Armonización fiscal y convergencia

de la estructura tributaria en la
Unión Europea*
Francisco J. Delgado Rivero*
Roberto Fernández Llera*

El proceso de armonización fiscal en la Unión Europea, unido a la cre-

ciente integración económica, la competencia fiscal y las tendencias inter-
nacionales en materia tributaria, motivan el estudio empírico de la con-
vergencia de las estructuras tributarias en la UE en la medida en que las
diferencias fiscales entre los Estados miembros pueden afectar al libre
movimiento de mercancías, capitales y trabajadores. Tras una revisión de
los acuerdos en materia de armonización fiscal, a partir de los datos de la
OCDE para el periodo 1965-2003, se calculan indicadores de heterogenei-
dad fiscal que señalan que existe cierta convergencia de la estructura fis-
cal en los períodos 1975-1982 y 1986-1991, y desde entonces el proceso se
ha detenido. Finalmente, España mantiene en la actualidad una composi-
ción tributaria tan alejada del promedio europeo como en 1965, con un
peso sensiblemente inferior de la imposición sobre la renta y los benefi-
cios a favor de las cotizaciones sociales. COLABORACIONES

Palabras clave: convergencia económica, armonización fiscal, fiscalidad,

tributación, integración económica.

Clasificación JEL: E62, H87, F36.

1. Introducción convergencia de las estructuras tributa-

El proceso de armonización fiscal en
la Unión Europea, unido a la creciente
integración económica y la competencia
fiscal (1), motiva el estudio empírico de la
* Departamento de Economía. Universidad de Oviedo. Los
autores desean agradecer la financiación recibida del proyecto
MEC-04-SEJ2004-08253 del Plan Nacional de I+D+i. Francisco J.
Delgado Rivero también agradece el apoyo financiero del Instituto
de Estudios Fiscales (proyecto «Estudio de convergencia de la
política impositiva en la Unión Europea»).
(1) A la aproximación derivada de comportamientos de com-
petencia fiscal para atraer inversiones se denomina «armoniza-
rias en la UE. Las diferencias fiscales
entre los Estados miembros pueden afec-
tar al movimiento de mercancías, capita-
ción fiscal espontánea». Especialmente llamativa ha sido la estra-
tegia de Irlanda con importantes ventajas fiscales a las nuevas
empresas. A propósito de armonización y competencia fiscal, el
comisario europeo de Fiscalidad László Kovács señalaba recien-
temente «My concluding remark is that the question is not whether
we prefer tax competition, tax harmonisation or tax policy coordi-
nation. The answer is the proper mix of policies». Sobre coordina-
ción y competencia véanse por ejemplo los interesantes trabajos
de Sorensen (2004b) y Morton (2005).
http://ec.europa.eu/commission_barroso/kovacs/speeches/ta
x_harmonisation-competition.pdf

