая волна не «волновой» а «лучевой» способ просмотра
СС4 множества центров затрат Графа затрат.

СС5 Необходимо также отметить, что реализация в


3-ая волна автоматизированной системе алгоритмов поиска в
ширину и поиска в глубину (и их многочисленных
СС7 СС6
модификаций), как правило, основана на исполь-
4-ая волна
зовании матриц смежности и инцидентности или
СС8 списка смежности и инцидентности.

59
Глава 2. Граф затрат

ОБСУЖДЕНИЕ МАТЕРИАЛА §2.3

Бухгалтер: Хотелось бы поговорить подробнее о топологии Графа затрат

Да, это очень интересная тема. Использо- Некоторые наиболее часто используемые
вание топологии в такой области, как учет топологии имеют собственные названия,
затрат, таит в себе много возможностей. например, топология «Дерево».

Для начала, рассмотрим некоторые базо- «Дерево»


вые топологии Графа затрат. Можно вы-
СС4
делить, по крайней мере, три базовых то-
СС2
пологии Графов затрат:
СС5
СС1
«Линия»
СС5 СС6
СС3
СС4

СС3 СС7
Линии, звезды,
кольца – все
СС2 смешалось!

СС1
СС3 СС4

СС2 СС5

СС1
СС2 СС4

СС1 СС6
СС3
СС5 «Звезда»
«Без названия» СС7

Рис.21 Граф затрат – гибридные топологии, в том


числе «Дерево»
СС2 СС3
Использование топологии позволяет, на-
конец, подойти системно к построению
СС1
«затратных» моделей предприятий, объе-
СС4
динив большое количество разрозненных
СС5 понятий и эмпирических знаний в строй-
«Кольцо»
ную и вполне понятную формальную сис-
Рис.20 Базовые виды топологий Граф затрат
тему.

Все другие топологии Графов затрат, в Особенно следует отметить, что такая
принципе, можно представить в виде система достаточно хорошо поддается
комбинации перечисленных базовых то- автоматизации, что делает ее пригодной
пологий. Такие топологии обычно назы- для широкого практического применения.
ваются смешанными или гибридными.

Бухгалтер: Объясните, пожалуйста, подробнее – что такое топология?

60
Глава 2. Граф затрат

В общем случае, топология – это раздел из новейших разделов математики. Рас-


математики, занимающийся изучением смотрим наиболее важные для нас поня-
свойств фигур, которые сохраняются при тия.
непрерывных деформациях, таких, на-
пример, как растяжение, сжатие или из- Топологическое преобразование (гомео-
гибание. Под непрерывной деформацией морфизм) одной фигуры на другую – это
понимается такая деформация фигуры, такое отображение точек фигуры, при ко-
при которой не происходит разрывов, т.е. тором каждой точке первой фигуры одно-
нарушений целостности фигуры, или значно соответствует одна точка второй
склеиваний (отождествления точек). фигуры, а процесс отображения является
взаимно непрерывным, т.е. если заданы
В научно-популярной литературе тополо- две точки А0 и Б0 из первой фигуры и точ-
гию также называют «геометрией на ре- ка А0 движется так, что расстояние между
зиновом листе», поскольку ее наглядно ней и точкой Б0 стремится к нулю, то и
можно представлять себе как геометрию расстояние между соответствующими им
фигур, нарисованных на идеально упру- точками А1 и Б1 из второй фигуры также
гих резиновых листах, которые подвер- стремится к нулю, и наоборот.
гаются растяжению, сжатию или изгиба-
нию. Топология является пока еще одним

А1
Квадрат равен
А0 кругу?!!!
Пора идти к вра-
чу-окулисту!
Б1
Б0

Рис.22 Топологическое преобразование квадрата в окружность

Фигуры, переходящие одна в другую при ятия, например, на торговые, производст-


топологических преобразованиях, назы- венные и оказывающие услуги. Сущест-
ваются гомеоморфными. Например, ок- вуют даже определенные методики рас-
ружность и граница квадрата гомеоморф- пределения затрат отдельно для торговых
ны, так как их можно перевести друг в предприятий и отдельно для производст-
друга топологическим преобразованием венных. Отдельной темой фигурируют,
(т.е. изгибанием и растяжением без раз- например, предприятия «проектного» ти-
рывов и склеиваний, например, растяже- па, т.е. занимающиеся реализацией раз-
нием границы квадрата на описанную во- личных проектов в любых сферах эконо-
круг него окружность). мики.

Применение топологии открывает очень Топологический подход к построению


интересные возможности для проведения моделей предприятий позволяет доста-
классификации моделей предприятий с точно четко классифицировать предпри-
различными видами производственных ятия по видам их хозяйственных процес-
процессов. сов в зависимости от вида топологи-
ческих каркасов характерных для них
Действительно, как сейчас характеризуют Графов затрат.
то или иное предприятие с точки зрения
сложности его производственных процес- Посмотрим на фрагменты Графов затрат
сов? В лучшем случае, делят предпри- двух предприятий:

61
Глава 2. Граф затрат

G1(8,10) конкретно охарактеризовать топологию


Графа затрат. Мы можем исследовать от-
дельные фрагменты Графа затрат, прово-
дить сравнительный анализ с Графами
затрат других предприятий, как по виду
топологических каркасов, так и сравни-
вать индивидуальные топологии Графов
затрат.

А в чем На Рис.24 представлены матрицы смеж-


разница?
ности МС1[10,10] и МС2[10,10] рассмот-
ренных выше Графов затрат G1(8,10) и
G2(8,10) G2(8,10). Не сложно заметить, что матри-
цы смежности совпадают.

Рис.23 Предприятия разных отраслей, а топологиче-


ский каркас Графа затрат один и тот же
Рис.24 Матрицы смежности для Графов затрат
G1(8,10) и G2(8,10)
Первое предприятие, представленное
Графом затрат G1(8,10), занимается про- Графы затрат G1(8,10) и G2(8,10) можно
изводством продукции. Второе предпри- назвать изоморфными (совпадающими),
ятие, представленное на рисунке Графом фактически, это один и тот же Граф за-
затрат G2(8,10), занимается выполнением трат. В данном случае мы смогли визу-
консалтинговых проектов. Тем не менее, ально определить изоморфность Графов
никакой разницы, с точки зрения тополо- затрат, в общем же случае это может со-
гического каркаса Графов затрат, между ставить серьезную вычислительную про-
ними нет14. блему.
Отсюда можно сделать важный вывод – Например, если решать задачу «в лоб», то
для организации учета затрат на предпри- необходимо просмотреть все NG! (факто-
ятии нам гораздо важнее знать предпола- риал) взаимно однозначных соответствий
гаемые варианты топологических карка- между множествами центров затрат и ус-
сов Графов затрат, чем отраслевую тановить, совмещаются ли полностью ду-
принадлежность предприятия. ги Графов затрат хотя бы при одном соот-
ветствии. Однако, даже грубая оценка
С помощью рассмотренных в §2.3 матриц показывает, что подобный подход к ре-
у нас появилась возможность совершенно шению задач на Графах затрат, содержа-
щих всего несколько сотен центров за-
14
Индивидуальные топологии этих двух Графов затрат трат, может потребовать дни (и даже
нельзя назвать одинаковыми, т.к. значения свойств цен- месяцы) машинного времени.
тров затрат различны

62
Глава 2. Граф затрат

Поэтому, для анализа изоморфизма Гра- ходит за рамки данной книги. Заинтере-
фов затрат необходимо применение более сованный читатель легко найдет нужный
изощренных алгоритмов, но эта тема вы- материал в литературе по теории графов.

Бухгалтер: В рассмотренных Графах затрат G1(8,10) и G2(8,10) присутствуют узлы пер-


вичных затрат «РС». Почему их не видно в матрицах смежности?

Для начала, надо напомнить о том, что рицах) мы отображаем связи между цен-
реальные потоки затрат на предприятии трами затрат, т.е. связи, соответствующие
невидимы для нас. При построении моде- только (!) потокам вторичных затрат.
ли предприятия мы их визуализируем, т.е.
делаем видимыми с помощью графиче- Когда же мы используем графическое
ского представления Графа затрат. представление Графа затрат, то появляет-
ся дополнительная возможность показать
Оказывается, что расположить Граф за- и потоки первичных затрат, т.е. тех за-
трат оптимальным образом на плоскости, трат, которые пришли на входы центров
т.е. нарисовать на листе множество всех затрат Графа затрат из Графа предприятия
центров затрат и связей между ними, яв- через границу между ними.
ляется достаточно сложной задачей.
Для того, чтобы изобразить в графиче-
Эта задача связана с проблемой построе- ской форме поступление первичных за-
ния планарного графа, т.е. графа, который трат на входы центров затрат Графа за-
может быть изображен на плоскости без трат, мы будем использовать
пересечения дуг (или, в нашем случае, с технологические узлы, соответствующие
минимальным количеством пересечений). источникам первичных затрат в Графе
Рассмотрение задачи построения планар- предприятия, а также технологические
ного графа выходит за рамки данной кни- дуги, соответствующие потокам первич-
ги. ных затрат.

При дальнейшем изучении материала Действительно, нельзя же на Графе затрат


книги всегда нужно помнить о том, что показать дугу, не имеющую начала или
проблемы, связанные с созданием модели конца. Поэтому, чтобы иметь возмож-
предприятия в виде Графа затрат, и про- ность показать на рисунке начало потока
блемы, связанные с графическим пред- первичных затрат, используется техноло-
ставлением полученной модели – это раз- гический узел первичных затрат РС, не
ные проблемы! являющийся центром затрат Графа затрат.

Все Графы затрат, приведенные в книге, Возможны два варианта использования


нарисованы с помощью подсистемы ви- узла РС при рисовании Графа затрат. Вы-
зуализации потоков данных, использую- бор варианта использования технологиче-
щей в своей работе библиотеку GraphViz ского узла первичных затрат РС диктуется
(www.graphviz.org). исключительно удобством работы поль-
зователя с Графом затрат.
Теперь поговорим о первичных затратах,
а точнее о том, почему первичные затра- Первый вариант – предполагает исполь-
ты участвуют в графическом представле- зование в качестве источника потоков
нии Графа затрат, но отсутствуют в мат- первичных затрат одного (общего) узла
рицах смежности. первичных затрат РС, из которого начи-
наются все потоки первичных затрат, т.е.
В матрицах смежности (и остальных мат- рисуются все дуги первичных затрат.

63
Глава 2. Граф затрат

Второй вариант – предполагает, что каж- ределяющими ормаршруты движения по-


дый поток первичных затрат имеет в ка- токов вторичных затрат.
честве источника свой собственный узел
первичных затрат РС. В этом случае, каж- Также необходимо отметить, что выбор
дому центру затрат Графа затрат, на вход варианта рисования Графа затрат с общим
которого поступает поток первичных за- или с множеством индивидуальных узлов
трат, соответствует индивидуальный узел РС, не влияет на топологию Графа затрат,
первичных затрат РС. т.к. топология Графа затрат определяется
множеством центров затрат и множест-
На Рис.25 представлены оба варианта ис- вом связей, их соединяющих, т.е. потока-
пользования узлов первичных затрат РС. ми вторичных затрат.

Кстати, понятие топологии достаточно


G1(8) Граф с общим узлом РС
успешно используется и в сфере граждан-
ского права. Гражданский Кодекс РФ со-
держит Главу 74 «Право на топологии ин-
тегральных микросхем», определяющую
систему интеллектуальных прав на топо-
логии интегральных микросхем, т.е. на
«зафиксированное на материальном носи-
теле пространственно-геометрическое
расположение совокупности элементов
интегральной микросхемы и связей меж-
ду ними».

Применение топологии в области учета


затрат создает все необходимые предпо-
сылки к тому, что скоро придется право-
Граф со многими узлами РС
G1(8) вым образом защищать и модели пред-
приятий, т.к. вполне возможно, что
появятся унифицированные наборы топо-
логических каркасов Графов затрат, по-
зволяющих оптимальным образом орга-
низовывать потоки затрат на
предприятиях с соответствующими вида-
ми производственных процессов.

Теперь предлагаю немного развлечься. Мы окуну-


лись в чрезвычайно интересную область знаний, в
которой помимо научных интересов, всегда есть
Рис.25 Фрагмент Графа затрат G1(8), иллюстрирую- место полезным развлечениям. В качестве допол-
щий использование технологических узлов РС нительного материала из области занимательной
топологии, рассмотрим небольшой топологиче-
Необходимо еще раз подчеркнуть, что ский фокус15, который создает у зрителя впечат-
ление, что проводящий его фокусник обладает
речь идет именно о технологических осо- даром ясновидения. Заключается фокус в сле-
бенностях рисования Графа затрат. С точ- дующем.
ки зрения методологии учета затрат, цен-
тры затрат ССi как были, так и остались 15
Мартин Гарднер «Математические головоломки и
основными объектами Графа затрат, оп- развлечения»: М.: Мир, 1999 год

64
Глава 2. Граф затрат

Фокусник поворачивается спиной к зрителю и Секрет фокуса заключается в следующем. Буквы


просит его нарисовать любую затейливую кривую необходимо записывать то над линией, то под ли-
с любым числом самопересечений. Для большего нией. Если буквы не переставлены, то каждая из
эффекта необходимо, чтобы число самопересече- них должна встретиться один раз вверху и один
ний было достаточно большим. Единственным раз внизу. Остается просто найти буквы, которые
условием является то, чтобы кривая ни в одной повторяются дважды вверху и внизу. Именно их и
точке не пересекала бы себя более одного раза. переставили. В нашем случае зритель решил по-
менять местами буквы D и E, о чем ему тут же и
Каждую точку самопересечения необходимо обо- сообщил фокусник.
значить буквой. Буквы не должны повторяться.
Далее, фокусник просит зрителя поставить каран- Можно привести также немало забавных историй
даш в любую точку кривой и начать обводить ее. из области топологии. Например, некоторые
Каждый раз, дойдя до точки самопересечения, школьные учителя предлагали нерадивым учени-
зритель должен называть стоящую возле нее бук- кам покрасить в разные цвета две стороны самой,
ву. Необходимо обойти всю кривую, но в одном пожалуй, известной в мире ленты – ленты Мебиу-
месте – где именно, не важно, зритель должен по- са16. Представьте себе, сколько времени и трудов
менять местами две соседние буквы, естественно, надо было положить этим ученикам, познавая на
не говоря об этом фокуснику. Соседними называ- практике законы топологии односторонней по-
ются буквы, расположенные рядом друг с другом верхности.
в направлении обхода кривой. Как только зритель
закончит обход кривой, фокусник мгновенно на- Однако, на топологических особенностях этой
зывает переставленные буквы. ленты было основано и немало весьма полезных
изобретений – магнитофонные кассеты, которые
можно прослушивать с двух сторон не меняя ее
Это элементарно!
Переставили положения, красящие ленты для печатающих уст-
D и E! ройств и т.п.

B C
В конце обсуждения попробуем сформу-
G лировать основное практическое назначе-
А ние модели предприятия в виде Графа за-
трат:
Граф затрат представляет собой транс-
F портную систему для доставки затрат от
H
E тех центров затрат, на которых они поя-
вились в виде первичных затрат, до тех
D
центров затрат, на которых формируется
Направление обхода
себестоимость проданной продукции (ра-
бот, услуг) или происходит иное превраще-
А C E G E H B
ние затрат в расходы, а также их капи-
тализация
B D F C D A

Рис.26 Топологический фокус

16
Лента Мебиуса – простейшая односторонняя неори-
ентируемая поверхность с краем в обычном трѐхмерном
евклидовом пространстве. Попасть из одной точки этой
поверхности в любую другую можно, не пересекая края.
Модель ленты Мебиуса можно сделать, взяв вытянутую
бумажную полоску и соединить концы полоски, пред-
варительно перевернув один из них. Ленту Мебиуса
иногда сравнивают с символом бесконечности , так
как, находясь на поверхности ленты Мебиуса, можно
идти по ней вечно.

65
Глава 2. Граф затрат

Выводы по материалам Главы 2

В результате изучения материала Главы 2 ской работе. Большая часть терминов, с


мы убедились в том, что процесс движе- соответствующей адаптацией к учету за-
ния затрат на предприятии можно на- трат, «перекочевала» из теории графов, но
глядно представить в виде ориентирован- были введены и несколько специфиче-
ного графа (орграфа), который мы ских терминов, в число которых попала
назвали Графом затрат. Одной из важных группа коэффициентов коммуникабель-
особенностей практического применения ности, отражающих интенсивность раз-
Графов затрат, также как и Графов пред- личных видов взаимодействия центров
приятий, является необходимость работы затрат в Графе затрат.
с ними в разных масштабах изображения,
как с географическими картами. Мы выяснили, что Граф затрат является
топологической фигурой, т.е. один и тот
В настоящее время можно выделить три же Граф затрат может иметь различные
основных формы представления Графов графические представления. Были введе-
затрат, каждая из которых имеет равные ны два важных топологических свойства
права на существование: Графа затрат – топологический каркас и
индивидуальная топология. Мы изучили
 графическая форма – в виде графиче-
основные виды матриц, определяющие
ского изображения
топологию Графа затрат.
 теоретико-множественная форма – в
виде множества центров затрат и свя- Топологический подход к построению
зей моделей предприятий позволяет произво-
 матричная форма – в виде матриц со- дить классификацию предприятий по ви-
ответствующего вида дам их хозяйственных процессов в зави-
симости от видов топологических кар-
В главе даны определения основному касов характерных для них Графов затрат.
объему терминов, необходимых для ис-
пользования Графов затрат в практиче-

66
Глава 3. Центры затрат

Глава 3. Центры затрат

Следует стремиться увидеть в каждой вещи то,


чего еще никто не видел и над чем еще никто не думал
(Георг Кристоф Лихтенберг)

§ 3.1 Центры затрат как объекты учета

Цель параграфа: Изучить общие и специальные свойства узлов Графа затрат -


центров затрат

В предыдущей главе мы познакомились с что-либо, для чего мы хотим рассчи-


Графом затрат, как с главным объектом, тать затраты. Примерами объектов
лежащим в основании технологии учета отнесения затрат (или просто объектов
затрат на предприятии. Теперь приступим затрат) могут служить: изделие или ус-
к изучению объектов, его составляющих. луга; продуктовая линия; структурное
Главным из них, безусловно, является подразделение (например, предприятие
центр затрат. Посмотрим, что говорит- розничной торговли, занимающееся Inter-
ся по поводу идентификации затрат в со- net-продажами или электронной коммер-
временной литературе по управленческо- цией); клиент.».
му учету.
Как видим, оба определения оперируют
В работе [7] предлагается выделять на- общей («фундаментальной») категорией
правления учета затрат: «Направление, по под названием «что-либо». Воспользу-
которому ведется учет затрат на про- емся этой категорией и мы, только дадим
изводство – это область деятельности, ей другое название – центр затрат (СС), а
требующая обособленного и целенаправ- для того, чтобы отразить все разнообра-
ленного учета затрат на производство. зие направлений учета затрат и объектов
Проще говоря, если пользователи бухгал- отнесения затрат, введем понятие класс
терской информации хотят узнать о за- (class) центров затрат.
тратах на что-либо, то это что-либо и
называется направлением учета. Приме- В соответствии с методом ООП [1], про-
рами направлений учета затрат на про- ектирование сложной системы необходи-
изводство являются калькуляция себе- мо начинать с проведения объектного
стоимости товара, обслуживания анализа предметной области, т.е. выделе-
клиента банка или пациента госпиталя, ния базовых объектов, на которых должна
затрат на содержание отдела или рай- держаться вся создаваемая система. В ка-
она сбыта, т.е. в действительности все честве такого базового объекта, на основе
то, что вызывает у какого-то должно- которого строится Граф затрат, будем ис-
стного лица необходимость оценить ис- пользовать центр затрат.
пользованные ресурсы.».
Не будем сейчас вдаваться в глубины ме-
В работе [10] предлагается выделять объ- тодологии ООП, а воспользуемся сразу
екты отнесения затрат: «Объект отнесе- некоторыми ее результатами.
ния затрат (cost object) – это и есть

67
Глава 3. Центры затрат

Каждый объект характеризуется набором можно разбить на две группы – общие


свойств, которые определяют как сам свойства и специальные свойства.
объект, так и его возможное поведение в
системе при взаимодействии с другими Общие свойства – перечень свойств, обя-
объектами. Рассмотрим минимально не- зательных для всех центров затрат Графа
обходимый состав свойств, которые, по затрат. Свойства данной группы опреде-
мнению автора, можно использовать для ляют общий класс:
целей практического моделирования цен-
CC.Class=CostCentre
тров затрат.
Опираясь на общие свойства мы можем,
например, получать отчетность в общих
для всех центров затрат Графа затрат ана-
литических разрезах.

Специальные свойства – состав которых


индивидуален для отдельных групп цен-
тров затрат. Свойства данной группы
специализируют (выделяют) отдельные
классы центров затрат, т.е. отделяют в
Графе затрат классы центров затрат друг
от друга. Специальные свойства, в свою
очередь, тоже могут разбиваться на груп-
пы, позволяющие производить дальней-
шую специализацию центров затрат в
Графе затрат. Опираясь на наборы специ-
альных свойств, можно получать отчет-
Рис.27 Общие и специальные свойства центров за-
ность в аналитических разрезах, харак-
трат терных для конкретных классов центров
затрат.
На Рис.27 проиллюстрирован принцип
наделения центра затрат набором общих На Рис.27 представлены примеры сле-
и специальных свойств. Автор не реко- дующих классов центров затрат.
мендует рассматривать перечисленные
свойства центров затрат в качестве обяза- СС.Class=CapitalCosts – класс центров за-
тельных к применению. Окончательный трат для учета капитальных затрат, т.е.
набор свойств всегда определяется разра- затрат, формирующих стоимость долго-
ботчиком в процессе создания конкретно- срочных активов предприятия.
го Графа затрат.
СС.Class=Production – класс центров за-
В практическом моделировании сущест- трат для учета текущих затрат, связанных
вует большое число факторов, влияющих с производством продукции.
на включение в набор того или иного
свойства. Однако, накопленный автором и СС.Class=Operation – класс центров затрат
его коллегами к моменту написания кни- для учета текущих затрат, связанных с
ги опыт построения Графов затрат, позво- осуществлением какой-либо операции
ляет определить некоторые свойства, наи- (процесса, функции).
более вероятные к применению, а также
выделить устойчивые группы свойств. СС.Class=Produce – класс центров затрат
для учета стоимости продукции на скла-
Как правило, все свойства центров затрат дах предприятия.

