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INTRODUCTION :
L'autonomie du droit fiscal vis-à-vis des autres disciplines, et en particulier par rapport au
droit comptable, est aujourd'hui définitivement consacrée depuis la promulgation de la loi 09-
88 du 30/12/1992 [1] .
L'une des conséquences les plus notables de cette nouvelle situation est désormais la
différence juridiquement très nette entre le résultat fiscal et le résultat comptable.
Cette différence tient principalement au fait que la déduction d'un certain nombre de charges
n'est pas admise sur le plan fiscal alors qu'elles doivent dorénavant être constatées en
comptabilité. Mais aussi, et inversement, au fait que des charges ou des produits, inclus dans
le résultat comptable, ne sont pas soumis à l'IS, ou ne doivent être intégrés qu'en partie.
Dans ces conditions, les sociétés passibles de l'IS, sont amenées à rectifier leur résultat
comptable pour déterminer leur résultat fiscal. Ces corrections, effectuées d'une manière
extra-comptable par le biais de l'imprimé modèle intitulé « Passage du résultat net comptable
au résultat net fiscal », se traduisent par des réintégrations et des déductions fiscales
entraînant, respectivement soit une augmentation soit une diminution du résultat comptable.
L'auditeur fiscal a pour objectif de vérifier si les traitements effectués répondent précisément
à la réglementation en vigueur qui instaure les réintégrations et les déductions extra-
comptables.
La partie III de ce guide constitue le rappel exhaustif de l'ensemble des règles applicables en
la matière.
Cette analyse intègre le mode de traitement requis par la loi relative à l'IS au titre de l'exercice
1999, en tenant compte des dispositions de la loi de Finances pour l'année budgétaire
1999/2000 et de la loi de finances pour le 2 ème semestre 2000.
Pour la commodité de l'exposé, nous avons numéroté chaque type de retraitement possible,
par référence au "tableau de Passage du résultat net comptable au résultat net fiscal" du
modèle ci-après, afin de présenter successivement, l'analyse de chaque retraitement selon sa
référence dans cet état.
ç la ligne 2 (L2) pour reporter, dans le cas contraire, la perte nette comptable de l'exercice.
Le bénéfice ou la perte à reporter correspondent bien entendu au résultat net comptable tel
qu'il ressort du compte de produits et charges (CPC), après détermination et comptabilisation
de l'Impôt sur les sociétés ou la cotisation minimale et de la PSN ( [2] ).
Au ..............................................
· Bénéfice net
1
· Perte nette
2
II. réintégrations fiscales
1. Courantes :
- Divers :
20
20.1.Amortissements « courants » fiscalement différés de l'exercice
2. Non courantes :
- Divers :
21
21.1. Amortissements « non courants » fiscalement différés de
l'exercice
21.2. Réintégration des amortissements différés en période déficitaire
au titre de l'IBP et non imputables à l'exercice
- Divers :
29
29.1. Reprise d'amortissements fiscalement différés
29.2.Reliquat d'amortissement (reprise des annuités d'amortissement
différées en période déficitaire au titre de l'IBP et réintégrées au
résultat à partir du premier exercice clos au titre de l'IS)
Total T1 T2
Notes
[Note 2] P our les sociétés ayant des activités totalement exonérées de l'IS.
[Note 3] Pour les sociétés ayant des activités qui sont totalement exonérées de l'impôt sur les
sociétés et redevables de la PSN/IS théorique
Section 1
ANALYSE DES DIVERSES
REINTEGRATIONS POUR LE
CALCUL DU RESULTAT FISCAL
Ces traitements concernent deux aspects : les réintégrations et les déductions.
Les réintégrations qui doivent être effectuées au résultat net comptable, ont principalement
pour effet soit de soumettre à l'impôt une reprise de provision ou de produit et profit
auparavant soustraits de la base imposable en vertu de dispositions législatives particulières,
soit d'annuler la déduction opérée en comptabilité, des charges considérées non déductibles
sur le plan fiscal et qui d'une manière générale, ne répondent pas à l'une des quatre conditions
prévues ci-après :
2. s e traduire par une diminution de l'actif net de la société : Ne sont donc pas
déductibles, les dépenses qui entraînent une revalorisation des biens immobilisés (à travers
notamment le prolongement de leur durée de vie), ainsi que celles qui ont pour effet l'entrée
en actif d'un nouvel élément immobilisable ( [1] ).
3. correspondre à des dépenses effectives et être appuyées par des pièces justificatives
probantes ;
Les rémunérations allouées par la société à son personnel (ou à des personnes non salariées),
incluent :
En principe, le montant des salaires et indemnités alloués au personnel salarié fait rarement
l'objet de contestations de la part de l'administration ( [2] ).
Il en est autrement des rémunérations allouées aux dirigeants des sociétés, dont la déduction
du résultat fiscal n'est pas systématiquement admise, ainsi que certaines rétributions de
prestataires non salariés de l'entreprise.
L'administration fiscale marocaine précise que les rémunérations, tant en argent qu'en nature,
allouées aux dirigeants des sociétés passibles de l'IS ainsi qu'à certains prestataires ne faisant
pas partie du personnel, ne sont admises en déduction de leur résultat imposable que dans la
mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives, eu égard à la
nature et l'importance du service rendu.
A cet effet, la société doit normalement isoler et réintégrer dans le résultat comptable, en plus
des sommes versées aux dirigeants pour leur participation aux bénéfices sociaux tels que les
tantièmes ordinaires, la fraction qui excède la rémunération normale des travaux qu'ils
auraient fournis ( [3] ).
Les frais généraux engagés par la société doivent, pour être admis en déduction de son résultat
imposable à l'IS, remplir les conditions générales exposées ci-dessus pour l'ensemble des
charges (voir Section I, A).
En conséquence, doivent être réintégrées dans le résultat comptable, toutes les charges qui
sont engagées :
soit pour des besoins personnels des actionnaires, associés ou des dirigeants ;
soit pour les besoins d'une activité autre que celle de la société concernée.