BOLETÍN ECONÓMICO DE ICE N° 2907

DEL 16 AL 31 DE MARZO DE 2007 17
 FRANCISCO J. DELGADO RIVERO Y ROBERTO FERNÁNDEZ LLERA
les y trabajadores. Dadas las diferencias
existentes en el nivel de presión fiscal,
asociadas con distintas concepciones del
Sector Público y sus funciones clásicas
de asignación en los fallos del mercado,
redistribución de la renta y la riqueza y
estabilización macroeconómica, la aproxi-
mación del tax mix constataría la tenden-
cia hacia sistemas tributarios de similares
características en cuanto a su composi-
ción o cestas impositivas.
Una cuestión previa al análisis empí-
rico se refiere a las ventajas e inconve-
nientes de la armonización fiscal. Como
es sabido, existen argumentos a favor y
en contra de la uniformidad fiscal frente a
la diversidad, por lo que a priori la
Hacienda Pública normativa no puede
posicionarse de modo inequívoco en uno
u otro sentido.
En los trabajos previos sobre este
tema, Ashworth y Heyndels (2000 y 2002)
concluyen cierta evidencia de convergen-
COLABORACIONES cia de la estructura fiscal de la UE para el
periodo 1965-1995 y sostienen que la
convergencia se ha producido respecto a
los seis países que inicialmente confor-
maron la Comunidad Europea. En este
trabajo se aporta nueva evidencia con
datos hasta 2003 que permiten analizar el
periodo más reciente con importantes
cambios como la entrada de nuevos paí-
ses (Austria, Finlandia y Suecia) en 1995,
la verificación de los criterios de conver-
gencia y el Pacto de Estabilidad y
Crecimiento (1997), la tercera fase de la
Unión Económica y Monetaria (1999) o el
euro en circulación (2002). Además, el
análisis país por país permitirá distinguir
los Estados cuyo tax mix se aproxima a la
media de aquéllos que divergen respecto
a la estructura fiscal promedio. También
se empleará un indicador de heterogenei-
dad fiscal propuesto en este trabajo y se
prestará también atención a los países de
BOLETÍN ECONÓMICO DE ICE N° 2907
18 DEL 16 AL 31 DE MARZO DE 2007
la zona euro en la medida en que la unión
monetaria supone un avance muy signifi-
cativo en la integración europea (2).
El estudio se estructura de la siguien-
te manera. En el apartado 2 se efectúa
una breve revisión del proceso de armo-
nización fiscal en Europa. El apartado 3
presenta la metodología con los indicado-
res de heterogeneidad fiscal para la
estructura tributaria. Los resultados para
la UE se recogen en el apartado 4.
Finalmente el apartado 5 incluye las con-
clusiones y reflexiones finales. En el
anexo se recogen los datos sobre la
estructura tributaria en la UE en 1965 y
2003.
2. Un breve recorrido por la armoni-
zación fiscal europea
La armonización fiscal en la Unión
Europea viene contemplada en el propio
Tratado de la Unión en su artículo 93, si
bien ceñida al ámbito de la imposición
indirecta. No obstante, la redacción del
artículo 94 plantea también la posibilidad
de armonización en la fiscalidad directa,
aunque no de forma explícita sino referida
al correcto funcionamiento del mercado
único.
Este proceso de armonización fiscal ha
sido estudiado en los últimos años por un
buen número de autores (3). Entre los tra-
bajos generales se pueden consultar
VV.AA. (1997), González-Páramo (2000),
Paramio (2000), Albi (2001), Zubiri (2001),
Pedone (2004) y VV.AA. (2005).
(2) Bandt y Mongelli (2000) llevan a cabo un análisis de con-
vergencia de la política fiscal en la zona euro. Los autores detec-
tan convergencia para el periodo 1970-1998, para las variables
gastos e ingresos corrientes —aunque mayor en el caso de los
ingresos— y su diferencia o saldo corriente.
(3) En el enlace http://www.ief.es/Publicaciones/Fiscalidad.asp
se puede acceder a una completa recopilación bibliográfica sobre
fiscalidad europea llevada a cabo en el seno del Instituto de
Estudios Fiscales.
 ARMONIZACIÓN FISCAL Y CONVERGENCIA DE LA ESTRUCTURA TRIBUTARIA EN LA UNIÓN EUROPEA
En este apartado se pretende sinteti-
zar la política llevada a cabo en la UE
sobre armonización fiscal, proceso inaca-
bado que afecta sobre todo a la imposi-
ción indirecta. Este proceso se enfrenta a
los inconvenientes que emanan de los
principios de unanimidad (4) y subsidia-
riedad, unidos a la difícil convivencia
entre la UE como ente supranacional y la
soberanía de los países integrantes, rea-
cios a perder su cada vez menor margen
de maniobra en política fiscal, único ins-
trumento de estabilización en los países
de la zona euro tras la pérdida de las
competencias monetarias, y con las res-
tricciones presupuestarias emanadas del
Pacto de Estabilidad y Crecimiento.
2.1. La imposición indirecta: el IVA y
los impuestos especiales
La armonización fiscal ha descansa-
do tradicionalmente sobre la imposición
indirecta: IVA y accisas o impuestos sobre
consumos específicos.
En relación al IVA, los avances más
significativos se producen con la Sexta
Directiva del IVA (1977) y con los acuer-
dos sobre tipos de 1992 tras la supresión
de los controles fronterizos. Así, se esta-
bleció un tipo normal no inferior al 15 por
100, uno o dos tipos reducidos no inferio-
res al 5 por 100 y la eliminación del tipo
incrementado para los bienes de lujo (5).
En la actualidad, la política de la UE en
(4) Es evidente que la unanimidad ralentiza el proceso de
armonización fiscal. Este requisito, si bien estaba más justificado
cuando el número de países integrantes era pequeño, con las
sucesivas ampliaciones y ya con la UE-27 debería ser revisado,
optando por mayorías cualificadas en aras a avanzar en el proce-
so. Otra posibilidad que contempla la UE se refiere a las «coope-
raciones reforzadas» que exigen el acuerdo de al menos 8
Estados miembros para cooperar en una línea determinada.
(5) Además se permiten algunas especialidades: España y
Luxemburgo pueden continuar con tipos reducidos especiales
—superreducidos— no inferiores al 3 por 100, Reino Unido e
Irlanda siguen aplicando tipos cero, y se permiten tipos inferiores
al 5 por 100 en los países en los que estaban vigentes.
BOLETÍN ECONÓMICO DE ICE N° 2907
DEL 16 AL 31 DE MARZO DE 2007
relación al IVA persigue mejorar el funcio-
namiento del impuesto dentro del sistema
«transitorio» de destino, dadas las dificul-
tades asociadas al régimen «definitivo»
basado en la tributación en el país de ori-
gen. Como ejemplos de estas acciones
más recientes podemos citar la tributa-
ción del comercio electrónico, la factura
electrónica y la introducción del sistema
VIES de intercambio de información
sobre transacciones internas para luchar
contra el fraude.
La evolución de los tipos impositivos
del IVA se recoge en el Cuadro 1. De sus
datos se desprende que, tras los acuer-
dos de 1992 y tomando como referencia
1995, se ha producido un cierto grado de
convergencia de los tipos normales al
descender el coeficiente de variación un
9,3 por 100 en 2005. El tipo general
medio ha experimentado un incremento
de medio punto porcentual hasta situarse
en el 19,81 por 100, mientras que persis-
te la diferencia de 10 puntos porcentuales COLABORACIONES
entre los países con los tipos más altos
(Dinamarca y Suecia con un 25 por 100)
y más bajos (Luxemburgo se mantiene en
el umbral mínimo del 15 por 100).
Estas importantes discrepancias en
los tipos dificultan el tránsito al gravamen
en origen que requiere de una mayor uni-
formidad para minimizar los efectos sobre
el comercio intracomunitario –eficiencia-.
Una posibilidad consistiría en establecer
una horquilla no muy amplia para el tipo
normal en lugar de tan sólo un tipo míni-
mo como hasta ahora, además de simpli-
ficar paulatinamente el resto de tipos
admisibles, por ejemplo tan sólo uno
reducido de bienes de primera necesidad.
En cuanto a los impuestos especiales,
los avances han sido menos significativos
y se restringen básicamente a los acuer-
dos de 1992 para establecer unos tipos
mínimos sobre alcohol, tabaco e hidrocar-
19
 FRANCISCO J. DELGADO RIVERO Y ROBERTO FERNÁNDEZ LLERA