68
Глава 3. Центры затрат

СС.Class=Management – класс центров случае необходимости, через знак равен-


затрат для учета текущих затрат, связан- ства можно указать конкретное значение
ных с управлением предприятием. свойства объекта. Рассмотрим подробнее
некоторые общие свойства центров за-
СС.Class=CostsSales – класс центров затрат трат.
для учета себестоимости проданной про-
дукции, работ и услуг. СС.Name – наименование центра затрат
определяется разработчиком Графа затрат
Специальные свойства перечисленных исходя из однозначности применения и
классов затрат мы рассмотрим подробнее удобства использования пользователями
в следующем параграфе книги. автоматизированной системы центра за-
трат в текущей работе. В качестве одной
Кроме разделения набора свойств центров из основных целей внедрения автомати-
затрат на группы общих и специальных зированной системы учета затрат на
свойств, их можно также классифициро- предприятии является максимально воз-
вать в зависимости от их влияния на можное устранение ситуаций, при кото-
внутреннюю структуру и поведение цен- рых пользователь ставится перед необхо-
тров затрат в Графе затрат. С этой точки димостью принятия каких-либо
зрения все свойства можно разделить на управленческих решений в момент ввода
группы структурных и функциональ- первичных данных в систему.
ных свойств.
Предполагается, что значение свойства
К группе структурных свойств будем от- СС.Name должно давать пользователю
носить свойства центров затрат, опреде- автоматизированной системы исчерпы-
ляющие их внутреннюю структуру. Груп- вающую информацию о том, каким обра-
па структурных свойств позволяет зом надо поступать с выбранным центром
определить, например, «месторасполо- затрат.
жение» центра затрат в той или иной
структуре предприятия, использование СС.SDC17 – схема распределения затрат.
центра затрат в тех или иных видах учета, Данное функциональное свойство центра
единицу калькуляции на выходе центра затрат является наиболее сложным из
затрат и т.д. всех свойств и подробно будет рассмот-
рено в §3.3. Основное назначение данного
К группе функциональных свойств будем свойства состоит в определении правила,
относить свойства, определяющие харак- в соответствии с которым вторичные за-
тер поведения центров затрат в Графе за- траты на выходе центра затрат будут пе-
трат. Можно сказать, что свойства данной реданы всем центрам затрат, входящим в
группы определяют «уровень интеллекта» множество его соседей-получателей за-
центров затрат, например, содержат пра- трат.
вила, в соответствии с которыми опреде-
ляются маршруты движения вторичных СС.UC – единица калькуляции. Определя-
затрат на выходе центров затрат. ет вид натуральной единицы измерения
потока вторичных затрат на выходе цен-
Для удобства дальнейшего изложения ма- тра затрат. У каждого центра затрат мо-
териала будем использовать общеприня- жет быть только одна единица калькуля-
тую конструкцию языков объектно- ции. Подробнее об этом мы поговорим в
ориентированного проектирования. Вна- §8.4.
чале приводится название объекта или
класса, к которому он принадлежит, за- 17
SDC – the Scheme of Distribution of Costs (схема рас-
тем, через точку название его свойства. В пределения затрат)

69
Глава 3. Центры затрат

СС.AL – слой учета. Определяет, в каких первоначальном проектировании Графа


слоях учета предполагается использова- затрат. Часто желаемый к применению
ние центра затрат. В случае, если автома- Граф затрат не может быть сразу запущен
тизированная система учета затрат бази- в эксплуатацию из-за того, что остальные
руется на применении Плана счетов учета учетные процессы на предприятии еще не
(бухгалтерского, налогового, управленче- соответствуют условиям его применения.
ского и т.п.) логично также связать центр
затрат с соответствующими счетами уче- Например, система делопроизводства не
та. В этом случае появляется еще одно позволяет пользователям получить ин-
общее свойство центра затрат: формацию о работе каких-либо центров
затрат. В этом случае, все равно создается
СС.Account
Граф затрат с полноценной топологией
определяющее используемые счета бух- (так сказать, на вырост), но у тех центров
галтерского, налогового и управленческо- затрат, применение которых пока невоз-
го учета. можно, выбирается значение:
СС.Status=Passive
СС.Status – очень полезное технологиче-
ское свойство центра затрат. Возможные По мере развития системы делопроизвод-
значения свойства рассмотрены ниже. ства на предприятии, у соответствующих
центров затрат просто изменяется значе-
СС.Status=Active – центр затрат активен. ние статуса на СС.Status=Active, включая
В этом случае центр затрат полноценно их тем самым в процесс формирования
участвует в формировании топологии топологии Графа затрат.
Графа затрат, т.е. может, как получать,
так и отдавать затраты. СС.Status=Closed – центр затрат закрыт.
Значение говорит о том, что центр затрат
СС.Status=Passive – центр затрат пасси- уже «никогда» не сможет участвовать в
вен. Значение говорит о том, что центр формировании топологии Графа затрат,
затрат временно выведен из топологии но у него есть история, поэтому его нель-
Графа затрат. На практике, данное значе- зя удалить из системы учета.
ние может использоваться, например, при

70
Глава 3. Центры затрат

ОБСУЖДЕНИЕ МАТЕРИАЛА §3.1

Бухгалтер: У меня закономерный вопрос – зачем такая сложность? У нас же есть План
счетов бухгалтерского учета. К синтетическим счетам мы выстраиваем
более глубокие аналитические уровни. С их помощью мы и отражаем все не-
обходимые операции. Зачем еще какие-то объекты, свойства и прочие непо-
нятные бухгалтеру вещи?

Замечательный вопрос. Только ответьте четности, в которой Вы должны отражать


мне на встречный вопрос. Назовите мне информацию о движении затрат по Ва-
хотя бы одну форму бухгалтерской от- шему предприятию.

Бухгалтер: Из бухгалтерских форм отчетности, пожалуй, не назову. В основном там


приводятся агрегированные показатели состояния активов и пассивов пред-
приятия или информация об общих оборотах по счетам бухгалтерского
учета (например, Отчет о прибылях и убытках), а вот управленческих форм
отчетности могу привести достаточное количество

Из Вашего ответа следует, что, вроде бы, конечного пользователя отчетности ин-
нужно с помощью счетов бухгалтерского формацию об этих операциях доводить не
учета отражать операции, связанные с нужно. Правильно я понял?
движением затрат по предприятию, но до

Бухгалтер: Да. Но кроме бухгалтерской отчетности, есть же еще управленческая от-


четность

Совершенно верно. Есть управленческая получения всех видов отчетных показате-


отчетность, формируемая по данным уп- лей на предприятии необходимо вести
равленческого учета. Есть еще и налого- «параллельно» несколько видов учета.
вая отчетность, формируемая по данным Скажите, пожалуйста, у Вас на предпри-
налогового учета. Кроме того, бухгалтер- ятии в качестве рядовых бухгалтеров ра-
ский учет тоже может быть не один – на- ботают сотрудники с научными степеня-
пример, по стандартам страны и по меж- ми или, как минимум, с двумя высшими
дународным стандартам финансовой образованиями?
отчетности. Тенденция такова, что для

Бухгалтер: Вы что, издеваетесь?

Ну а тогда, при всем уважении к сотруд- вопрос – зачем нужны объекты, свойства
никам Вашего предприятия, остается и прочие непонятные бухгалтеру вещи?
только один выход – если нельзя обучить
сотрудников предприятия всем тонкостям Для того, чтобы обучить автоматизиро-
методологии ведения всех видов учета, ванную систему учета особенностям ме-
надо обучить этим тонкостям саму авто- тодологии «параллельного» ведения не-
матизированную систему учета. скольких видов учета, необходимо
объяснять эти особенности не бухгалте-
Теперь можно ответить на Ваш основной рам, а самой автоматизированной систе-

71
Глава 3. Центры затрат

ме, точнее тем специалистам, которые ее Частным случаем такой технологии пере-
создают: постановщикам задачи, архитек- дачи знаний является объектно-
торам системы, кодировщикам и другим, ориентированное проектирование, в ос-
задействованным при создании системы нове которого лежит понятие объекта. В
специалистам. Вот для этого и нужны нашем случае, объектом учета является
особые, не похожие на книжную методо- центр затрат, а значит, необходимость в
логию бухгалтерского учета, технологии изучении его свойств, все-таки имеется.
передачи знания.

Бухгалтер: Понятно. Тогда хотелось бы уточнить, зачем нужно делить свойства цен-
тров затрат на общие и специальные?

При построении Графа затрат мы можем  с подразделением, отвечающим за


под центрами затрат понимать объекты строительство объекта
любой природы, главное, чтобы они уча-
ствовали в движении потоков ресурсов Если же выбрать в качестве центра затрат
предприятия: какую-либо номенклатуру выпускаемой
продукции, то специальные свойства мо-
 объекты финансовой структуры пред-
гут быть такими:
приятия, например его активы – объек-
ты основных средств, оборудование,  номенклатура продукции
строящиеся объекты, текущие затраты  партия
и т.п.
 склад, на котором хранится продукция
 объекты организационной структуры –
подразделения разного уровня Набор же общих свойств у обоих центров
 объекты производственной структуры затрат останется одинаковым. Общие
предприятия – группы оборудования, свойства центров затрат позволяют полу-
технологические линии, отдельные ра- чить отчетность для всех центров затрат
бочие места и т.п. Графа затрат в одинаковых аналитиче-
ских разрезах, а специальные свойства
Как правило, в качестве центров затрат центров затрат позволяют получить от-
выбираются объекты «смешанной» при- четность в тех аналитических разрезах,
роды. В этом случае специальные свойст- которые присущи только конкретному
ва каждого центра затрат могут отражать классу центров затрат.
его связь с различными структурами
предприятия. Например, если в качестве Важным преимуществом применения
центра затрат выбран объект строительст- свойств объектов является то, что свойст-
ва, то в качестве его свойств мы, скорее ва объекта могут иметь между собой со-
всего, захотим увидеть связь: вершенно «свободные» отношения, т.е.
могут быть вообще никак не связаны ме-
 с конкретной строительной площадкой
жду собой. Применение же Плана счетов
 с проектом, в соответствии с которым неминуемо требует, чтобы все аналитиче-
ведется строительство ские уровни находились бы между собой
 с составом будущих объектов основ- в иерархическом подчинении, т.к. План
ных средств, если объект строится для счетов имеет топологию «Дерево».
производственных или управленческих
нужд предприятия, или с номенклату- Обсудим этот вопрос с другой стороны. В
рой продукции, если объект строится теории ООП для описания ситуации, свя-
для продажи занной с определением состава общих и
специальных свойств классов объектов,

72
Глава 3. Центры затрат

введено очень удобное понятие – отно- На Рис.28 изображено три класса центров
шение наследования. Под наследованием затрат:
понимается такое отношение между клас-
сами, когда один класс повторяет струк- CC.Class=CostCentre – суперкласс (роди-
туру и поведение другого класса. Класс, тельский класс).
структура и поведение которого наследу-
ются, называется суперклассом. CC.Class=Production – класс центров за-
трат, предназначенный для отражения в
Графе затрат элементов производствен-
ной структуры предприятия.

CC.Class=Produce – класс центров затрат,


предназначенный для отражения в Графе
затрат продукции на складах предпри-
ятия.

В данном случае оба класса (подкласса)


CC.Class=Production и CC.Class=Produce
являются наследниками одного и того же
суперкласса CC.Class=CostCentre. Это оз-
начает, что каждый из классов-
наследников имеет два набора свойств:
 набор общих свойств суперкласса
CC.Class=CostCentre
 собственный набор свойств – набор
специальных свойств
Рис.28 Отношение наследования между классами

Бухгалтер: Вы сказали, что приведенные в параграфе свойства классов центров затрат


являются только рекомендуемыми. Разве нельзя сразу определить полный
состав свойств для всех классов центров затрат, чтобы разработчики не
мучились с этой проблемой?

Наверное, можно. Но не сейчас. Необхо- бой специалист, опубликовав информа-


димо наработать огромный практический цию об интересных моментах, связанных
опыт построения Графов затрат, чтобы с построением Графа затрат, сможет вне-
иметь право заявить о том, что мы знаем, сти свой неоценимый вклад в развитие
какими должны быть общие и специаль- данной технологии.
ные свойства центров затрат для любой
модели предприятия. Ответ на этот вопрос очень хорошо дают
классики метода ООП [1]: «Определение
Вполне вероятно, что очень скоро появят- классов и объектов – одна из самых
ся справочники (или целые библиотеки) сложных задач объектно-
классов центров затрат для различных ва- ориентированного проектирования. Наш
риантов Графов затрат. На данном этапе опыт показывает, что эта работа
развития рассматриваемой технологии обычно содержит в себе элементы от-
учета затрат можно говорить только о крытия и изобретения. С помощью от-
наиболее вероятных наборах свойств. В крытий мы распознаем ключевые поня-
этом есть и свои преимущества, т.к. лю- тия и механизмы, которые образуют

73
Глава 3. Центры затрат

словарь предметной области. С помощью ствия объектов. Поэтому открытие и


изобретения мы конструируем обобщен- изобретение – неотъемлемые части ус-
ные понятия, а также новые механизмы, пешной классификации.».
которые определяют правила взаимодей-

Бухгалтер: Подавляющее большинство современных автоматизированных систем уче-


та для накопления данных о затратах используют счета плана счетов.
Можно ли совместить использование счетов учета и центров затрат?

Можно. Мы, конечно, не достигнем на Счет учета себестоимости проданной


этом пути всех преимуществ объектного продукции (работ, услуг):
подхода, но серьезный шаг вперед, безус-
90.Sales.CostCentre
ловно, сможем сделать уже сейчас. На
Рис.29 приведен пример организации также содержит центры затрат в качестве
аналитического учета потоков затрат на уровня аналитического учета.
счетах плана счетов.

Для описания функционирования большинства


свойств центра затрат можно воспользоваться
представлением центра затрат в виде конечного
автомата.

В общем случае, конечный автомат можно рас-


сматривать в качестве математической абстрак-
ции, позволяющей описывать пути изменения со-
стояний объекта в зависимости от его текущего
состояния и входных данных, при условии конеч-
ности количества возможных состояний.

В каждый момент времени все свойства центра


Рис.29 Применение центров затрат совместно со затрат имеют какие-либо конкретные значения,
счетами плана счетов образуя определенное состояние центра затрат.
Изменение значения любого из свойств центра
В отличии от Плана счетов №1, в Плане затрат влечет за собой изменение его состояния.
счетов №2 центры затрат присутствуют в Совокупность всех возможных состояний центра
затрат, т.е. вариантов комбинаций значений
качестве объектов аналитического учета свойств, будем называть пространством состояний
затрат на всех счетах учета. Это позволяет центра затрат (или класса центров затрат).
нам применить на практике многие эле-
менты из технологии учета затрат, рас- Для представления процесса изменения состояний
смотренные в данной книге. Еще раз под- можно воспользоваться диаграммами состояний и
переходов [1], которые позволяют отобразить:
черкнем, что центры затрат обязательно
должны присутствовать в аналитическом  пространство состояний класса центров затрат
учете всех тех счетов учета, через кото-  события, повлекшие переход центра затрат из
рые могут двигаться первичные и вторич- одного состояния в другое
ные затраты.  действия, которые происходят при изменении
состояния центра затрат
Например, на Рис.29 показано, что цен-
тры затрат используются не только на Можно сказать, что каждая отдельная диаграмма
состояний и переходов представляет собой опре-
счетах учета производственных затрат: деленный ракурс центра затрат или целого класса
20.Production(main).CostCentre центров затрат. Все состояния центра затрат свя-
заны между собой переходами. Переходы соеди-
23.Production(auxiliary).CostCentre няют два (или более) состояний центра затрат, т.е.

74
Глава 3. Центры затрат

переход из одного состояния центра затрат в дру- На Рис.30 представлен фрагмент диаграммы со-
гое состояние центра затрат представляет собой стояний и переходов центра затрат, иллюстри-
реакцию центра затрат на определенное событие. рующий процесс перехода центра затрат из со-
стояния State1 в состояние State2 и обратно – в
Рассмотрим небольшой пример, иллюстрирующий состояние State1.
процесс изменения состояний центра затрат.
Мы видим, что в результате события – «Решение о
закрытии центра затрат», центр затрат перехо-
дит из состояния State1 в состояние State2.

Переход центра затрат из состояния State2 в State1


происходит по событию – «Решение об открытии
центра затрат». Данный переход разрешается
только в случае выполнения условия – «Возмож-
но только для исправления ошибки» и сопровож-
дается действием, в результате которого иниции-
руется запрос пользователю системы – «Это
исправление ошибки?».

Наличие условия для перехода из состояния State2


в состояние State1 вполне оправданно, т.к. перевод
«закрытого» центра затрат в активное состояние
возможен только в том случае, если центр затрат
был закрыт в результате ошибочного действия.

Рис.30 Диаграмма состояний и переходов для центра


затрат

75
Глава 3. Центры затрат

§ 3.2 Классификация центров затрат

Классификация центров затрат, т.е. выбор дальнейшего использования, т.е. устанав-


окончательного состава специальных ливается значение СС1.Status=Closed.
свойств центров затрат, полностью опре-
деляется разработчиком Графа затрат. На Рис.31 представлены некоторые спе-
При построении Графа затрат, одним из циальные свойства центра затрат класса
первых этапов является этап определения СС1.Class=CapitalCosts, а также показан
групп центров затрат, которые можно от- фрагмент Графа затрат, поясняющий дви-
нести к тому или иному классу. жение потоков затрат через центр затрат:

Сразу следует сказать, что не существует


методики точного определения всей сово-
купности возможных классов центров за-
трат, их состав определяется разработчи-
ком Графа затрат исходя из целей его
создания и возможностей конкретной ав-
томатизированной системы учета. Одна-
ко, можно выделить некоторые наиболее
вероятные для применения классы цен-
тров затрат.

Для того, чтобы получить представление


о том, каким образом с помощью специ-
альных свойств можно определить классы
центров затрат, рассмотрим примеры
наиболее явно выделяемых классов цен-
тров затрат, представленных на Рис.27.

СС.Class=CapitalCosts

К данному классу относятся центры за-


трат Графа затрат, предназначенные для
накопления затрат, связанных с формиро-
ванием стоимости будущих объектов ос-
новных средств, нематериальных активов Рис.31 Специальные свойства для
и других объектов учета, которые можно СС1.Class=CapitalCosts
отнести к группе объектов долгосрочных
активов. Процесс формирования стоимости буду-
щего объекта основных средств (ОС), про-
Как правило, центры затрат данного клас- исходит в границах Графа затрат. Стои-
са являются финишными центрами затрат мость объекта ОС формируется на основе
в Графе затрат. После того, как стоимость сумм его первичных затрат, а также сумм
объекта долгосрочных активов будет вторичных затрат, поступивших на центр
окончательно сформирована, затраты с затрат СС1 от трех других центров затрат
выхода центра затрат Графа затрат пере- {СС2,СС3,СС4}. В итоге, на центре затрат
даются в Граф предприятия на вход соот- СС1 формируется стоимость объекта ОС:
ветствующего объекта долгосрочных ак-
тивов, а центр затрат «закрывается» для Sum=15+45+15+25=100 Rub

76
Глава 3. Центры затрат

При вводе объекта ОС в эксплуатацию, К данному классу относятся центры за-


вся сумма затрат Sum, накопленная на трат Графа затрат, предназначенные для
центре затрат в Графе затрат, передается накопления и распределения затрат, непо-
на вход объекта ОС, находящегося в Гра- средственно связанных с производством
фе предприятия. полуфабрикатов, продукции, работ и ус-
луг.
После того, как объект ОС получит от
центра затрат СС1 всю сумму затрат, центр На Рис.33 представлены некоторые спе-
затрат СС1 может быть закрыт, т.е. уста- циальные свойства центра затрат класса
навливается значение СС1.Status=Closed. СС1.Class=Production, а также показан
фрагмент Графа затрат, поясняющий
На практике можно встретить вариант движение потоков затрат через центр за-
применения центра затрат класса: трат:

СС1.Class=CapitalCosts
при котором он не является финишным в
Графе затрат (Рис.32).