Il en est de même pour toutes les dépenses engagées par la société pour les besoins de l'un de
ses établissements stables à l'étranger ( [4] ), dans la mesure où elles participent à la réalisation
de bénéfices qui ne sont pas imposables entre les mains de la société au Maroc, du fait qu'ils
relèvent de cycles commerciaux complets réalisés à l'étranger.
Par ailleurs, ne sont admises en déduction que dans la limite d'une fraction objectivement
calculée, les dépenses supportées pour le compte d'entités avec lesquelles la société a des liens
d'intérêt (filiales, participations, partenaires, etc...). Il en est ainsi des frais engendrés par des
entités installées gratuitement dans une partie des locaux loués par une société soumise à l'IS.
En pratique, l'administration fiscale redresse pour de telles situations les produits imposables
de cette société en invoquant l'obligation pour elle de facturer la quote-part des frais supportés
pour le compte de l'entité domiciliée.
Il en est ainsi également des frais financiers supportés par une société au titre d'emprunts
qu'elle a en fait mis à la disposition d'une filiale à un taux inférieur à celui qu'elle supporte
elle-même dans ses charges d'intérêts.
Conformément aux dispositions de l'article 8 de la loi relative à l'IS, les frais d'établissement,
les achats de matières premières, les frais généraux et les dons au profit de toute personne
physique ou morale, doivent obligatoirement, être réintégrés pour 50% ( [5] ) de leur montant,
lorsque les montants correspondants sont supérieurs ou égaux à 10.000 DH et dont le
règlement n'a pas été effectué par chèque barré non endossable, effet de commerce, moyen
magnétique de paiement ou virement bancaire ( [6] ).
En vertu de l'article 7 Alinéa 3 de la loi relative à l'IS, les cadeaux publicitaires accordés par
une société ne sont déductibles de la base imposable à l'IS que :
En conséquence, la société doit, pour les besoins de la détermination de son résultat fiscal
imposable à l'IS, réintégrer totalement dans son résultat comptable, la valeur des cadeaux qui
ne remplissent pas les conditions requises sur le plan légal.
Conformément aux dispositions de l'article 7, Alinéa 5 de la loi relative à l'IS, l'impôt sur les
sociétés afférent à l'exercice n'est pas admis en déduction du résultat imposable à cet impôt.
De ce fait, la société doit procéder à son calcul sur la base du résultat fiscal avant impôt, à sa
comptabilisation et à sa réintégration dans l'état de passage du résultat net comptable au
résultat net fiscal ( [7] ).
Cette participation n'est plus due pour les exercices ouverts à compter du 1 er janvier 1996 au
titre des activités qui sont imposées à l'IS. Pour les activités qui sont totalement exonérées de
l'IS, la PSN est due au taux de 25% applicable à l'impôt "théorique" afférent aux activités
concernées.
Les amendes et intérêts de retard afférents aux impôts (IS, PSN, IGR, TVA, …) ne constituent
pas des impôts et taxes déductibles.
En dehors des Impôts et taxes non déductibles exposés ci-dessus, le tableau de Passage
prévoit cette rubrique pour la réintégration d'Impôts et taxes, dont la déduction du résultat
fiscal imposable à l'IS, n'est pas autorisée par la loi ( [8] ).
De ce fait, lorsque les amortissements comptabilisés ont été calculés selon des taux supérieurs
à ceux ainsi prévus, l'excédent non admis en déduction doit être réintégré dans le résultat
comptable de l'exercice concerné.
Toutefois, la loi de Finances pour l'année 1994 a introduit une innovation en permettant aux
entreprises d'envisager sur option irrévocable, l'amortissement des biens d'équipement acquis
à compter du 1er Janvier 1994, (à l'exclusion des immeubles quelle que soit leur destination et
des véhicules de transport de personnes visés au 7° de l'article 7 de la loi relative à l'IS), selon
des règles qui s'apparentent au système d'amortissement dégressif ; cet amortissement devant
être appliqué dès la première année d'acquisition des biens.
Sur le plan comptable, la constatation des amortissements selon le système dégressif peut être
envisagée selon deux modes :
Qu'il soit constaté par les dotations d'exploitation ou les dotations non courantes, l'excèdent
d'amortissement est déductible lors de l'année de sa constatation.
Lorsque les excédents de l'amortissement dégressif par rapport à l'amortissement normal sont
inscrits en comptabilité sous forme d'amortissements dérogatoires, ils sont repris
ultérieurement en produits imposables (reprises non courantes) pour venir contrebalancer les
dotations normales constatées en comptabilité sur les exercices au-delà desquels les biens
concernés sont totalement amortis au plan fiscal.
Précisons que cet amortissement constitue à partir du 1 er Janvier 1996 le seul amortissement à
caractère d'incitation fiscale, dans la mesure où l'amortissement accéléré n'est plus prévu par
les mesures d'encouragement aux investissements ; seuls les avantages accordés par les codes
d'encouragement antérieurs restent applicables jusqu'au terme de leur durée d'octroi.
Il est à rappeler, toutefois, que conformément aux dispositions de l'article 7 de la loi relative à
l'IS tel que modifié par la loi de Finances 1992, le montant de la dotation aux amortissements
des véhicules de transport de personnes n'est admis en déduction de la base imposable que
dans la limite de 40.000 DH par an (par véhicule) sur la base d'un taux d'amortissement qui ne
peut être inférieur à 20% par an.
D'abord, il y avait lieu d'effectuer lors du premier exercice comptable clos au titre de l'IS
ouvert à partir du 21 Janvier 1987 :
afin de ne déduire au niveau de ce premier exercice que l'annuité normale la plus ancienne.
Ensuite, les annuités qui restaient à imputer, étaient à porter par ordre d'ancienneté, à la fin de
chaque exercice comptable, directement sur l'état des rectifications extra-comptables sous la
rubrique «déductions» (Cf. L 30.2).
