Analisis de Costos PDF

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Introducción: Visión
General de los Costes
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©201 6 Ast urias: Red de Universidades Virt ual es Iberoamericana s

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Introducción: Visión General de los Costes
Índice
1 Introducción ...................................................................................................................................................................... 3
2 Contabilidad Financiera y Contabilidad de Costes .............................................................................. 3
3 Objetivos y utilidad de la Contabilidad de Costes. ............................................................................... 4
4 Resumen ............................................................................................................................................................................. 6
5 Bibliografía ......................................................................................................................................................................... 6
02 ASTURIAS: RED DE UNIVERSIDADES VIRTUALES IBEROAMERICANAS 2016®

Not a Técni ca preparada por Ast uri as: Red de Universi dades Vi rt ual es Iberoameri canas. S u di f usión,
reproducci ón o uso t ot al o parci al para cual qui er ot ro propósi t o queda prohi bi da. Todos l os derechos
reservados.
1 Introducción
La contabilidad de dirección o contabilidad de costes trata de ser un instrumento de gestión
La contabilidad de costes ayuda a los para los responsables de la organización. Pone el acento en la utilidad y es,
directivos a gestionar mejor la empresa fundamentalmente, un traje a la medida de la empresa.
suministrando información adecuada y
fiable La contabilidad de costes para fines de dirección constituye el área más dinámica de todo
el campo contable. Su principal objetivo es ayudar a los directivos a planificar y controlar la
gestión de la empresa. A medida que se complica la gestión del negocio, el análisis de
costes sirve para facilitar a la Dirección un medio cuantitativo para detectar los problemas y
buscar soluciones.
La contabilidad de costes tiene una función de servicio. La justificación de su existencia es

su capacidad de ayudar a la Dirección para gestionar mejor la empresa. Una buena
contabilidad de costes ayuda a la gestión; una mala contabilidad de costes la entorpece y
engaña.
Ayudar a la Dirección a planificar y controlar constituye el aspecto de la contabilidad de

costes que ofrece el mayor interés así como los problemas intelectuales más intrincados.
Esta disciplina afecta a numerosas áreas relacionadas (ingeniería, producción, logística,
economía, derecho fiscal y laboral, estadística y matemáticas).
Por otra parte, la actual gestión de negocios, enfrentada a una compleja masa de decisiones
en un mundo globalizado, reconoce la necesidad de contar con métodos sistematizados,
especialmente adaptados a sus problemas y a un costo razonable en tiempo y dinero. Estos
métodos permitirán hacer frente a las decisiones de gestión con la mayor cantidad de datos
objetivos lo que facilitará el acierto.
2 Contabilidad Financiera y Contabilidad de Costes

Entre las muchas clasificaciones que se atribuyen a la contabilidad, quizás la más conocida
sea la que divide el campo de la misma en contabilidad financiera y contabilidad de costes.
Una de las diferencias más importantes entre estas dos contabilidades está relacionada con
los diferentes usos que se dan a la misma información por parte de distintos usuarios.
La Contabilidad Financiera persigue informar al usuario externo a la empresa. Sus

La Contabilidad Financiera pretende destinatarios son, aparte de la dirección de la empresa, los acreedores, bancos, empleados,
informar al usuario externo de la sindicatos accionistas, Hacienda Pública, etc. Tiene, fundamentalmente, dos objetivos:
empresa y está sometida a la normativa
legal  Informar acerca del patrimonio empresarial es decir de los activos, pasivos y patrimonios
netos. Esta información es materializada en el Balance.
 Analizar la formación de la cuenta de resultados de un ejercicio económico.
Se ocupa, por tanto, de la elaboración de las Cuentas Anuales que están formadas por el
Balance, la Cuenta de Pérdidas y Ganancias, el Estado de Cambio en el Patrimonio Neto, el
Estado de Flujos de Efectivo y la Memoria.
Esta información la utilizan los agentes económicos para:

reservados.
 Ayudar a posibles accionistas (inversionistas) o acreedores a tomar decisiones de inversión.
 Satisfacer las obligaciones legales impuestas por la Legislación Mercantil.
 Posibilitar a los accionistas y a la dirección revisiones de las operaciones de la empresa

como un todo.
Con el fin de cubrir las exigencias señaladas, las Cuentas Anuales deben ajustarse a las
normas establecidas de registro y valoración y a los principios contables generalmente
aceptados con el fin de garantizar la fiabilidad, objetividad y uniformidad de la información.
La Contabilidad de Costes va encaminado a la acumulación y análisis de la información para

La Contabilidad de Costes persigue informar uso interno de la Dirección, que la utiliza para planificar las operaciones, controlar los costes,
a la Dirección y a otros usuarios internos de la
ayudar en la toma de ciertas decisiones internas y motivar a los recursos humanos hacia
empresa. No está sometida a la normativa
ciertos objetivos deseables.
legal pero sí a los principios de información
veraz y objetiva
Por lo tanto, una diferencia importante entre estas dos contabilidades es que mientras para
la Contabilidad Financiera viene impuesto el cumplimiento de la Legislación Mercantil y
debe respetar el uso de los Principios Contables, Cuentas Anuales y Criterios de Valoración,
con el fin de salvaguardar los derechos de los usuarios de esa información, la Contabilidad
de Costes no está acotada por esta normativa, aunque debe estar presidida por una serie
de principios, en función de los objetivos que se persigan, con fin de que la Dirección de la
empresa pueda tomar buenas decisiones gestión.
3 Objetivos y utilidad de la Contabilidad de Costes.

Los objetivos de la Contabilidad de Costes están relacionados con
Cuando se elabora la información
suministrada por la contabilidad de
 La valoración de inventarios (existencias),

costes hay que tener en cuenta los
El cálculo del coste de producción de los bienes y servicios
objetivos que se pretenden con esa
información  La determinación de los márgenes y resultados.
Profundizando en estos objetivos y explicándolos con más detalles se podría decir que la
Contabilidad de Costes pretende:
 Medir y valorar el coste de productos y servicios con el fin de valorar las existencias, ya sean
terminadas o en proceso.
Mientras que en una empresa comercial el valor de las existencias viene dado por el
importe facturado por su compra (valorado a precio de adquisición) más los gastos que se
producen hasta situar las mismas en el almacén, en las empresas de transformación a las
materias primas adquiridas y que aparecen valoradas por el precio de adquisición, se les
deben añadir costes de personal y costes generales de fabricación, ya que el proceso de
transformación de un bien o un servicio supone un aumento de valor, recogiendo este valor
añadido en el producto fabricado o servicio ofrecido.

reservados.
 Analizar los costes, determinando las relaciones que existen entre ellos y los medios de
producción que se utilizan en la transformación del producto (materiales, maquinaria, utillaje
o coste de personal).
Conociendo los costes y su comportamiento podremos entrar en procesos de

racionalización, rediseño u optimización del proceso de producción.
 Registrar los costes, clasificando y asignando los mismos a los correspondientes objetivos
de coste.
 Informar sobre el coste, por medio de la agregación, comunicación e interpretación de la

información a las partes interesadas de la empresa, sirviendo de base para la planificación y
control de la actividad interna.
La Contabilidad de Costes es útil para suministrar información a los agentes internos, con el
fin de ayudarles en el control de las operaciones rutinarias y en la toma de decisiones
especiales.
La Contabilidad de Costes ayuda en las tareas habituales de la empresa mediante la

La Contabilidad de Costes permite utilización de presupuestos, que son planes de actividad expresados en términos
obtener comparaciones entre datos monetarios. A través de su control se efectuarán comparaciones entre la información real y
reales y presupuestados para valorar la
la presupuestada con el fin de realizar un análisis de la eficacia y eficiencia de las
eficiencia del sistema productivo
operaciones de la empresa, así como de la rentabilidad de los diferentes productos.
De los resultados obtenidos en los informes que suministra la Contabilidad de Costes, en los
que se establecen comparaciones entre datos reales y datos presupuestados, la Dirección
toma decisiones y formula las estrategias necesarias para el futuro. Tales decisiones están
relacionadas con:
 Fabricar nuevos productos o eliminar los que ya se producen
 Valoración de existencias
 Modificaciones del proceso de producción.
 Fijación de precios de venta.
 Adquisición de equipo que economice gastos de personal
 Determinación de volúmenes de venta
 Control y reducción de costes
 Rentabilidad de los productos
 Sustitución de equipos productivos
 Subcontratación
 Mejora de la productividad
 Eliminación de despilfarros.

reservados.
4 Resumen
La Contabilidad de Costes no está condicionada por normativas legales pues se trata de
información para uso interno de la empresa. Debe estar presidida por una serie de
principios, en función de los objetivos que se persigan, con fin de que la Dirección de la
empresa pueda tomar las mejores decisiones de gestión.
Ayudar a la Dirección a planificar y controlar constituye el aspecto más complejo de

la contabilidad de costes y es el que genera los problemas intelectuales más
intrincados
5 Bibliografía
 Contabilidad para Dirección. Fernando Pereira y otros. Ediciones EUNSA.
 Casos prácticos resueltos de Contabilidad de Costes. Vicente Ripoll y otros. Editorial Profit.
 Contabilidad de Costes. Alfredo Rocafort y Vicente Ferrer. Editorial Profit
 Contabilidad y Gestión de Costes. Oriol Amat y Pilar Soldevilla. Editorial Profit
 Contabilidad de Costes para la toma de decisiones. José María Rosanas y Eduardo Ballarín.
Editorial Desclée de Brouwer

reservados.
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Clasificación de los
Costes
—

1
Clasificación de los Costes
Índice
1 Coste ...................................................................................................................................................................................... 3
2 Gasto ...................................................................................................................................................................................... 4
3 Pago ....................................................................................................................................................................................... 4
4 Inversión .............................................................................................................................................................................. 4
5 Costes del producto y gastos del período ................................................................................................. 4
6 Clasificación de Costes ............................................................................................................................................ 6
7 Volumen de Actividad ............................................................................................................................................... 7
8 Costes fijos ........................................................................................................................................................................ 7
9 Coste Variable ................................................................................................................................................................. 8
10 Costes totales .................................................................................................................................................................. 9
11 Costes directos e indirectos ............................................................................................................................... 10
12 Intervalo de validez de los costes .................................................................................................................. 12
13 Costes unitarios y costes totales ..................................................................................................................... 13
14 Costes completos ...................................................................................................................................................... 15
15 Costes de Fabricación ............................................................................................................................................. 15
15.1 Costes directos de fabricación ...................................................................................................... 15
15.2 Costes indirectos de fabricación .................................................................................................. 16
16 Resumen ........................................................................................................................................................................... 17
17 Bibliografía ....................................................................................................................................................................... 17

Not a Técni ca preparada por Ast uri as: Red de Universi dades Vi rt ual es Iberoameri canas. Su di f usión,
reservados.
Introduccíón
En esta lectura definiremos las nociones de costes y los conceptos fundamentales de la
contabilidad de costes
1 Coste
En el lenguaje empresarial es muy probable que la palabra coste sea una de las más
utilizadas. También es frecuente escucharla en el lenguaje común: se habla del coste de los
artículos de primera necesidad, del coste de la vida, del coste de los libros de texto, etc.
Sin embargo, no siempre se utiliza la palabra coste con el mismo significado, y esto
conduce, en ocasiones, a razonamientos incorrectos. Se dice que si el coste de un producto
es mayor que su precio de venta, dicho producto ocasionará una pérdida a la empresa (lo
cual es cierto), y, por tanto, cuantas menos unidades se produzcan, mejor (que puede ser
completamente falso). Este tipo de paradojas tienen su origen en una utilización equívoca
de la palabra coste. Conviene, por tanto, empezar por una definición precisa de este
concepto.
Coste se define como los recursos, en términos monetarios, necesarios para obtener un
Por palabra coste entendemos los objetivo concreto
recursos económicos que hay que usar
para obtener un fin concreto
Ejemplo:
Si el coste de una película de vídeo es de 30 euros, son estos 30 euros lo que tenemos que
entregar a cambio de esa película. La implantación de un nuevo sistema informático en la
empresa ha supuesto un coste de 2 millones de euros. Se han consumido un total de 3.000
litros de leche valorados en 1.050 euros (que es el coste de los 3.000 litros). En el caso de
que se necesitara el coste unitario por litro de leche se procedería a dividir el valor en euros
por el total de litros consumidos. 1.050 euros/3.000 litros, esto es, 0,35 euros/litro. El coste
de una hora de trabajo de un ingeniero es de 80 euros; para desarrollar el proyecto Z-3 se
han requerido 1.000 horas de trabajo de ingeniería. Por lo tanto el coste del proyecto ha sido
de 8.000 euros
Lógicamente, para que este concepto de coste no varíe de una persona a otra, tenemos
que medirlo en unidades monetarias. A pesar de esto, no se debe olvidar que existen costes
no cuantificables en términos monetarios que son muy importantes para la empresa. Sin
embargo, en la contabilidad de costes o de gestión, trabajaremos únicamente con los
costes que sean cuantificables, con el objetivo de objetivizar el análisis para la toma de
decisiones.
El talento innovador del Gerente genera una ventaja competitiva para la empresa y tiene un
coste, en el caso de que abandone el negocio, que no puede medirse en unidades
monetarias

reservados.
2 Gasto
Es un concepto de la contabilidad financiera, vinculado a la contabilidad externa. Se refiere,
Por gasto entendemos los recursos básicamente, a aquellos conceptos de costes relacionados con la adquisición de bienes y
económicos que hay que usar para
servicios para su consumo, tanto en el proceso de producción como para terceros,
adquirir bienes y servicios durante un
período de tiempo determinado
relacionados con la actividad que realiza la empresa. Está referido a un periodo.
El Plan General de Contabilidad recoge los distintos tipos de gastos que son aplicables para
calcular el beneficio.
La empresa desarrolla su actividad profesional en un despacho que tiene un coste por

concepto de alquiler mensual de 650 euros. El alquiler es un gasto por arrendamiento
La nave donde está situada la empresa tiene una factura mensual de luz con un coste de
1.200 euros.
Esa factura es un gasto en concepto de consumo de electricidad.
3 Pago
Es una salida de tesorería. No todos los gastos se pagan. Por ejemplo la amortización del
inmovilizado, a pesar de ser un gasto, no se paga.
En cambio hay pagos que no corresponden a gastos como puede ser la devolución del
principal de un préstamo.
4 Inversión
Es la parte del gasto que no se consume totalmente en el ejercicio considerado y
permanece en la empresa para ser utilizada en sucesivos ejercicios. Los activos no
corrientes o inmovilizados, como por ejemplo la maquinaria, son inversiones. Para cada
ejercicio hay que calcular la parte de la inversión que se convierte en gasto vía
amortizaciones
5 Costes del producto y gastos del período

Como acabamos de indicar, coste es la cantidad de recursos, medidos en términos
La inversión supone adquirir bienes cuya monetarios usados para algún propósito. Hablamos de costes administrativos, financieros, de
duración es de varios años. Su uso parcial
un producto, etc. En cada caso hay que entender que son los recursos usados para
anual es lo que se llama gasto de
amortización
administrar, financiar y fabricar un producto. Por lo tanto coste es un concepto muy general
que puede referirse a cualquier uso de estos recursos.
Gasto en cambio, son aquellos costes en los que se incurrió para obtener los ingresos de un
determinado período, o que fueron necesarios para que la empresa pudiera existir durante

reservados.
el período. Por lo tanto los gastos deben restarse de los ingresos para calcular el beneficio,
es decir tienden a reducir los recursos propios.
Los gastos son una parte de los costes, aquella que se ha consumido durante un período,
Cuando se usan recursos con el propósito de adquirir bienes o servicios estos recursos
pueden convertirse en activos si esperamos que tengan un rendimiento futuro o en gastos
si no lo van a tener. Todos los costes en algún momento u otro acabaran convirtiéndose en
gastos.
Cuando una empresa incurre en costes de administración esos costes se transforman

automáticamente en gastos del período en el que se han incurrido ya que no es esperable
que tengan rendimiento futuro. Todo su rendimiento se ha producido en el período
correspondiente
Cuando una empresa comercial compra mercancías incurre en un coste que se transformará
en gasto en el momento en el que las mercancías se vendan, ya que ese coste está
relacionado con los ingresos por ventas que se obtengan en el período correspondiente. En
cambio los gastos del período serán los administrativos financieros y comerciales.
En una empresa industrial los costes de fabricación (mano de obra directa y o tros costes
directos) se incorporan al coste del producto además de los costes de la materia prima.
Estos costes se convertirán en gasto en el momento de la venta del producto (hasta
entonces estaban en el inventario). Al igual que en una empresa comercial, los gastos del
período serán los administrativos financieros y comerciales.
Ejercicio
Una empresa industrial ha tenido los siguientes costes en el ejercicio recién finalizado:
Es necesario estudiar con detalle el
proceso productivo para poder
Compras de materias primas. 300 unidades monetarias (u.m.)
clasificar adecuadamente los costes
Mano de obra directa de fabricación: 100 u.m.
Otros costes de fabricación: 100 u.m.
Costes de administración: 100 u.m.
Costes de dirección: 100 u.m.
Costes de venta: 100 u.m.
Se han producido 50 unidades de producto de las cuales se han vendido 40 a 20 u.m.

cada una. Las existencias iniciales eran 0 y las finales ascienden a 10 unidades de
producto acabado. Se pide calcular la cuenta de resultados.
Solución
 El coste de fabricación total asciende a 500 u.m.
 Por lo tanto el coste de fabricación unitarios asciende a 500 u.m./50 productos,

es decir, 10 u.m. por producto
La cuenta de resultados será:

reservados.
INGRESOS
Ventas (40 unidades*20 u.m.) 800 u.m.
GASTOS
Coste mercancías vendidas: (40 unidades*10 u.m.) 400 u.m.
Gastos de administración: 100 u.m.
Gastos de dirección: 100 u.m.
Gastos de venta: 100 u.m.
RESULTADO: 100 u.m.
Obsérvese que el gasto de los productos vendidos está formado por el coste de fabricación
de 40 productos que son los que se han vendido. Los otros 10 se han guardado en el
inventario y son un coste que se convertirá en gasto en el momento de venderse.
Los gatos de administración, dirección y venta se llevan en su totalidad a la cuenta de

resultados.
Téngase en cuenta que en el lenguaje común e incluso en la literatura científica es fácil

que las palabras coste y gasto se usen indistintamente.
6 Clasificación de Costes
Dependiendo de la actividad de la empresa (industrial, servicios...), esta tendrá una
Existe cierta confusión en el leguaje naturaleza de costes en función de las actividades que deba realizar y dentro de cada una
sobre el significado de los términos de ellas habrá costes de características muy distintas.
usados comúnmente en la contabilidad
de costes. Hay que preguntar en cada Con el objeto de facilitar el análisis para la toma de decisiones en la contabilidad de costes,
caso concreto lo que significan. se hace necesaria una clasificación y agrupación de costes. Atendiendo a varios criterios
ésta podría ser:
 Por su naturaleza: indican en qué se han utilizado los recursos (personal, amortización de
maquinaria, horas extras, energía eléctrica, financieros, etc.). Esta es la utilizada por el Plan
General de Contabilidad.
 Por la unidad organizativa que ha incurrido en el mismo y sirve para el control de gestión de
las mismas.
 Por su objetivo: para producir, para vender, para administrar. Es la más utilizada en la
presentación de los estados financieros
 Por proyectos: para conocer el coste total de un determinado proyecto
Para la utilización de cualquiera de las clasificaciones de costes anteriores, se hace

Para responder con rigor a preguntas necesario introducir algunos conceptos fundamentales en el análisis de situaciones de
sobre precios y costes es necesario llevar negocio como son:
una contabilidad analítica adecuada
 Volumen de actividad

reservados.
 Costes fijos y variables.
 Costes directos e indirectos.
 Costes unitarios y totales.
 Costes completos
 Intervalo de validez de los costes.
 Coste de fabricación
7 Volumen de Actividad
En las definiciones que vienen a continuación, hacemos referencia a un volumen de
actividad. Si la empresa fabricara un solo producto el volumen de actividad estaría
determinado por el número de unidades producidas. Desgraciadamente, este caso es la
excepción pues la mayoría de las empresas fabrican más de un tipo de producto.
Tendremos por tanto que determinar una unidad que nos mida el nivel de actividad de la
empresa. Esta unidad podría ser:
 Crear un producto promedio, si suponemos un mix constante de productos.
 El número de horas de mano de obra directa, como unidad de ponderación entre las
diferentes familias de productos.
 El número de horas de máquina.
8 Costes fijos
Coste Fijo es aquel coste que no cambia en función del volumen de actividad. es decir
cuyo total no cambia por producir más o menos unidades de cualquiera de los
productos.
El sueldo del gerente, no varía en función del número de unidades de cualquiera de los
productos, lo mismo sucede con la amortización de las maquinas (siempre que no se
amortice según las unidades fabricadas) o el alquiler del edificio de oficinas o de la nave
industrial

reservados.
Grafica de evolución de costes fijos
Coste
Para profundizar en la contabilidad

de costes es fundamental tener claro
el concepto de costes variables y
costes fijos
Coste variable
Volumen de actividad
9 Coste Variable
Costes variables: es aquel coste que sí varía con respecto al volumen de actividad. Un
ejemplo claro de coste variable es la materia prima. Cuantas más unidades produzcamos,
más materia prima utilizaremos. Otro ejemplo son las comisiones de ventas fijadas en un
tanto por ciento de la venta.
Grafica de evolución de costes variables
Coste
Coste fijo
La mano de obra puede ser fija o variable dependiendo de las circunstancias. Si existe el
Cuando dejo de fabricar un producto despido libre y la empresa tiene intención de usarlo en períodos de baja actividad, será
elimino los costes variables pero no los variable. Si no existe despido libre o la política de la empresa es de mantener una cierta
costes fijos que le corresponden. estabilidad de empleo la mano de obra podrá considerarse fija

reservados.
10 Costes totales
A la suma de los costes fijos y variables se le denomina costes totales.
Gráfica de evolución de costes totales
Coste
Coste variable
Coste fijo
La compañía Motores Industriales compra un batería a 5 euros cada una para equipar sus
motores. El coste total de las baterías sería 5 euros multiplicado por el número de
motores producidos. Es un ejemplo claro de costes variables.
Si la misma empresa Motores Industriales compra maquinaria y herramientas para

producir motores por valor de 1 millón de euros, tendremos un gasto fijo que no depende
del número de motores que se fabriquen. El coste unitario de la maquinaria y
herramientas aplicable a cada motor producido dependerá del número de unidades que
se fabriquen. Si se fabrican 100.000 motores el coste unitario aplicable serán 10 euros y si
se fabrican 500.000 el coste unitario aplicable serán 2 euros.
Ejercicio
Una empresa fabrica sillas, siendo los principales costes que soporta el consumo de
madera, la mano de obra directa, la amortización de maquinaria y el alquiler de la
fábrica.
Se han fabricado 10.000 sillas este año. Cada silla incorpora 4 kg de madera y el coste
del kilo de madera es de 3 euros. Además se requieren 2 horas de trabajo de la mano
de obra a un coste de 15 euros la hora.
La amortización real de la maquinaria está calculada anualmente en 4.500 euros y el

alquiler de la nave cuesta 36.000 euros anuales. ¿Cuál es el importe de los gastos fijos y
variables?
Repetir los cálculos suponiendo que la producción hubiera sido de 16.000 sillas
Solución
Costes fijos (10.000 sillas):

reservados.
Amortización: 4.500 euros

Alquiler: 36.000 euros
Total: 40.500 euros

Costes variables (10.000 sillas):
Consumo de madera: (4 kg/ud * 3€/kg* 10.000 ud.) 120.000 euros
Coste mano de obra: (2 h/ud.*15€/h.*10.000 ud.) 300.000 euros

Total 420.000 euros
Costes fijos (16.000 sillas)
Amortización: 4.500 euros

Alquiler: 36.000 euros
Total: 40.500 euros
Costes variables (16.000 sillas)

Consumo de madera: (4 kg/ud * 3€/kg* 16.000 ud.) 192.000 euros
Coste mano de obra: (2 h/ud.*15€/h.*16.000 ud.) 480.000 euros
Total 672.000 euros
11 Costes directos e indirectos

En una determinada unidad de referencia, llamaremos costes directos, a los costes
En una determinada unidad de referencia incurridos por ella de una manera inequívoca y llamaremos indirectos a la misma a los
llamamos costes directos a los costes que no lo sean.
incurridos por ella de una manera
inequívoca; e indirectos a la misma a los Supongamos que la empresa XYZ, tiene el departamento D que fabrica los productos A
que no lo son
y B. Si tomamos como unidad de referencia el departamento D, serán costes directos
del mismo, los coste de las materias primas de fabricación de los productos A y B, la
mano de obra de fabricación de esos productos, el sueldo del resp onsable del
departamento etc.., y serán costes indirectos el alquiler del edificio donde realiza la
actividad la empresa XYZ, el sueldo del gerente de la empresa, etc.
Si la unidad de referencia es el producto B, serán costes directos, los costes de

materias primas de fabricación del producto B, la mano de obra de fabricación del
producto B, y será indirecto en este caso el sueldo del responsable del departamento,
al existir el producto A también en el mismo departamento.
Por lo tanto, un coste no es directo o indirecto, en sí, sino en relación a una unid ad de
referencia.
Si tomamos como unidad de referencia la fábrica entera o los productos de la misma

No existe ninguna relación entre todos los costes serán directos. Pero, si bajamos de nivel, encontraremos que siempre
costes directos e indirectos por una hay costes indirectos de la unidad de referencia que escojamos puesto que siempre
parte y fijos y variables por otra

reservados.
habrá algún coste (por ejemplo el sueldo del director de fábrica) que comparte con otras
unidades.
Ejercicio
La empresa de productos CAMBI se dedica a la fabricación de piezas metálicas por el

procedimiento de mecanizado. Su proceso productivo consta de dos fases sucesivas; la de
Torneado y la de Pulido.
Los datos que presenta a 31 de diciembre son:
 Coste de materias primas: 500.000 kilos a 0,2 euros/kilo
 Sueldo base de operarios de torneado y pulido: 90.000 euros/mes
 Incentivos por calidad y productividad de operarios: 10.000 euros/mes
 Sueldo encargados de limpieza: 20.00 euros
 Sueldo supervisor: 25.000 euros
 Electricidad: se recibe una factura de 44.000 euros de los cuales 30.000 pertenecen al
consumo de la máquina de torneado, 10.000 a la de pulido, 3.000 al alumbrado general de
las instalaciones y 1.000 en concepto de cuota de mantenimiento.
 Teléfono: El consumo asciende a 4.000 euros y la cuota de mantenimiento a 500 euros.
 Impuestos: 50.000 euros
 Intereses de los créditos: 5.000 euros.
Se pide:
a) Clasificar los anteriores conceptos en costes directos de producción y costes indirectos de

producción
b) Clasificar los anteriores conceptos en costes fijos y variables.
Solución
Costes Directos Costes Indirectos
de Producción de Producción
Coste materias primas Sueldo limpieza
Sueldo operarios
Coste alumbrado general
(base e incentivos)
Consumo electricidad maquinaria

Coste mantenimiento luz
pulido y torneado

reservados.
Sueldo supervisor Coste teléfono
Coste impuestos
Intereses financieros
Costes Fijos Costes Variables
Sueldo base operarios Coste materias primas
Sueldo limpieza Coste incentivos empleados
Consumo electricidad maquinaria

Sueldo supervisor
pulido y torneado
Coste alumbrado general Coste consumo de teléfono
Coste cuota mantenimiento luz
Coste impuestos
Coste cuota mantenimiento teléfono
Intereses financieros
Obsérvese que no existe relación alguna entre costes fijos y variables por una parte y
directos e indirectos por otra.
12 Intervalo de validez de los costes

En la práctica, la mayor parte de las veces, nos será muy difícil e incluso imposible,
Los costes cambian significativamente de determinar una función de costes desde el volumen de actividad cero hasta el infinito
comportamiento cuando varía de forma
importante el volumen de actividad de la Si pudiéramos, sería una gráfica como la que se muestra a continuación. Es decir, con
empresa
una pendiente más o menos uniforme y con saltos de vez en cuando que reflejan, las
ampliaciones de la planta., del número de empleados, etc.
Afortunadamente es raro que necesitemos tal función pues la empresa se moverá

generalmente alrededor de un volumen de actividad normal . Entonces la recta situada
entre los puntos P y Q será relativamente fácil de obtener y válida en todo ese intervalo,
aunque no lo sea fuera de él. Por lo tanto, la aproximación de separar todos los costes
en fijos y variables puede ser suficientemente exacta en el campo de validez que
habrá que precisar en cada caso.

reservados.
Gráfica de campo de validez de los costes
Coste
En condiciones normales no es
necesario analizar la variación de
costes con la actividad. Los estudios
se centran en la zona de volumen
normal de actividad de la empresa.
Campo de
validez
13 Costes unitarios y costes totales

Los costes totales son los costes que incurrimos al fabricar un lote de productos. El
coste unitario será el coste de una unidad de producto.
Al fabricar un lote de un producto, el coste total será directamente medible en cada

uno de los conceptos de coste en que se haya incurrido. Por otro lado, el coste unitario
de una unidad se determinara calculando el coste promedio de una unidad de ese lote.
Ejercicio
La empresa Juan López S.A. realiza un lote de 2.000 unidades del producto P. El coste
total, directamente medido, resulta ser de 70.000 euros, de las cuales 40.000 euros son
de costes fijos y 30.000 euros de costes variables. ¿Cuál sería el coste unitario del
producto P?
Si realizamos un segundo lote de ese mismo producto P, pero en esta ocasión de 5.000
unidades y suponemos, por simplificar, que en este nivel de actividad los costes fijos
son los mismos que antes, ¿cuál sería, en este caso, el valor de los costes unitarios?
Solución
El coste unitario de una unidad P del lote de 2.000 unidades es de:

 Coste variable unitario: 30.000 euros/2.000 ud. = 15 euros
 Coste fijo unitario: 40.000 euros/2.000 ud. = 20 euros
 Coste unitario total: 35 euros

reservados.
Si realizamos un segundo lote de ese mismo producto P, pero en esta ocasión de 5.000
unidades, los costes unitarios serían:
 Coste variable: 15 euros, el mismo que antes.