Рис.32 Вариант использования: СС1.Class=CapitalCosts


не является финишным центром затрат

На центре затрат СС1 можно накопить за-


траты, которые являются общими для не-
скольких будущих объектов ОС. Напри-
Рис.33 Специальные свойства для
мер, затраты на подготовку площадки под СС1.Class=Production
строительство нескольких производст-
венных цехов. В этом случае, накоплен- В данном случае, из центра затрат СС1 на
ная на центре затрат СС1 сумма затрат, склад СС5 выпущено 100 piece готовой
должна быть распределена между цен- продукции.
трами затрат этого же класса
{CC5,CC6,CC7}, предназначенными для На Рис.34 представлен центр затрат, про-
формирования стоимости каждого из бу- изводящий не продукцию, а услуги – для
дущих объектов ОС. других центров затрат и для продажи по-
купателям.
СС.Class=Production

77
Глава 3. Центры затрат

Рис.34 Варианты использования:СС1.Class=Production


оказывает услуги (выполняет работы)

В данном случае, получателями затрат от


центра затрат СС1 являются не склады по-
луфабрикатов и готовой продукции, а,
например, «производственные» центры
затрат {CC5,CC6} и финишный центр за- Рис.35 Специальные свойства для СС1.Class=Operation
трат СС7, на котором формируется себе-
стоимость проданных услуг или работ. Мы видим, что в результате обработки
изделий на станках {СС2,СС3,СС4}, стои-
СС.Class=Operation мость забракованных изделий составила:
45+15+25=85 Rub.
К данному классу относятся центры за-
трат Графа затрат, предназначенные для Кроме того, было потрачено 15 Rub пер-
накопления и распределения затрат, непо- вичных затрат на сбор и утилизацию бра-
средственно связанных с выполнением кованных изделий. Затем, стоимость бра-
какой-либо операции (процесса, функ- кованных изделий была распределена
ции). между центрами затрат {СС5,СС6,СС7} с
помощью коэффициентов распределения:
На Рис.35 представлены некоторые спе-
k1,5=0,4
циальные свойства центра затрат класса
СС1.Class=Operation, а также показан k1,6=0,3
фрагмент Графа затрат, поясняющий k1,7=0,3
движение потоков затрат через центр за-
трат. Центры затрат данного класса широко
применяются для формирования тополо-
В данном примере, подмножество цен- гии Графов затрат, проектируемых с це-
тров затрат {СС2,CC3,CC4} и первичные за- лью проведения функционально-
траты участвуют в формировании затрат, стоимостного анализа, а также для реше-
связанных с выполнением операции СС1. ния более узких задач, например, для
проведения АВС-анализа
В результате выполнения операции СС1
определяется стоимость потерь предпри-
СС.Class=Produce
ятия от списанных в отходы изделий.
Причиной списания изделий в отходы яв-
К данному классу относятся центры за-
ляются серьезные дефекты обработки по-
трат, предназначенные для учета продук-
верхности изделия.
ции предприятия. С помощью центров
затрат этого класса собираются и распре-

78
Глава 3. Центры затрат

деляются затраты, относящиеся непо- Такие центры затрат мы далее будем называть
средственно к стоимости выпущенной из «виртуальными», в отличие от центров затрат
остальных классов, которые в любой момент
производства продукции. Никакие другие можно увидеть в автоматизированной системе,
первичные и вторичные затраты на цен- например, в специальном справочнике «Центры
трах затрат данного класса не учитывают- затрат».
ся. Подробнее этот класс центров затрат
будет рассмотрен в §3.4. Виртуальные центры затрат возникают в каждом
рассматриваемом периоде для каждой номенкла-
туры (и партии) готовой продукции, выпущенной
На Рис.36 представлены некоторые спе- в текущем периоде на соответствующий склад
циальные свойства центра затрат класса предприятия. Подробнее механизм работы вирту-
СС1.Class=Produce, а также показан фраг- альных центров затрат мы рассмотрим в §3.4 и в
мент Графа затрат, поясняющий движе- П.3.3 Приложения.
ние потоков затрат через центр затрат:

СС.Class=Management

К данному классу относятся центры за-


трат, предназначенные для накопления и
распределения затрат, связанных как с
управлением предприятием в целом, так и
с управлением его отдельными структур-
ными подразделениями или группами
структурных подразделений.

На Рис.37 представлены некоторые спе-


циальные свойства центра затрат класса
СС1.Class=Management, а также показаны
фрагменты Графа затрат, поясняющие
особенности движения потоков затрат че-
рез центр затрат.

Рис.36 Специальные свойства для СС1.Class=Produce В случае Fragment1, накопленные на цен-


тре затрат СС1 затраты, связанные с
В нашем примере из производственного управлением цехом Shop1, распределяют-
центра затрат СС5 в течение периода было ся между множеством из трех центров
выпущено на склад СС1 100 piece продук- затрат {СС5,СС6,СС7}, входящих в структу-
ции, которая, затем, в полном объеме бы- ру цеха Shop1, в следующих пропорциях:
ла передана на центр затрат СС6 для даль-
нейшей обработки. k1,5=0,40
k1,6=0,35
k1,7=0,25
При реализации в автоматизированных системах,
данный класс центров затрат, как правило, имеет Этот вариант распределения затрат может
ярко выраженные особенности использования. использоваться для калькулирования пол-
В первую очередь, это выражается в том, что цен-
ной себестоимости продукции.
тры затрат данного класса появляются в Графе
затрат «автоматически», т.е. пользователь систе- В случае Fragment2, накопленные на цен-
мы не производит настройку их общих и специ- тре затрат СС1 затраты, связанные с
альных свойств.
управлением предприятием, признаются

79
Глава 3. Центры затрат

расходами текущего периода, т.е. распре- Однако, Граф затрат может быть постро-
деляются между финишными центрами ен и таким образом, что затраты, накоп-
затрат, на которых собираются управлен- ленные на центрах затрат данного класса,
ческие расходы периода. Данный вариант могут дальше распределяться на центры
распределения управленческих затрат затрат своего или других классов. Напри-
может быть использован в случае приме- мер, накопив все расходы периода по
нения для учета затрат модели «direct управлению предприятием на одном цен-
costing». тре затрат, мы можем распределить их
потом по другим центрам затрат, напри-
Fragment1
мер, отвечающим за формирование пол-
ной себестоимости для каждого вида дея-
тельности.

На Рис.38 представлены некоторые спе-


циальные свойства центра затрат класса
СС6.Class=CostsSales, а также показан
фрагмент Графа затрат, поясняющий
движение потоков затрат через центр за-
трат.

Fragment2

Рис.37 Специальные свойства для


СС1.Class=Management

Рис.38 Специальные свойства для


СС.Class=CostsSales СС6.Class=CostsSales

К данному классу относятся центры за- Мы видим, что со склада СС5 была прода-
трат, предназначенные для формирования на партия гаек М4. На финишном центре
себестоимости проданной продукции, ра- затрат СС6 была сформирована себестои-
бот и услуг. В Графе затрат центры затрат мость проданной партии гаек М4 в разме-
данного класса, как правило, являются ре 100 Rub.
финишными, т.к. на них финишируют по-
токи затрат, превращаясь в расходы.

80
Глава 3. Центры затрат

ОБСУЖДЕНИЕ МАТЕРИАЛА §3.2

Внимательный читатель, безусловно, за- исчерпывающую классификацию центров


метил, что материал данного параграфа затрат. В качестве общей закономерности
опирается, в основном, на конкретные можно выделить лишь то, что процесс
примеры. Это связано с тем, что пока еще определения специальных (да и общих)
не накоплен достаточный опыт создания свойств центров затрат является, в на-
Графов затрат для любых предприятий, стоящий момент, задачей творческой.
поэтому нет возможности представить

Бухгалтер: Хотелось бы посмотреть пример настройки общих и специальных свойств


центра затрат в автоматизированной системе учета

Рис.39 Пример настройки свойств СС.Class=Production

В приведенной на Рис.39 карточке центра затрат


Посмотрим пример настройки в автоматизирован- мы видим состав и значения общих свойств цен-
ной системе КСУ/818 центра затрат СС1(Цех №1). тра затрат.

На самом деле, в карточке настроен не один центр Наименование=СС1(Цех №1) – наименование


затрат, а четыре активных центра затрат – для ка- центра затрат.
ждого из четырех слоев учета:
Организация=SV Компания
СС.AL1=БУ – бухгалтерский учет (РСБУ)
СС.AL2=НУ – налоговый учет (налог на прибыль) Состояние=Активно – центр затрат находится в
активном состоянии во всех четырех слоях учета,
СС.AL3=МУ – бухгалтерский учет (МСФО) т.е. может получать первичные и вторичные за-
СС.AL4=УУ – управленческий учет траты, а также отдавать вторичные затраты.

Единица калькуляции=шт – во всех четырех сло-


18
КСУ/8 – Комплексная Система Управления на плат- ях учета продукция на выходе центра затрат изме-
форме 1С8 (www.ec-network.ru) ряется в штуках.

81
Глава 3. Центры затрат

Схема распределения=Отчет производства – во ТипЦЗ=Основное производство


всех четырех слоях учета используется схема рас-
пределения затрат основанная на заполнении до- Division=Цех №1 – в соответствии с организаци-
кумента «Производственный отчет». онной структурой предприятия за работу центра
затрат отвечает подразделение Цех №1.
В каждом слое учета центры затрат настроены на
балансовые и забалансовые счета соответствую- FunctionalDivision=Главный инженер – в соответ-
щих планов счетов – бухгалтерского, налогового и ствии с функциональной структурой предприятия,
управленческого. деятельность центра затрат подчинена Главному
инженеру.
Счет учета – номера счетов учета в подсистеме
«балансового» учета. Центр затрат учитывается на WorkingСentre=А-251 – в соответствии с техноло-
счете: гической структурой производства, за центром
БУ: 20 – основное производство затрат закреплена группа кузнечного оборудова-
ния.
НУ: 20 – основное производство
QualityСontroller=Иванов И. – качество и количе-
МУ: 20321 – основное производство
ство выпускаемой центром затрат продукции кон-
УУ: 20 – основное производство тролирует Иванов И.

Счет учета – номера счетов учета в подсистеме


«забалансового» учета. Центр затрат учитывается Следует отметить, что в §3.1 и §3.2 мы
на забалансовом (з/б) счете: рассмотрели только основные принципы
БУ: х20 – основное производство (з/б) классификации центров затрат. Автор на-
НУ: х20 – основное производство (з/б) деется, что читатель получил представле-
ние о том, что такое классы центров за-
МУ: х020321 – основное производство (з/б)
трат, как они образуются с помощью
УУ: х20 – основное производство (з/б) общих и специальных свойств и в чем за-
ключается их роль при формировании то-
В карточке центра затрат настроены также значе-
пологии Графа затрат.
ния специальных свойств. Значения специальных
свойств не зависят от слоя учета, в котором на-
страивается центр затрат.

82
Глава 3. Центры затрат

§ 3.3 Схема распределения затрат. Алгоритм R-S-B

Цель параграфа: Изучить общий алгоритм работы функционального свойства


центра затрат CC.SDC – схемы распределения затрат

Мы подошли к рассмотрению чрезвычай- раграфах главы. В этом параграфе мы


но щепетильного вопроса. Действительно, рассмотрим главное функциональное
а как же делить вторичные затраты между свойство любого центра затрат – Схему
центрами затрат Графа затрат? Подойдет распределения затрат, которое дальше
ли нам совет Шарикова из повести будем обозначать СС.SDC.
М.А.Булгакова «Собачье сердце», предла-
гавшего, как известно – «взять все, да и Функциональность данного свойства цен-
поделить», или нужны какие-то другие, тра затрат заключается в том, что оно от-
более справедливые правила деления за- вечает за формирование множества исхо-
трат? Ответ на этот вопрос мы попытаем- дящих из центра затрат дуг, т.е. опре-
ся получить в настоящем параграфе. деляет характер движения потоков вто-
ричных затрат на выходе центра затрат.
Напомним читателям, что для формиро-
вания топологии Графа затрат, нам необ- Возьмем за основу фрагмент Графа за-
ходимо, во-первых, определить множест- трат, представленный на Рис.40, и попы-
во центров затрат Графа затрат: таемся определить общий алгоритм вы-
V={СС1,...,ССNG} полнения СС.SDC, опираясь на который,
мы могли бы производить распределение
и, во-вторых, определить множество его вторичных затрат между любыми цен-
связей: трами затрат Графа затрат.
E={e1,...,eNE}
Назовем этот алгоритм алгоритмом R-S-B
с соответствующими весами.
(R – set of Recipients/множество получа-
телей, S – Share of cost/доля затрат, В –
Некоторое представление о центрах за-
трат мы уже получили в предыдущих па- cost allocation Base/база распределения).

OUT
Adj (СС0)={СС1,СС2,СС3}
СС0.SDC
СС1
СС4
Понятно!
СС0.SDC дает ответ
на три вопроса: k0,1
- кому отдать? СС6
- сколько отдать? k0,2
- как поделить?
СС2
СС0

k0,3
СС7
СС5
СС3

Рис.40 Формирование топологии Графа затрат с помощью СС0.SDC

83
Глава 3. Центры затрат

Название алгоритму R-S-B дано в соответ- ритма R-S-B для каждого центра затрат
ствии с названиями этапов его выполне- Графа затрат является заполнение значе-
ния, схематично представленных на ний в ячейках матрицы исходных коэф-
Рис.41. Результатом выполнения алго- фициентов К[NG,NG].

[0..1] k0,1
СС2 СС1

СС1
WOUT k0,2
СС3
СС2
СС0
R СС4 S k0,3
СС3

k0,4
В СС4

Определяем множество Определяем долю затрат WOUT, Определяем коэффициенты


СС-получателей затрат: подлежащих передаче от {k0,1…k0,4}, в соответствии с которыми
AdjOUT(СС0)={СС1,…,СС4} СС0-источника: WOUT=[0..1] вторичные затраты будут распреде-
лены между множеством СС-
получателей затрат

Рис.41 Этапы алгоритма R-S-B

На Рис.41 выделено три этапа выполне- Диапазон изменения WOUT(СС0) составля-


ния алгоритма R-S-B на выходе центра за- ет:
трат СС0. Рассмотрим их подробнее. WOUT(СС0)=[0..1] или [0%..100%]

Этап R Соответственно, величина затрат, остав-


шихся на центре затрат СС0, определяется
На данном этапе определяется: как произведение суммы накопленных на
AdjOUT(СС0) – подмножество соседей- СС0 затрат и коэффициента:
получателей затрат 1–WOUT(СС0)
Центрам затрат данного подмножества
будут переданы вторичные затраты от
Этап В
СС0-source. Для фрагмента Графа затрат,
На данном этапе определяются:
изображенного на Рис.40, подмножество
соседей-получателей затрат составляет: k0,i – величины коэффициентов распре-
OUT деления затрат
Adj (СС0)={СС1,СС2,СС3,СС4}
в соответствии с которыми вторичные за-
Этап S траты на выходе центра затрат СС0 будут
распределены между подмножеством со-
На данном этапе определяется: седей-получателей затрат AdjOUT(СС0).
WOUT(СС0) – какая доля затрат, накоп- Алгоритм R-S-B, лежащий в основе всех
ленных на СС0, подлежит передаче под- схем распределения затрат СС.SDC, позво-
множеству AdjOUT(СС0) ляет пользователю автоматизированной

84
Глава 3. Центры затрат

системы учета затрат смоделировать лю- можные случаи – от варианта, полностью


бые варианты движения вторичных затрат зависящего от действий пользователя
между центрами затрат Графа затрат. Ка- системы на соответствующем этапе алго-
ждый из вариантов движения затрат по ритма R-S-B, до варианта, в котором алго-
Графу затрат может иметь уникальные ритм R-S-B полностью выполняется в ав-
особенности выполнения алгоритма R-S-B томатическом режиме.
на любом из трех его этапов, поэтому
проведение какой-либо строгой класси- Предложенное разделение на варианты
фикации алгоритмов R-S-B в настоящий является условным, т.к. зависит от воз-
момент не представляется возможным. можностей автоматизированной системы
учета. Однако, понимание разработчика-
Наработанная на момент написания книги ми Графа затрат реальных путей получе-
практика моделирования Графов затрат ния первичных учетных данных для рабо-
позволяет лишь выделить наиболее веро- ты алгоритма R-S-B помогает оценить
ятные к применению в автоматизирован- необходимые условия эффективной рабо-
ных системах учета варианты реализации ты Графа затрат, а также оценить состав
алгоритма R-S-B. организационных мероприятий, необхо-
димых для его внедрения на предприятии.
В основу деления алгоритмов R-S-B на ва-
рианты положен следующий принцип – Действительно, чем большее число при-
требуется или не требуется вмешательст- меняемых в Графе затрат СС.SDC будет
во пользователя автоматизированной сис- соответствовать варианту RА-SА-ВА, тем
темы для выполнения соответствующего более «автоматизированной» будет рабо-
этапа алгоритма R-S-B. та пользователей. Это является одним из
важнейших показателей, определяющих
интеллектуальный уровень автоматизиро-
ванной системы учета.

В следующем параграфе мы рассмотрим


примеры СС.SDC для двух из восьми вари-
антов алгоритмов R-S-B:
вариант RU-SU-ВU
вариант RА-SА-ВА

Рис.42 Варианты применения алгоритма R-S-B


Выбор этих двух вариантов диктуется
тем, что подавляющее число алгоритмов
В таблице на Рис.42 приведено восемь R-S-B, используемых на практике, отно-
вариантов реализации алгоритма R-S-B. сится именно к этим двум «полярным»
Диапазон вариантов перекрывает все воз- вариантам.

85
Глава 3. Центры затрат

§ 3.4 Примеры алгоритмов R-S-В

Цель параграфа: Изучить примеры типовых алгоритмов R-S-B. Понять методику


формирования каждого этапа алгоритма R-S-B

Вариант RU-SU-ВU Алгоритм R-S-B для данной схемы рас-


пределения затрат работает следующим
Примером схемы распределения затрат, образом.
алгоритм R-S-B которой подпадает под
условия данного варианта, является рас- Этап R
пределение затрат на основе показателей
отчетов производства. Подмножество соседей-получателей за-
трат AdjOUT(СС) определяется на основа-
Документ вида: нии первичных учетных данных, содер-
Document.ReportProduction жащихся в документе:
(Отчет производства) Document.ReportProduction
используется в книге в качестве обоб-
щающего понятия для всех видов первич- Этап S
ных учетных документов, применяемых
на предприятиях для отражения значений Доля вторичных затрат WOUT(СС), подле-
натуральных показателей работы центров жащих передаче от источника затрат СС-
затрат за рассматриваемый период. source ко всем центрам затрат, входящим
в подмножество его соседей-получателей
В качестве Document.ReportProduction затрат AdjOUT(СС), определяется на осно-
можно рассматривать такие первичные вании первичных учетных данных, со-
учетные документы как, например: путе- держащихся в документе:
вые листы автотранспорта, сводки о до-
Document.ReportProduction
бытых полезных ископаемых, отчеты о
выработанной электроэнергии, о выпу-
щенной продукции, о времени работы на Этап В
том или ином проекте и т.п.
Коэффициенты распределения затрат, в
Применение в Графе затрат схемы рас- соответствии с которыми затраты на вы-
пределения затрат: ходе источника затрат СС-source должны
распределиться между получателями за-
СС.SDC=ReportProduction – основанной трат из подмножества соседей-
на показателях отчета производства получателей затрат AdjOUT(СС), определя-
подразумевает непосредственное участие ются на основании первичных учетных
пользователя автоматизированной систе- данных, содержащихся в документе:
мы учета для определения параметров Document.ReportProduction
каждого из этапов алгоритма R-S-B. В
данном случае необходимо обеспечить Изучим подробнее работу схемы распре-
ввод в автоматизированную систему уче- деления затрат СС.SDC=ReportProduction,
та всех первичных данных из соответст- а также исследуем влияние значения оп-
вующих отчетов производства.
ределяемой на этапе S доли WOUT(СС) на

86
Глава 3. Центры затрат

процесс формирования матрицы исход- На Рис.43 показаны веса дуг (нижний ряд
ных коэффициентов K[NG,NG]. чисел возле дуг), соответствующие коли-
честву единиц калькуляции, которыми
На Рис.43 приведен пример распределе- обмениваются центры затрат. Мы видим,
ния вторичных затрат транспортного цеха что на вход транспортного цеха СС1 по-
предприятия. ступили затраты от центра затрат СС5 в
количестве 100 hour и от центра затрат
СС6 в количестве 50 litre. Информация об
этих потоках затрат не попала в документ
Document.ReportProduction1, т.к. он со-
держит данные только о количестве еди-
ниц калькуляции на выходе центра затрат
СС1.

Верхний ряд чисел возле дуг соответству-


ет стоимости затрат, которыми обмени-
ваются центры затрат. Показанные суммы
затрат были определены в результате
проведения процедуры распределения
вторичных затрат в конце периода. Мы
видим, что на вход транспортного цеха
СС1 поступили затраты от центра затрат
Рис.43 СС1.SDC=ReportProduction (Docu- СС5 в сумме 100 Rub и от центра затрат
ment.ReportProduction1) СС6 в сумме 50 Rub, т.е. общая сумма по-
ступивших на центр затрат СС1 затрат
В конце текущего периода первичные равна 150 Rub.
учетные данные, соответствующие объе-
му транспортных услуг, оказанных дру- Далее, накопленная на центре затрат СС1
гим центрам затрат Графа затрат (или сумма затрат в размере 150 Rub распреде-
другим предприятиям), вносятся пользо- лилась между его соседями-получателями
вателем системы учета в документ Docu- затрат следующим образом:
ment.ReportProduction1. Первичные учет-
ные данные о работе транспортного цеха на СС2: 150 Rub×20 car-hour=30 Rub
СС1, содержащиеся в документе, опреде-
ляют следующий алгоритм R-S-B. на СС3: 150 Rub×30 car-hour=45 Rub
на СС4: 150 Rub×50 car-hour=75 Rub
Этап R: AdjOUT(СС1)={СС2,СС3,СС4}
Рассмотрим еще один вариант примене-
Этап S: WOUT(СС1)=1 (100%) – распределя- ния схемы распределения затрат вида
ется вся сумма затрат, накопленных на СС.SDC=ReportProduction.
центре затрат СС1
Предположим, что величина доли затрат
Этап В: величины коэффициентов распре- WOUT(СС1)<1, т.е. на этапе S должна быть
деления затрат между центрами затрат из распределена не вся сумма затрат, накоп-
подмножества AdjOUT(СС1) составляют: ленных на центре затрат СС1 за текущий
период.
k1,2=20
k1,3=30 На Рис.44 представлен пример распреде-
ления вторичных затрат, соответствую-
k1,4=50

87
Глава 3. Центры затрат

щий движению выпущенной в текущем продукции. На конец периода на складе


периоде из центра затрат СС5 продукции продукции СС1 осталось также 100 piece
через склад предприятия СС1 на центры продукции.
затрат {СС2,СС3,СС4}.
Этап В: значения коэффициентов распре-
деления затрат между центрами затрат из
подмножества AdjOUT(СС1) составляют:
k1,2=20
k1,3=30
k1,4=50

На Рис.45 представлена матрица исход-


ных коэффициентов К[5,5] для Графа за-
трат, изображенного на Рис.44.

