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Guillaume MULLER
Docteur en sciences de Gestion
CRIISEA EA4286 – Université Picardie Jules Verne
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Gestion 2000 5 6 septembre-octobre/novembre-décembre 2016
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certifier les comptes d’une entreprise théorie des coûts de transaction d’Oli-
dans la situation d’asymétrie d’informa- ver Williamson, 1985). En effet, il est
tions problématique dans un contexte communément admis par ces cadres
de gouvernance de l’entreprise. Si ces théoriques que le développement d’une
pratiques apparaissent comme homo- entreprise dépend de sa capacité à
gènes parce que normées il semble contrôler à moindre coûts les conflits
exister de nombreuses différences. La potentiels entre le dirigeant et les ac-
problématique de recherche est la sui- tionnaires. En mettant en avant les di-
vante : Quelles sont les caractéristiques vergences d’intérêts entre le dirigeant
des pratiques des commissaires aux et les actionnaires et l’existence d’une
comptes eu égard à la gouvernance asymétrie d’information en faveur du
de l’entreprise ? dirigeant, la théorie de l’agence prend
tout son sens au sein du contrôle des
Cet article est composé de 5 sections sociétés cotées en apportant une jus-
incluant l’introduction. La section 2 tification théorique aux mécanismes,
aborde la littérature, le cadre théorique règles et dispositifs de régulation mis en
ainsi que les hypothèses de recherche. place dans l’entreprise. Des tentatives
La section 3 décrit les données et la de dépassement de la vision actionna-
méthodologie. La section 4 met en riale et de changement de paradigme
avant les résultats empiriques. La sec- ont été avancées. Néanmoins, toutes
tion 5 conclut en mettant en avant les ces théories - approche partenariale
apports de cette étude, les limites ainsi de Edward Freeman et al, 1983 ; ap-
que les perspectives de recherche. proche conventionnaliste de Pierre-Yves
Gomez, 1996 ; théorie de l’intendance
de James Davis et al, 1997 - semblent
Littérature, cadre renvoyer à des degrés différents à un
paradigme commun : le paradigme uti-
théorique et hypothèses litariste, c’est-à-dire le concept premier
de recherche de la vision actionnariale.
Il apparaît que toutes les actions mises Plusieurs approches théoriques per-
en place pour contrôler les actions mettent d’expliquer et de justifier le dé-
des dirigeants sont en adéquation veloppement du marché des services
totale avec la vision actionnariale de de l’audit. Rick Hayes et al (2005)
l’entreprise, le corpus théorique domi- distinguent cinq théories relatives aux
nant (théorie des droits de propriété pratiques de l’audit : la théorie du gen-
d’Armen Alchian et Harold Demsetz, darme (policeman theory), la théorie
1972 ; théorie de l’agence de Michael de la crédibilité du prêt (lending cre-
Jensen et William Meckling, 1976 ; dibility theory), la théorie du « modé-
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Les pratiques d’audit: une analyse typologique des commissaires aux comptes français
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Les pratiques d’audit: une analyse typologique des commissaires aux comptes français
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Fonction de Nombre
Cabinet Durée
l’interviewé d’entretiens
l’importance qu’il désire. Les données qualité. Un seul déclare « c’est un audit
qualitatives issues de ces entretiens ont réalisé dans les temps ! »
été analysées selon la technique du ré-
sumé. Ces entretiens ont permis d’iden- Il ressort spontanément de nos inter-
tifier les facteurs et les conséquences views que la compétence via la forma-
des pratiques de l’audit tels qu’ils sont tion et les méthodes (cités 4 fois), l’ex-
perçus par les professionnels. périence (cité 2 fois) et l’indépendance
via les process de contrôle interne (cité
Ils mettent en avant « le réseau profes- 3 fois) vont faire en sorte que « l’audit
sionnel » (Entretien), le « contact avec soit bon ! » (Entretien).
le client » (Entretien) et « la communica-
tion informelle avec lui » (Entretien) lors Enfin, l’aide que peuvent recevoir les
de déjeuners, discussions, … comme cabinets semble influencer fortement le
élément important de la mission d’au- résultat final de l’audit et semble dif-
dit ainsi que « le recours à l’externali- férencié les pratiques de travail d’un
sation quand il le faut » (Entretien). cabinet à l’autre. Il s’agit ici du recours
à un prestataire extérieur et du recours
Cependant, il n’y a pas eu une seule à des supports d’aide à l’audit.