 Costes fijos: 40.000 euros/5.000 ud. = 8 euros.
 Coste unitario total: 23 euros.
Es decir, el coste unitario fijo varía en función del nivel de actividad, mientras que el
coste unitario variable es constante
Los siguientes gráficos explican la evolución de los costes totales y unitarios tanto fij os
como variables:
Costes Variables totales y unitarios
Coste variable Coste

total variable
unitario
Volumen de actividad Volumen de actividad
Costes fijos totales y unitarios

Costes totales son los que incurrimos
al fabricar un lote de productos,
mientras que coste unitario, es el
coste de una unidad de producción.
Coste fijo Coste fijo

total unitario
Volumen de actividad Volumen de actividad

reservados.
La siguiente tabla recoge también, la variación de los costes fijos y variables según el
volumen de actividad.
Fluctuaciones del coste con la actividad
Coste Total Coste unitario
Coste fijo Es constante Varía
Coste Variable Varía Es constante
14 Costes completos
Se suele utilizar la expresión coste completo de un producto para designar la suma de
Los costes completos están formados por costes directos más una parte adecuada de los indirectos atribui dos al mismo. Los
todos los costes directos e indirectos costes directos e indirectos comprenden tanto costes variables como fijos.
imputables al producto.
O lo que es lo mismo, por todos los En ocasiones se entiende por coste completo el coste completo de fabricación con
costes fijos y variables imputables al exclusión de gastos de administración y ventas la mayoría de los casos. En otras
producto
ocasiones, sin embargo, coste completo puede incluir un reparto de estos últimos, por
lo que, como es habitual en contabilidad, se debe preguntar siempre por el contenido
de esta expresión al encontrarnos con ella.
15 Costes de Fabricación
Por la especial relevancia que tendrán a lo largo del curso los costes de fabricación los
desglosamos con cierto detalle en este apartado.
Los costes de fabricación pueden clasificarse en costes directos de fabricación y costes

indirectos de fabricación también llamados gastos generales de fabricación
15.1 Costes directos de fabricación
Existen tres elementos principales en el coste directo de todo producto fabricado:
 Materia Prima: es toda materia prima que sea que sea parte integrante del producto
Los gastos directos de fabricación
terminado y que pueda asignarse cómodamente a las unidades físicas especificas: por
están compuestos normalmente por
materia prima, suministros, mano de
ejemplo láminas de acero, chapas de madera, etc.
obra directa y gastos directos de
 Suministros: corresponde a pegamentos, clavos, remaches, material de soldadura, etc.
fabricación.
Si es fácil calcular su valor por unidad física se considera coste directo de fabricación,
en caso contrario suele clasificarse como coste indirecto de fabricación.

reservados.
 Mano de Obra Directa: Toda mano de obra que se relacione con los productos
específicos y que pueda ser apropiadamente identificable con los mismos. Por ejemp lo
operarios de máquinas, jefes de taller, etc. Esta mano de obra directa podrá ser fija o
variable dependiendo de las condiciones del mercado laboral.
 Gastos Directos de Fabricación: Aquellos gastos no incluidos en los conceptos

anteriores y que puedan ser fácilmente identificables con la producción. Aquí pueden
entrar los suministros, algunos sueldos no relacionados directamente con los productos
pero imputables claramente a ellos (por ejemplo los sueldos del Departamento de
Control de Producción), etc. Estos gastos pueden ser fijos o variables.
15.2 Costes indirectos de fabricación
Se engloban todos en un solo concepto que se describe a continuación.
 Gastos Generales de Fabricación: Son los gastos indirectos de fabricación o sea todos
los de la fábrica exceptuando los anteriores. Son gastos que difícilmente se pueden
relacionar de forma directa con los productos. Por ejemplo;: impuestos, sueldos de la
Dirección, seguros, seguridad, etc. estos gastos también pueden ser fijos o variables.
Una vez más, hay que hacer notar que no existe un criterio único a la hora de clasificar
estos costes por lo que conviene preguntar siempre que tipo de costes se engloban
bajo estos términos.

reservados.
16 Resumen
Para un adecuado aprovechamiento de este curso es fundamental entender los
distintos tipos de costes que existe y como se comportan cuando varían los volúmenes
de producción.
Comprender como actúan y cómo afectan a la contabilidad de costes los costes fijos y
variables así como costes directos en indirectos permitirá avanzar de forma segura en
los próximos capítulos.
17 Bibliografía
 Contabilidad para Dirección. Fernando Pereira y otros. Ediciones EUNSA.
 Contabilidad de Costes para la toma de decisiones. José María Rosanas y Eduardo Ballarín.
Editorial Desclée de Brouwer

reservados.

Sistemas de Costes
—

1
Sistemas de Costes
Índice
1 Sistemas de costes...................................................................................................................................................... 3
2 Sistemas de costes directos ................................................................................................................................. 4
3 Sistema de costes variables ................................................................................................................................. 8
4 Resumen ........................................................................................................................................................................... 10
5 Bibliografía ........................................................................................................................................................................ 11

reservados.
Sistemas de Costes
Introduccíón
En esta lectura revisaremos los distintos sistemas de costes que existen. Algunos se
explicaran con detalle en los próximos capítulos. Otros, menos usados, se describen
brevemente esta lectura.
1 Sistemas de costes
Los sistemas de costes son los métodos que se pueden utilizar para conocer los costes
de los distintos objetos de costes por ejemplo, productos, servicios, actividades,
departamentos, etc.
El sistema de costes que elige una empresa depende de varias variables entre las que
destacan las siguientes:
 Características de la empresa
 Sector de actividad en el que opera
 Objetivos que se pretenden alcanzar con el sistema
 Información disponible
 Coste que se está dispuesto a soportar por implantar un sistema de costes
Los sistemas de de costes pueden clasificarse atendiendo a diversos criterios:

Los sistemas de costes son métodos
que se usan para conocer los costes
a) Según se imputen todos los costes a los productos o solamente una parte de ellos:
de los productos o servicios.
 Costes directos: se imputan solamente los costes directos. El resto de costes va
Elegir el sistema adecuado depende
las características de la empresa y
directamente a la cuenta de resultados como gasto.
los objetivos que se pretenden
 Costes variables: se imputan solamente los costes variables. El resto de costes
va directamente a la cuenta de resultados como gasto.
 Costes completos: se imputan la totalidad de costes. Por lo tanto aquí los

productos soportan también una parte proporcional de los costes indirectos
(fijos y variables) que han sido necesarios para fabricarlo.
b) Según se hagan los cálculos a partir de datos históricos reales o bien se usen datos
previsionales.
 Costes históricos: Los cálculos se hace a posteriori, una vez ya se dispone de

datos reales del período analizado
 Costes estándar: los cálculos se hacen a priori en base a previsiones acerca del
ejercicio que todavía no se ha iniciado. Se suelen imputar los costes completos.
c) Según interese o no imputar los costes a pedidos específicos:
 Costes por pedido: se imputan costes a pedidos concretos. Se suelen imputar

los costes completos.

reservados.
Sistemas de Costes
 Costes por proceso: se imputan costes a los departamentos y se dividen por el

número de unidades fabricadas. Se suelen imputar los costes completos.
d) Sistemas de costes basados en actividades
 Costes ABC
Durante este curso estudiaremos con profundidad los sistemas de costes más
comúnmente usados en la industria y los servicios. Del resto daremos, los
conocimientos básicos para que se puedan entender conceptualmente.
En esta lectura describiremos básicamente los costes directos y los costes variables,
En esta lectura estudiaremos los
dejando los demás para los próximos capítulos del curso.
sistemas de costes directos y
variables
Otros sistemas de costes se
estudiarán más adelante
2 Sistemas de costes directos
El sistema de costes directos es un sistema de costes parciales ya que imputa a los
productos solamente una parte de los costes totales del período.
Al utilizar el sistema de costes directos o direct costing para el c álculo del coste de un
El sistema de costes directos imputa al producto o servicio, se tienen en cuenta solamente aquellos costes que son asignables
producto sólo una parte de sus costes de forma objetiva al objeto de coste correspondiente. Así en una empresa industrial se
que son, precisamente, aquellos que
tendrán en cuenta los costes de las materias primas que se precisan para la fabricación
se relacionan directamente con el
producto
del producto. En algunos casos, también se tiene en cuenta los costes
El resto de costes van directamente a correspondientes a la mano de obra directa (la que interviene directamente en la
la cuenta de resultados como gastos fabricación del producto) y los costes directos de comercialización, tales co mo las
del período
comisiones y los transportes
En una empresa comercial, los costes directamente asignables al producto serán los
costes de las mercancías vendidas. Con este sistema se pueden obtener cuentas de
resultados por productos, muy útil para analizar el beneficio que genera cada uno.
El resto de costes, es decir los costes indirectos, son llevados directamente a la cuenta
de pérdidas y ganancias, sin asignación previa a los productos.
Esquema de funcionamiento del sistema de costes directos
COSTES TOTALES
COSTES DIRECTOS COSTES INDIRECTOS
Costes del producto Gastos del período

reservados.
Sistemas de Costes
Ejercicio
La empresa Juan López S.A. ha tenido una venta en el último ejercicio de 1.500
unidades monetarias desglosadas de la siguiente manera: 500 u.m. del producto A, 400
u.m. del producto B y 600 u.m. del producto C. Los precios unitarios de venta han sido 5
u.m. para A, 8 u.m. para B y 6 u.m. para C. Los costes que se han producido han sido.
A B C TOTAL
Costes directos de productos 400 500 200 1.100
Costes indirectos 450
Además se han vendido 100 unidades de A, 50 de B y 100 de C
Calcular la cuenta de resultados por producto y total así como el coste unitario de los
productos.
SOLUCION
La cuenta de resultados sería la siguiente
A B C TOTAL
Ventas 500 400 600 1.500
- Costes directos de los

-400 -500 -200 -1.100
productos
Margen bruto 100 -100 400 400
-Costes indirectos -450
Resultado -50
Los precios de coste unitarios serían los siguientes
A B C
Costes directos del producto 400 500 200
Número de unidades vendidas 100 50 100
Precio de coste directo unitario 4 10 2

reservados.
Sistemas de Costes
Obsérvese que el precio de coste directo unitario es el precio de venta mínimo de cada
producto que se precisa facturar para cubrir los costes directos.
Ejercicio
Se trata de calcular el precio de venta de la ración de de rapé a la marinera. En la

cocina se trabajan platos y de cada uno de ellos se obtienen cuatro raciones.
Los datos de partida son:
Costes directos de los alimentos (en unidades monetarias):
Precio unitario Cantidad para 4 raciones

Materia Prima
en u.m./kilo (en gramos)
Rape 16 600
Mejillones 5 333
Cebolla 0,05 10
Tomate 2,12 200
Guisantes 0,26 250
Almendras 2,2 75
Limón 0,20 0,5
Ajo 0,005 10
Los costes directos de personal son los siguientes:
Empleado Coste anual por empleado Horas trabajo efectivo
Cocinero 50.000 2.000
Pinche 20.000 2.000
El tiempo empelado para la elaboración de un plato es de 30 minutos.
Además se sabe –por la experiencia de otros años- que el resto de costes del
restaurante (costes indirectos del producto): camarero, luz, agua, gas, alquiler,
impuestos, etc. asciende al 60% de los costes totales del restaurante.
El margen de beneficio que se desea es del 20%

reservados.
Sistemas de Costes
SOLUCION.
El primer paso es calcular el coste de materiales para una ración
Precio unitario Cantidad para 4 Coste 4 raciones

Materia Prima
en u.m./kilo raciones (gramos) (en u.m.)
Rape 16 600 9,60
Mejillones 5 333 1,665
Cebolla 0,05 10 0,50
Tomate 2,12 200 0,424
Guisantes 0,26 250 0,065
Almendras 2,2 75 0,165
Limón 0,20 0,5 0,10
Ajo 0,005 10 0,05
TOTAL 12,569
COSTE PARA UNA RACIÓN 3,14 u.m./ración
El segundo paso es calcular el coste de la mano de obra
Coste anual Horas Coste Tiempo para Coste para

Empleado por trabajo horario elaborar un cuatro
empleado efectivo empleado plato raciones
Cocinero 50.000 2.000 25 ½ hora 12,5 u.m.
Pinche 20.000 2.000 10 ½ hora 5 u.m.
TOTAL 17,5 u.m.
COSTE PARA UNA RACION 4,37 u.m.

reservados.
Sistemas de Costes
Por lo tanto el coste directo para una ración asciende a:
Materia prima 3,14 unidades monetarias
Mano de obra 4,37 unidades monetarias
Total coste directo 7,51 unidades monetarias
La relación entre los costes directos y el resto de costes es:
Costes directos 40%
Costes indirectos 60%
Costes totales 100%
Por lo tanto el coste total de la ración de rape a la marinera es de 18,77 unidades

monetarias: (7,51/0,4)
Y el precio de venta sería de 22,52 u.m. (18,77*1,2)
3 Sistema de costes variables

El sistema de costes variables imputa al producto los costes variables. Normalmente los
Los sistemas de costes variables costes variables tienen a coincidir con los costes directos del producto aunque hay
imputan al producto sólo una parte de excepciones.
sus costes que son, precisamente, sus
costes variables Los costes variables más habituales que se suelen imputar al producto con este
El resto de costes van directamente a la sistema son, entre otros, las materias primas, envases, embalajes, horas extra y
cuenta de resultados como gastos del
comisiones.
período
Un coste que hace diferente a este sistema del de los costes directos es el
correspondiente a la mano de obra directa ya que en muchos casos suele ser fija.
Esquema de funcionamiento del sistema de costes variables
COSTES TOTALES
COSTES VARIABLES COSTES FIJOS
Costes del producto Gastos del período

reservados.
Sistemas de Costes
Ejercicio
La empresa Juan López S.A. ha tenido una venta en el último ejercicio de 1.500
unidades monetarias desglosadas de la siguiente manera: 500 u.m. del producto A, 400
u.m. del producto B y 600 u.m. del producto C. Los precios unitarios de venta han sido 5
u.m. para A, 8 u.m. para B y 6 u.m. para C.
Los costes que se han producido han sido.
A B C TOTAL
Costes variables 400 500 200 1.100
Costes fijos 450
Además se han vendido 100 unidades de A, 50 de B y 100 de C
Calcular la cuenta de resultados por producto y total así como el coste unitario de los
productos.
SOLUCION
La cuenta de resultados sería la siguiente
A B C TOTAL
Ventas 500 400 600 1.500
- Costes variables -400 -500 -200 -1.100
Margen bruto 100 -100 400 400
-Costes fijos -450
Resultado -50
Los precios de coste unitarios serían los siguientes
A B C
Costes variables del producto 400 500 200
Número de unidades vendidas 100 50 100
Precio coste variable unitario 4 10 2

reservados.
Sistemas de Costes
Obsérvese que el precio del coste variable unitario es el precio de venta mínimo de
cada producto que se precisa facturar para cubrir los costes variables.
4 Resumen
Los sistemas de costes son los métodos que se pueden utilizar para conocer los costes
de los distintos objetos de costes por ejemplo, productos, servicios, actividades,
departamentos, etc.
No existe un sistema único y, además, cada uno de ellos puede llevar a un resultado
final distinto. Por lo tanto es muy importante que la Dirección sea consciente de las
ventajas e inconvenientes de cada uno de los sistemas y actúe siempre en
consecuencia.
En la siguiente tabla se resumen los criterios de imputación de costes a los productos

según las variantes utilizadas
Costes que se imputan a los productos
Coste directo Coste variable
Materia prima Si Si
Mano de obra La parte directa La parte variable
Otros costes directos fijos Si No
Otros costes directos variables Si Si
Otros costes indirectos fijos No No
Otros costes indirectos variables No Si

reservados.
Sistemas de Costes
5 Bibliografía
 Contabilidad para Dirección
 Fernando Pereira y otros
 Ediciones EUNSA.
 Casos prácticos resueltos de Contabilidad de Costes
 Vicente Ripoll y otros
 Editorial Profit.
 Contabilidad de Costes
 Alfredo Rocafort y Vicente Ferrer
 Editorial Profit
 Contabilidad y Gestión de Costes
 Oriol Amat y Pilar Soldevilla
 Contabilidad de Costes para la toma de decisiones
 José María Rosanas y Eduardo Ballarín
 Editorial Desclée de Brouwer

reservados.

Objetivos y Estructura de
un Centro de Costes
—

1
Objetivos y Estructura de un Centro de Costes
Índice
1 Introducción ...................................................................................................................................................................... 3
2 ¿Cuántos Centros de Costes Debemos Tener? ...................................................................................... 4
3 Reparto de los Costes Indirectos a los Centros de costes de Producción. ....................... 6
4 Las Bases de Reparto de los Costes .............................................................................................................. 7
5 Costes en los Centros de costes no Productivos................................................................................ 10
6 Resumen ........................................................................................................................................................................... 14
7 Bibliografía ....................................................................................................................................................................... 15

reservados.
1 Introducción
La Contabilidad de Costes (y por tanto todo Sistema de Costes) tiene tres objetivos
primordiales: evaluación de los resultados, toma de decisiones y valoración de las
existencias.
Así, la necesidad de establecer centros de costes y sistemas de costes viene impuesta

por la existencia de costes indirectos.
Las empresas tienen necesidad de saber el coste completo de cada producto o servicio,
y esto, por lo general, requiere un reparto adecuado de algunos gastos que prestan
servicio a varios o a todos los productos o servicios que la empresa proporciona.
La contabilidad de costes tiene un triple objetivo:
 Valorar los inventarios: ¿Cómo se resuelve el problema de productos iguales en

el inventario que se han comprado a precios distintos?
 Toma de decisiones: ¿cómo se aportan datos que faciliten y soporten las

decisiones de la gerencia?
 Evaluación de los resultados: ¿Cómo se evalúan las actividades de las distintas

áreas de la empresa?
Simplificando un poco las cosas, podríamos decir que tanto la valoración de inventarios
como la toma de decisiones suelen hacerse a partir de los costes unitarios –con cierto
nivel de desglose- de los productos.
Por otra parte, la evaluación de las actividades de un área de la empresa se efectúa a

través de los costes de los departamentos.
Para cumplir con todo lo anterior parece lógico que los sistemas de costes cumplan dos
funciones:
1. Acumular los costes incurridos en cada departamento.
2. Atribuir esos costes a las unidades de producto elaboradas por el departamento.
Normalmente los costes se producen en un determinado departamento o sección de la

empresa y parece natural que en cada departamento o sección se lleve un registro de
los costes que en él tienen lugar, y que su acumulación en cada uno de ellos no
presente ningún problema conceptual.
Lo que sí puede plantear problemas, en cambio, es si se toman simplemente los grupos

de trabajo naturales (los indicados departamentos o secciones) como centros de
acumulación de costes, o si se toman como centros de acumulación de costes
subdivisones o agrupaciones de los mismos.
Una vez agrupados los costes por centros de costes deberemos atribuirlos a las
El concepto de agrupación de coste es un unidades de producto. Antes, sin embrago, si existen centros de costes que
concepto contable sin implicaciones
correspondan a centros de servicios (Informática, Recursos Humanos, Investigación y
organizativas, aunque con alguna frecuencia
se hagan coincidir las agrupaciones de
Desarrollo, etc) no directamente relacionados con la producción, los costes de tales
costes con los centros de responsabilidad

reservados.
centros deberían repartirse entre los centros de producción de acuerdo con algún
criterio que se considere adecuado
Un centro de costes es la unidad contable de la organización en cual se

recogen, acumulan y reparten datos de costes. Un centro de costes se llama
de producción cuando interviene directamente en la fabricación de los
productos y se llama de servicios cuando no realiza esa intervención directa.
2 ¿Cuántos Centros de Costes Debemos Tener?

La primera decisión que uno se formula al diseñar un sistema de costes es decidir
cuántas agrupaciones de costes tenemos que definir. Vamos a tr atar de dar criterios
claros en este sentido, partiendo de la idea de que no todos los grupos de trabajo
deben ser agrupaciones de costes, ni que haya que agruparlos de una determinada
manera. En aras de la sencillez. Prescindiremos de momento de los centr os de servicios
o de otros costes indirectos que estudiaremos posteriormente.
Ejercicio. Ejemplo de agrupaciones de Costes
La empresa Antonio López S.A., trabaja bajo pedido. Tiene dos centros de fabricación:
mecanizado y montaje, ambos a plena capacidad y con una cartera de pedidos que
aseguran su actividad para los próximos doce meses. Los costes anuales esperados
para las dos secciones anteriores son:
Mecanizado Montaje Total
Horas de mano de obra 2.000 h 2.000 h 4.000 h
Coste/hora de mano de obra 10 € 10 € 10 €
Coste total mano de obra 20.000 € 20.000 € 40.000 €
Coste Encargado 18.000 € 18.000 € 36.000 €
Amortización maquinaria 20.000 € 5.000 € 25.000 €
Gastos varios de fabricación 2.000 € 2.000 € 4.000 €
Total costes 60.000 € 45.000 € 105.000 €
La empresa se planteaba si hacer que cada sección fuera un centro único de costes, o
bien hacer un centro único de costes
Para analizar el impacto de esta decisión, la Dirección de Antonio López S.A. quiere
realizar los diferentes cálculos de costes para dos pedidos que tenían pendientes, el

reservados.
pedido A con muchas horas de mecanizado y con poco montaje y el pedido B con
pocas horas de mecanizado pero con un montaje complicado, como indican las
siguientes características:
 Pedido A: 200 horas en mecanizado y 50 en montaje.
 Pedido B: 50 horas en mecanizado y 200 en montaje.
SOLUCION
El coste de cada uno de los pedidos, dependerá de si se considera uno o dos centros
de costes.
a. Con dos centros de coste
 El coste total por hora de mano de obra directa de mecanizado es de: 60.000 €
/ 2.000 horas = 30 €/h
 El coste total por hora de mano de obra directa de montaje es de: 45.000 € /
2.000 horas = 22,5 €/h
Por lo tanto:
 Coste del pedido A: 30 €/h x 200 h + 22,5 €/h x 50 h = 7.125 €
 Coste del pedido B: 30 €/h x 50 h + 22,5 €/h x 200 h = 6.000 €
b. Con un solo centro de costes
 El coste total por hora de mano de obra, es de: 105.000 € / 4.000 horas = 26,25
€ /h
Por lo tanto:
 Coste pedido A: 26,25 €/h x (200 h + 50 h) = 6.562,50 €
 Coste pedido B: 26,25 €/h x (50 h + 200 h) = 6.562,50 €
De las cifras anteriores, se deduce que el coste asignado al pedido A es mayor si se

consideran dos centros de coste que uno sólo, como consecuencia de ser más caro el
departamento de mecanizado que el de montaje y pasar más tiempo en el primero
respecto al segundo. En el caso del pedido B ocurre lo contrario y su coste aumenta al
considerar un solo centro de costes
Parece deducirse que al considerar dos centros de costes en vez de uno solamente, no
se distorsionan los resultados, y por tanto es la mejor opción.
Se puede generalizar que cuantos más centros de coste se definan mejor. Pero a
Un mayor número de centros de costes medida que aumenta el número de éstos, aumenta la complejidad y el coste del
suele comportar mayor precisión en el
sistema contable, de modo que nos tenemos que hacer la pregunta de si la mayor
reparto de los costes indirectos, aunque
aumenta el coste asociado a la mayor
complejidad para disponer de un sistema de costes más exacto se ve compensada
complejidad del propio sistema de costes por los mejores resultados. Debemos fijarnos como objetivo tener el menor número
posible de centros de coste, siempre que éstos sean suficientemente homogéneos.

reservados.
Hoy en día el coste de procesamiento de la información ha ido reduciéndose

drásticamente, gracias al avance tecnológico. También hay otro coste más intangible,
pero igualmente real, que viene determinado por la capacidad que tiene un directivo de
analizar dicha información.
Si se presenta la información al directivo en cantidades considerables, el

exceso de información le puede llevar a prescindir de parte de la
información que puede ser relevante a la hora de tomar decisiones.
En ocasiones la definición de una agrupación de costes puede surgir de manera natural,

por la existencia de un departamento o una actividad concreta en la empresa, que
pueda usarse, a la vez, como agrupación de costes. De todas formas hay que tener en
cuenta que no necesariamente ha de ser siempre así. Por el contrario, puede ser
conveniente dividir un departamento en diversas agrupaciones de costes o, incluso,
unir varios departamentos, en una sola agrupación de costes. Todo dependerá de un
análisis coste-beneficio para decidir lo que sea más conveniente. Además, en muchas
ocasiones ni tan sólo existe un departamento o actividad que pueda tomarse como
actividad de referencia.
3 Reparto de los Costes Indirectos a los Centros de costes de

Producción.
Los centros de producción tendrán siempre costes indirectos (a menos que definamos
como centro de costes la propia fábrica). Estos costes indirectos deberán repartirse a
los centros de producción de acuerdo con algún criterio que consideremos razo nable.
¿A qué llamaremos criterio razonable? Pensemos en el objetivo que perseguimos:

repartir costes con equidad a los departamentos de producción para, en último
extremo, repartirlos a los productos.
Lógicamente, lo que nos gustaría obtener como coste de un producto sería el coste
Antes de introducir mejoras en un sistema que este producto tendría si no fabricáramos ningún otro. Es decir si una empresa
de costes ya establecido, conviene fabrica a la vez sábanas y toallas los que tendría si fabricara solo toallas. Esto puede ser
reflexionar si la mayor complejidad se verá
muy difícil, puesto que en muchas ocasiones hay economías (o deseconomías) de
compensada por los mejoes resultados.
escala: es decir, producir una sábana y una toalla en la misma empresa, puede costar
menos (o más) que producirlas independientemente en empresas distintas.
Este objetivo puede alcanzarse de forma razonable repartiendo los costes comunes en
función de los servicios prestados realmente por el centro de servicios correspondiente.
Cuando esto no sea posible, habrá que buscar una base de reparto que intuitivamente
parezca relacionada con el servicio de que se trate y que no sea innecesariamente
complicada.
Se describen en el siguiente apartado las bases de reparto más comúnmente usadas.

reservados.
4 Las Bases de Reparto de los Costes

Como se acaba de indicar, siempre que se hace un reparto de costes, se debería hacer
con referencia a una relación de causa-efecto. Algunos ejemplos de bases de reparto,
son las siguientes:
 Horas de mano de obra directa del centro de producción, para todos aquellos
costes que tengan que ver con la mano de obra (por ejemplo la supervisión).
Alternativamente puede hacerse en función del coste de la mano de obra.
 Coste de los materiales directos. Para aquellos costes relacionados con ellos
como por ejemplo ciertos tipos de suministros. Alternativamente puede
hacerse en función del coste de los materiales directos.
 Horas máquina: para repartir costes relacionados con maquinaria o como base
Algunos índices de reparto de costes general en departamentos muy automatizados.
pueden ser: horas máquina, horas mano
de obra, kilovatios, metros cuadrados,  Metros cuadrados de espacio: para repartir costes como los de arrendamiento y
número de órdenes de fabricación, etc. otros gastos generales.
 Kilovatios de potencia: para repartir costes como la energía.
 Valor contable del inmovilizado: para costes indirectos relacionados con el

inmovilizado, como los seguros.
 Número de órdenes de fabricación: para repartir costes como los de

preparación de la maquinaria.
 Número de empleados: para repartir costes como los de administración de

personal, formación, etc.
 Valor contable de las existencias: para repartir costes de almacenamiento
Ejercicio. Ejemplo de reparto de Costes
La empresa HOLCON S.A. fabrica y vende dos productos, cada uno de los cuales se
fabrica en su departamento correspondiente. Es decir, el producto P1 se produce en el
departamento D1, mientras que el producto P2 se hace en el departamento D2. Los
costes del mes m de ambos departamentos han sido los de los siguientes cuadros:

reservados.
Tabla 1
D1 D2
Mano de obra directa 1.200 € 2.000 €
Materia prima 2.300 € 1.800 €
Energía 800 € 500 €
Supervisión 1.200 € 1.700 €
TOTAL 5.500 € 6.000 €
Otros costes indirectos son:
Tabla 2
Arrendamiento 1.000 €
Ingeniería 1.750 €
Dirección y Administración 2.415 €
TOTAL 5.165 €
Como información adicional, se sabe que:
 El departamento D1 ocupa el 60% del espacio del área de producción, mientras

que el departamento D2, ocupa el 40% restante.
 Los recursos de Ingeniería se han utilizado al 50% por ambos departamentos,

medido en horas-hombre.
 El departamento D1 ha fabricado 10.000 unidades del producto P1 durante el

mes m
 El departamento D2 ha fabricado 7.000 unidades del P2, durante el mes m .
Se pide calcular el coste del producto P1 y P2 durante el mes m
SOLUCION
Los pasos a dar son:
1. Determinación de los centros de costes de producción y sus costes directos.
El ejercicio nos da resuelto este paso inicial con la indicación de los centros de
producción D1 y D2 así como de los costes en los que incurren que aparecen ref lejados
en la tabla 1.

reservados.
2. Asignación de los costes indirectos a los centros de producción
Para ello determinaremos en primer lugar las bases de reparto de los costes indirectos
de la Tabla 2.
Tabla 3
Costes indirectos Base de reparto D1 D2
Superficie del
Arrendamiento 60% 40%
departamento
Ingeniería Horas -hombre 50% 50%
Dirección y Coste mano de obra

39,34% 60,66%
Administración directa y supervisión
Como se ha dicho, estos costes deberían repartirse de acuerdo con el consumo de

recursos que cada uno de los departamentos de producción haga de los mismos. Por lo
tanto, un posible reparto del coste de Arrendamiento puede estar relacionado con los
metros cuatros de ocupación de cada uno de los dos departamentos de producción.
Mientras que, el coste de Ingenier“a puede hacerse con relación a las horas-hombre
demandas por cada uno de los departamentos.
Más difícil es el reparto de los costes de Dirección y Administración . En nuestro

ejemplo, tomaremos como valor el coste de la mano de obra directa y el de
supervisión. Con este criterio, el valor añadido del producto P1 resulta ser el 39,34%, y
del producto P2, el 60,66% restante.
Por tanto la asignación de costes indirectos queda de la siguiente forma
Tabla 4
D1 D2
Arrendamiento 600 € 400 €
Ingeniería 875 € 875 €
Dirección y Administración 950 € 1.465 €
TOTAL 2.425 € 2.740 €

reservados.
3. Cálculo del total de costes de cada departamento de producción
D1 D2
Costes directos 5.500 € 6.000 €
Costes indirectos 2.425 € 2.740 €
TOTAL 7.925 € 8.740 €
4. Coste del producto
El departamento D1 ha fabricado 10.000 unidades del producto P1. Por lo tanto el coste
unitario será 7.925/10.000= 0,79 euros
El departamento D2 ha fabricado 7.000 unidades del producto P2 por lo tanto el coste

unitario será: 8.740/7.000= 1,25 euros
5 Costes en los Centros de costes no Productivos.