Рис.44 СС1.SDC=ReportProduction (Docu-


ment.ReportProduction2) Рис.45 Матрица исходных коэффициентов K[5,5]

Мы видим, что на склад продукции СС1 Интересным моментом здесь является то,
поступило 200 piece продукции, выпу- что на главной диагонали матрицы, на
щенной в текущем периоде из центра за- пересечении столбца №1 и строки №1 для
трат СС5. В этом же периоде со склада склада СС1, мы видим величину остатка
продукции СС1 на другие центры затрат продукции на складе на конец периода в
ушла не вся поступившая продукция, 100 размере 100 piece.
piece продукции осталось на складе СС1.
На вход склада СС1 поступили затраты от
Первичные учетные данные о движении центра затрат СС5 в сумме 300 Rub. Далее,
продукции через склад СС1, содержащиеся указанная сумма затрат распределилась
в Document.ReportProduction2 определя- между множеством соседей-получателей
ют следующий алгоритм R-S-B. затрат следующим образом:
на СС2: 1,5 Rub×20 piece=30 Rub
Этап R: AdjOUT(СС1)={СС2,СС3,СС4}
на СС3: 1,5 Rub×30 piece=45 Rub
Этап S: WOUT(СС1)=(200-100)/200=0,50 на СС6: 1,5 Rub×50 piece=75 Rub

В данном случае распределяется только На Рис.46 представлена матрица стоимо-


50% суммы затрат, накопленной в теку- стей С[5,5]. На ее главной диагонали, на
щем периоде на центре затрат СС1, т.к. из пересечении столбца и строки для склада
200 piece поступившей на центр затрат продукции СС1, мы видим стоимость ос-
СС1 продукции в текущем периоде на дру- татка продукции на складе на конец пе-
гие центры затрат ушло только 100 piece риода в размере 150 Rub.

88
Глава 3. Центры затрат

производства. Здесь необходимо под-


черкнуть, что речь идет именно о матери-
альной продукции, а не об оказанных ус-
лугах или выполненных работах.

СС.SDC=MovementProduce – движение
продукции из мест хранения на центры
затрат любого класса
Рис.46 Матрица стоимостей С[5,5]
Поговорим немного о том, почему эти две
Следует отметить, что рассмотренная схемы распределения затрат попали в пе-
выше схема распределения затрат: речень схем распределения затрат, наибо-
СС.SDC=ReportProduction лее вероятных к применению при практи-
ческом моделировании.
легко может сменить принадлежность ва-
рианту RU-SU-ВU на принадлежность дру- Практическая реализация рассматривае-
гим вариантам в случае, если разработчи- мой в книге технологии учета затрат в ав-
ки автоматизированной системы томатизированных системах предполага-
предусмотрят автоматизированное (или ет, что все множество центров затрат
автоматическое) формирование показате- Графа затрат разбивается на два подмно-
лей, формирующих данные для заполне- жества:
ния Document.ReportProduction.
 подмножество «устойчивых» центров
затрат, создаваемых и настраиваемых
Для Document.ReportProduction1 это
пользователем (будем называть их фи-
можно обеспечить путем формирования
зическими центрами затрат). При экс-
данных о множестве получателей затрат
плуатации автоматизированной систе-
СС-recipient и количестве полученных ими
мы учета пользователь должен
транспортных услуг, например, из вспо-
самостоятельно произвести первона-
могательной специализированной автома-
чальную настройку общих и специаль-
тизированной системы учета путевых
ных свойств центров затрат данной
листов.
группы, а также поддерживать далее в
актуальном состоянии, как состав фи-
Получение первичных учетных данных,
зических центров затрат, так и значе-
необходимых для формирования доку-
ния свойств каждого центра затрат
мента Document.ReportProduction2, мож-
но обеспечить с помощью специализиро-  подмножество «динамических» цен-
ванной автоматизированной системы тров затрат, создание и настройку
складского учета. свойств которых, разумнее возложить
на автоматизированную систему (бу-
Вариант RА-SА-ВА дем дальше называть их виртуальны-
ми центрами затрат)
К данному варианту, в первую очередь,
можно отнести следующие две схемы О создании и настройке в Графе затрат
распределения затрат. физических центров затрат мы знаем уже
довольно много. До сих пор речь в книге,
в основном, шла именно о них. Теперь
СС.SDC=Production – выпуск продукции
поговорим немного о виртуальных цен-
на места хранения (склады) предприятия.
трах затрат.
Используется теми центрами затрат, на
выходе которых появляется готовая про-
Яркими представителями виртуальных
дукция или полуфабрикаты собственного

89
Глава 3. Центры затрат

центров затрат являются центры затрат матизированная система учета самостоятельно


класса СС.Class=Produce. создает необходимые для формирования тополо-
гии Графа затрат виртуальные центры затрат:

Действительно, предприятие может в те- СС2.Produce1 – Produce1 на складе СС2


чение периода выпустить из производства СС2.Produce2 – Produce2 на складе СС2
большое число видов продукции и раз- СС2.Produce3 – Produce3 на складе СС2
местить их на разных складах. Затем, в
течение этого же периода, эта продукция Этап S
может любым образом перемещаться ме-
жду складами предприятия, прежде чем Как правило, WOUT(СС1)=1 (100%), а сумму затрат,
будет продана или использована каким- задержанных на центре затрат СС1 определяют с
помощью механизма оценки стоимости незавер-
либо другим образом. шенного производства.

Стоимость выпущенной продукции опре- Этап В


делится только после распределения вто-
ричных затрат в конце периода. Для про- Коэффициенты распределения затрат (Рис.47):
ведения процедуры распределения k1,2.Produce1=10
вторичных затрат нам необходимо будет k1,2.Produce2=20
составить модель предприятия в виде
Графа затрат, у которого в качестве цен- k1,2.Produce3=30
тров затрат будут присутствовать центры определяются производственной программой
затрат, соответствующие готовой продук- предприятия.
ции, выпущенной в текущем периоде на
склады предприятия.

Так как номенклатура выпущенной про-


дукции, ее количество и характер пере-
мещения между складами предприятия
могут значительно изменяться от периода
к периоду, логичнее полностью возло-
жить на автоматизированную систему
учета задачу по выявлению и настройке
всех центров затрат класса Рис.47 СС.SDC=Production и
СС.Class=Produce, принимающих участие СС.SDC=MovementProduction
в формировании топологии Графа затрат
текущего периода. Следует отметить, что расчет значений коэффици-
ентов распределения затрат может быть осложнен,
если из центра затрат СС1 производится выпуск
разных видов продукции, т.к. в этом случае необ-
ходимо сначала пересчитать количество выпу-
Алгоритм R-S-B схемы распределения затрат щенной продукции в обобщенной единице каль-
СС1.SDC=Production может работать, например, куляции (§8.4). Движение сумм затрат можно
следующим образом (Рис.47). посмотреть на Рис.47.

Этап R Алгоритм R-S-B для центра затрат:

На основании данных о количестве каждого вида СС2.Produce1.SDC=MovementProduction


продукции, выпущенного на соответствующий может работать, например, следующим образом
склад предприятия, определяется подмножество: (Рис.47).
OUT
Adj (СС1)={СС2.Produce1,СС2.Produce2,
СС2.Produce3} Этап R

Особенностью этого этапа является то, что авто- На основании данных о движении количества

90
Глава 3. Центры затрат

продукции Produce1, выпущенной в рассматри- тия материальных ресурсов к учету пред-


ваемом периоде на склад предприятия приятие часто имеет информацию только
СС2.Produce1, определяется подмножество:
об их контрактной стоимости, по которой
OUT
Adj (СС2.Produce1)={СС3.Produce1} они и принимаются к учету. Определить
Особенностью этого этапа является то, что авто- же стоимость ТЗР, связанных с приобре-
матизированная система самостоятельно создает тением этих материальных ресурсов,
необходимые для формирования топологии Графа предприятие часто может лишь в конце
затрат центры затрат СС2.Produce1 и СС3.Produce1. периода, после проведения процедуры
Этап S
распределения вторичных затрат. Это
связано с тем, что все ТЗР, как и любые
Доля WOUT(СС1) определяется исходя из баланса другие затраты, можно разделить на пер-
движения (по количеству) продукции Produce1 вичные и вторичные затраты.
через склад предприятия СС2.Produce1.
К первичным ТЗР относятся, например,
Этап В
затраты, связанные с:
Коэффициент распределения затрат:  транспортировкой приобретенных (или
k2.Produce1,3.Produce1=5 приобретаемых) материальных ресур-
определяется из анализа документов о расходова- сов любым видом транспорта, выпол-
нии продукции со склада СС2.Produce1. ненной сторонними контрагентами
 хранением приобретенных (или приоб-
ретаемых) материальных ресурсов и
Распределение ТЗР (транспортно- выполнением погрузочно-разгрузоч-
ных работ, выполненных сторонними
заготовительных расходов)
контрагентами
Рассмотрим работу еще одной интересной  оказанием сторонними контрагентами
схемы распределения затрат: посреднических услуг любого вида
СС.SDC=DistributionTZR  и т.п.
относящейся к варианту RА-SА-ВА. Данная
В группу вторичных ТЗР можно отнести,
схема распределения затрат позволяет
например, затраты, связанные с:
распределить вторичные затраты, связан-
ные с процессом транспортировки и заго-  транспортировкой приобретенных (или
товления материальных ресурсов на приобретаемых) материальных ресур-
предприятии. Эти затраты носят название сов любым видом транспорта, выпол-
«транспортно-заготовительные расходы» ненной подразделениями предприятия
(ТЗР)19, что и определило название схемы  хранением приобретенных (или приоб-
распределения затрат. ретаемых) материальных ресурсов и
выполнением погрузочно-разгрузоч-
На практике, далеко не во всех случаях ных работ, выполненных подразделе-
предприятие имеет возможность сразу ниями предприятия
включить в стоимость материальных ре-
сурсов все фактические затраты, связан-  и т.п.
ные с их приобретением. На дату приня-
Стоимость вторичных ТЗР можно опреде-
19
На самом деле, мы говорим не о транспортно- лить только после решения СЛАУ. Следо-
заготовительных расходах а о транспортно- вательно, определить полную сумму всех
заготовительных затратах. Однако, термин «транспорт- фактических затрат, связанных с приоб-
но-заготовительные расходы» (ТЗР) является широко
используемым в среде учетных работников, поэтому им ретением материальных ресурсов, мы
будем пользоваться и мы. также сможем только в конце периода.

91
Глава 3. Центры затрат

Для того, чтобы предприятие могло затрат СС2.TZR стоимости ТЗР вслед за
включить суммы ТЗР в фактическую движением продукции со склада СС2.
стоимость поступивших на предприятие
материальных ресурсов, можно приме-
нить специальную схему распределения
затрат: СС.SDC=DistributionTZR.

Применение данной схемы распределения


затрат требует добавления в Граф затрат
специальных центров затрат, выполняю-
щих в Графе затрат роль СС-«шпионов»,
основным назначением которых является
отслеживание маршрутов движения мате-
риальных ресурсов с целью направления
по этим маршрутам потока ТЗР.

На Рис.48 представлен фрагмент Графа


затрат, в который включены два таких
центра затрат:
СС2.TZR – «шпион»
СС3.TZR – «шпион»
Рис.48 Пример работы схемы распределения затрат
Их «шпионским заданием» является от- СС.SDC=DistributionTZR
слеживание маршрутов движения про-
дукции через склад СС2 и СС3 соответст- Затраты по содержанию склада СС3 соста-
венно, с последующим направлением по вили 4 Rub. Эта сумма затрат поступила
этим маршрутам транспортно-заготови- от центра затрат СС6 на центр затрат
тельных затрат, связанных с содержанием «шпион» СС3.TZR, заданием которого яв-
складов, а также с проведением на них ляется отслеживание движения продук-
погрузочно-разгрузочных работ. ции через склад СС3 и направление части
накопленной на центре затрат СС3.TZR
Мы видим, что из центра затрат СС1 на стоимости ТЗР вслед за движением про-
склад СС2 в рассматриваемом периоде бы- дукции со склада СС3.
ла выпущена продукция в количестве 50
piece на сумму 100 Rub. Рассмотрим, для примера, работу алго-
ритма R-S-B для СС3.TZR.
Со склада СС2 40 piece продукции было
перемещено на склад СС3, с которого в Этап R
этом же периоде 20 piece продукции было
списано на центр затрат СС4. Материалы со склада СС3 в количестве 20
piece списываются на центр затрат СС4.
Затраты по содержанию склада СС2 в рас- Соответственно, с центра затрат СС3.TZR
сматриваемом периоде составили 10 Rub. на центр затрат СС4 должна списаться
Эта сумма затрат поступила от центра за- часть стоимости накопленных на нем ТЗР,
трат СС5 на центр затрат «шпион» СС2.TZR, т.е. получателем затрат выступает центр
заданием которого является отслеживание затрат СС4:
движения продукции через склад СС2 и
направление части накопленной на центре AdjOUT(СС3.TZR)={СС4}

92
Глава 3. Центры затрат

Этап S В общем случае, использование в Графе


затрат центров затрат «шпионов», помо-
На основе анализа движения количества гающих отслеживать потоки любых мате-
материала через склад СС3 определяется риальных ресурсов и направлять по полу-
доля затрат, подлежащих передаче от ченным маршрутам суммы ТЗР, является
центра затрат СС3.TZR на центр затрат СС4: мощным инструментом управленческого
учета. На практике очень часто возникает
WOUT(СС3.TZR)=20/40=0,5 необходимость в получении, например,
т.е. 50% от стоимости накопленных ТЗР следующей информации:
необходимо отправить на центр затрат  информация о движение сумм ТЗР
СС4. Расчет производился исходя из того, вслед за движением конкретной партии
что на склад СС3 поступило 40 piece про- материальных ресурсов
дукции, на центр затрат СС4 ушло 20 piece
 информация о движение сумм ТЗР
продукции, осталось на складе СС3 20
вслед за движением конкретной но-
piece продукции.
менклатурной группы или отдельной
номенклатуры материальных ресурсов
Этап В
 информация о движение сумм ТЗР
В данном случае присутствует только вслед за движением номенклатурной
один получатель затрат СС4, поэтому про- группы или отдельной номенклатуры
порцию составлять не нужно. материальных ресурсов с определен-
ных складов
На Рис.48 видно, что на вход центра за-  и т.д. ... и т.д.
трат СС3.TZR поступило:
8+4=12 Rub На этом, пожалуй, можно завершить рас-
смотрение примеров типовых схем рас-
затрат, а ушло из центра затрат СС3.TZR на пределения затрат СС.SDC. Предполагаем,
вход центра затрат СС4 только 6 Rub, что что читатель получил достаточно ясное
составляет 50% накопленных на центре представление о том, как создаются алго-
затрат СС3.TZR за рассматриваемый пери- ритмы R-S-B для различных схем распре-
од суммы ТЗР. деления затрат.

93
Глава 3. Центры затрат

Выводы по материалам Главы 3

Одним из двух главных объектов Графа В основе работы любой схемы распреде-
затрат является центр затрат. Мы будем ления затрат лежит общий алгоритм, на-
использовать этот класс объектов для от- зываемый алгоритмом R-S-B, опираясь на
ражения в модели предприятия всего раз- который, мы можем производить распре-
нообразия направлений учета затрат и деление вторичных затрат между центра-
объектов отнесения затрат. Центр затрат ми затрат Графа затрат. Алгоритм R-S-B
характеризуется набором свойств, кото- включает в себя три основных этапа.
рые определяют как его структуру, так и
его возможное поведение в системе при На этапе R определяется подмножество
взаимодействии с другими центрами за- соседей-получателей затрат.
трат.
На этапе S определяется доля затрат, на-
Все свойства центров затрат можно раз- копленных на центре затрат и подлежа-
бить на две группы – общие свойства и щих дальнейшей передаче множеству со-
специальные свойства. Кроме разделения седей-получателей затрат.
набора свойств центров затрат на эти две
группы, свойства центров затрат можно На этапе В определяются величины коэф-
также классифицировать в зависимости фициентов распределения затрат, в соот-
от их влияния на внутреннюю структуру ветствии с которыми вторичные затраты
и поведение центров затрат в Графе за- на выходе центра затрат будут распреде-
трат. С этой точки зрения все свойства лены между подмножеством соседей-
центров затрат можно разделить на груп- получателей затрат.
пы структурных и функциональных
свойств. Следует отметить, что пока не существует
методики точного определения всей сово-
Главным функциональным свойством купности возможных классов центров за-
любого центра затрат является схема рас- трат, их состав каждый раз определяется
пределения затрат. Функциональность разработчиком Графа затрат исходя из
данного свойства центра затрат заключа- целей его создания и возможностей кон-
ется в том, что оно отвечает за формиро- кретной автоматизированной системы
вание множества исходящих из центра учета.
затрат дуг, т.е. определяет характер дви-
жения потоков вторичных затрат на вы-
ходе центра затрат.

94
Глава 4. Потоки затрат

Глава 4. Потоки затрат

Сущность - это то, что невидимо для глаз.


(Антуан де Сент-Экзюпери)

§ 4.1 Потоки затрат как объекты учета

Цель параграфа: Познакомиться с объектом поток затрат. Научиться структу-


рировать затраты по элементам затрат и статьям затрат.
Понять, для анализа каких процессов на предприятии нужна та-
кая структуризация затрат

В предыдущем параграфе мы изучили, измерительными приборами – какие за-


каким образом можно создать центр за- траты куда и с какой скоростью движутся,
трат, т.е. главный «статический» объект где застревают, куда пропадают. Мы мо-
Графа затрат. Статическим его можно на- жем нарисовать для себя только мыслен-
звать потому, что множество центров за- ную картинку этого процесса.
трат формирует статическую (неподвиж-
ную) структуру Графа затрат, не Особенно вызывает озабоченность тот
включающую в себя динамические про- факт, что мы не можем сразу увидеть и
цессы движения затрат между центрами оценить материальный результат движе-
затрат. Действительно, мы можем опре- ния затрат. Например, невидимый элек-
делить множество центров затрат Графа трический ток, текущий по проводам,
затрат, но мы не можем быть уверены, мгновенно проявляет себя в светящейся
что в текущем периоде через все центры электрической лампочке или в работаю-
затрат данного множества обязательно щем электродвигателе. Материальный же
пройдут потоки затрат, и какие-либо цен- результат движения затрат по предпри-
тры затрат не окажутся изолированными ятию для нас может проявиться лишь то-
в процессе формирования топологии гда, когда мы вдруг лишаемся возможно-
Графа затрат текущего периода. сти купить новое оборудование или
увеличить заработную плату сотрудни-
Начиная с данного параграфа, мы перехо- кам, выплатить дивиденды акционерам
дим к рассмотрению вопросов, связанных предприятия и т.п.
с динамическими процессами, протекаю-
щими в Графе затрат, т.е. процессами Выход очевиден – мы должны научиться
движения потоков затрат через центры моделировать движение затрат по пред-
затрат Графа затрат. приятию и, используя технологию визуа-
лизации затрат на основе построения гра-
Когда мы говорим о затратах, а тем более, фов, получить возможность не только
об их движении по предприятию, мы не- ясно видеть текущее положение дел, но и
минуемо переходим в область абстракт- заглядывать в будущее.
ного мышления. Действительно, в отли-
чие, например, от физически ощущаемого Карл Маркс в своем знаменитом труде
движения нефти по нефтепроводу, мы не «Капитал» совершенно справедливо заме-
можем «пощупать» руками или какими-то тил, что «...при анализе экономических

95
Глава 4. Потоки затрат

форм нельзя пользоваться ни микроско- обходимость «одинакового» понимания


пом, ни химическими реактивами. То и процессов движения затрат на предпри-
другое должна заменить сила абстрак- ятии не подлежит сомнению, одним из
ции». Поскольку способности людей к первых шагов является визуализация по-
абстрактному мышлению различны, а не- токов затрат.

Источник Поток жидкости как явление – представляет собой


движение массы жидкости, ограниченной системой
Поток жидкости поверхностей твердых тел

Поток жидкости как физическая величина – это


произведение скорости течения жидкости на площадь
поперечного сечения

Объём потока жидкости – это физическая величина,


характеризующая объѐмное количество вещества,
Получатель прошедшего через поперечное сечение потока

Рис.49 Объект изучения – поток жидкости

Для начала, обратимся к понятиям из та- СС2-recipient и как объект учета затрат.
кой области физики, как теория движения
жидкостей, т.к. движение жидкости очень СС1-source СС2-recipient
похоже на движение затрат.