référence lors des entretiens à la rota-
tion des commissaires aux comptes L’échantillon
instaurée par la loi sur la sécurité
financière ni au co-commissariat aux La décision de mener cette étude sur
comptes, spécificité française en terme une population d’entreprises impor-
de pratique d’audit. tantes pousse à l’adoption d’un mode
de recueil des informations structurées
Trois d’entre eux pensent que l’on ne afin de décrire puis d’expliquer les pra-
peut pas définir ce qu’est un audit de tiques d’audit. Une enquête par son-
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dage répond à ces exigences. Dans vier 2013. Les sociétés exerçant une
notre cas pour conduire l’étude il est à activité financière ou assimilée ont été
noter qu’à notre connaissance aucune écartées car, dans ce secteur d’activi-
base ne recensait les entreprises et té, ces sociétés ont une réglementation
cabinets afin de fournir des données spécifique en termes de présentation
pour tenter de vérifier nos hypothèses. des états financiers, de gouvernance et
En conséquence, il a été décidé de d’audit. A titre d’exemple, l’agrément
construire un échantillon et de lui admi- des commissaires aux comptes par la
nistrer un questionnaire correspondant Commission bancaire induit des bar-
à nos besoins. rières à l’entrée spécifiques.
Notre étude est ancrée dans une pé- L’échantillon est composé de 99 firmes-
riode de référence post 8 septembre année. Le tableau suivant donne des
2005, date du décret qui a légale- précisions sur les différentes étapes de la
ment institué les actions du H3C. Cette procédure d’obtention de l’échantillon.
fenêtre nous permet de couvrir une
période postérieure aux publications L’identification des commissaires aux
du second rapport Viénot (1999), du comptes titulaires, et de leur réseau
rapport Bouton (2002) et de la LSF d’appartenance, a été effectuée
(2003). De plus, cela nous permet par consultation du rapport général
d’éviter des impacts spécifiquement de certification des états financiers
liés à la «crise économique» (automne consolidés. L’accès à ce document est
2008). En effet, au moment de la col- conditionné par l’obtention du rapport
lecte de données nous ne connaissions annuel de l’entreprise. Cela explique
ni ses origines et, surtout, ni ses consé- le fait que l’échantillon ne couvre pas
quences sur les comptes annuels des l’ensemble des sociétés cotées. En
entreprises et les pratiques des audi- effet, quatre entreprises n’avaient pas
teurs légaux. Nous avons collecté les publié leurs documents de référence
rapports annuels des sociétés cotées sur leur site Internet, et certaines n’ont
françaises du SBF 120 au 1er jan- pas voulu nous les transmettre par voie
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Caractérisation du cabinet 5
H3C 4
Processus de formation 4
Indépendance 10
Expertise 4
Outils 3
9 échelles testées 46
Il nous faut par la suite tester nos –– Deux échelles ont été délaissées car
échelles de mesure. La démarche mé- les cohérences internes ne sont pas
thodologique s’effectue ainsi en deux satisfaisantes (les Alphas de Cron-
étapes : une phase exploratoire et une bach sont < 0,5) et les données ne
phase confirmatoire. sont pas factorisables (les indice
KMO sont respectivement de 0,307
Ainsi, des échelles de mesure ont été et de 0,251). Il s’agit des échelles
construites et ont été validées en deux Co-commissariat aux comptes et
phases : Haut Conseil du commissariat aux
–– Une analyse en composante principale comptes.
c’est à dire une analyse des tests de la –– Une troisième échelle est mise elle
structure factorielle des échelles (Bartlett aussi de côté. Il s’agit de l’échelle In-
et Kaiser-Mayer-Olkin) et une analyse dépendance. Si la cohérence interne
des tests de fiabilité (Cronbach). est ici satisfaisante, les données ne
–– Puis une phase confirmatoire avec sont toutefois pas factorisables, l’in-
la méthode d’Analyse Factorielle dice KMO étant de 0,326.
Confirmatoire (AFC) qui est une tech- –– Par la suite, au travers des analyses
nique complémentaire qui fait suite factorielles, ont été mises en exergue
aux Analyses factorielles en Compo- plusieurs dimensions correspondant
santes Principales. aux pratiques d’audit légal. Ces sont
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PRICEWATERHOUS
ECOOPERS 14 %
KPMG AUTRES
AUDIT 40%
14%
ERST &
YOUNG
AUDIT
16%
DELOITTE &
ASSOCIES
16%
Confirmatoire (AFC) qui est une technique complémentaire qui fait suite aux
Analyses factorielles en Composantes Principales.
