Вы находитесь на странице: 1из 129

ПРИНЦИП

НЕЙТРАЛЬНОСТИ
НАЛОГА
НА ДОБАВЛЕННУЮ
СТОИМОСТЬ
Дневные,вечерниеионлайнкурсы повышения
квалификацииюристов

Организациянаучно-
практическихконференцийи
круглыхстолов

Выпусктематическихдайджестовновостейправа

Иныепросветительскиеиобразовательныепроекты
вобластиправа
А.Д. Шелкунов

Принцип
нейтральности налога
на добавленную стоимость

М-Логос
2017
УДК 336.226.322
ББК 67.402.231
Ш 43

Об авторе
Шелкунов Александр Дмитриевич – магистр юриспруденции (СПбГУ).
Работал в сфере налогового консультирования в аудиторской компании КПМГ
в России. Автор более 40 научных и научно-практических работ по различным
проблемам налогового права России и ЕС. В настоящий момент – руководитель
направления по правовому сопровождению налогообложения ПАО «Газпром нефть»

Рецензенты:
кандидат юридических наук, доцент кафедры государственного
и административного права юридического факультета СПбГУ С.А. Сосновский;
кандидат юридических наук, доцент кафедры финансового права
юридического факультета МГУ им. М.В. Ломоносова И.В. Хаменушко

Шелкунов А.Д.
Ш 43 Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость
[Электронное издание]. – М.: М-Логос, 2017. – 127 с.

ISBN 978-5-9500177-4-2

В представленной вниманию читателей монографии содержится


первое в России многостороннее комплексное научное исследование
принципа нейтральности налога на добавленную стоимость, который
задает смысл и значение элементов этого налога. Данное исследование
включает в себя анализ исторических условий возникновения указан-
ного принципа, его содержания и соотношения с российским законо-
дательством о налогах и сборах, а также практикой его применения.
Монография дает принципиальное представление о нейтрально-
правовой природе налога на добавленную стоимость, предопределяю-
щей порядок его взимания.
Для практикующих юристов и специалистов, занимающихся во-
просами налогообложения, научных работников, а также преподава-
телей и студентов юридических вузов и факультетов.

УДК 336.226.322
ББК 67.402.231

ISBN 978-5-9500177-4-2
© Шелкунов А.Д., 2017
© М-Логос, 2017
ОГЛАВЛЕНИЕ

Введение.............................................................................................................. 4

Глава 1. Возникновение и содержание принципа нейтральности


налога на добавленную стоимость....................................................................... 9
§ 1. Исторические предпосылки возникновения и история разработки
принципа нейтральности налога на добавленную стоимость...................... 9
§ 2. Содержание принципа нейтральности налога на добавленную
стоимость и его сущностная роль в механизме взимания налога
на добавленную стоимость........................................................................... 24

Глава 2. Правовые проблемы закрепления принципа нейтральности налога


на добавленную стоимость в российском законодательстве
о налогах и сборах............................................................................................. 55
§ 1. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость
и современное российское законодательство о налогах и сборах.............. 55
§ 2. Тенденции развития принципа нейтральности налога
на добавленную стоимость в российском законодательстве
о налогах и сборах......................................................................................... 83

Глава 3. Применение принципа нейтральности налога на добавленную


стоимость в российской правоприменительной практике.................................. 89
§ 1. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость
и современная российская правоприменительная практика..................... 89
§ 2. Тенденции гармонизации принципа нейтральности налога
на добавленную стоимость и российской правоприменительной
практики......................................................................................................103

Заключение......................................................................................................108

Список использованных источников................................................................114


1. Нормативные правовые акты и другие официальные документы.........114
2. Акты, документы органов исполнительной власти................................115
3. Судебная практика...................................................................................115
4. Учебные и научно-практические издания, публикации
в периодической печати..............................................................................121
5. Интернет-источники...............................................................................125
Введение

Налог на добавленную стоимость является одним из налогов,


взимаемых на территории Российской Федерации и обеспечивающих
значительные налоговые доходы российского бюджета. В силу того,
что налогоплательщиками данного налога, как правило, признаются
предприниматели (коммерческие организации и индивидуальные
предприниматели), его взимание может затрагивать имущественное
положение каждого предпринимателя, осуществляющего соответст-
вующую деятельность на территории Российской Федерации либо
вступившего в договорные отношения с российскими предприни-
мателями.
В этой связи от ясного, правильного и единообразного определения
природы налога на добавленную стоимость и начал его взимания за-
висит как надлежащее исполнение предпринимателями обязанностей
по его исчислению и уплате, так и обеспечение равного положения
между предпринимателями, претерпевающими имущественные на-
логовые изъятия.
Следует отметить, что в российской научной литературе и научном
сообществе вопросу о наличии у налога на добавленную стоимость
такого собственного принципа взимания, как принцип нейтральности,
не уделено достаточного внимания.
С учетом изложенного нормы российского налогового права, регу-
лирующие процесс взимания налога на добавленную стоимость, суть
которых была позаимствована из зарубежных нормативных источ-
ников, действуют и применяются в отрыве от результатов научного
осмысления и определения принципа нейтральности налога на до-
бавленную стоимость.
Вместе с тем гармонизация норм российского законодательст-
ва о налогах и сборах о взимании налога на добавленную стоимость
и практики их применения с принципом нейтральности налога на до-
бавленную стоимость позволит обеспечивать единообразное и отвеча-
ющее правовой природе данного налога взимание его на территории
Российской Федерации.
В этой связи разработка нормативных положений, определяющих
принцип нейтральности налога на добавленную стоимость и его соот-
ношение с нормами российского законодательства о налогах и сборах,
регулирующими собственно механизм исчисления и уплаты данного

4
Введение

налога, представляется весьма актуальной исследовательской задачей,


решение которой будет способствовать развитию не только отечест-
венной теории налогового права, но и российского законодательства
о налогах и сборах и практики его применения.
Необходимо отметить, что проблемы соотношения принципа ней-
тральности налога на добавленную стоимость с нормами российского
законодательства и практикой его применения затрагивались, в част-
ности, в работах Е.В. Кудряшовой, В.М. Зарипова, С.В. Овсянникова,
Н.А. Попоновой, Н.Н. Баценкова, Е.В. Тереховой, В.М. Орловой,
К.Э. Олинова, Т.И. Семкиной, Р.Н. Шишкина и др. Однако нельзя
сделать вывод, что упоминание о данных проблемах сопровождалось
их системным анализом, а также системным анализом собственно
принципа нейтральности налога на добавленную стоимость.
До настоящего момента российскими учеными не проводилось
систематическое рассмотрение норм российского законодательства
о взимании налога на добавленную стоимость, а также практики их
применения на предмет их соотношения с принципом нейтральности
указанного налога.
Вместе с тем полное и всестороннее исследование принципа ней-
тральности налога на добавленную стоимость на основании анализа
доктринальных источников, законодательства и правоприменительной
практики с определением его понятия в науке российского налогового
права предпринимается впервые.
Целью монографии стало формулирование определения принципа
нейтральности налога на добавленную стоимость, а также разработ-
ка теоретических положений, характеризующих элементы данного
принципа и его системное значение в механизме взимания налога
на добавленную стоимость.
Для достижения поставленной цели исследования решены следу-
ющие задачи:
1) проанализировать исторические предпосылки, приведшие к ста-
новлению принципа нейтральности налога на добавленную стоимость;
2) изучить современные подходы к определению принципа ней-
тральности налога на добавленную стоимость, сформулировать на ос-
нове анализа данных подходов авторское определение указанного
принципа и раскрыть его составляющие;
3) провести системный анализ положений современного россий-
ского законодательства о налогах и сборах, касающихся взимания
налога на добавленную стоимость, на предмет соотношения с прин-
ципом нейтральности налога на добавленную стоимость, в том числе

5
А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

на предмет закрепления в нем положений, устанавливающих дан-


ный принцип и предписывающих его учет в правоприменительной
практике;
4) проанализировать правоприменительную практику КС РФ,
ВС РФ и арбитражных судов в целях выявления характера ее соотно-
шения с принципом нейтральности налога на добавленную стоимость;
5) сформулировать предложения о совершенствовании положе-
ний российского законодательства о налогах и сборах, касающихся
взимания налога на добавленную стоимость, и российской правопри-
менительной практики в целях их гармонизации с рассматриваемым
принципом.
Объектом исследования стали общественные отношения, склады-
вающиеся при взимании налога на добавленную стоимость.
Предметом исследования выступили теоретические и практические
проблемы, связанные с взиманием налога на добавленную стоимость
в свете его правовой природы и норм российского налогового права.
Теоретическими основами и методологической базой для проведен-
ного исследования послужили труды ученых, исследовавших принцип
нейтральности налога на добавленную стоимость, его содержание
и значение применительно к правовой природе данного налога, соот-
ношение указанного принципа с нормами налогового права.
Поскольку принцип нейтральности налога на добавленную стои-
мость не подвергался системной разработке в российской правовой
науке, помимо трудов упомянутых выше российских ученых, были
исследованы научные работы таких зарубежных авторов, как М. Лоре
(M. Lauré), А. Шарле (A. Charlet), Дж. Оуэнс (J. Owens), Л. Эбрил
(L. Ebril), М. Кин (M. Keen), Ж.-П. Боден (J.-P. Bodin), В. Саммерс
(V. Summers), П. Батьо (P. Battiau), Б.Дж.М. Терра (B.J.M. Terra),
Дж. Каджус (J. Kajus), М. Лэнг (M. Lang), П. Мельц (P. Melz), Э. Крис-
тофферсон (E. Kristoffersson), П.Дж. Уоттел (P.J. Wattel), Ст. Байденс
(St. Buydens) и др.
Информационной и практической базой исследования послужили
как действующие, так и утратившие силу нормативные акты, практи-
ка КС РФ, ВС РФ, практика арбитражных судов, практика Суда ЕС,
публикации в российских и зарубежных средствах массовой инфор-
мации, характеризующие теоретические и практические проблемы
понимания и практического применения принципа нейтральности
налога на добавленную стоимость.
В монографии впервые комплексно исследован принцип нейтраль-
ности налога на добавленную стоимость, выделены исторические

6
Введение

предпосылки его возникновения и разработаны теоретические по-


ложения, дающие системное представление об указанном принципе
и его роли в механизме взимания налога на добавленную стоимость,
а также предложения по совершенствованию положений российского
законодательства о налогах и сборах, касающихся взимания данного
налога, и российской правоприменительной практики в целях их гар-
монизации с рассматриваемым принципом.
Автором предложено понимать под нейтральностью налога на до-
бавленную стоимость освобождение налогоплательщика от бремени
налога на добавленную стоимость, претерпеваемого в целях дальней-
шей облагаемой данным налогом операции, а также отсутствие влия-
ния указанного налога на конкурентное положение налогоплательщика
на рынке и свободу выбора им правовых форм организации, способов
и иных обстоятельств непосредственного ведения предприниматель-
ской деятельности.
При этом принцип нейтральности налога на добавленную стоимость
предполагает, что предприниматель-налогоплательщик является лишь
промежуточным звеном в постепенном перечислении в бюджет налога
со всей стоимости итогового экономического продукта, реализуемого
конечному приобретателю, а потому при наличии права на вычет вхо-
дящего налога на добавленную стоимость в конечном итоге не претер-
певает имущественного изъятия в счет уплаты данного налога.
По смыслу принципа нейтральности налога на добавленную сто-
имость, предприниматели-налогоплательщики должны выполнять
техническую роль по ступенчатому перекладыванию фактического
бремени уплаты такого налога на конечного приобретателя – потре-
бителя произведенного предпринимателями-налогоплательщиками
итогового экономического продукта.
Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость пред-
полагает, что каждый предприниматель-налогоплательщик должен
получить право на вычет входящего налога на добавленную стои-
мость вне зависимости от вида и специфики объекта данного нало-
га, в том числе источника финансирования и юридической формы
отношений.
Закрепление за предпринимателем права на вычет для целей ис-
числения налога на добавленную стоимость – это следствие принци-
па нейтральности налога на добавленную стоимость, идея которого
была вызвана необходимостью установить косвенный налог, который
вовлекал бы предпринимателей-налогоплательщиков в процесс его
взимания, но не ощущался бы ими и не влиял бы на принимаемые ими

7
А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

решения относительно процесса непосредственного ведения предпри-


нимательской деятельности.
В ходе исследования было установлено, что принцип нейтральности
налога на добавленную стоимость формально не закреплен в положе-
ниях НК РФ, однако он изначально заложен в конструкцию данного
налога и диктует установление, смысл и значение элементов в меха-
низме его взимания, закрепленных в гл. 21 НК РФ. Принцип ней-
тральности налога на добавленную стоимость должен быть закреплен
в положениях НК РФ как основное начало, регулирующее отношения
по взиманию такого налога на территории Российской Федерации;
обязанность его соблюдения гармонизирует нормы, регулирующие
механизм взимания налога на добавленную стоимость, в соответствии
с правовой природой данного налога.
Автор указывает, что рассмотрение вопроса о наличии у налогопла-
тельщика права на вычет в правоприменительной практике должно
основываться на системном толковании положений законодательства
о налогах и сборах, регулирующих механизм взимания налога на до-
бавленную стоимость, в свете принципа нейтральности такого налога.
В соответствии с принципом нейтральности налога на добавленную
стоимость условиями освобождения налогоплательщика от бремени
входящего налога на добавленную стоимость могут быть только нали-
чие объекта данного налога, к которому относится сумма указанного
налога, и обусловленность наличия такого объекта целью предпри-
нимателя совершить дальнейшие действия, признаваемые объектом
налога на добавленную стоимость.
В монографии отмечается, что признание обязательными усло-
виями вычета по налогу на добавленную стоимость наличия у нало-
гоплательщика счета-фактуры, первичных документов и отражения
приобретенных товаров (работ, услуг) в учете противоречит принципу
нейтральности налога на добавленную стоимость; документы налого-
плательщика имеют доказательственное значение в целях установления
соблюдения собственно условий вычета по налогу на добавленную
стоимость.
Глава 1

Возникновение и содержание принципа


нейтральности налога на добавленную
стоимость

§ 1. Исторические предпосылки возникновения


и история разработки принципа нейтральности налога
на добавленную стоимость

Следует отметить, что в российской научной литературе устоялась


точка зрения о том, что автором конструкции налога на добавленную
стоимость стал французский исследователь М. Лоре, а впервые данный
налог стал взиматься во Франции в 1954 г.1
В зарубежных же источниках по данному вопросу встречается точ-
ка зрения, согласно которой идею налога на добавленную стоимость
сформулировал еще в 1918 г. немецкий предприниматель В. фон Си-
менс (W. von Siemens), а указанный французский исследователь лишь
сис­темно воплотил эту идею2.
Кроме того, зарубежные ученые сходятся во мнении, что норма-
тивное закрепление и введение налога на добавленную стоимость
было обусловлено тем, что данный налог оказался более совер-
шенным косвенным налогом по сравнению с кумулятивными кос-
венными налогами, взимаемыми в государствах Европы в первой
половине XX в.
Кумулятивные косвенные налоги предполагали начисление налога
на стоимость экономического продукта (либо просто на все факти-

1
  Налоговое право России. Особенная часть: Учебник / Отв. ред. Н.А. Шевелева. М.:
Юристъ, 2004. C. 113; Налоговое право: Учебник / Отв. ред. Е.Ю. Грачева, О.В. Болти-
нова. М.: Проспект, 2013. C. 158; Шишкин Р.Н. Правовое регулирование налога на до-
бавленную стоимость / Под ред. Н.А. Поветкиной. М.: Юриспруденция, 2012. C. 30;
Кудряшова Е.В. Налог на добавленную стоимость во всей своей универсальности // На-
логи. 2015. № 3. С. 6–7; Захаров А.С. Налоговое право ЕС: актуальные проблемы фун-
кционирования единой системы. М.: Волтерс Клувер, 2010. С. 29.
2
  Charlet A., Owens J. An International Perspective on VAT // Tax Notes International.
2010. Sept. 20. No. 12. P. 943 (доступно в Интернете по адресу: https://search.oecd.org/
ctp/consumption/46073502.pdf); Ebril L., Keen M., Bodin J.-P., Summers V. The Modern VAT.
IMF, 2001. P. 4.

9
А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

ческие платежи между предпринимателями) по операциям в рамках


процесса производства и распределения соразмерно налоговой ставке
на любой стадии производства и распределения вплоть до того момен-
та, пока созданный предпринимателями финальный экономический
продукт не приобретался конечным потребителем.
Уплата предпринимателем своему контрагенту предъявленного ку-
мулятивного косвенного налога осуществлялась исключительно за счет
данного предпринимателя, а какого-либо иного источника покрытия
издержек на уплату такого налога, кроме формируемой себестоимости
экономического продукта, у предпринимателя не было.
Получая предъявленный кумулятивный косвенный налог от своего
покупателя, предприниматель не имел права компенсировать за счет
него предъявленный ему ранее его контрагентом аналогичный налог
и обязан был уплатить полученный кумулятивный косвенный налог
в полном объеме в государственный бюджет.
Таким образом, предприниматель, претерпевая налоговое изъятие
в связи с начислением кумулятивного косвенного налога при совер-
шении торговых операций для целей своей предпринимательской
деятельности, тем самым нес издержки, которые участвовали в фор-
мировании себестоимости созданного им экономического продукта.
В результате налоговая составляющая формировалась нарастающим
итогом. От предпринимателя к предпринимателю в цепочке торговых
операций в процессе производства и распределения переходила воз-
растающая составляющая понесенных затрат на уплату кумулятивных
косвенных налогов по каждой ступени в рамках указанной цепочки.
В конечном итоге налоговая составляющая в себестоимости фи-
нального экономического продукта различалась в зависимости от того,
сколько торговых операций, связанных с данным экономическим
продуктом, опосредовало процесс его производства и распределения
до конечных потребителей1.
Соответственно, крупные предприниматели, которые имели воз-
можность аккумулировать несколько стадий производства и распре-
деления экономического продукта (например, одновременно произ-
водили сырье для товара и впоследствии сам товар после обработки
такого сырья), продавали товар конечному потребителю или иному
предпринимателю при более низкой себестоимости, нежели предпри-
ниматели, ранее уже осуществившие облагаемую налогом торговую

1
  Terra B.J.M., Wattel P.J. European Tax Law. 4th ed. Kluwer Law International, 2005.
P. 532.

10
Глава 1. Возникновение и содержание принципа нейтральности

операцию по приобретению сырья для товара или привлечению тре-


тьего лица для участия в обработке такого сырья.
Соответственно, чем больше стадий производства и распределения,
включая стадию реализации финального экономического продукта
конечному потребителю, мог выполнять своими силами предприни-
матель, тем меньше была налоговая составляющая в себестоимости
реализуемого им экономического продукта.
Так, если организация А предполагала реализовать организации Б
сырье по цене 100 единиц, организация Б производила из этого сырья
и планировала реализовать компании В товар по цене 200 единиц,
то при налоговой ставке в размере 18% организация А при расчете
себестоимости предусматривала дополнительно 18 единиц налоговой
составляющей, организация Б – дополнительно 54 (36+18) единицы
налоговой составляющей. Таким образом, общая налоговая составля-
ющая в себестоимости приобретенного компанией В товара составляла
уже 54 единицы, в то время как стоимость произведенного товара без
учета налога составляла бы 200 единиц.
В то же время если бы компания А самостоятельно перерабаты-
вала сырье и намеревалась реализовать товар компании В по цене
200 единиц, то организация А предусматривала бы в себестоимости
дополнительно 36 единиц налоговой составляющей.
Соответственно, при той же рыночной стоимости произведенного
товара без учета налога общая налоговая составляющая в себестои-
мости приобретенного компанией В товара составляла бы 36 единиц.
В связи с этим результатом взимания кумулятивного косвенного
налога становилось нарушение рыночной конкуренции, выражавшееся
в том, что более крупные по сравнению с конкурентами предпринима-
тели имели возможность претерпевать меньшую налоговую нагрузку
в себестоимости своих экономических продуктов.
Таким образом, при равной рыночной стоимости идентичных эко-
номических продуктов в их себестоимости присутствовали разные
суммы косвенных кумулятивных налогов, ранее уплаченных в процессе
производства и распределения данных продуктов.
Соответственно, устанавливая кумулятивный косвенный налог,
государство тем самым способствовало нарушению рыночной конку-
ренции в пользу более крупных предпринимателей. Такое нарушение
конкуренции стимулировало создание соответствующих объединений
предпринимателей. Кроме того, в связи с желанием участвовать в объ-
единениях предприниматели могли быть вынуждены менять сферу
деятельности.

11
А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

Поскольку различная в суммарном выражении составляющая ку-


мулятивного косвенного налога в стоимости идентичных рыночных
продуктов искажала свободный рынок с равной конкуренцией, пред-
приниматели стремились к замене такого налога более совершенным
универсальным косвенным налогом.
В частности, во Франции предпринималась попытка установить
косвенный налог, взимаемый в отношении продажи экономического
продукта между предпринимателями, предшествующей реализации
итогового экономического продукта конечному потребителю (taxe
unique à la production)1. Такой подход предполагал освобождение пред-
принимателей от налогового бремени в процессе непосредственного
производства и предварительного распределения экономического
продукта.
Однако указанная попытка оказалась сопряжена с трудностя-
ми в администрировании, поскольку с практической точки зрения
предпринимателям было затруднительно отслеживать указанную
реализацию экономического продукта между ними, которая пред-
шествовала бы финальной реализации данного продукта конечному
потребителю. Установление такой облагаемой реализации возможно
только впоследствии, когда состоится финальная реализация ко-
нечному потребителю, которая, в свою очередь, может произойти
и с истечением продолжительного временного промежутка. При
этом налогоплательщик объективно лишен возможности гаранти-
рованно отслеживать возникновение у него соответствующей про-
межуточной реализации, облагаемой налогом, поскольку получение
точной информации о последующей реализации зависит только
от субъективного желания его покупателя по раскрытию данной
информации.
Более того, как правило, юридическими плательщиками такого кос-
венного налога становились производители товара, которые продавали
свой продукт предпринимателям в сфере торговли, распределяющим
его в рамках розничной реализации до конечных потребителей.
В этой связи правовая обязанность уплаты данного налога, адми-
нистрирование которого вызвало описанные сложности, ложилась
на производителей, что негативно сказывалось на развитии произ-
водства, стимулируя переход предпринимателей-промышленников
в иные сферы ведения предпринимательской деятельности, в том числе
в сферу посреднической торговли ресурсами для производства или

1
  Herbain Ch.A. VAT Neutrality. Larcier, 2015. P. 24–25.

12
Глава 1. Возникновение и содержание принципа нейтральности

в сферу добычи сырья. Таким образом, указанный косвенный налог


фактически оказывал влияние на выбор предпринимателями сферы
ведения предпринимательской деятельности и приводил к замедлению
развития промышленного производства.
Схожим образом оказывали влияние на выбор сферы ведения пред-
принимательской деятельности и разовые косвенные налоги (one-
off taxes). Такие налоги предполагали однократное взимание только
на стадии производства и предопределялись конкретным видом про-
дукции (например, производство угля). Соответственно, производство
того или иного вида продукции становилось менее привлекательным
и стимулировало переход производителей к другим видам производства
либо к посреднической торговой деятельности1.
В целях устранения описанных недостатков кумулятивных кос-
венных налогов стали предприниматься попытки усовершенствовать
их модели.
Для борьбы со злоупотреблениями, выражавшимися в сокрытии
объектов обложения указанным налогом с операций, предшествующих
реализации финальных экономических продуктов, был установлен
механизм перечисления суммы такого налога частями со стороны
предпринимателей, участвовавших в процессе производства и распре-
деления итогового экономического продукта до возникновения данных
объектов налогообложения. Соответствующая часть налога определя-
лась пропорционально цене экономического продукта (в частности,
цене товаров или услуг), реализуемого одним предпринимателем дру-
гому предпринимателю, предъявлялась предпринимателю-покупателю
для оплаты, а также перечислялась предпринимателем, реализующим
экономический продукт.
Чтобы избежать резкого суммарного роста налоговой составляю-
щей в себестоимости итогового экономического продукта, предпри-
нимателям предоставлялось право компенсации фактически упла-
чиваемой ими части налога за счет поступавшей от их покупателей
части налога.
Так, в зарубежной научной литературе отмечается, что с сентября
1948 г. каждый французский предприниматель должен был платить
часть налога на протяжении всей цепочки стадий от получения сырья
до распределения итоговой продукции до конечных покупателей2.
1
  Herbain Ch.A. Op. cit. P. 22–23.
2
  Lynch F.M.B. A Tax for Europe: The Introduction of Value Added Tax in France //
Journal of European Integration History. 1998. Vol. 4. No. 2. P. 77 (доступно в Интернете
по адресу: http://www.zgei.nomos.de/fileadmin/zgei/doc/Zgei_98_02.pdf).

13
А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

Вместе с тем указанное право компенсации напрямую зависело


от состоявшегося факта реализации предпринимателем, претендую-
щим на компенсацию, своего экономического продукта, в связи с со-
зданием которого он приобрел соответствующие ресурсы, к которым
относились компенсируемые суммы налоговых платежей.
В этой связи непривлекательной становилась долгосрочная инве-
стиционная деятельность, поскольку реализация созданного инве-
стором экономического продукта (например, построенного здания)
происходила через длительный промежуток времени после начала
соответствующего инвестиционного проекта. Таким образом, лишь
спустя продолжительное время инвестор мог компенсировать все сум-
мы налоговых платежей, понесенных им при приобретении ресурсов,
необходимых для реализации инвестиционного проекта. В свою оче-
редь предприниматели, которые создавали и реализовывали экономи-
ческие продукты через короткий промежуток времени, оказывались
в более выгодном положении, поскольку быстрее получали возмож-
ность получить рассматриваемое право компенсации.
Таким образом, измененная модель налога с операций, предше-
ствующих реализации финальных экономических продуктов, делала
непривлекательной долгосрочную инвестиционную деятельность,
т.е. среди прочего влияла и на выбор предпринимателями сфер ведения
предпринимательской деятельности.
При этом с точки зрения фискальных целей предварительное пере-
числение суммы налога частями становилось выгодным государству,
поскольку позволяло быстрее получать значительную часть от общей
суммы налога.
Кроме того, при установлении описанного механизма уплаты на-
лога частями был предусмотрен запрет на возмещение за счет средств
государственного бюджета разницы между компенсируемой пред-
принимателю суммой предъявленного ему налога и суммой налога,
которая в свою очередь подлежала уплате предпринимателем. Иными
словами, изначально во Франции законодательно был предусмотрен
запрет на возврат предпринимателям из бюджета даже какой-либо ча-
сти предъявленного им и уплаченного ими налога при приобретении
ресурсов, необходимых для ведения предпринимательской деятельности
и совершения дальнейших облагаемых указанным налогом операций1.
Данный запрет ограничивал реализацию установленного права
на компенсацию фактически понесенных налогоплательщиком затрат

1
  Herbain Ch.A. Op. cit. P. 28–29.

14
Глава 1. Возникновение и содержание принципа нейтральности

на уплату налога при приобретении товаров (услуг), которые были не-


обходимы для дальнейшего совершения облагаемых операций. В этой
связи достижение описанной выше цели – избежать каскадного роста
налоговой составляющей в себестоимости – становилось возможным
лишь частично. В частности, предприниматели, реализующие свою
продукцию с убытком по тем или иным объективным экономиче-
ским причинам, не получали полной компенсации предъявленных
им и уплаченных ими налогов.
Тем не менее описанная модель воплотила в себе идею предва-
рительного перечисления суммы налога частями в рамках цепочки
предпринимательских операций в процессе производства и распреде-
ления итогового экономического продукта, а также идею компенсации
понесенных предпринимателями налоговых платежей в отношении
приобретенных ресурсов до момента доведения итогового экономи-
ческого продукта до конечного потребителя. Эти идеи подтолкнули
к разработке нового косвенного налога, приемлемого для конкурент­
ного рынка с равенством предпринимателей.
Новый косвенный налог должен был сгладить конкурентное не-
равенство, обеспечить одинаковую сумму налоговой составляющей
в равной рыночной стоимости идентичных экономических продуктов,
исключить влияние на выбор предпринимателем сферы, а также форм
и способов ведения предпринимательской деятельности.
Цель разработки нового косвенного налога предполагала введение
такого налога, который обеспечивал бы максимальную эффективность
рыночной экономики, возможной лишь при отсутствии влияния кос-
венного налога на конкуренцию предпринимателей и принимаемые
ими решения относительно непосредственного ведения предприни-
мательской деятельности.
Государство с рыночной экономикой напрямую заинтересовано
в реализации всего потенциала лучших практик ведения предпринима-
телями своей деятельности без какого-либо их ущемления со стороны
правового регулирования, касающегося взимания с них косвенных
налогов.
В этой связи налог на добавленную стоимость разрабатывался как
универсальный и эффективный трансакционный налог на потребле-
ние итогового экономического продукта, который должен был быть
соразмерен стоимости такого потребления.
Вместе с тем в рассматриваемом контексте под потреблением по-
нималось использование итогового экономического продукта исклю-
чительно конечным приобретателем. Использование приобретаемых

15
А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

активов предпринимателями для целей предпринимательской дея-


тельности исключалось из определения потребления.
Такой подход к пониманию потребления для целей налога на до-
бавленную стоимость остался актуален и по сей день.
В зарубежной литературе отмечается, что если налогоплательщики-
предприниматели несут затраты, которые не связаны с ведением пред-
принимательской деятельности, то в такой ситуации они действуют
как потребители, а не как предприниматели и в этой связи должны
нести бремя взимания налога на добавленную стоимость1.
Ключевое преимущество сформулированной конструкции нало-
га на добавленную стоимость сводилось к тому, что данный налог
позволял нивелировать описанные выше недостатки кумулятивного
косвенного налога и производных от него моделей налогов.
При этом в основу нового налога была заложена идея о том, что он
не должен оказывать какое-либо ощутимое воздействие на предпри-
нимателей, в том числе влиять на принимаемые ими хозяйственные
решения относительно того, как вести предпринимательскую деятель-
ность, а также того, в какую правовую форму облекать осуществляемые
ими торговые операции в процессе производства и распределения
экономических продуктов.
Интересам предпринимателей отвечал бы такой косвенный налог,
в отношении которого они осуществляли бы лишь не затрагивающую
их коммерческие интересы функцию администратора, т.е. обеспе-
чивали бы исчисление косвенного налога, его предъявление фак-
тическому плательщику и дальнейшую уплату за счет последне-
го без какого-либо негативного существенного влияния на самих
предпринимателей, в том числе на их имущественное и рыночное
положение.
В связи с этим был разработан институт налогового вычета, пред-
полагающий право предпринимателя компенсировать уплаченный
им контрагенту косвенный налог (в составе цены приобретенного
продукта) сразу же после его предъявления, в том числе за счет суммы
косвенного налога, поступавшего уже от покупателя продукта указан-
ного предпринимателя.
Формально налог на добавленную стоимость взимался с предпри-
нимателей в отношении выполняемых ими поставок товаров (вы­
полнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) про-

1
  Feria R. de la. The EU VAT System and the Internal Market (= Doctoral Series. Vol. 16).
IBFD, 2009. P. 89–92.

16
Глава 1. Возникновение и содержание принципа нейтральности

порционально их цене, а применительно к операциям между пред-


принимателями, выполняемым в процессе их предпринимательской
деятельности, предполагалось предоставление компенсации поне-
сенного и предъявленного им по этим операциям налога на добав-
ленную стоимость. Вместе с тем такая компенсация была поставлена
в зависимость от предполагаемого взимания налога на добавленную
стоимость на стадии дальнейшей реализации предпринимателем своего
экономического продукта.
Таким образом, если организация А предполагает реализовать
организации Б сырье по цене 100 единиц, организация Б планирует
произвести из этого сырья и реализовать компании В товар по цене
200 единиц, то при налоговой ставке в размере 18% организация
А в себестоимости предусмотрит дополнительно 18 единиц налоговой
составляющей, а организация Б в своей себестоимости предусмотрит
только 36 единиц налоговой составляющей, так как 18 единиц ей
будут возвращены посредством применения налогового вычета, по-
зволяющего компенсировать указанные 18 единиц, в том числе и за
счет поступающей налоговой составляющей от организации В. В свою
очередь организация В, уплатив 36 единиц налоговой составляющей,
также автоматически получит аналогичное право на компенсацию.
В итоге конечный потребитель уплатит налоговую составляющую,
которая будет прямо пропорциональна итоговой стоимости финаль-
ного экономического продукта без учета налога.
Предполагалось, что право на налоговый вычет носит универсаль-
ный характер, поскольку, как отмечено выше, цель нового косвенного
налога состояла в максимальном исключении его существенного вли-
яния на предпринимателей.
Налоговый вычет стал инструментом, благодаря которому гаранти-
руется, что только потребление со стороны конечного приобретателя
в действительности сопряжено с несением бремени уплаты налога
на добавленную стоимость.
В свою очередь использование предпринимателями приобретаемых
активов для предпринимательской деятельности, влекущей дальней-
шие облагаемые указанным налогом операции, на соответствующих
стадиях процесса производства и распределения не предполагало та-
кого бремени за счет оперативной компенсации любому предприни-
мателю налога на добавленную стоимость, предъявленного другим
предпринимателем, при несении расходов на предпринимательскую
деятельность в целях дальнейших облагаемых операций.