CUADRO 1
TIPOS IMPOSITIVOS DEL IVA EN LA UE-15

Tipo
Tipo normal Tipo reducido
País superreducido

1995 2005 1995 2005 1995 2005

Alemania ............. 15 16 7 7 - -
Austria................. 20 20 10 10 - -

Bélgica ................ 20,5 21 6 / 12 6 1 -

Dinamarca........... 25 25 - - - -

España................ 16 16 7 7 4 4

Finlandia ............. 22 22 6 / 12 / 17 8 / 17 -

Francia ................ 20,6 19,6 5,5 5,5 2,1 2,1

Grecia ................. 18 19 8 9 4 4,5

Países Bajos ....... 17,5 19 6 6 - -

Irlanda ................. 21 21 12,5 13,5 2,5 4,4

Italia .................... 19 20 10 10 4 4

Luxemburgo ........ 15 15 6 6 3 3

Portugal............... 17 21 5 5 / 12 - -

Reino Unido ........ 17,5 17,5 8 5 - -

Suecia ................. 25 25 12 / 21 6 / 12 - -

Media UE............ 19,27 19,81

Coeficiente de
0,1586 0,1439
Variación UE ......

Máximo -
10 10
Mínimo ...............
COLABORACIONES
Nota: Además de las exenciones, algunos países (Austria, Bélgica, Irlanda y Luxemburgo) han establecido un parking rate del 12
por 100.
Fuente: Unión Europea.

buros (6). Se ha optado por la imposición han centrado en la imposición societaria y

en el país de consumo de forma que los
productos circulan en régimen suspensivo
de impuestos hasta su destino.
2.2. La imposición directa
En el ámbito de la imposición directa,
es necesario recordar que se trata de
competencias exclusivas de los Estados
Miembros y la UE se limita a garantizar el
funcionamiento del mercado interno. Por
ello los tímidos esfuerzos realizados se
(6) Un importante avance en el caso de los productos ener-
géticos fue la aprobación de la Directiva 2003/96/CE por la que se
reestructura el marco comunitario de imposición de los productos
energéticos y de la electricidad.
en la fiscalidad del ahorro.
El denominado «paquete fiscal» de
1997 incluía tres aspectos fundamenta-
les: a) un Código de Conducta de la
Fiscalidad de las Empresas, con el objeti-
vo de eliminar prácticas perjudiciales para
la competencia; b) una directiva sobre
intereses y cánones (2003); y c) una
directiva sobre el ahorro (2003).
La directiva sobre intereses y cáno-
nes o royalties (Directiva 2003/49/CE)
dentro de un grupo plantea la exención
del impuesto en el país donde se generan
para ser gravados en el Estado miembro
de la sociedad matriz.