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Formation généraliste
Thèmes de formation proposés
Formation spécialisée
Expertise Externalisation
pert en informatique, en immobilier et ront repris ici les scores factoriels issus
en évaluation de titres. de l’ACP ou de l’AFC obtenus.
KNOWLEDGE MANAGEMENT : Do-
cumentation commune centralisée et Dans le cadre d’une méthode non hié-
Logiciel d’aide à l’audit. rarchique et afin de pouvoir décider
et allier finesse et généralisation, est
Sont laissées de côté les dimensions étudiée la validité discriminante pour
FORMATION OBLIGATOIRE et FOR- chacune des solutions envisagées.
MATION GENERALISTE dans la
mesure où tous les répondants ont Les résultats de l’expérimentation sont
répondu positivement à ces questions, analysés au regard d’une analyse de
donc les prendre en compte ne serait variance (ANOVA) qui a pour objectif
pas fort judicieux pour notre typologie. de vérifier l’existence d’un lien de cau-
En effet ces dimensions ne permettront salité entre des variables explicatives et
pas de différencier les pratiques de tra- une variable à expliquer. Cette méthode
vail des auditeurs. nécessite que la population à laquelle
appartient l’échantillon soit normale-
L’objectif de notre étude étant de grou- ment distribuée. L’analyse de variance
per les commissaires aux comptes selon permet ainsi de vérifier si les écarts des
leurs pratiques d’audit, il est pratiqué moyennes observées entre les modalités
pour cela une analyse typologique. Se- sont dus au hasard de la distribution des
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F Signification
Groupe 1 2 3
1 2 3
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Ces commissaires aux comptes mécon- cours à une formation spécialisée dans
naissent les acteurs qui les entourent, le cadre de ses missions en matière de
notamment les autres cabinets, car ne méthodologie d’audit, comptabilité et
font que très peu appel à leur réseau droit des sociétés. De plus la significa-
professionnel (-0,497). tion du test de Fisher (0,000) atteste
de la validité discriminante de cette
Ce premier groupe rassemble des typologie.
commissaires aux comptes qui sont
relativement autonomes et libres quant Alors l’hypothèse « H2 : La politique
à leurs pratiques, ils apparaissent de formation du cabinet d’audit est
s’adapter à l’organisation auditée. Ils positivement associée aux pratiques
pratiquent une surveillance commer- d’audit » est validée.
ciale et concurrentielle mais préfèrent
apprendre par eux-mêmes de manière De la même manière un commissaire
autodidacte par la formation interne et aux comptes sur trois monopolise le
la documentation pour répondre aux concept de gestion des connaissances
besoins précis de leurs clients. quand il doit s’auto-former grâce à une
documentation commune centralisée et
Ils ne semblent pas lier de relations un logiciel d’aide à l’audit. La validité
partenariales, institutionnelles ou coo- discriminante est confirmée avec un
pétitives, leurs échanges et collabora- test de F de 0,000.
tions sont quasi nuls.
Alors l’hypothèse « H8 : L’utilisation de
Les adaptatifs pratiquent leur métier supports d’aide à l’audit est positive-
de manière fermée, peut être au dé- ment associée aux pratiques d’audit »
triment des apports informationnels est vérifiée.
importants engendrés par l’entretien
de relations de collaboration, mais en
Le groupe des coopétitifs
toute conscience. Cela peut leur appor-
ter un avantage concurrentiel par rap-
port aux gros groupes très structurés et Ces commissaires aux comptes
peu flexibles dans leurs méthodes. Ils tiennent compte du réseau profession-
travaillent dans des cabinets « à taille nel dans leurs pratiques (0,036) et se
humaine » qui ont été identifié nomina- concentre légèrement sur l’externalisa-
tivement lors de l’étude mais non cités tion (-0,587).
pour des raisons déontologiques.
Ces auditeurs se trouvent largement
Ainsi, 35 % des commissaires aux au-dessous de la moyenne quant à la
comptes, soit plus d’un sur trois, ont re- composition des équipes, (-1,584), le
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Figurepeuvent
Les résultats 3 : Lesêtre
groupes de avec
résumés commissaires aux comptes
la figure ci-dessous : dans la relation
d’agence dirigeant – actionnaires.
ACTIONNAIRES
DIRIGEANT
NOMMENT CONTROLENT
COMMISSAIRES AUX
COMPTES
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Bibliographie
Nos résultats sont donc forts contin-
gents.
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information costs and economic organisation,
Ces limites constituent autant de voies The American Economic Review, vol. 62, n° 5,
de recherches possibles. pp. 777-795.
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