11. Autres amortissements non déductibles (L12) :
Pour être déductibles du bénéfice imposable à l'IS, les amortissements doivent, rappelons-le,
remplir les conditions ci-après :
être calculés selon les taux admis d'après les usages professionnels ;
Par ailleurs, l'amortissement est déductible à partir du premier jour du mois d'acquisition des
biens. La loi permet de reporter l'application de cet amortissement jusqu'au premier jour du
mois de l'utilisation effective uniquement au bénéfice des biens meubles.
En conséquence, toute dotation aux amortissements ne vérifiant pas ces conditions doit
obligatoirement être réintégrée dans le résultat comptable.
Toutefois, il est essentiel de rappeler que la loi fiscale n'a imposé ni les taux ni un mode précis
d'amortissement des éléments de l'actif immobilisé ( [12] ) excepté la référence au taux admis
d'après les usages.
A ce titre, les entreprises sont en mesure de pratiquer le mode d'amortissement de leur choix
(linéaire, dégressif, ou même exceptionnellement progressif), comme le permet la loi
comptable et le CGNC, et ce compte tenu des modes et conditions réels d'exploitation des
biens en question.
On distingue les provisions pour dépréciation et les provisions pour risques et charges.
Les provisions pour dépréciation viennent, d'une manière générale, constater la diminution
probable et non seulement éventuelle de certains éléments d'actif ; il existe principalement,
cinq types de provisions pour dépréciation :
Quant aux provisions pour risques et charges, elles regroupent de nombreuses provisions dont
on distingue essentiellement :
les provisions pour procès ou litige ;
Conditions de fond :
La loi prévoit la déductibilité fiscale des provisions constituées en vue de faire face :
Sur le plan doctrinal, l'administration fiscale précise que les provisions constituées par une
société sont admises en déduction du bénéfice imposable à l'IS lorsque :
à une charge, qui, si elle était intervenue au cours de l'exercice, aurait été normalement
déductible de son résultat imposable à l'IS.
la perte ou la charge est nettement précisée quant à sa nature et son montant ;
Conditions de forme :
Outre ces conditions de fond, la déduction des provisions du résultat fiscal est subordonnée à :
leur inscription sur le relevé des provisions devant accompagner la déclaration du résultat
fiscal.
L'administration fiscale précise que la provision qui devient sans objet au cours d'un exercice
doit être rapportée au bénéfice imposable de cet exercice par voie de reprise comptable.
Une provision détournée de son objet doit être réintégrée au résultat de l'exercice au cours
duquel elle a reçu un emploi non conforme à son objet.
Lorsque les provisions constituées par une société ne remplissent pas, dès l'origine, les
diverses conditions de fond et de forme prévues par les dispositions légales et, le cas échéant,
les règles issues de la doctrine, celles-ci sont considérées comme irrégulières, et doivent, par
conséquent, être rapportées au résultat de l'exercice au cours duquel elles ont été portées à tort
en comptabilité ( [13] ).
Toutefois, lorsque l'exercice concerné est prescrit, ces provisions doivent être rapportées au
résultat du premier exercice non prescrit.
Les provisions réglementées que certaines sociétés étaient, en vertu des codes
d'encouragements aux investissements, autorisées à constituer en franchise d'impôt sont :
Ces provisions ont été introduites dans la législation de droit commun au niveau de l'article 7
bis de la loi relative à l'IS, par les lois de Finances successives :
à partir du 1 er Janvier 1995 pour les provisions pour reconstitution de gisements,
étant entendu que les bénéficiaires doivent être des entreprises minières ;
Conformément aux dispositions de l'article 7 bis de la loi relative à l'IS, les sociétés sont
autorisées à constituer, en franchise d'impôt, une provision pour construction ou acquisition
de logements du personnel, sous réserve qu'elles remplissent les conditions suivantes:
des remboursements de prêts précédemment octroyés aux salariés et que l'entreprise affecte
de nouveau au financement des projets d'acquisition ou de construction de logements du
personnel.
Toutefois, il serait illogique, sur un plan de gestion fiscale, de doter des provisions avant
l'apurement des situations déficitaires (notamment les déficits dont le report ne peut dépasser
quatre ans). La société a intérêt dans cette situation de gérer la date opportune de constitution
de ces provisions.
Avant la loi de Finances transitoire 1996, les provisions non utilisées étaient rapportées
d'office, au résultat fiscal de la 6ème année suivant celle de la constitution ou du
remboursement, avec application d'une amende de 10% et d'une majoration de 3% pour le 1 er
mois et 1% par mois ou fraction de mois écoulés à compter de la date de clôture de l'exercice
de la constitution ou du remboursement ( [15] ).
La loi de Finances transitoire 1996 a rendu plus sévère la sanction de non utilisation des
provisions dans le délai imparti ; les provisions non utilisées étant rapportées à l'exercice de
leur constitution ( [17] ) avec application de l'amende et des majorations de retard ; cette
réintégration engendre la correction des résultats des exercices suivant l'année relative au
résultat corrigé.
La loi de Finances transitoire 1996 a permis la constitution de cette provision dans le cadre de
la législation du droit commun (article 7bis modifié) et abrogé pour le futur les anciennes
dispositions du code sauf pour les provisions déjà constituées sous l'empire de l'ancien code et
en cours d'utilisation au 31/12/1995.
Les provisions pour investissement constituées à la faveur du code en franchise de l'IS doivent
être destinées :
soit à la réalisation directe d'un programme d'investissement dans les zones III et IV ;
soit à la participation au capital d'entreprises industrielles implantées dans les zones III et
IV.
Par contre, les provisions pour investissement constituées à partir du 01/01/1996 doivent être
utilisées à l'acquisition de biens d'équipement et de constructions à usage professionnel à
l'exclusion des terrains et des véhicules de personnes.