BOLETÍN ECONÓMICO DE ICE N° 2907

20 DEL 16 AL 31 DE MARZO DE 2007
 ARMONIZACIÓN FISCAL Y CONVERGENCIA DE LA ESTRUCTURA TRIBUTARIA EN LA UNIÓN EUROPEA
Por otra parte, la directiva sobre el aho-
rro (Directiva 2003/48/CE) persigue lograr
un mínimo de tributación efectiva sobre los
intereses y es de aplicación desde julio de
2005. Algunos países (Bélgica, Austria y
Luxemburgo) van a practicar una retención
(7) en el origen, mientras que el resto de
Estados miembros optan por el intercambio
automático de información. Véase Álvarez
et al. (2003) para una revisión de la fiscali-
dad del ahorro.
En el tema de los precios de transfe-
rencia, podemos destacar la propuesta
(2004) de un Código de Conducta para la
aplicación del Convenio de Arbitraje de
1990 para evitar la doble imposición de las
empresas en las operaciones intragrupo.
Finalmente, la Comisión Europea ha
creado un grupo de trabajo para el estudio
de la posible implantación de una base
imponible común en el Impuesto de
Sociedades, a pesar de la opinión contraria
manifestada ya por varios países. Este pro-
yecto se denomina Common Consolidated
Corporate Tax Base (CCCTB) y pretende
determinar una base común para los gru-
pos que operan en varios países de la UE
y los mecanismos de reparto de las bases
entre ellos (8).
Las diferencias existentes en los tipos
impositivos, tanto en el IRPF como en el
Impuesto de Sociedades, entre los
Estados miembros está provocando una
tendencia generalizada a la baja acentua-
da con la entrada de los nuevos países
con niveles de tributación sensiblemente
inferiores a los de los Quince.
Algunos estudios recientes sobre la
posible armonización del impuesto de
(7) Estos países establecen una retención del 15 por 100
(2005-2006), porcentaje que se incrementará posteriormente
hasta el 20 por 100 (2007-2009) y el 35 por 100 (a partir de 2010),
de modo que transferirán el 75 por 100 de la recaudación al
Estado miembro de residencia del contribuyente.
(8) Otro proyecto de la Comisión Europea es el denominado
Home State Taxation para pequeñas y medianas empresas, ya
que los costes de cumplimiento relativos son superiores a los de
las grandes empresas (Comisión Europea, 2004).
BOLETÍN ECONÓMICO DE ICE N° 2907
DEL 16 AL 31 DE MARZO DE 2007
sociedades son Cnossen (2004), Mintz
(2004), Sorensen (2004a), Hellerstein y
McLure (2004) y Sanz et al. (2005).
2.3. Tipos impositivos implícitos
Las estadísticas de la Unión Europea
(Eurostat, 2005) sobre los tipos impositi-
vos implícitos que recaen sobre los com-
ponentes trabajo, capital y consumo per-
miten, con las limitaciones derivadas de
la metodología de cálculo, ofrecer una
visión comparativa de la fiscalidad en los
Estados miembros.
Los tipos se reflejan en el Cuadro 2
para los años 1995 y 2003. El nivel de
imposición se ha incrementado en los tres
casos, de modo especial sobre el capital
(se eleva del 23,5 al 28 por 100). De los
resultados agregados se deduce una
moderada convergencia de los tipos
implícitos sobre el capital, con un retroce-
so del coeficiente de variación del 9,64
por 100. No obstante, viene acompañada COLABORACIONES
por una importante divergencia en el tra-
tamiento fiscal sobre el trabajo y el con-
sumo, para los que ese indicador sufre un
incremento del 8,76 por 100 y 6,15 por
100 respectivamente (9).
3. Metodología: indicadores de
heterogeneidad tributaria
El seguimiento de la convergencia de
la estructura tributaria requiere la cons-
trucción de indicadores de dispersión que
sinteticen en una sola cifra la variabilidad
de las cestas tributarias nacionales. Con
este objetivo es posible la elaboración de
(9) Boscá et al. (2005) elaboran una base de datos de tipos
implícitos para la OCDE y la UE y realizan un análisis de conver-
gencia de los mismos.
21
 FRANCISCO J. DELGADO RIVERO Y ROBERTO FERNÁNDEZ LLERA

CUADRO 2
TIPOS IMPOSITIVOS IMPLÍCITOS EN LA UE-15 (1995 Y 2003)

