LA SOCIETE FICELLE

La société Ficelle est une boulangerie industrielle familiale gérée par Jean Ficelle, très
compétent techniquement, mais peu sensibilisé à la gestion des entreprises. Face à la progression du
chiffre d’affaire ces dernières années, Jean Ficelle a décidé de faire appel à notre cabinet de Conseil
en gestion pour mettre en place un système de pilotage performant.

Le contrôle de gestion dans une entreprise présente deux composantes très importantes :
- la composante information, c’est-à-dire un bon système d’information,
- la composante animation, c’est-à-dire l’action sur les comportements.
C’est justement la composante information que nous allons étudier avec la proposition d’un
modèle de traitement des informations de gestion.

Ainsi, nous allons proposer à Mr Ficelle un modèle de traitement des informations de gestion
qui permettra de lui offrir un outil efficient de prise de décision. Pour cela, nous allons exposer les
objectifs de l ’entreprise, expliquer notre démarche de modélisation du traitement des informations de
gestion, présenter les choix effectués, et traiter des apports et limites des modèles proposés.

I / OBJECTIFS DE LA BOULANGERIE FICELLE

L’objectif principal de l’entreprise est de prendre des décisions au niveau du pilotage de

l’entreprise à l’aide d’un système de pilotage performant qu’il faudra lui mettre en place. Il faut
pouvoir préparer tel type d’information pour prendre tel type de décision.

Dans notre cas présent, on peut penser que Jean Ficelle aimerait connaître le coût des
différentes activités de son entreprise, les causes de coûts et le prix de revient de chaque produit
vendu (baguettes et miches aux 20 céréales). Il pourrait ainsi connaître les marges de chaque produit
réalisées avec chaque client, les résultats partiels, le résultat global, la rentabilité de la production de
tel produit... Et éventuellement, il pourrait décider de modifier le prix de vente de tel type de produit à
tel type de client, d’arrêter la production de tel produit qui ne serait pas rentable... Cela correspond au
système de pilotage qui permet de définir la stratégie de l’entreprise au niveau du marketing-mix :
- choix du ou des produits à vendre et à renforcer,
- choix du réseau de distribution,
- choix du prix de vente,
- choix de la manière de promouvoir les produits.

Pour calculer le prix de revient, il existe plusieurs méthodes de calcul et d’évaluation :

- le coût complet
- le direct costing
- l’imputation rationnelle

La méthode du coût complet permet de prendre des décisions à long terme telles que les
politiques de produits en s’orientant sur une production plutôt que sur une autre. Ainsi, dans une
perspective stratégique, le calcul pertinent est celui du coût complet d’un produit, c’est-à-dire du total

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des charges qu’il induit pour l’entreprise. Ce calcul présente néanmoins un inconvénient : l’usage
d’imputations en cascades.
Pour éviter le calcul en cascades, il serait préférable d’identifier la relation entre les produits et
les activités des centres auxiliaires de manière à effectuer le calcul direct. C’est ce que propose la
méthode ABC (activity-based costing).

La méthode du direct costing correspond à une vision sur le court terme. Elle n’alloue aux
produits que les coûts variables volumiques, qu’ils soient directs ou indirects. Cette méthode permet
de prendre des décisions sur la suppression ou le développement des produits.

La méthode de l’imputation rationnelle des charges fixes est une technique qui permet
d’éliminer l’influence de l’absorption des charges fixes sur les coûts de revient.

Pour que le contrôle de gestion, défini comme système d’informations, soit efficace, il faut
que les résultats du traitement soit en adéquation avec les objectifs et besoins de l’entreprise. Le
contrôle de gestion doit informer le système de décision en proposant le coût le plus adapté possible
aux problèmes de gestion à résoudre.

II / DEMARCHE DE MODELISATION DU TRAITEMENT DES INFORMATIONS DE

GESTION ET CHOIX EFFECTUES

Nous sommes en présence de nombreuses et diverses informations qui ne sont pas du tout
organisées pour pouvoir calculer facilement les coûts de revient des deux produits. Il va donc falloir
organiser les informations de telle manière qu’elles soient facilement exploitables.
Nous allons faire la distinction des charges directes et des charges indirectes, la répartition des
charges indirectes, le choix des unités d’oeuvre ou inducteurs de coûts (pour les activités) et la
détermination des comptes de stocks.