17
А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

Кроме того, институт налогового вычета исключал кумулятивное


(каскадное) накопление налоговой составляющей в цене итогового
экономического продукта, приобретаемого конечным потребителем.
Поскольку каждый предприниматель теперь мог компенсиро-
вать ранее уплаченный им контрагенту косвенный налог, то в про-
цессе производства и распределения от стадии к стадии в бюджет
в результате поступала лишь разница между указанным ранее упла-
ченным и получаемым от покупателя косвенным налогом. В ито-
ге такая разница и соответствовала той части стоимости итогового
экономического продукта, которую на определенной стадии создал
предприниматель в результате своей хозяйственной деятельности.
В этой связи новый косвенный налог и стал именоваться налогом
на добавленную стоимость.
Однако это отнюдь не означает, что в качестве объекта налога на до-
бавленную стоимость подразумевалась сама добавленная стоимость.
Из того факта, что данный налог получил свое название в связи с тем,
что он фактически уплачивался предпринимателями частями, которые
предполагались пропорциональными прибавляемой ими к себестоимо-
сти финального экономического продукта части стоимости, не следует,
что его объектом изначально считалась сама добавленная стоимость.
В частности, если налогоплательщик в силу каких-либо объективных
рыночных факторов (например, резкого падения рыночного спроса
и цен на товар) будет реализовывать товар с убытком (по цене ниже той,
по которой данный товар приобретен), это не предполагало и не пред-
полагает, что он не обязан исчислять налог на добавленную стоимость
с такой реализации ввиду отсутствия добавленной стоимости.
Иными словами, с точки зрения модели налога на добавленную
стоимость изначально не предполагалось и не предполагается, что его
объектом является добавленная стоимость.
В этой связи, к слову, выглядит неточной правовая позиция КС РФ1
о том, что налог на добавленную стоимость представляет собой «форму
1
  Постановления КС РФ от 1 июля 2015 г. № 19-П «По делу о проверке конститу-
ционности положения подпункта 4 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса Россий-
ской Федерации в связи с жалобой общества с ограниченной ответственностью «Сони
Мобайл Коммюникейшнз Рус»» (абзац второй п. 3), от 3 июня 2014 г. № 17-П «По де-
лу о проверке конституционности положений пунктов 6 и 7 статьи 168 и пункта 5 ста-
тьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой общества с огра-
ниченной ответственностью «Торговый дом «Камснаб»»» (абзац второй п. 3), от 20 фев-
раля 2001 г. № 3-П «По делу о проверке конституционности абзацев второго и третьего
пункта 2 статьи 7 Федерального закона «О налоге на добавленную стоимость» в связи
с жалобой закрытого акционерного общества «Востокнефтересурс»» (абзац второй п. 3).

18
Глава 1. Возникновение и содержание принципа нейтральности

изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех


стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью
реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных
затрат, отнесенных на издержки производства и обращения». В част-
ности, в Постановлении от 1 июля 2015 г. № 19-П по делу ООО «Сони
Мобайл Коммюникейшнз Рус» (абзац третий п. 4.2) КС РФ отдельно
отметил, что получение страховой выплаты по договору страхования
предпринимательского риска не является поводом для обложения ее
налогом на добавленную стоимость, поскольку в связи с передачей
права на возмещение ущерба при получении страховой выплаты «не
возникает какой-либо дополнительной, добавочной стоимости».
Представляется, что указанное определение налога на добавленную
стоимость как формы изъятия в бюджет части добавленной стоимости
стало следствием легального определения данного налога, закреплен-
ного в ст. 1 Закона о НДС1. Согласно указанной статье налог на до-
бавленную стоимость изначально был определен как форма изъятия
в бюджет части прироста стоимости, которая создается на всех стадиях
производства товаров, работ и услуг, и вносится в бюджет по мере
их реализации. Впоследствии данное легальное определение было
скорректировано законодателем2 и стало именно таким, каким его
воспроизводил и воспроизводит КС РФ в своих правовых позициях
уже после того, как Закон о НДС утратил свою силу.
На формальную неточность указанного определения налога на
добавленную стоимость как формы изъятия в бюджет части добав-
ленной стоимости обращалось внимание в российской научной ли-
тературе. В частности, отмечалось, что изложенное определение
налога на добавленную стоимость неточно, поскольку действующий
порядок взимания указанного налога предполагает, что «начисление
налога осуществляется на сумму «целикового объекта», т.е. НДС
является налоговым начислением на сумму реализуемых товаров,
работ и услуг, а не на какую-либо сформированную экономическую
разницу (добавку)»3.

Здесь и далее, если не указано иное, материалы российской судебной практики приво-
дятся по СПС «КонсультантПлюс».
1
  Закон РСФСР от 6 декабря 1991 г. № 1992-I «О налоге на добавленную стои-
мость» // Ведомости СНД и ВС РСФСР. 1991. № 52. Ст. 1871 (далее – Закон о НДС).
2
  Закон РСФСР от 16 июля 1992 г. №3317-I «О внесении изменений и дополнений
в налоговую систему России» // Ведомости СНД и ВС РСФСР. 1992. № 34. Ст. 1976.
3
  Баценков Н.Н. Правовая природа налога на добавленную стоимость // Налоги.
2014. № 6. С. 4–5.

19
А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

Исходя из изложенного выше, налог на добавленную стоимость как


имущественное изъятие должен взиматься с налогоплательщика в от-
ношении любой торговой операции, совершаемой в целях дальнейшей
облагаемой операции, и вне зависимости от размера цены и убыточ-
ности такой торговой операции. Соответственно, определять налог
на добавленную стоимость только через изъятие части добавленной
стоимости некорректно.
В развитие фундаментальных идей о модели налога на добавленную
стоимость нормы Директивы 2006/112/EC1, касающейся взимания
такого налога, не признают его объектом саму добавленную стоимость.
Объектами налога на добавленную стоимость признаются поставка
товаров, оказание услуг, ввоз товаров на таможенную территорию ЕС,
а также приобретение товаров в рамках ЕС.
При применении института налогового вычета в одинаковой ры-
ночной цене на идентичные экономические продукты была заложе-
на одинаковая налоговая составляющая – вне зависимости от того,
сколько предпринимателей участвовали в создании и распределении
итогового экономического продукта, т.е. вне зависимости от того,
сколько предпринимателей и в каком размере привнесли часть стои-
мости в финальную стоимость такого итогового продукта.
Кроме того, идея об универсальном праве на вычет для каждо-
го предпринимателя вела и к исключению влияния налога на выбор
предпринимателем той или иной сферы ведения предприниматель-
ской деятельности. В частности, предприниматель, инвестирующий
в реализацию долгосрочного инвестиционного проекта, получал ком-
пенсацию налога, понесенного при приобретении ресурсов для созда-
ния дальнейших объектов налога, вне зависимости от того, когда они
фактически возникали.
Таким образом, нейтрализация описанных выше недостатков куму-
лятивного косвенного налога (в частности, исключения существенного
влияния на имущественное положение предпринимателей, конкурен-
цию между ними и собственно процесс ведения ими предприниматель-
ской деятельности) стала основополагающей целью разработки нового
косвенного налога, предшествовавшей формулированию конструкции
указанного налога.
Принцип, разработанный в результате стремления к достижению
названной цели, должен был сделать данный налог нейтральным для

1
  Council Directive 2006/112/EC of 28 November 2006 on the common system of value
added tax // OJ. 2006. L 347. P. 1–118 (далее – Директива 2006/112/EC).

20
Глава 1. Возникновение и содержание принципа нейтральности

предпринимателей и в этой связи стал именоваться принципом ней-


тральности.
Как отмечается в зарубежной научной литературе, «фактически
нейтральность была феей-крестной у колыбели НДС, чьей целью
было продвигать концепцию экономической эффективности в сфере
налогообложения»1.
Следует подчеркнуть, что право на вычет стало следствием идеи
о разработке принципа нейтральности налога на добавленную стои-
мость, а не ее источником. Иными словами, институт права на вычет
был задуман как инструмент достижения принципа нейтральности
налога на добавленную стоимость.
При этом важно отметить, что идея нового косвенного налога, при
котором предприниматели выполняли бы лишь роль администратора
по ступенчатому перекладыванию налогового бремени на конечного
потребителя, была гармонизирована с идеей признания такого налога
и как налога на потребление.
Поскольку по общему правилу само потребление имеет место
со стороны потребителей, а не предпринимателей, то цель обложения
данным налогом потребления исключила предпринимателей из круга
фактических носителей бремени его уплаты2.
Идея нейтрализации недостатков кумулятивных косвенных налогов
для предпринимателей, а также сама по себе общая правовая природа
косвенного налога, предполагающая выполнение фактической обязан-
ности по уплате налога контрагентом налогоплательщика (а не самим
налогоплательщиком), привели к появлению у налога на добавленную
стоимость собственного правового принципа нейтральности, отлича-
ющего его от остальных налогов.
Благодаря принципу нейтральности налог на добавленную стои-
мость приобрел популярность в Европе, а также стал косвенным нало-
гом, позволившим создать единый европейский рынок в рамках ЕЭС.
В отличие от кумулятивных косвенных налогов государств-членов,
нейтральный налог на добавленную стоимость предотвращал каскад-
ное накопление налоговой составляющей в себестоимости продукции
при движении из одного государства-члена в другое и, соответственно,
искажение конкуренции среди предпринимателей на общем рынке
государств-членов.

1
  Herbain Ch.A. Op. cit. P. 67.
2
  Lauré M. Science fiscale. PUF, 1993. P. 414.

21
А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость стал


одним из фундаментальных принципов системы взимания данного
налога в Европейском Союзе.
Изначально указанный принцип был закреплен в Преамбуле Пер-
вой директивы Совета ЕС от 11 апреля 1967 г.1, которая ввела общую
систему взимания налога на добавленную стоимость для государств-
членов. В Преамбуле отмечалось, что универсальный характер ука-
занного налога сопряжен с достижением нейтральности для общего
рынка государств-членов, в том числе нейтральности по отношению
к конкуренции.
В дальнейшем в развитие Первой директивы была принята Шестая
директива Совета ЕС от 17 мая 1977 г.2, которая предусмотрела де-
тальные нормативные положения относительно исчисления и уплаты
налога на добавленную стоимость для их применения на территориях
государств-членов.
Впоследствии принцип нейтральности налога на добавленную
стоимость получил отражение в Директиве 2006/112/EC, установив-
шей подробные нормативные положения, направленные на регули-
рование отношений по взиманию налога на добавленную стоимость
на всей территории Европейского Союза. В Преамбуле Директивы
2006/112/EC были воспроизведены положения Первой директивы
Совета ЕС от 11 апреля 1967 г., а также дополнительно отмече-
но, что достижение нейтральности требует обязательного вычета
налога на добавленную стоимость, понесенного предпринимате-
лем на предыдущей стадии в процессе производства и распреде-
ления3.
Директива 2006/112/EC стала результатом кодификации норм на-
логового права Европейского Союза, посвященных взиманию налога
на добавленную стоимость4.
28 июня 2011 г. Комитетом по фискальным делам ОЭСР были
утверждены Международные указания по налогу на добавленную
1
  First Council Directive of 11 April 1967 on the harmonization of legislation of Member
States concerning turnover taxes (67/27/EEC) // OJ Spec. Ed. 1967. P. 14–15.
2
  Sixth Council Directive 77/388/EEC of 17 May 1977 on the harmonization of the laws
of the Member States relating to turnover taxes – Common system of value added tax: uniform
basis of assessment // OJ. 1977. L 145. P. 1–40.
3
  Lejeune I., Daou J. Chapter 16: VAT Neutrality from an EU Perspective // Improving
VAT/GST: Designing a Simple and Fraud-Proof Tax System / M. Lang, I. Lejeune (eds.).
IBFD, 2014. P. 463–465.
4
  Право Европейского Союза: Учебник / Под ред. С.Ю. Кашкина. 3-е изд., пере-
раб. и доп. М.: Юрайт, 2011. С. 638.

22
Глава 1. Возникновение и содержание принципа нейтральности

стоимость1, которые стали значительным шагом на пути к созданию


общемирового стандарта взимания данного налога в соответствии
с его нейтрально-правовой природой.
По итогам Второго глобального форума по налогу на добавленную
стоимость, прошедшего 17 и 18 апреля 2014 г., представители 86 го-
сударств одобрили расширенную версию указанных Международных
указаний по налогу на добавленную стоимость, которая, помимо самих
указаний, содержит комментарии к ним, обеспечивающие их должное
понимание2.
С учетом изложенного можно сделать следующие выводы относи-
тельно предпосылок возникновения и процесса разработки принципа
нейтральности налога на добавленную стоимость:
– историческими предпосылками возникновения принципа ней-
тральности налога на добавленную стоимость стали несовершенства
взимаемых в Европе кумулятивных косвенных налогов, выражающиеся
в том, что взимание таких налогов предполагало:
а) не обусловленный какими-либо объективными причинами нара-
стающий (каскадный) рост налоговой составляющей в себестоимости
экономического продукта, реализуемого в процессе производства
и распределения, в пропорциональной зависимости от количества
сопровождающих его торговых операций;
б) вследствие такого нарастающего роста – различную налоговую
составляющую в одинаковой рыночной стоимости идентичных эко-
номических продуктов и в связи с этим нарушение конкуренции среди
участников рынка вследствие влияния разной налоговой нагрузки
на их прибыль;
в) влияние на выбор предпринимателем сферы и форм ведения
предпринимательской деятельности;
– принцип нейтральности разрабатывался как универсальный
принцип налога на добавленную стоимость, предполагающий ней-
трализацию несовершенств кумулятивных косвенных налогов; его
формирование было вызвано необходимостью установить косвен-
ный налог, который вовлекал бы предпринимателей в процесс его
взимания, но не ощущался бы ими и не влиял бы на принимаемые
ими предпринимательские решения, в то время как бремя его уплаты
1
  OECD International VAT/GST Guidelines: Guidelines on Neutrality (approved by the
Committee on Fiscal Affairs on 28 June 2011) (https://www.oecd.org/tax/consumption/guide-
linesneutrality2011.pdf).
2
  International VAT/GST Guidelines (April 2014) (http://drtp.ca/wp-content/
uploads/2015/09/oecd-international-vat-gst-guidelines.pdf).

23
А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

переходило бы через налогоплательщиков-предпринимателей на ко-


нечного приобретателя.

§ 2. Содержание принципа нейтральности налога


на добавленную стоимость и его сущностная роль
в механизме взимания налога на добавленную стоимость

Как установлено выше в результате анализа исторических предпо-


сылок возникновения и истории разработки принципа нейтральности,
данный принцип был сформирован в целях нейтрализации несовер-
шенств кумулятивных косвенных налогов.
В этой связи содержание принципа нейтральности налога на до-
бавленную стоимость стало определяться путем указания сфер де-
ятельности предпринимателей, на которые прежние кумулятивные
косвенные налоги оказывали ощутимое влияние, но для которых налог
на добавленную стоимость должен был быть нейтрален.
В первую очередь прежние кумулятивные косвенные налоги затра-
гивали имущественное положение предпринимателей-налогоплатель-
щиков. В этой связи нейтральность налога на добавленную стоимость
стала определяться через отсутствие ощутимого влияния на имущест-
венную сферу налогоплательщика.
Как было отмечено выше, институт права на налоговый вычет
исключает ощутимое изъятие денежных средств предпринимателя
в связи с признанием его налогоплательщиком и возложением на него
обязанности по уплате налога на добавленную стоимость с совершае-
мых им в дальнейшем облагаемых данным налогом операций.
Однако такая нейтральность для имущественного положения
предпринимателя возможна только в случае, если право на налого-
вый вычет носит незамедлительный характер. Иными словами, изъ-
ятие денежных средств предпринимателя в виде предъявленного ему
контрагентом налога на добавленную стоимость не будет ощутимым,
если в момент такого изъятия у предпринимателя возникнет право
компенсировать его, в том числе за счет суммы иного, полученного
им уже от своего покупателя налога на добавленную стоимость (либо
за счет бюджетных средств в случае недостаточности данной суммы
для компенсации).
Таким образом, в процессе приобретения товаров (работ, услуг)
для предпринимательских целей денежные средства предпринимателя
в виде налога на добавленную стоимость, предъявляемого и уплачи-

24
Глава 1. Возникновение и содержание принципа нейтральности

ваемого его контрагентом в бюджет, должны отвлекаться у него лишь


кратковременно1.
Тезис об оперативном характере права на налоговый вычет у пред-
принимателя-налогоплательщика, предполагаемом принципом ней-
тральности налога на добавленную стоимость, подтверждался Судом
ЕС. Так, им было отмечено, что предоставление налогового вычета
должно осуществляться в рамках разумного периода времени путем
платежа или иными эквивалентными способами и в любом случае
не должно влечь какой-либо финансовый риск для налогоплатель-
щика2.
При этом стоит отметить, что возложение на предпринимателя даже
администраторских обязанностей по исчислению и уплате косвенного
налога всегда связано с издержками на их выполнение: предъявление,
а также правильное исчисление и уплата в бюджет налога сопряжены
с затратами на ведение учета, содержание соответствующего штата
работников и ведение ими документооборота, привлечение специали-
стов по налогообложению для правильного толкования норм налого-
вого законодательства и прочими затратами. Кроме того, к издержкам
предпринимателя на администрирование взимания косвенного налога
также может быть отнесена упущенная выгода от использования де-
нежных средств, отвлекаемых в бюджет при предъявлении такому
предпринимателю соответствующей суммы указанного налога в случае
приобретения ресурсов, необходимых для ведения предприниматель-
ской деятельности.
Так, в зарубежной литературе отмечается, что, когда предпри-
ниматели-налогоплательщики уплачивают налог на добавленную
стоимость в отношении приобретаемых товаров и услуг для своей
экономической деятельности, предполагающей дальнейшее воз-
никновение объектов налога на добавленную стоимость, это лишь
технический процесс, призванный обеспечить взимание налога на
последней стадии реализации экономического продукта конечно-
му приобретателю. При этом указывается, что налогоплательщики
не должны нести именно бремя уплаты самого налога на добавлен-

1
  Owens J., Battiau P., Charlet A. VAT’s Next Half Century: Towards a Single-Rate
System? // OECD Observer. 2011. No. 284 (доступно в Интернете по адресу: http://
oecdobserver.org/news/fullstory.php/aid/3509/VAT_s_next_half_century:_Towards_a_single-
rate_system_.html).
2
 С-525/11, Mednis SIA v. Valsts ieņēmumu dienests, ECJ, 18 October 2012, para. 24 (http://
curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=128649&pageIndex=0&doclang
=EN&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=1833059).

25
А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

ную стоимость (net VAT cost), что не исключает расходов, связанных


с исчислением и уплатой налога (compliance cost), которые не должны
компенсироваться налогоплательщикам, но должны быть сведены
до минимума со стороны государства (с учетом того, что налогопла-
тельщики в таком случае выступают как неоплачиваемые сборщики
налогов для государства)1.
В этой связи речь идет об отсутствии именно ощутимого влияния
на имущество предпринимателей, исключающем непосредственное
имущественное изъятие суммы налога за счет их денежных средств
и прочего имущества. Как отмечается в зарубежной научной литера-
туре, система налога на добавленную стоимость изначально создана
как нейтральная система, которая предусматривает, что данный налог
сам по себе не должен быть имущественным бременем для налого-
плательщиков, вовлеченных в налогооблагаемые сделки2.
Таким образом, нейтральность налога на добавленную стоимость
в рамках имущественной сферы налогоплательщика определяется
как отсутствие ощутимого влияния данного налога на имущественное
положение налогоплательщика, которое достигается только путем
закрепления в законодательстве института незамедлительного права
налогоплательщика на налоговый вычет и выражается в освобожде-
нии последнего от бремени уплаты самого налога на добавленную
стоимость.
При этом важно отметить, что предоставление налогоплательщику
права на налоговый вычет предполагается исключительно в отноше-
нии тех сумм предъявляемого ему налога на добавленную стоимость,
которые понесены им в целях дальнейшей облагаемой указанным
налогом операции. Как справедливо было отмечено Судом ЕС, прин-
цип нейтральности налога на добавленную стоимость не должен для
целей применения налогового вычета предполагать обязательное не-
замедлительное использование приобретаемых активов в дальнейшей
облагаемой налогом на добавленную стоимость операции в том же
налоговом периоде, в котором указанные активы были приобретены3.

1
  Lamensch M. EU VAT Neutrality in Question // International VAT Monitor. 2016.
Vol. 27. No. 4. P. 236.
2
  Tzenova L. The Myth of the Neutrality of VAT // International VAT Monitor. 2015.
No. 5. P. 272.
3
 С-153/11, Klub OOD v. Direktor na Direktsia ‘Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto’ –
Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, ECJ, 22 March 2012,
para. 52 (http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=120765&page­
Index=0&doclang=EN&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=1837962).

26
Глава 1. Возникновение и содержание принципа нейтральности

Вследствие наличия института права на налоговый вычет каждый


предприниматель выступает лишь своего рода оператором, выполня-
ющим техническую роль по ступенчатому перекладыванию фактиче-
ского бремени уплаты налога на добавленную стоимость на конечного
приобретателя.
Предполагается, что предприниматель – это лишь промежуточное
звено, которое участвует в постепенном перечислении в бюджет налога
на добавленную стоимость со всей стоимости экономического продук-
та, но в конечном итоге за счет права на вычет предъявляемого налога
на добавленную стоимость не претерпевает имущественного изъятия
в счет уплаты данного налога.
При этом в случае, если право на налоговый вычет не применено
путем возмещения из средств бюджета, каждый предприниматель из
получаемой им от своего покупателя суммы налога на добавленную
стоимость обязан перечислить лишь ее часть, которая становится про-
порциональной с учетом налоговой ставки разнице между стоимостью
приобретенных им материальных благ для деятельности по созданию
экономических продуктов и стоимостью, по которой такие экономи-
ческие продукты указанным предпринимателем реализуются. Однако
если право на налоговый вычет будет применено путем возмещения из
средств бюджета, то тогда предприниматель не вправе будет в рамках
применения указанного вычета удержать соответствующую сумму
налога на добавленную стоимость из получаемой им от покупателя
суммы такого налога.
В конечном итоге налог на добавленную стоимость призван обла-
гать общую стоимость экономического продукта, сформированную
предпринимателями по частям. По сути, он облагает потребление
итогового экономического продукта конечным приобретателем, в то
время как предприниматели лишь заблаговременно перечисляют
часть итоговой суммы налога. На стадии указанного потребления
экономического продукта конечным приобретателем он фактиче-
ски уплачивает продавцу всю сумму налога пропорционально всей
стоимости итогового экономического продукта, но вследствие пред-
варительного ее перечисления частями на этапе такой финальной
реализации государственный бюджет получает лишь последнюю
часть указанной суммы налога, либо же всю сумму, если предприни-
мателю – конечному продавцу налоговый вычет был предоставлен
заранее путем возмещения понесенной суммы налога за счет бюджет-
ных средств, либо вовсе более не получает налога, если реализация
конечному приобретателю происходит с убытком либо без наценки

27
А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

(поскольку в таком случае налог со всей стоимости потребления уже


был перечислен в бюджет).
В результате при различном количестве предпринимателей, участву-
ющих в процессе производства и распределения, размеры приходящих-
ся на них прибавляемых частей стоимости финального экономического
продукта по каждому из предпринимателей могут различаться.
Однако при равной рыночной стоимости на идентичные това-
ры общая сумма таких разниц будет тоже равной, а следовательно,
и соразмерные им суммы налога на добавленную стоимость будут
одинаковыми.
Соответственно, благодаря институту права на налоговый вычет
налоговая составляющая в себестоимости идентичных товаров, реали-
зуемых на рынке по одинаковой цене, будет идентична вне зависимо-
сти от количества участников процесса производства и распределения
экономических продуктов1.
В этой связи в силу действия института налогового вычета в сфере
конкуренции нейтральность налога на добавленную стоимость выра-
жается в отсутствии какого-либо влияния данного налога на конку-
рентное положение участников рынка.
Соответственно, если предприниматель изъявит желание реализо-
вать экономический продукт по той же цене, что и другой предприни-
матель, то и влияние налоговой составляющей на общий размер цены
будет одинаковым.
Таким образом, нейтральность налога на добавленную стоимость
последовательно исключает ощутимое влияние со стороны данного
налога и на конкурентное положение предпринимателей на рынке.
При взимании кумулятивных косвенных налогов в Европе распро-
странение получили схемы по оптимизации налоговой нагрузки, осно-
ванные на слияниях создаваемых предпринимателями организаций.
Слияния организаций влекли за собой уменьшение количества торго-
вых операций между ними в процессе производства и распределения
экономических продуктов. В свою очередь, поскольку кумулятивным
косвенным налогом облагалась нарастающим итогом каждая торговая
операция, уменьшение количества торговых операций влекло за собой
уменьшение налогового бремени.
Возможность оптимизировать налоговую нагрузку по косвенным
налогам в зависимости от выбора тех или иных форм юридического

1
  Echevarría Zubeldia G. First Step to a Worldwide VAT System: The OECD Guidelines //
International VAT Monitor. 2014. No. 4. P. 180.

28
Глава 1. Возникновение и содержание принципа нейтральности

оформления предпринимателем одного и того же осуществляемого им


процесса производства и (или) распределения экономических продук-
тов не обусловлена какими-либо объективными причинами.
Равным образом правила взимания косвенного налога, предпола-
гающие различные налоговые последствия по одним и тем же коммер-
ческим операциям в зависимости от их юридической формы, спосо-
бов и иных обстоятельств собственно ведения предпринимательской
деятельности, также не обусловлены какими-либо объективными
основаниями.
В этой связи идея об исключении ощутимого влияния на пред-
принимателей со стороны норм о взимании налога на добавленную
стоимость влечет за собой отражение принципа нейтральности налога
на добавленную стоимость и в сфере выбора форм, способов и иных
обстоятельств ведения предпринимательской деятельности.
Так, в зарубежной литературе отмечается, что «решения относитель-
но потребления, применения труда и инвестиций должны быть осно-
ваны на экономических преимуществах, а не на налоговых причинах»1.
Соответственно, по своему содержанию принцип нейтральности
налога на добавленную стоимость исключает влияние на налоговые
последствия и того или иного выбора форм, способов и иных обсто-
ятельств непосредственного ведения предпринимательской деятель-
ности со стороны предпринимателя.
Традиционно в зарубежной литературе предпринимаются попыт-
ки систематизировать содержание принципа нейтральности налога
на добавленную стоимость и назвать его составляющие в зависимости
от сферы деятельности предпринимателей, ощутимое влияние в рамках
которой со стороны указанного налога исключается.
В частности, ряд авторов выделяют внутреннюю и внешнюю ней-
тральность2.
Под внутренней нейтральностью понимается нейтральное влияние
налога на добавленную стоимость на внутренние рыночные взаимо-
отношения предпринимателей, а под внешней – на трансграничные
рыночные взаимоотношения, затрагивающие иностранного предпри-
нимателя либо иностранную территорию.

1
  James K. The Rise of the Value-Added Tax. Cambridge University Press, 2015. P. 26.
2
  Terra B., Kajus J. A Guide to the European VAT Directives. Vol. 1. IBFD, 2011. P. 284;
Kolozs B. Neutrality in VAT // Value Added Tax and Direct Taxation: Similarities and Diff­e­
rences / M. Lang, P. Melz, E. Kristoffersson (eds.). IBFD, 2009. P. 204; Papis M. Chapter 16:
The Principle of Neutrality in EU VAT // Principles of Law: Function, Status and Impact in
EU Tax Law / C. Brokelind (ed.). IBFD, 2014. P. 375.

29
А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

Внутреннюю нейтральность делят на формально-юридическую,


конкурентную и экономическую.
Формально-юридическая нейтральность предполагает, что нало-
говая составляющая на каждый идентичный экономический продукт
при одинаковой цене должна быть идентичной. Вместе с тем авторы
не обосновывают, почему данный элемент содержания внутренней
нейтральности налога на добавленную стоимость следует именовать
именно формально-юридической нейтральностью.
Конкурентная нейтральность подразумевает, что в результате ука-
занной формально-юридической нейтральности налог на добавлен-
ную стоимость не оказывает негативного влияния на конкуренцию,
поскольку данная налоговая составляющая не зависит от объема биз-
неса и количества сделок, которые опосредуют процесс производства
и распределения экономического продукта.
Экономическая нейтральность предполагает, что взимание налога
на добавленную стоимость не должно оказывать воздействие на выбор
предпринимателем-налогоплательщиком средств производства (или
распределения) и негативно влиять на какие-либо его коммерческие
интересы.
При этом при описанном подходе остается неясно, почему такое
дробление внутренней нейтральности неприменимо к внешней ней-
тральности.
Следует отметить, что в российской научной литературе отмеча-
ется возможность выделения в содержании принципа нейтральности
налога на добавленную стоимость горизонтальной и вертикальной
нейтральности1.
Под горизонтальной нейтральностью предлагается понимать «уни-
версальность предмета налогообложения», т.е. распространение налога
на все товары и услуги. В свою очередь под вертикальной нейтраль-
ностью подразумевается переложение фактической суммы налога
со всех «производителей и продавцов товаров и услуг» на конечного
потребителя.
1
  Пепеляев С.Г., Кудряшова Е.В., Никонова М.В. Правовые основы косвенного на-
логообложения: Учебное пособие / Под общ. ред. С.Г. Пепеляева. М.: Статут, 2015.
С. 55–56 (авторы ч. II – С.Г. Пепеляев, Е.В. Кудряшова); Кудряшова Е.В. Нулевая став-
ка НДС по экспорту и принцип нейтральности // Налоговая политика и практика. 2010.
№ 6. С. 40–43; Она же. Принцип нейтральности НДС в практике Конституционного
Суда РФ 2009 г. // Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской
Федерации 2009 года: По материалам VII Междунар. науч.-практ. конф. 23–24 апре-
ля 2010 г., Москва: Сборник / Сост. М.В. Завязочникова; Под ред. С.Г. Пепеляева. М.:
Статут, 2011. C. 176.

30
Глава 1. Возникновение и содержание принципа нейтральности

Представляется, что подобная классификация не охватывает все


аспекты деятельности предпринимателя, в отношении которых по-
дразумевалось и подразумевается отсутствие существенного влияния
со стороны фактического взимания налога на добавленную стоимость,
в отличие от ранее используемых моделей кумулятивных косвенных
налогов.
Изложенные определения вертикальной и горизонтальной ней-
тральности не акцентируют внимания на обязательном исключении
влияния на конкуренцию предпринимателей на рынке. Распростране-
ние налога на все товары и услуги и всех производителей и продавцов
товаров и услуг само по себе еще не предполагает с неизбежностью, что
сам режим взимания такого универсального налога не будет допускать
неравных условий налогообложения для всех указанных предприни-
мателей и всех их товаров и услуг.
Кроме того, само по себе общее распространение налога на все
товары и услуги и всех их производителей и продавцов еще не пред-
усматривает, что такое распространение обязательно сопряжено
с отсутствием влияния на выбор предпринимателем сферы ведения
предпринимательской деятельности, соответствующих используемых
организационно-правовых форм, способов и иных обстоятельств не-
посредственного ведения данной деятельности.
С учетом изложенного выше представляется, что в содержании
принципа нейтральности налога на добавленную стоимость должны
выделяться следующие составляющие:
– конкурентная составляющая, предполагающая исключение вли-
яния налога на добавленную стоимость на конкурентное положение
предпринимателей на рынке;
– имущественная составляющая, предполагающая отсутствие ощу-
тимого влияния на имущественное положение предпринимателей,
которая выражается в освобождении предпринимателей от бремени
налога на добавленную стоимость, претерпеваемого для целей даль-
нейшей облагаемой операции;
– формально-юридическая составляющая, подразумевающая отсут-
ствие зависимости налоговых последствий по налогу на добавленную
стоимость от правовых форм организации и ведения предпринима-
тельской деятельности;
– экономическая составляющая, предполагающая отсутствие зави-
симости налоговых последствий по налогу на добавленную стоимость
от способов (средств производства и распределения) и иных обстоя-
тельств собственно ведения предпринимательской деятельности.

31
А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

При этом представляется, что данные составляющие принципа


нейтральности налога на добавленную стоимость актуальны как для
торговых отношений национальных предпринимателей, так и для
трансграничных торговых отношений, затрагивающих иностранных
предпринимателей или территорию иностранного государства, по-
скольку каких-либо объективных причин проводить дискриминацию
между указанными торговыми отношениями нет.
Если объединить указанные составляющие, то под нейтральностью
налога на добавленную стоимость следует понимать освобождение нало-
гоплательщика от бремени налога на добавленную стоимость, претер-
певаемого в целях дальнейшей облагаемой таким налогом операции,
а также отсутствие влияния указанного налога на конкурентное по-
ложение налогоплательщика на рынке и свободу выбора им правовых
форм организации, способов и иных обстоятельств непосредственного
ведения предпринимательской деятельности.
Так, в зарубежной литературе отмечается, что содержание принципа
нейтральности налога на добавленную стоимость определяется через
три общих элемента: а) освобождение предпринимателей от несения
бремени налога на добавленную стоимость (при этом следует уточнить,
что речь идет только о бремени налога на добавленную стоимость для
целей дальнейших операций, облагаемых данным налогом); б) отсут-
ствие нарушений конкуренции между предпринимателями, которые
могли бы возникать вследствие взимания налога на добавленную сто-
имость; в) идентичность налоговых последствий для схожих объектов
налога независимо от используемых юридических форм организации,
а также прочих обстоятельств непосредственного осуществления эко-
номической деятельности1.
Благодаря описанной нейтральности налог на добавленную стои-
мость и приобрел популярность в европейских и иных государствах.
Как обоснованно отмечается в зарубежной литературе, в силу ука-
занного принципа налог на добавленную стоимость предназначен
для получения государством налогового дохода в неощутимой для
предпринимателя и незаметной для потребителя манере2.
В российской научной литературе не предпринималось система-
тических исследований, нацеленных на раскрытие принципа ней-
тральности налога на добавленную стоимость с учетом его понимания
в зарубежных научных источниках, заложенного еще при разработке
модели налога на добавленную стоимость.

1
  Herbain Ch.A. Op. cit. P. 344.
2
  Charlet A., Owens J. Op. cit. P. 944.

32
Глава 1. Возникновение и содержание принципа нейтральности

Среди попыток в определенной степени охарактеризовать данный


принцип можно выделить точку зрения о том, что нейтральный ха-
рактер предполагает независимость налога на добавленную стоимость
от финансовых результатов налогоплательщика1.
Однако, как представляется, исходя из вышеизложенного, такой
подход не совпадает с европейским пониманием содержания принципа
нейтральности, в развитие которого в Европе был разработан налог
на добавленную стоимость.
Более того, представляется, что налог на добавленную стоимость
прямо зависит от финансовых результатов деятельности налогопла-
тельщика, поскольку в зависимости от того, ведет он свою деятель-
ность с прибылью или с убытком, определяются соотношение сумм
его входящего и исходящего налога на добавленную стоимость, а со-
ответственно, и итоговая сумма данного налога, подлежащая уплате
в бюджет либо, наоборот, возмещению в форме возврата (зачета) из
бюджета.
Кроме того, в российской научной литературе встречались сужде-
ния о том, что налог на добавленную стоимость «не должен искажать
выбор предпринимателем форм и методов ведения бизнеса»2, а также
должен быть индифферентен «к сложившейся в стране системе про-
изводства и распределения товаров и услуг», в том числе независим
«от технологий, трудоемкости, капиталоемкости или наукоемкости
производства»3.
Также можно встретить утверждение, что если налоговое бремя
«будет ложиться не на конечного потребителя, а на производителя»,
то это будет свидетельством «пониженной нейтральности» отечест-
венного налога на добавленную стоимость4.
Однако указанные выводы были лишь частными суждениями,
не основанными на системном анализе принципа нейтральности на-
лога на добавленную стоимость и лишь фрагментарно связанными
с его содержанием.
1
  Овсянников С.В. Проблемы реформирования законодательства о НДС // Налого-
вые споры: теория и практика. 2006. № 1. С. 3–9.
2
  Семкина Т.И. Некоторые проблема расчета взимания налога на добавленную сто-
имость // Финансы. 2002. № 11. С. 24.
3
  Орлова В.М. Зарубежный опыт налогообложения в части налога на добавленную
стоимость // Налоги. 2008. № 1 (СПС «КонсультантПлюс»).
4
  Терехова Е.В. К вопросу о возмещении налога на добавленную стоимость (сравни-
тельно-правовое исследование зарубежного и российского законодательства) // Пра-
во и государство: теория и практика. 2012. № 7. С. 87; Олинов К.Э. Европейская модель
НДС: проблемы и решения // Финансовое право. 2007. № 8. С. 31.