Si los centros de servicios prestan sus servicios únicamente a los centros de
Los tres métodos de reparto de los
producción, escogiendo una base de reparto como las indicadas en el apartado
centros de servicios a los centros de
producción cuando los centros de
anterior, sus costes se pueden repartir directamente. Pero ocurre que algunos centros
servicio se dan apoyo mutuo son: el de servicios se prestan servicios mutuamente, lo que complica el problema de reparto.
método directo, el método Para resolverlo hay tres métodos posibles:
escalonado y el método simultaneo
a. Método directo
Este método ignora los costes que los Centros de Servicio se prestan entre sí y reparte
los costes de cada Centro de Servicio a los Centros de Producción proporcionalmente
en función del servicio que presta a cada uno de ellos
b. Método simultáneo
Consiste en atribuir simultáneamente a cada uno de los Centros de Servicio la parte

correspondiente al otro. Para ello, hay que resolver un sistema de ecuaciones,
planteadas de modo que el coste total de cada Centro de Servicio, compuesto por sus
costes directos más los atribuidos de otros centros, se reparta completamente a los
demás Centros de Producción y Servicio de acuerdo con la base correspondiente
c. Método escalonado
El método escalonado consiste en tomar los Centros de Servicio en un orden

determinado. Así, los costes del primero se reparten entonces a los Centros de
Producción y a los restantes Centros de Servicio, quedando el primer Centro eliminado;
los costes del segundo Centro se reparten a los Centros de Producción y a los Centros
de servicio que queden y así sucesivamente.

reservados.
El inconveniente de este método está en que el orden en el que se vayan eliminando

los Centros de Servicio influye en el resultado final.
El método simultáneo es el más exacto pero en muchas ocasiones se usa el

método escalonado por su mayor simplicidad. El método directo es difícilmente
justificable, a menos que los servicios recíprocos de los centros de servicios
sean muy pequeños
Ejercicio. Ejemplo de reparto de Costes de Centros de Servicios
AZNAR E HIJOS SL., es una pequeña empresa familiar situada en un conocido pueblo
de la provincia de Segovia. Tiene dos Centros de Producción (los centros P1 y P2) y dos
Centros de Servicio (los centros S1 y S2). Los costes, del mes de enero, de los Centros
de Servicio son: Centro S1: 3.600 € y Centro S2: 5.200 €
Por otra parte
 El centro S1, presta el 60% de su actividad, medida en horas de mano de obra,

al departamento P1; el 30% al departamento P2 y el 10% restante al centro de
costes de servicio S2.
 El centro S2, presta el 40% de su actividad, medida en horas de mano de obra,

al departamento P1; el 40% al departamento P2 y el 20% restante al centro de
costes de servicio S1.
¿Cómo se pueden asignar los costes de los centros de servicio a los centros
productivos, teniendo presente los servicios que se prestan mutuamente?
SOLUCION
a. Método directo
El Centro de Costes de Servicio S1 por cada 6 horas que dedica al Centro de Producción
P1, dedica 3 horas al Centro de Producción P2.
La relación de reparto sería:
P1 P2
Centro de Servicio S1 6/9 3/9
Con relación al Centro de Costes de Servicio S2, por cada 4 horas que dedica al Centro
de Producción P1, dedica también 4 horas al Centro de Producción P2
La relación de reparto sería:
P1 P2
Centro de Servicio S2 1/2 1/2

reservados.
Por tanto, los costes totales asignados a los Centros de producción P1 y P2, por los
Centros de Servicio S1 y S2, son:
S1 S2 Total
Centro de Producción P1 2.400 2.600 5.000
Centro de Producción P2 1.200 2.600 3.800
Costes Totales 3.600 5.200 8.800
Es el más simple de los tres métodos. Si los servicios entre los centros de servicio son
significativos, puede dar lugar a importantes diferencias, debiéndose emplear
cualquiera de los dos siguientes.
b. Método simultaneo
Si a los costes totales del Centro de Servicio S1 le llamamos CS1 y a los costes totales del
centro de Servicio S2, CS2, las ecuaciones a resolver serían:
 CS1 = 3.600 + 0,2 x CS2
 CS2 = 5.200 + 0,1 x CS1
Es decir, que los costes totales del centro de coste de servicios S1, son los directos más
los asignados por los servicios que recibe del Centro de costes de Servicio S2 y de la
misma manera para el centro de costes S2.
Si resolvemos el sistema de ecuaciones anterior, obtenemos:
 CS1 = 4.734,69 €
 CS2 = 5.673,47 €
Los costes CS1 y CS2 se repartirán a los centros de Producción según los siguientes
criterios (ver enunciado del ejercicio):
CS1 CS2
Centro de Producción P1 0,6*CS1 0,4*CS2
Centro de Producción P2 0,3*CS1 0,4*CS2
Centro de Servicio S1 0,2*CS2
Centro de Servicio S2 0,1*CS1

reservados.
Por lo tanto el resultado sería
CS1 CS2 Total
Total 4.734,69 5.673,47 10.408,16
Centro de Producción P1 2.840,81 2.269,39 5.110,20
Centro de Producción P2 1.420,41 2.269,39 3.689,80
Centro de Servicio S1 1.134,69 1.134,69
Centro de Servicio S2 473,47 473,47
Si sumamos la cantidad de los dos Centros de Producción (5.110,20+3.689,80), ésta

resulta ser de 8.800 €, que es la suma de los costes de los dos Centros de Servicio
(3.600 € y 5.200 €). Es decir, la cantidad que finalmente se reparte a los centros de
producción es la correcta, aunque la cantidad que se reparte de los Centros de Servicio
S1 y S2 sean mayores que sus costes directos, al imputarse los costes entre los
diferentes Centros de servicio.
Este es el método más exacto, al tener en cuenta la interrelación de los diferentes

Centros de Servicio.
El método simultáneo es en realidad el único método correcto de asignación de

costes cuando hay servicios comunes entre los centros de servicio, porque tiene en
cuenta todas las posibilidades
c. Método escalonado
Si se comienzan a repartir los costes del Centro de Servicio S2, tendremos:
1. Se reparten los 5.200 euros del centro de servicios S2 entre el resto de centros en base
al siguiente criterio:
 Imputación a S1: 0,2*5.200=1.040
 Imputación a P2: 0,4*5.200=2.080
 Imputación a P1: 0,4*5.200=2.080
2. Nuevo valor de los costes de S1 que se han de repartir entre los centros de producción
P1 y P2: 3.600+1.040=4.640.
3. Se reparten 4.640 euros del centro de servicio S1 entre los centros de producción:
 Imputación a P2: (3/9)*4.640=1.546,67
 Imputación a P1: (6/9)*4.640=3.093,33
De este reparto se obtiene la siguiente tabla

reservados.
P1 P2 S1 S2
3.600,00 5.200,00
Reparto del Centro S2 2.080,00 2.080,00 1.040,00 (5.200,00)
Reparto del Centro S1 3.093,33 1.546,67 (4.640,00)
TOTAL 5.173,33 3.626,67
Obsérvese que la suma de los costes imputados a P1 y P2 asciende a 5.173,33+3.626,67=

8.800 que es justamente la cantidad que queríamos repartir (5.200+3.600=8.800)
Si hubiéramos comenzado a eliminar el Centro de Servicio S1, el resultado obtenido

sería:
P1 P2 S1 S2
3.600,00 5.200,00
Reparto del Centro S1 2.160,00 1.080,00 (3.600,00) 360
Reparto del Centro S2 2.780,00 2.780,00 (5.560,00)
TOTAL 4.940,00 3.860,00
Las diferencias que se originan, debido al orden que se establezca a la hora de ir

eliminando los Centros de Servicio, son causadas por no considerar algunas de las
interrelaciones entre dichos centros.
Este método es bastante utilizado, por su sencillez conceptual
6 Resumen
Las agrupaciones de costes son unidades contables de la organización en las q ue se
recogen, acumulan y reparte la información referida a los costes. El número adecuado
de agrupaciones de costes es debe ser fruto de un análisis coste -beneficio: se trata de
llegar a la mejor combinación entre el mayor coste de establecer más agrupaciones de
costes y el beneficio que las nuevas agrupaciones comportan. En definitiva, es un
compromiso entre la mayor precisión en la adjudicación de un coste a cada uno de los
productos y el coste asociado a la complejidad del sistema establecido.

reservados.
7 Bibliografía
 La Contabilidad de Costos en la Dirección de Empresas
 Charles T. Horngren
 Ediciones UTEHA

reservados.

Establecimiento y Diseño
de un Sistema de Costes
—
1
Establecimiento y Diseño de un Sistema de Costes
Índice
1 Decisiones que se deben tomar para diseñar un sistema de costes ..................................... 3
2 Resumen ........................................................................................................................................................................... 16
3 Bibliografía ....................................................................................................................................................................... 17
02
ASTURIAS: RED DE UNIVERSIDADES VIRTUALES IBEROAMERICANAS 2016®
reservados.
Introducción
El diseño de un sistema de costes precisa previamente hacer un análisis de la situación
de la empresa, de su proceso productivo y tomar decisiones que, con posterioridad,
comprometerán los costes asociados a cada uno de los productos o servicios.
1 Decisiones que se deben tomar para diseñar un sistema de

costes
Las decisiones contables que tenemos que tomar a la hora del d iseño de un sistema de
“La primera decisión en el diseño de un costes, son:
sistema de costes es definir qué costes se
consideran del producto y cuáles del
Decidir qué costes van a formar parte del coste del producto y cuáles no.
periodo.
Los costes que formarán parte del coste del producto se acumularan en centros de
producción y centros de servicio. Los que no formen parte del coste del producto
conviene acumularlos en centros de responsabilidad para poder evaluar la gestión y se
llevarán directamente a la cuenta de resultados.
 Definir los centros de coste de producción y servicios
Se deberá encontrar un equilibrio entre el coste de aumentar el número de

agrupaciones de costes de producción y servicios y el grado de mayor precisión que
aportan al del sistema.
 Definir las relaciones entre centros de producción y servicios
Una vez definidos los centros o agrupaciones de costes, hay que definir como se
reparten los costes de los centros de servicio a los de producción. Además, si los
centros de costes de servicio se prestan servicios entre sí, debemos decidir cómo se
van a repartir estos costes a los centros de producción.
 Criterios de reparto de los costes de producción a los productos
Como última decisión, se debe establecer el criterio de reparto de los costes de los
centros de producción (propios y asignados de otros centros) a las unidades de
producto
Para practicar todos los pasos indicados anteriormente vamos a resolver el siguiente
ejercicio.
Ejercicio. Diseño de un sistema de costes
Antonio Soler era propietario y director de una pequeña fábrica de tornillería de

precisión. Hasta el momento, no se había preocupado de la obtención contable de los
costes de sus productos. Sin embargo, debido al aumento de la competencia, echaba
en falta esta información. Por otra parte, deseaba una medida más objetiva de sus
beneficios. (Hasta entonces se limitaba a efectuar un inventario anual, cuya valoración
realizaba basándose en su sentido común y en su experiencia.) La empresa fabricaba
unos 200 productos. Estos artículos eran de muy pequeño volumen, por lo que su
almacenaje, así como el de los materiales utilizados para su fabricación, no
representaba ningún problema en cuanto a exigencias de espacio.
03
reservados.
La fábrica constaba de dos departamentos de producción, un departamento de

estudios y métodos, y una oficina. Esta era el lugar de trabajo de Antonio Soler, de un
vendedor y de dos empleados administrativos. El edificio era alquilado, y el alquiler
cubría los gastos de iluminación, calefacción y mantenimiento general del inmueble.
Las ventas eran responsabilidad de Antonio Soler y de un vendedor a sue ldo.
Antonio Soler reunió los datos que estimó representativos de un mes normal, que
figuran en el Anexo l. Como puede observarse, el grado de mecanización del
departamento A era mucho más elevado que el del departamento B.
La mano de obra directa representaba, tanto en el departamento A c omo en el B, un

coste horario promedio de 500 euros.
Estudiando los datos de los meses precedentes, Antonio Soler estimó como costes
típicos mensuales los que figuran en el Anexo 2.
En aquel momento existían 10 unidades del producto X terminadas. Basándose en los

partes de trabajo correspondientes, Antonio Soler pudo hallar sin especiales
dificultades el coste de material del artículo, que representaba 3.000 euros por unidad.
Análogamente, calculó que cada unidad del producto X necesitó para su fabricación un
promedio de 1 hora de mano de obra directa y 4 horas de mecanización en el
departamento A y 3 horas de mano de obra directa y 1 hora de mecanización en el
departamento B.
En condiciones normales, las ventas en euros del artículo X representaban un 5% de las

ventas totales de la compañía.
A partir de los datos del Anexo 2, Antonio Soler calculó el coste en euros del artículo X
de la siguiente forma:
gastos generales (excluidos dirección y comerciales) 1.500.000
costes indirectos (respecto al artículo X) del departamento A 1.230.000
costes indirectos (respecto al artículo X) del departamento B 1.600.000
Total 4.330.000
El coeficiente de imputación de los costes anteriores por euros de mano de obra

directa se calcula de la siguiente forma:
 4.330.000/2.500.000 = 1,73
El coste del artículo X le resultaba de esta forma:
materiales directos 3.000
Mano de obra directa (4 x 500) 2.000
04
reservados.
costes indirectos (1,73 x 2.000) 3.460
Total 8.460
Para comprobar sus cálculos, Soler pidió a uno de sus administrativos que estimara el
coste del mismo artículo. La respuesta fueron los Anexos 3 y 4, qu e sorprendieron a
Antonio Soler, haciéndole temer que existieran tantos costes del artículo X como
personas encargadas de calcularlo.
Un mes más tarde, Antonio Soler recibió, entre otra información, la que se indica a
continuación, referente al mes último y al departamento B:
horas de mano de obra directa 3.200
horas de máquina 640
La contabilidad le informó también de que los costes totales del departamento B

(excluidos los materiales y la mano de obra directa), para los que se había
presupuestado, según el Anexo 3, un total de 2.231.667 euros, ascendieron a 2.115.000
euros. Soler se preguntaba sobre el significado de esta cifra y quería saber si esta
desviación afectaba de algún modo al coste del artículo X.
Anexo 1
Datos representativos de un mes normal
Estudios y Departamento Departamento

Oficina
métodos producción A producción B
Empleados 2 2 10 30
Espacio ocupado
2 200 100 800 400
(m )
Horas de mano
1.000 4.000
de obra directa
Horas de
3.000 1.000
máquina
Anexo 2 :
Costes típicos mensuales (En euros)
Sueldo de dirección: 200.000
Gastos comerciales:
05
reservados.
Sueldo de vendedor 100.000
Viajes 80.000
Publicidad 100.000
Total de gastos comerciales 280.000
Alquiler 800.000
Departamento de servicios (costes directos)
Oficina 300.000
Estudios y métodos: 400.000
Total gastos generales: 1.980.000
Departamentos de producción
(Costes directos, excluyendo los materiales y mano de obra directa)
Departamento de Departamento de
producción A producción B
Fijos 810.000 600.000
Variables 420.000 1.000.000
Total costes directos

1.230.000 1.600.000
producción
Costes de mano de obra directa
Total costes Mano de

500.000 2.000.000
obra directa
06
reservados.
ANEXO 3
Centros de Producción Centros de Servicios
Departamento A Departamento B Oficina Est. Met. Alquiler
Costes fijos directos (excepto materiales y mano obra

810.000 € 600.000 € 300.000 € 400.000 € 800.000 €
directa)
Reparto de centros de servicios Totales
Base de reparto Alquiler: Superficie ocupada 800 400 200 100 1.500
Importe asignado 426.667 € 213.333 € 106.667 € 53.333 € 800.000 €
Base de reparto Estudios y Métodos: Horas Máquina 3.000 1.000 4.000
Importe asignado 340.000 € 113.333 € 453.333 €
Base de reparto Oficina: Número de empleados 10 30 40
Costes fijos acumulados en los centros de productos 1.678.333 € 1.231.667 € 2.910.000 €
Costes variables acumulados en los centros de productos 420.000 € 1.000.000 € 1.420.000 €
Costes totales de los centros de productos 2.098.333 € 2.231.667 € 4.330.000 €
Hora-maq. hora m.o.d.
Unidad de actividad 3.000 4.000
Costes fijos por unidad de actividad 559 € 308 €
Costes variables por unidad de actividad 140 € 250 €
Costes generales por unidad de actividad 699 € 558 €
07
reservados.
ANEXO 4
Coste del artículo X Departamento A Departamento B
hora-maq. hora-maq
4 1
Unidades de actividad
hora m.o.d. hora m.o.d.
1 3 Totales
Mano de obra directa 500 € 1.500 € 2.000 €
560 € 750 €
Costes generales variables 1.310 €
(140€ x 4) (250€ x 3)
2.238 € 924 €
Costes generales fijos 3.162 €
(559€ x 4) (308€ x 3)
Materiales directos 3.000 € 3.000 €
Coste Total de X 9.472 €
Preguntas:
1. Analizar las clasificaciones de costes y los criterios de reparto utilizados por el contable
en el anexo 3
 Calcular el coste del artículo X considerando como criterios de reparto:
 Para los gastos de oficina las horas de mano de obra directa (el resto de criterios de
reparto se mantienen)
2. Para el departamento de estudios y métodos, gastos de oficina y unidades de actividad

las horas totales (horas de mano de obra directa más horas máquina). El resto de
criterios de reparto se mantienen
3. ¿Cómo varia el precio del artículo X con los nuevos costes del último mes?
SOLUCION
1. Analizar Clasificación de costes y criterios de reparto del Anexo 3
 Primer paso
08
reservados.
Es clasificar lo que consideramos gastos del período y costes del producto. Por los
datos del caso (estudio que hace Antonio Soler) y porque parece razonable con lo
estudiado hasta ahora consideraremos como gasto del período a:
Sueldo de dirección: 200.000
Gastos comerciales:
Sueldo de vendedor 100.000
Viajes 80.000
Publicidad 100.000
Total de gastos comerciales 280.000
Por lo tanto estas partidas se imputan directamente a la cuenta de resultados.
El resto de costes los consideramos imputables al producto.
 Segundo paso
Ahora clasificamos los distintos tipos de costes imputables al producto por su relación
respecto a los departamentos de producción A y B. Esta clasificación se basa en cuatro
tipos distintos:
 Fijos directos
 Fijos Indirectos
 Variables directos
 Variables indirectos
Alquiler 800.000 (fijos indirectos)
Oficina 300.000 (fijos indirectos)
Estudios y métodos: 400.000 (fijos indirectos)
Departamentos de producción: (Costes directos fijos y variables)
Fijos 810.000 600.000
Variables 420.000 1.000.000
Costes de mano de obra directa (directos variables)
09
reservados.
Total costes Mano de

500.000 2.000.000
obra directa
Además los costes de la materia prima 3.000 euros por lote se consideran directos y
variables.
A modo de aclaración añadir:
Solo se imputan a los centros de producción los costes de los centros de servicios
que se consideran costes del producto
(Por eso no están en la tabla del Anexo 3 los sueldos de Dirección y los Gastos
Comerciales)
Se usa el método escalonado para el reparto de costes.
 Tercer paso
¿Cuáles son los criterios de reparto de costes de los centros de servicios a los cen tros
de producción? ¿Y las unidades de actividad para asignar los gastos de los
departamentos de producción a los productos?
Los criterios que usa el Anexo 3 parecen razonables y son:
 La superficie del departamento: para los gastos de alquiler
 Las horas máquina: para el departamento de estudios y métodos (es el que organiza la
producción)
 El número de personas: para los gastos de oficina pues hay dos administrativos que
atienden a los empleados (recordar que no consideramos los gastos del gerente y los
comerciales)
 Como unidad de actividad: toma las horas máquina para el Departamento A y las horas
de mano de obra directa para el Departamento B por ser las más importantes en cada
uno de ellos (aunque podría cambiar el criterio y usar otras unidades de activ idad). Con
esta unidad de actividad se obtienen los resultados del Anexo 4
Téngase en cuenta que las discrepancias en los resultados entre Antonio Soler y su
administrativo se deben a:
a) Antonio Soler sólo ha considerado un centro de costes mientras que su
administrativo ha considerado cinco.
b) Además los criterios de reparto de costes de Antonio Soler y su administrativo son
completamente distintos
2. Calcular el coste del artículo X considerando como criterios de reparto:
 Para los gastos de oficina las horas de mano de obra directa (el resto de criterios de
reparto se mantienen)
010
reservados.
 Para el departamento de estudios y métodos, gastos de oficina y unidades de actividad

las horas totales (horas de mano de obra directa más horas máquina). El resto de
criterios de reparto se mantienen
Aparecen a continuación las tablas de los Anexos 3 y Anexo 4 con los resultados que se
obtienen al cambiar los criterios de asignación de costes
Anexo 3: Reparto de costes de Oficina por Horas de Mano de Obra Directa
Departamento A Departamento B Oficina Est. Met. Ocupación
Costes fijos específicos

(excepto materiales y mano 810.000 € 600.000 € 300.000 € 400.000 € 800.000 €
obra directa)
Reparto de centros de
Totales
servicios
Base de reparto Alquiler:

800 400 200 100 1.500
Superficie ocupada
Importe asignado 426.667 € 213.333 € 106.667 € 53.333 € 800.000 €
Base de reparto Estudios y

3.000 1.000 4.000
Métodos: Horas Máquina
Base de reparto Oficina: Mano

1.000 4.000 5.000
de obra directa
Costes fijos acumulados en

1.658.000 € 1.252.000 € 2.910.000 €
los centros de productos
Costes variables acumulados

420.000 € 1.000.000 € 1.420.000 €
en los centros de productos
Costes totales de los centros

2.078.000 € 2.252.000 € 4.330.000 €
de productos
011
reservados.
hora-maq. hora m.o.d.
Costes fijos por unidad de

553 € 313 €
actividad
Costes variables por unidad

140 € 250 €
de actividad
Costes generales por unidad

693 € 563 €
de actividad
Anexo 3: Reparto de costes de Oficina por Horas de Mano de Obra Directa
hora-maq. hora-maq
4 1
hora m.o.d. hora m.o.d.
1 3 Totales
560 € 750 €
(140€ x 4) (250€ x 3)
2.211 € 939 €
Costes fijos 3.150 €
(553€ x 4) (313€ x 3)
012
reservados.
Anexo 3: Reparto por horas totales
Departamento Departamento
Oficina Est. Met. Ocupación
A B
Costes fijos específicos (excepto materiales y

810.000 € 600.000 € 300.00€ 400.00€ 800.000 €
mano obra directa)
Reparto de centros de servicios Totales
Base de reparto: Superficie ocupada 800 400 200 100 1.500
Importe asignado 426.667 € 213.333 € 106.667€ 53.333€ 800.000 €
Base de reparto Estudios y Métodos:

4.000 5.000 9.000
Horas totales
Base de reparto Oficina: Horas totales 4.000 5.000 9.000
Costes fijos acumulados en los centros de 2.910.000

1.618.889 € 1.291.111 €
productos €
Costes variables acumulados en los centros de

420.000 € 1.000.000 € 1.420.000€
productos
Costes totales de los centros de productos 2.038.889 € 2.291.111 € 4.330.000€
Horas totales Horas totales
Costes fijos por unidad de actividad 405 € 258 €
Costes variables por unidad de actividad 105 € 200 €
Costes generales por unidad de actividad 510 € 458 €
013
reservados.
Anexo 3: Reparto por horas totales
Horas totales Horas totales
5 4
Horas m.o.d. hora m.o.d.
1 3 Totales
525 € 800 €
(105€ x 5) (200€ x 4)
2.024 € 1.033 €
(405€ x 5) (258€ x 4)
3. Resultados del último mes y como afectan a la valoración del producto X
Debería haberse establecido un estándar medio anual para la valoración de los

productos y así evitar este tipo de fluctuaciones en los costes. Estudiaremos los costes
estándar más adelante.
Usando los cálculos de Antonio Soler y su administrativo, según se describen en el

ejercicio, podremos valorar el coste total del producto X con los nuevos datos.
014
reservados.
VALORACIÓN SEGÚN GERENTE
Departamento A Departamento B TOTAL
Horas m.o.d. 1.000 3.200 4.200 €
Coste horario m.o.d. 500 € 500 € 1.000 €
Importe total m.o.d. 500.000 € 1.600.000 € 2.100.000 €
Mes tipo Ahoro
Costes totales 4.330.000 € 117.000 € 4.213.000 €
Coeficiente imputación 2,0062
Coste del artículo X Unidad
Mano de obra directa 2.000 €
Costes indirectos 4.012 €
Materiales directos 3.000 €
TOTAL 9.012 €
VALORACIÓN SEGÚN ADMINISTRATIVO
Departamento A Departamento B
Costes Totales 2.098.333 € 2.115.000 €
Unidad de actividad hora máquina hora m.o.d.
volumen de actividad 3.000 3.200
Gastos generales por ud. actividad 699 € 661 €
015
reservados.
Coste del artículo X
Unidades de actividad Horas máquina hora m.o.d.
4 3 Totales
2.796 € 1.983 €
Costes generales 4.779 €
(699€ x 4) (661€ x 3)
2 Resumen
Las agrupaciones de costes son unidades contables de la organización en las que se
recogen, acumulan y reparte la información referida a los costes. E l número adecuado
de agrupaciones de costes debe ser fruto de un análisis coste-beneficio: se trata de
llegar a la mejor combinación entre el mayor coste de establecer más agrupaciones de
costes y el beneficio que las nuevas agrupaciones comportan. En definitiva, es un
compromiso entre la mayor precisión en la adjudicación de un coste a cada uno de los
productos y el coste asociado a la complejidad del sistema establecido.
No existe un coste único para los productos. Este depende de cómo se definan los
centros de acumulación de costes, de los criterios usados para acumular costes en los
centros de producción y de cómo se reparten esos costes acumulados de los centros de
producción a los productos.
El diseño del sistema de costes debe permitir disponer de información escalonada de

costes para lo que sea útil en cada caso: valorar existencia, tomar decisiones o evaluar
la gestión de las diferentes unidades organizativas
016
reservados.
3 Bibliografía
 La Contabilidad de Costos en la Dirección de Empresas
 Charles T. Horngren
 Ediciones UTEHA
017
reservados.