Trabajo Capital Consumo

País
1995 2003 1995 2003 1995 2003

Alemania ............. 39,5 40,6 21,2 20,1 18,8 18,5

Austria................. 38,5 40,5 26,0 22,6 20,5 21,7

Bélgica ................ 44,1 43,2 23,8 29,5 21,2 21,5

Dinamarca........... 40,9 40,0 26,4 26,1 31,3 33,9

España................ 28,9 29,8 20,7 30,3 14,3 16,5

Finlandia ............. 43,9 42,1 27,9 27,3 28,2 28,3

Francia ................ 42,2 43,3 31,0 35,9 22,9 21,4

Grecia ................. 34,1 40,9 12,0 17,0 17,5 17,9

Países Bajos ....... 35,1 31,8 23,0 31,6 22,6 23,8

Irlanda ................. 29,7 25,2 22,0 33,3 25,3 26,1

Italia .................... 37,8 41,6 26,3 31,1 17,6 17,0

Luxemburgo ........ 29,5 28,5 24,9 27,1 22,0 24,8

Portugal............... 31,0 33,7 20,7 32,6 19,5 20,0

Reino Unido ........ 25,7 24,6 28,3 28,0 21,7 21,8

Suecia ................. 46,8 46,1 18,0 27,7 28,4 30,5

Media UE(15) ..... 36,5 36,8 23,5 28,0 22,1 22,9

Coeficiente de
0,1722 0,1872 0,1934 0,1747 0,2009 0,2132
Variación ............
Máximo -
21,1 21,5 19,0 18,9 17,0 17,4
Mínimo ...............
COLABORACIONES Fuente: Eurostat (2005).

medidas similares a la σ-convergencia

empleadas en el estudio de la convergen- (1)
cia en renta. En el trabajo se usarán dos
medidas de dispersión que denominare-
mos σ1 y σ2, basadas en la desviación (2)
absoluta media y la desviación estándar
respectivamente. Este indicador di será 0 cuando la
El primer indicador de heterogenei- estructura fiscal del país coincida plena-
dad fiscal, σ1, para un conjunto m de paí- mente con la media, y 2 en el caso de una
ses se puede determinar como la media absoluta disparidad.
de los índices de distancia fiscal de cada En este trabajo proponemos una
país (di) en relación al conjunto (Ashworth medida de heterogeneidad fiscal comple-
y Heyndels, 2000). Para un país i, siendo mentaria, σ2, basada en las desviaciones
j los impuestos y t el año, la distancia fis- estándar de las participaciones de cada
cal respecto a la media (sin el país i) será figura tributaria:
la agregación de las diferencias de los
porcentajes que representan cada uno de (3)
los impuestos sobre el total de ingresos
tributarios (rj):

BOLETÍN ECONÓMICO DE ICE N° 2907

22 DEL 16 AL 31 DE MARZO DE 2007
 ARMONIZACIÓN FISCAL Y CONVERGENCIA DE LA ESTRUCTURA TRIBUTARIA EN LA UNIÓN EUROPEA

CUADRO 3
DISTANCIA FISCAL DE CADA PAÍS (di) Y HETEROGENEIDAD FISCAL (σ1) EN LA UE-15

País 1965 1970 1975 1980 1985 1990 1995 2000 2003 Variación
1965-2003
Alemania................. 0,1586 0,1449 0,1427 0,1416 0,1824 0,1974 0,2047 0,2427 0,2506 0,0920
Austria .................... 0,1781 0,1820 0,2131 0,1760 0,1906 0,2223 0,2761 0,2550 0,2169 0,0387
Bélgica.................... 0,1834 0,1127 0,1834 0,1684 0,2124 0,1784 0,1874 0,1611 0,1874 0,0040
Dinamarca .............. 0,4133 0,4750 0,6229 0,6284 0,5644 0,5870 0,6273 0,5876 0,6263 0,2130
España ................... 0,1733 0,2971 0,4319 0,4259 0,2646 0,1767 0,1670 0,1866 0,1874 0,0141
Finlandia ................. 0,4113 0,4087 0,2621 0,2121 0,2014 0,1284 0,0850 0,1734 0,1506 -0,2607
Francia.................... 0,3609 0,3381 0,3686 0,3750 0,4221 0,4544 0,4484 0,3081 0,3209 -0,0400
Grecia ..................... 0,4801 0,4506 0,4506 0,3134 0,3843 0,3241 0,2836 0,2043 0,2714 -0,2087
Países Bajos .......... 0,2871 0,2713 0,2456 0,1917 0,3289 0,1953 0,2669 0,2483 0,1900 -0,0971
Irlanda..................... 0,4896 0,4793 0,4257 0,3563 0,3127 0,3051 0,3349 0,3343 0,3274 -0,1621
Italia ........................ 0,2986 0,3434 0,3699 0,1896 0,1867 0,1484 0,1069 0,1159 0,1724 -0,1261
Luxemburgo............ 0,3214 0,3636 0,2347 0,2376 0,2380 0,1960 0,1807 0,1387 0,1137 -0,2077
Portugal .................. 0,1876 0,2211 0,3901 0,3581 0,2817 0,2631 0,2090 0,2086 0,2329 0,0453
Reino Unido............ 0,3099 0,3969 0,4156 0,3171 0,2766 0,2741 0,2874 0,2679 0,2610 -0,0489
Suecia..................... 0,5259 0,4843 0,4341 0,2351 0,2297 0,1934 0,1501 0,1819 0,1559 -0,3700
UE (15) ................... 0,3186 0,3313 0,3461 0,2884 0,2851 0,2563 0,2544 0,2410 0,2443 -0,0743
Fuente: Elaboración propia