La loi de finances pour l'année budgétaire 1999/2000 a stipulé que pour les exercices clos à
compter du 1 er juillet 1999, les entreprises peuvent affecter tout ou partie du montant de la
provision pour investissements précitée, pour leur restructuration ainsi qu'à des fins de
recherche et de développement pour l'amélioration de leur productivité et leur rentabilité
économique.
Une provision pour investissement ne pouvait être admise en franchise de l'IS sous l'ancienne
législation que dans la mesure où elle ne dépasse pas 20% du bénéfice dégagé par le compte
d'exploitation.
Sous la nouvelle réglementation, ce seuil de 20% est calculé sur le bénéfice fiscal avant impôt
(à entendre avant imputation des déficits fiscaux reportables à l'instar de la provision pour
logement ( [21] )) ; sous réserve du deuxième seuil prévu comme auparavant ; à savoir que le
montant de la provision ne peut dépasser 30% de la valeur de l'investissement projeté.
Selon le code, la provision utilisée dans les conditions et délai prescrits, peut être transférée
dans un compte de réserves ordinaires en franchise d'impôt, celle non utilisée doit être
réintégrée dans l'exercice de sa constitution, majorée des pénalités correspondantes.
Pour maintenir la provision utilisée dans les capitaux propres de l'entreprise, la loi de
Finances transitoire 1996 a introduit l'obligation d'affecter cette somme à un compte de «
réserves » qui ne peut être utilisé que pour :
l'incorporation au capital ;
Cependant, la loi de Finances 1996 a prévu que cette provision ne soit pas cumulable
avec l'exonération totale des profits de cession d'élément d'actif immobilisé, assortie de
l'engagement de réinvestissement du produit de cession correspondant.
L'incorporation au capital ne pose pas de difficulté d'application. Par contre l'imputation au
déficit fiscal reportable n'est pas à priori sans difficulté, dans la mesure où le déficit fiscal fait
l'objet d'un suivi extra-comptable.
A notre sens, l'imputation des montants portés en réserves sur le déficit fiscal se fera
également de manière extra-comptable (au niveau de la ligne divers).
Ainsi, l'imputation a dans ce contexte, un intérêt fiscal évident lorsque les déficits fiscaux
auraient été perdus sous l'effet de la limitation de leur report à quatre ans.
Avant son abrogation par la loi de Finances 1996, et conformément aux dispositions de
l'article 21 bis du code d'encouragement aux investissements miniers, les entreprises minières
( [22] ) pouvaient constituer, en franchise de l'IS, une provision pour reconstitution de gisement,
à condition qu'elles remplissent les conditions détaillées ci-dessous. La loi de Finances
transitoire 1996, a inclus cette provision dans le droit commun (au niveau de l'article 7 bis
précité) au bénéfice des mêmes entités et dans les mêmes conditions.
aux recherches ou prospections entreprises sur des gisements ou parties de gisements non
encore reconnus ;
elles sont au plus égales à 15% du montant du chiffre d'affaires résultant de la vente
des produits extraits des gisements exploités par une société ;
L'article 7 bis nouvellement modifié a relevé le taux de 15% à 30% du chiffre d'affaires
résultant de la vente des produits extraits des gisements exploités.
A défaut, la partie non utilisée est rapportée d'office au résultat fiscal du 6 ème exercice suivant
celui de sa constitution, avec application de l'amende de 10% et des majorations de retard de
3% le premier mois et 1% par mois ou fraction de mois suivant.
Par ailleurs, soulignons que selon la Loi de Finances 1996, la provision pour reconstitution de
gisements n'est pas cumulable avec la provision pour investissement.
En vertu des dispositions de l'article 7 alinéa 9 de la loi relative à l'IS, les entreprises
assujetties à cet impôt peuvent déduire de la base de calcul du résultat fiscal, les dons en
argent ou en nature octroyés :
aux habous publics, à l'entraide nationale, aux associations reconnues d'utilité publique ( [25]
);
au comité olympique national marocain, aux fédérations sportives régulièrement
constituées, à la ligue nationale de lutte contre les maladies cardio-vasculaires ( [26] ), à la
Fondation HASSAN II pour la lutte contre le cancer ( [27] ) et au Fonds national pour l'action
culturelle ( [28] ) ;
aux oeuvres sociales des entreprises publiques ou privées, des institutions autorisées
par la loi qui les institue à percevoir des dons, dans la limite de deux pour mille (2% 0 )
du chiffre d'affaires (entendu toutes taxes comprises) ;
aux établissements publics ayant, essentiellement, pour mission de dispenser des soins de
santé ou d'assurer des actions dans les domaines culturels, d'enseignement ou de recherche.
Ainsi les dons octroyés à des organismes ou à toute autre personne physique ou morale autres
que ceux prévus limitativement par la loi, ne sont pas déductibles de la base imposable à l'IS.
Certains dons, légalement déductibles, peuvent faire l'objet d'une réintégration partielle dans
le résultat comptable. Il en est ainsi lorsqu'il s'agit :
des dons, octroyés aux oeuvres sociales des entreprises publiques ou privées et des
institutions autorisées à percevoir des dons, et qui dépassent (2% 0 ) du chiffre d'affaires
(toutes taxes comprises). L'excédent à cette limite est par conséquent réintégré
dans le résultat comptable ;
des dons normalement déductibles, dont la valeur dépasse 10.000 dirhams, mais qui ne sont
pas réglés par chèque bancaire barré non endossable, moyen magnétique, virement ou effet de
commerce. Ceux-ci ne sont, en effet, déductibles dans ce cas, que pour 50% ( [29] ) de leur
montant ; l'excèdent devant faire l'objet d'une réintégration dans le résultat comptable.