33
А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

Кроме того, стоит отметить высказанную в литературе точку зрения,


согласно которой принцип нейтральности налога на добавленную
стоимость означает, что «налог должен взиматься с создаваемой добав-
ленной стоимости и не должно быть временных разрывов в начислении
и возмещении этого налога»1. Однако указанное определение принципа
нейтральности налога на добавленную стоимость не отражает суть
ни одной из описанных составляющих определения данного принципа
в его понимании, которое сложилось в Европе при создании модели
налога на добавленную стоимость.
В 2014 г. государства – члены ОЭСР утвердили Руководящие разъ-
яснения относительно природы налога на добавленную стоимость,
которая характеризуется его нейтральностью. Работа над данными
разъяснениями велась с 1998 г.2
ОЭСР сформулировала три базовых постулата, которые характери-
зуют нейтральность налога на добавленную стоимость во внутренней
и внешней торговле:
1) бремя уплаты налога на добавленную стоимость не должно ло-
житься на налогооблагаемых предпринимателей, кроме исключитель-
ных случаев, когда это предусмотрено законодательством (постулат
первый);
2) предприниматели при схожих ситуациях, совершая схожие
сделки, должны подвергаться схожему налогообложению (постулат
второй);
3) нормы о взимании налога на добавленную стоимость должны
быть сформулированы таким образом, чтобы они не оказывали перво-
очередного влияния на решения предпринимателей (постулат третий).
Применительно к первому постулату было отмечено, что бремя
уплаты налога на добавленную стоимость в конечном итоге должно
ложиться на конечных приобретателей, а не на предпринимателей-
посредников в цепочке сделок.
При этом обратные случаи (т.е. случаи оставления бремени факти-
ческой уплаты налога на добавленную стоимость на предпринимателях)
должны быть исключительными и могут быть сведены к следующим:

1
  Агаева И.Д. Налоговые обязательства по НДС при заключении сделок с иностран-
ными организациями // Финансовый советник: финансы, налоги, страхование, бухгал-
терский учет. 2011. № 4. С. 60.
2
  Charlet A., Buydens St. The OECD International VAT/GST Guidelines: Past and Fu-
ture Developments // World Journal of VAT/GST Law. 2012. Vol. 1 Issue 2. P. 176 (доступно
в Интернете по адресу: https://www.oecd.org/ctp/consumption/OECDInternationalVATG
STGuidelinesWorld%20Journal.pdf).

34
Глава 1. Возникновение и содержание принципа нейтральности

а) когда предприниматели освобождены от налога на добавленную


стоимость в силу того, что налоговая база для него сложна для оценки,
или по политическим причинам (в частности, поддержка здравоохра-
нения, образования, культуры);
б) когда необходимо гарантировать налогообложение конечного
потребления, т.е. в ситуациях, когда предпринимателю поставляются
товары (услуги) для конечного потребления, а не для использования
в облагаемой налогом на добавленную стоимость деятельности или
когда предприниматель совершает в дальнейшем сделки, не создающие
объекта такого налога;
в) когда налогоплательщик не выполнил существенных админи-
стративных обязанностей (в частности, не представил достаточных
доказательств в подтверждение возникновения права на вычет).
При этом позиция о том, что принцип нейтральности налога на до-
бавленную стоимость требует, чтобы налоговый вычет в отношении
предъявляемой суммы налога на добавленную стоимость предостав-
лялся налогоплательщику, если им выполнены все существенные ад-
министративные требования (даже если в какой-либо рассматриваемой
ситуации не были выполнены те или иные формальные требования),
неоднократно подтверждалась Судом ЕС1.
В частности, Суд ЕС признал не соответствующим принципу ней-
тральности налога на добавленную стоимость возможность отказа
налогоплательщику в праве на налоговый вычет по мотиву того, что
такой налогоплательщик не был зарегистрирован как налогоплатель-
щик по налогу на добавленную стоимость до использования приобре-
таемых товаров в своей облагаемой деятельности (хотя впоследствии
в течение разумного периода после завершения сделок, повлекших
указанное право на налоговый вычет, прошел такую регистрацию)2.
1
 С-183/14, Radu Florin Salomie and Nicolae Vasile Oltean v. Direcția Generală a Finanțelor
Publice Cluj, ECJ, 9 July 2015 (http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&doc
id=165649&pageIndex=0&doclang=EN&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=1879631);
С-392/09, Uszodaépítő kft v. APEH Központi Hivatal Hatósági Főosztály, [2010] ECR I-08791
(доступно в Интернете по адресу: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?t
ext=&docid=83730&pageIndex=0&doclang=EN&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&c
id=1879984); Joined cases С-95/07 and C-96/07, Ecotrade SpA v. Agenzia delle Entrate – Uffi-
cio di Genova 3, [2008] ECR I-03457 (доступно в Интернете по адресу: http://curia.europa.
eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=67030&pageIndex=0&doclang=EN&mode=
lst&dir=&occ=first&part=1&cid=1880438).
2
 С-385/09, Nidera Handelscompagnie BV v. Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Re-
spublikos finansų ministerijos, [2010] ECR I-10385 (доступно в Интернете по адресу: http://
curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=83638&pageIndex=0&doclang
=EN&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=1880879).

35
А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

Что касается второго постулата, то налог на добавленную стои-


мость, взимаемый через цепочку поставок, должен быть абсолютно
одинаковым при аналогичных обстоятельствах и пропорциональным
сумме, которая будет уплачена конечным приобретателем, какими
бы ни были природа поставки, структура цепочки поставок, коли-
чество сделок или вовлеченных участников, а также используемых
технических средств.
При этом дискуссионным может показаться вопрос о том, что сле-
дует понимать под аналогичными обстоятельствами. Представляется,
что под ними подразумевается совершение схожих операций, призна-
ваемых объектом налога на добавленную стоимость, с точки зрения
одинаковых потребительских свойств реализуемого в рамках данных
операций экономического продукта.
Наличие схожих операций, в свою очередь, подразумевает конку-
ренцию между предпринимателями, которые их совершают для своих
контрагентов.
Такой же подход к определению аналогичных обстоятельств из-
ложил Суд ЕС.
В решениях указанного Суда последовательно прослеживается
определение схожести поставок на основании оценки тождественно-
сти потребительских целей, для которых предназначен поставляемый
на рынок продукт.
Таким образом, даже если сами по себе поставляемые продукты
отвечают родовому признаку, этого еще недостаточно для вывода
о схожести их поставок. Важно, чтобы данные продукты поставлялись
для аналогичных целей потребления.
В частности, при рассмотрении одного из дел1 Суд ЕС отметил,
что поставка лошадей для любительской езды и поставка лошадей
для целей приготовления продуктов питания из их мяса не являются
схожими, поскольку налицо различие в целях потребления (незави-
симо от того, что род предмета поставок одинаков). В этой связи Суд
посчитал не противоречащими правовой природе налога на добавлен-
ную стоимость разные условия его взимания применительно к первой
и второй поставкам.
Кроме того, вызывает интерес подход Суда ЕС и к возможности
признания схожими законной и незаконной поставок.
1
 С-41/09, European Commission v. Kingdom of the Netherlands, [2011] ECR I-00831,
para. 66 (доступно в Интернете по адресу: http://curia.europa.eu/juris/document/document.
jsf?text=&docid=81395&pageIndex=0&doclang=EN&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&
cid=188729).

36
Глава 1. Возникновение и содержание принципа нейтральности

С первого взгляда может показаться очевидным, что правомерная


поставка экономического продукта и поставка аналогичного продукта,
проведенная с нарушением норм права, являются схожими и должны
предполагать одинаковый подход при определении налоговых послед-
ствий по налогу на добавленную стоимость.
Следует отметить, что Суд ЕС исходит исключительно из тождест-
венности экономического продукта с точки зрения потребительских
целей.
Так, в решениях по ряду дел указанным Судом было отмечено, что
принцип нейтральности налога на добавленную стоимость исключает
общую дифференциацию между правомерной и неправомерной сдел-
ками, за исключением случая, когда из-за определенных характери-
стик соответствующих продуктов исключается конкуренция между
секторами их обращения1.
По смыслу позиции Суда ЕС в отношении контрафактной парфю-
мерной продукции2, возможность конкуренции между такой продук-
цией и легальной парфюмерной продукцией нельзя исключать. При
этом сам по себе вывод лишь о потенциальной возможности сущест-
вования конкуренции предполагал, что, исходя из потребительских
свойств, указанные виды парфюмерной продукции могут не конку-
рировать с учетом специфического влияния контрафактной продук-
ции на рынок, из чего напрямую не следует идентичность условий
налогообложения по налогу на добавленную стоимость в отношении
их поставок. Тем не менее, поскольку перед Судом ЕС стоял вопрос
о принципиальной возможности обложения поставок контрафактной
продукции, ответ был дан положительный.
Кроме того, Судом ЕС было отмечено, что, в частности, примени-
тельно к запрещенным наркотикам и фальшивым наличным денежным
средствам однозначно отсутствует рынок аналогичной по потреби-
тельским свойствам легальной продукции. Соответственно, оборот
запрещенных наркотиков и фальшивых наличных денежных средств
не должен облагаться НДС в целом.
1
 С-3/97, Criminal proceedings against John Charles Goodwin and Edward Thomas Unstead,
[1998] ECR I-03257, para. 9 (доступно в Интернете по адресу: http://curia.europa.eu/juris/
document/document.jsf?text=&docid=43892&pageIndex=0&doclang=EN&mode=lst&dir=
&occ=first&part=1&cid=1885344); Joined cases С-439/04 and С-440/04, Axel Kittel v. État
belge, État belge v. Recolta Recycling SPRL, [2006] ECR I-06161, para. 50 (доступно в Интер-
нете по адресу: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=56299&
pageIndex=0&doclang=EN&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=1886683).
2
 С-3/97, Criminal proceedings against John Charles Goodwin and Edward Thomas Unstead,
para. 15.

37
А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

Схожий подход был отражен Судом ЕС в Решении по делам


С-259/10 и C-260/101 при рассмотрении вопроса о правомерности раз-
ных условий налогообложения в отношении двух игр, запрограммиро-
ванных на игровых автоматах. В частности, было отмечено, что для игр,
которые равнозначны для потребителей, а также удовлетворяют одни
и те же их интересы, должны применяться идентичные условия взи-
мания налога на добавленную стоимость. При этом Суд особо указал,
что для решения вопроса относительно указанных условий не имеет
значения, подпадают ли рассматриваемые игры под разные лицен-
зионные условия и гражданско-правовые режимы использования2.
Такой подход Суда ЕС представляется обоснованным, поскольку
тезис о равных условиях налогообложения для схожих поставок пред-
полагает соблюдение конкуренции между предпринимателями на рын-
ке (конкурентная составляющая нейтральности). В свою очередь,
конкуренция предопределяется потребительскими характеристиками
экономического продукта, который предприниматель вводит в оборот.
Если предприниматели будут претерпевать разные условия налого-
обложения применительно к экономическим продуктам, аналогичным
с точки зрения целей потребления, то конкуренция будет нарушаться.
Соответственно, тезис о равных условиях налогообложения актуален
только для экономических продуктов на рынке, схожих по своим по-
требительским свойствам.
Таким образом, нейтральность налога на добавленную стоимость
предполагает одинаковые условия налогообложения только приме-
нительно к аналогичным по своим потребительским свойствам эко-
номическим продуктам.
Стоит отметить, что и ВС РФ предпринял попытку сформулировать
схожую правовую позицию применительно к налогу на добавленную
стоимость в 2015 г.3
Так, рассматривая вопрос об условиях применения нулевой ставки
по указанному налогу в отношении услуг по перевозке пассажиров,
ВС РФ отметил, что перевозка авиакомпанией собственных пассажиров
и пассажиров партнера на международных авиалиниях по код-шерин-

1
  Joined cases С-259/10 and С-260/10, Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Cus-
toms v. The Rank Group plc, [2011] ECR I-10947 (доступно в Интернете по адресу: http://
curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=113588&pageIndex=0&doclang
=EN&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=1889096).
2
  Ibid., para. 51; см. также: EU VAT Compass 2013/2014 / W. van der Corput, F. Anna-
condia (eds.). IBFD, 2013. P. 426.
3
  Определение ВС РФ от 30 июля 2015 г. по делу № 305-КГ15-3206.

38
Глава 1. Возникновение и содержание принципа нейтральности

говым соглашениям должна иметь одинаковые налоговые последствия


в виде обложения налогом на добавленную стоимость по ставке 0%.
Однако в мотивировочной части анализируемого Определения
ВС РФ явно не сформулированы посылки, из которых бы это следо-
вало. Суд проводит анализ двух видов перевозок на предмет схожести,
а затем делает вывод о долженствовании одинакового режима взимания
налога на добавленную стоимость в отношении них, не обозначив вме-
сте с тем основание для такого вывода. Кроме того, остается неясным,
почему не должен учитываться тот факт, что перевозка пассажиров
по код-шеринговому соглашению – это услуга авиакомпании в адрес
иностранного партнера, а не собственно самих пассажиров.
При этом, приходя к указанному заключению, ВС РФ не ана-
лизировал существование принципа нейтральности налога на до-
бавленную стоимость, из которого и должен следовать вывод об
обязательности одинаковых налоговых последствий для идентичных
по сути объектов.
В отношении третьего постулата было отмечено, что правила и по-
литика по налогу на добавленную стоимость не должны стимулировать
предпринимателей использовать определенные организационно-пра-
вовые формы, исходя из которых они могут действовать. Нормы о взи-
мании налога на добавленную стоимость должны быть доступными,
ясными, постоянными и не должны быть первичными мотивами при
выборе предпринимателем видов и форм ведения своей деятельности.
Кроме того, государствами – членами ОЭСР были одобрены следу-
ющие идеи, характеризующие нейтральность налога на добавленную
стоимость во внешней торговле:
1) иностранные предприниматели не должны ни получать преиму-
щества, ни ущемляться по сравнению с национальными предприни-
мателями в государстве, в котором взимается налог на добавленную
стоимость;
2) государства путем применения какого-либо подхода должны
гарантировать, что предприниматели не будут нести затраты на уплату
безвозвратного входящего налога на добавленную стоимость;
3) специальные административные требования, предъявляемые
к иностранным предпринимателям, не должны быть непропорцио-
нальными и несоразмерными.
Система налога на добавленную стоимость не может различаться
для иностранных и национальных предпринимателей. По общему
правилу это должно достигаться за счет применения при налогообло-
жении принципа страны назначения. Данный принцип подразуме-

39
А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

вает освобождение от налога на добавленную стоимость экспортных


поставок и налогообложение импорта по тем же принципам, которые
применяются при налогообложении поставок между национальными
предпринимателями, т.е. налог, взимаемый с трансграничных поста-
вок, не должен превышать сумму налога, взимаемую с тех же поставок
на национальном уровне.
Налог на добавленную стоимость не должен поощрять предприни-
мателей или препятствовать им в инвестировании и осуществлении
деятельности в какой-либо стране. Законодательство, действующее
в государстве, где иностранным предпринимателем уплачивается налог
на добавленную стоимость, не должно содержать в отношении них
и их права на вычет (возврат) такого налога дискриминационных норм
его взимания по сравнению с национальными предпринимателями.
Для исключения ситуаций, когда иностранные предприниматели
несут затраты на уплату безвозвратного входящего налога на добав-
ленную стоимость, государство может прибегать к следующим мерам:
1) установление процедуры безусловного возврата входящего налога
на добавленную стоимость, уплаченного иностранным предпринима-
телем в другом государстве;
2) освобождение сделок с иностранными предпринимателями от на-
лога на добавленную стоимость;
3) установление процедуры возврата входящего налога на добав-
ленную стоимость, уплаченного иностранным предпринимателем
в другом государстве, с использованием национальной регистрации
в рамках такого государства;
4) возложение ответственности за неправомерный возврат входяще-
го налога на добавленную стоимость иностранному предпринимателю
на его контрагентов, зарегистрированных в государстве, в бюджет
которого такой налог подлежит уплате;
5) предоставление специальных сертификатов на освобождение
от налога на добавленную стоимость покупок, осуществляемых ино-
странными предпринимателями.
При выборе каких-либо из указанных подходов государства должны
стремиться к разумному балансу между затратами предпринимателей
и государственным затратами и рисками. При этом в максимально
возможной степени должно гарантироваться, что иностранные пред-
приниматели не понесут затрат на уплату безвозвратного предъявля-
емого им налога на добавленную стоимость.
Взаимодействие с иностранными предпринимателями, которые
не имеют присутствия на территории государства, неизбежно влечет

40
Глава 1. Возникновение и содержание принципа нейтральности

за собой риск злоупотребления при возврате налога на добавленную


стоимость. Для снижения указанного риска может потребоваться при-
нятие соответствующих мер.
Однако специальные требования, устанавливаемые в отношении
иностранных предпринимателей, не должны приводить к их дискрими-
нации на рынке по сравнению с национальными предпринимателями.
Данные требования должны быть ясными, постоянными и доступны-
ми. Государства должны максимально использовать все преимущества
международных договоров, предусматривающих обмен информацией
и взаимное сотрудничество в погашении задолженности перед другим
государством.
Иными словами, если государство устанавливает специальные тре-
бования к иностранным предпринимателям в целях предотвратить
злоупотребления, выражающиеся в неправомерном возврате налога
на добавленную стоимость из бюджета, то такие требования не должны
подрывать нейтральность указанного налога и создавать непреодо-
лимые препятствия в применении иностранным предпринимателем
вычета по налогу на добавленную стоимость.
Сформулированные ОЭСР постулаты и идеи, характеризующие
действие принципа нейтральности налога на добавленную стоимость
при определенных ситуациях в отношениях между предпринимате-
лями, иллюстрируют проявление выделенных выше составляющих
принципа нейтральности указанного налога.
Так, применительно к трем постулатам, характеризующим ней-
тральность налога на добавленную стоимость в целом:
а) постулат об исключении бремени фактической уплаты налога
на добавленную стоимость отражает имущественную составляющую,
заключающуюся в освобождении налогоплательщика от бремени не-
сения издержек на фактическую уплату самого налога;
б) идея об обязательности равных условий налогообложения для
предпринимателей при схожих обстоятельствах характеризует конку-
рентную составляющую, предусматривающую исключение нарушения
конкуренции между предпринимателями в результате взимания налога
на добавленную стоимость;
в) постулат об отсутствии первоочередного влияния режима взи-
мания налога на добавленную стоимость на решения предпринимате-
лей в предпринимательской сфере касается формально-юридической
и экономической составляющих, предполагающих отсутствие воздей-
ствия на выбор предпринимателем как правовых форм организации,
так и способов и иных обстоятельств непосредственного ведения соб-
ственно самой предпринимательской деятельности.

41
А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

В свою очередь выделенные ОЭСР идеи, характеризующие действие


принципа нейтральности налога на добавленную стоимость во внеш-
ней торговле, также отражают описанные составляющие указанного
принципа:
а) идея о равенстве условий налогообложения для национальных
и иностранных предпринимателей выражает конкурентную состав-
ляющую, подчеркивая обязательность равных конкурентных условий
между предпринимателями с точки зрения налоговых издержек;
б) требования об обязательном возврате иностранным предпри-
нимателям входящего налога на добавленную стоимость, понесенно-
го ими в другом государстве при покупках, совершенных в целях их
предпринимательской деятельности (а не потребления), и об устране-
нии административных требований, препятствующих им в возврате
такого налога, отражают имущественную составляющую, поскольку
применительно к иностранным предпринимателям демонстрируют
общий подход к исключению бремени фактической уплаты налога
в отношении любого предпринимателя.
Таким образом, описанные выше Руководящие указания относи-
тельно принципа нейтральности налога на добавленную стоимость,
принятые государствами – членами ОЭСР, представляют собой ори-
ентиры, описывающие значимые точки преломления составляющих
указанного принципа в рамках внутренней и внешней торговли.
Говоря о возможных ограничениях действия указанного принципа,
следует отметить, что данные ограничения могут иметь место только
в исключительных и обоснованных случаях.
К таким случаям – ограничениям действия принципа нейтраль-
ности налога на добавленную стоимость могут быть отнесены случаи:
– налогообложения в отношении потребления со стороны предпри-
нимателей (без предоставления им права на вычет начисленного налога
на добавленную стоимость), под которым понимается использование
предпринимателем приобретенного экономического продукта исклю-
чительно для частных целей, а не для целей совершения в дальнейшем
действий, образующих объект налога на добавленную стоимость;
– возложения бремени входящего налога на добавленную стои-
мость на предпринимателей в случае, когда дальнейшие соверша-
емые ими действия освобождены от налога на добавленную стои-
мость в связи с затруднениями в определении налоговой базы или
по социальным мотивам (в частности, в сферах здравоохранения,
образования, культуры) при соблюдении конкурентного равенства
предпринимателей;

42
Глава 1. Возникновение и содержание принципа нейтральности

– отказа предпринимателям в праве на вычет (в возмещении из


бюджета) входящего налога на добавленную стоимость в случае несо-
блюдения ими обязанностей по представлению достаточных докумен-
тальных подтверждений возникновения указанного права;
– отказа предпринимателям в праве на вычет (в возмещении из
бюджета) входящего налога на добавленную стоимость в случае зло-
употреблений со стороны предпринимателей, когда предоставление
права на вычет носит искусственный характер, при условии что такой
отказ не нарушает конкуренцию между предпринимателями.
Поскольку налог на добавленную стоимость прежде всего является
налогом на потребление, то нет объективных оснований не переме-
щать бремя данного налога на конечного приобретателя (потребителя)
в случае, если таковым будет выступать предприниматель.
В противном случае в результате многоступенчатого применения
предпринимателями вычетов с приобретаемых ими друг у друга эко-
номических продуктов они компенсируют всю сумму налогов, начи-
сленных по каждой поставке в цепочке поставок друг другу, и налог,
который должен был бы поступить в бюджет на стадии конечной по-
ставки за счет конечного приобретателя, в бюджет не поступит. Такой
подход приводит к противоречию с природой налога на добавленную
стоимость как косвенного налога на потребление, лишь заранее пере-
числяемого частями в бюджет со стороны предпринимателей, но с фак-
тическим итоговым плательщиком в лице конечного приобретателя.
Ограничение принципа нейтральности налога на добавленную
стоимость предполагается возможным и по мотиву затруднительности
расчета налоговой базы по последующей операции, для которой при-
обретен соответствующий экономический продукт. Иначе заверше-
ние такой операцией всей предшествующей цепочки поставок между
предпринимателями, в рамках которой они применяли налоговые
вычеты, опять же приведет к нарушению ступенчатого механизма
перечисления суммы налога на добавленную стоимость, пропорци-
ональной стоимости итогового экономического продукта. Наличие
последующей операции, в отношении которой будет объективно за-
труднительно исчислить налог, прервет цепочку перечислений суммы
налога на добавленную стоимость и в этой связи потребует возложения
накопленной составляющей бремени данного налога на приобретателя
в рамках такой последующей операции. Чтобы не допустить подобно-
го разрыва, должно предусматриваться освобождение для указанной
последующей операции, чтобы последний предприниматель, совер-
шающий такую операцию, не мог компенсировать предъявленный

43
А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

ему налог на добавленную стоимость, понесенный для целей данной


операции, путем применения налогового вычета и мог бы выставить
его конечному приобретателю в составе себестоимости.
В качестве обоснованных мотивов для ограничения действия прин-
ципа нейтральности налога на добавленную стоимость могут рассма-
триваться и социальные мотивы. Они предполагают необходимость
исключения дополнительного бремени налога в отношении опре-
деленной категории конечных приобретателей, которым требуется
социальная поддержка со стороны государства. В первую очередь речь
может идти о товарах и услугах для сферы здравоохранения, поддержки
социально незащищенных граждан либо для культурной деятельности.
В случае с социальными мотивами, как и при затруднительности
расчета налоговой базы по последующей операции, традиционно пред-
усматривается освобождение от налога на добавленную стоимость для
этой последующей операции, в результате чего условия для вычета
такого налога с приобретаемых для ее совершения активов не выпол-
няются.
Указанная последующая операция будет предполагать неначи-
сление налога на добавленную стоимость на ее стоимость, а такой
налог с приобретаемых товаров (работ, услуг, имущественных прав)
для целей ее совершения хотя и не будет принят предпринимателем
к вычету, но в действительности сформирует часть себестоимости,
которая будет оплачена приобретателем.
В свою очередь, если бы указанное освобождение от налога не пре-
доставлялось, приобретатель оплачивал бы налоговую составляющую
в большем размере, поскольку данная составляющая формировалась
бы и на этапе финальной реализации ему итогового экономического
продукта.
При этом описанное освобождение от налога на добавленную
стоимость следует отличать от модели освобождения от указанного
налога с предоставлением права на применение налоговых выче-
тов, которая по своему смыслу аналогична модели объекта налога
на добавленную стоимость, облагаемого по нулевой ставке, которая
закреплена, в частности, в российском законодательстве. Так, в п. 1
ст. 164 НК РФ предусмотрено применение налоговой ставки по на-
логу на добавленную стоимость в размере 0% в отношении закрытого
перечня операций.
Освобождение от налога на добавленную стоимость с предостав-
лением права на применение налоговых вычетов предполагает наме-
ренное нарушение механизма ступенчатого перекладывания бремени

44
Глава 1. Возникновение и содержание принципа нейтральности

указанного налога, поскольку в случае совершения необлагаемой опе-


рации предприниматель, выступающий продавцом (исполнителем),
не предъявляет приобретателю сумму такого налога, но и при этом
получает возмещение сумм своего соответствующего понесенного
(входящего) налога на добавленную стоимость за счет государствен-
ного бюджета.
В результате, если такой необлагаемой операцией выступает реа-
лизация финального экономического продукта, в бюджет не поступит
сумма налога на добавленную стоимость в отношении всей цепочки
формирования и распределения данного продукта. В этой связи ис-
пользование конструкции освобождения от налога на добавленную
стоимость с предоставлением права на применение налоговых вы-
четов предполагает намеренное избежание государством взимания
указанного налога в отношении определенных цепочек производства
и распределения по мотивам оказания целенаправленной поддержки
определенным группам субъектов.
В частности, освобождение от налога на добавленную стоимость
с предоставлением права на применение налоговых вычетов использу-
ется государствами – членами ЕС с целью дополнительной поддержки
субъектов определенных сфер деятельности или в целях предупрежде-
ния двойного косвенного налогообложения (например, при экспорте
товаров за пределы территории Европейского Союза).
Возложение на предпринимателя бремени входящего налога на до-
бавленную стоимость может обосновываться и непредставлением
налогоплательщиком достаточных документальных подтверждений
возникновения объекта такого налога и предъявления (фактиче-
ской уплаты) налогоплательщику со стороны его контрагента сум-
мы указанного налога. Очевидно, что отсутствие таких достаточных
документальных подтверждений не позволит контролирующему го-
сударственному органу сделать вывод о достоверности указанных
фактов и, соответственно, о наличии у налогоплательщика права
на налоговый вычет.
Таким образом, возможность принятия к вычету (возмещения)
суммы входящего налога на добавленную стоимость без указанных
достаточных документальных подтверждений создает неограниченную
практическую возможность злоупотреблений, которая не предполага-
ется принципом нейтральности.
Также не отвечает смыслу принципа нейтральности налога на до-
бавленную стоимость и компенсация налогоплательщику налогового
бремени в виде предъявляемого налога на добавленную стоимость

45
А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

в случае злоупотребления, когда такая компенсация носит искусствен-


ный характер и направлена на обогащение налогоплательщика за счет
налога на добавленную стоимость, а отказ в праве на вычет не приводит
к нарушению конкуренции на рынке.
Как подчеркивалось выше, принцип нейтральности налога на до-
бавленную стоимость предполагает снятие с налогоплательщика бре-
мени уплаты указанного налога путем предоставления права на вычет.
Если налогоплательщик в действительности не несет бремя уплаты
входящего налога на добавленную стоимость, но искусственно его
декларирует, то нет оснований для предоставления налогоплательщику
компенсации такого бремени.
Указанный подход об исключении права на вычет актуален, в част-
ности, для ситуаций, когда налогоплательщик отражает в учете фик-
тивное приобретение каких-либо товаров (работ, услуг, имуществен-
ных прав) и предъявление ему контрагентом входящего налога на до-
бавленную стоимость в целях обогащения за счет предоставляемого
возмещения такого налога в форме возврата денежных средств из
государственного бюджета.
В то же время вызывает вопрос возможность ограничения действия
принципа нейтральности налога на добавленную стоимость в отноше-
нии предпринимателя, который неумышленно стал стороной по сделке
с контрагентом, создавшим искусственные условия для неправомер-
ного обогащения за счет сумм налога на добавленную стоимость, пе-
речисленных указанным предпринимателем и не уплаченных таким
его контрагентом в бюджет, а также за счет возмещаемых последнему
искусственно предъявленных сумм входящего налога на добавленную
стоимость.
Становится ясно, что налогоплательщик, исполнивший сделку
со злоупотребляющим контрагентом, все же несет бремя уплаты вхо-
дящего налога на добавленную стоимость, уплачиваемого указанному
контрагенту для перечисления в бюджет. При неумышленном характе-
ре участия налогоплательщика отказ ему в праве на налоговый вычет
противоречит принципу нейтральности, так как предполагает отказ
в освобождении налогоплательщика от бремени входящего налога
на добавленную стоимость.
В связи с изложенным стоит отметить позицию Суда ЕС о том, что
если налогоплательщик принял меры, которые могли бы от него раз-
умно требоваться для гарантирования того, что его сделки не связаны
со злоупотреблением, то он должен быть вправе полагаться на пра-
вомерность таких сделок без риска утраты своего права на вычет

46
Глава 1. Возникновение и содержание принципа нейтральности

входящего налога на добавленную стоимость1. При этом требуемые


меры не должны подрывать принцип нейтральности налога на до-
бавленную стоимость2. В этой связи, в частности, Судом ЕС были
признаны неправомерными требования о принятии мер по проверке
того, способен ли контрагент налогоплательщика поставить товары
либо обладает ли он ими, а также того, выполнил ли такой контрагент
обязанности по декларированию и уплате налога на добавленную
стоимость3.
Вместе с тем следует также особо подчеркнуть, что принцип ней-
тральности предполагает создание одинаковых условий налогообло-
жения для схожих поставок экономического продукта вне зависимости
от их гражданско-правовой формы. Это актуально для ситуаций, когда
налогоплательщик использует притворную форму сделки в целях по-
лучения налогового преимущества.
В частности, в ситуации, когда реализация соли облагается по став-
ке 5%, а реализация черного перца – по ставке 1%, налогоплательщики
могут под видом купли-продажи черного перца провести реализацию
черной соли в целях экономии покупателя на сумме взимаемого налога
на добавленную стоимость.
В описанной ситуации налогоплательщик-покупатель, оформив
реализацию черной соли договором купли-продажи черного перца, со-
вершил злоупотребление в целях получения преимущества по сравне-
нию с другими налогоплательщиками, приобретающими черную соль.
Отказ в вычете налогоплательщику, который приобрел черную
соль под видом черного перца, поставит его в неравное конкурентное
положение с другими предпринимателями, приобретающими черную
соль на рынке, поскольку последние смогут получить дополнительные
денежные средства за счет использования права на налоговый вычет,
пропорциональный ставке в размере 5%.

1
  Joined cases С-439/04 and С-440/04, Axel Kittel v. État belge, État belge v. Recolta Re-
cycling SPRL, para. 51.
2
 С-255/02, Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd. and County Wide
Property Investments Ltd. v. Commissioners of Customs & Excise, [2006] ECR I-01609, para. 92
(доступно в Интернете по адресу: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?t
ext=&docid=56198&pageIndex=0&doclang=EN&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&c
id=2284513).
3
  Joined cases С-80/11 and С-142/11, Mahagében Kft v. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-
dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága, Péter Dávid v. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi
Regionális Adó Főigazgatósága, ECJ, 21 June 2012 (http://curia.europa.eu/juris/document/
document.jsf?text=&docid=124187&pageIndex=0&doclang=EN&mode=lst&dir=&occ=fi
rst&part=1&cid=2287735).

47
А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

В результате принципу нейтральности налога на добавленную стои-


мость как принципу, предполагающему равные условия налогообложе-
ния для схожих операций с аналогичным экономическим продуктом,
будет отвечать предоставление налогоплательщику, который в при-
веденной ситуации приобрел черную соль, права на вычет в размере,
соответствующем налоговой ставке 5%, поскольку именно по данной
ставке он обязан уплатить продавцу входящий налог на добавленную
стоимость независимо от юридической формы, выбранной в отноше-
нии указанной реализации черной соли.
Таким образом, отказ в праве на вычет налога на добавленную
стоимость в случае злоупотребления будет отвечать принципу ней-
тральности только в случае, когда в результате переквалификации и оп-
ределения соответствующих действительных налоговых последствий
не будет нарушено конкурентное равенство между предпринимателями
применительно к схожим операциям с аналогичным экономическим
продуктом.
Важным представляется рассмотрение вопроса о соотношении
принципа нейтральности налога на добавленную стоимость с прин-
ципами взимания данного налога при трансграничных объектах.
Традиционно при объектах, предполагающих перемещение то-
варов через границу между государствами (выполнение работ либо
оказание услуг между лицами из разных государств), применяются
принцип страны назначения и принцип страны источника. Как
справедливо отмечается в научной литературе, «[п]оскольку кос-
венные налоги перелагаются в цене товара, то для обоснования прав
государства необходимо установить экономическую связь носителя
налога, на которого падает бремя налога, с соответствующим госу-
дарством»1.
Принцип страны назначения предполагает взимание налога в го-
сударстве, в которое транспортируется товар (передается результат
работ или услуг) его получателю, т.е. налог на добавленную стоимость
подлежит уплате в бюджет того государства, к которому относится
получатель товара (результата работ или услуг).
В свою очередь принцип страны источника предполагает, наоборот,
взимание налога в государстве, из которого транспортируется товар
(предоставляется результат работ или услуг). Соответственно, налог
на добавленную стоимость подлежит уплате в бюджет того государ-

1
  Кудряшова Е.В. Юрисдикция (суверенитет) государств и налоговый иммунитет
в области косвенного налогообложения // Финансовое право. 2005. № 10. С. 38.