Este segundo indicador será igual- la Propiedad, 5000-Impuestos sobre el

mente 0 cuando todos los países tengan Consumo, 6000-Otros impuestos. Sin
exactamente el mismo tax mix. embargo, los tres componentes más rele-
vantes (1000, 2000 y 5000) representan
aproximadamente el 92,5 por 100 de los
4. Datos y resultados tributos en la actualidad en la UE. COLABORACIONES
Los índices de distancia fiscal (di) de
Los datos empleados en el estudio cada país en relación al promedio euro-
proceden de la publicación Revenue peo se recogen en el Cuadro 3. De los
Statistics de la OCDE (2005) con las 6 datos se desprende un comportamiento
subdivisiones principales para el periodo diferenciado que permite agrupar a los
1965-2003: 1000-Impuestos sobre la países en tres categorías: países cuya
Renta y Beneficios, 2000-Cotizaciones a estructura tributaria converge con la
la Seguridad Social, 3000-Impuestos media, países cuya estructura fiscal se
sobre las Nóminas, 4000-Impuestos sobre aleja o diverge, y finalmente países cuya

CUADRO 4
CLASIFICACIÓN DE LOS PAÍSES SEGÚN CONVERGENCIA-DIVERGENCIA
EN LA ESTRUCTURA TRIBUTARIA CON LA MEDIA EUROPEA
(1965-2003)

Convergencia Divergencia Distancia similar

Finlandia Alemania Bélgica

Francia Austria España
Grecia Dinamarca
Países Bajos Portugal
Irlanda
Italia
Luxemburgo
Reino Unido
Suecia

Fuente: Elaboración propia

BOLETÍN ECONÓMICO DE ICE N° 2907

DEL 16 AL 31 DE MARZO DE 2007 23
 FRANCISCO J. DELGADO RIVERO Y ROBERTO FERNÁNDEZ LLERA

GRÁFICO 1
DISTANCIA FISCAL DE ESPAÑA M(di) RESPECTO A LA MEDIA DE LA UE-15 (1965-2003)

Fuente: Elaboración propia.

estructura tributaria mantiene estable el ses presentan una clara convergencia

distanciamiento con la estructura euro-
pea, tal y como se recoge en el Cuadro 4.
Comparando los valores de 2003 res-
pecto a 1965, los países cuyo tax mix se
ha alejado de la media europea son
Dinamarca, Alemania, Austria y en menor
COLABORACIONES
medida Portugal. Por otro lado, Bélgica y
España mantienen prácticamente cons-
tante su distancia fiscal. El resto de paí-
con la media europea, especialmente
Suecia y Finlandia.
El caso español se refleja en el
Gráfico 1 donde quedan patentes 3 eta-
pas diferenciadas: una fuerte divergencia
hasta 1979, seguida de la aproximación
hasta 1986 y posterior estancamiento del
diferencial hasta la actualidad. Además,
se puede apreciar el impacto sobre el dife-

GRÁFICO 2
CONVERGENCIA DE LA ESTRUCTURA TRIBUTARIA UE-15 (1965-2003)

Fuente: Elaboración propia.

BOLETÍN ECONÓMICO DE ICE N° 2907

24 DEL 16 AL 31 DE MARZO DE 2007
 ARMONIZACIÓN FISCAL Y CONVERGENCIA DE LA ESTRUCTURA TRIBUTARIA EN LA UNIÓN EUROPEA

rencial de la estructura fiscal derivado de 1) Período 1965-1975. Durante este

las reformas en nuestro país, como por
ejemplo la Ley General de la Seguridad
Social, en vigor desde 1967, las reformas
fiscales del inicio de la democracia, con
vigencia en 1979 y 1980, y la entrada en
la UE y la adopción del IVA en 1986.
Nuestro tax mix se diferencia esencial-
mente por el menor peso de la imposición
sobre renta y beneficios (28,2 por 100
frente al 33,3 por 100 en 2003) en favor de
las cotizaciones sociales (35,3 por 100
versus 28,8 por 100 en 2003).
La trayectoria temporal de los indica-
dores de heterogeneidad fiscal se repre-
senta en el Gráfico 2. Se observa una ele-
vada correlación entre ambos (0,98) por lo
que procederemos a comentar los resulta-
dos conjuntos con los datos específicos
de σ1. La convergencia tributaria se pro-
duce desde 1975 con un importante des-
censo desde el 0,346 hasta el 0,244 del
año 2003. Con algo más de detalle se
pueden distinguir las siguientes etapas:
decenio la estructura tributaria de los paí-
ses de la UE se aleja del promedio, para
alcanzar en 1975 el máximo valor de todo
el periodo analizado (0,346).
2) Período 1975-1982. Tras el máxi-
mo obtenido en 1975, en los años poste-
riores el indicador experimenta un notable
descenso hasta situarse en 0,283.
3) Período 1982-1986. En estos años
la estructura tributaria europea vuelve a
diverger aunque de forma ligera (0,293).
4) Período 1986-1991. Durante este
quinquenio se produce la segunda etapa
de mayor descenso del indicador, hasta
situarse en 0,241, próximo al valor más
reducido del periodo considerado (0,235
en 2001).
5) Período 1991-1996. La estructura
tributaria europea discurre por una nueva
etapa de divergencia (0,266 en 1996).
6) Período 1996-2003. En estos últi-
mos años se ha producido un nuevo acer-
camiento del tax mix en los países de la COLABORACIONES