15. Excédent non déductible d'intérêts des comptes courants d'associés (L16) :
Les rémunérations servies aux associés, à raison des sommes qu'ils mettent à la disposition de
la société en dehors de leur part de capital, sont en principe déductibles du bénéfice imposable
à l'IS.
le taux de rémunération ne doit pas excéder un taux fixé annuellement, par arrêté du
ministre chargé des finances, en fonction du taux d'intérêt moyen des bons du trésor à 6 mois
de l'année précédente.
Pour rappel, les taux maximum des intérêts déductibles des comptes courants
créditeurs d'associés s'établissent comme suit pour la période 1997-1998-1999-2000
:
la totalité des rémunérations servies aux associés, lorsque la condition de libération
intégrale du capital n'est pas vérifiée ; ou,
dans le cas contraire, l'excédent non déductible déterminé par application des deux autres
limitations précitées.
les majorations, pénalités et amendes pour infractions commises en matière d'assiette des
impôts directs et indirects ;
les pénalités pour infraction à la législation du travail, au code de la route et au contrôle des
changes ou des prix ;
les majorations pour paiement tardif d'impôts et de taxes déductibles [30] et non déductibles et
des pénalités y afférentes.
17. Fraction de la plus-value réalisée par la société absorbée et dont l'imposition est
différée au nom (et entre les mains) de la société absorbante (L18) :
Lors d'une opération de fusion, les conséquences fiscales sont, en matière d'impôt sur les
sociétés, fondamentalement différentes selon que les sociétés concernées ont choisi de placer
la fusion sous le régime spécial de faveur ( [31] ) ou, au contraire, ont préféré d'être imposées
selon le régime de droit commun.
17.1. Principe fondamental du régime spécial de fusion
Selon que cette proportion atteigne ou non 75%, les modalités de cette réintégration
changent :
Cas où l'apport comprend des terrains dont la valeur d'apport est égale ou
supérieure à 75% de la valeur globale de l'actif net immobilisé :
Eléments à réintégrer :
Dans le cas où la proportion que représente la valeur d'apport des terrains atteint ou dépasse
75% de la valeur globale de l'actif net immobilisé, la société absorbante doit rapporter à son
résultat fiscal le profit net réalisé par la société absorbée sur l'ensemble :
Montant à réintégrer :
Le montant imposable entre les mains de la société absorbante est déterminé après application
au profit d'apport réalisé sur les titres de participation et les éléments de l'actif immobilisé des
abattements applicables aux profits sur cessions ou retraits intervenus en fin d'exploitation ( [34]
) et dont le taux est :
nul, si le délai écoulé entre l'année de création de la société et celle de la cession ou retrait
des biens est inférieur à 4 ans ;
de 50%, si ce délai est égal ou supérieur à 4 ans et est inférieur à 8 ans ;
Période de réintégration :
La société absorbante doit rapporter l'intégralité du profit net réalisé sur les titres de
participations et l'actif immobilisé au résultat de son premier exercice clos après la fusion.
Cas où la valeur d'apport des terrains n'atteint pas 75% de la valeur globale
de l'actif net immobilisé :
Dans ce cas, le traitement fiscal des profits nets de fusion est différent selon qu'ils se
rapportent :
à des éléments amortissables et à des titres de participation qui seront traités, sur le plan
fiscal, comme ci-dessous ;
ou, à des éléments non amortissables, et qui ne seront imposables que lors de leur cession
par la société absorbante.
Eléments à réintégrer :
La société absorbante doit réintégrer le profit net réalisé par la société absorbée sur les titres
de participation et les éléments amortissables de son actif immobilisé.
Montant à réintégrer :
La société absorbante est tenue de réintégrer la totalité du profit net afférent aux titres de
participation et aux éléments amortissables, sans droit à l'application d'aucun abattement.
Période de réintégration :
La société absorbante doit échelonner le profit net afférent aux éléments amortissables et aux
titres de participation sur une période n'excédant pas 10 ans et ne pouvant être inférieure à 2
ans ; la réintégration effectuée à cet effet doit être opérée par fractions égales.
18. Réintégration totale ou partielle du profit net global de cession, après abattement
prévu, pour non réinvestissement dans le délai de trois ans et/ou non conservation des
biens en actif pendant cinq ans (L19) :
Conformément aux dispositions de l'article 19 I de la loi relative à l'IS, la société qui réalise,
en cours d'exploitation, des profits et des plus-values sur cession ou retrait des éléments de
l'actif immobilisé (y compris les titres de participation), peut bénéficier d'une exonération
totale au titre de ceux-ci (Cf. L27), si elle s'engage :
et après application des abattements prévus par la loi relative à l'IS dans son article 19 I.
De ce fait, le profit net à réintégrer doit l'être après un abattement dont le taux [37] est :
de 25% si le délai écoulé entre l'année d'acquisition du bien cédé et celle de sa cession est
supérieur à 2 ans et inférieur à 4 ans ;
de 50% si ce délai est supérieur à 4 ans et est inférieur ou égal à 8 ans ;
Signalons enfin que cette réintégration doit être rapportée avec application de l'amende et des
majorations prévues aux articles 44 et 45 de l'IS :
ou, lorsque celui-ci est prescrit, au premier exercice comptable de la période non
prescrite.
En dehors des réintégrations ci-dessus exposées ( [38] ), il est prévu une rubrique pour les
diverses réintégrations qui peuvent être opérées.
Notes
[Note 1] Ces dépenses doivent normalement se traduire par leur inscription dans les comptes
d'immobilisations appropriés.
[Note 2] Du fait que les salaires sont généralement déterminés selon un barème bien défini au
sein de la société ou résultent des contrats de travail, et du fait aussi que ces rémunérations ont
subi la retenue à la source de l'IGR.
[Note 3] Cette fraction est considérée, pour le bénéficiaire, comme un revenu de capitaux
mobiliers imposé à l'IGR, sauf application de la TPA (article 91 de la loi instituant l'IGR et
article 1er du Dahir instituant la TPA).
[Note 6] Toutefois, les transactions concernant les animaux vivants et les produits agricoles
non transformés ne sont pas soumises à cette limitation.