48
Глава 1. Возникновение и содержание принципа нейтральности

ства, к которому относится начальный отправитель-продавец товара


(источник результата работ или услуг).
Вместе с тем из двух указанных принципов предполагает взимание
налога на добавленную стоимость применительно к месту потребления
только принцип страны назначения.
В рамках принципа страны источника налог на добавленную стои-
мость подлежит исчислению в государстве, где экономический продукт
создается. Данный принцип исключает взимание налога по месту потре-
бления, поскольку потребление осуществляется конечным получателем.
В свою очередь принцип страны назначения приводит к тому, что
в конечном итоге взимание налога на добавленную стоимость должно
состояться в том государстве, в котором будет находиться потребитель,
поскольку именно потребитель будет выступать получателем итогового
экономического продукта.
Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость, как
подчеркивалось выше, предполагает возложение бремени его уплаты
на конечного приобретателя и предварительно разнесенное во вре-
мени обложение потребления со стороны такого приобретателя. Так,
в зарубежной литературе отмечается, что «когда налогоплательщики
уплачивают НДС в отношении приобретения товаров и услуг для своей
экономической деятельности, это только технический процесс, призван-
ный гарантировать взимание налога на стадии розничной продажи»1.
Однако из двух перечисленных выше принципов (принципа страны
назначения и принципа страны источника) влечет обложение по-
требления соответствующим государством только принцип страны
назначения. Иными словами, только при принципе страны назначе-
ния налог на добавленную стоимость будет взиматься в государстве,
в котором будет происходить потребление. При принципе страны
источника государство будет взимать указанный налог в отсутствие
факта потребления на его территории.
Можно заметить, в частности, что продавец-отправитель товара
при принципе страны источника может учесть затраты на уплату взи-
маемого налога в составе себестоимости, тем самым переложив их
на покупателя. Однако ключевым здесь является предположительный
характер данного суждения. Так, если поставщик будет находиться
в убыточном состоянии, он может не перекладывать затраты на упла-
ту указанного налога, желая компенсировать себе хотя бы затраты
на производство товара.

1
  Lamensch M. Op. cit. P. 236.

49
А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

В литературе нередко можно встретить точку зрения, что предпри-


ниматель с неизбежностью будет перекладывать на приобретателя его
экономического продукта все затраты, в том числе и все налоговые
издержки, поскольку последние относятся к составляющим себестои-
мости, к которой предпринимателем добавляется прибыльная маржа.
Соответственно, и само разграничение налогов на прямые и косвен-
ные безосновательно, поскольку при прямых предпринимательских
налогах предприниматели будут перелагать затраты на них на своих
контрагентов.
Однако представляется, что подобный подход допускает смешение
правового поля и экономических взаимоотношений между участника-
ми предпринимательского оборота, поскольку в рамках такого подхода
переложение бремени налога, отражаемое в рамках правовых норм,
отождествляется с возможным и объективно не неизбежным перело-
жением бремени налога в рамках экономических взаимоотношений.
Применительно к принципу нейтральности налога на добавленную
стоимость как правовому принципу, характеризующему его природу,
речь идет о переложении бремени налога в рамках правового поля,
т.е. предполагается, что механизм переложения бремени налога на до-
бавленную стоимость должен быть закреплен в нормах права, а от-
ношения сторон в рамках такого переложения должны приобретать
характер правоотношений.
В связи с изложенным выше также может возникнуть вопрос о соот-
ношении принципа нейтральности налога на добавленную стоимость
с косвенной природой данного налога.
При традиционном подходе к разграничению прямых и косвенных
налогов косвенный налог предлагается отличать от прямого налога
по принципу того, возлагается ли в рамках правового порядка фак-
тическая обязанность по уплате налога на контрагента юридического
плательщика такого налога, т.е. плательщика, который обязан пе-
речислить его в бюджет государства в силу требований налогового
закона. Применительно к прямым налогам механизм переложения их
бремени с налогоплательщика на какое-либо иное лицо посредством
их предъявления к оплате в рамках правового поля не закрепляется,
а отношения сторон по переложению бремени налога не приобретают
характер правоотношений.
Как видно из изложенного выше, имущественная составляющая
принципа нейтральности предполагает не просто само наличие факти-
ческой обязанности по уплате налога у контрагента налогоплательщи-
ка, но и в конечном итоге переложение в рамках правового поля бре-

50
Глава 1. Возникновение и содержание принципа нейтральности

мени уплаты на одно-единственное лицо – конечного приобретателя,


осуществляющего потребление приобретенного продукта, в результате
действия механизма налоговых вычетов.
Стоит отметить, что известная в Европе система возврата налога
на добавленную стоимость в отношении приобретенных товаров для
туристов, традиционно именуемая «tax free», возникла непосредствен-
но в развитие идейных начал о нейтрально-правовой природе налога
на добавленную стоимость как налога на потребление, осуществляе-
мого со стороны конечного приобретателя.
Турист, приобретающий товары в государстве своего временного
пребывания, как и любое другое физическое лицо, постоянно про-
живающее в таком государстве, оплачивает налог на добавленную
стоимость, предъявляемый ему к оплате продавцом во исполнение им-
перативных требований национального налогового законодательства.
Однако турист, в отличие от физических лиц, постоянно прожи-
вающих в указанном государстве, вывозит приобретенные товары
в место своего постоянного проживания в другом государстве. Соот-
ветственно, и потребление приобретенных товаров презюмируется
в том государстве, в котором такой турист постоянно проживает и в
которое он возвращается с приобретенными товарами.
Поскольку налог на добавленную стоимость создавался как ней-
тральный для предпринимателей-налогоплательщиков налог на по-
требление, который должен взиматься в бюджет того государства,
в котором происходит потребление, то взимание такого налога в госу-
дарстве, в котором товары лишь приобретаются, но не потребляются,
противоречит смыслу модели указанного налога.
С учетом изложенного возврат туристам налога на добавленную
стоимость, уплаченного ими при приобретении товаров в ходе их
временного пребывания в соответствующем государстве, является
не просто мерой по поддержке туризма, но и должной процедурой,
необходимость реализации которой объясняется правовой природой
налога на добавленную стоимость как налога на потребление.
В частности, регулированию отношений по возврату налога на до-
бавленную стоимость лицам, которые не проживают на территории
Европейского Союза, посвящена Тринадцатая директива Совета ЕС
86/560/EEC1, действующая еще с конца 1986 г.

1
  Thirteenth Council Directive 86/560/EEC of 17 November 1986 on the harmonization of
the laws of the Member States relating to turnover tax arrangements for the refund of value-add-
ed tax to taxable persons not established in Community territory// OJ. 1986. L 326. P. 40–41.

51
А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

Указанная Директива предусматривает, что по общему правилу


государства-члены должны возвращать любую сумму налога на до-
бавленную стоимость, уплаченного лицами, которые не основаны
на территории Европейского Сообщества (не являются резидентами
государства-члена), в отношении товаров или услуг, реализованных
им налогоплательщиком на территории Европейского Сообщества.
При этом указанный возврат может быть поставлен государством-чле-
ном в зависимость от наличия схожих условий возврата в государстве,
лицам из которого предполагается такой возврат. Кроме того, он мо-
жет ограничиваться временными рамками, минимальными суммами
и требованиями к назначению ответственного налогового представи-
теля либо иными требованиями, направленными на предотвращение
злоупотреблений.
Вместе с тем важно отметить, что содержание рассматриваемой
Директивы не ограничивает возврат налога на добавленную стоимость
лицам, которые не основаны на территории Европейского Сообщества
(не являются резидентами государства-члена), только какими-либо
конкретными категориями товаров. Иными словами, процедура ука-
занного возврата должна быть рассчитана на универсальное примене-
ние ко всем товарам или услугам, реализуемым налогоплательщиками
на территории Европейского Сообщества.
Такое универсальное применение процедуры возврата налога на до-
бавленную стоимость объяснимо характером указанного налога как
универсального налога на потребление, распространяющегося по об-
щему правилу на все товары и услуги, реализуемые приобретателям
на территории соответствующего государства.
Таким образом, наличие процедуры возврата сумм уплаченного на-
лога на добавленную стоимость в пользу иностранных физических лиц,
временно пребывающих в соответствующем государстве, в отношении
товаров, приобретенных ими в таком государстве и вывозимых ими
с его территории, неотъемлемо с точки зрения нейтрально-правовой
природы налога на добавленную стоимость как налога на потребление.
С учетом изложенного актуальным в целях уяснения содержания
принципа нейтральности становится и вопрос о его соотношении
с таким видом косвенных налогов, как акциз.
Акцизы по своей природе – это разовые имущественные изъятия,
которые добавлялись к цене отдельных реализуемых товаров. Исто-
рически акциз выступал налогом на потребление узкого круга подак-
цизных товаров, характеризуемых, как правило, негативным влиянием
на человека или окружающую среду (в частности, алкоголь, нефтепро-

52
Глава 1. Возникновение и содержание принципа нейтральности

дукты, табачная продукция). Иными словами, цель акциза состояла


в начислении фактическому потребителю в отношении потребляемых
подакцизных товаров соответствующей налоговой составляющей, что
предполагало намерение не только увеличить государственные доходы,
но и ограничить потребление таких подакцизных товаров.
В этой связи акциз как разовый налог предполагается к взиманию
только в отношении узкого круга товаров (подакцизных товаров)1.
По своей сути акциз – это неуниверсальный предпринимательский
косвенный налог, который взимается по общему правилу в отношении
любой реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) в про-
цессе производства и распределения до конечных приобретателей.
Акциз не предполагает универсального права на налоговый вычет
в целях освободить любого предпринимателя от бремени его фак-
тической уплаты. По общему правилу предприниматели, которым
предъявляется к уплате сумма акциза, несут бремя его фактической
уплаты наряду с иными лицами.
Традиционно в соответствии с российским законодательством
о налогах и сборах право на налоговый вычет предполагалось в слу-
чае использования приобретенных предпринимателем подакцизных
товаров в качестве сырья для производства других подакцизных товаров
(ст. 200 НК РФ). Сответственно, если предприниматель приобретает
подакцизный товар не для производства других подакцизных товаров,
а для иных предпринимательских целей, то по общему правилу бремя
уплаты акциза в отношении подакцизного товара должно оставаться
на предпринимателе, и нормы права не закрепляют механизм переноса
данного бремени с предпринимателя.
Таким образом, акцизы не предполагают общей цели освобождения
налогоплательщиков-предпринимателей от фактического несения
бремени их уплаты посредством закрепления в механизме их исчисле-
ния универсального порядка переноса такого бремени на конечных
приобретателей.
Кроме того, акцизы допускают возможное неравенство предприни-
мателей в случае, когда реализуемый одним предпринимателем товар
отсутствует в перечне подакцизных товаров, но в действительности
по потребительским свойствам выступает заменителем какого-либо
подакцизного товара. Также они оказывают непосредственное влияние
на выбор предпринимателем сферы ведения предпринимательской

1
  Consumption Tax Trends 2010: VAT/GST and Excise Rates, Trends and Administration
Issues. OECD Pub., 2011. P. 9–10.

53
А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

деятельности, поскольку при известном перечне подакцизных товаров


предприниматели осознают, что при использовании таких товаров
у них могут быть дополнительные издержки на несение бремени фак-
тической уплаты акцизов, а также издержки, вызванные возможными
ошибками в администрировании.
Появление акцизов не было сопряжено со стремлением обеспе-
чить конкурентное равенство между предпринимателями, не влиять
на выбор ими сферы ведения предпринимательской деятельности,
правовых форм, способов и иных обстоятельств непосредственного
ведения данной деятельности.
Таким образом, исторически появлению акцизов не предшество-
вало стремление сделать их для предпринимателей универсальными
трансакционными налогами. Для акциза изначально было характерно
отсутствие нейтральности для покупателей, которым предъявляется
сумма акциза в цене приобретаемых подакцизных товаров. В частно-
сти, даже если предприниматель приобретал подакцизный товар для
дальнейшего производства продукции, не признаваемой подакцизным
товаром (т.е. не для личного использования, а для предприниматель-
ских целей), то такое использование предпринимателем данного товара
не предполагало какую-либо возможность для него компенсировать
издержки на уплату акциза, предъявленного ему при приобретении
подакцизного товара. В этой связи акцизу традиционно не был свой-
ствен институт налогового вычета, который сформировался в рамках
модели налога на добавленную стоимость в целях обеспечения его
общей нейтральности для налогоплательщиков-предпринимателей.
Глава 2

Правовые проблемы закрепления принципа


нейтральности налога на добавленную
стоимость в российском законодательстве
о налогах и сборах

§ 1. Принцип нейтральности налога на добавленную


стоимость и современное российское законодательство
о налогах и сборах

Налог на добавленную стоимость впервые был введен в России


Законом о НДС. Однако впоследствии он утратил силу в связи с приня-
тием НК РФ, введенным в действие Федеральным законом от 5 августа
2000 г. № 118-ФЗ1.
Если обратиться к нормам действующего российского законода-
тельства, то можно обнаружить, что принцип нейтральности нало-
га на добавленную стоимость не предусмотрен ни нормами НК РФ,
ни какими-либо иными нормами российского законодательства. Дан-
ный принцип не был установлен и в Законе о НДС.
Тем не менее, как следует из изложенного выше, указанный прин-
цип изначально заложен в конструкцию налога на добавленную сто-
имость, а также диктует смысл и значение установленных элементов
в рамках механизма его взимания2.
Следует отметить, что налогоплательщиками по налогу на добав-
ленную стоимость в России признаются организации, индивидуальные
предприниматели и лица, признаваемые налогоплательщиками в связи
с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного
союза (абзац четвертый п. 1 ст. 143 НК РФ).

1
  Федеральный закон от 5 августа 2000 г. № 118-ФЗ «О введении в действие части
второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в неко-
торые законодательные акты Российский Федерации о налогах» (в ред. Федерально-
го закона от 28 ноября 2011 г. № 338-ФЗ) // СЗ РФ. 2000. № 32. Ст. 3341; 2011. № 49
(ч. I). Ст. 7016.
2
  Шелкунов А.Д. Принцип нейтральности НДС и подходы судебной практики // За-
кон. 2014. № 4. С. 160.

55
А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

Нормы гл. 21 НК РФ предполагают возникновение у указанных


налогоплательщиков объектов, в связи с которыми они обязаны упла-
тить налог на добавленную стоимость в бюджет1.
Норма п. 1 ст. 146 НК РФ выделяет следующие объекты налога
на добавленную стоимость:
– реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской
Федерации и передача имущественных прав;
– ввоз товаров на территорию Российской Федерации и иные тер-
ритории, находящиеся под ее юрисдикцией;
– передача на территории Российской Федерации товаров (выполне-
ние работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые
не принимаются к вычету для целей исчисления налога на прибыль;
– выполнение строительно-монтажных работ для собственного
потребления.
Указанные объекты по общему правилу опосредуют стадии процес-
са производства и доведения до конечного приобретателя итогового
экономического продукта. В свою очередь, указанные стадии касаются
предпринимательской деятельности, поскольку доведение итогового
экономического продукта до конечного приобретателя по общему
правилу характерно для деятельности, преследующей цель получения
прибыли.
Вместе с тем при условии реализации товаров (работ, услуг, имуще-
ственных прав) на территории Российской Федерации налогоплатель-
щики обязаны предъявить для уплаты данный налог приобретателю.
Соответственно, при доведении итогового экономического продук-
та до конечного приобретателя налог на добавленную стоимость будет
предъявлен для уплаты конечному приобретателю, не являющемуся
налогоплательщиком.
Следует отметить, что положения гл. 21 НК РФ устанавливают
институт налогового вычета, обеспечение которого является общим
правилом для модели налога на добавленную стоимость.
Так, налогоплательщик при приобретении товаров (работ, услуг,
имущественных прав) на территории Российской Федерации или при
ввозе товаров на территорию Российской Федерации (и иные террито-
рии, находящиеся по юрисдикцией Российской Федерации) по общему
правилу получает право на вычет суммы предъявленного ему налога
на добавленную стоимость (п. 2 ст. 171 НК РФ).

1
  Шелкунов А.Д. Правовые проблемы определения объектов НДС в российском пра-
ве // Вестник экономического правосудия Российской Федерации. 2015. № 3. С. 118–124.

56
Глава 2. Правовые проблемы закрепления принципа нейтральности

Вместе с тем при буквальном толковании п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172
НК РФ при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав)
на территории Российской Федерации указанное право может быть
реализовано при соблюдении следующих условий:
– товары (работы, услуги, имущественные права) приобретаются
налогоплательщиком для целей совершения дальнейших облагаемых
налогом на добавленную стоимость операций;
– наличие счета-фактуры, оформленного в соответствии с обяза-
тельными требованиями ст. 169 НК РФ;
– принятие приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных
прав) на учет при наличии соответствующих первичных документов.
Аналогичные выводы можно встретить в различных судебных актах
арбитражных судов1.
Применительно к ввозу товаров на территорию Российской Феде-
рации (и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией) при
буквальном толковании указанных норм условия принятия к вычету
сумм налога на добавленную стоимость в отношении ввезенных то-
варов следующие:
– товары ввозятся на территорию Российской Федерации для це-
лей совершения дальнейших облагаемых налогом на добавленную
стоимость операций;
– наличие документов, подтверждающих фактическую уплату сумм
налога на добавленную стоимость;
– принятие приобретенных товаров на учет при наличии соответ-
ствующих первичных документов.
Таким образом, по общему правилу налогоплательщики от одной
облагаемой операции к другой имеют право на компенсацию предъяв-
ляемого им или уплаченного ими при ввозе на территорию Российской
Федерации (и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией)
налога на добавленную стоимость.
Также следует отметить, что положения НК РФ в текущей редакции
предусматривают возможность предъявления налогоплательщиком
к вычету суммы налога на добавленную стоимость, приходящего-
ся на сумму осуществленной полной либо частичной оплаты в счет

1
  Постановления ФАС Московского округа от 14 августа 2013 г. по делу № А40-
74359/12-116-157, от 27 июня 2013 г. по делу № А41-36641/11, от 26 июня 2013 г. по делу
№ А40- 87275/12-20-476; ФАС Северо-Кавказского округа от 22 мая 2012 г. по делу № А53-
16572/2011; ФАС Центрального округа от 29 августа 2013 г. по делу № А09-8579/2012,
от 23 августа 2013 г. по делу № А64-5546/2012; ФАС Поволжского округа от 4 октября
2012 г. по делу № А55-20308/2011, от 7 июня 2012 г. по делу № А65-18613/2011.

57
А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуги,


передачи имущественных прав). Данная возможность предусмотрена
п. 12 ст. 171 НК РФ.
До 1 января 2009 г. налогоплательщики имели право применить
вычет по налогу на добавленную стоимость только после фактическо-
го приобретения товаров, работ или услуг, если имели надлежащим
образом оформленные счет-фактуру и первичные документы, а также
приняли товары, работы и услуги на учет. Указанный общий порядок
применения вычета по налогу на добавленную стоимость был закре-
плен в п. 1 ст. 172 НК РФ.
Отсутствие возможности применить вычет при перечислении сум-
мы аванса приводило к тому, что налогоплательщик, который нес
фактическое бремя предъявляемой суммы налога на добавленную
стоимость, не мог его оперативно компенсировать.
Вступившая в силу с 1 января 2009 г. норма п. 12 ст. 171 НК РФ
позволила налогоплательщикам, перечисляющим средства в счет
предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг,
передачи имущественных прав) для целей дальнейших облагаемых
операций, применить вычет по налогу на добавленную стоимость
соразмерно сумме такой предоплаты непосредственно после ее пере-
числения, не дожидаясь соблюдения условий, предусмотренных в п.
1 ст. 172 НК РФ. В результате налогоплательщик, перечисливший
предоплату, получил право вычесть сумму предъявленного продавцом
налога на добавленную стоимость.
В связи с описанным нововведением потребовалось изменение
нормы п. 1 ст. 172 НК РФ, предусматривающей применение вычета
только после отгрузки и выполнения иных условий, установленных
данной нормой, поскольку иначе у налогоплательщика задваивалась
бы сумма вычета. В связи с этим в ст. 170 НК РФ была закреплена
обязанность налогоплательщика восстановить сумму вычета, при-
мененного с суммы предоплаты, чтобы избежать задвоения суммы
вычета.
Норма абзаца второго подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ предусматривает,
что авансовый вычет по налогу на добавленную стоимость восстанав-
ливается «в том налоговом периоде, в котором суммы налога по при-
обретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам
подлежат вычету» в порядке, установленном НК РФ. В свою очередь,
порядок предъявления к вычету сумм налога на добавленную стоимость
по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным пра-
вам как раз предусмотрен положениями п. 1 ст. 172 НК РФ.

58
Глава 2. Правовые проблемы закрепления принципа нейтральности

Соответственно, после того как поставка товаров (выполнение


работ, оказание услуг, передача имущественных прав) состоится, при
применении налогового вычета в общем порядке согласно п. 1 ст. 172
НК РФ налогоплательщик обязан восстановить указанный вычет,
предъявленный с суммы предоплаты. Таким образом, по сути, из сум-
мы налогового вычета, заявляемого в общем порядке, вычитается
его часть, примененная ранее в связи с перечислением предоплаты,
предполагающей включение соразмерной суммы налога на добав-
ленную стоимость для его последующей уплаты в бюджет со стороны
получателя предоплаты.
Указанный механизм предъявления к вычету суммы налога на до-
бавленную стоимость, приходящейся на сумму предоплаты, представ-
ляет собой способ заблаговременного получения налогоплательщиком
суммы налогового вычета, пропорциональной размеру уплаченной
контрагенту предоплаты.
В свою очередь, если предоплата была неполной, остаток от размера
налогового вычета налогоплательщик должен получить в общем по-
рядке, т.е. в момент возникновения описанных выше общих условий
применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость,
установленных положениями НК РФ.
Цель описанного выше восстановления авансового вычета по нало-
гу на добавленную стоимость состоит не в том, чтобы налогоплатель-
щик был лишен такого вычета (и в бюджет вернулась соответствующая
сумма налога на добавленную стоимость), а в том, чтобы уменьшился
вычет, применяемый в общем порядке в отношении приобретенных
товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Восстановление авансового вычета по налогу на добавленную
стоимость призвано определять остаток от суммы вычета с приобре-
тенных товаров, получаемый за минусом суммы уже примененного
авансового вычета. В частности, если организация А перечислила
организации Б предоплату в счет предстоящей поставки товаров
в размере 50%, – например, на сумму 59 руб., включая налог на до-
бавленную стоимость в размере 9 руб. – и применила авансовый
вычет в размере этих 9 руб., то в таком случае в периоде, когда будут
соблюдены условия для применения вычета с приобретенных това-
ров, организация А обязана будет уменьшить вычет с приобретенных
товаров в размере 18 руб. на 9 руб.1

1
  Шелкунов А.Д. Споры о моменте восстановления авансового вычета по НДС //
Налоговед. 2017. № 6. С. 61–65.

59
А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

Таким образом, закрепленный в положениях НК РФ институт


авансового вычета по налогу на добавленную стоимость позволяет
налогоплательщикам, которые при перечислении предоплаты уплачи-
вают предъявляемую сумму налога на добавленную стоимость, свое­
временно компенсировать себе затраты на оплату такой суммы налога,
что, безусловно, отвечает смыслу принципа нейтральности налога
на добавленную стоимость, предполагающего обязательность опера-
тивного освобождения налогоплательщика от фактического бремени
уплаты данного налога, предъявляемого при приобретении товаров
(работ, услуг, имущественных прав) для целей дальнейших операций,
облагаемых налогом на добавленную стоимость.
При доведении итогового экономического продукта до конечного
приобретателя, не являющегося налогоплательщиком, предъявляемая
сумма налога на добавленную стоимость должна представлять собой
произведение стоимости такого экономического продукта (включаю-
щей себестоимость, сформированную в цепочке предпринимателей –
участников процесса производства и распределения) и применимой
налоговой ставки.
В конечном итоге можно сделать вывод, что взимаемый в России
налог на добавленную стоимость призван облагать потребление ито-
гового экономического продукта, поскольку в результате бремя его
фактической уплаты остается на потребителе и должно соразмерно
охватывать сумму всех цен, предъявляемых одним налогоплатель-
щиком другому в процессе производства и распределения итогового
экономического продукта и формирующих себестоимость последнего.
Таким образом, исходя из содержания самих элементов налога
на добавленную стоимость, взимаемого в России, данный налог яв-
ляется налогом на потребление, бремя которого должно возлагаться
на конечного потребителя в связи с применением налогоплатель-
щиками налоговых вычетов, преследующим цель их освобождения
от бремени понесенного налога на добавленную стоимость при даль-
нейшем совершении облагаемой им операции и имеющим универ-
сальный характер.
Соответственно, взимаемый в России налог на добавленную стои-
мость отвечает сущностным признакам модели налога на добавленную
стоимость, разработанной в Европе.
Несмотря на то что принцип нейтральности налога на добавленную
стоимость прямо не закреплен нормами НК РФ, элементы модели рос-
сийского налога на добавленную стоимость схожи с элементами ана-
логичной модели, разработанными в Европе для воплощения данного

60
Глава 2. Правовые проблемы закрепления принципа нейтральности

принципа. Указанные элементы были сформулированы и установлены


европейскими законодателями в стремлении обеспечить нейтральность
налога на добавленную стоимость.
Следовательно, включив в действующую российскую систему на-
логов налог на добавленную стоимость, российский законодатель
предусмотрел взимание в России косвенного налога на потребление,
одинакового по своему содержанию с налогом на добавленную стои-
мость, взимаемым в странах Европы.
Однако, установив указанный налог, российский законодатель
не предусмотрел законодательных положений, которые напрямую
характеризовали бы правовую природу данного налога, в том числе
устанавливали и раскрывали бы принцип нейтральности налога на до-
бавленную стоимость.
В результате нормы гл. 21 НК РФ не содержат положений, которые
ориентировали бы на правильное и соответствующее правовой природе
налога на добавленную стоимость понимание смысла и значения его
элементов в правоприменительной деятельности.
В частности, нормы гл. 21 НК РФ о налоговых вычетах не рас-
крывают смысл и значение института налогового вычета в механизме
взимания налога на добавленную стоимость.
В этой связи указанные нормы создают условия для такого толко-
вания условий применения налоговых вычетов по налогу на добав-
ленную стоимость, которое препятствует взиманию данного налога
в соответствии с его правовой природой, в том числе в соответствии
с принципом нейтральности.
В отсутствие норм о принципе нейтральности налога на добав-
ленную стоимость описанные выше условия применения налогового
вычета по такому налогу, установленные нормами ст. 171–172 НК РФ,
могут толковаться исключительно буквально, а не как общее правило.
В результате изложенный в указанных нормах общий перечень
условий применения налогового вычета можно рассматривать как
закрытый и не допускающий исключений.
Соответственно, при неполном выполнении какого-либо докумен-
тального условия (например, при отсутствии какого-либо первичного
документа) может быть сделан вывод о неправомерности примене-
ния вычета вне зависимости от достижения нейтральности налога
на добавленную стоимость для налогоплательщика в какой-нибудь
определенной ситуации.
Важно подчеркнуть, что при буквальном толковании российское
законодательство о налогах и сборах отличается достаточно жестким

61
А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

подходом к определению условий, выполнение которых позволяет


налогоплательщику реализовать право на налоговый вычет, являю-
щийся по своей природе неотъемлемым элементом механизма взи-
мания налога на добавленную стоимость как налога на потребление,
при котором имущественное бремя должно возлагаться на конечного
приобретателя.
Следовательно, исходя из текстуального содержания текущих норм
гл. 21 НК РФ, сами по себе факты возникновения объекта налога на до-
бавленную стоимость в виде реализации товаров (работ, услуг, имущест-
венных прав), наличия у налогоплательщика цели в дальнейшем исполь-
зовать их для действий, облагаемых данным налогом, и предъявления
контрагентом суммы входящего налога на добавленную стоимость еще
не предоставляют налогоплательщику возможность вычесть предъяв-
ленный ему входящий налог на добавленную стоимость.
Так, как следует из изложенного, российский законодатель до сих
пор оставляет неизменными нормы НК РФ, согласно которым на-
логоплательщик-покупатель вправе вычесть в дальнейшем из подле-
жащей уплате общей суммы налога на добавленную стоимость сумму
входящего налога на добавленную стоимость только на основании
счета-фактуры, выставленного продавцом (ст. 171 НК РФ).
В п. 5, 5.1 и 6 ст. 169 НК РФ приведен исчерпывающий перечень
элементов, которые в обязательном порядке должны содержаться в сче-
те-фактуре. Формальным барьером в реализации права на налоговый
вычет становится ситуация, когда факту наличия счета-фактуры при-
дается первостепенное значение, в том время как всю содержащуюся
в нем информацию можно узнать из других документов налогопла-
тельщика. Абсурдность подобной ситуации обостряется, если налого-
плательщик уже фактически перечисляет контрагенту предъявленный
налог на добавленную стоимость, т.е. уже претерпевает имущественное
изъятие1. Такой формальный барьер не представляется оправданным
основанием для возложения на налогоплательщика бремени уплаты
налога на добавленную стоимость и дискредитации нейтральности
данного налога.
Схожим образом в силу абзаца второго п. 1 ст. 172 НК РФ при
реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) вычетам под-
лежат суммы входящего налога на добавленную стоимость после при-

1
  Шелкунов А.Д. Правовые проблемы оценки счета-фактуры как основания для воз-
мещения НДС в свете подходов российской судебной практики и практики ЕС // За-
кон. 2010. № 7. С. 150–154.

62
Глава 2. Правовые проблемы закрепления принципа нейтральности

нятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных


прав) и при наличии «соответствующих первичных документов». При
этом под первичным документом в силу ст. 9 Федерального закона
от 6 декаб­ря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»1 понимается
документ, который оформляет факт хозяйственной жизни.
Таким образом, буквальный текст ст. 172 НК РФ предполагает пря-
мую зависимость признания права на налоговый вычет при реализации
товаров (работ, услуг, имущественных прав) от принятия их на учет
и, кроме того, наличия у налогоплательщика первичных документов.
При этом законодатель не предусмотрел, каким должно быть со-
держание принятия на учет, а также не установил перечня достаточных
первичных документов и требований к их содержанию. Такая неопре-
деленность законодательства приводит к выводу об утрате права на вы-
чет входящего налога на добавленную стоимость при ненадлежащем
принятии на бухгалтерский учет товаров (работ, услуг, имущественных
прав), а также при отсутствии либо недолжном оформлении каких-
либо первичных документов.
В связи с изложенным возникает вопрос об обоснованности жест-
кой привязки признания права на налоговый вычет к бухгалтерскому
оформлению реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав),
а также к оформлению должным образом всех первичных документов
и счета-фактуры. Она создает предпосылки для блокирования права
налогоплательщика на налоговый вычет.
Представляется, что такая жесткая установка прямой и крайне
неопределенной зависимости признания права на налоговый вычет
по налогу на добавленную стоимость от бухгалтерского оформления
(оформления всех первичных документов и счета-фактуры) предпо-
лагает большие и неоправданные возможности для отказа в призна-
нии права на налоговый вычет, которое, в свою очередь, является
неотъемлемым элементом механизма взимания налога на добавлен-
ную стоимость и, очевидно, не имеет какой-либо логической связи
с тем, как будет проведена налогоплательщиком реализация товаров
(работ, услуг, имущественных прав) в бухгалтерской сфере и всеми ли
должными документами она будет оформлена.
Формальный подход в освобождении налогоплательщиков от бре-
мени фактической уплаты входящего налога на добавленную стоимость

1
  Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в ред.
Федерального закона от 18 июля 2017 г. № 160-ФЗ) // СЗ РФ. 2011. № 50. Ст. 7344; 2017.
№ 30. Ст. 4440.

63
А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

влечет их дискриминацию и, как следствие, нарушение между ними


конкуренции, поскольку предполагает необоснованную дифферен-
циацию по вопросу несения ими указанного бремени.
Как исключение буквальный текст норм гл. 21 НК РФ предусматри-
вает еще более жесткие условия для применения налоговых вычетов
со стороны иностранных лиц, не ведущих деятельности в Российской
Федерации и не имеющих возможности встать на налоговый учет
в российских налоговых органах.
Указанные иностранные лица могут выступать покупателями
услуг или работ, реализация которых подлежит обложению налогом
на добавленную стоимость в России (по критериям ст. 148 НК РФ),
и уплачивать своему контрагенту предъявленный входящий налог
на добавленную стоимость, который перечисляется данным контр-
агентом как российским налогоплательщиком в российский бюджет.
Однако буквальный текст норм российского законодательства о нало-
гах и сборах не предусматривает единого механизма, позволяющего
такому иностранному предпринимателю беспрепятственно и в полном
объеме возвратить или иным образом полностью компенсировать
уплаченный входящий налог на добавленную стоимость.
В соответствии с п. 4 ст. 171 НК РФ вычет сумм налога на добавлен-
ную стоимость, предъявленных налогоплательщику – иностранному
лицу, не состоящему на учете в налоговых органах Российской Феде-
рации, при приобретении указанным налогоплательщиком работ или
услуг для его производственных целей или осуществления им иной
деятельности может производиться только после постановки на учет
в налоговых органах Российской Федерации. Более того, такой вычет
может быть предоставлен только после оплаты российским налоговым
агентом налога на добавленную стоимость, удержанного из доходов
этого иностранного лица, и только в той части, в которой приобретен-
ные товары (работы, услуги) использованы при производстве товаров
(работ, услуг), реализованных удержавшему налог на добавленную
стоимость российскому налоговому агенту.
Соответственно, уплатив российский входящий налог на добав-
ленную стоимость, иностранный предприниматель, который не ведет
деятельности на территории России, по общему правилу не может
получить компенсацию всей суммы указанного налога из российского
бюджета.
Такая невозможность возвратить уплаченный входящий налог
на добавленную стоимость и снять бремя его несения противоречит
принципу нейтральности налога на добавленную стоимость, предпо-

64
Глава 2. Правовые проблемы закрепления принципа нейтральности

лагающему полное снятие бремени налога с любого предпринимателя,


участвующего в процессе производства и доведения готовой продукции
до конечного приобретателя1.
В докладе Комитета по финансовым делам ОЭСР отмечается, что
отсутствие правил и процедур, наделяющих предпринимателей пра-
вом беспрепятственно вернуть понесенный входящий налог на до-
бавленную стоимость, противоречит сущностному принципу взи-
мания указанного налога (принципу нейтральности), признанному
в 2006 г. странами ОЭСР, в соответствии с которым «бремя налогов
на добавленную стоимость не должно ложиться на налогооблагаемых
предпринимателей»2.
Тем не менее в соответствии с текстуальным содержанием норм
гл. 21 НК РФ иностранные налогоплательщики, не состоящие на на-
логовом учете в российских налоговых органах, находятся в худшем
положении по сравнению с российскими налогоплательщиками. Для
осуществления права на вычет входящего налога на добавленную сто-
имость им необходимо соблюсти ряд трудновыполнимых условий.
Такой подход ведет к дискриминации российских и иностранных
налогоплательщиков и, как следствие, к нарушению конкуренции меж-
ду ними, поскольку правовой режим взимания налога на добавленную
стоимость в России создает более благоприятные условия для снятия
указанного бремени с российских налогоплательщиков по сравнению
с иностранными налогоплательщиками.
Если продолжать подобную логику, основанную на принятии во
внимание буквального текста норм гл. 21 НК РФ, то само по себе
отсутствие в положениях НК РФ закрепленного принципа ней-
тральности налога на добавленную стоимость ведет к общему выводу
о неактуальности данного принципа для российского правопорядка
в целом.
Такой вывод, по сути, нивелирует определенность в понимании
смысла и значения установленных элементов налога на добавленную
стоимость, поскольку данные элементы в западной правовой доктрине
стали следствием принципа нейтральности налога на добавленную
стоимость. При этом едва ли можно привести какое-либо иное доктри-
нальное объяснение смыслу и значению универсального института
1
  Шелкунов А.Д. Реализация принципа нейтральности НДС в России в свете новых
разъяснений ОЭСР // Закон. 2012. № 7. С. 124–131.
2
  VAT/GST Relief for Foreign Businesses: The State of Play: A Business and Government
Survey (February 2010) (prepared by the Committee on Fiscal Affairs) (https://www.oecd.org/
tax/consumption/44560750.pdf). P. 4.