GRÁFICO 3
CONVERGENCIA DE LA ESTRUCTURA TRIBUTARIA UE-15 Y UEM (1965-2003)

Fuente: Elaboración propia.

BOLETÍN ECONÓMICO DE ICE N° 2907

DEL 16 AL 31 DE MARZO DE 2007 25
 FRANCISCO J. DELGADO RIVERO Y ROBERTO FERNÁNDEZ LLERA
UE, senda que parece quebrarse en los
años 2002-2003.
En síntesis, la estructura tributaria de
la UE se ha aproximado entre 1965 y
2003, si bien no se trata de un proceso
constante ni relacionado directamente
con acontecimientos o políticas de armo-
nización, por lo que son el resultado de la
interacción de los diversos factores
comentados al inicio del trabajo.
En el Gráfico 3 se representa la tra-
yectoria del indicador σ2 para los 15 paí-
ses de la UE y los 12 de la UEM (10). Con
una senda prácticamente similar (coefi-
ciente de correlación 0,98), sí se puede
observar una brecha mayor en las fechas
más recientes con una caída más pro-
nunciada para los países que han adop-
tado la moneda única.
5. Conclusiones y reflexiones finales
El sistema tributario europeo ha evo-
COLABORACIONES
lucionado en las últimas décadas como
consecuencia del proceso de integración,
con medidas de armonización fiscal espe-
cíficas, fenómenos de competencia fiscal
y en el marco general de las reformas fis-
cales internacionales.
Tras revisar el proceso de armoniza-
ción fiscal en la UE, tanto en la imposición
directa —ahorro y sociedades— como
indirecta —IVA y accisas—, en este tra-
bajo hemos analizado la convergencia de
la estructura tributaria a partir de los datos
de presión fiscal de la OCDE 1965-2003
mediante el uso de indicadores de distan-
cia o heterogeneidad tributaria en la línea
del concepto de σ-convergencia emplea-
da en la literatura de crecimiento econó-
mico. La aproximación del tax mix se pro-
(10) Los Quince excepto Dinamarca, Reino Unido y Suecia. Tal
y como se señaló anteriormente, Dinamarca ha evolucionado hacia
un tax mix más alejado de la media, mientras que Reino Unido y
Suecia se han aproximado, de forma notable en el segundo caso.
BOLETÍN ECONÓMICO DE ICE N° 2907
26 DEL 16 AL 31 DE MARZO DE 2007
duce en periodos específicos, 1975-1982
y 1986-1991, por tanto sin relación unívo-
ca con acontecimientos relevantes como
las medidas de armonización fiscal adop-
tadas. En el análisis separado de los 12
países integrantes de la UEM, se aprecia
una convergencia ligeramente superior a
la del conjunto de la UE-15 en los últimos
años analizados.
Además, hemos identificado aquellos
países que se han aproximado a la
«norma» europea y los que se han alejado
o divergen (Alemania, Austria, Dinamarca
y Portugal), mientras que España y
Bélgica mantienen prácticamente intactas
sus diferencias con la media europea del
inicio del periodo.
El estudio particular de España pone
de relieve el efecto de las principales
reformas de la fiscalidad en nuestro país.
Además, y a pesar de estas reformas que
han modernizado nuestro sistema fiscal,
España mantiene en la actualidad una
composición tributaria tan alejada del pro-
medio europeo como en 1965, con un
peso sensiblemente inferior de la imposi-
ción sobre la renta y los beneficios a favor
de las cotizaciones sociales, mientras que
en la imposición sobre el consumo el
peso es ligeramente menor.
La entrada de nuevos países en la
UE-27 ha aumentado las discrepancias
en la fiscalidad de los Estados miembros
lo que genera un nuevo escenario de
coordinación fiscal cuyos efectos se
verán a medio plazo.
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 FRANCISCO J. DELGADO RIVERO Y ROBERTO FERNÁNDEZ LLERA

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COLABORACIONES

BOLETÍN ECONÓMICO DE ICE N° 2907

28 DEL 16 AL 31 DE MARZO DE 2007
 ARMONIZACIÓN FISCAL Y CONVERGENCIA DE LA ESTRUCTURA TRIBUTARIA EN LA UNIÓN EUROPEA

Anexo 1

Estructura tributaria en la UE, 1965 y 2003

CUADRO A.1
ESTRUCTURA TRIBUTARIA: COMPONENTES. 1965

Resto
País Renta y beneficios Seguridad Social Propiedad Bienes y servicios
(nóminas, otros)