Cálculo de Costes por

Pedido
—
1
Cálculo de Costes por Pedido
Índice
1 Introducción ...................................................................................................................................................................... 3
2 Esquema del cálculo de costes por pedido ............................................................................................. 4
3 Componentes del esquema de costes por pedido ............................................................................. 5
3.1 Materias primas ................................................................................................................................................ 5
3.2 Mano de obra directa ................................................................................................................................... 5
3.3 Gastos generales de fabricación ......................................................................................................... 6
4 Asignación de los gastos generales de fabricación........................................................................... 6
4.1 Criterios de imputación de los gastos generales de fabricación ................................. 6
5 Resumen ............................................................................................................................................................................. 8
6 Bibliografía ......................................................................................................................................................................... 8
02
reservados.
1 Introducción
Un sistema de costes por pedido es adecuado para empresas o situaciones en las que
por un departamento o agrupación de costes pasan productos muy diferentes entre sí.
Esto es, es aplicable a todas las empresas en las que el producto es adaptado y
fabricado conforme a las exigencias de los clientes, de tal manera que los productos se
hacen a medida . Los costes por pedido asocian los costes a órdenes de fabricación,
para ello utiliza una hoja de pedido en la que se registran los costes directos de cada
pedido; paralelamente mide los costes indirectos, denominados gastos generales de
fabricación; por último atribuye estos gastos a los pedidos concretos
Una vez repartidos los costes a los centros de costes, tal y como se ha explicado en el
capítulo anterior, los sistemas de costes prosiguen su tarea repartiendo sus costes a las
unidades de producto. Como veremos esto sería mucho más fácil si todos los costes
fueran variables y directos, pero en general esto no será así, por lo que precisaremos
que los métodos de reparto lo tengan en cuenta implícita o explícitamente.
Existen dos métodos para llevar a cabo el objetivo de repartir costes a las unidades de
productos: el llamado costes por pedido y el llamado costes por proceso. El primero
será presentado en este capítulo y el segundo en el siguiente. Debido a la existencia de
costes fijos por un lado y de costes indirectos de los productos por otro, cualquier
sistema de atribución de costes a las unidades de producto deberá consistir en obtener
un promedio de los costes totales.
Imaginemos un departamento en el que se produce bajo pedido multitud de

artículos distintos. Aquí lo lógico es tratar de medir los costes directos
(normalmente materia prima y mano de obra directa) de cada pedido y repartir
los indirectos de acuerdo con un criterio razonable. Este es, en esquema, el
método llamado costes por pedido (o por orden de fabricación)
Los costes por pedido se usan con frecuencia en empresas que trabajan bajo pedido,
El método de costes por pedido se basa para atender las especificaciones de los clientes. Empresas en las que este método es
en medir los costes directos del artículo y aplicable son, por ejemplo, empresas de construcción, imprentas, talleres de reparación
asignarle los costes indirectos de manera
de automóviles, fabricantes de maquinaria especializada. Asimismo también se puede
razonable
aplicar este sistema a todas aquellas empresas en las que el proceso industrial tenga
lugar en lotes distintos de productos.
Es relativamente frecuente encontrar sistemas de coste por pedido en empresas

pequeñas, que constan de un solo departamento productivo, lo que puede inducir el
error de pensar que el sistema de costes por pedido sólo puede aplicarse en el caso de
tener un único departamento. No solo no hay ninguna razón para ello sino que existen
numerosos ejemplos de industrias con varios departamentos que utilizan sistemas de
costes por pedido con éxito.
03
reservados.
2 Esquema del cálculo de costes por pedido

Como acabamos de indicar, un sistema de costes por pedido trata de asociar los costes
a pedidos u órdenes de fabricación concretos. Para ello:
 Mide los costes directos de cada pedido (normalmente, materia prima y mano de obra) y
La hoja de pedido (o su equivalente los registra en la llamada Hoja de pedido (ver Cuadro 1). Los costes directos no
informático) acompaña siempre al presentan problema de concepto. Sólo algunas veces se producen problemas de
pedido desde su inicio hasta su
medida, principalmente por la valoración de la materia prima en los inventarios.
terminación
 Mide y registra los costes indirectos en una cuenta que llamaremos de gastos generales
de fabricación
 Atribuye los gastos generales de fabricación a los pedidos de acuerdo con algún criterio
de reparto, que suele ser proporcional –entre otros factores-- a las horas de mano de
obra que lleva cada pedido, al importe en euros de la misma o bien otro tipo de
inductores de coste que veremos más adelante.
Cuadro 1: Hoja de pedido
ZXY, S.A. Pedido nº 1.011
500 unidades del producto A
Fecha Materia prima Mano de Obra Gastos Generales
Referencia Importe Referencia Importe
16-12-11 00241 120 7.421 130
00247 60
00312 20
23-12-11 7.242 80
30-12-11 7.252 140
31-12-11 220
02-01-12 00242 300
Obsérvese que en esta hoja de pedido se van a anotando los costes directos de
materiales y mano de obra según la fecha en la que cargan al lote. A final de mes se
produce un cargo de 220 euros de gastos generales (costes indirectos). Esta cantidad
se calcula mediante una tasa predeterminada como veremos más adelante
04
reservados.
La Hoja de pedido acompañará al mismo físicamente desde su inicio hasta su

terminación, y en ella se irán anotando los costes directos que se van incorporando . Su
anotación no tendrá más dificultad que la derivada de posibles errores o imprecisiones
en la cantidad.
3 Componentes del esquema de costes por pedido

Veamos ahora, con más detalle, cómo se tratan los diversos componentes del esquema
Los costes por pedido agrupan dos tipos de costes por pedido
de coste: los costes directos (mano de
obra directa y materia prima) y los
indirectos también denominados gastos 3.1 Materias primas
generales de fabricación.
En referencia al coste directo de las materias primas, se presentan dos tipos de
problemas:
 Determinar la cantidad de materia prima utilizada en cada pedido.
Para ello, es necesario incluir tanto la cantidad de materia prima incorporada al

producto final como la de las posibles unidades defectuosas. Sin embargo, se deben
excluir del concepto de coste directo de materias primas las utilizadas en el pedido por
causas extraordinarias como puede ser un accidente o una rotura fortuita de una
máquina.
La materia prima utilizada sólo y exclusivamente por causa de un

hecho extraordinario se deberá incluir en los gastos generales de
fabricación
Determinar el coste en unidades monetarias de la materia prima utilizada en el pedido.
Este coste será el coste histórico. Sin embargo, puede ser distinto dependiendo del
método de valoración de existencias que se utilice en la empresa (FIFO, LIFO, coste
medio ponderado, etc.).
3.2 Mano de obra directa
Pasemos ahora al otro coste directo, la mano de obra directa. Se debe registrar en la
hoja de pedido el coste de todas las horas que se utilizan directamente en la
producción del pedido, más todas aquellas horas que se empleen de manera
estadística aunque no sean directamente productivas (por ejemplo los tiempos de
espera y de descanso, etc.) a menos que se trate, como en el caso de la materias
primas, de horas de carácter excepcional o extraordinario, ocasionadas por un
accidente u hecho insólito.
Las horas de mano de obra empleadas por un hecho extraordinario pasarán a formar
parte de los gastos generales de fabricación, como ya comentamos en las materias
primas empleadas con carácter extraordinario.
05
reservados.
3.3 Gastos generales de fabricación
La acumulación de los gastos generales de fabricación o más propiamente, de los

costes indirectos de fabricación es también simple: se trata de ir registrando estos
costes conforme se vayan devengando. Con posterioridad hay que asignarlos a las
ordenes de producción en base a unas tasas predeterminadas
4 Asignación de los gastos generales de fabricación

La asignación de los costes indirectos o gastos generales de fabricación a los pedidos
Los gastos indirectos o gastos generales concretos reviste cierta dificultad.
de fabricación se asignan a los pedidos
mediante tasas de imputación o también Si quisiéramos hacer la asignación a final de año, no tendríamos más que escoger una
llamadas predeterminadas base de reparto, y realizar las operaciones aritméticas correspondientes.
Pero, normalmente, se quiere atribuir a cada pedido sus correspondientes costes

indirectos o gastos generales de fabricación, a medida que se vaya fabricando, con el
fin de calcular el coste total de cada pedido. Sin embargo hasta final de año no se sabe
con certeza el importe total de los gastos generales de fabricación, ni cuáles serán los
pedidos entre los que hay que repartir estos gastos.
Por ello, para calcular los costes indirectos o gastos generales de fabricación y eliminar
La tasa de imputación de gastos indirectos además los efectos de la estacionalidad si los hubiere, se suele utilizar una tasa
de fabricación se establece a principio de
predeterminada, o tasa estándar de asignación de los gastos generales de fabricación.
años con datos de costes tomados de la
experiencia y modificados según las Esta tasa previsional, se establece a principio de año con datos tomados de la
expectativas del presente año experiencia, con las modificaciones esperables para aquel año.
Todos los pedidos se cargarán a aquella tasa hasta final de año, mome nto en que ya
sabremos el importe total de los gastos generales de fabricación reales. El importe de
los gastos generales de fabricación realmente incurrido no coincidirá con los gastos
generales atribuidos a los productos más que por casualidad, aun cuand o es de esperar
que, si la tasa ha sido obtenida con suficiente cuidado, la diferencia no sea
excesivamente grande. Esta diferencia se pasará entonces al coste de las mercancías
vendidas en la cuenta de resultados.
4.1 Criterios de imputación de los gastos generales de fabricación
Para imputar los costes indirectos de producción a las órdenes de producción hay que
Algunas empresas usan los datos de seleccionar el criterio o tasa de reparto más adecuado. Esta selección se hace teniendo
costes mensuales para calcular las tasas en consideración aspectos tales como la dificultad que entrañe su utilización y su
de imputación
importancia en relación con los costes. También se intenta que el criterio seleccionado
se base en una variable en la que exista una relación causa-efecto entre su evolución y
los costes indirectos de producción. Para ello, se suelen utilizar criterios basados en
variables técnicas (horas, unidades de materiales, unidades producidas) o variables
económicas (unidades monetarias), tales como las que se relacionan en la tabla que se
indica a continuación
06
reservados.
Por ejemplo, usar como tasa predeterminada de reparto el criterio de imputación del
coste de la mano de obra directa puede utilizarse cuando el peso de la mano de obra
directa es muy importante en el conjunto de los costes directos de fabricación y los
niveles salariales difieren significativamente para los diferentes operarios. En caso de
que los niveles salariales no fuesen muy diferentes se podría usar el criterio de las
horas de mano de obra directa
Criterios de imputación de los Gastos Generales de Fabricación (Costes Indirectos) a las

órdenes de fabricación
Criterios de imputación para los gastos Empresas en las que se aplica cada
generales de fabricación criterio
(costes indirectos)
Unidades producidas Fabricantes de un solo producto o

productos bastante homogéneos
Horas máquina Intensivas en maquinaria relativamente

homogénea
Horas de mano de obra directa Intensivas en mano de obra

relativamente homogénea
Coste de la mano de obra directa Intensivas en mano de obra no

homogénea (hay diferencias
significativas en los salarios)
Unidades de material directo Intensivas en un determinado material

directo
Coste de los materiales directos Intensivas en materiales directos

diversos (hay diferencias significativas
en los costes de los materiales)
Una vez definido el criterio de imputación, se calcula la tasa de imputación dividiendo

los costes indirectos de fabricación por las unidades totales del criterio seleccionado
(horas máquina, horas mano de obra, etc)
Costes indirectos de fabricación
Tasa de imputación =
Unidades totales del criterio de imputación
07
reservados.
Como se ha indicado, esta tasa puede calculares en base a datos reales, o de manera
predeterminada con previsiones de costes indirectos de fabricación y de unidades
totales del criterio de imputación seleccionado. La utilización de previsiones es útil para
evitar los efectos de las fluctuaciones de la actividad que se producen a lo largo del
año.
5 Resumen
Los costes por pedido se usan con frecuencia en empresas que trabajan bajo pedido,
para atender las especificaciones de los clientes.
Empresas en las que este método es aplicable son, por ejemplo, empresas de
construcción, imprentas, talleres de reparación de automóviles, fabricantes de
maquinaria especializada, etc.
El proceso de cálculo de costes por pedido tiene tres pasos:
 Medir los costes directos de cada pedido (normalmente, materia prima y mano
de obra)
 Medir y registra los costes indirectos en una cuenta que llamaremos de gastos
generales de fabricación
 Atribuir los gastos generales de fabricación a los pedidos de acuerdo con a lgún
criterio de reparto, que suele ser –normalmente- proporcional o bien a las
horas de mano de obra o a otro tipo de criterio.
6 Bibliografía
08
reservados.
 Horngreen, Ch y otros
 Pearson Educación
09
reservados.

Ejemplos de Costes por

Pedido
—
1
Ejemplos de Costes por Pedido
Índice
1 Ejercicio nº 1 ..................................................................................................................................................................... 3
2 Ejercicio nº 2 ..................................................................................................................................................................... 5
3 Ejercicio nº3 ...................................................................................................................................................................... 9
4 Resumen ........................................................................................................................................................................... 16
5 Bibliografía: ...................................................................................................................................................................... 17
02
reservados.
Introducción
En este capítulo desarrollaremos varios ejemplos que nos permitirán comprender la
problemática y peculiaridades de los costes por pedido.
1 Ejercicio nº 1
La empresa ZYX, que trabaja bajo pedido, tuvo las siguientes actividades de producción
durante el mes de enero.
Terminar el pedido 1.011, de 500 unidades. Este pedido, el día 1 de enero llevaba
incorporado ya los siguientes costes: materias primas 200 euros; mano de obra 350
euros; gastos generales 220 euros. Total 770 euros.
 Fabricar íntegramente el pedido 1.012, de 250 unidades.
 Empezar el pedido 1.013, de 1.000 unidades.
Los costes directos incorporados a los pedidos, en enero, obtenidos directamente de la

hoja de pedido de cada uno de ellos son los siguientes:
Pedido m.o.d. m. o. d. Materia prima Total
número (horas) (euros) (euros) (euros)
1.011 160 560 300 860
1.012 420 1.470 800 2.270
1.013 220 770 400 1.170
TOTAL 800 2.800 1.500 4.300
Otros costes (gastos generales de fabricación) del mes de enero fueron:
Mano de obra indirecta 850 euros
Amortizaciones 200 euros
Suministros 50 euros
Otros gastos 950 euros
Total 2.050 euros
El personal de la empresa creía que los datos de gastos generales de enero no eran muy
representativos del año, como tampoco lo eran las horas de mano de obra.
03
reservados.
De hecho, el año anterior se habían trabajado 10.800 horas, y los gastos generales
habían sido 26.500 euros. Para el año en curso se esperaba que el número de horas de
mano de obra fuera sensiblemente igual al del anterior, mientras que los gastos
generales aumentaran en un 8%, aproximadamente. Asimismo, se creía que las horas de
mano de obra eran una buena medida del nivel de actividad de la empresa.
 Pregunta: ¿Qué costes debe atribuirse a cada pedido?
SOLUCION
A cada pedido hay que asignarle sus costes directos (que ya tiene asignados), más una
parte adecuada de los indirectos. Usaremos como tasa de reparto las horas de mano de
obra directa. Si el mes de enero no se considera representativo, tomando las
estimaciones que se hacen para el año en curso, tendremos:
 Horas de mano de obra directa: 10.800
 Gastos generales de fabricación: 26.500 X 1,08 = 28.620 euros
Tasa de reparto predeterminada
de gastos generales de fabricación:
28.620 / 10.800 = 2,65 euros/hora-m.o.d.
Por lo tanto, se deberán asignar como costes de cada pedido los gastos generales de
fabricación siguientes:
Pedido 1.011: 160 h x 2,65 €/h = 424 euros
Pedido 1.012: 420 h x 2,65 €/h = 1.113 euros
Pedido 1.013: 220 h x 2,65 €/h = 583 euros
Total 2.120 euros
Con ello, el coste total de cada uno de los pedidos es:
Pedido 1.011: 770 + 860 + 424 = 2.054 euros
Pedido 1.012: 2.270 + 1.113 = 3.383 euros
Pedido 1.013: 1.170 + 583 = 1.753 euros
04
reservados.
Notas:
 Para el pedido 1.011, se han sumado a los costes arrastrados del periodo
anterior (770 euros en total) los correspondientes al mes de enero;
 El pedido 1.012 se ha fabricado enteramente durante el mes, y por lo tanto los

3.383 euros representan su coste total;
 El pedido 1.013 se va a terminar en el futuro, con lo que al coste de 1.753 euros

deberán sumarse en su momento los costes en los que se incurra para
terminarlo.
Observemos que la cantidad de 2.120 euros de gastos generales que han absorbido los
productos no coincide con los gastos generales de fabricación reales de 2.050 euros; la
diferencia, de 70 euros, son los gastos generales absorbidos por exceso que se
aplicarán directamente al coste de las mercancías vendidas al terminar el año.
2 Ejercicio nº 2
La empresa Muebles Personalizados S.L. se dedica a la fabricación y venta de muebles
artesanales, de diseño exclusivo según lo indicado por cada cliente (estos suelen ser
comercios minoristas del sector del mueble). La empresa organiza su producción por
pedidos e imputa a las mismas tantos los costes directos como los indirectos con datos
reales.
Durante el mes en curso se han iniciado, terminado y vendido los dos pedidos
siguientes:
1. Pedido 25 compuesto de 250 unidades de producto terminado que se ha vendido a 150

euros la unidad física
2. Pedido 26 compuesto de 600 unidades de producto terminado que se ha vendido a 180

euros la unidad física.
Por lo que respecta al consumo de materia prima, el pedido 25 ha consumido 1.300

unidades físicas y el pedido 26 un total de 2.250 unidades físicas. Estas unidades tienen
un precio unitario de 10 euros.
En la empresa hay tres centros de costes indirectos de producción: Cortado,

Mecanizado y Pintura. El flujo de materiales sigue el orden en el que se han descritos
los centros: primero se corta la materia prima, luego se mecaniza y monta (las dos
operaciones en el departamento de Mecanizado) y finalmente se pinta el mueble. Los
costes acumulados anuales y la unidad de actividad utilizada por la empresa para cada
uno de los centros son los que aparecen reflejados en el siguiente cuadro.
05
reservados.
Cuadro 1: Gastos Generales de Fabricación reales y unidades de actividad por centro de

costes
Centros
Cortado Montaje Pintura
Gastos generales anuales de

fabricación (costes indirectos de 28.000 € 16.200 € 40.00 €
producción)
2.400 1.800 4.000

Número de unidades de actividad horas horas productos
máquina terminados
m. o. d.
El coste de la hora de personal directo en los centros de cortado, montaje y pintura es

de 10 €/hora, 15 €/hora y 12 €/hora respectivamente.
La estadística de producción del mes en curso muestra la siguiente información:
Cuadro 2: Horas de mano de obra directa y horas máquina por centro de coste y órdenes
de trabajo
Horas máquina Mano de Obra Directa
Pedido Cortado Montaje Pintura Cortado Montaje Pintura
25 75 25 30 120 30 150
26 25 75 60 200 350 180
Total 100 100 90 320 380 330
Calcular:
1. Obtener la tasa de imputación de los gastos generales de fabricación a las órdenes de

producción
2. Asignar los gastos generales de fabricación (costes indirectos) a los pedidos
3. Calcular el coste total y el coste unitario de la producción terminada
4. Calcular la cuenta de resultados
SOLUCION:
 Primera pregunta: Obtener la tasa de imputación de los gastos generales de fabricación a

las órdenes de producción
06
reservados.
Las tasas unitarias de imputación se los gastos generales de fabricación (costes

indirectos) se obtienen dividiendo los importes totales de los costes entre el número de
unidades actividad (ver cuadro 1).
 Tasa de imputación del departamento de Cortado:
28.000/2.400 = 12 euros/horas de mano de obra directa
 Tasa de imputación departamento de Montaje:
16.200/1.800 = 9 euros/hora máquina
 Tasa de imputación departamento de Pintura:
40.000/4.000 = 10 euros/unidad de producto terminado.
 Segunda pregunta. Calcular el coste total y unitario de la producción terminada.
En primer lugar hay que definir las unidades de actividad sobre las que se repercuten
los costes indirectos usando la tasa de imputación. En el siguiente cuadro se indican en
negrita las unidades de actividad de cada departamento
Horas máquina Mano de Obra Directa
Pedido Cortado Montaje Pintura Cortado Montaje Pintura
25 75 25 30 120 30 150
26 25 75 60 200 350 180
Además las unidades físicas terminadas que han pasado durante el mes por el
departamento de pintura son 250 correspondientes al pedido 25 y 600
correspondientes al pedido 26.
El siguiente cuadro recoge la asignación de los gastos generales de fabricación (costes

indirectos) por órdenes de trabajo y centros de costes.
Cuadro 3: Asignación de Gastos Generales de Fabricación a las órdenes de trabajo
Pedido 25 Pedido 26 Total
U.A. Tasa Valor U.A. Tasa Valor U.A. Tasa Valor
Cortado 120 12 1.440 200 12 2.400 320 12 3.840
Montaje 25 9 225 75 9 675 100 9 900
07
reservados.
Pintura 250 10 2.500 600 10 6.000 850 10 8.500
Total 4.165 9.075 13.240
Nota: U.A. significa unidad de actividad: mano de obra directa, horas máquina o
producto terminado según el departamento.
 Tercera pregunta: calcular el coste total y el coste unitario de la producción terminada.
Para esto hay que hacer una clasificación entre los costes directos y los gastos
generales de fabricación imputados a los pedidos. Para calcular el coste total se deben
sumar todos los conceptos de cada uno de los dos grupos. A partir de este dato se
puede calcular el coste unitario. La siguiente tabla recoge estos cálculos.
Pedido 25 Pedido 26
Conceptos Unidad €/Unidad Valor € Unidad €/Unidad Valor €
Costes directos
Materia prima 1.300 10 13.000 2.250 10 22.500
M.O.D. Cortado 120 10 1.200 200 10 2.000
M.O.D. Montaje 30 15 450 350 15 5.250
M.O.D. Pintura 150 12 1.800 180 12 2.160
TOTAL 16.450 31.910
Imputación Gastos generales de fabricación
Cortado 120 12 1.440 200 12 2.400
Montaje 25 9 225 75 9 675
Pintura 250 10 2.500 600 10 6.000
TOTAL 4.165 9.075
Coste fabricación de los pedidos
TOTAL 20.615 40.985
08
reservados.
Coste de fabricación del producto unitario
POR UNIDAD 20.615/250 82,46 40.985/600 68,31
Este caso es algo simplificado pues se supone que no hay existencias ni al principio ni
al final del período. Si no fuera así se tendrían que valorar los inventarios iniciales y
finales y realizar los correspondientes ajustes tal y como veremos en los próximos
ejercicios
 Cuarta Pregunta: Calcular la cuenta de resultados
Como las órdenes de trabajo han sido vendidas en su totalidad no es necesario

considerar el inventario de productos terminados.
La cuenta de resultados se recoge en el siguiente cuadro:
Producto 25 Producto 26
€/Unida €/Unida
Conceptos Unidad Valor € Unidad Valor €
d d
Ingresos 250 150 37.500 600 180 108.000
Coste ventas 250 82,46 20.615 600 68,31 40.985
RESULTADO 250 67,54 16.885 600 111,69 67,015
3 Ejercicio nº3
La empresa Gráficas Álvarez S.A. es una empresa dedicada a la edición de libros de
texto, que tiene organizado su proceso de producción mediante pedidos y utiliza un
sistema de acumulación de costes por pedidos (órdenes de trabajo). La empresa asigna
a las órdenes de trabajo tanto los costes directos como los indirectos (gastos generales
de fabricación) usando datos reales.
Durante el mes en curso, está realizando unas ediciones especiales compuestas cada
una de ellas por 27 volúmenes. Estas ediciones están dirigidas a coleccionistas y están
editadas en papel de excelente calidad. Los tres pedidos que fueron empezados en el
mes anterior y han sido terminados durante este mes son:
 Pedido 21: Colección de grandes clásicos de literatura
 Pedido 27 Colección de los mejores autores de economía, gestión, contabilidad

y dirección de empresas.
 Pedido 28: Enciclopedia de la medicina y el cuerpo humano.
09
reservados.
Los datos relativos a estas órdenes de trabajo se resumen en la siguiente tabla
Datos de los pedidos a final de mes en curso
Concepto/Pedido 21 27 28
Kilos papel consumidos (8€/Kilo) 2.000 k. 1.800 k. 2.4000 k.
Horas mano obra directa (12€/hora) 200 h. 190 h. 210 h.
Producción en curso: valor existencias

3.000 € 3.862 € 2.357 €
iniciales
Producción en curso: valor existencias finales 0 0 0
Productos terminados: coste unitario

75,5 € 99 € 78 €
existencias iniciales de libros
Productos terminados: existencias en libros 400 620 520
Productos terminados: libros producidos 2.000 1.500 2.500
Precio de venta unitario del libro 190 € 220 € 195 €
Libros vendidos 2.100 1.500 1.800
En la empresa hay tres centros de costes indirectos: aprovisionamiento, transformación

y distribución. Los costes acumulados del mes y la unidad de actividad utilizada por la
empresa para cada uno de los centros de costes aparecen en el sigui ente cuadro
Costes indirectos y unidades de actividad por centros de costes
Centros Aprovisionamiento Transformación Distribución
Gastos Generales
403.000 € 72.000 € 54.000 €
de Fabricación
Unidades de Horas de mano de

Kilos de papel Libros vendidos
actividad obra directa
El criterio de valoración utilizado para el almacén es el precio medio ponderado.
010
reservados.
Se pide:
1. Obtener la tasa unitaria de imputación de los costes indirectos de producción.
2. Calcular el coste total y unitario de la producción terminada
3. Calcular la cuenta de resultados
SOLUCION
 Primera pregunta: Obtener la tasa unitaria de imputación de gastos generales de

fabricación.
Para calcular el número de unidades de actividad hay que realizar los cálculos que re
reflejan en el siguiente cuadro:
Aprovisionamiento: Transformación:
Distribución:
Concepto Kilos de papel Horas de mano de
Libros vendidos
consumidos obra directa
Pedido 21 2.000 200 2.100
Pedido 27 1.800 190 1.500
Pedido 28 2.400 210 1.800
Total 6.200 kilos 600 h. m.o.d. 5.400 libros
Las tasas unitarias de imputación se obtienen dividiendo los importes totales de los
gastos generales de fabricación de cada centro entre el total de unidades de de
actividad según el siguiente detalle:
 Tasa unitaria de imputación aprovisionamiento:
 403.000€/6.200kilos = 65 €/kilo papel
 Tasa unitaria de imputación transformación:
 72.000€/600 h.m.o.d.= 120 €/h.mo.d.
 Tasa unitaria de imputación distribución:
 54.000€/5.400 libros = 10 €/libro vendido
011
reservados.
Cuadro 3: Asignación de Gastos Generales de Fabricación a las órdenes de trabajo
Pedido 21 Pedido 27 Pedido 28