65
А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

права на налоговый вычет и иных элементов механизма взимания


российского налога на добавленную стоимость.
Кроме того, указанный вывод входит в противоречие с историче-
ской интерпретацией элементов российского налога на добавленную
стоимость, которые, как установлено выше, аналогичны элементам
европейской модели налога на добавленную стоимость.
Как следует из изложенного выше, объективными условиями пре-
доставления права на вычет в механизме взимания налога на добав-
ленную стоимость являются:
а) наличие объекта налога на добавленную стоимость, примени-
тельно к которому данный налог подлежит перечислению предпри-
нимателем его контрагенту в целях уплаты в государственный бюджет;
б) обусловленность возникновения такого объекта налога на до-
бавленную стоимость целью предпринимателя-налогоплательщика
совершить дальнейшие действия, также признаваемые объектами
данного налога (в противном случае он и будет конечным покупателем-
приобретателем, на которого должно быть возложено бремя уплаты
налога на добавленную стоимость).
Документы налогоплательщика, по смыслу принципа нейтраль-
ности, не являются условиями возникновения права на вычет налога
на добавленную стоимость. Описанный выше механизм взимания
такого налога не предполагал и не предполагает связи между данным
правом и наличием у налогоплательщика какого-либо конкретного
документа. Документы налогоплательщика имеют лишь доказатель-
ственное значение, направленное на подтверждение указанных выше
объективных условий, с которыми природа налога на добавленную
стоимость связывает возникновение права на налоговый вычет.
Проведенный анализ буквального содержания норм гл. 21 НК РФ
показывает, что оно в отсутствие закрепленного принципа нейтраль-
ности налога на добавленную стоимость предполагает возможность
возложения на налогоплательщика бремени фактической уплаты тако-
го налога по формальным основаниям, не связанным с объективными
условиями возникновения права на вычет в механизме взимания ука-
занного налога; дискриминацию между российскими и иностранны-
ми налогоплательщиками, которая ведет к нарушению конкуренции
между ними на российском рынке.
Говоря о соотношении имущественной составляющей принципа
нейтральности с нормами российского законодательства о налогах
и сборах, регулирующими отношения по взиманию налога на добав-
ленную стоимость, следует также остановиться на вопросе о соблюдении

66
Глава 2. Правовые проблемы закрепления принципа нейтральности

данного принципа в ситуации, когда налогоплательщик несет бремя


входящего налога на добавленную стоимость, связанное одновременно
с целями совершения облагаемых и необлагаемых операций.
На ситуации, когда суммы налога на добавленную стоимость по
приобретаемым товарам (работам, услугам, имущественным правам)
предъявлены налогоплательщику, осуществляющему как облагаемые
указанным налогом, так и освобождаемые от него операции, рассчи-
таны положения п. 4 и 4.1 ст. 170 НК РФ.
При этом важно подчеркнуть, что указанные положения не распро-
страняются на ситуации, когда у налогоплательщика нет намерения
инициировать приобретение и использовать приобретаемые товары
(работы, услуги, имущественные права) для целей необлагаемых опе-
раций. Таким образом, если товары (работы, услуги, имущественные
права) приобретаются сугубо для облагаемых операций и у налого-
плательщика нет и не появляется цели использовать их и для необла-
гаемых операций, то связанный с ними налоговый вычет подлежит
применению в общем порядке.
Однако если налогоплательщик изначально приобретает товары
(работы, услуги, имущественные права) для целей облагаемых опе-
раций, сохраняет намерение использовать их для целей облагаемых
операций, но при этом при сохранении указанного намерения впо-
следствии у налогоплательщика появляется цель использовать их и для
необлагаемых операций, то по смыслу п. 4 ст. 170 НК РФ такая ситуа-
ция должна охватываться положениями данного пункта.
При этом следует учитывать, что налоговым периодом по налогу
на добавленную стоимость признается квартал (ст. 163 НК РФ). Следо-
вательно, определять общий размер налоговых обязательств по налогу
на добавленную стоимость, в том числе применимую сумму соответ-
ствующих налоговых вычетов, следует по итогам каждого квартала.
Следовательно, если процесс осуществления необлагаемой опе-
рации растянется на несколько налоговых периодов, то по итогам
каждого такого налогового периода необходимо решать вопрос о том,
вправе ли налогоплательщик применить налоговые вычеты в отноше-
нии товаров (работ, услуг, имущественных прав), изначально приобре-
тенных и продолжающих использоваться для облагаемых операций,
но также целенаправленно используемых налогоплательщиком и для
необлагаемой операции, которая еще не завершилась.
Если следовать нормам абзаца четвертого п. 4 ст. 170 НК РФ, то на-
логоплательщик, осуществляющий облагаемые и необлагаемые опе-
рации, в случае приобретения товаров (работ, услуг, имущественных

67
А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

прав) обязан применять налоговые вычеты в соответствии со специ-


ально рассчитываемой пропорцией. Указанная пропорция призвана
отражать соотношение, в котором приобретаемые товары (работы,
услуги, имущественные права) используются для облагаемых и необ­
лагаемых операций.
Российский законодатель возложил на налогоплательщика обязан-
ность вести раздельный учет сумм налога на добавленную стоимость
по приобретенным товарам (работам, услугам, имущественным пра-
вам), используемым для осуществления как облагаемых, так и необла-
гаемых операций, в целях установления суммы вычетов, которая долж-
на применяться в соответствии с указанной пропорцией. При этом сам
порядок ведения раздельного учета и определения такой пропорции
должны быть закреплены в учетной политике налогоплательщика.
В соответствии с абзацем первым п. 4.1 ст. 170 НК РФ (равно как
и в соответствии с абзацем пятым п. 4 ст. 170 НК РФ в редакции до вве-
дения указанного п. 4.1) рассматриваемая пропорция по общему пра-
вилу должна определяться исходя из стоимости отгруженных товаров
(выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных
прав), операции по реализации (передаче) которых подлежат обложе-
нию налогом на добавленную стоимость и, соответственно, освобо-
ждены от налога на добавленную стоимость.
Иными словами, при расчете пропорции во внимание должна при-
ниматься только стоимость состоявшихся облагаемых и необлагаемых
реализаций товаров (работ, услуг), передач имущественных прав.
На обязательность учета только состоявшихся облагаемых и необ­
лагаемых операций применительно к п. 4 ст. 170 НК РФ в прежней
редакции обращал внимание Президиум ВАС РФ в Постановлении
от 30 июля 2012 г. № 2037/12 по делу № А47-4040/2010. В тексте указан-
ного Постановления содержится вывод, что «в названной пропорции
подлежат учету только средства, причитающиеся к получению нало-
гоплательщику за реализованные товары (работы, услуги)».
Таким образом, если необлагаемая реализация товаров (работ,
услуг) либо передача имущественных прав не состоялась, то полу-
ченное по ней встречное предоставление еще не следует признавать
выручкой, подлежащей учету при расчете указанной пропорции. Едва
ли можно рассматривать товары (работы, услуги) реализованными
(имущественные права переданными), если не состоялся факт их ре-
ализации (передачи).
Поскольку налоговым периодом по налогу на добавленную стои-
мость является квартал, то указанная пропорция должна определяться

68
Глава 2. Правовые проблемы закрепления принципа нейтральности

по итогам каждого квартала. Соответственно, при расчете каждой квар-


тальной пропорции должна приниматься во внимание сумма выручки
от товаров (работ, услуг) или имущественных прав, реализованных
(переданных) в пределах соответствующего квартала.
В этой связи будет противоречить системному толкованию норм
п. 4 и 4.1 ст. 170 и ст. 163 НК РФ неоднократный учет при расчете
поквартальных пропорций одной и той же стоимости в отношении
реализации товаров (работ, услуг), состоявшейся в каком-либо одном
из кварталов.
Соответственно, если процесс осуществления необлагаемой ре-
ализации товаров (работ, услуг) растянется на несколько кварталов,
то данный факт не должен учитываться до момента завершения такой
операции. По итогам каждого квартала необходимо рассчитывать ука-
занную пропорцию и применительно к каждому кварталу принимать
во внимание только состоявшиеся в его пределах факты реализации
облагаемых и необлагаемых операций с их выручкой.
Иными словами, по итогам каждого квартала в соответствии с от-
дельно рассчитанной для него пропорцией должны применяться на-
логовые вычеты, право на применение которых возникло к концу
каждого такого квартала. Если процесс осуществления необлагаемой
реализации товаров (работ, услуг) растянется на несколько кварта-
лов, то выручка от этой реализации, по логике норм п. 4 и 4.1 ст. 170
и ст. 163 НК РФ, должна учитываться только в пропорции, относящей-
ся к кварталу, в котором указанная реализация состоялась.
Обращает на себя отдельное внимание и абзац седьмой п. 4 ст. 170
НК РФ, предоставляющий налогоплательщику право не рассчитывать
указанную пропорцию и применять все налоговые вычеты в случае,
если доля расходов на необлагаемые операции не превышает 5% от об-
щей величины совокупных расходов налогоплательщика на приоб­
ретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг),
имущественных прав.
Представляется, что указанный абзац предполагает установление
процентной составляющей расходов сугубо на необлагаемые операции
в общем объеме совокупных расходов налогоплательщика, связанных
с приобретением, производством и (или) реализацией товаров (работ,
услуг), передачей имущественных прав. Законодатель позволяет нало-
гоплательщику применять все налоговые вычеты в случае, если доля
его затрат непосредственно на необлагаемые операции незначительна,
что должно выражаться в непревышении ими 5% от всех его указанных
совокупных расходов.

69
А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

Мнение о том, что абзац седьмой п. 4 ст. 170 НК РФ предполагает


возможность отнесения к расходам на необлагаемые операции затрат,
которые относятся одновременно к облагаемым и необлагаемым опе-
рациям, как представляется, не соответствует тексту нормы данного
абзаца. Законодатель предусмотрел указанный процентный расчет
только для затрат на необлагаемые операции в целях определения
того, насколько существен их объем в общем размере расходов нало-
гоплательщика, связанных с приобретением, производством и (или)
реализацией товаров (работ, услуг), передачей имущественных прав.
Если обратиться к европейскому опыту, то попытка унифициро-
ванно разрешить проблему распределения налоговых вычетов в от-
ношении товаров или услуг, используемых одновременно как для
облагаемых, так и для необлагаемых операций, на уровне Европейского
Союза была предпринята, в частности, в Директиве 2006/112/EC.
Согласно ст. 173(1) Директивы 2006/112/EC в отношении товаров
или услуг (в Европейском Союзе реализация работ и передача имуще-
ственных прав не признаются самостоятельными объектами налога
на добавленную стоимость1), используемых налогоплательщиком для
совершения сделок, по которым производится вычет налога на добав-
ленную стоимость, и сделок, по которым налог на добавленную стои-
мость не подлежит вычету, разрешается вычет только той доли налога
на добавленную стоимость, которая относится к сделкам, по которым
производится вычет налога на добавленную стоимость.
При этом государствам-членам разрешается закреплять за налого-
плательщиками право на применение всей суммы налоговых вычетов,
если доля предъявленного налога на добавленную стоимость, не подле-
жащая вычету, незначительна (ст. 173(2)(e)). Отражением аналогичного
подхода и является упомянутая выше норма абзаца седьмого п. 4 ст. 170
НК РФ о праве российского налогоплательщика применить все вы-
четы, если сумма расходов на необлагаемые операции незначительна.
В соответствии со ст. 174(1) Директивы 2006/112/EC пропорция
для определения доли вычетов по налогу на добавленную стоимость,
подлежащих применению (deductible proportion), рассчитывается ис-
ходя из дроби, в которой в качестве числителя должна использоваться
суммарная величина годового оборота по совершенным налогопла-
тельщиком сделкам, при которых налог на добавленную стоимость
подлежит вычету, а в качестве знаменателя – общая сумма годового

1
  Шелкунов А.Д. Правовые проблемы определения объектов НДС в российском
праве.

70
Глава 2. Правовые проблемы закрепления принципа нейтральности

оборота по сделкам, при которых налог на добавленную стоимость как


подлежит, так и не подлежит вычету.
Как видно из изложенного выше, закрепленный в налоговом праве
ЕС общий подход к определению пропорции доли вычетов по нало-
гу на добавленную стоимость, подлежащих применению, отличает-
ся от подхода российского законодателя. Расчет данной пропорции
базируется на сопоставлении суммарных денежных выражений цен
по совершенным налогоплательщикам сделкам, применительно к ко-
торым соответственно возникает или не возникает право на налоговый
вычет. Это объяснимо тем, что в Директиве 2006/112/EC как исключе-
ние выделяются освобождаемые от налога на добавленную стоимость
сделки с предоставлением права на вычет (ст. 169); аналогом таких
сделок в российском налоговом праве выступают облагаемые налогом
на добавленную стоимость по ставке 0% операции, предполагающие
право налогоплательщика на вычеты по суммам его входящего (предъ-
явленного ему) налога на добавленную стоимость, связанного с их
совершением.
В то же время российским законодателем при определении по-
рядка расчета указанной пропорции делается упор на сопоставлении
суммарной стоимости по совершенным самим налогоплательщиком
операциям, облагаемым и не облагаемым налогом на добавленную
стоимость (т.е. на сопоставлении операций с исходящим налогом
на добавленную стоимость и без исходящего налога на добавленную
стоимость).
При этом едва ли можно отрицать, что оба подхода к определению
пропорции распределения вычетов в известной степени условны, по-
скольку вопрос о доле применяемых налоговых вычетов по товарам
(работам, услугам, имущественным правам), приобретенным для целей
облагаемых и необлагаемых операций (сделок, предполагающих и не
предполагающих право на вычет), не имеет прямолинейного решения,
предполагающего точное определение такой доли.
Общим для указанных подходов является попытка установить
ориентир, выражающий общую степень вовлеченности налогопла-
тельщика в оборот торговых операций, совершаемых за рамками дей-
ствия режима взимания налога на добавленную стоимость, и, в свою
очередь, соразмерно ее объему предполагается условное выделение
принимаемой к вычету суммы из общего размера входящего налога
на добавленную стоимость.
Важно отметить, что с учетом указанной условности нормы нало-
гового права ЕС позволяют государствам-членам отходить от исполь-

71
А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

зования описанного общего метода определения пропорции исходя из


объема совершенных операций, по которым подлежит вычету налог
на добавленную стоимость.
Суд ЕС отметил, что государства-члены могут предусмотреть при-
менение иных методов, если они позволяют достичь более точного
определения пропорции (as precise as possible), т.е. такого, которое
максимально соответствовало бы объему использования приобретае-
мых товаров (услуг), в отношении которых появляется распределяемый
по пропорции вычет, для сделок, не предполагающих право на вычет.
В частности, было признано обоснованным определение доли нало-
говых вычетов в отношении строительных работ для недвижимого
имущества (одни помещения в котором сдавались в аренду с начисле-
нием налога на добавленную стоимость, а другие предоставлялись для
проживания без начисления такого налога) на основании процентного
соотношения площадей его помещений, используемых для сделок, как
предполагающих, так и не предполагающих право на вычет начисля-
емого налога на добавленную стоимость1.
Кроме того, при рассмотрении одного из дел Суд ЕС отметил, что
если совершаемые налогоплательщиком сделки, не предполагающие
право на вычет, влекут очень ограниченное использование имуще-
ства и услуг, в отношении которых налогоплательщик несет бремя
входящего (предъявленного) налога на добавленную стоимость,
то доход по таким сделкам должен исключаться из числителя при
расчете пропорции. В обоснование Суд ЕС сослался на принцип
нейтральности налога на добавленную стоимость, который имеет
первостепенное значение и вытекает из правовой природы модели
данного налога2.
В то же время в российском законодательстве о налогах и сборах
не предусмотрено возможности изменения общего подхода к опре-
делению пропорции распределения налоговых вычетов исходя из
соотношения ежеквартального дохода от совершенных налогопла-
тельщиком облагаемых и необлагаемых операций. Закрепляемый на-
логоплательщиком в учетной политике порядок расчета указанной

1
 C-511/10, Finanzamt Hildesheim v. BLC Baumarkt GmbH & Co. KG, ECJ, 8 November
2012 (http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=129470&pageIndex
=0&doclang=EN&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=2584903).
2
 C-77/01, Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) v. Fazenda Pública, [2004]
ECR I-04295 (доступно в Интернете по адресу: http://curia.europa.eu/juris/document/
document.jsf?text=&docid=49105&pageIndex=0&doclang=EN&mode=lst&dir=&occ=firs
t&part=1&cid=2585884).

72
Глава 2. Правовые проблемы закрепления принципа нейтральности

пропорции должен соответствовать такому обязательному для всех


налогоплательщиков подходу.
Соответственно, согласно нормам ст. 170 НК РФ применительно
к ситуации, когда осуществление необлагаемой операции растяги-
вается на несколько налоговых периодов, связанные с ней вычеты
(которые связаны одновременно и с облагаемыми операциями) могут
применяться по указанной пропорции и до завершения такой необла-
гаемой операции.
Таким образом, в отсутствие иных необлагаемых операций и при
постоянном совершении налогоплательщиком облагаемых операций
указанные вычеты могут им применяться в полном объеме до того на-
логового периода, в котором указанная продолжительная необлагаемая
операция станет реализованной.
В частности, такой продолжительной необлагаемой операцией
может стать оказание услуг, местом осуществления которого не будет
признаваться территория Российской Федерации. В этой связи на-
логовые вычеты по налогу на добавленную стоимость, относящиеся
одновременно к облагаемым операциям и такому необлагаемому ока-
занию услуг, в условиях отсутствия иных совершенных необлагаемых
операций могут применяться поквартально в полном объеме до того
налогового периода, в котором станет реализованной (завершенной)
указанное продолжительное необлагаемое оказание услуг.
С учетом изложенного следует подчеркнуть, что вопрос о соблюде-
нии баланса между имущественной составляющей принципа нейтраль-
ности налога на добавленную стоимость и применением вычетов, по-
несенных одновременно в целях облагаемых и необлагаемых операций,
не имеет прямого ответа. Распределение таких вычетов будет носить
условный характер и должно проходить в соответствии с ориентиром,
отражающим степень вовлеченности налогоплательщика в оборот опе-
раций, исключаемых из сферы действия правового режима взимания
налога на добавленную стоимость. Подход российского законодателя
к указанному распределению схож с подходом, отраженным в праве
Европейского Союза, а избираемый им при этом ориентир, исходя из
которого определяется применяемая доля вычетов, обобщенно отра-
жает указанную степень вовлеченности налогоплательщика.
При рассмотрении вопроса о соотношении положений российско-
го законодательства о налогах и сборах с принципом нейтральности
налога на добавленную стоимость стоит остановиться и на пробле-
мах реализации указанного принципа в рамках норм, регулирующих
отношения по взиманию налога на добавленную стоимость между

73
А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

предпринимателями, признаваемыми налогоплательщиками по такому


налогу, и предпринимателями, применяющими специальные нало-
говые режимы и не признаваемыми налогоплательщиками по нему.
Действующее законодательство о налогах и сборах предусматривает
для налогоплательщиков возможность использовать специальные
налоговые режимы, применение которых урегулировано нормами
разд. VIII.1 НК РФ.
Указанные налоговые режимы предполагают упрощенный порядок
налогообложения в отношении мелких предпринимателей, предус-
матривая замену взимания основных предпринимательских налогов
взиманием единого налога.
В связи с этим в соответствии с положениями разд. VIII.1 НК РФ
не признаются налогоплательщиками по налогу на добавленную сто-
имость лица, применяющие специальные налоговые режимы, в част-
ности в виде упрощенной системы налогообложения, системы на-
логообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей,
системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход
для отдельных видов деятельности и патентной системы налогообло-
жения (далее – специальные налоговые режимы).
Предприниматели, применяющие специальные налоговые режимы,
участвуют в процессе производства и доведения финального эконо-
мического продукта до конечного приобретателя.
Однако такие предприниматели, применяющие специальные нало-
говые режимы, не имеют права на вычет сумм налога на добавленную
стоимость, предъявленных им налогоплательщиками по такому налогу
при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав) в целях
совершения дальнейших операций, которые признаются объектом
данного налога, поскольку указанным правом наделены только нало-
гоплательщики по налогу на добавленную стоимость (ст. 171 НК РФ).
Нормы гл. 21 ГК РФ напрямую не предусматривают права налого-
плательщиков по налогу на добавленную стоимость принимать к вы-
чету суммы такого налога, предъявленные и выделенные лицами,
применяющими специальные налоговые режимы. При этом в п. 1
ст. 171 НК РФ предусматривается право налогоплательщика применять
только те налоговые вычеты, которые установлены данной статьей.
Вместе с тем также следует отметить, что норма п. 5 ст. 173 НК РФ
предусматривает обязанность лиц, применяющих специальные на-
логовые режимы, уплатить налог на добавленную стоимость в случае
выставления покупателю счета-фактуры с выделением суммы такого
налога, т.е. российское законодательство о налогах и сборах предус-

74
Глава 2. Правовые проблемы закрепления принципа нейтральности

матривает возникновение обязанности по уплате налога на добав-


ленную стоимость в случае выставления содержащего данный налог
счета-фактуры лицом, применяющим соответствующий специальный
налоговый режим. При этом оно же непосредственно не устанавли-
вает права налогоплательщика по налогу на добавленную стоимость
принять к вычету такой налог.
Соответственно, даже если лица, применяющие специальные нало-
говые режимы, предъявят налогоплательщикам по налогу на добавлен-
ную стоимость сумму указанного налога дополнительно к стоимости
реализуемых товаров (работ, услуг, имущественных прав), оформят
соответствующий счет-фактуру и перечислят сумму указанного налога
в бюджет, то при буквальном толковании текущих положений НК РФ
налогоплательщики по налогу на добавленную стоимость не будут
иметь права на вычет суммы данного налога.
Таким образом, положения НК РФ как не исключают оставления
на налогоплательщиках по налогу на добавленную стоимость бре-
мени сумм указанного налога, предъявляемых предпринимателями,
применяющими специальные налоговые режимы, так и не позволяют
последним применять налоговые вычеты по налогу на добавленную
стоимость.
Вместе с тем принцип нейтральности налога на добавленную стои-
мость предусматривает освобождение предпринимателей от бремени
его фактической уплаты благодаря механизму применения налогово-
го вычета, а также отсутствие ощутимого влияния на конкуренцию
предпринимателей на рынке, выбор ими форм, способов и иных об-
стоятельств непосредственного ведения предпринимательской дея-
тельности.
Как отмечено выше, установление указанного принципа преследо-
вало цель невмешательства в развитие торговли и конкуренции среди
предпринимателей. Налог на добавленную стоимость был разработан
как универсальный налог на потребление, т.е., по сути, он облагает
реализацию финального экономического продукта конечному при-
обретателю. Исчисление и уплата налога на добавленную стоимость
предпринимателями – это лишь механизм предварительного после-
довательного перечисления ими частей суммы налога на добавленную
стоимость в бюджет с временным отвлечением у них денежных средств,
компенсируемым оперативным предоставлением права на налоговый
вычет.
Как отмечено выше, налог на добавленную стоимость должен прохо-
дить через цепочки предпринимателей, лишь временно отвлекая у них

75
А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

денежные средства на его уплату, но в конечном итоге не оставляя на них


имущественное бремя фактической уплаты данного налога. Каждый
предприниматель в процессе производства и распределения экономи-
ческого продукта до конечного приобретателя должен получать право
на незамедлительное применение налогового вычета – даже независи-
мо от того, когда наступит момент дальнейшей реализации им своей
продукции последующему предпринимателю (ведь этот момент может
наступить гораздо позднее по объективным экономическим причинам).
Отсутствие у предпринимателей, применяющих специальные нало-
говые режимы, права на вычет сумм налога на добавленную стоимость,
предъявляемого им плательщиками по такому налогу при приобре-
тении товаров (работ, услуг, имущественных прав) в целях соверше-
ния дальнейших операций, которые признаются объектом по налогу
на добавленную стоимость, оставляет на первых бремя фактической
уплаты сумм предъявленного им налога на добавленную стоимость.
При этом важно, что такое возложение имущественного бремени
фактической уплаты налога на добавленную стоимость будет иметь
место даже вне зависимости от установления того, что лица, приме-
няющие специальные налоговые режимы, будут реализовывать свой
экономический продукт налогоплательщикам по данному налогу,
приобретающим его для совершения операций, облагаемых налогом
на добавленную стоимость.
Кроме того, налогоплательщики по налогу на добавленную стои-
мость, которым лица, применяющие специальные налоговые режимы,
предъявят сумму такого налога дополнительно к цене реализуемого
экономического продукта, тоже могут нести фактическое бремя его
уплаты, поскольку применительно к данной ситуации НК РФ не пред-
усматривает право на вычет налога на добавленную стоимость.
Соответственно, обрыв цепочки перекладывания бремени фак-
тической уплаты суммы налога на добавленную стоимость, которая
должна продолжаться вплоть до реализации конечному приобретате-
лю, приведет к ситуации, когда как лица, применяющие специальные
налоговые режимы, так и их покупатели – налогоплательщики по
данному налогу будут нести бремя фактической уплаты налога на
добавленную стоимость.
Более того, при реализации финального экономического продукта
конечному приобретателю продавцом в бюджет будет перечислен налог
на добавленную стоимость, пропорциональный всей сформированной
в цепочке себестоимости, в том числе с участием предпринимателей,
применяющих специальные налоговые режимы.

76
Глава 2. Правовые проблемы закрепления принципа нейтральности

Следовательно, часть налога на добавленную стоимость, пропор-


циональная части такой себестоимости на этапе с участием предпри-
нимателя, применяющего специальные налоговые режимы, может
поступить в бюджет дважды – за счет конечного приобретателя при
реализации финального экономического продукта, а также за счет
предпринимателя, применяющего специальные налоговые режимы,
и предпринимателя, выступающего покупателем его продукции.
В конечном итоге составляющая затрат на уплату налога на добав-
ленную стоимость в себестоимости идентичной продукции (со схожим
размером затрат на ее производство) у предпринимателя – платель-
щика по налогу на добавленную стоимость и у предпринимателя, при-
меняющего специальный налоговый режим, может быть различной.
Так, предприниматель, применяющий специальный налоговый
режим, вынужден предусматривать затраты на уплату суммы налога
на добавленную стоимость, предъявляемого ему продавцом сырья,
выступающим налогоплательщиком по такому налогу.
В то же время налогоплательщик по налогу на добавленную стои-
мость вправе принять к вычету аналогичный предъявленный (входя-
щий) налог на добавленную стоимость, т.е. получить его компенсацию,
в том числе за счет средств бюджета, посредством возмещения данного
налога в порядке, установленном ст. 176 НК РФ.
Описанная разница в размерах налоговых составляющих себе-
стоимости идентичной продукции со схожим размером затрат на ее
производство напрямую повлияет на размер прибыли, получаемой
соответствующими предпринимателями.
Возможность появления описанной разницы влияет на конкурен-
цию предпринимателей, поскольку ставит в худшее положение тех из
них, кто применяет специальные налоговые режимы, и покупателей
их продукции.
Таким образом, кажущийся на первый взгляд послаблением отказ
законодателя в признании лиц, применяющих специальные налоговые
режимы, налогоплательщиками по налогу на добавленную стоимость
на практике может обернуться созданием для таких лиц худших ус-
ловий, чем для налогоплательщиков по налогу на добавленную стои-
мость, что, безусловно, вызывает сомнения в соответствии последст-
вий данного отказа принципу нейтральности налога на добавленную
стоимость1.

1
  Шелкунов А.Д. Нейтральность НДС и правовое регулирование специальных нало-
говых режимов // Налоговый вестник. 2015. № 8. С. 67–70.

77
А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

Проведенный анализ норм гл. 21 НК РФ подтверждает, что среди


них присутствуют нормы, влекущие нарушение равенства предпри-
нимателей по основаниям, не предполагающим экономически обо-
снованной связи с таким нарушением.
В частности, в норме подп. 14 п. 3 ст. 149 НК РФ предусмотре-
но освобождение от налога на добавленную стоимость в отношении
реализации юридических услуг со стороны адвокатов и адвокатских
образований.
Такое освобождение приводит к тому, что лица, оказывающие юри-
дические услуги и не имеющие статус адвоката, при применении общей
системы налогообложения обязаны предъявить заказчику к оплате
и соответствующую сумму налога на добавленную стоимость.
В свою очередь адвокат, оказывающий идентичные юридические
услуги, подобную сумму налога на добавленную стоимость предъявлять
доверителю не обязан.
При этом, даже если предположить, что адвокат в составе себесто-
имости заложит затраты на не принимаемые к вычету суммы налога
на добавленную стоимость, понесенные при приобретении товаров
(работ, услуг, имущественных прав) для целей оказания рассматри-
ваемых услуг, сумма таких затрат окажется меньше итоговой суммы
налога на добавленную стоимость, предъявляемого исполнителем,
не имеющим адвокатского статуса. Ведь последний предъявит сумму
налога на добавленную стоимость, соразмерную в том числе и добавля-
емой им части стоимости юридических услуг. В свою очередь адвокат
включит в себестоимость только затраты на суммы уплаченного налога
на добавленную стоимость, соразмерные стоимости приобретенных
им для оказания юридических услуг товаров (работ, услуг, имущест-
венных прав).
В результате при идентичных услугах и одинаковых затратах на их
оказание указанной нормой ст. 149 НК РФ нарушается конкуренция
между адвокатами и лицами, оказывающими юридические услуги без
адвокатского статуса.
Нормы п. 1 ст. 164 НК РФ предусматривают несколько случаев,
когда нулевая ставка по налогу на добавленную стоимость может быть
применена в отношении реализации определенных работ (услуг), вы-
полняемых только российскими лицами.
В частности, подп. 2.5 п. 1 ст. 164 НК РФ предусматривает нулевую
ставку в отношении реализации услуг по перевалке товаров в морских
портах только в случае, если такие услуги оказываются российской
организацией.

78
Глава 2. Правовые проблемы закрепления принципа нейтральности

Соответственно, указанная норма предполагает нарушение кон-


куренции между российскими и иностранными лицами, поскольку
иностранная организация, осуществляя идентичные услуги при
одинаковых затратах на них, обязана будет возложить на заказчи-
ка также бремя уплаты налога на добавленную стоимость. В свою
очередь российская организация, используя описанную возмож-
ность использования нулевой ставки, применит налоговые вычеты
в отношении приобретенных для оказания рассматриваемых услуг
товаров (работ, услуг, имущественных прав), даже не включит их
в себестоимость и не предъявит заказчику какой-либо налог на до-
бавленную стоимость.
Кроме того, в частности, и подп. 9 п. 1 ст. 164 НК РФ предусматри-
вает нулевую ставку в отношении услуг по перевозке на железнодорож-
ном транспорте экспортируемых за пределы территории Российской
Федерации товаров только для российских перевозчиков.
Схожий подход отражен и в подп. 2.2 п. 1 ст. 164 НК РФ, где под
организациями трубопроводного транспорта нефти и нефтепродуктов
понимаются только российские организации, осуществляющие дея-
тельность в сфере транспортировки нефти и нефтепродуктов по ма-
гистральным нефтепроводам.
Более того, если толковать подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ в системной
связи с п. 1 ст. 165 НК РФ, то можно прийти к выводу, что указанные
нормы дифференцируют применение нулевой ставки по налогу на до-
бавленную стоимость в зависимости от того, с кем заключен договор
на реализацию экспортируемых товаров1.
Так, если указанный договор заключен с иностранным лицом,
то налогоплательщик сможет выполнить требования п. 1 ст. 165 НК РФ
о документальном подтверждении нулевой ставки.
Однако если указанный договор будет заключен с российским
лицом, то вывезенные в режиме экспорта товары будут облагаться
налогом на добавленную стоимость по ставке 18%, поскольку норма
подп. 1 п. 1 ст. 165 НК РФ предусматривает обязательное представле-
ние для подтверждения указанной нулевой ставки именно контракта
налогоплательщика с иностранным лицом.
В норме подп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ, в частности, предполагается
различное применение пониженной ставки 10% в отношении реа-
лизации «мороженого, выработанного на плодово-ягодной основе,

1
  Шелкунов А.Д. Экспорт товаров между российскими организациями: применима
ли ставка 0% по НДС? // Налоговый вестник. 2015. № 3. С. 25–28.