[Note 7] En fait, il convient d'envisager la détermination des Impôts (Impôt sur les sociétés ou
cotisation minimale et la PSN (pour les activités qui sont totalement exonérées de l'IS) en
dehors de la comptabilité, en partant du résultat brut fiscal obtenu à partir du résultat
comptable, avant prise en considération de ces Impôts (Cf. cas pratique, Section II ci-après).
[Note 8] Doivent être portés notamment dans cette rubrique les montants de la contribution
libératoire relative à l'IS, la TVA ou l'IGR.
[Note 9] Qui ont été abrogés par la charte de l'investissement dont les premières mesures
d'application ont été promulguées par la loi de Finances transitoire 1996.
[Note 11] L'annuité normale correspond à la dotation normale d'un exercice de référence,
calculée conformément aux règles et au taux en usage .
[Note 12] En dehors des frais d'établissement et des voitures de transport de personnes.
[Note 13] Engendrant la rectification du résultat fiscal de cet exercice avec toutes les
conséquences qui en découlent (notamment exigibilité d'amendes, majorations sur tous les
exercices successifs rectifiés).
[Note 14] A titre transitoire l'administration fiscale a admis que les diverses provisions
constituées en 1991 et 1992 et non encore utilisées, doivent en principe être affectées à leur
objet au plus tard avant la fin de l'année 1996.
[Note 16] Dans le cas où l'exercice de constitution de la provision dégageait un résultat fiscal
positif ou l'aurait été, le cas échéant, en l'absence de constitution de cette provision.
[Note 18] Dahir du 4 Mai 1988, portant promulgation de la loi n°04-88 modifiant la loi n°17-
82 relative aux investissements industriels.
[Note 19] Les définitions sont données par le code industriel dans ses articles 2 et 3.
[Note 21] Par ailleurs, le raisonnement de gestion fiscale déjà exposé au titre de cette
provision, s'applique aussi dans
ce contexte. Précisons que l'administration fiscale prévoit dans sa circulaire relative à la loi de
finances transitoire que la base de calcul doit être retenue après imputation des déficits.
[Note 22] Telles qu'elles ont été définies par le code minier.
[Note 23] Aussi bien directement qu'à travers la prise de participation dans des entreprises
ayant pour objet la réalisation de ces opérations.
[Note 24] Ce transfert est toutefois assorti de l'accord préalable de l'administration qui s'assure
de l'utilisation régulière des provisions.
[Note 28] Créé par l'article 33 de la loi de finances pour l'année 1983 n° 24-82 promulguée
par le dahir n° 1-82-332 du 31 décembre 1982
[Note 29] Ce taux devient 50% pour les règlements effectués à compter du 1 er janvier 1997.
[Note 32] L'administration fiscale précise par ailleurs, que pour le calcul de cette proportion,
les terrains situés hors du périmètre urbain et affectés à l'exploitation de mines, carrières ou
sablières sont à exclure. Par contre tous les autres terrains quelles que soient leur affectation
(à usage commercial, industriel, agricole...), et leur situation (à l'intérieur ou à l'extérieur du
périmètre urbain) sont à prendre en ligne de compte pour ce calcul.
[Note 33] "La valeur globale de l'actif net immobilisé" de la société absorbée correspond à la
valeur nette comptable de son actif immobilisé à la date de l'apport.
[Note 35] Sauf pour les engagements déposés avant le 1 er Janvier 1996, qui demeurent régis
par les anciennes dispositions.
[Note 36] L'exclusion porte sur les titres de participation et les immobilisations incorporelles.
[Note 37] Taux prévus pour les exercices clos à compter du 1er juillet 1996
Section 2
ANALYSE DES DIVERSES
DEDUCTIONS SUSCEPTIBLES
D'ETRE EFFECTUEES
1. Fraction de l'amortissement ayant fait l'objet de réintégration antérieure non
régularisée sur le plan comptable (L22) :
La fraction d'amortissement ayant fait antérieurement l'objet d'une réintégration sur le plan
fiscal doit, lorsqu'elle est régularisée en comptabilité durant l'exercice, être déduite du résultat
comptable de cet exercice en inscrivant le montant correspondant à la ligne 22 de l'état des
rectifications extra-comptables.
3. Provisions faisant l'objet d'une reprise dans le résultat comptable et dont la déduction
fiscale avait été antérieurement annulée (L23) :
Les provisions dont la déduction fiscale avait été antérieurement annulée (c'est à dire qu'elles
avaient fait l'objet de réintégration fiscale lors de leur exercice de constitution) doivent,
lorsqu'elles font l'objet d'une reprise sur le plan comptable au cours d'un exercice ultérieur,
être déduites extra-comptablement du résultat correspondant de cet exercice pour ainsi éviter
leur imposition une seconde fois.
4. Abattement sur le profit net global ou la plus-value nette globale des cessions ou des
retraits effectués en cours de l'exercice (L24) :
Cette déduction est offerte à la société dans tous les cas où elle n'opte pas pour l'exonération
totale, laquelle est assortie d'un engagement de réinvestissement du produit global de cession
(cf. point 7 ci-après).
Ainsi, conformément aux dispositions de l'article 19 de la loi relative à l'IS, les profits et plus-
values constatés lors de la cession ou du retrait, au cours d'un exercice, des éléments de l'actif
immobilisé, sont comptablement inclus dans la base imposable à l'IS. Ils donnent lieu, sur le
plan fiscal, à l'application d'une déduction sur cette base, sous la forme d'un abattement sur le
profit net global résultant de la cession et dont le taux dépend de la durée de détention de
chaque bien cédé ou retiré.
Précisons que le calcul de l'abattement sur le profit net global se fait selon certaines étapes qui
sont présentées dans le cas pratique.