Concepto
U.A. Tasa Valor U.A. Tasa Valor U.A. Tasa Valor
Aprovisiona
2.000 65 130.000 1.800 65 117.000 2.400 65 156.000
miento
Transforma
200 120 24.000 190 120 22.800 210 120 25.200
ción
Distribución 2.100 10 21.000 1.500 10 15.000 1.800 10 18.000
Total 175.000 154.800 199.200
Nota: U.A. significa unidad de actividad: kilos de papel, mano de obra directa, o libros
vendidos según el departamento.
Como se puede observar, esas cantidades se obtienen multiplicando las tasas unitarias
de cada centro por sus unidades de actividad correspondientes (kilos de papel, horas
de mano de obra directa o libros vendidos)
 Segunda pregunta: calcular el coste total y el coste unitario de la producción terminada
Para calcular el coste total y unitario de producción terminada por pedido, hay que
llevar a cabo la asignación de costes que se indica en el siguiente cuadro en donde los
costes se han clasificado en directos e indirectos efectuándose las sumas
correspondientes.
Asignación de costes a los pedidos
u.a. €/ua € u.a. €/ua € u.a. €/ua €
Costes directos
Materia prima
2.000 8 16.000 1.800 8 14.400 2.400 8 19.200
consumida
Coste 200 12 2.400 190 12 2.280 210 12 2.520

personal
012
reservados.
directo
TOTAL 18.400 16.680 21.720
Gastos generales de fabricación
Aprovisiona
2.000 65 130.000 1.800 65 117.000 2.400 65 156.000
miento
Transforma
200 120 24.000 190 120 22.800 210 120 25.200
ción
TOTAL 154.000 139.000 181.200
Costes de fabricación del mes
TOTAL 172.400 156.480 202.920
Además, hay que tener en cuenta la variación de existencias de los productos en curso
existentes a lo largo del mes. Para ello hay que usar la fórmula
Coste de fabricación de la producción terminada =

Coste de fabricación del período más la existencia inicial de productos en curso
menos la existencia final de productos en curso
Por lo tanto el coste de la producción terminada a final de mes es
Coste fabricación del mes 172.400 € 156.480 € 202.920 €
Coste existencias iniciales productos en curso + 3.000 € + 3.862 € + 2.357 €
Coste existencias finales productos en curso -0€ -0€ -0€
Coste producción terminada 175.400 € 160.342 € 205.277 €
Libros producidos 2.000 1.500 2.500
Coste unitario del libro 87,7 € 106,9 € 82,1 €
013
reservados.
 Pregunta cuarta: calcular la cuenta de resultados
Para poder calcular la cuenta de resultados necesitamos saber el coste de fabricación

de la producción vendida. Para ello confeccionaremos las fichas de almacén de los
inventarios de productos terminados para cada una de las órdenes de fabricación,
teniendo en cuenta que el criterio de valoración de las salidas es el del precio medio
ponderado.
Los siguientes cuadros recogen las fichas de almacén de los productos vendidos:
Entradas Salidas Saldo

Pedido
21
Ud. €/ud. Valor Ud. €/ud. Valor Ud. €/ud. Valor
Existencias
400 75,5 30.200
iniciales
Entradas
producción 2.000 87,70 175.400 2.000 87,70 175.400
terminada
Valoración
final 2.400 85,67 205.600
existencias
Ventas 2.100 85,67 179.900
Saldo Final 300 85,67 25.700

Pedido
27
Existencias
620 99 61.380
iniciales
Entradas
producción 1.500 106,9 160.342 1.500 106,9 160.342
terminada
014
reservados.
Valoración
final 2.120 104,6 221.722
existencias
Ventas 1.500 104,6 156.879
Saldo Final 620 104,6 64.843

Pedido
28
Existencias
520 78 40.560
iniciales
Entradas
2.5
producción 82,1 205.277 2.500 82,1 205.277
00
terminada
Valoración
final 3.020 81,4 245.837
existencias
Ventas 1.800 81,4 146.525
Saldo Final 1.220 81,4 99.312
De estas fichas extraemos el coste de la producción vendida de cada una de la s

órdenes de trabajo por lo que ya podemos elaborar la cuenta de resultados.
Hay que tener en cuenta que los costes de distribución son costes comerciales pero no
de fabricación por lo que no se han considerado hasta ahora.
Por lo tanto, los costes de distribución hay que imputarlos como gastos comerciales
con una tasa de 10 euros por libro vendido, tal y como se calculó en el primer apartado
de este ejercicio.
015
reservados.
El siguiente cuadro recoge el cálculo de la cuanta de resultados
Producto 21 Producto 27 Producto 28

Conceptos
Ud.* €/ud. Valor Ud.* €/ud. Valor Ud.*€/ud. Valor
Ingresos por ventas 2.100*190 399.000 1.500*220 330.000 1.800*195 351.000
Coste
2.100 * 85,7 179.900 1.500*104,6 156.879 1.800*81,4 146.525
producción vendida
Margen 2.100*104,3 219.100 1.500*115,4 173.121 1.800*113,6 204.475
Distribución 2.100*10 21.000 1.500*10 15.000 1.800*10 18.000
BENEFICIO 189.100 158.121 186.475
BENEFICIO TOTAL 542.696
4 Resumen
 El cálculo de costes por pedido tiene generalmente tres fases razonablemente
definidas que son::
 Medir los costes directos de cada pedido. Estos costes están formados
normalmente, materia prima y mano de obra
 Medir y registrar los costes indirectos correspondientes a los departamentos de

servicios que apoyan a la producción. Estos costes se llaman también gastos
generales de fabricación
 Atribuir los gastos generales de fabricación a los pedidos de acuerdo con algún
criterio de reparto que suele ser variado pero que se relaciona frecuentemente
con las horas de manos de obra directa o similar.
016
reservados.
5 Bibliografía:
 Contabilidad para la Dirección
 Ediciones EUNSA
 Contabilidad de costes
 Horngreen, Ch y otros
 Pearson Educación
 Casos Prácticos Resueltos de Contabilidad de Costes
 Vicente Ripoll y otros.
 Nuevas tendencias en contabilidad y gestión de costes
 ACCID
 Ediciones Deusto
017
reservados.
-
Cálculo de Costes por

Proceso
—
1
Cálculo de Costes por Proceso
Índice
1 Introducción ...................................................................................................................................................................... 3
2 Unidades Equivalentes ............................................................................................................................................. 3
3 Cinco Pasos Básicos ................................................................................................................................................... 4
4 Flujo Irregular .................................................................................................................................................................. 5
5 Uso de Costes Estándar. ......................................................................................................................................... 5
6 Aspectos a Cuidar en el Cálculo de Costes por Proceso ................................................................ 6
7 Resumen ............................................................................................................................................................................. 6
8 Bibliografía: ........................................................................................................................................................................ 7
02
reservados.
1 Introducción
El sistema de costes por proceso es adecuado cuando la producción es homogénea. Su
funcionamiento es simple: se suman todos los costes incurridos por el departamento en
un periodo, y se dividen por el número de unidades producidas en dicho periodo.
El método de costes por proceso es, probablemente, el más intuitivo, pero presenta
también algunas dificultades como veremos más adelante.
El sistema de costes por proceso, en contraste con el de costes por pedido, es

adecuado en aquellos casos en que la producción de un departamento es homogénea,
es decir, se fabrica un sólo producto en serie.
Este método se usa con frecuencia en industrias tales como la química, petróleo,
textiles, pintura, conservas alimenticias, etc. En todas estas industrias existe una
producción en masa de unidades similares.
Conceptualmente, el método a aplicar es muy simple: se suman todos los costes

incurridos por el departamento durante un cierto periodo de tiempo, y se dividen por
el número de unidades producidas en el mismo periodo.
El cociente es el coste unitario de los artículos producidos.
Sin embargo, en la práctica se presentan toda una serie de dificu ltades que afectan
Aunque conceptualmente el método de tanto al numerador (total de costes directos incurridos en un periodo) como al
los costes por proceso es simple, en la denominador (número de unidades producidas en el periodo), añadiéndose, además, el
práctica se presentan toda una serie de
hecho de que siempre existirán unidades en curso de fabricación, en distinto grado de
dificultades que afectan tanto al cálculo de
los costes incurridos como al número de elaboración. Esta lectura se limitará a presentar algunas de estas dificultades y métodos
las unidades producidas . de solución.
2 Unidades Equivalentes
Como se ha comentado en la introducción, para usar este método hay que dar los
Para calcular el coste unitario, en la pasos siguientes:
mayoría de los casos hay que introducir el
concepto de unidad equivalente .
 Primer paso: hay que calcular los costos (tanto los directos como los indirectos
que se le asignen) del centro de costes durante un período de tiempo.
 Segundo paso: hay que asignar esos costes a:
- Las unidades terminadas
- Las unidades en proceso
Para poder dar este segundo paso, se ve adecuado adoptar algún tipo de promedio
pues es evidente que, al calcular el coste unitario, las cantidades que se hallen en
proceso no deben recibir la misma imputación de costes que las unidades terminadas.
03
reservados.
Las unidades parcialmente terminadas han recibido únicamente una atención y

esfuerzo parcial respecto a las unidades terminadas. Por lo tanto su imputación de
costes debe ser también parcial.
De aqu“ nace el concepto de unidades equivalentes o producción equivalente del

que se deriva la técnica para establecer el coste por unidad.
La idea de las unidades equivalentes es expresar que las unidades físicas son una
suma de dosis o cargas de trabajo (y por lo tanto de costes) que se van aplicando
hasta convertir la unidad física en una unidad completada.
Dicho de otra manera, las unidades físicas se consideran como una suma de cargas
de trabajo (o sea de costes) cuyo efecto final es producir una unidad terminada.
3 Cinco Pasos Básicos

En muchas ocasiones, al querer implantar un sistema de coste por procesos nos
A medida que se complique el proceso, encontramos con complejas corrientes de producción. Es esencial comprender el ciclo
(por ejemplo, dos tipos de materia prima…,)
de producción en sí antes de iniciar ningún cálculo. A menudo resulta muy útil hacer un
se complicará el cálculo, pero
conceptualmente es igual
diagrama del flujo físico de las unidades. Para desarrollar los cálculos de un modelo de
costes por proceso hay que limitarse primeramente a la corriente física y a las unidades
equivalentes y evitar calcular costes hasta que se hayan calculado las unidades
equivalentes.
Concretando, la mayoría de los problemas de costes por proceso pueden ser resueltos
mediante el método de cinco pasos que se describe a continuación:
 Paso 1: Flujo físico. Siga el flujo físico de la producción. ¿De donde vinieron las
unidades? ¿A dónde fueron?. En otras palabras ¿sobre cuantas unidades se van a
efectuar los cálculos de costes? y ¿cómo se van a costear?. Si es necesario conviene
dibujar un diagrama de flujos para entender bien la corriente física de productos.
 Paso 2: Unidades equivalentes. Se debe convertir la corriente física del paso

anterior en unidades equivalentes de producción. Por ejemplo si en un momento dado
del proceso físico, 6.000 unidades están terminadas en 2/3 del proceso en cuanto a
materiales y 1/2 en cuanto a los costes de fabricación, significa que se han aplicado
4.000 dosis de materiales y 3.000 dosis de costos de conversión.
 Paso 3: Costes totales a asignar a los productos. Se deben calcular todos los
costes directos en indirectos que deben imputarse a las unidades fabricadas o en
proceso de fabricación.
 Paso 4: Coste por unidad equivalente completa. Se deben dividir los datos del
paso 3 entre las unidades equivalentes calculadas en el paso 2. El resultado será el
coste por unidad equivalente.
 Paso 5: Calcular el coste total de la producción y los inventarios. Hay que aplicar
los costes unitarios del paso 4 a los inventarios y artículos traspasados fuera del
04
reservados.
departamento. Se deben totalizar estas cifras para asegurarse que coinciden con el
total calculado del paso 3.
Se ha de obrar con cautela al estudiar estos cinco pasos pues existe el peligro de
usarlos como una técnica puramente mecánica sin comprender por qué casi todos los
problemas de costes por proceso pueden resolverse con este método. Si se
comprende la naturaleza básica de la contabilidad de costes por procesos, en cualquier
momento pueden aplicarse los cinco pasos o sus variantes oportunas sin necesidad de
memorización.
La mayoría de las veces, los distintos tipos de costes deben aplicarse a los productos
de forma irregular a lo largo del proceso productivo.
4 Flujo Irregular
Por ejemplo los materiales se introducen al principio del proceso mientras que los
costes de fabricación se pueden aplicar de una manera uniforme a lo largo de todo el
proceso de fabricación.
Si esta situación se diera, los costes de materiales se promediaran de ma nera diferente

La irregularidad en la imputación de a los demás costes. Es decir, las unidades equivalentes por materiales son distintas a
costes a los productos se debe a que los las unidades equivalentes de costes de fabricación. Este criterio debe tenerse en
procesos de producción acumulan costes
cuenta para cualquier otro tipo de costes que producen de forma irregula r en el
en los productos de forma también
irregular proceso de fabricación de un determinado producto.
5 Uso de Costes Estándar.

Los sistemas de costes estándar tienden a ser los más eficaces cuando se adaptan al
Es fundamental comprender el ciclo de cálculo de costes por proceso. Las condiciones continuas y repetidas de la producción
producción y el flujo de unidades físicas
en masa se prestan con gran facilidad al establecimiento de estándares significativos.
antes de iniciar cualquier tipo de cálculo
Pueden así establecerse precios de materias primas, horas de mano de obra, etc. y
aplicarlos a los estándares físicos para desarrollar costes estándar. Estos costes
estándar deben tomar en consideración la merma, el desperdicio y los daños
considerados normales.
Además, los conflictos y complicaciones que existen cuando se trata de valorar los
inventarios quedan resueltos con el uso de costes estándar.
El coste estándar es particularmente útil cuando existen varias combinaciones de

materiales, operaciones y tamaños de productos.
05
reservados.
6 Aspectos a Cuidar en el Cálculo de Costes por Proceso

1) Hay que incluir en los cálculos los costes traspasados de los departamentos
anteriores. Estos costes han de considerarse como si fuesen otra clase mas de costes
de materiales, puesto cada departamento es considerado como una entidad
independiente.
2) La materia prima y los costes de fabricación se suelen aplicara a los productos

de manera distintas (uno al principio y el otro a lo largo de todo el proceso). Por lo tanto
se expresan en distintas unidades equivalentes.
3) Las unidades que se expresan en kilos en un departamento en el siguiente

pueden expresarse en litros. En estos casos hay que considerar cada departamento por
separado y los costes unitarios se expresarán por kilos en el primer departamento y por
litros en el segundo.
4) Los costes unitarios pueden fluctuar entre períodos. Por lo tanto los artículos
que se traspasan a otros departamentos pueden contener lotes valorados a diferentes
costes unitarios. Estos artículos, cuando se traspasan al siguiente departamento, se
suelen valorar normalmente a un coste unitario promedio.
7 Resumen
La técnica de costes por proceso se utiliza para calcular los costes de los productos
cuando existe una producción continua en masa de unidades semejantes
El concepto clave es el de las unidades equivalentes, o sea la expresión de las

unidades físicas en dosis o cargas de trabajo que se les imputan.
El coste por procesos se ve complicado por la incorporación irregular de los factores de

coste al producto, por la presencia de inventarios iniciales y por lo s costes traspasados
de los departamentos anteriores, El uso de costes estándar es simple y útil para valorar
el coste de los productos además de permitir el control de la gestión.
06
reservados.
8 Bibliografía:
 La contabilidad de costos en la dirección de empresa
 Charles Horngren
 Ediciones UTEHA
 Ediciones EUNSA
 José María Rosanas
 Ediciones Desclée de Brouwer
07
reservados.
-
Ejemplos de Costes por

Procesos
—
1
Ejemplos de Costes por Procesos
Índice
1 Ejercicio Primero ........................................................................................................................................................... 3
2 Ejercicio Segundo ........................................................................................................................................................ 5
3 Ejercicio Tercero ......................................................................................................................................................... 10
4 Bibliografía: ...................................................................................................................................................................... 17
02
reservados.
Introducción
En este tema veremos varios ejemplos de como se calculan los costes por proceso. Así
se podrán aclarara los conceptos explicados en el tema anterior.
1 Ejercicio Primero
El departamento A de la empresa XYZ empezó el 1 de enero la fabricación en serie del
producto X implantando un sistema de costes por proceso. A 31 de enero Los costes
del departamento habían sido los siguientes:
Materia prima aplicada al proceso productivo: 7.000 euros
Mano de obra directa: 8.000 euros
Gastos generales de fabricación del departamento: 6.000 euros
Total 21.000 euros
Durante este mes se habían fabricado 30.000 unidades de producto terminado,

mientras que había 20.000 unidades en proceso de producción, aproximadamente a la
mitad de su terminación.
 Primera pregunta:
Suponiendo que tanto las materias primas como la mano de obra y otros gastos
directos, se iban añadiendo uniformemente a lo largo del proceso de producción. ¿Cuál
será el coste de los productos en stock?
 Segunda pregunta:
Supongamos que la materia prima se añade en el momento de iniciarse el proceso.

¿Cómo se calcularían entonces los costes unitarios?
SOLUCION:
 Primera pregunta
La solución sería el cociente de dividir 21.000 euros por las unidades de producto
fabricadas. Pero, ¿qué cifra debemos tomar, si lo que se ha hecho es fabricar 30.000
unidades hasta su terminación y 20.000 hasta la mitad?
La solución más lógica parece ser la de tomar estas 20.000 unidades de productos en
curso como equivalentes a 10.000 unidades de productos terminados, puesto que nos
dicen que están a medio hacer, con lo que la producción del mes habrá sido de:
30.000 + 20.000 x 0,50 = 40.000 unidades equivalentes
Por lo tanto, el coste unitario de una unidad equivalente será:
03
reservados.
21.000 euros / 40.000 = 0,525 euros
Este importe de 0,525 euros es el coste de una unidad de producto terminado.
Por lo tanto, el coste de una unidad del stock en curso de fabricación será la mitad de
esta cifra, es decir, 0,2625 euros.
En consecuencia, los stocks se valorarán como sigue:
30.000 unidades de producto terminado a 0,525 euros: 15.750 euros
20.000 unidades de producto en curso, a 0,2625 euros: 5.250 euros
Total 21.000 euros
 Segunda pregunta:
En principio, los 7.000 euros de materia prima deben atribuirse en la misma proporción
a las 30.000 unidades terminadas que a las 20.000 en curso, puesto que la materia
prima se añade al principio y por tanto todas las unidades llevan ya toda la que deben
llevar; mientras que para los demás gastos, el mismo razonamiento que hicimos antes
sigue siendo válido. Dicho de otro modo: utilizaremos de nuevo el concepto de
unidades equivalentes, pero desglosando en dos partes, puesto que el problema real
así lo requiere. Los cálculos necesarios se muestran en el siguiente cuadro.
Materia Otros
Total Total
prima costes
Costes a repartir 7.000 € 14.000 € 21.000 €
(no
Unidades equivalente 50.000 40.000
aplicable)
Coste unitario de la unidad equivalente 0,140 € 0,350 € 0,490 €
Coste unitario del producto terminado 0,140 € 0,350 € 0,490€
Coste unitario del producto en curso (al 50%

0,140 € 0,175 € 0,315 €
de fabricación)
Valor del stock de productos terminados: 30.000 x 0,490 = 14.700 euros
Valor del stock de productos en curso: 20.000 x 0,315 = 6.300 euros
Valor total del stock: 21.000 euros
04
reservados.
2 Ejercicio Segundo
La Compañía X de Productos Químicos se dedica a la producción de aditivos químicos
usando un sistema de producción en masa y calculando costes mediante la téc nica de
costes por proceso.
El proceso de fabricación exige que los aditivos pasen del Departamento A al

Departamento B.
En el Departamento A la materia prima y los costes de fabricación se incorpora

uniformemente a lo largo del proceso de producción.
En el Departamento B la materia prima se incorpora al producto al final del proceso de

fabricación mientras que los costes de fabricación lo hacen de manera uniforme.
Los departamentos A y B han tenido durante el mes de marzo los siguientes costes
(datos en euros):
Materia prima 10.000 € 42.000 €
Mano de Obra Directa 15.000 € 29.000 e
Otros gastos de fabricación 8.700 € 5.000 e
Impuestos 2.000 € 5.300 €
Seguros 300 € 700 €
Amortizaciones 3.000 e 2.000 e
Cotes totales 39.000 € 84.000 €
05
reservados.
Además la corriente física de unidades ha sido la siguiente:
Departamento Departamento
A B
Inventario inicial en proceso 0 0
Unidades empezadas 40.000 38.000
Unidades terminadas y traspasadas al siguiente

38.000 32.000
departamento
Inventario final en proceso fabricación equivalente

2.000 6.000
al 50% de terminación
Se pide:
 Primera pregunta.
Calcular para el Departamento A las unidades equivalentes, el valor económico de los

productos terminados y el inventario de los productos en curso.
 Segunda pregunta.
Calcular para el Departamento B las unidades equivalentes, el valor económico de los

SOLUCION
 Primera Pregunta:
El primer paso consiste en calcular las unidades equivalentes del Departamento A. Su

cálculo se detalla en el siguiente cuadro
06
reservados.
Unidades Equivalentes Departamento A
Corriente Factor de Unidades

física conversión equivalentes
Productos en proceso al iniciarse el

0
período
Unidades empezadas durante el

40.000
período
Total unidades a costear 40.000
Unidades terminadas 38.000 1 38.000
Productos en proceso al finalizar el

2.000 50% 1.000
período terminados al 50%
Total unidades costeadas 40.000 39.000
Una vez obtenidas las unidades equivalentes se puede calcular el valor económico de
las unidades producidas y el inventario de productos en curso. El siguiente cuadro
recoge los cálculos
Valor económico de las unidades producidas y de los inventarios Departamento A
Costos del período 39.000 €
Unidades equivalentes 39.000
Costo por unidad equivalente 1€
Costo de las 38.000 unidades terminadas (38.000 u.e.*1) 38.000 €
Costo de las 2.000 unidades en proceso (1.000 u.e.*1) 1.000 €
Costos asignados 39.000 €
Obsérvese que los costes del mes han sido 39.000 euros y que, efectivamente, los
costes asignados a los productos usando las unidades equivalentes ascienden también
a 39.000 euros (primera y última fila de la tabla anterior).
07
reservados.
 Segunda Pregunta.
Unidades Equivalentes Departamento B
Unidades equivalentes
Corriente Materia Costes de

Física Prima Transformación
Productos en proceso al iniciarse el

0
período
Unidades empezadas durante el

38.000
período
Unidades terminadas 32.000 32.000 32.000

6.000 ----- 3.000
período terminados al 50%
Total unidades costeadas 38.000 32.000 35.000
El total de las unidades a costear son las 38.000 procedentes del Departamento A.
La materia prima, al incorporarse al final del proceso de fabricación, tiene un

tratamiento distinto en cuanto a unidades equivalentes que el resto de costes de
producción que se imputan al producto uniformemente a lo largo de todo el proceso.
Así, las unidades terminadas coinciden con las equivalentes en cuanto a materia prima
y costes de fabricación.
Las unidades en curso al 50% no imputan para las unidades equivalentes de materia
prima (pues esta se añade al producto al final del proceso) y su unidad equivalente
equivale al 50% de las unidades terminadas. Es decir dos unidades en proceso de
fabricación al 50% son equivalente en cuanto a costes de fabricación a una unidad
terminada.
Coste de la Unidad Equivalente del Departamento B
Téngase en cuenta que las unidades vienen ya con un coste del departam ento A
(38.000 euros) que debe ser tenido en cuenta para calcular el coste final del producto.
A este coste del Departamento A hay que sumarle los costes de materiales del
Departamento B (42.000 euros) así como sus costes de transformación (otros 42.000
euros) tal y como se indica en el enunciado del ejercicio.
08
reservados.
Para asignar estos costes a los productos hay que usar el concepto de unidades
equivalentes calculando cuantía económica según sea de materiales o de
transformación, tal y como se indica en la tabla siguiente.
Del Costes de
Departamento Materiales Totales
A transformación
Costos a asignar 38.000 € 42.000 € 42.000 € 122.000 €
Unidades equivalentes 38.000 32.000 35.000
Coste por ud. equivalente 1€ 1,31 € 1,20 € 3,51 €
Por lo tanto el coste de la unidad equivalente al salir del Departamento B es de 3,51

euros
Valor económico de los productos terminados y el inventario de los productos en curso

en el Departamento B
Con los datos anteriores ya se puede responder a las cuestiones que se plantean . Los
cálculos están efectuados en la siguiente tabla.
Departamento B
Unidades terminadas 32.000
Coste unidades terminadas (32.000*3,51) 112.400 €
Producción en proceso 6.000
Costos traspasados del departamento anterior (6.000*1) 6.000 €
Materiales agregados ---
Costes de transformación (3.000*1,20) 3.600 €
Coste total producción en proceso 9.600 €
Costes totales asignados (112.400+9.600) 122.000 €
09
reservados.
Obsérvese que los costes del mes han sido 122.000 euros (incluyendo los procedentes
del Departamento A) y que, efectivamente, los costes asignados a los productos
usando las unidades equivalentes ascienden también a 122.000 euros (primera y última
fila de la tabla anterior).
3 Ejercicio Tercero
Una compañía tiene dos Departamentos y un proceso de fabricación en serie que
permite usar el sistema de costes por proceso.
La materia prima se introduce al principio del proceso en el departamento A y se le

añade material adicional al final del proceso en el Departamento B:
Los costes de transformación se aplican uniformemente en el Departamento A y B.
Al terminarse el proceso en el Departamento A, los artículos se traspasan inmediatamente

al siguiente departamento. Al terminarse los artículos en el Departamento B, se traspasan a
productos terminados.
Los datos del mes de marzo son los siguientes.
Datos en unidades Departamento A Departamento B
10.000 ud. 12.000 ud.
Inventario inicial Terminadas en 2/5. Terminadas en 2/3
en proceso (Tienen incorporadas en (Costes traspasados al Dep. B

materiales 6.000 € y en 9.800 € y costes de
producción 1.500 €) transformación 11.200 €)
Unidades empezadas 40.000 Hay que calcularlas
Unidades terminadas y
traspasadas al siguiente 48.000 44,000
departamento
Inventario final producción 2.000 16.000

en proceso Terminadas en 1/2 Terminadas en 3/8
010
reservados.
Los costes del mes han sido:
Coste de Materias primas 22.000 € 13.200 €
Coste de fabricación 18.000 € 63.000 €
Se pide contestar a las siguientes preguntas
 Primera Pregunta:
Calcular para el Departamento A las unidades equivalentes, el valor económico de los

 Segunda Pregunta:
Calcular para el Departamento B las unidades equivalentes, el valor económico de los

SOLUCION
 Primera pregunta
Como en el caso anterior, el primer paso consiste en calcular las unidades equivalentes
del Departamento A. Su cálculo se detalla en el siguiente cuadro
Unidades Equivalentes Departamento A
Corriente Materia Productos
Física Prima terminados
Productos en proceso al iniciarse el período

10.000
terminados al 2/5
Unidades empezadas durante el período 40.000
Productos en proceso al finalizar el período

2.000 2.000 1.000
terminados al 50%
011
reservados.
La materia prima, al incorporarse al principio del proceso de fabricación, tiene un

Una vez obtenidas las unidades equivalentes se puede su calcular el valor económico.
El siguiente cuadro expone los cálculos que hay que realizar .
Valor económico de las unidades equivalentes
Costes de
Materiales Totales
transformación
Producción en proceso
6.000 € 1.500 € 7.500 €
inventario inicial
Costes a imputar Dep. A 22.000 € 18.000 € 40.000 €
Costes totales 28.000 € 19.500 € 47.500 €
Unidades equivalentes 50.000 € 49.000 €
Coste por ud. equivalente 0,56 € 0,398 € 0,958 €
Se está calculando el coste de 50.000 unidades y por lo tanto hay que incluir los costes
de las unidades que estaban en proceso de producción al principio del mes.
Una vez calculado el valor económico de las unidades equivalentes ya se puede

calcular el coste del las unidades terminadas y el valor del inventario de productos en
fase de fabricación tal y como se indica en el siguiente cuadro.
012
reservados.
Unidades producción en proceso 2.000
Costos traspasados del departamento anterior 0
Materiales agregados (2.000*0,56) 1.120 €
Costes de transformación (1.000*0,398) 398 €
Obsérvese que los costes del mes han sido 47.500 euros (incluyendo la producción en
proceso del Departamento A) y que, efectivamente, los costes asignados a los
productos usando las unidades equivalentes ascienden también a 47.500 euros
(primera y última fila de la tabla anterior).
 Segunda pregunta
Como siempre, el primer paso consiste en calcular las unidades equivalentes del
Departamento A. Su cálculo se detalla el cuadro que viene a continuación.
Téngase en cuenta que las unidades empezadas han de ser 48.000 para que cuadren
todos los datos, aunque esta cantidad no se indicaba en el texto del ejercicio
013
reservados.
Unidades Equivalentes Departamento B
Corriente Materia Productos

Física Prima terminados
Productos en proceso al iniciarse el 12.000

período (2/3)
Unidades empezadas durante el período 48.000

16.000 ----- 6.000
período terminados a 3/8
El total de las unidades a costear son las 48.000 procedentes del Departamento A y las
12.000 que ya estaban en proceso de fabricación.
La materia prima, al incorporarse al final del proceso de fabricación, tiene un

014
reservados.
Los cálculos se indican en la siguiente tabla
Del Costes de
Departamento Materiales Totales
A Transformación
Costos del Dep. A de

producción en proceso 9.800 € 9.800 €
inventario inicial
Costos unidades
45.982 € 45.982 €
traspasadas Dep. A
Producción en proceso
11.200 € 11.200 €
inventario inicial
Costes de materiales 13.200 € 13.200 €
Costes de transformación 63.000 € 63.000 €
Costos a asignar 55.782 € 13.200 € 74.200 € 143.182 €
Unidades equivalentes 60.000 44.000 55.000 ---
Coste por ud. equivalente 0,9297 € 0,30 € 1,484 2,7137 €
Como siempre, una vez calculado el valor económico de las unidades equivalentes ya
se puede calcular el coste del las unidades terminadas y el valor del inventario de
productos en fase de fabricación
015
reservados.
Departamento B
Costes del período 143.182 €
Unidades Producción en proceso 16.000
Costos traspasados departamento A (16.000*0,9297) 14.875€
Materiales agregados ---
Costes de transformación (16.000*(3/8)*1,484) 8.904 €
De nuevo conviene comprobar que los costes del período de 143.182 euros (primera fila)
coinciden con los costes asignados (última fila).
016
reservados.
4 Bibliografía:
 La contabilidad de costos en la dirección de empresa
 Ediciones UTEHA
 Ediciones EUNSA
017
reservados.