На Рис.49 представлены все необходимые Поток затрат (е1)=(СС1,СС2)


СС1 СС2
нам объекты:
 источник – откуда жидкость вылива-
ется
 получатель – куда жидкость стекает и
накапливается
 поток жидкости – предполагается,
что отсутствуют потери жидкости при
переливании от источника к получате-
лю – сколько вылилось из источника,
столько и поступило к получателю Поток затрат как явление – это
движение затрат через узлы
 отсутствует вязкость жидкости – Графа затрат
скорость течения жидкости от источ-
Объем потока затрат – это
ника к получателю одинакова для лю- величина затрат, переданная
бого химического состава жидкости между двумя узлами Графа
затрат за определенный про-
межуток времени
Перейдем к процессу движения затрат по
предприятию. Здесь можно легко выявить Рис.50 Объект учета – поток затрат – дуга Графа
ряд аналогий с процессом движения жид- затрат
кости. Рассмотрим эти аналогии подроб-
нее, опираясь на понятия, проиллюстри- Класс объектов учета затрат, соответст-
рованные на Рис.50. вующих потокам затрат, далее будем на-
зывать FlowCost (объекты класса сокра-
Поток затрат – можно рассматривать как щенно будем обозначать FC). Объекты,
процесс движения затрат от источника являющиеся экземплярами данного клас-
затрат СС1-source к получателю затрат са, как и раньше, будем обозначать ei или

96
Глава 4. Потоки затрат

парой центров затрат (CCi,CCj). затрат:


FC.Class=FlowCost
Любая жидкость имеет свой химический
состав. Точно также и любой поток затрат можно считать суперклассом, а его свой-
можно охарактеризовать свойствами пе- ства – общими свойствами всех потоков
редаваемых затрат. Минимально необхо- затрат. Рассмотрим подробнее свойства
димый для практического моделирования данного класса.
состав свойств класса FC.Class=FlowCost
представлен на Рис.50. FC.Name – наименование потока затрат.
Для удобства анализа потоков затрат в
Объем потока затрат – величина вторич- Графе затрат, пользователь имеет воз-
ных затрат, переданная за определенный можность давать названия объектам по-
промежуток времени от источника затрат токов затрат. Например:
СС1-source к получателю затрат СС2- ei.Name=TransportationСosts – транс-
recipient. Объем потока затрат может ха- портные затраты
рактеризоваться:
ei.Name=ManagementСosts – управлен-
FC.Value – стоимостью ческие затраты
FC.Quantity – количеством единиц каль-
куляции FC.CC-source – центр затрат, в котором по-
ток затрат начинается.
При движении затрат от источника затрат
СС1-source к получателю затрат СС2- FC.CC-recipient – центр затрат, в котором
recipient потери затрат отсутствуют. Это поток затрат заканчивается.
означает, что если из СС1-source вышел
поток затрат стоимостью 10 Rub, то он
без изменения стоимости дойдет на вход Как правило, под объектом:
СС2-recipient. ei.Class=FlowCost

Если же мы захотим показать потери за- мы будем понимать элементарный поток


трат в процессе их движения от источни- затрат, т.е. поток затрат между двумя со-
ка затрат СС1-source к получателю затрат седними центрами затрат.
СС2-recipient, то необходимо вставить
Для обозначения потока затрат, в котором
промежуточный центр затрат, на котором
источник затрат CC-source и получатель
«осядет» сумма потерь затрат.
затрат CC-recipient не являются ближай-
На скорость движения затрат не влияет ни шими соседями, мы будем пользоваться
величина передаваемых затрат, ни их терминами цепь (Chain) или маршрут
принадлежность к группам аналитическо- (Route), а также орцепь (OrChain) или ор-
го учета. Будем считать, что затраты от маршрут (OrRoute).
источника затрат СС1-source к получателю
затрат СС2-recipient, передаются мгновен- Допускается вариант, при котором эле-
но. ментарный поток затрат начинается и за-
канчивается на одном и том же центре
Обсуждая в §3.1 особенности классифи- затрат (петля). В этом случае источник
кации центров затрат, мы делили множе- затрат CC-source и получатель затрат CC-
ство свойств центров затрат на две груп- recipient совпадают.
пы – общие свойства и специальные
свойства. Такой же подход будем приме- Такой вариант иногда используется, на-
нять и для потоков затрат. Класс потоков пример, для отражения в модели затрат,

97
Глава 4. Потоки затрат

оставшихся на конец периода в продук- FC.Quantity – натуральная оценка потока


ции, не прошедшей все стадии производ- затрат. Определяет, какое количество
ственного процесса. единиц калькуляции СС.UC передается от
источника затрат CC-source к получателю
FC.CostElement – элемент затрат. Подроб- затрат CC-recipient.
нее данное свойство мы обсудим в §4.4.
В силу того, что поток затрат переносит
FC.CostItem – статья затрат на входе по- затраты от источника затрат CC-source к
лучателя затрат CC-recipient. Подробнее о получателю затрат CC-recipient, вполне
назначении данного свойства мы погово- естественным выглядит предположение о
рим в §4.5. том, что поток затрат измеряется в еди-
ницах калькуляции, соответствующих ис-
FC.Value – стоимостная оценка потока за- точнику затрат CC-source.
трат. В свою очередь, FC.Value может яв-
ляться объектом, позволяющим произво- На всех взвешенных (в единицах кальку-
дить оценку потока затрат в разных ляции) Графах затрат, представленных в
валютах и исходя из разных предположе- книге, веса дуг соответствуют количеству
ний. Например, оценивать поток затрат по единиц калькуляции того центра затрат,
исторической или справедливой стоимо- из которого дуги выходят.
сти:
FC.Value.History
FC.Value.Fair
и т.д.

98
Глава 4. Потоки затрат

ОБСУЖДЕНИЕ МАТЕРИАЛА §4.1

Бухгалтер: В российском бухгалтерском учете есть ПБУ 10 «Расходы организации», но


нет ПБУ «Затраты организации»? В чем отличие расходов от затрат?

Посмотрим определение термина расхо- В нем присутствуют два финишных цен-


ды, предложенное в ПБУ 10 «Расходы ор- тра затрат СС5 и СС6, на которых форми-
ганизации»: «расходами организации при- руется себестоимость проданной продук-
знается уменьшение экономических выгод ции.
в результате выбытия активов (денеж-
ных средств, иного имущества) и (или) В момент прихода на эти центры затрат,
возникновения обязательств, приводящее все затраты превращаются в расходы.
к уменьшению капитала этой организа-
ции, за исключением уменьшения вкладов Последствиями рассмотренного выше оп-
по решению участников (собственников ределения расходов является то, что при
имущества)». внимательном чтении многих норматив-
ных документов, регламентирующих раз-
Если перейти на язык моделирования, то ные виды учета, можно увидеть, что в них
можно сказать, что расходами являются речь идет именно о расходах, а не о затра-
только те затраты, которые дошли до ста- тах.
дии формирования финансового резуль-
тата. Это очень важный момент, имею- Ярким представителем такого рода доку-
щий целый ряд последствий. Рассмотрим ментов является ПБУ 18 «Учет расчетов
фрагмент Графа затрат, представленного по налогу на прибыль». Технологические
на Рис.51. проблемы учета разниц, возникающие
при выполнении положений ПБУ 18, мы
рассмотрим в §10.3.

Следует отметить, что данная терминоло-


гия не нашла своего применения в нало-
говом учете (в части налога на прибыль).
В Налоговом Кодексе используется толь-
ко один термин – налоговые расходы для
всех случаев:
 для первичных налоговых расходов
 для вторичных налоговых расходов
 для вторичных налоговых расходов,
принявших участие в формировании
налоговой базы, т.е. принявших уча-
стие в формировании налогового фи-
На СС5 и СС6 формируется се- нансового результата
бестоимость проданной продук-
ции – затраты превращаются в
расходы

Рис.51 Фрагмент Графа затрат, иллюстрирующий


отличие затрат от расходов

99
Глава 4. Потоки затрат

§ 4.2 Первичные и вторичные затраты

Цель параграфа: Научиться разделять затраты на группы первичных затрат и


вторичных затрат. Понять принципиальную разницу между на-
коплением первичных затрат и движением вторичных затрат

В данном параграфе мы рассмотрим во- ные понятия, поэтому мы рассматриваем


прос, связанный с разделением потоков их в первую очередь, до изучения осталь-
затрат на потоки первичных затрат и по- ных свойств потоков затрат.
токи вторичных затрат. Это очень важ-

Primary costs Primary costs


Сколько же стоит
 Material=3000 Rub 1 машино-час и  Material=5000 Rub
 Salary=1000 Rub 1 человеко-час?  Salary=200 Rub
 Amortisation=1500 Rub  Amortisation=1000 Rub
 Total: 5500 Rub  Total: 6200 Rub

Secondary costs

50 car-hour
30 hour
СС1 СС2

60 car-hour Secondary costs 125 hour


Другие подраз-
1 … деления пред- … N
приятия

Рис.52 Первичные и вторичные затраты

На Рис.52 приведена схема типичной для данном случае, сумму оплаты труда мож-
производственного предприятия ситуа- но определить из ведомости начисления
ции, при которой один из цехов, напри- заработной платы, величину израсходо-
мер, транспортный цех СС1, оказывает ус- ванных материалов из путевых листов
луги другим подразделениям предприятия (или других документов), сумму начис-
(в нашем случае, ремонтному цеху СС2 и ленной амортизации можно получить из
другим цехам). Одновременно, ремонт- ведомости начисления амортизации. Во
ный цех СС2 производит работы для всех перечисленных случаях величина
транспортного цеха СС1 и для других под- затрат однозначно определяется соответ-
разделений предприятия. ствующими показателями, содержащими-
ся в первичных документах.
К первичным затратам (primary сosts)
предлагается относить те затраты, вели- Теперь попытаемся ответить на один
чину которых мы всегда можем опреде- очень важный вопрос – можем ли мы
лить непосредственно из соответствую- только на основании данных о первичных
щего первичного учетного документа. В затратах рассчитать фактическую себе-

100
Глава 4. Потоки затрат

стоимость (тариф) одного машино-часа Вывод понятен. Для расчета себестоимо-


(car-hour) услуг транспортного цеха СС1 и сти 1 car-hour услуг транспортного цеха
одного человеко-часа (hour) работы ре- СС1 и 1 hour работы ремонтного цеха СС2,
монтного цеха СС2, т.е. считать их вели- кроме информации о величинах посту-
чины равными: пивших на вход центров затрат первич-
ных затрат, нам необходимо знать еще
tUC1=5500/110=50 Rub – стоимость 1 car-
величины затрат, пришедших от других
hour
цехов. Вот эти затраты мы и будем назы-
tUC2=6200/155=40 Rub – стоимость 1 hour вать вторичными затратами.

Согласитесь, что-то нам подсказывает, Вторичными затратами (secondary сosts)


что этого сделать нельзя. для центра затрат будем называть только
те затраты, которые приходят к нему от
Действительно, при расчете стоимости 1 других центров затрат Графа затрат. Со-
car-hour работы автомобилей транспорт- ответственно, если центр затрат отдает
ного цеха СС1 мы должны учесть не толь- свои затраты, то для получающих центров
ко затраты на оплату труда, стоимость затрат они также будут вторичными за-
израсходованных материалов и величину тратами, т.е. вторичные затраты могут
амортизации, но и стоимость работ ре- быть как полученными так и отданными.
монтного цеха СС2 по ремонту автомоби-
лей. На самом деле, термин «вторичные затра-
ты» не совсем точен. Вторичные затраты
При определении стоимости 1 hour работ всегда являются производными величи-
ремонтного цеха СС2, помимо затрат на нами от первичных затрат, т.к. именно
оплату труда, стоимости запасных частей первичные затраты формируют полную
и величины амортизации, нам придется величину затрат предприятия, получен-
учесть также стоимость транспортных ных им в текущем периоде. Термин вто-
услуг, оказанных транспортных цехом ричные затраты просто удобно исполь-
СС1. зовать для описания процесса
перераспределения накопленных первич-
Мы пока еще не умеем рассчитывать ных затрат между множеством центров
стоимость затрат при наличии встречных затрат Графа затрат.
потоков затрат, но после изучения книги
для нас не будет никаких тайн в этом во- Однако, здесь необходимо отметить сле-
просе. В данный момент можно только дующее – тот факт, что вторичные затра-
привести результаты расчета тарифов для ты являются производной величиной от
транспортного цеха СС1 и ремонтного це- первичных затрат предприятия, совсем не
ха СС2 и попросить читателя пока пове- означает, что стоимость потока вторич-
рить на слово, тем более, что он может ных затрат никогда не сможет превысить
позже проверить правильность расчета общую стоимость первичных затрат
полученных величин в П.2.1 Приложения. предприятия. Например, при обсуждении
материала §9.4 мы рассмотрим ситуацию,
В данном случае величины тарифов со- при которой стоимость потоков вторич-
ставляют: ных затрат между цехами предприятия во
много раз превысит общую стоимость
tUC1=66,78 Rub – стоимость 1 car-hour первичных затрат всего предприятия.
tUC2=61,54 Rub – стоимость 1 hour

101
Глава 4. Потоки затрат

ОБСУЖДЕНИЕ МАТЕРИАЛА §4.2

Бухгалтер: Поясните еще раз разницу между первичными и вторичными затратами? В


чем их основное различие?

Основное различие между первичными и Мы видим, что сумма первичных затрат,


вторичными затратами состоит в том, что поступивших на центры затрат Графа за-
на момент совершения хозяйственной трат в течение периода, составила:
операции сумма первичных затрат всегда
pc1=100 Rub – первичные затраты СС1
известна, а сумма вторичных затрат все-
гда неизвестна. pc2=150 Rub – первичные затраты СС2
Total: 100+150=250 Rub
Сумму вторичных затрат мы можем опре-
делить только после проведения процеду-
ры распределения вторичных затрат меж-
ду центрами затрат Графа затрат,
производимой в конце учетного периода.

Для более глубокого понимания сути рас-


сматриваемого вопроса полезно также
уяснить, что вторичные затраты не могут
возникнуть в системе учета без первич-
ных затрат. Вторичные затраты не могут
поступить от других организаций. Снача-
ла происходит накопление первичных за-
трат, во время которого и определяется
полная сумма затрат предприятия, конеч-
но, с учетом входящих остатков.

Далее, накопленная сумма первичных за- Рис.53 Фрагмент Графа затрат, иллюстрирующий
движение первичных и вторичных затрат
трат начинает перераспределяться по цен-
трам затрат Графа затрат в соответствии с Это означает, что после начисления сумм
особенностями технологического процес- зарплаты, амортизации, списания в про-
са производства продукции, работ или изводство стоимости материалов, получе-
услуг. ния услуг от контрагентов и т.п., мы
сформировали величину первичных за-
Этот этап перераспределения накоплен- трат, полученных за период. Если на на-
ных первичных затрат мы и будем назы- чало периода на каких-либо центрах за-
вать движением вторичных затрат. Затра- трат оставалось незавершенное
ты, которыми обмениваются между собой производство, его стоимость также надо
центры затрат, мы всегда будем называть прибавить к стоимости первичных затрат.
вторичными затратами.
В результате, общая сумма первичных
Посмотрим фрагмент Графа затрат затрат составила 250 Rub. Во время про-
(Рис.53), иллюстрирующий этап накопле- ведения процедуры распределения вто-
ния первичных затрат и этап распределе- ричных затрат, никаких дополнительных
ния вторичных затрат. первичных затрат в Граф затрат посту-
пить больше не может. Мы можем только

102
Глава 4. Потоки затрат

перераспределить суммы накопленных на первичных затрат состоит в том, что


центрах затрат СС1 и СС2 первичных за- стоимость вторичных затрат мы можем
трат между остальными центрами затрат, определить только в конце периода после
проведя их по соответствующим маршру- проведения процедуры распределения
там. В нашем случае, вся сумма первич- вторичных затрат.
ных затрат распределилась на:
Конечно, существуют частные случаи
SIN(CC3)=77,17 Rub
Графов затрат с очень простой топологи-
SIN(CC4)=172,83 Rub ей, например, «Линия» или «Дерево», ко-
гда величину вторичных затрат можно
Total: 77,17+172,83=250 Rub – вся сумма
определить практически в любой момент.
первичных затрат прошла через центры
Но это частные случаи, а нас интересуют
затрат Графа затрат и пришла на фи-
общие закономерности технологии учета
нишные центры затрат СС3 и СС4 затрат.
Главное отличие вторичных затрат от

Бухгалтер: Если месяц закончился, а первичный учетный документ в виде акта выпол-
ненных работ на предприятие не поступил. Сумму из первичного документа
я определить не могу. Это первичные или вторичные затраты?

Это первичные затраты. Нельзя разделять системы делопроизводства. В данном


затраты предприятия на первичные затра- случае Вы можете, и даже просто обязаны
ты и вторичные затраты руководствуясь отразить эти затраты в системе учета в
принципом «поступил–не поступил» пер- качестве первичных затрат на основании
вичный учетный документ на предпри- суммы, предусмотренной в контракте,
ятие. Тот факт, что на предприятие от ис- или исходя из рыночных цен на анало-
полнителя работ не поступил акт гичные виды работ.
выполненных работ, является дефектом

103
Глава 4. Потоки затрат

§ 4.3 Элементы и статьи затрат. Две системы координат

Переходим к рассмотрению двух важных В сиcтеме координат 2 (Item):


свойств потока затрат – элемента затрат
Item.CarAmortisation=50 Rub
и статьи затрат. Многие использовали их
в работе, однако, практика разработки ав- Item.Repair=350 Rub
томатизированных систем учета показы- Item.ElectricPower=50 Rub
вает, что у специалистов не всегда есть
ясное понимание, чем же эти два свойства SItm=50+350+50=450 Rub
отличаются друг от друга, а следователь-
но, нет четкого понимания того, как же их В обеих системах координат общая сумма
правильно применять. Попробуем разо- затрат СCost остается неизменной, а вот
браться с этим вопросом. значения по осям координат различаются.

Посмотрим на Рис.54, где одна и та же В системе координат 2 (Item) из всей


сумма затрат SCost=450 Rub изображена в суммы амортизации мы выделили в от-
двух разных системах координат. дельную статью затрат CarAmortisation
только амортизацию автомобиля, а из
В сиcтеме координат 1 (Element): всей суммы прочих затрат мы выделили в
отдельную статью затрат ElectricPower
Element.Amortisation=100 Rub
только покупную электроэнергию. Ос-
Element.Material=200 Rub тальные затраты мы сложили в одну ком-
Element.Other=150 Rub плексную статью затрат Repair. В резуль-
тате, мы получили дополнительную
SElm=100+200+150=450 Rub аналитическую информацию о структуре
затрат предприятия.

Интересно!
Element Какие же затраты Item
Repair
«правильные»?
Material
350
200

SElm=450 SItm=450

150 50
100 50
Other ElectricPower

SCost=450
Amortisation CarAmortisation
1 2

Рис.54 Системы координат: «Element» – элементы затрат и «Item» – статьи затрат

и в декартовой системе координат. Положение


самолета в пространстве от этого не меняется,
Подобный прием используется во многих облас-
хотя координаты самолета в обеих системах коор-
тях деятельности. Например, мы можем летящий
динат будут отличаться друг от друга.
самолет представить одновременно в двух систе-
мах координат – в сферической системе координат

104
Глава 4. Потоки затрат

§ 4.4 Поток затрат в разрезе элементов затрат

Для ответа на вопрос о том, что собой способ подачи напитков, который заклю-
представляют элементы затрат, опять чается в том, что к каждому столику бу-
воспользуемся примером с движением дут подведены специальные трубки, через
жидкостей. Допустим, мы хотим открыть которые клиент сам сможет налить любой
современный ресторан быстрого питания. содержащийся в меню напиток.
Нашим технологическим ноу-хау будет

Томатный сок Стол №1 Стол №2 Стол №3

Вода

Апельсиновый сок Стол №5 Стол №4

Не ресторан, а
автоматическая
поилка!

Рис.55 Потоки напитков

Совершенно понятно, что система трубок, движение по Графу затрат каждого эле-
проходящая через все столы ресторана, не мента затрат в отдельности.
должна нигде пересекаться, иначе томат-
ный сок, апельсиновый сок и вода сме- Множество элементов затрат будем обо-
шаются друг с другом. значать:
ELM={elm1,...,elmNELM}
Если кому-то не нравится аналогия с об-
щественным питанием, можно сравнить где NELM – число элементов затрат, ис-
движение элементов затрат с движением пользуемых в Графе затрат.
электрического тока по проводам. В этом
случае пересечение проводов также необ- На Рис.56 показаны четыре общеизвест-
ходимо исключить, иначе может возник- ных элемента затрат:
нуть короткое замыкание.
elm1.Material – материальные затраты
Переходя к учету затрат, можно сказать, elm2.Salary – затраты на оплату труда
что элементы затрат представляют собой
elm3.Amortisation – амортизация долго-
такую классификацию затрат, в которой
срочных активов
каждый элемент затрат никогда не может
смешиваться с другими элементами за- elm4.Other – все остальные (прочие) за-
трат, как напитки из нашего ресторана. траты
Движение элементов затрат по Графу за-
трат происходит аналогично движению Этот набор можно считать минимально
напитков, т.е. элементы затрат, по мере необходимым для организации учета за-
прохождения любого маршрута по Графу трат в разрезе элементов затрат. В прин-
затрат, нигде не пересекаются. Мы можем ципе, он охватывает все возможные виды
совершенно спокойно рассматривать затрат предприятия, классифицируя их по

105
Глава 4. Потоки затрат

четырем базовым экономическим груп- Например, можно уточнить номенклатур-


пам затрат. Дальнейшая детализация эле- ную группу материалов или группу обо-
ментов затрат возможна только в преде- рудования, чья амортизация нас интере-
лах каждой из перечисленных групп. сует отдельно.

Похоже и на движе-
ние напитков и на
движение электриче-
СС1 СС3 ского тока!
СС2
Material Material

Salary Material Salary

Amortisation Salary Amortisation

Other Amortisation Other


Other

Рис.56 Поток затрат в разрезе четырех элементов затрат

Движение элементов затрат между цен- го» Графа затрат G11(4,11), иллюстри-
трами затрат производится на основе пра- рующий на одном графе процесс движе-
вила: ния затрат в разрезе элементов затрат.
Element-In-Element (элемент-в элемент)
G11(4,11)
Например, мы можем проследить движе-
ние по всем центрам затрат Графа затрат
только сумм начисленной амортизации
или только стоимости списанных в про-
изводство материалов.