1 / Distinction entre charges directes et charges indirectes

Il faut faire une distinction entre charges directes et charges indirectes. Nous avons :

Charges Charges Charges Charges Charges

directes et fixes directes et indirectes et indirectes et
variables fixes variables
Consommation de matières X
Fournitures de production X
Fournitures de bureau X
Electricité de production X

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 Charges Charges Charges Charges Charges
directes et fixes directes et indirectes et indirectes et
variables fixes variables
Electricité générale X
Loyers et assurances X
Honoraires X
Publicité, relations publiques X
Transports sur ventes X
Postes et télécommunications X
Impôts et taxes X
Charges de personnel X X
Charges financières X
Dotations aux amortissements X

Les fournitures de production correspondent à de l’huile moteur et des pièces pour l’entretien
des machines. Ce sont des charges essentiellement indirectes et variables.
Les charges de postes et télécommunications sont indirectes et fixes. La répartition 55 % au
commercial et 45 % pour l’approvisionnement permet à l’entreprise d’imputer ces charges aux
activités réelles.
Les charges de personnel correspondent à des charges directes et variables en ce qui concerne
les ouvriers de production et à des charges indirectes et fixes concernant le reste du personnel.
Les dotations aux amortissements sont réparties selon les pétrins, les fours, les camionnettes de
livraison, la voiture du dirigeant, et enfin, le mobilier et le matériel de bureau utilisés par les autres
fonctions de l’entreprise. Ce sont des charges indirectes et fixes.

Cette distinction entre les charges directes et les charges indirectes nous permet d’étudier la
structure des coûts de l’entreprise.
Ainsi, une importance des charges indirectes par rapport aux charges directes nous inciterait à
utiliser une méthode de traitement des coûts qui répartirait correctement ces charges indirectes. La
méthode ABC serait alors appropriée pour une telle situation.
Par contre, dans le cas opposé, la méthode du coût complet est suffisante pour une prise de
décision stratégique à long terme, et l’usage d’imputations en cascades ne constituerait pas un
inconvénient si important.

Dans notre cas présent, les charges directes correspondent à la majeure partie des charges,
donc la méthode du coût complet est suffisante pour une décision stratégique à long terme. La
méthode ABC n’est pas pertinente dans ce cas, d’autant plus qu’elle est plus difficile à mettre en
oeuvre que la méthode du coût complet, et donc plus coûteuse, puisqu’elle demande une analyse
encore plus fine des activités de l’entreprise.

Il faudrait faire une répartition des charges indirectes pour pouvoir les affecter aux produits.
Quant aux charges directes, elles ne posent pas de difficulté puisqu’elles sont affectées directement
aux deux produits sans discussion possible. Il s’agirait ici de la consommation de matières et de la
main d’oeuvre directe (charges de personnel).

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 2 / Répartition des charges indirectes

La phase de répartition des charges indirectes correspond à la phase de définition des centres
d’analyse (principaux ou auxiliaires) ou des activités (définition des activités dans les entités).

Les charges indirectes sont les charges communes à plusieurs produits, et elles nécessitent une
répartition préalable avant d’être imputées aux produits (baguettes et miches).

La répartition primaire consiste à éclater les charges indirectes entre les centre d’analyse qui
sont les divisions d’ordre comptable dans lesquelles sont groupés les éléments de charges indirectes
préalablement à toute imputation aux coûts des produits.
Dans le cas de la société Ficelle, les centres d’analyse ne sont pas définis. Or, nous avons
besoin de cette information pour répartir les charges indirectes. Nous devons donc définir les centres
d’analyse.

La répartition secondaire consiste à effectuer les virements de prestations entre les centres
auxiliaires et les centres principaux. Les centres auxiliaires effectuent des prestations pour d’autres
sections. Leurs frais ne s’imputent donc pas directement aux coûts des produits. Les centres
principaux sont ceux dont les frais s’imputent aux coûts des produits.
Dans notre cas présent, cette distinction entre les centres auxiliaires et les centres principaux
n’est pas faite. Il faudrait le faire pour pouvoir effectuer la répartition secondaire.

Nous pouvons proposer les centres d’analyse suivantes à partir des informations données par
l’entreprise :

Centres d’analyse Centres auxiliaires Centres principaux

Approvisionnement X
Pétrissage X
Cuisson X
Service commercial X
Entretien X
Administration X

Ainsi, les frais du centre Entretien sont imputables aux centres principaux.
Concernant le centre Administration, nous pouvons adopter deux méthodes :
- soit, de la même façon que le centre Entretien, nous pouvons imputer les frais
d’administration aux centres principaux en considérant le centre Administration comme un centre
auxiliaire ;
- soit, nous pouvons considérer les frais d’administration comme des coûts de période qui
seront supportés par ce qui est vendu, et non pas par ce qui est stocké ; on considère alors que le
centre Administration est un centre de structure.
Ainsi, nous pouvons, soit répartir les frais d’administration ou ne pas les répartir.
Nous proposons de faire le choix de ne pas répartir les frais d’administration , car cela serait
trop arbitraire.