Decisiones según la
Capacidad de
Producción
—
1
Decisiones según la Capacidad de Producción
Índice
1 Introducción. ..................................................................................................................................................................... 3
2 Decisiones a Baja Capacidad: .............................................................................................................................. 6
3 Decisiones a Alta Capacidad ................................................................................................................................ 6
4 Los Costes Completos en la Toma de Decisiones ............................................................................. 7
5 Resumen ............................................................................................................................................................................. 9
6 Bibliografía ......................................................................................................................................................................... 9
02
reservados.
1 Introducción.
La capacidad de producción viene limitada en muchas ocasiones por el tamaño de las
instalaciones, que se decidieron cuando se planificaron las inversiones. El uso de esa
capacidad está marcado por las circunstancias del momento que está sujeto a factores
no siempre predecibles. De ahí que, a veces, la empresa esté en subactividad mientras
que en otras situaciones se encuentre operando al máximo de su capacidad. Según se
encuentre en una u otra situación los criterios para tomar decisiones de costes son
distintos.
Cuando una empresa se plantea la conveniencia de vender una unidad adicional de un

producto determinado, el concepto de margen de contribución nos ofrece una primera
aproximación al impacto diferencial que esta decisión tendría sobre los resultados. Por
ello, es frecuente utilizar los márgenes de contribución unitarios como un índice de la
rentabilidad relativa de cada uno de los productos que integran la línea de la empresa.
Sin embargo este procedimiento no está exento de inconvenientes, lo que vamos a
tratar de ilustrar con un ejemplo sencillo
Ejercicio
La empresa XYZ fabrica y vende dos productos A y B con la siguiente estructura de

ingresos y costes:
Producto A Producto B
Precio unitario de venta 2.000 € 3.000 €
Coste variable unitario 1.600 € 2.100 €
Margen de contribución unitario 400 € 900 €
Margen contribución/ P.V.P. 20% 30%
Parece evidente que el producto más rentable de esta empresa es el B tanto en

términos de contribución unitaria como de contribución relativa sobre ventas.
Supongamos ahora que la capacidad productiva de esta empresa tiene un máximo de

10.000 horas-máquina y que la producción de cada unidad de B requiere tres horas-
máquina mientras que A requiere tan sólo una hora-máquina, tal y como se indica en el
siguiente cuadro:
Horas máquina para producir una unidad 1 3
Capacidad productiva total de la empresa 10.000 horas máquina
03
reservados.
Pregunta: Si la empresa en cuestión está utilizando la totalidad de su capacidad de

producción ¿podemos seguir utilizando el margen de contribución un itario para
identificar el producto más rentable?
SOLUCION
Obsérvese que en situaciones de alta capacidad, producir una unidad adicional de B

exige dejar de producir tres de A, con lo cual el impacto sobre resultados de una
decisión de este tipo sería:
Mas: Contribución de una unidad adicional de B 900 €
Menos: Contribución de tres unidades de A (400 € *3) -1.200 €
Contribución resultante (pérdida) -300 €
El siguiente cuadro describe el resultado del análisis que acabamos de efectuar.
En situaciones de plena capacidad, el concepto de margen de contribución debe

ponerse en relación con el recurso escaso o factor limitativo de nuestra actividad.
En el ejemplo simplificado que hemos venido utilizando cabrí a completar la información

de la siguiente forma
Margen de contribución unitario 400 € 900 €
Horas máquina para producir 1 unidad 1 3
Margen de contribución/hora máquina 400 € 300 €
Obsérvese que este último índice expresa correctamente la rentabilidad relativa de A y

B, puesto que si la empresa opera a plena capacidad, los beneficios máximos que
podrían obtenerse son:
Capacidad total 10.000 horas/máquina
Margen producto A 10.000 h/m*400 € = 4.000.000 €
Margen producto B 10.000 h/m*300 € = 3.000.000 €
Es decir, en situación de máxima capacidad el producto A es más beneficioso que el B

aunque tiene menor margen de contribución unitario.
04
reservados.
En la práctica, razones de índole comercial o de estrategia corporativa pueden

desaconsejar -o hacer imposible- que la empresa venda un único producto. Es
precisamente en este caso en el que el margen de contribución por unidad de recurso
escaso señala la rentabilidad relativa de cada producto y, por lo tanto, la conveniencia
de empujar más uno que otro.
Este ejemplo muestra que al utilizar el margen de contribución como un medio de

aproximarnos al coste de oportunidad implícito en cualquier decisión de volumen de
venta, debemos tener en cuenta en qué situación se encuentra la empresa en té rminos
de utilización de la capacidad productiva. En forma esquemática nos encontramos
frente a dos maneras distintas de examinar la rentabilidad de los productos
En situación de baja capacidad En situaciones de plena capacidad
Margen de contribución por unidad de Margen de contribución por unidad de

producto capacidad
En definitiva, al seleccionar el “ndice margen de contribución/unidad de capacidad

como medida de rentabilidad estamos afirmando implícitamente que:
Este principio que parece claro en abstracto, puede resultar difícil de poner en práctica
El punto de partida para tomar decisiones por la dificultad de definir con precisión la unidad de capacidad.
sobre productos es averiguar si la empresa
se encuentra o no a plena capacidad de
En situaciones de plena capacidad las unidades de capacidad disponibles deben
producción
subastarse entre los productos y venderse al mejor postor .
Por supuesto, no siempre son horas-máquina el recurso crítico: en unos grandes

almacenes, el factor limitativo puede ser los metros cuadrados disponibles para la
actividad de venta. Por otra parte, en las empresas con procesos de producción que
revisten una cierta complejidad, es perfectamente posible que haya varios factores que
pueden convertirse en el principal recurso escaso según las circunstancias cambiantes
del entorno. En tales casos, algunas empresas calculan los márgenes de contribución
según cada uno de estos recursos críticos en potencia. Con ello tienen ordenaciones
alternativas de la línea de productos, en términos de rentabilidad, pudiendo escoger en
cada caso la más apropiada a las circunstancias del momento.
05
reservados.
2 Decisiones a Baja Capacidad:

Las principales decisiones que se pueden tomar a baja capacidad son:
En épocas de crisis las empresas suelen
 Pedido Especial. Pensemos en el caso de una empresa que por una situación
trabajar por debajo de su capacidad
teórica, debido a la disminución de la de baja demanda de sus productos se encuentra con un grado de utilización
demanda de su capacidad de producción por debajo de la efectiva y recibe una oferta
para fabricar un pedido, al que llamaremos especial, en unas condiciones de
precio por debajo del precio medio de las unidades de venta actual de ese
producto. Aceptar este pedido no significa cambiar el precio de las unidades
que se venden en la actividad normal. La Dirección necesitaría saber si acepta o
no ese pedido especial. El margen de contribución positivo es el criterio
determinante.
 Suprimir un producto. En otras ocasiones, la Dirección puede encontrarse con

uno o varios productos cuyo precio neto de venta, fijado por el mercado, no
cubre su coste total.
Surge entonces la pregunta: ¿seguimos fabricando estos productos o es

preferible prescindir de ellos?
A baja capacidad y sin poder buscar productos sustitutivos, los costes variables
La estructura de costes fijos implica más riesgo. Si las de estos productos jugarán un papel determinante a la hora de tomar alguna
ventas crecen el beneficio se dispara, pero si no hay decisión sobre ellos. Pero en este caso, los costes fijos directos del producto
ventas, las pérdidas son notables.
serán también costes a tener presente en el análisis de esta situación.
 Comprar o fabricar un producto. En muchas otras ocasiones, una decisión muy

frecuente en algunas empresas es si debemos comprar a un proveedor un
determinado componente o si por el contrario fabricarlo nosotros mismos. Al
igual que en los casos anteriores, para comparar ambas alternativas debemos
tener presente los costes e ingresos diferenciales. En este caso, no habrá
ningún ingreso diferencial, ya que suponemos que el precio del artículo final es
el mismo compremos o fabriquemos nosotros el componente. Por lo tanto,
hemos de centrarnos en buscar el coste menor de cada opción.
3 Decisiones a Alta Capacidad

Hemos visto que cuando se trabaja a baja capacidad, no es preciso elegir qué
En situaciones de alta capacidad, un productos comercializar, pues no existen problemas de compatibilidad. Desde el punto
producto es más rentable que otro cuanto de vista cuantitativo, todo producto que aporte margen de contribución positivo es
mayor sea la relación entre su margen de
bienvenido a cubrir los gastos de estructura. Puede haber productos mucho más
contribución unitario y el tiempo que una
unidad tarda en ser procesada
rentables que otros, pero el interés de la empresa a corto y medio plazo es producir
todos ellos, aunque desde un punto de vista comercial se tenga mayor interés en
incrementar el número de unidades de aquéllos más rentables.
En cambio, en situaciones de alta capacidad, rentabilidad y capacidad están muy

relacionadas, teniendo que decidir dónde se aplican los recursos.
06
reservados.
Dos decisiones fundamentales que se plantean a alta capacidad son las de:
Para resolver las dificultades que puedan
 Selección de productos para fabricar. Se trata de seleccionar de entre los
presentarse, se tendrá que acudir a
modelos matemáticos mezclados con
distintos productos de la empresa, -cuando ésta trabaja a alta capacidad-
estimaciones de ciertas variables, algunas cuales son los más rentables para el negocio. Esta selección es fundamental
de ellas mediante intuición cuando se plantea la posibilidad de dejar de fabricar algunos por falta de
capacidad de producción. Lógicamente los productos tienen, distintos precios,
costes y grado de ocupación de la capacidad productiva. El margen de
contribución por unidad de producción es el criterio determinante.
 Fabricar más unidades de un producto o comprar unidades de un componente.

En situaciones de alta capacidad, una decisión muy frecuente es si debemos
asignar parte de la capacidad de producción que hoy se está empleando en
fabricar un determinado producto en otro y comprar el primero.
Con una demanda suficiente para emplear toda la capacidad de la empresa y

continuar en alta capacidad, la decisión de si fabricamos o compramos un
determinado producto es en realidad una decisión de qué producto
fabricamos.
En situaciones de baja capacidad, no se daba esta alternativa de compensar o

utilizar esa capacidad en producir otro producto
4 Los Costes Completos en la Toma de Decisiones

En los párrafos anteriores se ha puesto de manifiesto la flexibilidad que requiere el uso
de los márgenes contribución para la toma de decisiones de la explotación.
El otro tipo de margen que predomina en la contabilidad de costes es el margen bruto.
El margen bruto es la diferencia entre el precio de venta del producto y su coste

completo
El coste completo de un producto es la suma de sus costes directos más una parte
adecuada de los costes indirectos
El coste completo incorpora normalmente en su composición una parte de los costes

fijos. En este sentido cabe preguntarse si tiene alguna relevancia como dato para la
toma de decisiones de explotación que es el tema central de este capítulo.
En primer lugar, recordemos que si bien es cierto que cualquier estimación de coste
completo incorpora algún elemento de arbitrariedad debido a las fórmulas de reparto
de los costes indirectos, ello no significa que unas estimaciones no sean mejores que
otras.
El coste completo de un producto debiera aproximarse al que aparecería si la empresa

El coste completo debe reflejar lo más fabricase únicamente el producto en cuestión. Decimos aproximarse porque
aproximadamente posible el coste real de
fabricar un producto
07
reservados.
evidentemente, en una empresa con varios productos es normal que se efectúen

economías de escala que reduzcan los costes unitarios de sus productos.
Este es el punto de referencia que puede ayudarnos a evaluar la bondad de una

estimación específica del coste completo de un producto. Si esto es así, el coste
completo adquiere un cierto significado en la toma de decisiones. Pensemos, por
ejemplo, en una empresa operando a baja capacidad, en la que uno de sus productos
presenta pérdidas sobre su coste completo, aunque aporta una cierta contribución al
sostenimiento de las cargas de estructura al tener margen de contribución positivo.
Este último dato –margen de contribución positivo- nos indica que a corto plazo resulta
más conveniente para la empresa retener ese producto, pero por otra parte el margen
bruto negativo no es un dato carente de significado para esta empresa hipotética.
Si el coste completo es el coste normal de fabricación de un producto, cabe afirmar que,

El precio de venta de un producto a largo plazo, el pecio de venta de un producto debe cubrir sus costes directos más los
debe cubrir a medio y largo plazo sus
costes indirectos que razonablemente cabe imputar al mismo, proporcionando además
costes completos de fabricación. En
un margen de beneficio.
caso contrario el producto es inviable
económicamente
El margen bruto negativo, puede entenderse como una señal de alerta para la
empresa sobre la salud de un determinado producto.
Una cuestión previa a discernir es si esta situación está causada por un fenómeno
coyuntural, tal como una fuerte recesión económica. Si ello no parece ser así, es
posible que la insuficiencia del precio de venta para cubrir ese coste completo indique
ineficacias productivas o comerciales. Así, puede estar indicándonos que el precio de
venta es demasiado bajo; o que nuestros procesos productivos son menos eficientes
que los de nuestros competidores.
Una vez diagnosticado el problema en un sentido o en otro, deben ponerse en práctica

las acciones oportunas. Puede que no sea posible –por razones de obsolescencia
tecnológica o comercial- poner en rentabilidad el producto. En este caso, quizá sea
conveniente ir pensando en sustituir ese producto por otro más viable. Pero desarrollar
nuevos productos no es tarea de un día: requiere cierto tiempo, durante el cual puede
ser conveniente retener el producto obsoleto porque está proporcionando un margen
de contribución positivo.
En definitiva, el margen de contribución aparece como una buena guía en la toma de

decisiones aisladas que contemplan un plazo de tiempo relativamente corto.
Los costes completos pueden contemplarse también como una guía para la toma de
decisiones en aquellas situaciones en las que resulta extraordinariamente difícil
identificar recursos cr“ticos que limitan la capacidad productiva.
Hay que añadir, además, que la distinción entre baja y plena capacidad es menos nítida
No siempre es fácil identificar cuales son de lo que puede parecer a primera vista. En realidad, las empresas tienden a ajustar su
los recursos críticos que limitan la capacidad al nivel medio de operaciones, es decir, tienden a trabajar con una capacidad
capacidad productiva de la empresa
normal (cerca de la plena pero con una cierta holgura). En tales circunstancias, el
coste completo de un producto –si está bien calculado en el sentido descrito- puede
08
reservados.
proporcionarnos una buena aproximación a la rentabilidad relativa de los diversos

productos a medio plazo, que es en el que la empresa espera trabajar a capacidad
normal.
5 Resumen
En situaciones de baja capacidad el margen de contribución es el factor determinante
para tomar la decisión. Por el contrario, en situaciones de alta capacidad el margen de
contribución por unidad de capacidad es el dato clave a considerar.
Además, no se debe olvidar que a largo plazo, el precio de venta del producto debe
cubrir sus costes completos, Si esto no ocurriera, debe estudiarse la situación y tomar
las medidas correctoras adecuadas.
6 Bibliografía
 La Contabilidad de Costes en la dirección de empresas
 Ediciones UTEHA
 Ediciones EUNSA
09
reservados.

Margen de Contribución
y Punto de Equilibrio
—
1
Margen de Contribución y Punto de Equilibrio
Índice
1 Introducción: ..................................................................................................................................................................... 3
2 El margen de Contribución .................................................................................................................................... 7
3 Punto de Equilibrio ...................................................................................................................................................... 9
4 Aumento de Ventas y Aumento de Beneficios ..................................................................................... 13
5 Punto de Equilibrio con varios Productos ................................................................................................. 15
6 Utilidad y Limitaciones del Punto de Equilibrio. ................................................................................... 16
7 Resumen ........................................................................................................................................................................... 17
8 Bibliografía ....................................................................................................................................................................... 17
02
reservados.
1 Introducción:
En esta capítulo vamos a estudiar con detalle como cambian los costes con el volumen
de actividad (ventas) y como, en consecuencia, varía el beneficio. Para finalizar, veremos
con qué nivel de ventas puede conseguirse cubrir los gastos fijos o lo que es lo mismo
cual es el punto de equilibrio.
Para entender la técnica del margen de contribución comenzaremos con un sencillo

ejemplo que permitirá descubrir como funciona esta herramienta.
Ejercicio
Una persona tiene pensado vender un cohete de juguete en una feria. Puede comprar
los juguetes a 50 céntimos de euro y venderlos a 90 céntimos. Además tiene la
posibilidad de devolver los que no venda. Su único coste es el alquiler del local que
vale 200 euros.
Pregunta: ¿Cuántos cohetes deben venderse para no ganar ni perder dinero?
SOLUCION:
Toda cuenta de resultados puede expresarse de la siguiente forma:
Ventas = Gastos Variables + Gastos Fijos + Beneficio
Supongamos que X es el número de unidades que han de venderse para no ganar ni

perder dinero. Por lo tanto se puede escribir:
0,9*X = 0,5*X + 200 + 0
Luego
0,4*X = 200
X = 500 unidades
03
reservados.
El siguiente gráfico explica como se distribuyen los costes al vender un cohete
Precio de venta del cohete (0,9 €)
Coste compra cohete (0,5 €)
Margen de la venta (0,4 €)
El margen de la venta se usa para pagar el

alquiler y tener beneficios
Explicado según los gráficos de costes de la primera sesión, la evolución de los costes
variables sería como se indica:
Euros
Evolución de costes variables según las ventas
Costes variables:
0,5€*cohetes vendidos
Cohetes vendidos
04
reservados.
Los costes fijos se mantienen constantes a pesar del aumento de las ventas y su gráfica
será tal y como se indica a continuación.
Euros
Evolución de costes fijos según las ventas
Costes Fijos:
200 euros de alquiler
Cohetes vendidos
Los costes totales serían la suma de los variables y los fijos por lo que su gráfica sería la
suma de las dos anteriores, tal y como se indica a continuación:
Euros Evolución de costes totales según las ventas

Costes totales
Costes variables:
0,5€ *cohetes vendidos
Costes Fijos:
200 euros de alquiler
Cohetes vendidos
05
reservados.
Finalmente la evolución de los ingresos respondería a la siguiente gráfica:
Evolución de los ingresos totales

Euros
Ventas
Ingresos por ventas:

0,9€ *cohetes vendidos
Cohetes vendidos
El siguiente gráfico nos muestra la evolución conjunta de ingresos por ventas y costes.
En el punto donde coinciden ambos conceptos el beneficio es nulo pues se equilibran
los ingresos y los gastos.
Evolución de ventas y costes
Euros
Ventas
Costes totales
Beneficio cero
500
Cohetes vendidos
06
reservados.
2 El margen de Contribución
Se denomina margen de contribución unitario de un producto a la diferencia entre el

precio de venta y los costes variables
Por costes variables se incluyen tanto los costes variables de fabricación como los de
administración y venta. Habitualmente se expresan en euros por unidad aunque
también es frecuente expresarlos en tantos por ciento sobre el precio de venta.
Cómo es lógico el margen de contribución total de un producto será el margen de

El margen de contribución no tiene en contribución unitario del mismo multiplicado por el número de unidades vendidas.
cuenta los gastos fijos.
Por otra parte, el margen de contribución total de la empresa será la suma de los
márgenes de contribución totales de todos los productos que fabrique, es decir, la
diferencia entre los ingresos por ventas y los costes variables de los bienes y servicios
vendidos. Por lo tanto:
El beneficio de una empresa puede expresarse como la diferencia entre el margen de

contribución total y los gastos fijos
Ejercicio
Los costes unitarios del producto X calculados sobre un lote de producción de 1.500
unidades que se vende completamente son los siguientes:
Materia prima: 95 euros/unidad
Mano de obra directa: 100euros/unidad
Materiales y suministros: 20 euros/unidad
Mano de obra indirecta: 50 euros/unidad
Amortizaciones: 30 euros/unidad
Coste completo fabricación: 295 euros/unidad
Gastos de administración y ventas: 60 euros /unidad
Comisiones (5% del precio de venta) 25 euros/unidad
Total 380 euros/unidad
El pecio de venta es de 500 euros/unidad. La mano de obra puede considerarse toda

ella fija así como los gastos de administración y ventas, excepto las comisiones.
Pregunta: ¿Cuál será el margen de contribución del producto X ?
SOLUCION
El primer paso consiste en desglosar los costes fijos y variables. Las siguientes tablas
recogen el desglose
07
reservados.
Costes variables
Materia Prima 95 euros/unidad
Materiales y suministros 20 euros/unidad
Comisiones (5%) 25 euros/unidad
Total costes variables 140 euros/unidad
Costes fijos
Mano de obra directa 100 euros/unidad
Mano de obra indirecta 50 euros/unidad
Amortizaciones (planta y maquinaria) 30 euros/unidad
Gastos de administración y venta 60 euros/unidad
Total costes fijos 240 euros/unidad
Por lo tanto los márgenes serán los siguientes:
Margen de contribución unitario:
Precio de venta: 500 euros/unidad
Costes variables: 140 euros/unidad
Margen de contribución unitario: 360 euros/unidad
Margen de contribución total:
Unidades vendidas: 1.500 unidades
Margen de contribución total: 540.000 euros
08
reservados.
El siguiente diagrama explica este método:
Precio de venta unitario (500 €)
Costes variables (140 €)
Margen de contribución (360 €)
El margen de contribución son recursos

económicos que se usan para cubrir el
resto de
gastos de la empresa
3 Punto de Equilibrio
Llamaremos punto muerto o punto de equilibrio a aquel volumen de actividad en el
que el beneficio es nulo
Dicho de otra manera, los ingresos se igualan a los gastos. Como los gastos se
En el punto de equilibrio los ingresos por subdividen en fijos y variables tendremos la siguiente formula:
ventas son iguales a los gastos fijos más los
gastos variables Beneficio= Ingresos- Gastos Fijos- Gastos Variables
Como en el punto de equilibrio los beneficios son nulos, la formula quedará de es ta

manera
Beneficio= 0 = Ingresos- Gastos Fijos- Gastos Variables
Es decir:
Ingresos = Gastos Fijos + Gastos Variables
O bien
Gastos Fijos = Ingresos - Gastos Variables = Margen de contribución
Esta última igualdad es de gran interés para visualizar el fenómeno económico real. Del
precio de venta de una unidad de producto, una parte debe cubrir los gastos variables,
que son aquellos en los que se incurrió precisamente para producir aquella unidad. El
resto, que hemos llamado margen de contribución, deberá cubrir los gastos fijos y, una
vez cubiertos estos, dar beneficio. Por lo tanto otra definición del punto de equilibrio
será:
El punto de equilibrio es aquel volumen de actividad en el que el margen de

contribución cubre exactamente los gastos fijos
09
reservados.
Ejercicio
Tomemos de nuevo el ejercicio anterior con algunas modificaciones:
Los costes unitarios del producto X son los siguientes (los mismos que el ejercicio
anterior):
Materia prima: 95 euros/unidad
Mano de obra directa: 100euros/unidad
Materiales y suministros: 20 euros/unidad
Mano de obra indirecta: 50 euros/unidad
Amortizaciones: 30 euros/iunidad
Coste completo fabricación: 295 euros/unidad
Gastos de administración y ventas: 60 euros /unidad
Comisiones (5% del precio de venta) 25 euros/unidad
Total 380 euros
La empresa tiene unos gastos fijos de 360.000 euros. El pecio de venta es de 500
euros/unidad. La mano de obra puede considerarse toda ella fija así como los gastos
de administración ventas, excepto las comisiones.
Pregunta: ¿Cuál es el punto de equilibrio tanto en unidades físicas como en importe

económico?
SOLUCION:
Ya calculamos en el ejercicio anterior que
Precio de venta: 500 euros/unidad
Costes variables: 140 euros/unidad
Llamaremos N al número de unidades que hay que vender. Por lo tanto:
Ingresos totales: 500*N
Gastos variables totales: 140*N
Gastos Fijos: 360.000
Y por lo tanto en el punto de equilibrio (beneficio nulo) se cumplirá que:
500*N = 140*N+360.000
O lo que es lo mismo:
360*N = 360.000.
010
reservados.
Luego:
N= 360.000/360 = 1.000
Obsérvese que, en la formula final, calculamos simplemente el cociente entre los

gastos fijos y el margen de contribución unitario, lo que nos conduce de nuevo a la
visión intuitiva de que el punto de equilibrio es el número de unidades necesarias para
que su margen de contribución cubra los gastos fijos.
El punto de equilibrio puede expresarse, tal y como lo hemos hecho, en unidades

vendidas, pero en ocasiones puede interesar expresarlo en cifra de ventas. En este caso
bastará multiplicar las unidades calculadas por el precio de venta unitario. Por lo tanto
Cifra de ventas = 1000 unidades * 500 euros/unidad = 500.000 euros.
Esta cifra de ventas también puede calcularse directamente a partir del margen de
contribución porcentual. En este caso el porcentaje del margen de contribución es
360/500 = 0,72 (72%)
Por lo tanto el volumen de ventas para el punto de equilibrio será:
0,72* Volumen de Ventas = 360.000
Es decir
360.000/0,72 = 500.000
Gráficamente se puede entender mucho mejor el significado del punto de equilibrio y el

margen de contribución.
Esta gráfica muestra la evolución de los costes fijos variables así como de las ventas. En
el punto donde coinciden las ventas y los costes se denomina punto muerto o de
equilibrio
011
reservados.
Gráfica del punto de equilibrio (1)
Ventas totales: 500 €/unidad
Punto de Beneficio Costes totales

Euros
(en miles) equilibrio
500
400
Costes fijos: 360.000 €
300
200
100 Costes variables: 140 €/unidad
1.000 2.000
Número de unidades
012
reservados.
La gráfica que viene a continuación es similar al anterior salvo en la forma en la que se

suman los costes fijos y variables:
Gráfica del punto de equilibrio (2)
Ventas totales: 500 €/unidad
Punto de Costes totales

Euros Beneficio
(en miles) equilibrio
500
Costes variables: 140 €/unidad
400
200
Costes fijos: 360.000 €
100
1.000 2.000
Número de unidades
4 Aumento de Ventas y Aumento de Beneficios

La finalidad más importante del punto de equilibrio es, probablemente, la de darse
El punto de equilibrio permite descubrir la cuenta de cómo varían los beneficios con el volumen de actividad. Es decir, qué
relación entre la variación de las ventas y la volumen de ventas debemos conseguir para llegar a unos beneficios que
variación del beneficio.
013
reservados.
consideremos suficiente o qué beneficios vamos a obtener con un volumen de ventas

determinado. La manera más práctica de lograrlo es usando los porcentajes. Por
ejemplo, podemos preguntarnos en qué porcentaje aumentarán nuestros beneficios
por cada uno por ciento de aumento de las ventas.
Si la empresa no tuviera costes fijos, la respuesta sería obvia: el mismo tanto por ciento
que aumenten las ventas y todo sería en este caso proporcional. La existencia de
costes fijos complica un poco el problema, e incluso lo hace depender del volumen de
actividad que tomemos como referencia. Un ejemplo aclarará los conceptos
Ejercicio
Supongamos que la empresa ABC fabrica únicamente el producto X con los siguientes
datos.
Precio de venta: 100 euros
Gastos Variables unitarios: 60 euros
Gastos Fijos 40.000 euros
Supongamos que se están vendiendo 2.000 unidades. Hay que calcular el porcentaje
de aumento de beneficios cuando las ventas aumentan el 10%
SOLUCION
El beneficio al volumen actual de ventas será:
Margen contribución unitario: 100€ - 60€ = 40 euros/unidad.
Margen de contribución total 40 €/unidad * 2.000 = 80.000€
Beneficio: 80.000 €-40.000 € = 40.000 €
Si aumentamos las ventas un 10% (es decir, vendemos 2.200 unidades) el nuevo
beneficio será
Margen contribución unitario: 100€ - 60€ = 40 euros/unidad.
Margen de contribución total 40 €/unidad * 2.200 = 88.000€
Beneficio: 88.000 €-40.000 € = 48.000 €
Por lo tanto el porcentaje de aumento de beneficio será:
(48.000 €-40.000 €)/40.000 € = 20%
Obsérvese que si el volumen de ventas iniciales hubiera sido distinto de 2.000

unidades, un aumento del 10% en las ventas no hubiera producido un aumento del
beneficio en el 20%.
014
reservados.
5 Punto de Equilibrio con varios Productos

Hasta el momento nos hemos limitado a analizar el punto de equilibrio de una empresa
Cuando la empresa es multiproducto se con un solo producto. Lo normal, sin embrago, es que las empresas tengan varios
debe tomar como volumen de actividad una productos, pudiendo llegar a tener incluso miles de ellos. En estos casos, el análisis del
composición de ventas ficticia que se
punto de equilibrio reviste una cierta dificultad. El obstáculo fundamental es la medida
parezca a la realidad
del volumen de actividad, que si para un solo producto es trivial (el número de unidades
del mismo), para varios productos no se puede hacer sin alguna suposición adicional.
Lo más frecuente es tomar como punto de partida una cierta composición de las
ventas , o proporción en que vamos a producir y vender cada producto relativamente
a los demás.
Con esta composición, como punto de partida, podremos definir un producto
promedio, imaginario, que tomaremos como medida del volumen de actividad.
Ejercicio
Supongamos que la empresa XYZ fabrica los productos A y B con las siguientes
características:
Precio de venta 500 € 200 €
Costes variables 200 € 125 €
Margen contribución 300 € 75 €
Composición de ventas 1/3 2/3
Gastos fijos totales 9 millones de euros
Pregunta: Se pide calcular el punto de equilibrio
SOLUCION
El producto promedio tendrá las siguientes características
Precio de venta unitario 1/3*500 + 2/3*200 = 300 €
Costes variables unitarios 1/3*200 + 2/3*125 = 150 €
Margen contribución unitario 1/3*300 + 2/3*75 = 150 €
Como los gastos fijos son de 9 millones de euros que deberán cubrirse con el margen
de 150 euros, resulta que el punto de equilibrio está en
9.000.000/150 = 60.000 unidades
015
reservados.
Puesto que el producto promedio no existe, estas 60.000 unidades corresponderán a:
 20.000 unidades del producto A (1/3 del total)
 40.000 unidades del producto B (2/3 del total)
Podemos verificar ahora que con estas unidades vendidas estaríamos en el punto de
equilibrio puesto que:
Beneficio = 20.000*300 € + 40.000*75 € – 9.000.000 € = 0
A menudo es más útil, por ser más intuitivo, expresar el punto muerto en euros de
ventas que en número de unidades un producto promedio inexistente. Claramente, la
cifra de ventas para lograr el equilibrio vendría dada por:
60.000 unidades*300 € (precio promedio) = 18.000.000 €
Cuando se exprese así, habrá de tener cuidado en aclarar a continuación que estas son
las ventas para alcanzar el punto de equilibrio según la composición que se haya tomado
como punto de partida, para no inducir a error.
6 Utilidad y Limitaciones del Punto de Equilibrio.