По-существу, элементы затрат разбивают


Граф затрат на несколько независимых
подграфов (компонент связности), число
которых определяется числом интере-
сующих нас элементов затрат NELM. У
пользователя появляется возможность
анализировать отдельно, например, Граф
затрат с потоками стоимости материалов,
Граф затрат с потоками сумм амортиза-
ции, сумм заработной платы и т.д.
Рис.57 Граф затрат в разрезе четырех элементов
затрат
Практика построения Графов затрат пока-
зывает, что топологические каркасы Гра- В графическом представлении потоки за-
фов затрат, построенных на основе от- трат такого Графа затрат показываются в
дельных элементов затрат, могут виде кратных дуг, где кратность (число
достаточно сильно отличаться друг от дуг) freq(ei) не может превышать числа
друга, т.е. потоки затрат, например, мате- элементов затрат NELM.
риалов и амортизации могут проходить
по совершенно разным маршрутам. Например, для Графа затрат G11(4,11)
число элементов затрат NELM=4, а кратно-
На Рис.57 представлен фрагмент «сводно-

106
Глава 4. Потоки затрат

сти дуг составляют: пивших на центры затрат Графа затрат


G11(4,11) составила:
freq(e1)=freq(СС1,СС2)=3 – используется
три элемента затрат из четырех SumPC=450+300=750 Rub
freq(e2)=freq(СС2,СС3)=4 – используются
Как видим, вся сумма поступивших пер-
все четыре элемента затрат
вичных затрат прошла через центры за-
freq(e3)=freq(СС3,СС4)=4 – используются трат и оказалась в итоге на финишном
все четыре элемента затрат центре затрат СС4, назначением которого
в Графе затрат G11(4,11) является форми-
На фрагменте Графа затрат мы видим рование себестоимости проданной про-
достаточно простой процесс изготовления дукции:
продукции. В технологическом процессе
участвуют два цеха – СС1 и СС2, а также elm1.Material=200 Rub
склад продукции СС3. Если вспомнить об- elm2.Salary=100 Rub
суждение материала §2.3, можно отнести
elm3.Amortisation=350 Rub
такой Граф затрат к графам с линейной
топологией. elm4.Other=100 Rub
Total: 200+100+350+100=750 Rub
Множество ELM11={elm1,...,elm4} Графа
затрат G11(4,11) включает в себя следую-
На Графе затрат G11(4,11) хорошо видно,
щие четыре элемента:
что орпуть движения элемента затрат
elm1.Material elm4.Other к финишному центру затрат
elm2.Salary СС4 и орпути движения к этому центру
затрат остальных элементов затрат отли-
elm3.Amortisation чаются друг от друга:
elm4.Other OrChainMaterial=(СС1,СС2,СС3,СС4)
OrChainSalary=(СС1,СС2,СС3,СС4)
На вход центра затрат СС1 Графа затрат
G11(4,11) первичные затраты поступили в OrChainAmortisation=(СС1,СС2,СС3,СС4)
разрезе трех из четырех возможных эле-
OrChainOther=(СС2,СС3,СС4)
ментов затрат:
elm1.Material=200 Rub Это связано с тем, что элемент затрат
elm4.Other появляется в Графе затрат
elm2.Salary=100 Rub
G11(4,11) только, начиная с центра затрат
elm3.Amortisation=150 Rub СС2, поэтому длина пути:
Total: 200+100+150=450 Rub Length(OrChainOther)=2

На вход центра затрат СС2 Графа затрат на 1-цу меньше длины орпутей остальных
элементов затрат:
G11(4,11) первичные затраты поступили в
разрезе двух из четырех возможных эле- Length(OrChainMaterial)=3
ментов затрат:
Length(OrChainSalary)=3
elm3.Amortisation=200 Rub
Length(OrChainAmortisation)=3
elm4.Other=100 Rub
Однако, к финишу на центр затрат СС4
Total: 200+100=300 Rub
приходит уже весь комплект из четырех
элементов затрат. Кроме того, в процессе
Общая сумма первичных затрат, посту-

107
Глава 4. Потоки затрат

движения по орпути, элемент затрат G11(4,3).Material G11(4,3).Salary G11(4,3).Amortisation


elm3.Amortisation увеличивает свою
стоимость со 150 Rub до 350 Rub.

Это связано с тем, что при проходе эле-


мента затрат elm3.Amortisation через
центр затрат СС2, в его поток вливается
дополнительный «ручеек» первичных за-
трат стоимостью 200 Rub. В результате,
на финишный центр затрат СС4 приходит
уже поток элемента затрат стоимостью:
elm3.Amortisation=350 Rub

Остальные элементы затрат elm1.Material


и elm2.Salary переносят свою стоимость G11(3,2).Other
от центра затрат СС1 до финишного цен-
тра затрат СС4 без изменений.

Применение механизма элементов затрат Рис.58 Компоненты связности Графа затрат


позволяет пользователю Графа затрат G11(4,11)
увидеть себестоимость проданной про-
дукции в разрезе элементов затрат непо-
средственно на финишных центрах затрат Следует отметить, что для ориентированных гра-
Графа затрат, предназначенных для фор- фов, к которым относятся все Графы затрат и, в
мирования себестоимости проданной частности, Граф затрат G11 (Рис.57) существует
продукции. два понятия связности. Как мы помним из мате-
риала §2.2 в орграфах применяются два вида мар-
шрутов:
Как мы говорили выше, применение ме-
ханизма элементов затрат приводит к раз- Route – маршрут, при движении по которому
делению Графа затрат на компоненты игнорируется направленность дуг, т.е. дуги рас-
сматриваются в качестве ребер
связности, т.е. на несвязанные между со-
бой подграфы. OrRoute – ориентированный маршрут, при дви-
жении по которому учитывается направленность
дуг
В нашем случае (Рис.58), Граф затрат
G11(4,11) распадается на четыре компо- Граф затрат называется слабо связным, если для
ненты связности, каждая из которых от- каждой пары составляющих его центров затрат,
ражает движения своего элемента затрат: имеется соединяющий их маршрут Route.

G11(4,3).Material – для отражения пото- Граф затрат называется сильно связным, если для
ков elm1.Material каждой упорядоченной пары составляющих его
центров затрат, имеется соединяющий их ормар-
G11(4,3).Salary – для отражения потоков шрут OrRoute.
elm2.Salary
G11(4,3).Amortisation – для отражения
потоков elm3.Amortisation Матричное представление Графа затрат
G11(4,11) предполагает использование от-
G11(3,2).Other – для отражения потоков дельных матриц для каждого из четырех
elm4.Other элементов затрат. На Рис.59 представлены
матрицы смежности каждой компоненты
связности Графа затрат G11(4,11):

108
Глава 4. Потоки затрат

рат любых видов поступивших на центры


затрат первичных затрат.

Эта возможность чрезвычайно важна для


практического моделирования хозяйст-
венной деятельности. Действительно, со-
временная система учета затрат [7] долж-
на удовлетворять следующим требова-
ниям:
 производить распределение вторичных
затрат с целью формирования внутрен-
ней управленческой и внешней финан-
Рис.59 Матрицы смежности компонент связности совой отчетности предприятия
Графа затрат G11(4,11)
 предоставлять информацию руково-
Из приведенных матриц смежности вид- дству предприятия для принятия опти-
но, что три компоненты связности Графа мальных управленческих решений.
затрат G11(4,11) из четырех: Например, необходимо снабжать руко-
водство информацией для установле-
G11(4,3).Material ния оптимальных цен на продукцию и
G11(4,3).Salary ее ассортиментного состава

G11(4,3).Amortisation  предоставлять информацию руково-


дству предприятия для планирования,
имеют одинаковые матрицы смежности: оперативного контроля и оценки эф-
MC[4,4].Material=MC[4,4].Salary= фективности деятельности предпри-
ятия. В этом случае предполагается,
=MC[4,4].Amortisation что все принятые решения интегриру-
т.е. имеют одинаковый топологический ются и воплощаются в скоординиро-
каркас, чего нельзя сказать о компоненте ванных планах производственной дея-
связности G11(3,2).Other. тельности предприятия, а также
формируется петля обратной связи, т.е.
В конце параграфа необходимо отметить производится своевременный сбор ин-
следующее. Мы познакомились с воз- формации об эффективности деятель-
можностями Графа затрат по независимой ности предприятия, отдельных его
транспортировке элементов затрат на подразделений или направлений дея-
примере четырех групп затрат, выделен- тельности
ных по сходству экономической природы
затрат, входящих в каждую группу. Но Каждое из перечисленных направлений
этим не ограничиваются транспортные учета затрат требует собственного подхо-
возможности Графа затрат. да к построению аналитического учета
затрат. Сочетание двух подходов к анали-
Мы можем использовать механизм эле- тическому учету затрат – учет в разрезе
ментов затрат во всех случаях, когда хо- элементов затрат и учет в разрезе видов
тим проследить движение по Графу зат- (слоев) учета (§1.5), позволяет реализо-
вывать на практике любые «фантазии»
учетных специалистов предприятия.

109
Глава 4. Потоки затрат

ОБСУЖДЕНИЕ МАТЕРИАЛА §4.4

Бухгалтер: Какие еще элементы затрат, кроме рассмотренных в параграфе, можно


применять для учета затрат?

Любые. Для разделения общего потока G12(4,6)


затрат в Графе затрат на отдельные пото-
ки затрат в разрезе элементов затрат мож-
но использовать любые основания для их
классификации. Например, возьмем уже
знакомый нам Граф затрат G11(4,11) и из-
меним классификацию первичных затрат
на входе центров затрат СС1 и СС2. В этот
раз основанием для разделения затрат на
элементы затрат выберем характер их по-
ведения при изменении объема производ-
ства и продажи продукции. В соответст-
вии с этим критерием все затраты можно
разделить на постоянные затраты
(fixed costs), величина которых не изме-
няется при изменениях объема производ-
ства и продажи продукции, и переменные
затраты (variable costs), величина кото-
рых изменяется пропорционально изме-
нению объема производства и продажи Рис.60 Граф затрат для Elm1.Fixed и Elm2.Variable
продукции.
На вход центра затрат СС2 Графа затрат G12(4,6)
первичные затраты поступили в разрезе двух из
двух возможных элементов затрат:

Подробнее о постоянных и переменных затратах elm1.Fixed=200 Rub


мы поговорим в §5.3, а на Рис.60 посмотрим Граф elm2.Variable=100 Rub
затрат G12(4,6), в котором кратными дугами пред-
ставлены потоки постоянных и переменных за- Total: 200+100=300 Rub – сумма первичных за-
трат. трат совпадает с суммой первичных затрат, по-
ступивших на вход центра затрат СС2 Графа за-
Множество элементов затрат ELM12 Графа затрат трат G11(4,11)
G12(4,6) включает в себя следующие два элемента:
Общая сумма первичных затрат, поступивших на
elm1.Fixed – постоянные затраты центры затрат Графа затрат G12(4,6) составила:
elm2.Variable – переменные затраты 450+300=750 Rub

На вход центра затрат СС1 Графа затрат G12(4,6) Вся сумма поступивших первичных затрат про-
первичные затраты поступили в разрезе двух из шла через центры затрат и оказалась на финиш-
двух возможных элементов затрат: ном центре затрат СС4 в разрезе элементов затрат:
elm1.Fixed=150 Rub elm1.Fixed=350 Rub
elm2.Variable=300 Rub elm2.Variable=400 Rub
Total: 150+300=450 Rub – сумма первичных за- Total: 350+400=750 Rub – сумма вторичных за-
трат совпадает с суммой первичных затрат, по- трат совпадает с суммой вторичных затрат, по-
ступивших на вход центра затрат СС1 Графа за- ступивших на вход центра затрат СС4 Графа за-
трат G11(4,11) трат G11(4,11)

110
Глава 4. Потоки затрат

Таким образом, взяв за основу модель хозяйст- двух возможных элементов затрат:
венной ситуации, представленной в виде Графа
elm2.Other=450 Rub
затрат G11(4,11), и переклассифицировав элементы
затрат на входе центров затрат СС1 и СС2, мы полу- Total: 450 Rub – сумма первичных затрат совпа-
чили другую модель – Граф затрат G12(4,6). дает с суммой первичных затрат, поступивших
на вход центра затрат СС1 Графа затрат G11(4,11)
Рассмотрим еще один пример использования ме-
ханизма элементов затрат. Опять возьмем за осно- На вход центра затрат СС2 Графа затрат G13(4,5)
ву Граф затрат G11(4,11), но будем строить Граф первичные затраты поступили в разрезе двух из
затрат, который бы позволил проследить влияние двух возможных элементов затрат:
на величину себестоимости проданной продукции
затрат, связанных с проведением ремонтных работ elm1.Contract№12=60 Rub
по Контракту №12. Для этой цели используем elm2.Other=240 Rub
множество ELM13, состоящее из двух элементов
затрат: Total: 60+240=300 Rub – сумма первичных за-
трат совпадает с суммой первичных затрат, по-
elm1.Contract№12 – затраты на проведение ре- ступивших на вход центра затрат СС2 Графа за-
монтных работ, выполненных в соответствии с трат G11(4,11)
Контрактом №12
elm2.Other – все остальные первичные затраты Общая сумма первичных затрат, поступивших на
центры затрат Графа затрат G13(4,5) составила:
Граф затрат G13(4,5) для указанных элементов за- 450+300=750 Rub
трат представлен на Рис.61.
Вся сумма поступивших первичных затрат про-
G13(4,5) шла через центры затрат и оказалась на финиш-
ном центре затрат СС4 в разрезе элементов затрат:
elm1.Contract№12=60 Rub
elm2.Other=690 Rub
Total: 60+690=750 Rub – сумма вторичных за-
трат совпадает с суммой вторичных затрат, по-
ступивших на вход центра затрат СС4 Графа за-
трат G11(4,11)

Думаю, читатель понял, что на основе


Графа затрат G11 (Рис.57) мы можем по-
строить еще очень много других Графов
затрат, выделяя каждый раз в качестве
элементов затрат любую интересующую
нас группу входящих первичных затрат.

Надеюсь также, что после всех приведен-


ных примеров, у читателя больше не ос-
Рис.61 Граф затрат для Elm1.Contract№12 и
Elm2.Other
талось никаких неясностей по поводу то-
го, что мы называем элементами затрат.
На вход центра затрат СС1 Графа затрат G13(4,5)
первичные затраты поступили в разрезе одного из

Бухгалтер: С элементами затрат, действительно, все стало ясно. Но возникает другой


вопрос – каким образом мы сможем построить много разных Графов затрат
для одной и той же хозяйственной ситуации? Чтобы получить каждый из
трех рассмотренных Графов затрат необходимо провести свою процедуру
распределения вторичных затрат – как и где мы это сможем сделать?

111
Глава 4. Потоки затрат

У нас есть все для решения этой задачи: Применяя при проектировании модели
предприятия в виде Графа затрат комби-
 в §1.5 мы уже обсуждали концепцию
нацию слоев учета и механизма элемен-
видов (слоев) учета
тов затрат, мы можем успешно решить
 работу механизма учета затрат в разре- поставленную задачу (Рис.62).
зе элементов затрат мы рассмотрели в
настоящем параграфе

G11 G12 G13

G1 Космические
технологии!

…110010001
al1

al2

Массив первичных al3


учетных данных
alN
Слои учета

Рис.62 Комбинация слоев учета и механизма элементов затрат

Рассмотрим коротко последовательность приятия, нам необходимо было рассчи-


действий, которая позволила нам, исполь- тать себестоимость проданной продук-
зуя один и тот же набор первичных учет- ции в разрезе четырех элементов за-
ных данных, получить три разных Графа трат, объединенных в группы на
затрат. Если быть точными, то мы полу- основе критерия сходства экономиче-
чили не три разных Графа затрат, а один ской природы затрат
многослойный (в данном случае, трех-  во-вторых, для обеспечения возмож-
слойный) Граф затрат G1. ности проведения анализа безубыточ-
ности деятельности предприятия, нам
При проектировании трехслойного Графа необходимо было разделить потоки за-
затрат G1 мы исходили из следующих по- трат по характеру их поведения при
требностей пользователей в аналитиче- изменении объема производства и про-
ском учете затрат: дажи продукции, т.е. разделить все за-
 во-первых, для формирования внут- траты на группы переменных и посто-
ренней финансовой отчетности пред- янных затрат

112
Глава 4. Потоки затрат

 в-третьих, для контроля за уровнем elm3.Amortisation


затрат, связанных с проведением ре-
elm4.Other
монтных работ, нам необходимо было
из общего потока затрат выделить по-
Для проектирования Графа затрат в слое
ток затрат, соответствующий затратам
по Контракту №12 учета al2 будем использовать множество
элементов затрат ELM12 с числом элемен-
По результатам анализа потребностей тов NELM 12=2:
пользователей, мы можем сформулиро- elm1.Fixed
вать задачу для моделирования следую-
щим образом. elm2.Variable

Для удовлетворения трех групп потреб- Для проектирования Графа затрат в слое
ностей в аналитическом учете затрат нам учета al3 будем использовать множество
необходимо спроектировать трехслойный элементов затрат ELM13 с числом элемен-
Граф затрат G1. тов NELM 13=2:
elm1.Contract№12
Для этого используем множество слоев
учета AL1={al1,al2,al3}, где: elm2.Other
al1 – слой управленческого учета, в ко- В результате моделирования, мы удовле-
тором будем производить распределение творили все заявленные пользователями
вторичных затрат для того, чтобы сфор- Графа затрат потребности по объему и
мировать внутреннюю финансовую от- составу аналитических данных о потоках
четность предприятия затрат и получили в качестве модели
al2 – слой управленческого учета, в ко- трехслойный Граф затрат G1.
тором будем производить анализ без-
убыточности деятельности предприятия Каждый слой Графа затрат G1 обеспечи-
вает решение одной из трех поставленных
al3 – слой управленческого учета, в ко-
задач:
тором будем производить контроль за
уровнем затрат, связанных с проведени- G11(4,11) – предоставляет информацию
ем ремонтных работ по Контракту №12 для целей формирования внутренней
финансовой отчетности.
Для проектирования Графа затрат в слое G12(4,6) – предоставляет информацию
учета al1 будем использовать множество для проведения анализа безубыточности
элементов затрат ELM11 с числом элемен- деятельности предприятия.
тов NELM 11=4:
G13(4,6) – предоставляет информацию
elm1.Material для контроля за уровнем затрат, связан-
elm2.Salary ных с проведением ремонтных работ по
Контракту №12

Бухгалтер: Как работает многослойный Граф затрат мне понятно. Но как мы смогли из
одного и того же массива накопленных первичных данных получить на вход
многослойного Графа затрат первичные затраты в необходимом для каж-
дого слоя учета разрезе?

Хороший вопрос. Действительно, для то- дом слое учета распределить вторичные
го, чтобы мы имели возможность в каж- затраты в разрезе своего множества эле-

113
Глава 4. Потоки затрат

ментов затрат, на вход каждого слоя учета только скажем, что для получения из
нужно подать первичные затраты в таком Графа предприятия первичных затрат в
же аналитическом разрезе. необходимых аналитических разрезах,
необходимо применять специальные ал-
Мы не будем в этом параграфе подробно горитмы – правила получения первичных
затрагивать эту тему, т.к. она будет рас- затрат S-P-C (где SPC – аббревиатура от
смотрена в П.3.3 Приложения. Здесь же терминов Specification-Primary-Costs).

Бухгалтер: Хорошо. Тогда последний вопрос по данной теме. Большинство современных


автоматизированных систем учета позволяют вести строго определенное
количество видов учета – бухгалтерский, налоговый, управленческий. Много-
слойный Граф затрат предполагает использование неограниченного числа
слоев учета, динамически изменяемого в процессе работы. Это так?

Да, это так. Современная автоматизиро- G0(4,6).January G01(3,4).February


ванная система учета не должна иметь
никаких принципиальных ограничений по
количеству слоев учета. Сколько надо ис-
пользовать слоев учета для решения за-
дач, поставленных пользователями,
столько их и должно использоваться в со-
ответствующем учетном периоде. Тем
более, что технология учета затрат в каж-
дом из слоев учета одинакова, чего не
скажешь о большинстве современных ав-
томатизированных систем учета.

G02(3,2).February
Рассмотрим еще один важный вопрос, касающий-
ся последствий применения механизма элементов
затрат для движения затрат по Графу затрат. Он
касается представления в автоматизированной
системе учета стоимости продукции.

В этом случае возможны два варианта: 5

 первый вариант предполагает, что в разрезе


элементов затрат представлена как стоимость
продукции текущего периода, так и стоимость
продукции, выпущенной во всех предыдущих
периодах. Применение данного варианта пред-
полагает, что хранение и движение продукции 5
по складам предприятия, всегда производится
в разрезе элементов затрат
 второй вариант предполагает, что в разрезе
элементов затрат представлена только стои- Рис.63 Два варианта представления стоимости про-
мость продукции текущего периода. Стои- дукции в разрезе элементов затрат
мость же продукции, выпущенной в предыду-
щих периодах, объединяется в какой-либо В соответствии с Графом затрат G0(4,6).January в
один из элементов затрат, например в элемент январе месяце из центра затрат СС1 на склад СС2
затрат elm.Material была выпущена продукция в количестве 10 piece.
Рассмотрим эти два варианта подробнее (Рис.63). Допустим, что стоимость выпущенной в январе

114
Глава 4. Потоки затрат

продукции представлена в разрезе двух элементов elm2.Material=20 Rub


затрат:
Total: 20 Rub
elm1.Material=30 Rub
Первый вариант, конечно, более правильный и к
elm2.Salary=10 Rub
нему надо стремиться при разработке автоматизи-
Total: 10+30=40 Rub рованных систем учета.

Со склада СС2 продукция в количестве 5 piece бы- Второй вариант позволяет избежать хранения
ла перемещена на склад СС3, а затем продана. На стоимости готовой продукции на складах пред-
финишном центре затрат СС4 сформировалась се- приятия в разрезе элементов затрат. Следует от-
бестоимость 5 piece проданной продукции в раз- метить, что практически все современные автома-
резе двух элементов затрат: тизированные системы учета применяют именно
второй вариант хранения стоимости продукции на
elm1.Material=15 Rub складе.
еlm2.Salary=5 Rub
Читателям, у которых появилось желание глубже
Total: 5+15=20 Rub проникнуть в понимание технологии учета затрат,
можно предложить к обсуждению следующий
В начале февраля на складе СС2 находится остаток вопрос – нужен ли в Графе затрат элемент затрат:
продукции в количестве 5 piece. В течение февра-
elm.Amortisation (?)
ля весь остаток продукции на складе СС2 был про-
дан. На финишном центре затрат СС4 была сфор- Обсуждение этого вопроса можно рассматривать в
мирована себестоимость 5 piece проданной качестве тренировки мышления разработчиков
продукции. Графов затрат. Допустим, что при построении
Графа затрат, в качестве центров затрат мы захо-
Как мы говорили выше, стоимость продукции мо- тели увидеть не только центры затрат класса:
жет храниться в автоматизированной системе уче-
та в двух вариантах. СС.Class=CapitalizedСosts
т.е. центры затрат, на которых происходит накоп-
Первый вариант хранения стоимости продукции
ление капитализируемых затрат, но и представить
на складе предусматривает хранение информации
в качестве центров затрат объекты основных
о величине каждого элемента затрат. Продукция
средств, принимающих затраты от центров затрат
пройдет через склад СС3 и сформирует на финиш-
класса СС.Class=CapitalizedСosts, т.е. центры за-
ном центре затрат СС4 себестоимость проданной трат класса:
продукции в разрезе элементов затрат (Рис.63
G01(3,4).February): СС.Class=FixedAssets (Рис.64)

еlm1.Material=15 Rub Capitalized costs Production


еlm2.Salary=5 Rub
Fixed assets
Total: 5+15=20 Rub СС1 СС3

Material СС2 Material


Второй вариант хранения стоимости продукции на
складе не предусматривает хранения информации Salary Material Salary
о величине каждого элемента затрат. Other Other
Salary

В этом случае, после проведения процедуры рас- Other


пределения вторичных затрат, информация о ве-
личине элементов затрат «теряется», а информа- Рис.64 Особенности применения элемента затрат
ция о стоимости продукции на складе хранится в elm.Amortisation – первый вариант
виде одной общей суммы затрат. Для дальнейшего
применения, можно эту общую сумму идентифи- В этом случае, накопив капитализируемые затра-
цировать, например, как элемент затрат: ты в разрезе трех элементов затрат на центре за-
трат СС1, при принятии объекта основных средств
elm2.Material к учету накопленные затраты в разрезе элементов
затрат передаются на центр затрат СС2. Теперь на
Продукция пройдет через склад СС3 и сформирует центре затрат СС2 мы видим стоимость объекта
на финишном центре затрат СС4 себестоимость основных средств в разрезе сформировавших ее
проданной продукции (Рис.63 G02(3,2).February): трех элементов затрат.