Alemania.................. 33,8 26,8 5,8 33,0 0,6

Austria...................... 25,5 24,9 4,0 37,4 8,2
Bélgica ..................... 27,6 31,4 3,7 37,2 0,1
Dinamarca ............... 45,9 5,4 8,0 40,6 0,1
España..................... 24,5 28,3 6,4 40,8 0,0
Finlandia .................. 41,4 6,8 4,0 42,5 5,3
Francia..................... 15,9 34,2 4,3 38,4 7,2
Grecia ...................... 9,1 31,6 9,7 48,8 0,8
Países Bajos............ 35,8 30,8 4,4 28,6 0,4
Irlanda...................... 25,7 6,5 15,1 52,6 0,1
Italia ......................... 17,8 34,2 7,2 39,5 1,3
Luxemburgo............. 35,9 32,3 6,2 24,7 0,9
Portugal ................... 24,6 21,9 5,1 44,2 4,2
Reino Unido ............. 37,0 15,4 14,5 33,1 0,0
Suecia...................... 54,9 12,1 1,8 31,2 0,0
UE(12) ..................... 26,5 25,8 6,3 39,0 2,4
UE(15) ..................... 30,4 22,8 6,7 38,2 1,9

COLABORACIONES

CUADRO A.2
ESTRUCTURA TRIBUTARIA: COMPONENTES. 2003

Resto
País Renta y beneficios Seguridad Social Propiedad Bienes y servicios
(nóminas, otros)

Alemania.................. 27,4 40,5 2,4 29,4 0,3

Austria...................... 29,7 33,7 1,3 28,2 7,1
Bélgica ..................... 39,0 31,8 3,3 24,6 1,3
Dinamarca ............... 59,9 2,5 3,8 33,0 0,8
España..................... 28,2 35,3 7,5 28,2 0,8
Finlandia .................. 38,7 26,7 2,3 32,0 0,3
Francia..................... 23,2 37,7 7,3 25,5 6,3
Grecia ...................... 23,3 36,1 4,5 35,8 0,3
Países Bajos............ 25,5 36,3 5,2 31,8 1,2
Irlanda...................... 39,3 14,8 6,5 38,4 1
Italia ......................... 30,9 29,5 8,0 25,7 5,9
Luxemburgo............. 36,3 27,9 7,5 28,1 0,2
Portugal ................... 24,5 31,7 4,1 36,7 3
Reino Unido ............. 36,5 18,5 11,9 32,7 0,4
Suecia...................... 36,3 29,1 3,1 26,3 5,2
UE(12) ..................... 30,5 31,8 5,0 30,4 2,3
UE(15) ..................... 33,3 28,8 5,3 30,4 2,2

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DEL 16 AL 31 DE MARZO DE 2007 29
 FRANCISCO J. DELGADO RIVERO Y ROBERTO FERNÁNDEZ LLERA

Anexo 2

Principales medidas en el proceso de

armonización fiscal en la UE y otros
acontecimientos relevantes
Acontecimiento Fecha

Tratado de Roma ..................................................................................................................................................... 1957

Plan Werner ............................................................................................................................................................. 1971
IVA en vigor .............................................................................................................................................................. 1972
Entrada de países (Dinamarca, Irlanda, Reino Unido) ............................................................................................ 1973
Sexta Directiva del IVA – Base imponible uniforme ................................................................................................ 1977
Entrada de países (Grecia) ...................................................................................................................................... 1981
Entrada de países (España, Portugal) .................................................................................................................... 1986
Acta Única Europea ................................................................................................................................................. 1987
Reunificación de Alemania. Unión Económica y Monetaria (1ª fase) ..................................................................... 1990
Tratado de Maastricht – Criterios de convergencia ................................................................................................. 1992
Mercado Único. Acuerdos sobre tipos impositivos IVA e impuestos especiales ..................................................... 1993
Unión Económica y Monetaria (2ª fase) .................................................................................................................. 1994
Entrada de países (Austria, Finlandia y Suecia) ..................................................................................................... 1995
Verificación de criterios de convergencia. Pacto de Estabilidad y Crecimiento. Paquete fiscal
(Código de conducta fiscalidad empresas) ............................................................................................................. 1997
Unión Económica y Monetaria (3ª fase con 11 países; Grecia en 2001) ................................................................ 1999
Euro en circulación .................................................................................................................................................. 2002
Directiva sobre los pagos de intereses y cánones (Directiva 2003/49/CE) ............................................................ 2003
Entrada de países (UE-25) ...................................................................................................................................... 2004
Directiva sobre la fiscalidad del ahorro (Directiva 2003/48/CE) .............................................................................. 2005

COLABORACIONES

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