79
А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

фруктового и пищевого льда» и мороженого, не отвечающего таким


признакам выработки.
Таким образом, законодатель предполагает, что различные на-
логовые последствия в отношении реализации мороженого зависят
от определенного вида его производства.
Однако по своей сути мороженое любого вида производства отве-
чает характеристикам одной и той же цели потребления. В этой связи
зависимость между применимой ставкой налога на добавленную стои-
мость и тем видом выработки мороженого, который использует пред-
приниматель, нарушает экономическую составляющую такого налога.
В норме подп. 2 п. 2 ст. 164 НК РФ, в частности, предусмотрено
различное применение пониженной ставки 10% в отношении реали-
зации спортивной и иной обуви.
Обувь используется конечными приобретателями для одной и той
же общей цели. Затруднительно даже высказать предположение о том,
какой объективный экономический фактор объясняет обложение
налогом на добавленную стоимость реализации спортивной обуви
по ставке 18% по сравнению с остальными видами обуви.
Кроме того, нормой подп. 2 п. 2 ст. 164 НК РФ предусматривается
применение пониженной ставки 10% по налогу на добавленную стои-
мость в отношении швейных изделий только из натуральных овчины
и кролика.
Схожим образом затруднительно себе даже представить объек-
тивные экономические причины, которые заставили законодателя
провести указанную дифференциацию налоговых последствий среди
швейных изделий в зависимости от вида натурального меха и отдать
в рамках нее приоритет натуральным овчине и кролику.
Таким образом, отдавая приоритет неспортивной обуви, а также
меховым изделиям из овчины и кролика, законодатель стимулирует
предпринимателей к производству именно указанных видов обуви
и меховых изделий, поскольку тогда размер перелагаемого на потре-
бителя бремени по налогу на добавленную стоимость будет меньше
в силу применения пониженной ставки в размере 10%. Поскольку
такой подход без каких-либо объяснимых причин непосредственно
влияет на выбор предпринимателем моделей производимой обуви
и меховых изделий, то он нарушает проанализированную выше эко-
номическую составляющую принципа нейтральности налога на до-
бавленную стоимость.
Кроме того, норма подп. 3 п. 2 ст. 164 НК РФ предусматривает,
что по пониженной ставке 10% налога на добавленную стоимость

80
Глава 2. Правовые проблемы закрепления принципа нейтральности

облагается реализация периодических печатных изданий. При этом


под периодическим печатным изданием законодатель предлагает по-
нимать «газету, журнал, альманах, бюллетень, иное издание, имеющее
постоянное название, текущий номер и выходящее в свет не реже
одного раза в год».
В этой связи, в частности, журнал, выпускаемый предпринимателем
раз в два года, не отвечает признакам указанного легального опреде-
ления понятия периодического печатного издания. Соответственно,
применение пониженной ставки в размере 10% по налогу на добавлен-
ную стоимость зависит от того, с какой определенной периодичностью
предприниматель будет выпускать журнал.
Таким образом, конкретное обстоятельство непосредственного
ведения коммерческой деятельности по изданию журнала обусловли-
вает различный режим определения размера налога на добавленную
стоимость.
При этом как журнал, выпускаемый раз в год, так и журнал, выпу-
скаемый раз в два года, предполагают аналогичные цели их покупки
конечным приобретателем, а логическое обоснование для описанной
дифференциации едва ли можно представить.
Соответственно, указанный пример также свидетельствует о на-
рушении экономической составляющей принципа нейтральнос­
ти налога на добавленную стоимость, поскольку предусматривает
прямолинейную и не поддающуюся логичному обоснованию зависи-
мость между налоговыми последствиями и конкретным обстоятель-
ством непосредственного ведения предпринимательской деятель-
ности.
Как видно, описанные случаи предполагают нарушение равенст-
ва налогоплательщиков на рынке соответствующих экономических
продуктов, а также выстраивание зависимости между налоговыми
последствиями и определенной правовой формой и обстоятельствами
непосредственного ведения предпринимательской деятельности, что
означает нарушение также конкурентной, формально-юридической
и экономической составляющих принципа нейтральности налога
на добавленную стоимость.
Таким образом, содержание норм гл. 21 НК РФ, как установлено
выше, находится в противоречии с описанными выше составляющими
принципа нейтральности налога на добавленную стоимость, т.е. про-
тиворечит указанному принципу в целом.
Обобщая изложенные выше выводы о соотношении принципа
нейтральности налога на добавленную стоимость и норм современного

81
А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

российского законодательства о налогах и сборах, следует подчеркнуть


следующее:
– принцип нейтральности налога на добавленную стоимость фор-
мально не закреплен в положениях российского законодательства о на-
логах и сборах, но именно данный принцип диктует смысл и значение
установленных в НК РФ элементов налога на добавленную стоимость,
схожих с элементами модели налога на добавленную стоимость, раз-
работанной в Европе;
– подобное умолчание законодателя относительно принципа ней-
тральности налога на добавленную стоимость позволяет при букваль-
ном толковании делать вывод о несовместимости указанного принципа
с российским правопорядком, что подрывает определенность в пони-
мании смысла и значения установленных в нем элементов российского
налога на добавленную стоимость;
– текстуальному содержанию положений российского законода-
тельства о налогах и сборах, регулирующих отношения по взиманию
налога на добавленную стоимость (т.е. гл. 21 НК РФ), присущ дискри-
минационный подход к налогоплательщикам в вопросе нейтральности
налога на добавленную стоимость, поскольку:
1) при буквальном толковании закрепленных в нем условий при-
менения налоговых вычетов налогоплательщики в определенных
случаях должны вопреки имущественной составляющей принципа
нейтральности налога на добавленную стоимость нести фактическое
бремя указанного налога, несмотря на наступление объективных
условий, предполагаемых для возникновения права на налоговый
вычет исходя из нейтральной природы налога на добавленную сто-
имость;
2) указанные положения российского законодательства об-
условливают случаи нарушения конкурентного равенства налого-
плательщиков по основаниям, не предполагающим экономически
обоснованной связи создаваемой дискриминации среди налогопла-
тельщиков (т.е. нарушения конкурентной составляющей принципа
нейтральности налога на добавленную стоимость), а также случаи
нарушения экономической и формальной-юридической составля-
ющих указанного принципа.
Таким образом, содержание норм гл. 21 НК РФ демонстрирует их
несовместимость с изложенными выше составляющими принципа
нейтральности налога на добавленную стоимость.

82
Глава 2. Правовые проблемы закрепления принципа нейтральности

§ 2. Тенденции развития принципа нейтральности налога


на добавленную стоимость в российском законодательстве
о налогах и сборах

Следует отметить, что нормы законодательства о налогах и сборах


с течением времени претерпевали изменения, направленные на смяг-
чение жестких условий реализации прав на применение налоговых
вычетов.
Так, в частности, до вступления в силу Федерального закона
от 22 июля 2005 г. № 119-ФЗ1 условием применения налогового вы-
чета признавалась фактическая уплата налогоплательщиком предъ-
явленного ему к оплате контрагентом налога на добавленную стои-
мость. Соответственно, для получения компенсации бремени вхо-
дящего налога на добавленную стоимость требовалось подтвердить
фактическое его перечисление контрагенту, предъявившему его для
оплаты.
Также до вступления в силу изменений, внесенных Федеральным
законом от 17 декабря 2009 г. № 318-ФЗ2 в п. 2 ст. 169 НК РФ, любые
нарушения требований к оформлению счета-фактуры, предусмо-
тренных в п. 5–6 указанной статьи, являлись основанием для отказа
в применении налогового вычета по такому счету-фактуре. Однако
указанные изменения предусмотрели, что подобный отказ может иметь
место только в случае, когда ошибки препятствуют налоговым органам
при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца,
покупателя товаров (работ, услуг, имущественных прав), наименование
товаров (работ, услуг, имущественных прав), их стоимость, а также
налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю (абзац
второй п. 2 ст. 169 НК РФ).
Тем не менее представляется, что подобные изменения не изменили
жесткого подхода российского законодателя к определению условий
применения налоговых вычетов со стороны налогоплательщиков.
1
  Федеральный закон от 22 июля 2005 г. № 119-ФЗ «О внесении изменений в гла-
ву 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратив-
шими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о на-
логах и сборах» (в ред. Федерального закона от 24 ноября 2014 г. № 366-ФЗ) // СЗ РФ.
2005. № 30 (ч. II). Ст. 3130; 2014. № 48. Ст. 6647.
2
  Федеральный закон от 17 декабря 2009 г. № 318-ФЗ «О внесении изменений в ча-
сти первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с введе­нием
заявительного порядка возмещения налога на добавленную стоимость» (в ред. Феде-
рального закона от 23 июля 2013 г. № 248-ФЗ) // СЗ РФ. 2009. № 51. Ст. 6155; 2013.
№ 30 (ч. I). Ст. 4081.

83
А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

Описанный общий подход российского законодателя, будучи след-


ствием искаженного восприятия смысла и значения элементов рос-
сийского налога на добавленную стоимость, требует корректировки,
поскольку в нарушение принципа нейтральности налога на добавлен-
ную стоимость предполагает дискриминацию налогоплательщиков
со стороны российского государства на конкурентном рынке.
Содержащиеся в российском правопорядке элементы налога на до-
бавленную стоимость нуждаются в законодательном ориентире, рас-
крывающем их смысл и значение и предопределяющем их правильное
понимание в дальнейшей законотворческой и правоприменительной
деятельности. Без установления такого ориентира как законодатель,
так и правоприменительные органы едва ли станут адекватно вос-
принимать нейтральную природу налога на добавленную стоимость,
модель которого изначально была разработана в Европе.
К появлению указанного ориентира может привести непосредст-
венное закрепление в НК РФ принципа нейтральности налога на до-
бавленную стоимость с определением его содержания.
С учетом изложенного выше в гл. 21 НК РФ следует ввести отдель-
ную статью под заголовком «Принцип нейтральности налога на добав-
ленную стоимость». При этом сам принцип может быть определен
в рамках данной статьи как освобождение налогоплательщика от бре-
мени налога на добавленную стоимость, а также отсутствие влияния
указанного налога на конкурентное положение налогоплательщика
на рынке и свободу выбора им правовых форм организации, способов
и иных обстоятельств непосредственного ведения предприниматель-
ской деятельности.
Кроме того, в целях устранения описанных противоречий между
принципом нейтральности налога на добавленную стоимость и норма-
ми ст. 171–172 НК РФ в рамках указанной статьи следует установить,
что нормы ст. 171–172 НК РФ являются общими правилами, от ко-
торых может быть сделано отступление в целях соблюдения рассма-
триваемого принципа.
При этом необходимо специально оговорить, что такое отступле-
ние может быть сделано при условии документального подтвержде-
ния налогоплательщиком объективных условий возникновения права
на налоговый вычет, к которым относятся:
а) наличие объекта налога на добавленную стоимость, примени-
тельно к которому рассматриваемая сумма данного налога подлежит
перечислению налогоплательщиком его контрагенту в целях уплаты
в государственный бюджет;

84
Глава 2. Правовые проблемы закрепления принципа нейтральности

б) обусловленность наличия такого объекта целью указанного на-


логоплательщика совершить дальнейшие действия, признаваемые
объектом налога на добавленную стоимость.
Отмеченные законодательные изменения исключат случаи, когда
налогоплательщик, объективно понесший бремя входящего налога
на добавленную стоимость в целях совершения дальнейшей облагаемой
данным налогом операции, не обладает правом на его компенсацию
в силу отсутствия счета-фактуры, некорректного оформления либо
отсутствия какого-либо первичного документа, некорректного отра-
жения приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав)
в бухгалтерском учете.
Документы налогоплательщика имеют лишь доказательственное
значение, направленное на подтверждение указанных объективных
обстоятельств, с которыми природа налога на добавленную стоимость
связывает возникновение права на вычет. Ведь механизм взимания
налога на добавленную стоимость не предполагал и не предполагает
связи между данным правом и наличием у налогоплательщика какого-
либо конкретного документа.
Более того, представляется возможным закрепить в НК РФ презум-
пцию несения бремени входящего налога на добавленную стоимость,
подлежащего безусловной компенсации налогоплательщику при усло-
вии документального подтверждения им перечисления контрагенту
и фактической уплаты последним суммы такого налога на добавлен-
ную стоимость в бюджет вместо доказывания действительного факта
возникновения объекта указанного налога.
Такой подход будет в полной мере отвечать имущественной состав-
ляющей принципа нейтральности налога на добавленную стоимость,
предполагающей недопустимость возложения на налогоплательщиков
бремени фактической уплаты данного налога при условии его несения
в целях дальнейшей облагаемой операции.
Представляется, что едва ли налогоплательщик в отсутствие соб-
ственного намерения уплатить входящий налог на добавленную сто-
имость станет перечислять предъявленную сумму денежных средств
через контрагента, предъявившего его, в бюджет, чтобы через не-
которое время вернуть точно такую же сумму денежных средств из
бюджета. С практической точки зрения невозможно представить
ситуацию, когда налогоплательщик будет безвозмездно кредитовать
бюджет, при этом также поддерживая документооборот в целях от-
разить несуществующие объекты налога на добавленную стоимость

85
А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

и соразмерный им несуществующий входящий налог на добавленную


стоимость1.
В этой связи существование указанной гарантии безусловной ком-
пенсации налогоплательщику суммы налога на добавленную стоимость
при условии документального подтверждения предъявления и фак-
тического поступления в бюджет такой суммы вместо доказывания
действительности самого объекта на добавленную стоимость будет
оправдано с практической точки зрения.
Таким образом, новая статья НК РФ видится следующим образом:
«Статья 144. Принцип нейтральности налога на добавленную сто-
имость
1. Налог на добавленную стоимость взимается в соответствии
с принципом нейтральности, под которым для целей настоящей главы
понимается освобождение налогоплательщика от бремени налога на до-
бавленную стоимость, претерпеваемого в целях дальнейшей облагаемой
указанным налогом операции, а также отсутствие влияния указанного
налога на конкурентное положение налогоплательщика на рынке и свободу
выбора им правовых форм организации, способов и иных обстоятельств
непосредственного ведения предпринимательской деятельности. Иные
нормы настоящей главы должны соответствовать принципу нейтраль-
ности, соблюдение которого имеет приоритет по сравнению с ними.
2. Вне зависимости от соблюдения иных требований настоящей главы
налогоплательщик вправе применить налоговый вычет, если документально
подтвердит одновременное соблюдение следующих условий:
1) возникновение объекта налога на добавленную стоимость, в отно-
шении которого заявлен указанный соразмерный налоговой базе по нему
налоговый вычет;
2) цель, заключающуюся в использовании приобретенных товаров (ра-
бот, услуг, имущественных прав), по которым заявлен указанный нало-
говый вычет, для совершения дальнейшей операции, облагаемой налогом
на добавленную стоимость.
3. Соблюдение подпункта 1 пункта 2 настоящей статьи признает-
ся в случае, если налогоплательщик документально подтвердил уплату
предъявленного ему к оплате и заявляемого к вычету налога на добавлен-
ную стоимость в бюджет.».
Таким образом, представляется, что наметившиеся в законодатель-
стве о налогах и сборах тенденции смягчения условий применения

1
  Шелкунов А.Д. Необоснованная налоговая выгода и возмещение НДС, уплаченно-
го в бюджет // Судебная практика в Западной Сибири. 2013. № 4. С. 126–128.

86
Глава 2. Правовые проблемы закрепления принципа нейтральности

налоговых вычетов должны получить дальнейшее развитие в целях


приведения их в соответствие с имущественной составляющей прин-
ципа нейтральности налога на добавленную стоимость.
Описанная выше непоследовательность в возложении бремени
фактической уплаты налога на добавленную стоимость на предприни-
мателей в зависимости от того, имеется ли в цепочке формирования
себестоимости итогового экономического продукта, приобретаемого
конечным приобретателем, этап с участием предпринимателя, при-
меняющего специальные налоговые режимы, не отвечает принци-
пу нейтральности налога на добавленную стоимость. Как указано
выше, она не согласуется с имущественной составляющей принципа
нейтральности налога на добавленную стоимость, а также приводит
к нарушению его конкурентной составляющей.
Учитывая изложенное, представляется обоснованным внесение
изменений в положения НК РФ, предусматривающих:
а) предоставление лицам, применяющим специальные налоговые
режимы, права на вычет предъявляемого им налога на добавленную
стоимость при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных
прав) у налогоплательщиков по такому налогу в целях совершения
дальнейших операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;
б) прямое закрепление в НК РФ права на вычет суммы налога
на добавленную стоимость, предъявляемого лицами, применяющи-
ми специальные налоговые режимы, при приобретении у них товаров
(работ, услуг, имущественных прав) налогоплательщиками по такому
налогу в целях совершения дальнейших операций, облагаемых налогом
на добавленную стоимость.
В частности, до внесения указанных изменений получение лицом,
применяющим соответствующий специальный налоговый режим,
какого-либо возмещения суммы налога на добавленную стоимость,
предъявленного ему налогоплательщиком по такому налогу при приоб­
ретении товаров (работ, услуг, имущественных прав) для совершения
в дальнейшем операций, признаваемых объектом налога на добав-
ленную стоимость, будет прямо противоречить проанализированным
выше нормам НК РФ.
Кроме того, представляется, что до внесения указанных изменений
все же будут сохраняться и риски исключения из вычетов налогопла-
тельщиков по налогу на добавленную стоимость тех сумм данного на-
лога, которые предъявлены им лицами, применяющими специальные
налоговые режимы, при приобретении товаров (работ, услуг, имущест-
венных прав) для совершения в дальнейшем операций, признаваемых

87
А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

объектом налога на добавленную стоимость (несмотря на ряд случаев


успешного отстаивания налогоплательщиками права на такие вычеты
в судебной практике1).
Кроме того, описанные выше случаи прямого нарушения равенства
предпринимателей, выстраивания зависимости между налоговыми
последствиями и используемыми правовыми формами и обстоятельст-
вами непосредственного ведения предпринимательской деятельности
следует исключить из норм гл. 21 НК РФ.
Нормы указанной главы не должны предполагать нарушения равен-
ства предпринимателей применительно к определенным экономиче-
ским продуктам (товарам, работам, услугам, имущественным правам),
а также выстраивания зависимости налоговых последствий от право-
вых форм организации и ведения хозяйственной деятельности, равно
как и от способов (средств производства и распределения) и иных
обстоятельств ведения такой деятельности. В этой связи правильным
представляется развитие норм российского законодательства о налогах
и сборах в русле исключения нарушений всех описанных выше состав-
ляющих принципа нейтральности налога на добавленную стоимость.

1  Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 27 февраля 2010 г. по делу


№ А53-23161/2008; ФАС Московского округа от 11 марта 2009 г. № КА-А40/1255-09
по делу № А40-32554/08-129-101; ФАС Северо-Западного округа от 14 мая 2008 г.
по делу № А05-9040/2007; ФАС Поволжского округа от 31 мая 2011 г. по делу № А72-
6550/2010.
Глава 3

Применение принципа нейтральности налога


на добавленную стоимость в российской
правоприменительной практике

§ 1. Принцип нейтральности налога на добавленную


стоимость и современная российская
правоприменительная практика

Описанные недостатки российского законодательства о налогах


и сборах создали предпосылки для развития судебной практики, в ко-
торой искаженно интерпретируются значение института налогового
вычета в механизме исчисления налога на добавленную стоимость
и содержание условий для возникновения права на налоговый вычет
с опорой на буквальный текст норм НК РФ.
Анализ позиций, которые занимают суды при разрешении спо-
ров о взимании налога на добавленную стоимость, показывает, что
решение вопроса о наличии у налогоплательщика права на вычет
(возмещение) такого налога при приобретении товаров (работ, услуг,
имущественных прав) зависит только от неукоснительного соблю-
дения условий, предусмотренных законодателем в ст. 172 НК РФ,
в соответствии с их буквальным содержанием.
В частности, толкуя положения ст. 172 НК РФ, арбитражные суды
указывают на следующие обязательные условия для применения выче-
та по налогу на добавленную стоимость при состоявшейся реализации
товаров (работ, услуг, имущественных прав):
– приобретение налогоплательщиком товаров (работ, услуг, иму-
щественных прав) для целей совершения дальнейших облагаемых
налогом на добавленную стоимость операций;
– наличие счета-фактуры, выставленного продавцом и удовлетво-
ряющего требованиям ст. 169 НК РФ;
– принятие приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных
прав) на учет при наличии соответствующих первичных документов.
Таким образом, арбитражные суды приходят к выводам, что ре-
шение вопроса о наличии права на вычет налога на добавленную сто-
имость зависит исключительно от соблюдения указанных условий,

89
А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

которые воспринимаются как универсальная догма, не допускающая


каких-либо исключений.
При этом в арбитражной судебной практике не проводится анализа
природы налога на добавленную стоимость.
При исследовании установленных обстоятельств на предмет их
достаточности для возникновения у конкретного налогоплательщика
права на вычет налога на добавленную стоимость вопрос о том, со-
блюдены ли указанные выше условия, рассматривается без учета их
системной связи с природой налога на добавленную стоимость, осно-
вополагающей характеристикой которой является его нейтральность.
Нельзя отрицать, что судебная практика связана положениями
гл. 21 НК РФ. Вместе с тем именно судебная практика должна обес-
печивать взимание указанного налога в первую очередь в соответствии
с его смыслом и конструктивным значением.
Попытка уйти от буквального содержания норм гл. 21 НК РФ пред-
принималась и КС РФ.
В частности, в 2006 г. в одном1 из своих определений КС РФ отме-
тил, что при разрешении споров о праве на налоговый вычет по налогу
на добавленную стоимость арбитражные суды «не должны ограничи-
ваться установлением только формальных условий применения норм
законодательства о налогах и сборах и в случае сомнений в правомер-
ности применения налогового вычета обязаны установить, исследо-
вать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного
разрешения дела обстоятельств (оплата покупателем товаров (работ,
услуг), фактические отношения продавца и покупателя, наличие иных,
помимо счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату налога
в составе цены товара (работы, услуги) и т.п.».
Аналогичная позиция была воспроизведена в иных определениях
КС РФ2.

1
  Определение КС РФ от 18 апреля 2006 г. № 87-О «По жалобе закрытого акционер-
ного общества «Судовые агенты» на нарушение конституционных прав и свобод поло-
жениями статьи 169 и пункта 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации».
2
  Определения КС РФ от 20 ноября 2014 г. № 2621-О «Об отказе в принятии к рас-
смотрению жалобу общества с ограниченной ответственностью «Вельская лесная ком-
пания» на нарушение конституционных прав и свобод рядом положений Налогового
кодекса Российской Федерации», от 5 марта 2009 г. № 468-О-О «Об отказе в приня-
тии к рассмотрению запросов Арбитражного суда Омской области о проверке кон-
ституционности статей 21 и 23, подпунктов 10 и 11 пункта 5 статьи 169, подпункта 1
пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации»,
от 16 нояб­ря 2006 г. № 467-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражда-
нина Янникова Владимира Леонидовича на нарушение его конституционных прав пунк­

90
Глава 3. Применение принципа нейтральности

Однако, во-первых, как видно, сформулированная правовая пози-


ция оказалась неточна с точки зрения того, какие же все-таки условия
должны быть соблюдены, если не соблюдаются «формальные условия»,
и что подразумевалось КС РФ под формальными условиями, кроме
наличия счета-фактуры.
КС РФ указал на обстоятельства, которые должен исследовать
и оценить арбитражный суд, но при этом не предусмотрел, для уста-
новления каких юридических фактов он должен проводить такие ис-
следование и оценку.
Представляется, что при формулировании приведенной консти-
туционно-правовой позиции КС РФ необоснованно не был освещен
принцип нейтральности налога на добавленную стоимость, являю-
щийся его фундаментальным принципом. В этой связи КС РФ не уда-
лось четко определить необходимые объективные условия возникнове-
ния права на налоговый вычет, вытекающие из природы налога на до-
бавленную стоимость, характеризуемой принципом нейтральности.
Во-вторых, указанная попытка так и не изменила общий тренд
судебной практики. Арбитражные суды не перестали придерживаться
описанного выше подхода и основываться на буквальном толковании
ст. 171–172 НК РФ.
ВАС РФ вплоть до момента его упразднения не предпринял каких-
либо попыток изменить изложенное буквальное восприятие условий
возникновения права на налоговый вычет. Какие-либо общие разъ-
яснения об условиях возникновения прав на налоговый вычет отсут-
ствуют и в постановлении Пленума ВАС РФ «О некоторых вопросах,
возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных
с взиманием налога на добавленную стоимость»1, принятом в 2014 г.
В качестве исключения можно привести дело, рассмотренное ар-
битражными судами Северо-Западного округа2. Они признали право-

тами 1, 2 и 5 статьи 169, пунктами 1 и 2 статьи 171 и пунктом 1 статьи 172 Налогового ко-
декса Российской Федерации», от 12 июля 2006 г. № 266-О «По жалобе закрытого акци-
онерного общества «Производство продуктов питания» на нарушение конституционных
прав и свобод отдельными положениями статей 88, 171, 172 и 176 Налогового кодекса
Российской Федерации», от 2 октября 2003 г. № 384-О «Об отказе в принятии к рассмо-
трению жалобы ООО «Дизайн-группа «Интерьер Флора»» на нарушение конституцион-
ных прав и свобод пунктом 3 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации».
1
  Постановление Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33 «О некоторых вопросах,
возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием на-
лога на добавленную стоимость» // Вестник ВАС РФ. 2014. № 7.
2
  Постановление ФАС Северо-Западного округа от 9 июня 2011 г. по делу № А56-
39778/2010.

91
А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

мерным применение налогоплательщиком налогового вычета по на-


логу на добавленную стоимость в отсутствие счета-фактуры. Однако
при этом арбитражные суды по рассматриваемому делу не вдавались
в анализ нейтральной природы налога на добавленную стоимость.
В обоснование они сослались на Определение КС РФ1, которое каса-
лось категории добросовестного налогоплательщика и распределения
ответственности в стадийном процессе уплаты налога в бюджет. Соот-
ветственно, указанное Определение никак не было связано с установ-
лением правовой природы налога на добавленную стоимость, в том чи-
сле с раскрытием сущности принципа нейтральности данного налога.
Вероятно, при рассмотрении дела суды посчитали несправедливым
возложение на налогоплательщика издержек в связи с невозможно-
стью принятия к вычету входящего налога на добавленную стоимость
в условиях, когда такое возложение происходило по вине его контр-
агента, не оформившего должным образом счет-фактуру. Однако при
этом суды все равно не отошли от буквального толкования условий
возникновения права на налоговый вычет, описанных выше.
Примером буквального толкования судами норм п. 1 ст. 172 НК РФ
является позиция Президиума ВАС РФ относительно неправомерно-
сти предъявления к вычету суммы налога на добавленную стоимость
по счету-фактуре, на котором проставлена факсимильная подпись2.
Буквальное толкование указанных норм привело к тому, что зна-
чение технического способа проставления подписи на счете-фактуре
стало превалировать над вытекающим из принципа нейтральности
налога на добавленную стоимость требованием освободить предпри-
нимателя от бремени входящего налога на добавленную стоимость.
В рамках рассматриваемого дела были установлены объект налога
на добавленную стоимость, обусловленный целью предпринимателя
совершать в дальнейшем операции, облагаемые данным налогом,
а также факт предъявления в связи с этим налогоплательщику вхо-
дящего налога на добавленную стоимость. Таким образом, по сути,
были установлены факты, являющиеся объективными условиями для
вычета налога на добавленную стоимость в соответствии с его правовой
природой.

1
  Определение КС РФ от 16 октября 2003 г. № 329-О «Об отказе в принятии к рас-
смотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Экспорт-Сервис»
на нарушение конституционных прав и свобод положениями абзаца первого пункта 4
статьи 176 Налогового кодекса Российской Федерации».
2
  Постановление Президиума ВАС РФ от 27 сентября 2011 г. № 4134/11 по делу
№ А33-20240/2009.

92
Глава 3. Применение принципа нейтральности

Однако в связи с неукоснительным формальным требованием


о том, что налогоплательщик должен обладать надлежащим образом
оформленным счетом-фактурой, которое выдвигается на практике
в результате буквального толкования п. 1 ст. 172 НК РФ, налогопла-
тельщику было отказано в вычете налога на добавленную стоимость.
Кроме того, практические ситуации, возникающие в ходе факти-
ческого осуществления предпринимательской деятельности, неодно­
образны. Далеко не всегда в силу объективных причин предпринима-
тель может располагать полным комплектом документов, предусмо-
тренных в положениях ст. 172 НК РФ.
В соответствии со ст. 169 НК РФ счет-фактура – это документ,
который оформляется только продавцом. В то же время в его оформле-
нии для целей применения вычета заинтересован именно покупатель.
Первичный документ в силу п. 7 ч. 2 ст. 9 Федерального закона
«О бухгалтерском учете» также должен содержать в себе подписи обеих
сторон сделки. Однако между предпринимателями могут иметь место
коммерческие споры, под влиянием которых любой из них может отка-
заться от участия в оформлении указанных документов при фактически
состоявшейся реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав).
В случае отказа продавца в оформлении счета-фактуры либо пер-
вичных документов покупатель не сможет выполнить буквальные
требования положений, предусмотренные в п. 1 ст. 172 НК РФ.
При этом какие-либо законные механизмы принуждения контр-
агента к оформлению всех таких документов (в частности, счета-фак-
туры, оформленного в соответствии с обязательными требованиями
ст. 169 НК РФ) отсутствуют.
В судебной практике отмечается, что правоотношения по оформле-
нию счета-фактуры – это публичные (налоговые) правоотношения,
участниками которых являются соответствующий налогоплательщик
и государство1. Иными словами, обязанности по оформлению счета-
фактуры, возложенной на налогоплательщика, корреспондирует право
требовать ее выполнения у публичного субъекта, а не у его контрагента.
Однако покупатель все равно остается промежуточным звеном
в процессе перекладывания бремени предъявляемого налога на добав-
ленную стоимость на конечного приобретателя. В этой связи он не мо-
жет нести указанное бремя в зависимости от субъективного желания
своего контрагента относительно оформления счета-фактуры и (или)

1
  Постановление ФАС Московского округа от 4 февраля 2011 г. № КГ-А40/17762-10
по делу № А40-66386/10-60-419.

93
А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

всех возможных первичных документов, оформляемых в соответствии


с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.
Также с практической точки зрения в силу каких-либо экстренных
обстоятельств налогоплательщик может утратить какой-то из ранее
оформленных документов (счет-фактуру или какой-нибудь первич-
ный документ).
При этом, согласно буквальному толкованию рассматриваемых тре-
бований, налогоплательщик должен обладать оригиналами указанных
документов. Наличие у налогоплательщика их копий еще не означает
соблюдения обязательного требования о наличии должным образом
оформленного счета-фактуры и соответствующих первичных доку-
ментов для целей применения налогового вычета по налогу на добав-
ленную стоимость.
В частности, кажется абсурдной ситуация, когда у налогоплатель-
щика имеется копия счета-фактуры, из которой можно установить
содержание его оригинала, но отсутствие такого оригинала препят-
ствует применению налогового вычета по налогу на добавленную
стоимость. С когнитивной точки зрения как налогоплательщик,
так и налоговый орган могут установить объективные условия для
применения вычета по налогу на добавленную стоимость даже при
наличии копии счета-фактуры. Однако в силу буквального толкова-
ния отсутствие оригинала счета-фактуры должно восприниматься
как отсутствие самого счета-фактуры, а следовательно, как отмечено
выше, должно препятствовать применению налогового вычета по на-
логу на добавленную стоимость.
Соответственно, исходя из принципа нейтральности налога на до-
бавленную стоимость, неординарные практические ситуации должны
оцениваться с точки зрения достаточности имеющихся у налогопла-
тельщика документов для установления описанных выше объективных
условий права на вычет. Если имеющиеся у предпринимателя доку-
менты неполны, но при этом позволяют сделать вывод о соблюдении
данных условий, такому предпринимателю должно быть предоставлено
право на вычет налога на добавленную стоимость.
В развитие указанной идеи в Минфин России было направлено
предложение прямо указать в НК РФ на возможность предоставления
налогоплательщику права на вычет налога на добавленную стоимость
по приобретенным товарам (работам, услугам, имущественным пра-
вам) при отсутствии счета-фактуры, если из иных документов нало-
гоплательщика в отношении налогового вычета могут быть иденти-
фицированы продавец и покупатель, сами приобретенные товары

94
Глава 3. Применение принципа нейтральности

(работы, услуги, имущественные права) и их стоимость, налоговая


ставка и сумма предъявляемого налога, заявляемая к вычету.
Рассмотрев указанное предложение, Минфин России в своем пись-
ме отметил, что такое предложение «усложнит порядок налогового
администрирования сумм налога на добавленную стоимость, как под-
лежащих уплате в бюджет продавцами, так и предъявляемых к вычету
покупателями, и может привести к потерям федерального бюджета за
счет уклонения от уплаты налога и неправомерного применения на-
логовых вычетов». При этом Министерством в данном письме также
было указано, что счета-фактуры для целей налога на добавленную
стоимость «введены в Российской Федерации в качестве меры по укре-
плению налоговой дисциплины»1.
Приведенная позиция Минфина России о вероятности возникно-
вения злоупотреблений со стороны налогоплательщиков в случае за-
крепления права на применение налогового вычета при отсутствии
счета-фактуры представляется спорной.
Едва ли для налогоплательщика в случае злоупотребления станет
затруднительной фальсификация счета-фактуры при условии фаль-
сификации остальных документов, необходимых для такого зло­
употребления. С практической точки зрения трудно представить себе
ситуацию, когда налогоплательщик, реализующий противоправный
замысел по обогащению за счет искусственного применения налоговых
вычетов по налогу на добавленную стоимость, специально не будет
оформлять счет-фактуру при условии фальсификации остальных до-
кументов, используемых для документального подтверждения права
на применение указанных налоговых вычетов.
Вместе с тем принятие рассматриваемого положения, безусловно,
приведет к уменьшению поступлений в бюджет, поскольку налогопла-
тельщики при отсутствии счета-фактуры смогут компенсировать свое
бремя фактической уплаты предъявленного налога на добавленную
стоимость, понесенное для целей дальнейших облагаемых указанным
налогом операций, за счет возмещения из бюджета либо уменьшения
суммы своего подлежащего уплате в бюджет (исходящего) налога на до-
бавленную стоимость. В этой связи указанная позиция Минфина России
обоснована в части вывода о возможных бюджетных потерях от реализа-
ции инициативы по предоставлению налогоплательщикам права на вы-
чет по налогу на добавленную стоимость в отсутствие счета-фактуры.

1
  Письмо Минфина России от 7 июля 2017 г. № 03-07-14/43070 (СПС «Консуль-
тантПлюс»).