115
Глава 4. Потоки затрат

Для постепенного переноса стоимости объекта ос- В период формирования стоимости объекта ос-
новных средств СС2 на стоимость продукции, каж- новных средств центр затрат СС2 является стоком
дый период мы теперь должны передавать опре- СС-finish. После того, как стоимость объекта ос-
деленную часть ранее капитализированных затрат новных средств сформирована и передана на
с выхода центра затрат СС2 на вход центра затрат центр затрат СС2, он начинает выступать в роли
СС3 в разрезе все тех же трех элементов затрат. истока СС-start, причем на выходе центра затрат
СС2 присутствуют те же три элемента затрат, толь-
При таком механизме построения Графа затрат, ко с признаком, говорящим о том, что это не те-
никакого отдельного элемента затрат: кущие, а ранее капитализированные затраты.
elm.Amortisation
В этом случае, вместе с текущими элементами
не возникает. Здесь возможны два варианта при- затрат, в Графе затрат возникает уже не три эле-
менения механизма элементов затрат. мента затрат, а шесть элементов затрат (Рис.65).

Вариант 1 – нас не интересует деление затрат на В случае применения в модели предприятия вто-
группы капитализированных затрат и текущих рого варианта, мы можем также считать, что раз-
затрат. В этом случае в Графе затрат остаются ложили элемент затрат elm.Amortisation на со-
только три элемента затрат (Рис.64). ставляющие его элементы затрат:

Вариант 2 – нас интересует, в какой пропорции elm.AmortisationMaterial


формируют себестоимость проданной продукции elm.AmortisationSalary
ранее капитализированные и текущие затраты.
elm.AmortisationOther

Capitalized costs Fixed assets Этап формирования первоначальной


стоимости объекта основных средств

СС1 СС2 А где же амор-


тизация?
Material Material

Salary Salary

Other Other

Production
Fixed assets

СС3
Этап постепенного списания
первоначальной стоимости объ- СС2 CapitalizedMaterial
екта основных средств
CapitalizedMaterial CapitalizedSalary

Как хотим, так и CapitalizedSalary CapitalizedOther


назовем элемен-
ты затрат CapitalizedOther
можно назвать и так:

AmortisationMaterial
AmortisationMaterial AmortisationSalary
AmortisationSalary
AmortisationOther
AmortisationOther

Рис.65 Особенности применения элемента затрат elm.Amortisation – второй вариант

116
Глава 4. Потоки затрат

§ 4.5 Поток затрат в разрезе статей затрат

Рассмотрение процесса движения затрат центра затрат разделение потоков затрат


по предприятию в разрезе статей затрат на статьи затрат отсутствует.
мы начнем со следующего тезиса – при
построении модели предприятия в виде Множество статей затрат будем обозна-
Графа затрат применение статей затрат не чать:
является обязательным! Механизм статей
ITM={itm1,...,itmNITM}
затрат позволяет уменьшить порядок
Графа затрат (т.е. количество центров за- где NITM – общее число статей затрат, ис-
трат), упростив тем самым топологию пользуемых в Графе затрат.
Графа затрат.
На Рис.66 хорошо видно, что движение
Статьей затрат (Item costs) мы будем на- затрат по Графу затрат в разрезе статей
зывать дополнительный аналитический затрат, в отличии от рассмотренного в
разрез учета затрат на входе центра за- предыдущем параграфе движения затрат
трат. С помощью набора статей затрат мы в разрезе элементов затрат, не подчиняет-
можем детализировать (разделять) поток ся правилу Item-In-Item (т.е. статья-в-
затрат на входе центра затрат. На выходе статью).

Shop1
Repair Distribution of the
Spares secondary costs

Transportation СС1

Shop2
На входе СС1 есть статьи
затрат, а после распределе- CostsShop1
ния вторичных затрат на вы- ManagementCosts
ходе СС1 - их нет!
OtherCosts СС2

Рис.66 Движение затрат в разрезе статей затрат

На входе центра затрат СС1 мы разделили суммы первичных и вторичных затрат,


входной поток затрат на три потока за- относящихся к стоимости использован-
трат. Каждый из трех полученных пото- ных запасных частей.
ков затрат соответствует своей статье за-
трат на входе центра затрат СС1. itm3.Transportation – эта статья затрат по-
зволяет накапливать на входе центра за-
itm1.Repair – эта статья затрат позволяет трат СС1 суммы первичных и вторичных
накапливать на входе центра затрат СС1 затрат, связанных с потреблением транс-
суммы первичных и вторичных затрат, портных услуг.
связанных с ремонтом основных средств,
работающих в центре затрат СС1. Таким образом, мы расширили аналити-
ческий учет затрат на входе центра затрат
itm2.Spares – эта статья затрат позволяет СС1, т.е. собрали дополнительную инфор-
накапливать на входе центра затрат СС1 мацию об аналитических разрезах входя-
щих в него потоков затрат, являющихся

117
Глава 4. Потоки затрат

важными для пользователя, анализирую- торого начался параграф. Мы говорили о


щего деятельность этого центра затрат. том, что применение статей затрат в Гра-
фе затрат не является обязательным.
На этапе передачи вторичных затрат от
центра затрат СС1 к центру затрат СС2 по- При создании Графа затрат разработчик
лучателем затрат становится центр затрат должен принять решение о том, понадо-
СС2, а для анализа его деятельности важ- бятся ли ему статьи затрат для расшире-
ны уже другие аналитические разрезы ния возможностей аналитического учета
входного потока затрат. затрат на входах центров затрат, или не
понадобятся.
itm4.CostsShop1 – эта статья затрат пред-
назначена для накопления на входе цен- Действительно, мы можем отказаться от
тра затрат СС2 сумм вторичных затрат, применения статей затрат и построить
приходящих от центров затрат Цеха 1. Граф затрат так, как это показано на
Рис.67.
itm5.ManagementCosts – эта статья затрат
предназначена для накопления на входе Shop1.Transportation

центра затрат СС2 сумм первичных и вто-


ричных затрат, связанных с процессом Shop1.Repair СС13
Shop2.CostsShop1

управления Цехом 2.
СС11 СС21
itm6.OtherCosts – эта статья затрат пред-
назначена для накопления на входе цен- СС12
тра затрат СС2 сумм всех остальных пер-
Shop1.Spares
вичных и вторичных затрат, не вошедших
в две предыдущие статьи затрат. Рис.67 Статьи затрат превратились в центры за-
трат
В процессе передачи вторичных затрат от
центра затрат СС1 к центру затрат СС2, мы Мы видим, что в данном варианте Графа
«забываем» о статьях затрат на входе затрат, вместо одного центра затрат СС1
центра затрат СС1. Весь ушедший из цен- появилось три центра затрат. Каждый из
тра затрат СС1 поток затрат на входе цен- трех полученных центров затрат явился
тра затрат СС2 принимаем только на одну результатом комбинации двух объектов –
статью затрат itm4.CostsShop1. центра затрат СС1 и соответствующей ста-
тьи затрат на его входе:
Таким образом, имея в Графе затрат всего СС11.Name=Shop1.Repair – центр затрат
два центра затрат и по три статьи затрат для учета затрат на ремонтные работы,
на их входах, мы значительно повышаем потребленные Цехом 1
уровень аналитичности учета затрат.
СС12.Name=Shop1.Spares – центр затрат
Остается один недостаток – статьи затрат для учета затрат на запасные части, ис-
работают только на входах центров за- пользованные Цехом 1
трат, т.е. повышают аналитичность толь- СС13.Name=Shop1.Transportation – центр
ко накопления первичных и вторичных затрат для учета затрат на транспортные
затрат. При дальнейшем движении пото- услуги, потребленные Цехом 1
ков вторичных затрат по центрам затрат
Графа затрат информация о составе ста- Центр затрат СС2 также разделился на три
тей затрат и их величинах теряется. центра затрат, просто на Рис.67 мы пока-
Здесь необходимо вспомнить тезис, с ко- зали только интересующий нас центр за-

118
Глава 4. Потоки затрат

трат СС21.Name=Shop2.CostsShop1. трат, и есть возможность обойтись без


применения механизма статей затрат,
Такая топология Графа затрат позволяет значительно увеличив количество цен-
уже не только отследить накопление за- тров затрат в Графе затрат, т.е. увеличить
трат на входе центра затрат в разрезе порядок NG Графа затрат.
«бывших» статей затрат, но и отправить
накопленные затраты дальше, в составе В практическом моделировании оба вари-
потоков вторичных затрат, по соответст- анта организации аналитического учета
вующему маршруту. потоков затрат в Графе затрат имеют
одинаковое право на жизнь. Конечное
Таким образом, у разработчика Графа за- слово всегда должно оставаться за разра-
трат теперь есть возможность применить ботчиком Графа затрат.
механизм статей затрат и повысить ана-
литичность учета на входе центров за-

119
Глава 4. Потоки затрат

ОБСУЖДЕНИЕ МАТЕРИАЛА §4.5

Бухгалтер: Как всегда, надо бы рассмотреть пример

На Рис.68 представлен Граф затрат itm6.AmortisationEquipment – статья затрат ис-


G14(4,3), иллюстрирующий процесс дви- пользуется для накопления сумм амортизации
оборудования
жения затрат в разрезе статей затрат.
itm7.ProduceShop2 – статья затрат используется
для накопления стоимости выпущенной Цехом 2
G14(4,3) продукции
itm8.ExportSales – статья затрат используется для
формирования себестоимости продукции, про-
данной в таможенном режиме экспорта

На вход центра затрат СС1 Графа затрат G14(4,3)


первичные затраты поступили в разрезе трех из
восьми возможных статей затрат:
itm1.SalaryShop1=100 Rub
itm2.MaterialShop1=200 Rub
itm3.AmortisationBuildings=150 Rub
Total: 100+200+150=450 Rub – сумма поступив-
ших затрат совпадает с суммой затрат, посту-
пивших на вход центра затрат СС1 Графа затрат
G11(4,11) (Рис.57)

Рис.68 Граф затрат. Учет в разрезе статей затрат На вход центра затрат СС2 Графа затрат G14(4,3)
первичные и вторичные затраты поступили в раз-
резе трех из восьми возможных статей затрат:
itm4.CostsShop1=450 Rub – поступили вторичные
Данный Граф затрат полностью соответствует затраты от Цеха 1
хозяйственной ситуации, представленной Графом
затрат G11(4,11) на Рис.57. itm5.Spares=100 Rub – поступили первичные за-
траты
Множество ITM14={itm1,...,itm8} Графа затрат itm6.AmortisationEquipment=200 Rub – поступи-
G14(4,3) включает в себя восемь статей затрат: ли первичные затраты
itm1.SalaryShop1 – статья затрат используется Total: 450+100+200=750 Rub – сумма поступив-
для накопления сумм начисленной работникам ших затрат совпадает с суммой затрат, посту-
Цеха 1 заработной платы пивших на вход центра затрат СС2 Графа затрат
itm2.MaterialShop1 – статья затрат используется G11(4,11) (Рис.57)
для накопления стоимости материалов, потреб-
ленных Цехом 1 На вход центра затрат СС3 Графа затрат G14(4,3)
вторичные затраты поступили в разрезе одной из
itm3.AmortisationBuildings – статья затрат ис- восьми возможных статей затрат:
пользуется для накопления сумм амортизации
производственных зданий предприятия itm7.ProduceShop2=750 Rub

itm4.CostsShop1 – статья затрат используется для Total: 750 Rub – сумма поступивших вторичных
накопления стоимости вторичных затрат, посту- затрат совпадает с суммой затрат, поступивших
пивших от Цеха 1 на вход центра затрат СС3 Графа затрат G11(4,11)
(Рис.57)
itm5.Spares – статья затрат используется для на-
копления стоимости запасных частей, потреб- Общая сумма первичных затрат, поступивших на
ленных в производстве

120
Глава 4. Потоки затрат

центры затрат Граф затрат G14(4,3) составила: ной продукции, т.е. о себестоимости на
SumPC=450+300=750 Rub входе финишного центра затрат СС4, то
непосредственно из Графа затрат G14(4,3)
Вся сумма поступивших первичных затрат про- мы можем получить информацию только
шла через центры затрат и оказалась на финиш-
о структуре себестоимости в разрезе од-
ном центре затрат СС4 в разрезе одной из восьми
возможных статей затрат. ной (из восьми возможных) статьи затрат:
itm8.ExportSales=750 Rub itm8.ExportSales
Total: 750 Rub – сумма поступивших вторичных
затрат совпадает с суммой затрат, поступивших Однако, на практике можно подойти к
на вход центра затрат СС4 Графа затрат G11(4,11) этой задаче немного по-другому. Если мы
(Рис.57) сможем доказать, что вся сумма посту-
пивших на центры затрат Графа затрат
G14(4,3) первичных затрат, в процессе
Мы видим, что на входе каждого центра распределения вторичных затрат перешла
затрат Графа затрат G14(4,3) используется на вход финишного центра затрат СС4, то
свой набор статей затрат. В отличии от мы будем иметь право говорить о себе-
элементов затрат, сквозной передачи ста- стоимости проданной продукции в разре-
тей затрат по ормаршруту изготовления и зе более широкого подмножества статей
продажи продукции не происходит, по- затрат.
этому увидеть себестоимость проданной
продукции в разрезе всех использованных В этом случае можно представить струк-
статей затрат непосредственно на фи- туру себестоимости проданной продук-
нишном центре затрат СС4 мы не можем. ции в разрезе подмножества статей за-
трат:
Таким образом, если возникает необхо- ITM14.CC4={itm1,itm2,itm3,itm5,itm6}
димость в получении информации о
структуре себестоимости продукции в Не сложно заметить, что в данное под-
разрезе статей затрат, в первую очередь, множество входят только статьи затрат,
необходимо выяснить о какой себестои- на которых производилось накопление
мости идет речь – о себестоимости про- первичных затрат. Это объясняется тем,
данной продукции или о себестоимости что статьи затрат, на которых учитыва-
продукции на выходе какого-либо (каких- лось поступление вторичных затрат, вы-
либо) центров затрат. ступают в Графе затрат в роли ретранс-
ляторов, пропускающих через себя
Если речь идет, например, о себестоимо- потоки вторичных затрат.
сти на входе центра затрат СС2, то полу-
чить информацию о структуре данной се- Поэтому, при решении задачи, связанной
бестоимости мы можем непосредственно с получением информации о структуре
из Графа затрат G14(4,3) в разрезе под- себестоимости, всегда необходимо уточ-
множества статей затрат: нять, о каких затратах идет речь – о пер-
ITM14.CC2={itm4,itm5,itm6} вичных затратах, о вторичных затратах
или об их комбинации.
Если речь идет о себестоимости продан-

121
Глава 4. Потоки затрат

§ 4.6 Поток затрат в разрезе элементов и статей затрат

Нам осталось рассмотреть последний во- Наиболее предпочтительной для приме-


прос темы – каким образом можно со- нения на практике является комбиниро-
вместить в одном Графе затрат движение ванная схема движения затрат по Графу
затрат по элементам затрат и по статьям затрат, представленная на Рис.69.
затрат?

elm13.Material
Shop1 Shop2
elm12.Material
elm1.Material elm1.Material
elm11.Material
СС1 СС2

Repair distribution CostsShop1


of the
secondary
Spares costs ManagementCosts

Transportation OtherCosts

elm1.Material ELM={elm1,…,elm4} ITM={itm1,…,itm6}


 elm1.Material  itm1.Repair
elm11.Material  elm2.Salary  itm2.Spares
 elm3.Amortisation  itm3.Transportation
elm12.Material  elm4.Other  itm4.CostsShop1
 itm5.ManagementCosts
elm13.Material  itm6.OtherCosts

Рис.69 Потоки затрат в разрезе статей затрат и элементов затрат

Рассмотрим подробнее этот процесс на торые, он может проектировать опти-


примере движения одного из четырех мальную топологию Графа затрат:
элементов затрат – elm1.Material.  слои учета – позволяют создавать мно-
гослойные Графы затрат
Мы видим, как на входе центра затрат
 центры затрат – определяют тополо-
СС1, элемент затрат elm1.Material разделя-
гию Графа затрат в каждом слое учета
ется на три потока затрат, соответствую-
щих разным статьям затрат. На выходе  элементы затрат – определяют количе-
центра затрат СС1 все три потока элемента ство компонент связности, на которое
затрат elm1.Material опять собираются в распадется Граф затрат в каждом слое
один общий поток для того, чтобы посту- учета
пить на вход центра затрат СС2 в статью  статьи затрат – позволяют уменьшить
затрат itm4.CostsShop1. число центров затрат в Графе затрат в
случае, если важна аналитика только
Таким образом, у разработчика Графа за- входящих в центр затрат потоков пер-
трат есть четыре объекта, комбинируя ко- вичных и вторичных затрат

122
Глава 4. Потоки затрат

ОБСУЖДЕНИЕ МАТЕРИАЛА §4.6

Бухгалтер: Пример будем рассматривать?

А как же. На Рис.70 представлен Граф за- ITM15={itm1,...,itm8}


трат G15(4,11), кратные дуги которого по- Графа затрат G15(4,11) включает в себя следующие
зволяют увидеть процесс движения пото- восемь статей затрат:
ков затрат в разрезе как статей затрат, так itm1.SalaryShop1
и элементов затрат.
itm2.MaterialShop1

G15(4,11) itm3.AmortisationBuildings
itm4.CostsShop1
itm5.Spares
itm6.AmortisationEquipment
itm7.ProduceShop2
itm8.ExportSales

Если внимательно рассмотреть потоки затрат на


входе центра затрат СС2, то можно увидеть, что в
статью затрат itm4.CostsShop1 входит три элемента
затрат. Это означает, что статьи затрат могут быть
одноэлементными и многоэлементными (т.е.
комплексными).

В многоэлементную статью затрат itm4.CostsShop1


входит три элемента затрат:
elm1.Material=200 Rub
Рис.70 Движение затрат по статьям затрат и эле-
ментам затрат elm2.Salary=100 Rub
elm3.Amortisation=150 Rub
Граф затрат G15(4,11) соответствует все
Total: поступило 450 Rub
той же хозяйственной ситуации, которую
мы уже рассматривали с помощью Гра- Значение одноэлементной статьи затрат:
фов затрат, приведенных на Рис.57 и
itm5.Spare=100 Rub
Рис.68.
полностью определяется величиной элемента за-
трат elm4.Other=100 Rub.

На входе финишного центра затрат СС4 можно


На Рис. 70 представлен Граф затрат из слоя учета
сразу увидеть структуру себестоимости продан-
al1, поэтому множество ELM15 Графа затрат
ной продукции в разрезе четырех элементов за-
G15(4,11) включает в себя следующие четыре эле- трат:
мента затрат:
elm1.Material=200 Rub
elm1.Material
elm2.Salary=100 Rub
elm2.Salary
elm3.Amortisation=350 Rub
elm3.Amortisation
elm4.Other=100 Rub
elm4.Other
Total: itm8.ExportSales=750 Rub – всего поступи-
Множество статей затрат: ло на статью затрат

123
Глава 4. Потоки затрат

Увидеть структуру себестоимости проданной про- Действие 2 – необходимо доказать, что вся сумма
дукции на входе центра затрат СС4 в разрезе всех поступивших за период первичных затрат, полно-
восьми статей затрат, использованных в Графе стью перешла в себестоимость проданной про-
затрат G15(4,11), мы не можем. Для того, чтобы дукции, т.е. превратилась в расходы. В нашем
посмотреть структуру себестоимости проданной случае это доказать просто, т.к. Граф затрат
продукции в разрезе статей затрат, необходимо G15(4,11) имеет очень простую топологию, в ре-
сначала предпринять ряд действий. альном Графе затрат это сделать неизмеримо
сложнее.
Действие 1 – необходимо выделить из всего
множества статей затрат только те статьи затрат, Если выполнены условия перечисленных дейст-
на которых в текущем периоде накапливались вий, то можно считать, что приведенное в Дейст-
исключительно первичные затраты: вии 1 подмножество статей затрат формирует
структуру себестоимости проданной продукции.
itm1.SalaryShop1=100 Rub
itm2.MaterialShop1=200 Rub
itm3.AmortisationBuildings=150 Rub
itm5.Spares=100 Rub
itm6.AmortisationEquipment=200 Rub
Total: поступило 750 Rub

Бухгалтер: А что делать, если нас интересует другой набор статей затрат?