Concernant l’imputation des charges indirectes aux produits, elle se fait par l’intermédiaire de
la consommation d’unités d’œuvre de chaque produit.

Remarque : Bien que nous ne préconisions pas la méthode ABC, il serait intéressant de voir
qu’en l’adoptant, nous aurions, pour la société Ficelle une analyse plus fine avec des distinctions
dans les centres d’analyse :
- dans le centre Service commercial, on pourrait distinguer l’activité de livraison et l’activité de
vente,
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- dans le centre Pétrissage, on aurait la distinction : activité de lancement et activité de pétrissage
proprement dite,
- dans le centre Cuisson, on aurait la distinction : activité de chargement et réglage de fours et
activité d’emballage des produits.

3 / Choix des unités d’oeuvre (ou des inducteurs de coûts pour les activités)

Pour imputer la quote-part de charges indirectes à chacun des centres principaux, il faut faire
le choix des unités d’œuvre.
Nous allons proposer les unités d’œuvre pour chaque centre :

Centres d’analyse Unités d’œuvre proposées

Approvisionnement Kg de matières achetées ou Montants des achats
Pétrissage Heure machine ou Heure de MOD
Cuisson Heure machine ou Heure de MOD
Service commercial Chiffre d’affaires
Entretien Heure de MOD
Administration -

Pour le centre Approvisionnement, il semble cohérent de choisir le kg de matières achetées ou

le montant des achats.
Pour les centres Pétrissage et Cuisson, l’heure machine semble plus appropriée, étant donnée
que la majeure partie du travail est réalisée par les machines. En effet, on choisit la cause du coût des
centres la plus représentative de l’activité.
Concernant le service commercial, l’unité d’oeuvre proposée est le chiffre d’affaires.
Pour le centre Entretien, l’unité d’oeuvre appropriée serait l’heure de MOD, puisque
l’entretien est réalisée par des ouvriers-mécaniciens.
Pour le centre Administration, nous ne proposons pas d’unité d’oeuvre, car sa répartition serait
trop arbitraire.

4 / Détermination des comptes de stocks

Il faut faire des fiches de stocks de matières premières et de produits finis qui présentent le
stock initial, les entrées, les sorties et le stock final.
Les entrées sont évaluées au coût d’achat. Les sorties peuvent être évaluées d’après la méthode
FIFO, LIFO ou CUMP. En l’absence de méthode stipulée, nous allons appliquer la méthode du
CUMP pour calculer les sorties.

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IV / MODELES PROPOSES : APPORTS ET LIMITES

Compte tenu de l’ensemble des informations fournies par l’entreprise, parmi les différentes
méthodes de calcul de coûts de revient, nous hésiterions entre les méthodes de coût complet et
d’imputation rationnelle.

La méthode ABC est à écarter, car elle est inutile, compte tenu de la forte part des charges
directes dans l’ensemble des charges, et elle est plus difficile et plus coûteuse à mettre en oeuvre que
la méthode du coût complet.

La méthode du direct costing permettrait de prendre des décisions sur la suppression ou le

développement des produits. Mais, cette méthode, plus simple et moins complète que celle du coût
complet, serait plus appropriée pour les entreprises de services.

La méthode du coût complet est pertinente dans une perspective stratégique, et elle aisée à
mettre en oeuvre, ce qui fait sa force.

La méthode de l’imputation rationnelle, quant à elle, est plus complète que celle du coût
complet, puisqu’elle distingue les frais fixes et les frais variables, tout en introduisant la notion de sur
et sous-activité. Et justement, dans notre cas présent, l’activité commerciale du mois présenté est en
sous-activité. Nous pouvons alors penser que l’activité de l’entreprise pourrait être une activité
saisonnière et que donc la méthode de l’imputation rationnelle est pertinente dans cette situation-là.
Sa mise en oeuvre demande alors :
- de repérer l’activité normale de chaque centre principal,
- d’en déduire les coefficients d’imputation rationnelle de ces centres,
- de calculer les coefficients d’imputation rationnelle des centres auxiliaires dont on ne peut mesurer
l’activité,
- de présenter le tableau de répartition des charges indirectes en distinguant pour chaque centre les
charges variables des charges fixes.
Cette méthode semble particulièrement adaptée à des entreprises dont l’activité subit des
fluctuations saisonnières
La méthode de l’imputation rationnelle, en éliminant les incidences des variations d’activité
sur les coûts, peut sembler une méthode plus pertinente que celle des coûts complets. En effet, elle
peut déterminer des coûts de référence pour fixer un prix de vente sans les aléas des variations
d’activité qui biaisent les coûts complets.
Mais, cette méthode présente l’inconvénient d’être plus difficile, plus contraignante et plus
coûteuse à mettre en oeuvre que celle du coût complet.

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