Se podría decir que la principal utilidad del punto de equilibrio no consiste en conocer
el punto de equilibrio en sí, sino en el análisis que hay que hacer para llegar a él.
Una empresa debe conocer las relaciones existentes entre volumen de actividad,
costes y beneficios para poder planificar sus acciones correctamente
Si esas relaciones se conocen, no resulta de demasiada utilidad establecer el punto de

equilibrio (a no ser como prueba o test de que se conocen) pero si no, puede ser
interesante calcularlo para aprender esas relaciones, que son lo realmente importante
en el proceso.
El análisis del punto de equilibrio tiene algunas limitaciones, sobre todo como se ha
La técnica del punto de equilibrio visto en el caso de varios productos.
debe ser usada con cautela pues no
recoge aspectos clave de la gestión
A esta limitación hay que añadir las hipótesis implícitas en el análisis, que
de la empresa fundamentalmente son dos:
 Dentro del campo de validez, los costes pueden dividirse en fijos y variables. Dentro de
este campo, los costes fijos son iguales para cualquier nivel de actividad, y los costes
variables son estrictamente proporcionales.
 Dentro del campo de validez, los precios de venta se mantienen constantes para
cualquier volumen de ventas.
016
reservados.
Estas hipótesis son restrictivas en el sentido de que excluyen los descuentos por
cantidad (tanto en compras como en ventas) y toda clase de economías de escala.
Por tanto, al usar este tipo de análisis, habrá que vigilar que no se dé ninguna de estas
circunstancias en grado tan apreciable como para falsear el resultado.
7 Resumen
El análisis del punto de equilibrio y de las relaciones entre beneficios y volúmenes de
venta ofrece una base esencial para las decisiones de dirección de cualquier empresa.
Entre esas decisiones, están las relacionadas con selección de canales de distribución,
fabricación o compra, planificación de promociones de ventas y la fijación de precios.
También ofrece una visión general de los costes y las ventas en relación con posibles
inversiones y suministra guías para posibles cambios en la estrategia directiva.
8 Bibliografía
 La Contabilidad de Costes en la dirección de empresas
 Ediciones UTEHA
 Ediciones EUNSA
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reservados.

Costes ABC
—
1
©201 6 Ast urias: Red de Universidades Virt ual es Iberoamericanas
Costes ABC
Índice
1 Introducción: Un Poco de Historia .................................................................................................................... 3
2 La Situación Actual ...................................................................................................................................................... 4
3 Esquema Conceptual del Análisis de Costes .......................................................................................... 5
4 Qué Características debe Tener un Sistema de Costes ................................................................... 6
5 Resumen ........................................................................................................................................................................... 10
6 Bibliografía: ....................................................................................................................................................................... 11
02
reservados.
Costes ABC
1 Introducción: Un Poco de Historia

En los últimos años, la contabilidad de costes ha conocido un nuevo auge. La
dinamicidad del entorno económico y la necesidad de datos para poder tomar las
decisiones adecuadas han puesto de relieve la insuficiencia de muchos sistemas de
contabilidad de costes tradicionales y ha provocado un cierto replanteamiento de sus
procedimientos. La expresión más comúnmente utilizada hoy para designar los nuevos
desarrollos en sistemas de contabilidad de costes es la de "activity-based costing", o, en
siglas, ABC.
Si bien la contabilidad financiera puede reivindicar ya casi cinco siglos de existencia, la

contabilidad de gestión tiene bastantes menos. De hecho, se desarrolló a partir de la
revolución industrial, durante el siglo XIX y en la primera parte del siglo XX. En esta
época experimentó una cierta aceleración, gracias al movimiento del "management
científico" liderado por Frederick Taylor, quien puso un cierto énfasis en la utilización de
datos de costes en la toma de decisiones y en la obtención y utilización de costes
estándar para evaluar la eficiencia de las operaciones, que fue siempre la obsesión de
Taylor.
En cualquier caso, se puede afirmar que, previamente a la Gran Depresión de los años
La Depresión de los años 30 puso de 30, lo que esencialmente se hacía en contabilidad de costes era calcular los datos de
manifiesto las limitaciones de la
los costes completos de los productos (aunque quizás no se incluían en ellos partidas
contabilidad de costes completos
que hoy incluimos) para tomar decisiones con respecto a ellos, y utilizar los costes
estándar para evaluar la eficiencia de las operaciones. No es exagerado afirmar que
prácticamente nadie antes de la Depresión utilizaba la distinción entre costes fijos y
variables, ni tan sólo calculaba estos últimos por separado.
La Depresión cambió el panorama. El que las empresas en general empezaran a

trabajar muy por debajo de su capacidad, y se encontraran en consecuencia con unos
costes unitarios muy elevados, puso de manifiesto las limitaciones de la utilización de
los costes completos. Si se utilizaban para tomar decisiones de suprimir productos, se
deberían suprimir todos, uno tras de otro, puesto que muchos perdían dinero; y si se
suprimían éstos, la menor utilización de la capacidad hacía que empezaran a perder
dinero los demás. Si, en cambio, se utilizaban para poner precios de venta, éstos
resultaban tan altos que el mercado no los aceptaba.
Esto originó poner mayor énfasis en el coste variable y el margen de contribución, tal
como se ha explicado en los capítulos anteriores.
La lección esencial era la siguiente: si la Depresión es algo pasajero, y la empresa no

quiere cerrar, debe desconfiar de los costes indirectos repartidos entre los productos, y
de los costes fijos. Una toma de decisiones táctica a corto plazo basada en los costes
variables y el margen de contribución es claramente superior a una basada en los
conceptos más clásicos de coste completo. Por supuesto, la empresa debe tratar de
cubrir los costes completos a medio y largo plazo, pero esto es irrelevante en épocas de
crisis y a corto plazo.
Durante los años 50 y 60, los dos tipos de conceptos y prácticas coexistieron (son, en
A partir de los años 50 se empieza a dar esencia, perfectamente compatibles), con un cierto predominio, tanto en los libros de
énfasis a los conceptos de coste variable y
margen de contribución
03
reservados.
Costes ABC
texto como en la práctica, del análisis basado en el margen de contribución y los costes
variables, aunque se calculaban también los costes completos, y algunas (o muchas)
empresas basaban en éstos sus decisiones. No obstante, había poca (o incluso
podemos decir que ninguna) polémica con respecto a qué tipo de cost es completos
podían ser útiles en la toma de decisiones. El énfasis generalizado en el margen de
contribución hacía que se viera cualquier reparto de costes fijos como arbitrario en
alguna medida, y se le prestara relativamente poca atención.
Los conceptos fundamentales, sin embargo, estaban ya claros, y vienen a ser lo que se
ha expuesto en capítulos anteriores: el coste completo es importante como herramienta
de diagnóstico, y debe obtenerse de modo que refleje el consumo real de recursos
económicos por parte de los productos. Así, si un producto utiliza muchas horas-
máquina y otro pocas, el reparto de los costes de amortización y mantenimiento de la
maquinaria se hará proporcionalmente a esta variable; si un producto utiliza mucho
espacio para su almacenamiento y otro poco, se repartirán los costes de
almacenamiento en función del espacio: y así sucesivamente
En la práctica, y de una manera que nos atreveríamos a calificar de semi-inconsciente,

esto se reflejó en un reparto de costes basado esencialmente en la mano de obra
directa, principalmente a nivel de cada centro de costes. Lo cual puede ser
perfectamente prudente y razonable en un entorno productivo en el que la mano de
obra sea el factor esencial, ya que, en este entorno, la mayor parte e incluso todos los
factores de producción, tienen una estrecha relación con ella.
Por otra parte, si los cambios que se van produciendo en los productos, en la
Los cambios tecnológicos y la globalización tecnología de producción, en el entorno económico internacional, o en la competencia
están poniendo de manifiesto la insuficiencia en el sector son relativamente lentos, el que haya una cierta arbitrariedad en el reparto
de los sistemas actuales de costes
de costes y éstos no sean muy exactos, no es excesivamente preocupante: siempre hay
tiempo para reaccionar, y, en cualquier caso, la rentabilidad de los productos no se
altera de una manera drástica a corto plazo.
2 La Situación Actual
Sin embargo, en los últimos años, se han dado toda una serie de circunstancias que
apuntan precisamente en la dirección de las limitaciones señaladas al análisis del
párrafo anterior: los cambios han sido rápidos, la competencia de los países de la orilla
asiática del Pacífico ha cobrado gran importancia, los métodos de producción han
cambiado y la mano de obra directa se ha hecho menos importante. Todo lo cual hace
que la mayor parte de empresas industriales que tenía un sistema de costes
perfectamente válido en la situación anterior, hoy tengan posiblemente que cambiarlo
para poder competir; y es esto lo que ha provocado el interés renovado al que
aludíamos al inicio de este capítulo por los sistemas de contabilidad de costes y su
puesta al día.
Además, se han ido poniendo de manifiesto cada vez más las limitaciones de los costes
variables, con la creciente importancia de los fijos (amortizaciones, por ejemplo) debido
04
reservados.
Costes ABC
al progreso tecnológico. Esto ha ido haciendo importantes los costes completos, y ha

planteado con mayor crudeza la validez de los sistemas de asignación de costes fijos .
Por otra parte, la presión competitiva de los últimos años ha exigido una mayor
racionalidad y rigor en la toma de decisiones, que se traduce, en las cuestiones que nos
ocupan, en un análisis concreto de la rentabilidad de los productos basado en datos
fiables y obtenidos mediante sistemas de costes que estén al día. Lo que, además, hay
que enmarcar en una perspectiva del análisis sectorial y competitivo que permita
diseñar una estrategia adecuada para la empresa.
3 Esquema Conceptual del Análisis de Costes

El primer paso para este análisis es la revisión del sistema de costes. Ningún sistema de
La idea básica del sistema de costes costes es perfecto. Cada sistema se ha diseñado en su momento de acuerdo con un
basado en la actividad es la de que los
cierto análisis coste/beneficio y cuando cambian las circunstancias, puede convenir
recursos económicos no son consumidos
por los productos sino por las actividades
cambiar su diseño. El que un competidor venda algunos de sus artículos a precios
necesarias para fabricar ese producto sustancialmente distintos de los nuestros; el que los márgenes disminuyan; el que los
beneficios no sean los deseados, pueden ser síntomas de que estamos diagnosticando
mal la rentabilidad de nuestros productos y conviene, por tanto, revisar el sistema de
costes.
Supongamos dos fábricas de bolígrafos:
Las dos son idénticas en todo (tamaño, tecnología, personal, medios), excepto en que la
Fábrica 1 produce únicamente bolígrafos azules, y la Fábrica 2 produce un 85 % de
bolígrafos azules, un 14 % de bolígrafos rojos, y un 1 % de bolígrafos verdes. Los costes
de las dos fábricas son entonces distintos, pues la segunda tiene unos costes
adicionales que no son necesarios en la primera: de programación de producción, de
preparación y limpieza de máquinas, de existencias y su manejo, de inspección de
máquinas después de una preparación, de control de calidad, etc.
Un sistema de contabilidad de costes convencional añadiría estos costes a los gastos

El sistema de costes basado en las generales, y probablemente los repartiría proporcionalmente a la mano de obra directa,
actividades permite la determinación del con lo que, aproximadamente, los bolígrafos azules cargarían el 85 % de los mismos, los
coste del producto o servicio, a través
rojos el 14 % y los verdes el l %. La consecuencia, si estos datos se usaran para
de los llamados inductores de costes o
actividades
establecer precios de venta, sería que la Fábrica 1 tendría una ventaja competitiva sobre
la Fábrica 2 para ofertar bolígrafos azules, que son sin duda el producto más importante
de esta última.
No obstante, no puede argumentarse que estos costes adicionales sean debidos a los
Se puede definir la actividad como el bolígrafos azules, puesto que la Fábrica 1 no los tiene. Son debidos, principalmente a
conjunto de acciones o tareas los cambios, y, de manera especial, al bajo volumen de los productos adicionales. Un
ejecutadas por las personas o equipos
sistema de costes "activity-based" mediría entonces los costes de preparación de
productivos necesarios para desarrollar
el proceso de negocio de la empresa y
máquinas, y los haría directos de cada orden de fabricación, repartiéndolos entre las
elevar el valor añadido de la unidades de producto mediante una simple división. Con ello, a cada bolígrafo azul le
organización correspondería un coste por este concepto muy inferior al de un bolígrafo verde.
05
reservados.
Costes ABC
El resto de los costes adicionales de la Fábrica 2 podría tratarse contablemente de

Los inductores de costes o actividades diferentes maneras, pero una de las más consistentes con este tipo de análisis sería
permiten definir una relación causa-efecto repartirlos proporcionalmente a los de preparación de máquinas (el "cost driver" o
entre el consumo de recursos realizado y el
inductor de costes sería el número de ordenes de fabricación). Esto aumentaría aún
producto o servicio obtenido
más la diferencia en términos absolutos entre los costes de los bolígrafos de varios
colores, reconociendo el hecho real de que los bolígrafos verdes, por la cortedad de las
series, son más costosos que los azules.
Ello llevaría, indudablemente, en la Fábrica 2, a un mejor diagnóstico de la rentabilidad

de cada producto, y de su precio de venta deseable; con la consecuencia de una mayor
competitividad en el bolígrafo azul, y menor competitividad en los otros dos
(principalmente el verde), que probablemente deberían aumentar su precio de venta
para reflejar mejor sus costes de producción.
Un análisis de rentabilidad de esta naturaleza constituye el objetivo básico del "activity -

based costing".
4 Qué Características debe Tener un Sistema de Costes

Hay plantearse tres puntos que suelen ser importantes:
A la hora de establecer el número de
1. El sistema debe tener en cuenta cada factor de variación de los costes indirectos ,
actividades (o inductores de costes)
principalmente aquellos que se aparten de las medidas más convencionales (horas de
en que se organiza el proceso de la
empresa se debe buscar un mano de obra, horas máquina o coste de existencias). Estos factores de variación se
equilibrio entre el mayor coste y constituyen entonces en bases de reparto para las diferentes partidas de costes
complicación que supone un indirectos (se les suele llamar "cost drivers" o inductores de costes)
número elevado y la limitación que
comporta uno pequeño 2. El sistema debe incluir todos los costes a los que sea posible atribuir una relación de
causa/efecto con el producto, y hay que hacer un esfuerzo por extender el análisis al
mayor número posible de tipos de costes. En concreto, y contrariamente a una práctica
muy arraigada debido a los sistemas de costes originados en la valoración de
existencias, hay que procurar atribuir los costes comerciales, financieros,
administrativos y generales a los productos, puesto que todos ellos son necesarios para
que la empresa pueda fabricarlos y venderlos.
3. El sistema debe excluir costes que no tienen que ver con la fabricación y venta de los
productos en condiciones normales. Así, no debe atribuirse a los productos que se
fabrican y venden los costes de trabajar a baja capacidad: éstos deben considerarse
gastos del período. Y tampoco, por poner otro ejemplo, deben atribuirse a los
productos de hoy los gastos de investigación relacionados con nuevas líneas de
productos que posiblemente se fabriquen en el futuro.
El siguiente ejercicio pretende aclarar las ideas:
Ejercicio
Supongamos que Hipermercados García tiene para el mes de marzo una Cuenta de
Resultados como la que se presenta en la Tabla 1.
06
reservados.
Costes ABC
Tabla 1. HIPERMERCADOS GARCÍA
CUENTA DE RESULTADOS CONVENCIONAL
POR LÍNEA DE PRODUCTOS
Mes de marzo (cantidades en euros)
Frutas y
Carnicería Alimentación Bebidas Total
verduras
Ventas 128.462 60.769 346.154 115.385 650.779
Coste
Mercancías 89.923 45.577 283.846 95.769 515.115
Vendidas
Otros costes
11.538 1.923 0 0 13.461
directos
Total costes
101.461 47.500 283.846 95.769 528.576
directos
Margen 27.000 13.269 62.308 19.615 122.193
Costes
20.948 10.617 66.124 22.310 120.000
indirectos
Beneficio 6.052 2.652 -3.816 -2.695 2.193
Como se puede ver, la estructura de la cuenta de resultados por línea de productos es

relativamente simple.
A las ventas de cada columna, obtenidas en las cajas registradoras, se resta el coste de
las mercancías vendidas, -obtenido de las fichas de existencias-, y los costes directos
de los departamentos que los tienen (por ejemplo, personal especializado en carnicería,
y refrigeración).
El resto de costes están reunidos en una sola agrupación, costes indirectos , y

comprenden todo el resto de personal, costes del local, mantenimiento, etc. Se han
repartido a las distintas líneas de producto proporcionalmente al coste de las mercancías
vendidas de cada uno, como reflejo del coste de los productos de cada línea.
07
reservados.
Costes ABC
Hipermercados García puede conformarse con esta cuenta o querer afinar más. Puede
pensar en desglosar los costes indirectos en actividades; y, yendo al siguiente paso,
distinguir diferentes inductores de costes para cada agrupación. Por ejemplo, puede
agrupar costes de la siguiente manera:
 compras y existencias, cuyo inductor de costes sería el número de

pedidos;
 recepción y almacenaje, cuyo inductor de costes sería el número de

entregas;
 costes de la venta (atención al cliente y bolsas), cuyo inductor de costes

sería el número de paquetes vendidos; y
 otros gastos generales, que se pueden repartir (arbitrariamente) por el

volumen de ventas.
Los datos coleccionados por la empresa en lo que se refiere a los diferentes inductores
de coste y la utilización de cada uno se muestran en la Tabla 2.
Tabla 2. HIPERMERCADOS GARCÍA
AGRUPACIONES E INDUCTORES DE COSTES
Agrupación Frutas y Alimenta

Inductor Carnicería Bebidas Total
de costes Verduras ción
Compras y nº de
22 12 2 3 39
existencias pedidos
Recepción y nº de
22 19 4 4 49
almacenaje entregas
Costes de la nº de
3.900 8.200 45.000 9.500 66.600
venta paquetes
Supondremos que el volumen real para el mes de marzo de cada inductor es

aproximadamente el volumen normal ; y repartiremos los costes de cada agrupación
con respecto al inductor de costes correspondiente
Por otra parte, los costes indirectos agrupados consistentemente con estos inductores
de coste son los siguientes:
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reservados.
Costes ABC
Costes indirectos (euros)
Compras y existencias 23.550
Recepción y almacenaje 14.350
Costes de la venta 36.540
Gastos Generales 45.560
Total indirectos 120.000
Con ello se puede preparar una nueva cuenta de resultados como la que muestra la
Tabla 3. Esta cuenta afina más que la primera, ya que tiene en cuenta de alguna manera
la utilización de recursos.
Tabla 3 HIPERMERCADOS GARCÍA
CUENTA DE RESULTADOS ABC POR LÍNEA DE PRODUCTOS
Mes de marzo (cantidades en euros)
Frutas y
Verduras
Ventas 128.462 60.769 346.154 115.385 650.779
C.M.V. 89.923 45.577 283.846 95.769 515.115
Otros costes directos 11.538 1.923 0 0 13.461
Total costes directos 101.461 47.500 283.846 95.769 528.576
Margen 27.000 13.269 62.308 19.615 122.193
Costes Compras y
13.285 7.246 1.208 1.812 23.550
existencias
Costes
recepción y 6.443 5.564 1.171 1.171 14.350

almacenaje
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reservados.
Costes ABC
Costes de la venta 2.140 4.499 24.689 5.212 36.540
Gastos Generales 8.994 4.254 24.234 8.078 45.560
Total indirectos 30.861 21.564 51.302 16.273 120.000
Beneficio -3.860 -8.294 11.005 3.342 2.193
Podemos observar en ella cómo las rentabilidades de los distintos productos cambian
drásticamente, tanto en términos absolutos como en porcentaje de ventas. Carn icería y
Frutas y Verduras, que eran las dos líneas más rentables según la Cuenta de Resultados
anterior, pasan a dar pérdidas según la nueva; y lo contrario ocurre con Alimentación y
con Bebidas. La Tabla 4 resume estos resultados.
Tabla 4. HIPERMERCADOS GARCÍA.
RENTABILIDADES POR LÍNEAS DE PRODUCTO
Frutas y
Verduras
Beneficio
6.052 2.652 -3.816 -2.695 2.193
convencional
Beneficio
4,7% 4,4% -1,1% -2,3% 0,3%
convencional/ventas
Beneficio ABC -3.860 -8.294 11.005 3.342 2.193
Beneficio
-3% -13,6% 3,2% 2,9% 0,3%
ABC/Ventas
5 Resumen
Debemos prevenir al lector, sin embargo, de que no es oro todo lo que reluce, y que,
por tanto, los resultados obtenidos con el sistema de costes ABC deben contemplarse
con una cierta precaución. Es decir, si un producto genera pérdidas no implica que
necesariamente haya que suprimirlo de inmediato; únicamente indica que es un
producto poco rentable, sobre el que habrá que actuar en alguna dirección.
010
reservados.
Costes ABC
6 Bibliografía:
 La contabilidad de costos en la dirección de empresa. Charles Horngren. Ediciones UTEHA
 Contabilidad para Dirección. Fernando Pereira y otros. Ediciones EUNSA
 Contabilidad de Costes para la toma de decisiones. José María Rosanas. Ediciones Desclée
de Brouwer
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reservados.