95
А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

Однако предоставление налогоплательщику права на налоговый вы-


чет по налогу на добавленную стоимость в любом случае предполагает
уменьшение налоговых доходов бюджета, поскольку, по сути, пред-
усматривает компенсацию государством такому налогоплательщику
бремени фактической уплаты предъявленного налога на добавленную
стоимость, понесенного для целей дальнейших облагаемых указан-
ным налогом операций. В этой связи довод о возможных бюджетных
потерях едва ли можно считать обоснованным для целей объяснения
невозможности воплощения принципа нейтральности налога на до-
бавленную стоимость при отсутствии у налогоплательщика соответ-
ствующего надлежащего счета-фактуры.
Стоит отметить, что рассматриваемая абсолютизация значимости
счета-фактуры как неотъемлемого формального условия для приме-
нения права на вычет по налогу на добавленную стоимость оказалась
сопряжена в правоприменительной практике и с попытками придать
счету-фактуре функцию распространения режима облагаемых опе-
раций на операции, которые освобождены от налога на добавленную
стоимость в соответствии с нормами законодательства Российской
Федерации о налога и сборах (в частности, в соответствии с нормами
ст. 149 НК РФ).
Так, согласно п. 5 ст. 173 НК РФ сумма налога на добавленную
стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется налогоплатель-
щиком при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации
которых не подлежат налогообложению, в случае выставления им по-
купателю счета-фактуры с выделением суммы налога на добавленную
стоимость. К слову, аналогичное положение предусмотрено ст. 203
Директивы 2006/112/ЕС. Ее положение переводится следующим обра-
зом: «НДС подлежит уплате любым лицом, которое предусматривает
НДС в счете».
Норма п. 5 ст. 173 НК РФ предполагает, что если налогоплательщик
выставил счет-фактуру с налогом на добавленную стоимость в отно-
шении необлагаемой операции, то он обязан перечислить такой налог
в бюджет.
При этом НК РФ напрямую не предусматривает положений, ко-
торые позволяли бы распространять режим облагаемых операций
на операции, не облагаемые налогом на добавленную стоимость.
Вместе с тем КС РФ в Постановлении от 3 июня 2014 г. № 17-П
(абзац первый п. 4.1) пришел к выводу, что нормы п. 5 ст. 173 НК РФ
отражают проявление принципа диспозитивности в регулировании
налоговых отношений, предполагающее предоставление лицам, пе-

96
Глава 3. Применение принципа нейтральности

речисленным в указанном пункте, права вступить в правоотноше-


ния по уплате налога на добавленную стоимость. Иными словами,
указанные лица вправе вступить в правоотношения по уплате налога
на добавленную стоимость, что возлагает на них обязанность выставить
счет-фактуру с выделением суммы начисляемого налога на добавлен-
ную стоимость, а также исчислить и перечислить такую сумму налога
в бюджет. При этом, по логике КС РФ, выставленный счет-фактура
в дальнейшем служит основанием для принятия к вычету указанной
в нем суммы налога на добавленную стоимость1.
В рамках названного Постановления КС РФ (абзац третий п. 4.1)
также было отмечено, что в соответствии с п. 5 ст. 173 НК РФ обязан-
ность продавца уплатить налог на добавленную стоимость в бюджет
и право покупателя применить налоговый вычет связаны с одним
и тем же юридическим фактом – выставлением счета-фактуры: право
покупателя ставится в зависимость от предъявления ему продавцом
сумм налога на добавленную стоимость посредством счета-фактуры,
а обязанность продавца перечислить сумму этого налога в бюджет
обусловлена выставлением им счета-фактуры с выделением в нем
соответствующей суммы отдельной строкой.
Как было отмечено в научной литературе, принятие рассматри-
ваемого Постановления стало примером того, что КС РФ, «будучи
приверженным ранее выработанным позициям, не оставляет без вни-
мания правоприменительные ситуации и положения закона, которые
приводят к взысканию НДС с налогоплательщика, не переложившего
бремя его уплаты на конечного потребителя»2.
Впоследствии указанные выводы были воспроизведены ВС РФ
в определениях по делам ООО «Авиакомпания Когалымавиа» от 24 ок-
тября 2016 г. № 305-КГ16-8642, № 305-КГ16-6640 и № 305-КГ16-70963.
Рассматриваемая позиция о возможности распространения на не-
облагаемые операции режима облагаемых операций посредством вы-

1
  Постановление КС РФ от 3 июня 2014 г. № 17-П «По делу о проверке конститу-
ционности положений пунктов 6 и 7 статьи 168 и пункта 5 статьи 173 Налогового ко-
декса Российской Федерации в связи с жалобой общества с ограниченной ответствен-
ностью «Торговый дом «Камснаб»».
2
  Кустов Д.А. Конституционный Суд РФ о косвенной природе НДС // Налоговое
право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2013 года: По мате-
риалам XI Междунар. науч.-практ. конф. 11–12 апреля 2014 г., Москва: Сборник / Сост.
М.В. Завязочникова; Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Норма, 2015. С. 97–98.
3
  Определения ВС РФ от 24 октября 2016 г. № 305-КГ16-8642 по делу № А40-
58056/15, № 305-КГ16-6640 по делу № А40-79255/2014 и № 305-КГ16-7096 по делу
№ А40-58052/2015.

97
А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

ставления счета-фактуры вызывает вопросы с точки зрения ее соот-


ветствия положениям ст. 149 НК РФ.
Норма п. 5 ст. 149 НК РФ предусматривает право налогоплатель-
щика отказаться от освобождения только в отношении операций, пе-
речисленных в п. 3 ст. 149 НК РФ.
При этом следует обратить внимание, что законодатель в п. 5 ст. 149
НК РФ предусмотрел специальный порядок отказа налогоплатель-
щика от указанных освобождаемых операций. Налогоплательщик
в порядке такого отказа обязан представить соответствующее заявление
в налоговый орган по месту учета в срок не позднее первого числа на-
логового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться
от освобождения.
Таким образом, закрепление за налогоплательщиком права рас-
сматривать как облагаемую налогом на добавленную стоимость любую
необлагаемую операцию при условии оформления им соответствую-
щего счета-фактуры лишает смысла применение п. 5 ст. 149 НК РФ,
поскольку налогоплательщик становится вправе отказаться от любого
освобождения от налога на добавленную стоимость лишь посредством
выставления счета-фактуры с выделением суммы такого налога в от-
ношении необлагаемой операции.
Более того, описанный подход искажает значение любого осво-
бождения от налога на добавленную стоимость, делая его заведомо
необязательным для налогоплательщика. Налогоплательщик при опи-
санном толковании вправе вовсе не ориентироваться на освобождения
от налога на добавленную стоимость, закрепляемые законодателем,
а может при выставлении им соответствующих счетов-фактур рассма-
тривать все совершаемые им операции как облагаемые таким налогом.
Представляется, что цель законодателя едва ли состояла в том,
чтобы предусматриваемые им освобождения от налога на добавлен-
ную стоимость носили рекомендательный для налогоплательщика
характер, а прямо закрепленный порядок, позволяющий отказаться
только от части установленных законодателем освобождений, был
необязательным для исполнения налогоплательщиком при условии
выставления им счета-фактуры.
Следует также обратить внимание на то, что, в отличие от избранно-
го КС РФ подхода, связывающего право на вычет налога на добавлен-
ную стоимость в отношении необлагаемой операции исключительно
с фактом получения соответствующего счета-фактуры от продавца,
по данному вопросу Суд ЕС занимает прямо противоположную по-
зицию.

98
Глава 3. Применение принципа нейтральности

Так, в Решении Суда ЕС по делу C-642/111 отмечено, что в со-


ответствии со ст. 167 и 63 Директивы 2006/112/ЕС право на вычет
предъявленного налога на добавленную стоимость по общему правилу
связано с действительным исполнением облагаемой операции (см.
также Решение Суда ЕС по делу С-536/032) и осуществление этого
права не распространяется на налог на добавленную стоимость, под-
лежащий уплате в соответствии со ст. 203 Директивы 2006/112/ЕС
исключительно в результате его указания в счете-фактуре (см. также
решения Суда ЕС по делам С-342/873 и С-35/054).
Поддерживаемое в судебной практике буквальное толкование норм
ст. 171–172 НК РФ и неукоснительное требование их соблюдения
со стороны налогоплательщиков стимулирует налоговые органы от-
казывать в вычете по налогу на добавленную стоимость со ссылкой
на какие-либо недостатки в документах налогоплательщика.
Налоговые органы могут предполагать, что, по мысли законодате-
ля, положения п. 1 ст. 172 НК РФ являются универсальной догмой,
не допускающей каких-либо исключений, а все «соответствующие»
первичные документы и счет-фактура являются условиями права
на вычет налога на добавленную стоимость и потому для его возник-
новения должны быть оформлены в полном соответствии с требова-
ниями российского законодательства5. Ведь буквальное содержание
положений п. 1 ст. 172 НК РФ не предусматривает норм, которые
давали бы понять, позволительны ли для целей применения вычета
по налогу на добавленную стоимость какие-либо недостатки при
оформлении первичных документов или счета-фактуры, и если да,
то какие.

1
 С-642/11, Stroy trans EOOD v. Direktor na Direktsia ‘Obzhalvane i upravlenie na izpalne-
nieto’ – Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, ECJ, 31 January
2013, para. 30 (http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=133243&p
ageIndex=0&doclang=EN&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=107615).
2
 С-536/03, António Jorge Ldª v. Fazenda Pública, [2005] ECR I‑4463, paras. 24, 25 (до-
ступно в Интернете по адресу: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&d
ocid=59799&pageIndex=0&doclang=EN&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=108825).
3
 С-342/87, Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, [1989] ECR 4227, paras. 13,
19 (доступно в Интернете по адресу: http://curia.europa.eu/juris/showPdf.jsf?text=&docid=9
5727&pageIndex=0&doclang=EN&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=110224).
4
 С-35/05, Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH v. Ministero delle Finanze, [2007] ECR
I-02425, para. 23 (доступно в Интернете по адресу: http://curia.europa.eu/juris/document/
document.jsf?text=&docid=62165&pageIndex=0&doclang=EN&mode=lst&dir=&occ=first
&part=1&cid=111435).
5
  Шелкунов А.Д. Реализация принципа нейтральности НДС в России в свете новых
разъяснений ОЭСР.

99
А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

Так, в частности, в российской научной литературе отмечается, что


«[ж]есткая привязка возможности вычета «входящего» НДС к соблю-
дению формальных требований предполагает большие возможности
налоговых органов для отказа в признании права на вычет…»1.
Таким образом, указанные действия государственных органов (как
судов, так и налоговых органов), руководствующихся описанным бук-
вальным толкованием норм НК РФ, подрывают принцип нейтраль-
ности налога на добавленную стоимость, поскольку в силу описан-
ных неопределенностей в понимании рассматриваемых норм ведут
к необоснованно дифференцированному подходу к предоставлению
вычетов по такому налогу в зависимости от наличия оформленных
без каких-либо недостатков первичных документов, счета-фактуры
и точного соблюдения порядка отражения приобретенных товаров
(работ, услуг, имущественных прав).
При этом стоит отметить, что Минфин России неоднократно, давая
общую характеристику взимаемого в России налога на добавленную
стоимость, признавал существование принципа нейтральности такого
налога. В частности, данный принцип был признан как для целей конку-
ренции2, так и для целей ведения международной торговли и предприни-
мательских интересов3. Кроме того, при этом указанный правовой прин-
цип рассматривался как достоинство модели налога на добавленную
стоимость, приводимое Минфином России в обоснование отсутствия
необходимости замены указанного налога на налог с продаж.
Вместе с тем такое общее фрагментарное признание существования
принципа нейтральности налога на добавленную стоимость со стороны
Минфина России не решает обозначенных проблем как несоответствия
указанному принципу положений гл. 21 НК РФ, так и применяемого
на практике буквального толкования данных положений со стороны
налоговых органов и судов, которое, в частности, не коррелирует с иму-
щественной составляющей рассматриваемого принципа.
Кроме того, буквальное толкование норм гл. 21 НК РФ со сторо-
ны налоговых органов приводит к нарушению и иных составляющих
принципа нейтральности налога на добавленную стоимость.

1
  Попонова Н.А. О некоторых проблемах налогового законодательства в РФ и их от-
ражении в судебной практике // Финансы. 2014. № 10. С. 51.
2
  Письмо Минфина России от 3 марта 1999 г. № 04-02-05/6 (СПС «Консультант
Плюс»).
3
  Письма Минфина России от 29 апреля 2016 г. № 03-07-03/25312, от 4 мая 2016 г.
№ 03-07-03/25574, от 26 декабря 2016 г. № 03-07-14/77994, от 7 февраля 2017 г. № 03-
01-11/6478 (СПС «КонсультантПлюс»).

100
Глава 3. Применение принципа нейтральности

Так, руководствуясь формальным содержанием норм, проанали-


зированных выше с точки зрения нарушения конкурентной, фор-
мально-юридической и экономической составляющих указанного
принципа, налоговые органы воплощают буквальный смысл этих норм
в правоприменительной практике. Такой подход искажает практику
взимания налога на добавленную стоимость, придает ей содержание,
которое не соотносится с фундаментальными идеями нейтральности,
образующими правовой базис (базовые правовые начала) модели дан-
ного налога, разработанной в Европе.
Так, в частности, если проанализированная выше норма подп. 3 п. 2
ст. 164 НК РФ предусматривает, что по пониженной ставке 10% нало-
гом на добавленную стоимость облагается реализация периодических
печатных изданий (под которыми в тексте данной нормы предлагается
понимать «газету, журнал, альманах, бюллетень, иное издание, имею-
щее постоянное название, текущий номер и выходящее в свет не реже
одного раза в год»), то налоговые органы будут считать правомерным
применение такой пониженной ставки только в отношении тех из-
даний, которые имеют постоянное название, текущую нумерацию
и выходят более одного раза в год. В итоге на практике тот или иной
налоговый орган будет считать правомерной ситуацию, когда издания
облагаются налогом на добавленную стоимость по разным налоговым
ставкам в зависимости от того, сколько раз они выходят в течение
года. При этом периодичность выхода изданий не имеет какой-либо
определяющей потребительской ценности для приобретателя таких
изданий, которая обосновывала бы различный размер налогового бре-
мени. Кроме того, описанный практический подход налоговых органов
будет прямо стимулировать налогоплательщиков выпускать издания
более одного раза в год в целях получения возможности применения
указанной пониженной ставки по налогу на добавленную стоимость.
Схожим образом применение нормы подп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ
приведет на практике к дифференцированным последствиям обло-
жения налогом на добавленную стоимость (т.е. по ставке 10% и по
ставке 18%) в зависимости от того, будет мороженое выработано «на
плодово-ягодной основе, фруктового и пищевого льда» или нет.
Сказанное выше относительно нарушения иных составляющих
принципа нейтральности налога на добавленную стоимость справед-
ливо и в отношении применения на практике остальных нормативных
положений НК РФ, в отношении которых выше сформулированы вы-
воды об их несоответствии экономической, формально-юридической
и конкурентной составляющим указанного принципа.

101
А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

При этом описанные дифференцированные налоговые последствия


станут результатом буквального толкования налоговыми органами
и судами нормы подп. 1 п. 2 ст. 164 НК РФ, т.е. буквально отраженной
в тексте закона воли законодателя различать размер суммы налога
на добавленную стоимость в отношении мороженого в зависимости
от того, каким образом оно было произведено. В результате безотно-
сительно к тому, что цель потребления любого мороженого идентична,
на практике налогоплательщикам придется руководствоваться бук-
вальной волей законодателя и исчислять сумму налога на добавленную
стоимость в разных размерах в зависимости от способов производства
мороженого.
Соответственно, исключение нарушения остальных составляющих
принципа нейтральности налога на добавленную стоимость требует
изменения текстуального выражения соответствующих положений
НК РФ.
Деятельность налоговых органов по контролю за применением
норм гл. 21 НК РФ создает в сознании представителей таких органов
и налогоплательщиков совокупность практических установок отно-
сительно взимания налога на добавленную стоимость.
При этом, поскольку приоритетным в практике налоговых органов
выступает буквальное толкование, их деятельность по контролю за
применением правовых норм, регулирующих отношения по взима-
нию налога на добавленную стоимость, придаст таким практическим
установкам то значение, которое будет возникать при буквальном
толковании положений НК РФ.
Анализ подходов в текущей практике применения норм гл. 21
НК РФ со стороны российских налоговых органов и судов не позволяет
сделать вывод, что в их системе присутствует государственный орган,
который придает формально не закрепленной в текстах российских
законов нейтральной сущности налога на добавленную стоимость
приоритетное значение по сравнению с буквально интерпретируемым
содержанием таких текстов.
На первом плане для налоговых органов и судов было и остается
буквальное толкование текста нормативных положений НК РФ.
В этой связи практические установки, вырабатываемые россий-
скими налоговыми органами и судами в отношении порядка взима-
ния налога на добавленную стоимость, на текущий момент являются
лишь воплощением буквального толкования существующего текста
гл. 21 НК РФ в отрыве от идейных начал нейтральности налога на до-
бавленную стоимость, образующих правовой базис для правильного

102
Глава 3. Применение принципа нейтральности

понимания смысла и значения детального содержания его элементов,


которое в свою очередь предпринял попытку закрепить российский
законодатель в тексте указанной главы.

§ 2. Тенденции гармонизации принципа нейтральности


налога на добавленную стоимость и российской
правоприменительной практики

Поскольку определяющим ориентиром для формирования пра-


воприменительной практики в России на текущий момент выступает
буквальный текст гл. 21 НК РФ, то модифицировать содержание прак­
тических установок относительно порядка взимания налога на добав-
ленную стоимость, вырабатываемых под влиянием деятельности нало-
говых органов и судов, может внесение описанных выше изменений
в указанный нормативный текст.
Однако само по себе внесение изменений в буквальный текст гл. 21
НК РФ еще не гарантирует, что правоприменительные органы вос-
примут их адекватно и будут при оценке правомерности поведения
налогоплательщиков отдавать приоритет соблюдению законодательно
установленного принципа нейтральности налога на добавленную сто-
имость. Иными словами, изменение нормативного текста налогового
закона еще не означает, что такое изменение будет всегда правильно
восприниматься государственными органами в правоприменительной
практике.
В частности, условия о документальном подтверждении права
на применение налогового вычета по налогу на добавленную стои-
мость могут, как и прежде, рассматриваться в качестве обязательных
к строгому соблюдению, а норма, абстрактно допускающая возмож-
ность признания за налогоплательщиком указанного права при усло-
вии подтверждения объективных условий его возникновения, может
стать «мертвой» нормой, которая в силу ее абстрактности не станет
фактически применяться в правоприменительной деятельности.
Существенно снизить вероятность возникновения проблем с пра-
вильным толкованием норм налогового закона может доведение до ар-
битражных судов и налоговых органов практических ориентиров,
которое возможно в форме официальных разъяснений, получившей
развитие как в системе арбитражных судов, так и в системе налоговых
органов. Обе эти системы централизованы и характеризуются наличи-
ем единого высшего государственного органа, указания которого в силу

103
А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

субординации рассматриваются нижестоящими государственными


органами в рамках каждой из таких систем как непосредственные
руководства к действию.
Соответственно, обеспечение практических ориентиров путем
принятия официальных разъяснений может рассматриваться как не-
обходимый этап для формирования должной практики взимания на-
лога на добавленную стоимость, которая отвечала бы его нейтральной
правовой природе.
В этой связи представляется важным, чтобы наряду с внесением
указанных выше изменений в буквальный текст гл. 21 НК РФ ВС РФ
и ФНС России были приняты официальные разъяснения, которые
в целях формирования единообразных подходов ориентировали бы
правоприменительные органы на правильное применение новых
норм, которое отвечало бы действительному смыслу их внесения
и осуществлялось бы в системной связи с иными нормами гл. 21
НК РФ.
Представляется, что центральным разъяснением должно стать
указание на обязательность системного толкования всех норм гл. 21
НК РФ в свете принципа нейтральности, предлагаемого к закреплению
в ст. 144 НК РФ. Следует разъяснить, что, исходя из многолетней зару-
бежной практики, именно данный принцип задает смысл и значение
каждого элемента налога на добавленную стоимость, в соответствии
с которыми каждый такой элемент должен применяться.
Содержание указанного центрального разъяснения видится сле-
дующим:
«1. Нормы главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации должны
толковаться в системной связи с положениями статьи 144 Налогового
кодекса Российской Федерации о принципе нейтральности налога на до-
бавленную стоимость.
2. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость опре-
деляет действительный смысл и значение всех элементов налога на до-
бавленную стоимость, которые должны обязательно учитываться при
системном толковании норм главы 21 Налогового кодекса Российской
Федерации.».
Кроме того, представляется необходимым в указанных официаль-
ных разъяснениях отметить, что предлагаемая редакция ст. 144 НК РФ
не предусматривает закрытого перечня тех документов, которыми
налогоплательщик может подтвердить соблюдение объективных усло-
вий возникновения права на налоговый вычет, а именно следующих
условий:

104
Глава 3. Применение принципа нейтральности

1) возникновения объекта налога на добавленную стоимость, в от-


ношении которого заявлен соразмерный налоговой базе по нему на-
логовый вычет;
2) цели, заключающейся в использовании приобретенных товаров
(работ, услуг, имущественных прав), по которым заявлен указанный
налоговый вычет, для совершения дальнейшей операции, облагаемой
налогом на добавленную стоимость.
В этой связи правоприменительные органы следует ориентировать
на возможность подтверждения соблюдения указанных объективных
условий любыми документами, содержание которых позволяло бы
сделать вывод о выполнении таких условий.
При этом применительно к предлагаемому содержанию п. 3 ст. 144
НК РФ важно обратить внимание, что правоприменительные органы
не вправе требовать документального подтверждения первого из ука-
занных выше объективных условий возникновения права на налого-
вый вычет, если налогоплательщик документально подтвердил уплату
предъявленного ему к оплате и заявляемого к такому вычету налога
на добавленную стоимость в бюджет.
С учетом изложенного представляется, что содержание дальней-
ших официальных разъяснений относительно применения принципа
нейтральности налога на добавленную стоимость со стороны ВС РФ
и ФНС России должно быть следующим:
«3. Положениями пункта 2 статьи 144 Налогового кодекса Российской
Федерации не предусмотрен закрытый перечень документов, которыми
налогоплательщик вправе подтвердить соблюдение предусмотренных
данным пунктом объективных условий возникновения права на налоговый
вычет. В связи с этим налогоплательщик вправе подтвердить соблюдение
указанных условий любыми документами, подтверждающими такое
соблюдение.
4. По смыслу пункта 3 статьи 144 Налогового кодекса Российской
Федерации налогоплательщик не обязан представлять документальное
подтверждение выполнения подпункта 1 пункта 2 статьи 144 Налогового
кодекса Российской Федерации, если документально подтвердит уплату
предъявленного ему к оплате и заявляемого к указанному вычету налога
на добавленную стоимость в бюджет.».
Кроме того, способствовать адекватному восприятию правоприме-
нительной практикой принципа нейтральности налога на добавлен-
ную стоимость может периодическое формирование ВС РФ обзоров
судебной практики, в которых обобщалась бы практика разрешения
конкретных споров относительно применения указанного принципа.

105
А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

Лучшее понимание его содержания, смысла и значения его составля-


ющих будет стимулировать судебный анализ конкретных ситуаций
в свете обоснования применимости нейтральности налога на добав-
ленную стоимость и восприятия норм гл. 21 НК РФ через призму
данного принципа.
Помимо указанного разъяснения имущественной составляющей
принципа нейтральности налога на добавленную стоимость примени-
тельно к порядку его взимания, представляется важным рассмотреть
вопрос об официальном толковании и в отношении остальных состав-
ляющих данного правового принципа, характеризующего природу
налога на добавленную стоимость.
Безусловно, должное восприятие законодателем и правопримени-
тельными органами имущественной составляющей принципа ней-
тральности налога на добавленную стоимость предотвратит возможное
влияние нарушения такой составляющей и на иные составляющие
указанного принципа, в том числе конкурентную составляющую. Кро-
ме того, на соблюдение иных составляющих повлияет и исключение
соответствующих норм гл. 21 НК РФ, буквальный текст которых пред-
полагает прямое их нарушение.
Тем не менее во избежание некорректного толкования норм указан-
ной главы, которое было бы несовместимо с иными составляющими
принципа нейтральности налога на добавленную стоимость, разъясне-
ние смысла конкурентной, правовой и экономической составляющих
указанного принципа также становится актуальным.
В этой связи представляется необходимым закрепить на уровне
официальных разъяснений ВС РФ и ФНС России следующие разъ-
яснения:
«5. Толкование норм главы 21 Налогового кодекса Российской Феде-
рации должно осуществляется в системной связи со всеми признаками
принципа нейтральности налога на добавленную стоимость, закреплен-
ными в пункте 1 статьи 144 Налогового кодекса Российской Федерации.
В этой связи недопустимо толкование, которое предполагает влияние
налога на добавленную стоимость на конкурентное положение налого-
плательщиков на рынке и свободу выбора ими правовых форм организации,
способов и иных обстоятельств непосредственного ведения предпринима-
тельской деятельности.
В частности, одни и те же операции, облагаемые налогом на добавлен-
ную стоимость, с идентичным или схожим с точки зрения потребитель-
ских свойств предметом (товарами, работами, услугами, имущественны-
ми правами) должны предполагать одинаковые условия налогообложения,

106
Глава 3. Применение принципа нейтральности

в том числе вне зависимости от положения налогоплательщика на рынке,


а также выбранных им правовой формы организации, способов и иных
обстоятельств непосредственного ведения предпринимательской деятель-
ности в рамках процесса создания (оказания, выполнения) и распределения
указанного предмета (в частности, конкретной сферы ее ведения, тех-
нических характеристик средств производства или не имеющих значения
для потребителя характеристик продукции).».
Кроме того, в развитие предлагаемого к закреплению приоритета
принципа нейтральности налога на добавленную стоимость перед
иными нормами гл. 21 НК РФ важно разъяснить порядок действий
правоприменительного органа в случае появления в положениях дан-
ной главы нормы, которая будет противоречить содержанию указан-
ного принципа.
В этой связи обоснованным представляется принятие следующего
разъяснения при возникновении подобной коллизии:
«6. Если в рамках толкования положений главы 21 Налогового кодекса
Российской Федерации будет установлено наличие нормы, которая будет
противоречить содержанию принципа нейтральности налога на добав-
ленную стоимость, закрепленного в статье 144 Налогового кодекса Рос-
сийской Федерации, то такая норма в части возникающего противоречия
применению не подлежит.».
Наличие описанных официальных разъяснений будет способст-
вовать тому, чтобы принцип нейтральности налога на добавленную
стоимость стал не просто продекларированной идеей, текстуально
отраженной в положениях НК РФ, но и действенной нормой, соблю-
даемой в правоприменительной практике, что, в свою очередь, будет
обеспечивать условия взимания налога на добавленную стоимость
в соответствии с его нейтральной правовой природой.
Заключение

По результатам системного анализа принципа нейтральности на-


лога на добавленную стоимость, в том числе анализа предпосылок
его разработки и становления, его содержания и соотношения с рос-
сийским законодательством о налогах и сборах и правоприменитель-
ной практикой, а также возможных направлений их гармонизации
с указанным принципом автор настоящего исследования приходит
к следующим выводам.
Причинами разработки и становления принципа нейтральности
налога на добавленную стоимость стали несовершенства взимаемых
в Европе кумулятивных косвенных налогов, заключающиеся в не об-
условленном какими-либо объективными причинами нарастающем
(каскадном) росте налоговой составляющей в стоимости экономиче-
ского продукта, реализуемого в процессе производства и распределе-
ния, в пропорциональной зависимости от количества сопровождаю-
щих его торговых операций, а также вследствие такого нарастающего
роста – в различной налоговой составляющей в одинаковой рыночной
стоимости идентичных экономических продуктов, и в связи с этим
нарушение конкуренции среди участников рынка в силу влияния
разной налоговой нагрузки на их прибыль.
Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость раз-
рабатывался как универсальный принцип данного налога, предпо-
лагающий нейтрализацию несовершенств кумулятивных косвенных
налогов; его формирование было вызвано необходимостью установить
косвенный налог, который вовлекал бы предпринимателей в процесс
его взимания, но не ощущался бы ими и не влиял бы на принимаемые
ими предпринимательские решения, в то время как бремя его уплаты
переходило бы на конечного приобретателя.
По итогам анализа зарубежных подходов к определению принципа
нейтральности налога на добавленную стоимость автор настоящего
исследования приходит к выводу, что под нейтральностью налога на до-
бавленную стоимость следует понимать освобождение налогоплатель-
щика от бремени налога на добавленную стоимость, претерпеваемого
в целях дальнейшей облагаемой указанным налогом операции, а также
отсутствие влияния данного налога на конкурентное положение на-
логоплательщика на рынке и свободу выбора им правовых форм орга-

108
Заключение

низации, способов и иных обстоятельств непосредственного ведения


предпринимательской деятельности.
В содержании принципа нейтральности налога на добавленную
стоимость следует выделять следующие составляющие:
– конкурентную составляющую, предполагающую исключение вли-
яния налога на добавленную стоимость на конкурентное положение
предпринимателей на рынке;
– имущественную составляющую, предусматривающую освобожде-
ние предпринимателей от бремени налога на добавленную стоимость,
претерпеваемого в целях дальнейшей облагаемой указанным налогом
операции;
– формально-юридическую составляющую, подразумевающую отсут-
ствие зависимости налоговых последствий по налогу на добавленную
стоимость от правовых форм организации и ведения предпринима-
тельской деятельности;
– экономическую составляющую, предполагающую отсутствие зави-
симости налоговых последствий по налогу на добавленную стоимость
от способов (средств производства и распределения) и иных обстоя-
тельств собственно ведения предпринимательской деятельности.
Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость может
быть ограничен в случаях:
– налогообложения в отношении финального потребления пред-
принимателей (без предоставления им права на вычет начисленного
налога на добавленную стоимость), под которым понимается исполь-
зование предпринимателем приобретенного экономического про-
дукта исключительно для частных целей, а не для целей совершения
в дальнейшем действий, образующих объект налога на добавленную
стоимость;
– возложения бремени входящего налога на добавленную стои-
мость на предпринимателей в случае, когда дальнейшие совершаемые
ими действия освобождены от такого налога в связи с затруднениями
в определении налоговой базы или по социальным мотивам (в част-
ности, в сферах здравоохранения, образования, культуры) при соблю-
дении конкурентного равенства предпринимателей;
– отказа предпринимателям в праве на вычет (возмещение из
бюджета) входящего налога на добавленную стоимость в случае не-
соблюдения ими обязанностей по представлению достаточных до-
кументальных подтверждений возникновения указанного права;
– отказа предпринимателям в праве на вычет (возмещение из бюд-
жета) входящего налога на добавленную стоимость в случае злоупо-

109
А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

треблений со стороны предпринимателей, если предоставление права


на вычет не носит искусственный характер и если такой отказ не на-
рушает конкуренцию между предпринимателями.
Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость фор-
мально не закреплен в положениях российского законодательст-
ва о налогах и сборах, но именно данный принцип диктует смысл
и значение установленных в НК РФ элементов такого налога, схожих
с элементами модели налога на добавленную стоимость, разрабо-
танной в Европе. Подобное умолчание законодателя относительно
принципа нейтральности налога на добавленную стоимость позволяет
делать вывод о несовместимости указанного принципа с российским
правопорядком, что подрывает определенность в понимании смысла
и значения установленных в нем элементов российского налога на до-
бавленную стоимость.
Текстуальному содержанию положений российского законодатель-
ства о налогах и сборах, регулирующих отношения по взиманию налога
на добавленную стоимость, присущ дискриминационный подход к на-
логоплательщикам в вопросе нейтральности налога на добавленную
стоимость, поскольку:
1) при буквальном толковании закрепленных в них условий приме-
нения налоговых вычетов налогоплательщики в определенных случаях
должны нести фактическое бремя налога на добавленную стоимость,
несмотря на наступление объективных условий, предполагаемых для
возникновения права на налоговый вычет исходя из нейтральной
природы такого налога;
2) указанные положения обусловливают случаи нарушения конку-
рентного равенства налогоплательщиков по основаниям, не предпо-
лагающим экономически обоснованной связи с таким нарушением.
Описанный подход несовместим с изложенными составляющими
принципа нейтральности налога на добавленную стоимость.
В целях разрешения описанных проблем соотношения принци-
па нейтральности налога на добавленную стоимость с содержанием
положений гл. 21 НК РФ в его тексте должна появиться отдельная
статья, посвященная указанному принципу и имеющая следующее
содержание:
«Статья 144. Принцип нейтральности налога на добавленную сто-
имость
1. Налог на добавленную стоимость взимается в соответствии
с принципом нейтральности, под которым для целей настоящей главы
понимается освобождение налогоплательщика от бремени налога на до-

110
Заключение

бавленную стоимость, претерпеваемого в целях дальнейшей облагаемой


указанным налогом операции, а также отсутствие влияния указанного
налога на конкурентное положение налогоплательщика на рынке и сво-
боду выбора им правовых форм организации, способов и иных обстоя-
тельств непосредственного ведения предпринимательской деятельнос-
ти. Иные нормы настоящей главы должны соответствовать принципу
нейтральности, соблюдение которого имеет приоритет по сравнению
с ними.
2. Вне зависимости от соблюдения иных требований настоящей главы
налогоплательщик вправе применить налоговый вычет, если документально
подтвердит одновременное соблюдение следующих условий:
1) возникновение объекта налога на добавленную стоимость, в отно-
шении которого заявлен указанный соразмерный налоговой базе по нему
налоговый вычет;
2) цель, заключающуюся в использовании приобретенных товаров (ра-
бот, услуг, имущественных прав), по которым заявлен указанный нало-
говый вычет, для совершения дальнейшей операции, облагаемой налогом
на добавленную стоимость.
3. Соблюдение подпункта 1 пункта 2 настоящей статьи признает-
ся в случае, если налогоплательщик документально подтвердил уплату
предъявленного ему к оплате и заявляемого к вычету налога на добавлен-
ную стоимость в бюджет.».
Случаи прямого нарушения равенства предпринимателей, выстра-
ивания зависимости между налоговыми последствиями и используе-
мыми правовыми формами и обстоятельствами непосредственного
ведения предпринимательской деятельности следует исключить из
норм гл. 21 НК РФ.
Нормы гл. 21 НК РФ не должны предполагать нарушения равенства
предпринимателей применительно к определенным экономическим
продуктам (товарам, работам, услугам, имущественным правам), а так-
же выстраивания зависимости налоговых последствий от правовых
форм организации и ведения хозяйственной деятельности, равно как
и от способов (средств производства и распределения) и иных об-
стоятельств ведения такой деятельности. В этой связи правильным
представляется развитие норм российского законодательства о налогах
и сборах в русле исключения нарушений всех составляющих принципа
нейтральности налога на добавленную стоимость.
Практические установки, вырабатываемые российскими налоговы-
ми органами и судами в отношении порядка взимания налога на добав-
ленную стоимость, на текущий момент являются лишь воплощением

111
А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

буквального толкования текста гл. 21 НК РФ в отрыве от идейных


начал нейтральности такого налога, образующих правовой базис для
правильного понимания смысла и значения детального содержания
его элементов, которое в свою очередь предпринял попытку закрепить
российский законодатель в тексте указанной главы.
Поскольку определяющим ориентиром для формирования пра-
воприменительной практики в России на текущий момент выступает
буквальный текст гл. 21 НК РФ, то модифицировать содержание прак­
тических установок относительно порядка взимания налога на добав-
ленную стоимость, вырабатываемых под влиянием деятельности нало-
говых органов и судов, может внесение описанных выше изменений
в указанный нормативный текст.
Существенно снизить вероятность возникновения проблем с пра-
вильным толкованием норм налогового закона может доведение до ар-
битражных судов и налоговых органов практических ориентиров,
которое возможно в форме официальных разъяснений.
В рамках таких официальных разъяснений следует закрепить сле-
дующие положения:
«1. Нормы главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации должны
толковаться в системной связи с положениями статьи 144 Налогового
кодекса Российской Федерации о принципе нейтральности налога на до-
бавленную стоимость.
2. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость опре-
деляет действительный смысл и значение всех элементов налога на до-
бавленную стоимость, которые должны обязательно учитываться при
системном толковании норм главы 21 Налогового кодекса Российской
Федерации.
3. Положениями пункта 2 статьи 144 Налогового кодекса Российской
Федерации не предусмотрен закрытый перечень документов, которыми
налогоплательщик вправе подтвердить соблюдение предусмотренных
данным пунктом объективных условий возникновения права на налоговый
вычет. В связи с этим налогоплательщик вправе подтвердить соблюдение
указанных условий любыми документами, подтверждающими такое
соблюдение.
4. По смыслу пункта 3 статьи 144 Налогового кодекса Российской
Федерации налогоплательщик не обязан представлять документальное
подтверждение выполнения подпункта 1 пункта 2 статьи 144 Налогового
кодекса Российской Федерации, если документально подтвердит уплату
предъявленного ему к оплате и заявляемого к указанному вычету налога
на добавленную стоимость в бюджет.