De ce fait, doivent être déduits du résultat comptable de l'exercice au cours duquel la cession
a eu lieu, les abattements autorisés et dont le taux, en cours d'exploitation, est ( [2] ):
ç de 25% si le délai écoulé entre l'année d'acquisition du bien cédé et celle de sa cession est
supérieur à 2 ans et inférieur à 4 ans ;
Les dégrèvements afférents à des impôts non déductibles doivent être, pour déterminer la base
imposable à l'IS, déduits du résultat comptable de l'exercice de leur notification.
En effet, du fait que les montants des Impôts non déductibles sont réintégrés dans la base de
calcul du résultat fiscal, les montants des dégrèvements correspondants (intervenant durant
des exercices ultérieurs) doivent être exclus de ladite base imposable.
6. Abattement sur la plus-value constatée par la société absorbante sur les titres de
participation détenus dans le société absorbée lors de la fusion (L26) :
La plus-value dégagée le cas échéant, lors d'une opération de fusion-absorption par une
société absorbante sur les titres de participation qu'elle détenait dans la société absorbée, et
incluse pour son montant total en comptabilité donne lieu fiscalement à l'application de
l'abattement prévu à l'article 19 I de la loi relative à l'IS ( [3] ), et qui vient en déduction du
résultat comptable.
Conformément aux dispositions de l'article 19 I de la loi relative à l'IS, le profit net global de
cession de biens immobilisés peut échapper à l'imposition au titre de l'IS lorsque la société
ayant effectué la cession s'engage :
Cependant, le champ des biens éligibles au réinvestissement a été réduit par la loi de
Finances transitoire 1996, aux biens d'équipement et immeubles réservés à la propre
exploitation professionnelle, y compris les terrains non bâtis devant répondre à cette
condition ainsi que les constructions qui y seront édifiées ( [4] ).
Ainsi, le profit précité, inclus dans le résultat comptable de l'exercice de cession, doit en être
déduit, pour ne pas être imposé à l'IS. Elle doit le réintégrer dans la base de l'impôt si la
société ne respecte pas ses engagements en opérant la rectification au niveau de l'état de
passage du résultat net comptable au résultat net fiscal relatif à l'exercice de cession (L19).
Par ailleurs, avec la loi de Finances transitoire 1996, l'option d'exonération totale a fait l'objet
de conditions restrictives qui en annulent en fait l'économie d'impôt afférente au surplus du
profit exonéré par rapport aux abattements (calculés au taux prévus par l'article 19 I).
L'application stricte de ces règles porte atteinte aux principes et règles comptables ; à savoir
pour l'essentiel que le transfert du surplus à « un compte de réserve « impliquerait une
ponction sur le résultat comptable. Or, cette affectation relève des attributions de l'assemblée
générale ordinaire.
Dans sa note circulaire n°702bis, l'administration fiscale a prévu un ensemble de traitements
pour l'application de la loi, qui paraissent porter atteinte aux règles du droit comptable.
ç Au titre de l'exercice de l'option pour l'exonération totale des profits, il est prévu :
ü d'annuler le montant de la réserve (qui figure au bilan) par la contrepartie d'un compte de
produits non courants ;
ü de constater en charges des dotations non courantes pour amortissements dérogatoires par la
contrepartie d'un compte de provisions pour amortissements dérogatoires ;
La conciliation des règles prévues par la loi avec les principes et dispositions de la loi
comptable, nous semble possible à travers les traitements que nous proposons ci-après :
cette provision étant à réintégrer à la base de calcul du résultat fiscal de l'exercice de cession
au regard de la déduction totale du profit de cession en conséquence de l'option d'exonération
totale sur la base de l'engagement de réinvestissement souscrit par la société (L27).
Par conséquent, il y a lieu pour la détermination du résultat fiscal imposable à l'IS, de déduire
du résultat comptable, 100% du montant brut de ces produits.
9. Divers (L29) :
En dehors des déductions ci-dessus exposées ( [6] ), il est prévu une rubrique pour les diverses
déductions qui peuvent être opérées.
De fait, doivent être rapportées à la rubrique "Divers", toutes les déductions ne correspondant
à aucune de celles expressément énumérées dans l'état de passage (de L22 à L 28).
Le cas pratique exposé à la Section II ci-après énumère quelques unes de ces déductions.
Notes
[Note 4] Sont donc exclus du réinvestissement les titres de participation ainsi que les
immobilisations incorporelles.
[Note 5] Ce taux a été introduit par la loi de Finances relative à l'année 1994, alors qu'il était
auparavant égal à 85%.
Section 3
DETERMINATION DU RESULTAT FISCAL
IMPOSABLE DE L'EXERCICE
1. Mode de détermination :
1.1. Résultat brut fiscal de l'exercice :
Lorsqu'un exercice est déficitaire fiscalement, l'article 11, 2ème alinéa de la loi relative à l'IS
prévoit la possibilité de reporter sur les exercices ultérieurs, sans limitation de délai, la
fraction du déficit correspondant à des amortissements régulièrement comptabilisés et
compris dans les charges déductibles de l'exercice déficitaire, alors que l'autre fraction ne peut
être imputée que sur le bénéfice brut fiscal des quatre exercices suivants.
Selon le nouveau tracé du tableau de passage, le résultat brut fiscal de l'exercice doit être
déterminé après traitement des amortissements différés (Cf. ci-dessous) et obtenu :
La détermination du résultat brut fiscal de l'exercice s'effectuera donc en fait en deux temps :
En effet, selon le nouveau tracé du tableau de passage, la réintégration des amortissements
fiscalement différés ainsi que leur déduction ultérieure doit se faire parmi les réintégrations et
les déductions de l'exercice, afin que le résultat brut fiscal final n'exprime plus selon le cas
que :
ç la base imposable de l'exercice avant imputation des reports déficitaires ; ou un résultat net
fiscal nul ;
ç ou enfin un résultat net fiscal négatif à reporter sur les exercices ultérieurs dans la
limite du délai de prescription.