Да, действительно, мы рассмотрели толь- itm5.Spares=100 Rub


ко один из возможных вариантов пред- itm6.AmortisationEquipment=200 Rub
ставления себестоимости проданной про-
itm7.ProduceShop2=750 Rub
дукции в разрезе статей затрат. Мы
увидели, какие статьи первичных затрат itm8.ExportSales=750 Rub
ее сформировали. Если мы хотим взять Total: 100+200+150+450+100+200+750+750=
другой набор статей затрат, то придется
=2 700 Rub
опять доказывать, что накопленные на
них затраты полностью дошли до себе- Результат говорит сам за себя. Это произошло из-
стоимости проданной продукции. за того, что мы бездумно смешали статьи первич-
ных и вторичных затрат.
Также надо быть очень аккуратными с
Например, накопленная на вторичной статье за-
применением первичных и вторичных трат itm4.CostsShop1=450 Rub сумма затрат, пол-
статей затрат, т.е. статей затрат, на кото- ностью определяется суммами затрат трех пер-
рые поступают соответственно первичные вичных статей затрат:
и вторичные затраты. itm1.SalaryShop1=100 Rub
itm2.MaterialShop1=200 Rub
itm3.AmortisationBuildings=150 Rub
Например, если перед нами поставлена задача
представить структуру себестоимости в разрезе Вот если бы была поставлена задача представить
всех восьми статей затрат – мы должны уметь ар- себестоимость проданной продукции в разрезе
гументировано объяснить, что такая постановка следующего подмножества статей затрат:
задачи некорректна. Для этого посмотрим суммы
затрат, накопленные на всех статьях затрат: itm4.CostsShop1=450 Rub
itm1.SalaryShop1=100 Rub itm5.Spares=100 Rub
itm2.MaterialShop1=200 Rub itm6.AmortisationEquipment=200 Rub
itm3.AmortisationBuildings=150 Rub то, такую задачу решить можно.
itm4.CostsShop1=450 Rub

124
Глава 4. Потоки затрат

Бухгалтер: Какими критериями можно руководствоваться для определения состава


элементов затрат и статей затрат при построении Графа затрат?

При выборе состава элементов затрат не- elm1.Fixed – постоянные затраты


обходимо помнить, что для выбранного
elm2.Variable – переменные затраты
слоя учета каждый из элементов затрат
должен входить в одну из базовых групп
Эти две группы элементов затрат полно-
элементов затрат. Рассмотрим понятие
стью охватывают все возможные вариан-
базовых групп элементов затрат на при-
ты классификации затрат по характеру их
мерах. Для Графа затрат G11(4,11) (Рис.57)
поведения при изменении объемов произ-
базовыми группами элементов затрат
водства и продаж. Дальнейшая детализа-
можно считать следующие группы:
ция элементов затрат возможна только
elm1.Material внутри каждой из групп. Например, рас-
ширим число элементов в группе
elm2.Salary
elm2.Variable:
elm3.Amortisation
elm21.VariableSalary – переменные за-
elm4.Other траты (зарплата)
elm22.VariableОther – переменные затра-
Эти четыре группы элементов затрат пол-
ты (остальные)
ностью охватывают все возможные вари-
анты классификации затрат по экономи-
Тогда множество элементов затрат Графа
ческой природе их возникновения.
Дальнейшая детализация элементов за- затрат G12(4,6) расширится до трех эле-
трат возможна только внутри каждой из ментов затрат:
групп. Например, расширим число эле- elm1.Fixed – постоянные затраты
ментов в группе elm1.Material:
elm21.VariableSalary – переменные за-
elm11.MaterialFuel – топливо траты (зарплата)
elm12.MaterialMetal – металл elm22.VariableОther – переменные затра-
elm13.MaterialOther – все остальные ма- ты (остальные)
териалы
Здесь будет уместно рассмотреть один
парадокс современной практики бухгал-
Тогда множество элементов затрат Графа
терского учета, когда требования норма-
затрат G11(4,11) расширится до шести
тивных документов в области бухгалтер-
элементов затрат:
ского учета не выполняются практически
elm11.MaterialFuel всеми предприятиями. Например, в рос-
сийском ПБУ 10 «Расходы организации»
elm12.MaterialMetal
есть прямое требование группировать
elm13.MaterialOther расходы по обычным видам деятельности
по следующим элементам:
elm2.Salary
 материальные затраты
elm3.Amortisation
 затраты на оплату труда
elm4.Other  отчисления на социальные нужды
 амортизация
Для Графа затрат G12(4,6) (Рис.60) базо-
выми группами элементов затрат можно  прочие затраты
считать следующие две группы:

125
Глава 4. Потоки затрат

Как можно организовать такой учет за- мы хотим анализировать структуру се-
трат, мы с Вами уже знаем. На практике бестоимости проданной продукции,
никто этого не делает! для этого больше подходят элементы
затрат
При выборе состава статей затрат необхо-
димо помнить следующее: Для практической автоматизации полезно
также знать, что цели, преследуемые при
 статьи затрат помогают уменьшить ко-
использовании механизма статей затрат
личество центров затрат в Графе затрат
могут быть весьма разнообразными.
 статьи затрат могут быть одноэлемент-
ными и многоэлементными, иногда это Например, с помощью набора статей за-
вызывает путаницу у пользователей трат на входе финишных центров затрат,
Графов затрат можно организовать учет расходов и до-
 статьи затрат могут быть первичными, ходов по отдельным видам деятельности
если накапливают только первичные предприятия, а также учет прочих расхо-
затраты, вторичными, если накаплива- дов и доходов. В современных автомати-
ют только вторичные затраты, и сме- зированных системах для этих целей ино-
шанными – если на них поступают гда применяются отдельные справочники,
вместе первичные и вторичные затраты хотя справочник «Статьи затрат» пре-
красно справится с этими задачами.
 статьи затрат, как правило, предназна-
чены для локального применения, т.е. На Рис.71 приведен фрагмент типового
наиболее эффективным является их отчета, в котором накопление затрат про-
применение для анализа структуры изводится в разрезе статей затрат и эле-
входящих затрат у отдельных центров ментов затрат.
затрат или групп центров затрат. Если

Элементы затрат Статьи затрат

Рис.71 Пример отчета о накоплении затрат в разрезе статей и элементов затрат

126
Глава 4. Потоки затрат

Выводы по материалам Главы 4

Первый из двух основных объектов Графа Очень важным свойством потока затрат
затрат – центр затрат мы рассмотрели в является – элемент затрат. При организа-
предыдущей главе. Материал данной гла- ции в Графе затрат движения потоков за-
вы целиком был посвящен изучению вто- трат в разрезе элементов затрат, потоки
рого основного объекта Графа затрат – затрат, соответствующие разным элемен-
потока затрат. Объекты данного класса там затрат, не должны пересекаться. С
обеспечивают динамические процессы в точки зрения Графа затрат, это приводит
Графе затрат, т.е. процессы движения по- к разделению Графа затрат на компонен-
токов затрат через центры затрат Графа ты связности, т.е. на несколько несвязан-
затрат. ных между собой подграфов, число кото-
рых определяется числом используемых
Также как и центры затрат, потоки затрат элементов затрат.
в Графе затрат определяются общими и
специальными свойствами. Другим важным свойством потока затрат
является статья затрат на входе центра
В соответствии с тем, что Граф затрат яв- затрат, в который поступает поток затрат.
ляется подграфом Графа предприятия, на Статьей затрат мы назвали дополнитель-
входы центров затрат Графа затрат от ный аналитический разрез учета затрат на
объектов Графа предприятия поступают входе центра затрат. С помощью набора
потоки затрат, которые мы назвали пото- статей затрат мы можем детализировать
ками первичных затрат. Стоимость пото- (разделять) поток затрат на входе центра
ков первичных затрат на момент совер- затрат. На выходе центра затрат разделе-
шения хозяйственной операции, ние потоков затрат на статьи затрат от-
связанной с их поступлением на вход сутствует.
центра затрат, всегда считается извест-
ной. Стоимость потоков вторичных за- Для повышения аналитичности учета за-
трат, т.е. потоков затрат между центрами трат при проектировании Графов затрат,
затрат Графа затрат, можно определить как правило, одновременно используются
только после проведения процедуры рас- механизмы элементов затрат и статей за-
пределения вторичных затрат. трат.

127
Глава 5. Классификация потоков затрат

Глава 5. Классификация потоков затрат

Большая часть бед во всем мире происходит от того,


что люди недостаточно точно понимают свои цели.
(И.Гете)

§ 5.1 Классификация затрат по категориям

Цель параграфа: Научиться разделять затраты по категориям, т.е. по областям


деятельности, требующим обособленного и целенаправленного
учета затрат

§ 5.1.1 Категории затрат

Для удовлетворения требований различ- зависимости от того, какая основная цель


ных групп пользователей к получению преследуется при их учете.
информации о затратах предприятия, не-
обходимо все затраты предприятия разде-
лить на определенные группы в зависи-
мости от того, какие задачи, связанные с
управлением предприятием они помогают
решать пользователям.

Все известные в настоящий момент осно-


вания для классификации затрат не явля-
ются абсолютно бесспорными, но мы не Рис.72 Основные категории затрат
будем заниматься критикой одних подхо-
дов к классификации затрат и «воспевать» Конечно, можно выделить гораздо боль-
другие. Мы просто возьмем за основу ше категорий затрат, чем предложено в
классификации затрат систему категорий, таблице на Рис.72, но тогда процесс их
предложенную в работе [7] и попытаемся выделения и последующего обсуждения
определить, каким образом затраты из может оказаться бесконечным. Выделен-
каждой категории можно представить в ные категории оптимальным образом раз-
Графе затрат. бивают всю совокупность затрат на три
достаточно широких области, позволяя
В соответствии с подходом, предложен- детально разобраться в каждой из них.
ным в [7], различные группы затрат мож-
но отнести к трем основным категориям в

128
Глава 5. Классификация потоков затрат

§ 5.1.2 Затраты для оценки стоимости запасов и расходов

Для того, чтобы помочь пользователям Соответственно, все непроизводствен-


автоматизированной системы учета ные затраты предприятия включаются
сформировать внешнюю финансовую от- в состав расходов
четность, система учета затрат должна  возможность разделения производст-
обеспечить возможность корректного оп- венных затрат предприятия на группы
ределения стоимости затрат и расходов. основных затрат и накладных затрат. В
группу основных производственных
Действительно, для составления финан- затрат обычно включают заработную
совой отчетности необходимо обеспе- плату основных рабочих, стоимость
чить, чтобы стоимость запасов готовой основных материалов и т.п. В группу
продукции, не проданной в рассматри- накладных производственных затрат
ваемом периоде, а также стоимость за- включают все остальные производст-
трат, «застрявших» в продукции, произ- венные затраты, например, заработную
водство которой не было завершено к плату вспомогательных рабочих, стои-
концу рассматриваемого периода, не бы- мость вспомогательных материалов и
ли бы включены в себестоимость продан- т.п.
ной продукции (работ, услуг), т.е. в рас-  возможность разделения затрат пред-
ходы предприятия. Чем точнее мы приятия на входе любого центра затрат
сможем решить эту задачу, тем достовер- на группы прямых и косвенных затрат.
нее будет произведена оценка запасов Этот вопрос мы подробнее рассмотрим
предприятия и сформирован финансовый в §5.2
результат деятельности предприятия за
рассматриваемый период, т.к. для опреде- Здесь имеет смысл дать некоторые объяс-
ления его величины необходимо сравнить
нения причинам, по которым затраты из
доходы предприятия за рассматриваемый группы непроизводственных затрат реко-
период с его расходами за тот же период. мендуется в полном объеме включать в
состав расходов рассматриваемого перио-
С точки зрения построения модели пред- да:
приятия в виде Графа затрат, важными
моментами для организации учета затрат  готовая продукция и продукция, про-
рассматриваемой категории являются: изводство которой еще не завершено,
представляют собой потенциальные
 возможность разделения всех затрат источники будущих прибылей пред-
предприятия на две группы – затрат и приятия. Исходя из этого, с большой
расходов. Мы подробно разбирали раз- степенью вероятности можно предпо-
ницу между этими двумя группами за- лагать, что производственные затраты,
трат при обсуждении материала §4.1 осуществленные для изготовления
 возможность разделения всех затрат продукции, принесут в будущем дохо-
предприятия на группы производст- ды предприятию, которые превысят
венных и непроизводственных затрат и его расходы
расходов. Например, во многих стра-
нах мира существует требование, в со-  по отношению к непроизводственным
ответствии с которым для оценки запа- затратам, такую гарантию дать гораздо
сов произведенной предприятием сложнее, т.к. они не являются добав-
продукции только производственные ленной стоимостью конкретного про-
затраты могут быть включены в каль- дукта
куляцию себестоимости продукции.

129
Глава 5. Классификация потоков затрат

§ 5.1.3 Затраты для подготовки управленческих решений

Принципы классификации затрат, рас- шения, или избежать невозможно при


смотренные в предыдущем параграфе, не любом варианте управленческого ре-
всегда позволяют получить информацию шения. Очень сильно пересекается с
о затратах предприятия, необходимую для классификацией затрат на принимае-
подготовки и принятия управленческих мые и не принимаемые в расчет
решений. В данном параграфе мы приве-  безвозвратные затраты или затраты
дем наиболее распространенные основа- прошлых периодов – данная классифи-
ния для классификации затрат предпри- кация затрат позволяет выделить груп-
ятия, позволяющие, например, оценить пы затрат, стоимость которых не мо-
альтернативные сценарии развития собы- жет быть изменена никакими будущи-
тий в процессе планирования хозяйствен- ми управленческими решениями
ной деятельности предприятия или выбо-  вмененные затраты – данная классифи-
ра вариантов управленческих решений. кация затрат позволяет выделить груп-
пы затрат, которые характеризуют
С этой точки зрения, затраты можно раз- возможности предприятия, которые
делить на следующие виды: будут потеряны или которыми жерт-
 переменные и постоянные затраты – вуют в случае выбора какого-либо аль-
данная классификация затрат позволя- тернативного сценария производства и
ет разделить затраты по динамике их реализации продукции, работ и услуг
поведения при изменении объема про-  маржинальные (предельные) затраты –
изводства продукции, работ и услуг данная классификация затрат позволя-
 принимаемые и не принимаемые в рас- ет выделить группы затрат на единицу
чет затраты – данная классификация продукции, работ и услуг, изменяю-
затрат позволяет выделить группы за- щиеся пропорционально изменению
трат, на которые принимаемое управ- объема производства и реализации
ленческое решение может повлиять, и продукции
группы затрат, не зависящих от при-  инкрементные (приростные) затраты –
нимаемого управленческого решения данная классификация затрат позволя-
 устранимые и неустранимые затраты – ет выделить группы дополнительных
данная классификация затрат позволя- затрат, связанных с изменением объема
ет выделить группы затрат, которых производства и реализации целой
можно избежать в случае принятия группы единиц продукции
альтернативного управленческого ре-

130
Глава 5. Классификация потоков затрат

§ 5.1.4 Затраты для контроля и регулирования

Принципы классификации затрат, рас-  центры инвестиций – в центрах ответ-


смотренные в двух предыдущих парагра- ственности данного вида сотрудники
фах, не всегда позволяют получить ин- предприятия, как правило, несут ответ-
формацию о затратах предприятия, ственность за состав и величину расхо-
необходимую для осуществления контро- дов, за уровень доходов от продаж
ля за их величиной и процесса их регули- продукции, работ и услуг, а также за
рования. принятие инвестиционных решений

Например, производственный цикл изго- Затраты, накапливаемые и распределяе-


товления продукции может включать в мые между центрами ответственности,
себя большое количество технологиче- можно разделить на две группы:
ских операций, за своевременное и каче-
ственное выполнение которых могут не-  регулируемые затраты – к данной
сти ответственность конкретные группе относятся затраты, которые яв-
сотрудники предприятия. Поэтому так ляются предметом регулирования со
важно бывает установить связь между со- стороны сотрудника предприятия, от-
ставом и величиной затрат, соответст- вечающего за их состав и величину в
вующих каждой технологической опера- конкретном центре ответственности
ции, и действиями конкретных  нерегулируемые затраты – к данной
сотрудников предприятия, отвечающих за группе относятся затраты, которые не
рациональное использование всех видов являются предметом регулирования со
ресурсов предприятия. стороны сотрудника предприятия, от-
вечающего за их состав и величину в
Подобный подход к учету затрат известен конкретном центре ответственности
как учет затрат по центрам ответст-
венности за расходование ресурсов Здесь следует иметь в виду, что уровень
предприятия. При построении модели «регулируемости» затрат может зависеть
предприятия на основе центров ответст- от уровня сотрудника, который он зани-
венности обычно выделяют: мает в иерархии управления предприяти-
ем, т.е. в организационной структуре
 центры затрат – в центрах ответствен- предприятия. Как правило, чем выше
ности данного вида соответствующие управленческий уровень сотрудника в со-
сотрудники предприятия несут ответ- ответствии с организационной структурой
ственность за состав и величину затрат, предприятия, тем большее число видов
которые они контролируют (не путать затрат могут являться для него регули-
с центрами затрат Графа затрат) руемыми.
 центры прибылей – в центрах ответст-
венности данного вида сотрудники Понятие контролируемых затрат несколь-
предприятия несут ответственность за ко шире, чем понятие регулируемых за-
состав и величину расходов, а также за трат. Действительно, возможны ситуации,
уровень доходов от продаж продукции, когда сотрудник имеет возможность кон-
работ и услуг. Можно и дальше прово- тролировать величину затрат, но не имеет
дить специализацию центров прибы- возможности ее регулировать. Если же
лей. В этом случае появляются, напри- сотрудник не имеет возможности даже
мер, центры маржинальной прибыли контролировать величину затрат, то
(разница между доходом и суммой пе- управлять ею он также не может.
ременных расходов)

131
Глава 5. Классификация потоков затрат

Uncontrol2=CapitalLease2=100 Rub
Это нерегулируемые первичные затраты центра
Рассмотрим небольшой фрагмент Графа затрат затрат СС2. Ответственный сотрудник центра за-
(Рис.73), в котором представлены три центра от- трат Петр Петров не может повлиять на их вели-
ветственности за контроль затрат (центра затрат): чину.
СС1 – ответственный: Иван Иванов
Uncontrol3=CapitalLease3=100 Rub
СС2 – ответственный: Петр Петров
Это нерегулируемые первичные затраты центра
СС3 – ответственный: Владимир Владимиров затрат СС3. Ответственный сотрудник центра за-
трат СС3 Владимир Владимиров не может повли-
ять на их величину

Вполне может так быть, что перечисленные выше


первичные затраты могут оказаться регулируемы-
ми для сотрудника предприятия Николая Нико-
лаева, отвечающего на предприятии за взаимодей-
ствие с арендодателями оборудования.

В группу регулируемых затрат попали следующие


первичные затраты.

Control1=Material1+Salary1=150+50=200 Rub

Это регулируемые первичные затраты центра за-


трат СС1. Ответственный сотрудник центра затрат
Иван Иванов имеет определенные возможности
повлиять на их величины.

Control2=Material2+Salary2=200+75=275 Rub

Это регулируемые первичные затраты центра за-


трат СС2. Ответственный сотрудник центра затрат
СС2 Петр Петров имеет определенные возможно-
сти повлиять на их величины.
Рис.73 Движение регулируемых и нерегулируемых за-
трат
Control3=Material3+Salary31=250+80=330 Rub

На вход каждого центра затрат поступают пер- Это регулируемые первичные затраты центра за-
вичные затраты, которые мы разделили на группы трат СС3. Ответственный сотрудник центра СС3
регулируемых (контролируемых) и нерегулируе- затрат Владимир Владимиров имеет определен-
мых (неконтролируемых) первичных затрат. В ные возможности повлиять на их величины.
нашем примере будем считать, что все контроли-
руемые затраты являются также и регулируемыми Потоки затрат в Графе затрат мы организовали
затратами. таким образом, что все виды первичных затрат,
поступившие на входы центров затрат СС1 и СС2,
В группы нерегулируемых затрат попали первич- продолжают дальнейшее движение по Графу за-
ные затраты, связанные с арендой оборудования. трат в виде потоков вторичных затрат, разделен-
ных по принципу «Controllable-Uncontrollable»,
Uncontrol1=CapitalLease1=100 Rub т.е. на группы регулируемых (контролируемых)
затрат и нерегулируемых (неконтролируемых)
Это нерегулируемые первичные затраты центра затрат. В данном случае, использование механиз-
затрат СС1, связанные с арендой оборудования, ма элементов затрат для организации учета регу-
работающего в центре затрат СС1. Ответственный лируемых и нерегулируемых затрат позволяет
сотрудник центра затрат СС1 Иван Иванов не мо- проследить их движение между центрами ответст-
жет повлиять на величину арендной платы. Более венности.
того, он даже может и не знать, на каких условиях
заключен контракт на аренду оборудования. В результате мы видим, что текущая топология
Графа затрат позволяет отслеживать первичные

132
Глава 5. Классификация потоков затрат

затраты центров затрат СС1 и СС2 в центре затрат Действительно (Рис.74), на входе центра затрат
СС3. Например, мы можем снять с Ивана Иванова СС3 мы видим не только первичные затраты цен-
и Петра Петрова функции ответственных сотруд- тра затрат СС3, но и первичные затраты центров
ников, а ответственность Владимира Владимирова затрат СС1 и СС2, которые пришли на вход центра
расширить на все три центра затрат. затрат СС3 в потоках вторичных затрат.

Если Владимир Владимиров своевременно может


Мы тоже получать информацию о регулируемых затратах
хотим ру-
ководить! Я сам могу остальных двух центров затрат, значит, в некото-
контролиро- рых случаях, можно поручить ему контроль над
вать затраты
затратами всех трех центров затрат.
СС1 и СС2!

Необходимо отметить, что в случае изменения


топологии Графа затрат таким образом, что пер-
вичные затраты центра затрат СС1 или центра за-
трат СС2 будут передаваться в потоках вторичных
затрат не только на вход центра затрат СС3, но и на
входы других центров затрат Графа затрат, то
Владимир Владимиров может потерять возмож-
ность их отслеживания, а значит и регулирования.

Данный параграф был включен в книгу с


одной единственной целью – познакомить
читателя с возможностью анализа топо-
логии Графа затрат для выявления пото-
ков регулируемых (контролируемых) и
нерегулируемых (неконтролируемых) за-
трат. На практике часто приходится стал-
киваться с подобными проблемами при
проектировании Графа затрат для нужд
Рис.74 Движение регулируемых и нерегулируемых за-
управления финансовыми показателями
трат предприятия, например, при разработке
систем бюджетирования.

133
Глава 5. Классификация потоков затрат

ОБСУЖДЕНИЕ МАТЕРИАЛА §5.1

Бухгалтер: Действительно, рассмотренные в параграфе категории и группы затрат


необходимы для решения задачи управ