112
Заключение

5. Толкование норм главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации


должно осуществляется в системной связи со всеми признаками прин-
ципа нейтральности налога на добавленную стоимость, закрепленными
в пункте 1 статьи 144 Налогового кодекса Российской Федерации. В этой
связи недопустимо толкование, которое предполагает влияние налога
на добавленную стоимость на конкурентное положение налогоплательщи-
ков на рынке и свободу выбора ими правовых форм организации, способов
и иных обстоятельств непосредственного ведения предпринимательской
деятельности.
В частности, одни и те же операции, облагаемые налогом на добавлен-
ную стоимость, с идентичным или схожим с точки зрения потребитель-
ских свойств предметом (товарами, работами, услугами, имущественны-
ми правами) должны предполагать одинаковые условия налогообложения,
в том числе вне зависимости от положения налогоплательщика на рынке,
а также выбранных им правовой формы организации, способов и иных
обстоятельств непосредственного ведения предпринимательской деятель-
ности в рамках процесса создания (оказания, выполнения) и распределения
указанного предмета (в частности, конкретной сферы ее ведения, тех-
нических характеристик средств производства или не имеющих значения
для потребителя характеристик продукции).
6. Если в рамках толкования положений главы 21 Налогового кодекса
Российской Федерации будет установлено наличие нормы, которая будет
противоречить содержанию принципа нейтральности налога на добав-
ленную стоимость, закрепленного в статье 144 Налогового кодекса Рос-
сийской Федерации, то такая норма в части возникающего противоречия
применению не подлежит.».
Закрепление принципа нейтральности налога на добавленную стои-
мость в тексте гл. 21 НК РФ наряду с нормами, регулирующими вопло-
щение его составляющих в отношениях по взиманию данного налога,
а также формулирование указанных разъяснений на уровне единого
вышестоящего налогового органа и высшего судебного органа станет
важным шагом, знаменующим реальное соблюдение в российском
правопорядке названного принципа, на котором основана природа
налога на добавленную стоимость.
Список использованных источников

1. Нормативные правовые акты


и другие официальные документы

1. Конституция Российской Федерации (принята всенародным


голосованием 12 декабря 1993 г.) (по состоянию на 21 июля 2014 г.) //
РГ. 1993. № 237; СЗ РФ. 2014. № 31. Ст. 4398.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая: Фе-
деральный закон от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ (в ред. Федерального
закона от 18 июля 2017 г. № 173-ФЗ) // СЗ РФ. 1998. № 31. Ст. 3824;
2017. № 30. Ст. 4453.
3. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая: Фе-
деральный закон от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ (в ред. Федерального
закона от 29 июля 2017 г. № 254-ФЗ) // СЗ РФ. 1998. № 31. Ст. 3824;
2017. № 31 (ч. I). Ст. 4803.
4. Закон РСФСР от 6 декабря 1991 г. № 1992-I «О налоге на добавлен-
ную стоимость» // Ведомости СНД и ВС РСФСР. 1991. № 52. Ст. 1871.
5. Федеральный закон от 5 августа 2000 г. № 118-ФЗ «О введении
в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации
и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российский
Федерации о налогах» (в ред. Федерального закона от 28 ноября 2011 г.
№ 338-ФЗ) // СЗ РФ. 2000. № 32. Ст. 3341; 2011. № 49 (ч. I). Ст. 7016.
6. Федеральный закон от 22 июля 2005 г. № 119-ФЗ «О внесении
изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской
Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений
актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах»
(в ред. Федерального закона от 24 ноября 2014 г. № 366-ФЗ) // СЗ РФ.
2005. № 30 (ч. II). Ст. 3130; 2014. № 48. Ст. 6647.
7. Федеральный закон от 17 декабря 2009 г. № 318-ФЗ «О внесении
изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской
Федерации в связи с введением заявительного порядка возмеще-
ния налога на добавленную стоимость» (в ред. Федерального закона
от 23 июля 2013 г. № 248-ФЗ) // СЗ РФ. 2009. № 51. Ст. 6155; 2013.
№ 30 (ч. I). Ст. 4081.
8. Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгал-
терском учете» (в ред. Федерального закона от 18 июля 2017 г. № 160-
ФЗ) // СЗ РФ. 2011. № 50. Ст. 7344; 2017. № 30. Ст. 4440.

114
Список использованных источников

9. First Council Directive of 11 April 1967 on the harmonization of legisla-


tion of Member States concerning turnover taxes (67/27/EEC) // OJ Spec.
Ed. 1967. P. 14–15.
10. Sixth Council Directive 77/388/EEC of 17 May 1977 on the harmoni-
zation of the laws of the Member States relating to turnover taxes – Common
system of value added tax: uniform basis of assessment // OJ. 1977. L 145.
P. 1–40.
11. Thirteenth Council Directive 86/560/EEC of 17 November 1986 on
the harmonization of the laws of the Member States relating to turnover tax
arrangements for the refund of value-added tax to taxable persons not estab-
lished in Community territory// OJ. 1986. L 326. P. 40–41.
12. Council Directive 2006/112/EC of 28 November 2006 on the common
system of value added tax // OJ. 2006. L 347. P. 1–118.

2. Акты, документы органов исполнительной власти

13. Письмо Министерства финансов Российской Федерации


от 3 марта 1999 г. № 04-02-05/6 (СПС «КонсультантПлюс»).
14. Письмо Министерства финансов Российской Федерации
от 29 апреля 2016 г. № 03-07-03/25312 (СПС «КонсультантПлюс»).
15. Письмо Министерства финансов Российской Федерации
от 4 мая 2016 г. № 03-07-03/25574 (СПС «КонсультантПлюс»).
16. Письмо Министерства финансов Российской Федерации
от 26 декабря 2016 г. № 03-07-14/77994 (СПС «КонсультантПлюс»).
17. Письмо Министерства финансов Российской Федерации
от 7 февраля 2017 г. № 03-01-11/6478 (СПС «КонсультантПлюс»).
18. Письмо Министерства финансов Российской Федерации
от 7 июля 2017 г. № 03-07-14/43070 (СПС «КонсультантПлюс»).

3. Судебная практика

19. Постановление Конституционного Суда Российской Федерации


от 20 февраля 2001 г. № 3-П «По делу о проверке конституционности
абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7 Федерального закона «О на-
логе на добавленную стоимость» в связи с жалобой закрытого акцио-
нерного общества «Востокнефтересурс»» (СПС «КонсультантПлюс»).
20. Постановление Конституционного Суда Российской Федерации
от 3 июня 2014 г. № 17-П «По делу о проверке конституционности

115
А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

положений пунктов 6 и 7 статьи 168 и пункта 5 статьи 173 Налогового


кодекса Российской Федерации в связи с жалобой общества с ограни-
ченной ответственностью «Торговый дом «Камснаб»»» (СПС «Кон-
сультантПлюс»).
21. Постановление Конституционного Суда Российской Федера-
ции от 1 июля 2015 г. № 19-П «По делу о проверке конституционно-
сти положения подпункта 4 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса
Российской Федерации в связи с жалобой общества с ограниченной
ответственностью «Сони Мобайл Коммюникейшнз Рус»» (СПС «Кон-
сультантПлюс»).
22. Определение Конституционного Суда Российской Федерации
от 2 октября 2003 г. № 384-О «Об отказе в принятии к рассмотрению
жалобы ООО «Дизайн-группа «Интерьер Флора»» на нарушение кон-
ституционных прав и свобод пунктом 3 статьи 161 Налогового кодекса
Российской Федерации» (СПС «КонсультантПлюс»).
23. Определение Конституционного Суда Российской Федерации
от 16 октября 2003 г. № 329-О «Об отказе в принятии к рассмотрению
жалобы общества с ограниченной ответственностью «Экспорт-Сервис»
на нарушение конституционных прав и свобод положениями абзаца
первого пункта 4 статьи 176 Налогового кодекса Российской Федера-
ции» (СПС «КонсультантПлюс»).
24. Определение Конституционного Суда Российской Федерации
от 18 апреля 2006 г. № 87-О «По жалобе закрытого акционерного обще-
ства «Судовые агенты» на нарушение конституционных прав и свобод
положениями статьи 169 и пункта 1 статьи 171 Налогового кодекса
Российской Федерации» (СПС «КонсультантПлюс»).
25. Определение Конституционного Суда Российской Федерации
от 12 июля 2006 г. № 266-О «По жалобе закрытого акционерного общест-
ва «Производство продуктов питания» на нарушение конституционных
прав и свобод отдельными положениями статей 88, 171, 172 и 176 На-
логового кодекса Российской Федерации» (СПС «КонсультантПлюс»).
26. Определение Конституционного Суда Российской Федерации
от 16 ноября 2006 г. № 467-О «Об отказе в принятии к рассмотрению
жалобы гражданина Янникова Владимира Леонидовича на нарушение
его конституционных прав пунктами 1, 2 и 5 статьи 169, пунктами 1
и 2 статьи 171 и пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской
Федерации» (СПС «КонсультантПлюс»).
27. Определение Конституционного Суда Российской Федерации
от 5 марта 2009 г. № 468-О-О «Об отказе в принятии к рассмотрению
запросов Арбитражного суда Омской области о проверке конституци-

116
Список использованных источников

онности статей 21 и 23, подпунктов 10 и 11 пункта 5 статьи 169, под-


пункта 1 пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса
Российской Федерации» (СПС «КонсультантПлюс»).
28. Определение Конституционного Суда Российской Федерации
от 20 ноября 2014 г. № 2621-О «Об отказе в принятии к рассмотрению
жалобу общества с ограниченной ответственностью «Вельская лесная
компания» на нарушение конституционных прав и свобод рядом по-
ложений Налогового кодекса Российской Федерации» (СПС «Кон-
сультантПлюс»).
29. Определение Верховного Суда Российской Федерации от 30 июля
2015 г. по делу № 305-КГ15-3206 (СПС «КонсультантПлюс»).
30. Определение Верховного Суда Российской Федерации от 24 ок-
тября 2016 г. № 305-КГ16-8642 по делу № А40-58056/15 (СПС «Кон-
сультантПлюс»).
31. Определение Верховного Суда Российской Федерации от 24 ок-
тября 2016 г. № 305-КГ16-6640 по делу № А40-79255/2014 (СПС «Кон-
сультантПлюс»).
32. Определение Верховного Суда Российской Федерации от 24 ок-
тября 2016 г. № 305-КГ16-7096 по делу № А40-58052/2015 (СПС «Кон-
сультантПлюс»).
33. Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Рос-
сийской Федерации от 30 мая 2014 г. № 33 «О некоторых вопросах,
возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных
с взиманием налога на добавленную стоимость» // Вестник Высшего
Арбитражного Суда Российской Федерации. 2014. № 7.
34. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Рос-
сийской Федерации от 27 сентября 2011 г. № 4134/11 по делу № А33-
20240/2009 (СПС «КонсультантПлюс»).
35. Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Рос-
сийской Федерации от 30 июля 2012 г. № 2037/12 по делу № А47-
4040/2010 (СПС «КонсультантПлюс»).
36. Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Си-
бирского округа от 19 июля 2012 г. по делу № А27-5495/2011 (СПС
«КонсультантПлюс»).
37. Постановление Федерального арбитражного суда Московского
округа от 11 марта 2009 г. № КА-А40/1255-09 по делу № А40-32554/08-
129-101 (СПС «КонсультантПлюс»).
38. Постановление Федерального арбитражного суда Московско-
го округа от 4 февраля 2011 г. № КГ-А40/17762-10 по делу № А40-
66386/10-60-419 (СПС «КонсультантПлюс»).

117
А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

39. Постановление Федерального арбитражного суда Московско-


го округа от 26 июня 2013 г. по делу № А40- 87275/12-20-476 (СПС
«КонсультантПлюс»).
40. Постановление Федерального арбитражного суда Московского
округа от 27 июня 2013 г. по делу № А41-36641/11 (СПС «Консуль-
тантПлюс»).
41. Постановление Федерального арбитражного суда Московского
округа от 14 августа 2013 г. по делу № А40-74359/12-116-157 (СПС
«КонсультантПлюс»).
42. Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского
округа от 31 мая 2011 г. по делу № А72-6550/2010 (СПС «Консультант-
Плюс»).
43. Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского
округа от 7 июня 2012 г. по делу № А65-18613/2011 (СПС «Консуль-
тантПлюс»).
44. Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского
округа от 20.06.2012 по делу № А12-13422/2011 (СПС «Консультант-
Плюс»).
45. Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского
округа от 4 октября 2012 г. по делу № А55-20308/2011 (СПС «Консуль-
тантПлюс»).
46. Постановление Федерального арбитражного суда Северо-За-
падного округа от 14 мая 2008 г. по делу № А05-9040/2007 (СПС «Кон-
сультантПлюс»).
47. Постановление Федерального арбитражного суда Северо-За-
падного округа от 9 июня 2011 г. по делу № А56-39778/2010 (СПС
«КонсультантПлюс»).
48. Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кав-
казского округа от 27 февраля 2010 г. по делу № А53-23161/2008 (СПС
«КонсультантПлюс»).
49. Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кав-
казского округа от 22 мая 2012 г. по делу № А53-16572/2011 (СПС
«КонсультантПлюс»).
50. Постановление Федерального арбитражного суда Центрального
округа от 23 августа 2013 г. по делу № А64-5546/2012 (СПС «Консуль-
тантПлюс»).
51. Постановление Федерального арбитражного суда Центрального
округа от 29 августа 2013 г. по делу № А09-8579/2012 (СПС «Консуль-
тантПлюс»).

118
Список использованных источников

52. С-342/87, Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, [1989]


ECR 4227 (доступно в Интернете по адресу: http://curia.europa.eu/juris/
showPdf.jsf?text=&docid=95727&pageIndex=0&doclang=EN&mode=lst
&dir=&occ=first&part=1&cid=110224).
53. С-3/97, Criminal proceedings against John Charles Goodwin and Edward
Thomas Unstead, [1998] ECR I-03257 (доступно в Интернете по адресу:
http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=438
92&pageIndex=0&doclang=EN&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&c
id=1885344).
54. C-77/01, Empresa de Desenvolvimento Mineiro SGPS SA (EDM) v.
Fazenda Pública, [2004] ECR I-04295 (доступно в Интернете по адресу:
http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=4910
5&pageIndex=0&doclang=EN&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&c
id=2585884).
55. С-536/03, António Jorge Ldª v. Fazenda Pública, [2005] ECR I‑4463
(доступно в Интернете по адресу: http://curia.europa.eu/juris/document/
document.jsf?text=&docid=59799&pageIndex=0&doclang=EN&mode=l
st&dir=&occ=first&part=1&cid=108825).
56. С-255/02, Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd. and
County Wide Property Investments Ltd. v. Commissioners of Customs & Excise,
[2006] ECR I-01609 (доступно в Интернете по адресу: http://curia.europa.
eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=56198&pageIndex=0&doc
lang=EN&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=2284513).
57. Joined cases С-439/04 and С-440/04, Axel Kittel v. État belge, État
belge v. Recolta Recycling SPRL, [2006] ECR I-06161 (доступно в Интернете
по адресу: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&do
cid=56299&pageIndex=0&doclang=EN&mode=lst&dir=&occ=first&par
t=1&cid=1886683).
58. С-35/05, Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH v. Ministero delle Fi-
nanze, [2007] ECR I-02425 (доступно в Интернете по адресу: http://
curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=62165&page
Index=0&doclang=EN&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=111435).
59. Joined cases С-95/07 and C-96/07, Ecotrade SpA v. Agenzia delle
Entrate – Ufficio di Genova 3, [2008] ECR I-03457 (доступно в Интернете
по адресу: http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&d
ocid=67030&pageIndex=0&doclang=EN&mode=lst&dir=&occ=first&p
art=1&cid=1880438).
60. С-392/09, Uszodaépítő kft v. APEH Központi Hivatal Hatósá-
gi Főosztály, [2010] ECR I-08791 (доступно в Интернете по адресу:
http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=837

119
А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

30&pageIndex=0&doclang=EN&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&
cid=1879984).
61. С-385/09, Nidera Handelscompagnie BV v. Valstybinė mokesčių in-
spekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos, [2010] ECR I-10385
(доступно в Интернете по адресу: http://curia.europa.eu/juris/document/
document.jsf?text=&docid=83638&pageIndex=0&doclang=EN&mode=l
st&dir=&occ=first&part=1&cid=1880879).
62. С-41/09, European Commission v. Kingdom of the Netherlands, [2011]
ECR I-00831 (доступно в Интернете по адресу: http://curia.europa.eu/
juris/document/document.jsf?text=&docid=81395&pageIndex=0&doclan
g=EN&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=188729).
63. Joined cases С-259/10 and С-260/10, Commissioners for Her Majesty’s
Revenue and Customs v. The Rank Group plc, [2011] ECR I-10947 (доступно
в Интернете по адресу: http://curia.europa.eu/juris/document/document.
jsf?text=&docid=113588&pageIndex=0&doclang=EN&mode=lst&dir=&
occ=first&part=1&cid=1889096).
64. С-153/11, Klub OOD v. Direktor na Direktsia ‘Obzhalvane i upravlenie
na izpalnenieto’ – Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia
za prihodite, ECJ, 22 March 2012 (http://curia.europa.eu/juris/document/
document.jsf?text=&docid=120765&pageIndex=0&doclang=EN&mode=
lst&dir=&occ=first&part=1&cid=1837962).
65. Joined cases С-80/11 and С-142/11, Mahagében Kft v. Nemzeti Adó-
és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága, Péter Dávid v.
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága, ECJ,
21 June 2012 (http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&
docid=124187&pageIndex=0&doclang=EN&mode=lst&dir=&occ=first&
part=1&cid=2287735).
66. С-525/11, Mednis SIA v. Valsts ieņēmumu dienests, ECJ, 18 October
2012 (http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=
128649&pageIndex=0&doclang=EN&mode=lst&dir=&occ=first&part=
1&cid=1833059).
67. C-511/10, Finanzamt Hildesheim v. BLC Baumarkt GmbH & Co. KG,
ECJ, 8 November 2012 (http://curia.europa.eu/juris/document/document.
jsf?text=&docid=129470&pageIndex=0&doclang=EN&mode=lst&dir=&
occ=first&part=1&cid=2584903).
68. С-642/11, Stroy trans EOOD v. Direktor na Direktsia ‘Obzhalvane i
upravlenie na izpalnenieto’ – Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata
agentsia za prihodite, ECJ, 31 January 2013 (http://curia.europa.eu/juris/
document/document.jsf?text=&docid=133243&pageIndex=0&doclang=
EN&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=107615).

120
Список использованных источников

69. C-138/12, Rusedespred OOD v. Direktor na Direktsia ‘Obzhalvane I


upravlenie na izpalnenieto’ – Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata
agentsia za prihodite, ECJ, 11 April 2013 (http://curia.europa.eu/juris/docu-
ment/document.jsf?text=&docid=136148&pageIndex=0&doclang=EN&m
ode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=190581).
70. C-271/12, Petroma Transports SA and Others v. État belge, ECJ, 8 May
2013 (http://curia.europa.eu/juris/document/document.jsf?text=&docid=
137304&pageIndex=0&doclang=EN&mode=lst&dir=&occ=first&part=
1&cid=191401).
71. С-183/14, Radu Florin Salomie and Nicolae Vasile Oltean v. Direcția
Generală a Finanțelor Publice Cluj, ECJ, 9 July 2015 (http://curia.europa.eu/
juris/document/document.jsf?text=&docid=165649&pageIndex=0&docla
ng=EN&mode=lst&dir=&occ=first&part=1&cid=1879631).

4. Учебные и научно-практические издания,


публикации в периодической печати

72. Amand Chr. VAT Neutrality: A Principle of EU Law or a Principle of


the VAT System? // World Journal of VAT/GST Law. 2013. Vol. 2. Issue 3.
P. 163–181.
73. Charlet A., Buydens St. The OECD International VAT/GST Guide-
lines: Past and Future Developments // World Journal of VAT/GST Law.
2012. Vol. 1 Issue 2. P. 175–184 (доступно в Интернете по адресу: https://
www.oecd.org/ctp/consumption/OECDInternationalVATGSTGuidelines-
World%20Journal.pdf).
74. Charlet A., Owens J. An International Perspective on VAT // Tax Notes
International. 2010. Sept. 20. No. 12. P. 943–954 (доступно в Интернете
по адресу: https://search.oecd.org/ctp/consumption/46073502.pdf).
75. CJEU – Recent Developments in Value Added Tax 2015 (= Series on
International Tax Law. Vol. 99) / M. Lang, P. Pistone, A. Rust, J. Schuch,
C. Staringer, D. Raponi (eds.). Linde, 2016.
76. Consumption Tax Trends 2010: VAT/GST and Excise Rates, Trends
and Administration Issues. OECD Pub., 2011.
77. Ebril L., Keen M., Bodin J.-P., Summers V. The Modern VAT. IMF, 2001.
78. Echevarría Zubeldia G. First Step to a Worldwide VAT System: The
OECD Guidelines // International VAT Monitor. 2014. No. 4.
79. Englisch J. VAT/GST and Direct Taxes: Different Purposes // Value
Added Tax and Direct Taxation: Similarities and Differences / M. Lang,
P. Melz, E. Kristoffersson (eds.). IBFD, 2009.

121
А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

80. EU VAT Compass 2013/2014 / W. van der Corput, F. Annacondia


(eds.). IBFD, 2013.
81. Feria R. de la. The EU VAT System and the Internal Market (= Doc-
toral Series. Vol. 16). IBFD, 2009.
82. Herbain Ch.A. The Journey of Branches into VAT Schizophrenia //
World Journal of VAT/GST Law. 2013. Vol. 2. Issue 3. P. 203–213.
83. Herbain Ch.A. The Neutrality of VAT and the Refund Procedure in
Luxembourg // International VAT Monitor. 2013. Vol. 24. No. 6. P. 349–353.
84. Herbain Ch.A. VAT Neutrality. Larcier, 2015.
85. James K. The Rise of the Value-Added Tax. Cambridge University
Press, 2015.
86. Kerrigan A. The Elusiveness of Neutrality – Why Is It So Difficult
To Apply VAT to Financial Services? // International VAT Monitor. 2010.
Vol. 21. No. 2. P. 103–112 (доступно в Интернете по адресу: https://mpra.
ub.uni-muenchen.de/22748/1/MPRA_paper_22748.pdf).
87. Kolozs B. Neutrality in VAT // Value Added Tax and Direct Taxation:
Similarities and Differences / M. Lang, P. Melz, E. Kristoffersson (eds.).
IBFD, 2009.
88. Lamensch M. EU VAT Neutrality in Question // International VAT
Monitor. 2016. Vol. 27. No. 4. P. 236–237.
89. Lauré M. Science fiscale. PUF, 1993.
90. Lejeune I., Daou J. Chapter 16: VAT Neutrality from an EU Per-
spective // Improving VAT/GST: Designing a Simple and Fraud-Proof Tax
System / M. Lang, I. Lejeune (eds.). IBFD, 2014.
91. Lynch F.M.B. A Tax for Europe: The Introduction of Value Added Tax
in France // Journal of European Integration History. 1998. Vol. 4. No. 2.
P. 67–87 (доступно в Интернете по адресу: http://www.zgei.nomos.de/
fileadmin/zgei/doc/Zgei_98_02.pdf).
92. Millar R. Echoes of Source and Residence in VAT Jurisdictional
Rules // Value Added Tax and Direct Taxation: Similarities and Differences /
M. Lang, P. Melz, E. Kristoffersson (eds.). IBFD, 2009.
93. O’Shea T. News Analysis: ECJ Takes a Stand on “Abusive Prac-
tices” in U.K. VAT Cases // Tax Notes International. 2011. Feb. 7. No. 6.
P. 417–421.
94. Owens J. Improving Performance of VAT Systems is a Priority in the
Context of the Economic Crisis // Word Commerce Review. 2011. Sept. Is-
sue 3. P. 8–10 (доступно в Интернете по адресу: https://www.oecd.org/
ctp/consumption/48826272.pdf).
95. Owens J., Battiau P., Charlet A. VAT’s Next Half Century: Towards a
Single-Rate System? // OECD Observer. 2011. No. 284 (доступно в Ин-

122
Список использованных источников

тернете по адресу: http://oecdobserver.org/news/fullstory.php/aid/3509/


VAT_s_next_half_century:_Towards_a_single-rate_system_.html).
96. Papis M. Chapter 16: The Principle of Neutrality in EU VAT // Prin-
ciples of Law: Function, Status and Impact in EU Tax Law / C. Brokelind
(ed.). IBFD, 2014.
97. Pfister P. Telecommunications Services and the Neutrality of the EU
VAT System // International VAT Monitor. 2010. Vol. 21. No. 3. P. 198–202.
98. Terra B., Kajus J. A Guide to the European VAT Directives. Vol. 1.
IBFD, 2011.
100. Terra B., Kajus J. A Guide to the European VAT Directives. Vol. 1.
IBFD, 2015.
101. Terra B.J.M., Wattel P.J. European Tax Law. 4th ed. Kluwer Law
International, 2005.
102. Tzenova L. The Myth of the Neutrality of VAT // International VAT
Monitor. 2015. No. 5.
103. Агаева И.Д. Налоговые обязательства по НДС при заклю-
чении сделок с иностранными организациями // Финансовый со-
ветник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. 2011.
№ 4. С. 54–61.
104. Баценков Н.Н. Правовая природа налога на добавленную сто-
имость // Налоги. 2014. № 6. С. 3–6.
105. Вахитов Р.Р., Зарипов В.М. Государственные меры в странах ЕС
против злоупотреблений при взимании НДС // Налоговед. 2006. № 2.
106. Еременко Е.А. Нейтральность и справедливость налогообло-
жения при применении экспортерами налоговых вычетов по НДС //
Налоговед. 2012. № 10. С. 51–54.
107. Захаров А.С. Налоговое право ЕС: актуальные проблемы фун-
кционирования единой системы. М.: Волтерс Клувер, 2010.
108. Кудряшова Е.В. Налог на добавленную стоимость во всей своей
универсальности // Налоги. 2015. № 3. С. 5–9.
109. Кудряшова Е.В. Нулевая ставка НДС по экспорту и прин-
цип нейтральности // Налоговая политика и практика. 2010. № 6.
С. 40–43.
110. Кудряшова Е.В. Принцип нейтральности НДС в практике
Конституционного Суда РФ 2009 г. // Налоговое право в решениях
Конституционного Суда Российской Федерации 2009 года: По ма-
териалам VII Междунар. науч.-практ. конф. 23–24 апреля 2010 г.,
Москва: Сборник / Сост. М.В. Завязочникова; Под ред. С.Г. Пепе-
ляева. М.: Статут, 2011.

123
А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

111. Кудряшова Е.В. Юрисдикция (суверенитет) государств и налого-


вый иммунитет в области косвенного налогообложения // Финансовое
право. 2005. № 10. С. 35–43.
112. Кустов Д.А. Конституционный Суд РФ о косвенной природе
НДС // Налоговое право в решениях Конституционного Суда Россий-
ской Федерации 2013 года: По материалам XI Междунар. науч.-практ.
конф. 11–12 апреля 2014 г., Москва: Сборник / Сост. М.В. Завязочни-
кова; Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Норма, 2015.
113. Налоговое право России. Особенная часть: Учебник / Отв. ред.
Н.А. Шевелева. М.: Юристъ, 2004.
114. Налоговое право: Учебник / Отв. ред. Е.Ю. Грачева, О.В. Бол-
тинова. М.: Проспект, 2013.
115. Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева.
М.: ИД ФБК ПРЕСС, 2000.
116. Овсянников С.В. Проблемы реформирования законодатель-
ства о НДС // Налоговые споры: теория и практика. 2006. № 1.
С. 3–9.
117. Олинов К.Э. Европейская модель НДС: проблемы и решения //
Финансовое право. 2007. № 8. С. 31–35.
118. Орлова В.М. Зарубежный опыт налогообложения в части налога
на добавленную стоимость // Налоги. 2008. № 1. С. 1–3.
119. Пепеляев С.Г., Кудряшова Е.В., Никонова М.В. Правовые осно-
вы косвенного налогообложения: Учебное пособие / Под общ. ред.
С.Г. Пепеляева. М.: Статут, 2015.
120. Попонова Н.А. О некоторых проблемах налогового законода-
тельства в РФ и их отражении в судебной практике // Финансы. 2014.
№ 10. С. 51–55.
121. Право Европейского Союза: Учебник / Под ред. С.Ю. Кашки-
на. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Юрайт, 2011.
122. Ручкина Г.Ф., Терехова Е.В. Возмещение возврата налога на до-
бавленную стоимость: сравнительно-правовое исследование зарубеж-
ного и российского законодательства: Учебное пособие. М.: Финуни-
верситет, 2012.
123. Семкина Т.И. Некоторые проблема расчета взимания налога
на добавленную стоимость // Финансы. 2002. № 11. С. 24–27.
124. Терехова Е.В. К вопросу о возмещении налога на добавленную
стоимость (сравнительно-правовое исследование зарубежного и рос-
сийского законодательства) // Право и государство: теория и практика.
2012. № 7. С. 85–92.

124
Список использованных источников

125. Тюпакова Н.Н. Актуальные проблемы совершенствования на-


лога на добавленную стоимость // Налоги и финансовое право. 2010.
№ 6. С. 269–274.
126. Фадеев Д.Е. К вопросу о способах реформирования косвенного
налогообложения // Налоговые споры: теория и практика. 2007. № 12.
С. 3–6.
127. Шахмаметьев А.А. Международное налоговое право. М.: Меж­
дунар. отношения, 2014.
128. Шелкунов А.Д. Нейтральность НДС и правовое регулирование
специальных налоговых режимов // Налоговый вестник. 2015. № 8.
С. 67–70.
129. Шелкунов А.Д. Необоснованная налоговая выгода и возмещение
НДС, уплаченного в бюджет // Судебная практика в Западной Сибири.
2013. № 4. С. 126–128.
130. Шелкунов А.Д. Правовые проблемы определения объектов НДС
в российском праве // Вестник экономического правосудия Россий-
ской Федерации. 2015. № 3. С. 118–124.
131. Шелкунов А.Д. Правовые проблемы оценки счета-фактуры как
основания для возмещения НДС в свете подходов российской судебной
практики и практики ЕС // Закон. 2010. № 7. С. 150–154.
132. Шелкунов А.Д. Принцип нейтральности НДС и подходы судеб-
ной практики // Закон. 2014. № 4. С. 159–164.
133. Шелкунов А.Д. Реализация принципа нейтральности НДС
в России в свете новых разъяснений ОЭСР // Закон. 2012. № 7.
С. 124–131.
134. Шелкунов А.Д. Споры о моменте восстановления авансового
вычета по НДС // Налоговед. 2017. № 6. С. 61–65.
135. Шелкунов А.Д. Экспорт товаров между российскими организа-
циями: применима ли ставка 0% по НДС // Налоговый вестник. 2015.
№ 3. С. 25–28.
136. Шишкин Р.Н. Правовое регулирование налога на добавленную
стоимость / Под ред. Н.А. Поветкиной. М.: Юриспруденция, 2012.

5. Интернет-источники

137. Feria R. de la. VAT: A New Dawn for the Principle of Fiscal Neu-
trality? (Oxford University Center for Business Taxation, PP 11/04 (2011))
(http://eureka.sbs.ox.ac.uk/3529/1/VAT_a_new_dawn_for_the_principle_
of_fiscal_neutrality.pdf).

125
А.Д. Шелкунов. Принцип нейтральности налога на добавленную стоимость

138. International VAT/GST Guidelines (April 2014) (http://drtp.ca/


wp-content/uploads/2015/09/oecd-international-vat-gst-guidelines.pdf).
139. OECD International VAT/GST Guidelines: Guidelines on Neutra­
lity (approved by the Committee on Fiscal Affairs on 28 June 2011) (https://
www.oecd.org/tax/consumption/guidelinesneutrality2011.pdf).
140. VAT/GST Relief for Foreign Businesses: The State of Play: A Busi-
ness and Government Survey (February 2010) (prepared by the Committee
on Fiscal Affairs) (https://www.oecd.org/tax/consumption/44560750.pdf).
А.Д. Шелкунов

Принцип нейтральности налога


на добавленную стоимость

Оценить