Les montants des amortissements ainsi réintégrés sont à ajouter au cumul des amortissements
fiscalement différés à la fin de l'exercice précédent pour servir la ligne 33 du tableau de
l'exercice "VII Cumul des amortissements différés".
Dans le cas où le montant des amortissements à réintégrer est inférieur au résultat brut fiscal
(négatif) initialement calculé, l'excèdent sur les réintégrations d'amortissements différés
constitue le résultat brut fiscal final à reporter dans la limite des quatre années.
b) Dans le cas où le cumul des déficits fiscaux antérieurs est inférieur au montant du
résultat brut fiscal initialement calculé, et que la société dispose par ailleurs d'un cumul
d'amortissements fiscalement différés, elle devra réduire son premier résultat brut
fiscal à hauteur des cumuls des déficits fiscaux antérieurs à absorber, en portant parmi
les déductions dans la ligne « imputation des amortissements fiscalement différés «
l'excèdent de ce premier résultat sur le cumul des déficits à éponger. Ainsi, le résultat
net fiscal sera :
ç soit nul ;
ç soit un bénéfice net fiscal, si le bénéfice brut fiscal initialement calculé excède le
total du cumul des amortissements antérieurement différés plus le total des reports
déficitaires antérieurs.
Corrélativement, la société doit porter le montant ainsi inscrit parmi " les déductions"
en moins du cumul des amortissements fiscalement différés à la fin de l'exercice
précédent.
1.1.3. Traitement des déficits antérieurs, dans le cas de résultat brut fiscal positif
La détermination du résultat net fiscal définitivement imposable au titre d'un exercice doit
tenir compte des déficits fiscaux antérieurs dont le report est limité dans le temps puisqu'il
s'agit de déficits sur exploitation.
En effet, conformément aux dispositions de l'article 11 de la loi relative à l'IS, le déficit fiscal
d'un exercice comptable peut être déduit du bénéfice fiscal de l'exercice comptable suivant. A
défaut de bénéfice ou en cas de bénéfice insuffisant pour que la déduction puisse être opérée
en totalité ou en partie, le déficit ou le reliquat du déficit peut être déduit des bénéfices fiscaux
des exercices comptables ultérieurs jusqu'au quatrième exercice qui suit l'exercice déficitaire.
Ainsi, le déficit dégagé par une société pendant un exercice donné est considéré, pour
l'assiette de l'impôt sur les sociétés, comme «une charge des quatre exercices suivants», et est
déduit prioritairement et par ordre d'ancienneté sur les bénéfices fiscaux ultérieurs.
De ce fait, seuls les déficits sur exploitation afférents aux quatre derniers exercices sont
susceptibles de figurer dans l'état des rectifications extra-comptables d'un exercice donné. Les
déficits non imputés, au terme de cette période, sont fiscalement perdus ( [1] ).
ç Ensuite, le versement du reliquat ( [2] ) de l'IS et de la PSN ( [3] ) dus tel qu'ils découlent
de la déclaration précitée, après déduction des acomptes déjà versés.
ç le signe du résultat brut fiscal obtenu à partir de l'état du passage du résultat net
comptable au résultat net fiscal après imputation des reports déficitaires ;
Pour éclairer l'auditeur, nous proposons de saisir ci-après sous forme de tableau synoptique,
les divers cas de figure relatifs aux Impôts exigibles au titre de l'IS et de la PSN
correspondante. Compte tenu de l'abrogation à compter du 1er janvier 1996 de la PSN pour
les activités qui ne sont pas totalement exonérées de l'IS, les raisonnements exposés ci-après
traitent de la PSN applicable aux activités totalement exonérées de l'IS.
IS OU CM ET PSN
TABLEAU N° 1
NON
OUI
TABLEAU N° 2
(RF > 0)
IS = 0
IS = 0
Cm = 0,5% ou 0,25% (3) x Produits d'exploitation (1) avec un minimum de 1.500 DH (2)
(1) Produits d'exploitation : le chiffre d'affaires TTC (+) Produits accessoires et financiers
TTC (produits de participation retenus après abattement de 100% (+) Subventions, primes et
dons reçus TTC
(2) Sous réserve du calcul de l'impôt définitif pour les sociétés partiellement exonérées d'après
la charte à compter du 1 er janvier 1996 : à partir de l'état récapitulant le calcul de l'impôt sur
les sociétés encouragées
(3) Le taux de 0,25% a été institué par la loi de finances pour l'année 1994 pour certaines
activités commerciales expressément définies par la loi
(4) A savoir pendant les tente six premiers mois de début d'activité ou, le cas échéant, les cinq
premières années d'existence pour les sociétés en sommeil
TABLEAU N° 3
(RF > 0)
En plus de l'impôt calculé ci-contre dû sur les activités imposables, la société est soumise à la
PSN sur les activités exonérées
1. Calcul de l'IS :
2. Calcul de la CM :
CM = 0,5 (ou 0,25%) x Produits d'exploitation (avec un minimum de 1.500 DH) (1)
ou de la CM
(1) Sous réserve des réductions d'impôt sur les sociétés partiellement exonérées en vertu de
dispositions particulières
(2) Pour les exercices ouverts à compter du 01/01/1996, le taux de l'IS est fixé à 39,6% pour
les établissements de crédit (hors sociétés de leasing) et le sociétés d'assurances, et à 35%
pour le reste des entreprises soumises à l'IS
(3) Sans tenir compte des corrections afférentes aux pourcentages d'exonération prévus par les
mesures d'encouragement à l'investissement
Notes
[Note 1] Echappent toutefois à cette faveur les amortissements afférents à l'immobilisation en
non-valeurs qui constituent uniquement un étalement de charges et sont donc soumis à la
limitation dans le temps prévue pour le déficit d'exploitation.
[Note 3] Il est précisé que pour les activités non exonérées totalement de l'IS, la PSN n'est
plus due pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 1996.