Ejemplos de Decisiones
según la Capacidad de
Producción
—
1
©201 6 Ast urias: Red de Universidades Virt ual es Iberoamericanas
Ejemplos de Decisiones según la Capacidad de Producción
Índice
1 Ejercicio: Pedido Especial a Baja Capacidad ............................................................................................ 3
2 Ejercicio: Suprimir un Producto a Baja Capacidad ................................................................................ 4
3 Ejercicio: Comprar o Fabricar a Baja Capacidad .................................................................................... 7
4 Ejercicio: Selección de Productos para Fabricar a Plena Capacidad .................................... 11
5 Ejercicio: Fabricar más Unidades de un Producto o Comprar Unidades de un
Componente Trabajando a Plena Capacidad ................................................................................................... 12
6 Ejercicio: Costes Completos ............................................................................................................................... 16
02
reservados.
Introducción
En este tema se resuelven varios ejercicios que pretenden aclarar y consolidar los
conceptos explicados en el capítulo anterior.
1 Ejercicio: Pedido Especial a Baja Capacidad

La empresa Bautista e Hijos S.A., fundada en 1914 por Salvador Bautista se dedica a la
fabricación y comercialización de artículos de piel. La gama de productos es amplia con
más de 250 referencias. Tiene una fuerte imagen de marca de calidad pero sus vent as
han presentado un descenso continuado del 10% anual en los últimos cuatro años.
A principios del año 2002, recibe un pedido de un posible cliente en Costa Rica para
25.000 unidades de una maleta de viaje de piel de referencia 82 de su catálogo de
productos, al precio de 125 euros/unidad.
El momento actual del mercado es de crisis económica y tienen capacidad de

producción excedentaria suficiente para producir este pedido sin incrementar los costes
fijos de producción. Es la primera vez que venderían a un cliente exterior.
El gerente de la empresa, pregunta si deben o no aceptar este pedido al ser los costes
totales del producto de 145 euros/unidad, como se muestra en la tabla. En un primer
momento, la impresión general del Comité de Dirección es la de no aceptar el pedido al
no cubrir el precio de la oferta el coste total del producto.
Costes producto Ref 82
Materia prima 55 euros/unidad
Combustible 15 euros/unidad
Gastos generales fijos 32 euros/unidad
Gastos generales variables 8 euros/unidad
Total 145 euros/unidad
Pregunta: ¿Se debe aceptar el pedido de Costa Rica?
Solución
En cuanto a los ingresos, las dos decisiones que se están estudiando es la de aceptar
este pedido y por lo tanto el ingreso unitario que se obtendría sería el precio de venta
de 125 euros/unidad y el de no aceptar este pedido, cuyo ingreso sería cero. Por
consiguiente, todos los ingresos son diferenciales.
03
reservados.
En lo referente a los costes, los únicos en los que se incurren son aquellos costes
diferenciales de producir una unidad más, es decir, los costes variables. Los costes fijos,
en este nivel de actividad, son los mismos se produzcan o no estas unidades
adicionales del producto de Ref 82, durante el periodo de su fabricación
Por lo tanto, si los ingresos diferenciales superan a los costes diferenciales, que en este
caso son los costes variables, se deberá aceptar este pedido y no se debería aceptar si
sucede lo contrario.
Costes variables producto Ref. 82
Materia prima 55 euros/unidad
Combustible 15 euros/unidad
Gastos generales variables 8 euros/unidad
Oferta producto Ref. 82
Precio de venta 125 euros/unidad
Margen de Contribución 12 euros/unidad
Beneficio adicional (12€*25.000) 300.000 euros
Por consiguiente, se debería aceptar claramente este pedido especial de Costa Rica
2 Ejercicio: Suprimir un Producto a Baja Capacidad

El jefe de administración de Bautista e Hijos S.A., lleva unos días preocupado por los
resultados contables de su compañía del último trimestre y ,antes de la reunión del
Comité de Dirección del próximo jueves, donde tendrá que presentar los resultados
acumulados, quiere llevar una serie de propuestas que ayuden a tomar alguna decisión
que permita mejorar la situación actual. En particular, le preocupa el producto Ref 101,
producto estrella durante muchos años. Gracias a los fondos generados por él, la
empresa pudo hacer frente a una expansión muy importante en la década de los 90.
Dicho producto había recibido varios premios, tanto por su diseño como por su
04
reservados.
componente tecnológico. El precio de venta neto de cada unidad de dicho producto,

era de 175 euros/unidad y los datos de coste eran los siguientes:
Costes unitarios del producto ref. 101
Materia prima 80 euros
Mano de obra directa 70 euros
Gastos generales 30 euros
Coste total 180 euros
Dentro de los gastos generales hay 5 euros de coste variable y los otros 25 euros son
costes fijos directos del producto, que no dependen del volumen de dicho producto y
se han variabilizado sobre una base de 100.000 unidades de dicho producto Ref 101. Es
decir, el total de costes fijos directos del producto asciende a 100.000*25=2.500.000
euros.
El gerente estaba preocupado por la pérdida contable unitaria del producto Ref.101 de 5
euros en los distintos informes que le había pasado el departamento de cont abilidad. Y
esta preocupación iba en aumento al ver en el informe de previsión de ventas que se
pensaba aumentar el número de unidades vendidas de dicho producto para el próximo
año hasta las 150.000 unidades.
Pregunta: ¿Tiene motivos el gerente para estar preocupado?
Solución
En cuanto a los ingresos, todos son diferenciales ya que entre seguir o no produciendo
un producto, los ingresos netos de ventas son diferenciales.
En el lado de los costes serán diferenciales todos los variables del producto, pero en
este caso también serán diferenciales los costes fijos directos, ya que de no seguir
fabricando el producto Ref. 101, suponemos que dichos costes no serían necesarios,
siendo diferenciales en la decisión.
Si no existieran estos costes fijos directos, la situación sería análoga a la del pedido
especial: bastaría que el margen de contribución fuera positivo para que sea rentable
seguir fabricando el producto Ref. 101. Al existir los costes fijos directos, el margen
deberá ser suficiente para cubrir estos costes. Y, por tanto, será relevante el número de
unidades que se estime de venta del producto Ref. 101.
En este caso, el total de costes fijos directos a cubrir es de 2.500.000 euros (100.000 u x
25 €/u).
El margen de contribución unitario del producto ref. 101 es de 20 euros como se indica
en el cuadro siguiente:
05
reservados.
Precio neto de venta 175 euros
Materia prima 80 euros
Mano de obra directa 70 euros
Gastos generales variables 5 euros
Total gastos variables unitarios 155 euros
Margen de contribución unitario 20 euros
Por lo tanto, el margen de contribución total del producto Ref. 101, con la estimación de
las 150.000 unidades resulta ser de 3.000.000 de euros, cifra que cubre de sobra el total
de costes fijos directos del mismo.
Efectuando los razonamientos de forma distinta podríamos preguntarnos: ¿Con qué

volumen de ventas se cubrirían los gastos fijos?
La siguiente tabla indica los cálculos que hay que realizar:
Total gastos fijos directos 2.500.000 €
Margen de contribución unitario 20 €
Unidades que deben venderse (2.500.000/20) 125.000 unidades
Si la previsión de ventas es superior a 125.000 unidades, interesa seguir

con este producto, aunque contablemente el producto de una pérdida y
tengamos que asumir el factor de riesgo de vender ese número de
unidades.
Por tanto,
En resumen, nunca se debe dejar de producir y vender un producto que tenga un
margen de contribución positivo que cubra la totalidad de costes fijos directos del
producto, aunque se obtenga una pérdida contable.
06
reservados.
3 Ejercicio: Comprar o Fabricar a Baja Capacidad

El jefe de administración de Bautista e Hijos S.A., estaba estudiando un informe que
acababa de recibir del área de producción, como respuesta a un correo electrónico que
envió al jefe de producción.
En ese correo, el jefe de administración -que estaba preocupado por la capacidad

ociosa de los últimos meses- le pedía una serie de datos al jefe de producción sobre
los productos que actualmente se compran y que se podrían fabricar en la planta
utilizando la capacidad ociosa de la misma,
La tabla de datos que se adjuntaba al correo electrónico era:
COMPONENTE A 32
Precio de compra: 55 euros
Costes de fabricación
Materia prima: 30 euros
Combustible: 10 euros
Gastos generales: 20 euros
Total costes de fabricación: 60 euros
De los gastos generales el 30% son costes variables y no había ningún coste fijo directo
al componente A32.
COMPONENTE B 15
Tota costes de fabricación: 35 euros
De los gastos generales el 20% eran costes variables y no había ningún coste fijo directo
al componente B15.
07
reservados.
COMPONENTE C2C
Total costes de fabricación: 155 euros
De los gastos generales el 25% eran costes variables y no había ningún coste fijo directo
al componente C2C.
Pregunta: Con los datos anteriores ¿hay algún que producto compensa comprar en lugar
de continuar fabricándolo?
Solución
En este ejercicio los costes diferenciales entre ambas decisiones serían:
 En el caso de la compra, el coste sería el precio de compra del componente.

 Si fabricamos el componente, los costes relevantes para la toma de decisiones son
los costes variables de dicho componente y los costes fijos directos si los hubiese. El
resto de los costes fijos se tienen en ambas situaciones.
Por lo tanto, desde un punto de vista cuantitativo, la decisión sería indiferente si el
precio de compra es igual a la suma de los costes variables más los costes fijos
directos de producir ese componente. Si el precio es mayor se debería fabricar y si es
menor comprar.
08
reservados.
El primer paso consiste en calcular los costes variables
COMPONENTE A 32
Costes variables de fabricación
Gastos generales variables: 6 euros
Total costes variables de fabricación: 46 euros
COMPONENTE B 15
Tota costes variables de fabricación: 23 euros
COMPONENTE C2C
09
reservados.
A continuación hay que comparar los costes variables con los precios de compra.
COMPONENTE A 32
COMPONENTE B 15
Tota costes variables de fabricación: 23 euros
COMPONENTE C2C
Por lo tanto las conclusiones desde un punto de vista cuantitativo serán:

 El producto A32 interesa fabricarlo, ya que el coste de hacerlo es de 46 euros
frente a un precio de compra de 55 euros.
 Desde el mismo punto de vista, el producto B15 interesa seguir comprándolo.
 El producto C2C es indiferente.
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reservados.
4 Ejercicio: Selección de Productos para Fabricar a Plena

Capacidad
Supongamos una línea de productos AB2 trabajando a plena capacidad, cuyas
características son:
AB21 AB22
Precio de venta 10 € 15 €
Costes variables 4€ 6€
Margen de contribución 6€ 9€
Unidades / hora-máquina 125 70
La capacidad total disponible para esta línea de productos es de 80 horas -máquina

mensuales. La fabricación de ambos productos es incompatible por lo que la empresa
debe fabricar uno u otro.
Pregunta: ¿Cuál de los dos productos debo fabricar?
Solución
El producto AB22 tiene un margen de contribución unitario mayor que el producto AB21,
pero las unidades producidas por hora de máquina son mayores en el producto AB21.
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reservados.
Si sólo se fabricara el producto AB 21 el margen de contribución total sería:
Margen de contribución total del producto AB21
Margen de contribución 6€
Unidades fabricadas por hora-máquina 125
Horas-máquina de capacidad disponible 80
Margen de contribución AB21 (6*125*80) 60.000 €
Margen de contribución total del producto AB22
Margen de contribución 9€
Unidades fabricadas por hora-máquina 70
Horas-máquina de capacidad disponible 80
Margen de contribución AB21 (6*125*80) 50.400 €
Por lo tanto a plena capacidad conviene fabricar el producto AB21 que produce un
margen de contribución de 60.000 frente al AB21 que produce un margen de
contribución de 50.400.
5 Ejercicio: Fabricar más Unidades de un Producto o Comprar

Unidades de un Componente Trabajando a Plena
Capacidad
La empresa XYZ fabrica y vende una amplia gama de productos. Entre estos
componentes destaca el producto 111. Uno de los componentes del mismo, la pieza
1444 es fabricada por la propia empresa a un coste total de 465 euros/unidad. Según el
departamento de compras, esa pieza se podría comprar a un proveedor externo por
300 euros/unidad. Además, como la empresa estaba trabajando a plena capacidad, si
esto se llevara a cabo, daría ocasión a que se pudieran fabricar unidades adicionales del
producto 122 para el que existía una gran demanda y que se vendía a 660
euros/unidad. Por cada tres unidades de la pieza 1444 que se dejaran de fabricar se
podría fabricar una unidad del producto 122. Los costes de fabricación de los dos
productos se muestran en la tabla adjunta en la que la mano de obra puede
considerarse un gasto variable así como un 10% de los Gastos Generales.
012
reservados.
Pieza 1444 Producto 122
Materia Prima 115 250
Mano de Obra 50 80
Gastos Generales 300 320
Total 465 650
Horas máquina de fabricación necesarias 2 6
Pregunta: ¿Qué decisión debería tomar la empresa?
Solución
Por cada unidad del producto 122 que se fabrique y venda ocurren los siguientes
movimientos económicos:
Hechos económicos producidos por

La fabricación y venta del producto 122
Ingresos por ventas 660 euros
Coste variable de materia prima 250
Coste variable de mano de obra 80 euros
Coste variable gastos generales (10%) 32 euros
Total costes variables 362 euros
Margen de contribución positivo por la

298 euros
fabricación y venta del 122
013
reservados.
Por otra parte, el desglose de costes de la pieza 1444 es:
Desglose de costes de la pieza 1444
Coste variable de materia prima 115
Coste variable de mano de obra 50
Coste variable gastos generales (10%) 30
Total costes variables 195
Total costes fijos 270
Tal y como dice el enunciado, por cada unidad del producto 122 que se puede fabricar,
dejaría de producir 3 unidades de la pieza 1444. Por este motivo incurriría en los
siguientes hechos económicos
Hechos económicos que ocurren por dejar de fabricar 3

piezas 1444
Coste de la compra de la pieza 1444: 300

900 euros
euros x 3 piezas
Ahorro de los costes variables:

585 euros
195 euros x 3 piezas
Pérdida (coste) por comprar 3 piezas del

315 euros
producto 1444
En resumen si pasáramos a fabricar una unidad adicional del producto 122 comprando
tres unidades de la pieza 1444 incurriríamos en:
Resultado global de la decisión
Margen de contribución positivo por la

298 euros
fabricación y venta del 122
Pérdida (coste) por comprar 3 piezas del

315 euros
producto 1444
Resultado global negativo -17 euros
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reservados.
Por lo tanto la empresa perdería 17 euros por tomar esta decisión, luego no compensa.
Otra forma de resolver el ejercicio:
A esta conclusión se podría llegar examinando el margen de contribución del producto

122 y relacionándolo con la unidad de capacidad que usa la pieza 1444. Tendríamos:
a) El margen de contribución del producto 122 sería de 49,67 €/hora máquina, el
resultado de (660 - 362)/6
b) Ahorro por fabricar la pieza 1444, es la diferencia entre el precio de venta y el coste
variable, 300 - 195 = 105
c) Cada unidad de la pieza 1444 requiere 2 h/maq, comparando otra vez con la unidad
de capacidad que usa el producto 122, por lo tanto la empresa se ahorra por cada
h/maq 52,5 (105/2) y por consiguiente es mejor seguir fabricando la pieza 1444 que
fabricar el producto 122.
Nota: (52,5-49,67)*6=17 euros. Que coincide con el cálculo anterior.
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reservados.
6 Ejercicio: Costes Completos

La empresa XXX fabrica tres productos: A, B y C. En el cuadro adjunto se muestra la
estructura de costes para cada uno de los productos.
Producto A Producto B Producto C TOTAL
Ventas 1.035 983 415 2.433
Coste Mercancías 827 615 375 1.817
Margen Bruto 208 368 40 616
Gastos de Admon. 75 67 34 176
Gastos Comerciales 34 27 25 86
Gastos Financieros 31 29 12 72
Beneficio: 68 245 -31 282
Téngase en cuenta:
1) Son gastos variables:
a) El 70 % del coste de las mercancías vendidas
b) Los gastos comerciales
c) Los gastos financieros
2) Los gastos fijos son los mismos tanto si se fabrica el producto C como si deja
de fabricarse
Preguntas:
1. Analizar si el Producto C debe eliminarse o por el contrario compensa continuar

fabricándolo.
2. ¿Cuál sería el beneficio total en el caso de abandonar la fabricación del producto C?
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reservados.
Solución
El primer paso consiste en elaborar la cuenta de resultados diferenciando los costes

fijos y variables.
Cuenta de Resultados en base a costes variables y fijos
Producto A Producto B Producto C Total
Ventas 1.035,0 983,0 415,0 2.433,0
Coste Mercancías variable 578,9 430,5 262,5 1.271,9
Coste Mercancías fijo 248,1 184,5 112,5 545,1
Gastos de Administración Fijos 75,0 67,0 34,0 176,0
Gastos Comerciales (variables) 34,0 27,0 25,0 86,0
Gastos Financieros (variables) 31,0 29,0 12,0 72,0
Beneficio 68,0 245,0 -31,0 282,0
Por lo tanto el margen de contribución será:
Ventas 1.035,0 983,0 415,0 2.433,0
Costes Variables 643,9 486,5 299,5 1.429,9
Margen de contribución 391,1 496,5 115,5 1.003,1
Gastos Fijos 323,1 251,5 146,5 721,1
Beneficio 68,0 245,0 -31,0 282,0
Si dejamos de fabricar el producto C ocurren los siguientes hechos:

 No hay ingresos por ventas y por lo tanto el margen de contribución
positivo de 115,5 desaparece.
017
reservados.
 Los gastos fijos imputados al producto C (146,5) siguen existiendo, por lo

que han de ser asumidos por los beneficios que generan los otros
productos.
El resultado global se muestra en la siguiente tabla
Resultados al dejar de fabricar el producto C
Ventas 1.035,0 983,0 0,0 2.018,0
Costes Variables 643,9 486,5 0,0 1.130,4
Margen de contribución 391,1 496,5 0,0 887,6
Gastos Fijos 323,1 251,5 146,5 721,1
Beneficio 68,0 245,0 -146,5 166,5
Es decir, el beneficio total ha disminuido en el margen de contribución que generaba el

producto C y que ahora ya no existe (282-115,5=166,5).
Esto ocurre porque el margen de contribución positivo del producto C ayudaba al pago
de los gastos fijos. Al desaparecer el margen de contribución de 115,5, el resto de
productos ha de asumir esa disminución de margen por lo que disminuye el beneficio
global.
018
reservados.

Ejemplos de Margen de
Contribución
—
1
Ejemplos de Margen de Contribución
Índice
1 Ejercicio 1º .......................................................................................................................................................................... 3
2 Ejercicio 2º ......................................................................................................................................................................... 7
3 Ejercicio 3º ....................................................................................................................................................................... 10
4 Ejercicio 4º ........................................................................................................................................................................ 11
02
reservados.
Con el objeto de aclarar los conceptos y consolidar las ideas, se resuelven a

continuación una serie de ejercicios sobre el margen de contribución.
1 Ejercicio 1º
Se tiene en propiedad una cadena de estaciones de gasolina. Las estaciones están
tomadas en alquiler y venden gasolina únicamente. Se está estudiando la posibilidad de
abrir otra estación que tendría la siguiente relación de ingresos y gastos semanales
(datos en euros):
Alquiler del local 500€
Equipo y suministros 300€
Sueldos y salarios 3.500€
Seguros sociales 700€
Otros gastos fijos 1.000€
TOTAL 6.000€
Por otra parte se sabe que:
Precio venta gasolina 1,5€
Coste de la gasolina 1,3€
Preguntas
Cuál es el punto semanal de equilibrio, en importe de ventas y número de litros.
Si se venden 90.000 litros a la semana ¿cuál será el beneficio neto de la estación?
Si se duplicara el alquiler ¿cuál sería el punto semanal de equilibrio, en importe de

ventas y en número de litros?
Si al gerente de la estación se le paga una comisión de 0,1€ por litro ¿cuál ser“a el
punto semanal de equilibrio en ventas y litros? Suponga los costes fijos iniciales.
Si al gerente se le paga una comisión de 0,1€ sobre cada litro que se vende en exceso
sobre el punto de equilibrio calculado en la opción a) ¿cuál sería el beneficio de la
estación si se vendieran 90.000 litros a la semana? Suponga los costes fijos iniciales.
Solución
03
reservados.
Pregunta a)
Supongamos que los litros que hay que vender para el punto de equilibrio son X. Por lo
tanto:
Litros a vender para punto muerto X
Ingresos por ventas punto muerto 1,5*X €
Gastos variables para punto muerto 1,3*X €
Gastos Fijos 6.000 €
Para el punto de equilibrio el beneficio es nulo. Por lo tanto:
Ventas = G. Variables + G. Fijos + Beneficios
1,5*X € = 1,3*X € + 6.000 € + 0
De donde se deduce
Litros a vender para punto muerto 30.000
Ventas para punto muerto 45.000 €
Además, y como era de esperar, para las ventas del punto de equilibrio ocurre que el
margen de contribución coincide con los gastos fijos
Margen de contribución (0,2 €*30.000 litros) 6.000 €
Pregunta b)
La ecuación a resolver sería:
Beneficios = Ventas - G. Variables - G. Fijos
Beneficios = 1,5 €*90.000 – 1,3 €*90.000 - 6.000 €
Resolviendo la ecuación se deduce
Unidades vendidas 90.000
Ingresos por ventas 135.000 €
04
reservados.
Costes variables 117.000 €
Beneficios 12.000 €
Pregunta c)
En este caso los datos de partida serían:
Litros vendidos X
Ingresos por ventas 1,5*X
Gastos por ventas 1,3*X
Costes fijos 6.500
La fórmula a resolver sería la de siempre
1,5*X = 1,3*X + 6.500 + 0
Y los resultados que se obtienen serían:
Litros vendidos 32.500
Margen de contribución (0,2 € *32.500) 6.500 €
Obsérvese de nuevo que para el punto de equilibrio el margen de contribución total y

los gastos fijos coinciden
Pregunta d)
Los datos de cálculo serían
05
reservados.
Litros vendidos X
Ingresos por ventas 1,5 €*X
Gastos por ventas (1,3 €+0,1 €)*X
Costes fijos 6.000
La fórmula de cálculo es:
1,5*X € = 1,4*X € + 6.000 € + 0
Y los resultados serán:
Margen de contribución (0,1 €*60.000 litros) 6.000 €
Opción e)
Datos de partida
Litros vendidos X
Ingresos por ventas 1,5*X €
Gastos por ventas (X<30.000) 1,3*X €
Gastos por ventas (X>30.000) 1,4*X €
06
reservados.
La fórmula del beneficio se aplicaría de la siguiente manera:
Beneficio = Ventas - G. Variables - G: Fijos
Beneficio = 1,5*90.000 -1,3*30.000 -1,4*60.000 -6.000
Y los resultados obtenidos son:
Beneficio 6.000 €
2 Ejercicio 2º
La Compañía Puerto S. A. tiene una capacidad máxima de producción de 200.000
unidades anuales. Los costes variables de producción son de 12 euros por u nidad. Los
gastos fijos de fabricación ascienden a 600.000 euros anuales. Los costes variables de
ventas y administración son de 5 euros por unidad mientras que los costos fijos de
venta y administración son de 300.000 euros al año. El precio actual de ven ta es de 23
euros por unidad.
Se pide:
Cuál es el punto de equilibrio en unidades y en importe de ventas.
Cuántas unidades deben venderse para obtener un beneficio neto proyectado de

240.000 euros anuales.
Suponga que las ventas de la compañía durante el año que acaba de terminar
ascienden a 190.000 unidades. Una huelga en uno de los principales proveedores ha
originado alguna falta de materiales, de modo que las ventas del año corriente llegarán
sólo a 160.000 unidades. La dirección está estudiando recortar los gastos fijos de
manera que los del año corriente sean menores en 59.000 euros que los del año
pasado. Así mismo está pensando en aumentar el precio de venta, reducir los gastos
variables o efectuar ambas cosas con el fin de lograr un beneficio neto proyectado de
la misma cuantía que el año anterior. La compañía ha vendido ya 30.000 unidades este
año al precio de venta de 23 euros por unidad, sin ningún cambio en los gastos
variables unitarios. ¿Qué margen de contribución por unidad se necesita en las
restantes 130.000 unidades para lograr el beneficio neto proyectado?
07
reservados.
Solución
Primera Pregunta:
Datos de partida
Unidades vendidas X
Ingresos por ventas 23*X €
Gastos variables de venta y administración 5*X €
Gastos variables unitarios de fabricación 12*X €
Gastos fijos de fabricación 600.000 €
Gastos fijos de venta y administración 300.000 €
La fórmula del beneficio se aplicaría de la siguiente manera:
0 = 23*X -17*X -900.000
Y los resultados obtenidos son:
Unidades a vender 150.000
Ingresos por ventas 3.450.000 €
Costes variables 2.550.000 €
Segunda pregunta:
240.000 € = 23*X -17*X -900.000
Y resolviendo la ecuación obtenemos las unidades a vender:
Unidades a vender 190.000
Tercera pregunta:
08
reservados.
Margen de contribución unitario (23 €-17 €) 6€
Margen de contribución total (6 €*30.000) 180.000 €
Unidades por vender 130.000
Nuevo margen de contribución unitario X
Nuevo margen de contribución total X*130.000
Gastos fijos anuales anteriores 900.000 €
Reducción en gastos fijos 59.000 €
Nuevos gastos fijos anuales 841.000 €
Beneficio = Margen Anterior + Nuevo Margen Actual - Gastos Fijos
240.000 € = 180.000 € + X*130.000 € - 841.000 €
Margen anterior 6€
Margen actual 6,93 €
Diferencia 0,93 €
El aumento de 0,93 euros en el margen de contribución

puede obtenerse aumentando el precio de venta,
disminuyendo los costes variables o actuando sobre ambos
factores
09
reservados.
3 Ejercicio 3º
La Compañía Canadiense de Zinc es uno de los varios proveedores de la pieza K3 de
un fabricante de automóviles. Los pedidos del fabricante se distribuyen regularmente
entre los varios proveedores de la pieza K3 , sin embrago, el Director de Ventas de la
Compañía Canadiense de Zinc cree que, mediante una reducción en el precio, podría
obtener un aumento en las ventas del 30%.
La siguiente tabla refleja la situación actual y las previsiones de la futura;
Actual Futura
Precio unitario 2,50 euros 2,00 euros
Volumen de ventas 200.000 unidades 260.000 unidades
Coste variable (total) 350.000 euros Mismo por unidad
Coste fijo 120.000 euros 120.000 euros
Beneficio 30.000 euros ¿?
Se pide;
El beneficio o pérdida adicional que se produce en base a la decisión del Director de

Ventas.
Las ventas en unidades, conforme al precio propuesto, requeridas para obtener el

beneficio original de 30.000 euros
Solución
Primera pregunta
Ingresos por ventas (euros) 2*260.000=520.000 €
Costes variables (euros) 1,75*260.000=455.000 €
Costes fijos (euros) 120.000 €
010
reservados.
Ventas – G. Variables - G. Fijos = Beneficio
520.000 - 455.000 - 120.000 = - 55.000
Segunda pregunta
Los datos de partida son:
Unidades vendidas X
Ingresos por ventas (euros) 2*X €
Costes variables (euros) 1,75*X €
Costes fijos (euros) 120.000 €
2*X = 1,75*X + 120.000 + 30.000
Ingresos por ventas (euros) 1.200.000
Costos variables (euros) 1.050.000
Costes fijos (euros) 120.000
Beneficios 30.000
4 Ejercicio 4º
La compañía Alimentos Puerto, S.A. está planeando producir cajas de galletas para
servirlas en los bares de la ciudad. La empresa se ha propuesto dos alternativas par a la
producción de las galletas: mediante una máquina semiautomática o con una máquina
totalmente automática. Los bares compran actualmente las cajas de galletas a un
proveedor al precio de 5 euros cada una por lo que el gerente de Alimentos Puerto
piensa que ese debería ser el precio al que tiene vender sus cajas de galletas.
Los costes de funcionamiento de las máquinas son de;
011
reservados.
Semiautomática Automática
Costes fijos anuales por máquina 300.000 euros 500.000 euros
Costes variables por caja de galletas 2 euros 1,5 euros.
El Señor Puerto, gerente de la empresa, ha solicitado la siguiente información;
Por cada máquina, el número mínimo anual de cajas de galletas que deben venderse
para cubrir gastos.
La alternativa más económica para 300.000 cajas de galletas anuales.
La alternativa más económica para 600.000 cajas de galletas anuales.
Solución
Pregunta a) Máquina semiautomática.

Los datos de partida son los siguientes:
Cajas de galletas vendidas X
Ingresos por cajas de galletas vendidas 5*X €
Gastos de fabricación por caja de galletas 2*X €
La cantidad mínima de cajas de galletas que debe vender es la que corresponde al

punto de equilibrio.
Ventas de cajas de galletas = G. Variables + G. Fijos + Beneficios
5*X € = 2*X € + 300.000 € + 0
Por lo tanto, los resultados que se obtienen son:
Cajas de galletas mínimas a vender 100.000
Ingresos mínimos 500.000 €
Pregunta a) Máquina automática
012
reservados.
En este caso los cálculos son similares a los del apartado anterior.
Cajas de galletas vendidas X
Ingresos por cajas de galletas vendidas 5*X €
Gastos de fabricación por caja de galletas 1,5*X €
Ventas de cajas de galletas = G. Variables + G. Fijos + Beneficios
5*X € = 1,5*X € + 500.000 € + 0
Cajas de galletas mínimas a vender 142.858
Ingresos mínimos 714.290 €
Pregunta b) opción más económica para fabricar 300.000 cajas de galletas anuales
El beneficio en caso de máquina semiautomática sería:
Ventas -G. Variables - G. Fijos = Beneficio
5*300.000 € - 2*300.000 - 300.000 € = 600.000 €
El beneficio en el caso de la máquina automática sería:
5*300.000 € - 1,5*300.000 - 500.000 € = 550.000 €
Para el volumen de producción de 300.000 cajas de galletas la opción más económica

es la de la máquina semiautomática
Pregunta c) opción más económica para fabricar 600.000 cajas de galletas anuales
El beneficio en caso de máquina semiautomática sería:
013
reservados.
5*600.000 € - 2*6000.000 - 300.000 € = 1.500.000 €
El beneficio en el caso de la máquina automática sería:
5*600.000 € - 1,5*6000.000 - 500.000 € = 1.600.000 €
Para el volumen de producción de 600.000 cajas de galletas la opción más económica

es la de la máquina automática
014
reservados.
Costes Gráfica de variación de costes según el volumen de producción (datos en miles)
1.800
1.500
semiautomática
1.200
900
automática
Volumen de
producción
500 indiferente
300
100 200 300 400 500 600 700
Volumen de producción
015

Costes Estándar y
Desviaciones
—
1
Costes Estándar y Desviaciones
Índice
1 Introducción ...................................................................................................................................................................... 3
2 El Presupuesto y el Coste Estándar ................................................................................................................ 3
3 El Concepto de Estándar ........................................................................................................................................ 3
4 Obtención de Estándares ....................................................................................................................................... 4
5 Estándares de Costes Directos de Producción: Materia Prima y Mano de Obra
Directa .............................................................................................................................................................................................. 5
6 Estándares de Gastos Generales de Fabricación (costes indirectos) ..................................... 5
6.1 Estándares de gastos generales de fabricación fijos ........................................................... 6
6.1.1 Elección de la tasa de imputación de los gastos generales fijos. ................ 6
6.2 Estándares de gastos generales de fabricación variables. .............................................. 9
7 Resumen ........................................................................................................................................................................... 10
8 Bibliografía: ....................................................................................................................................................................... 11
02
reservados.
1 Introducción
El sistema de costes estándar facilita el desarrollo de un proceso de control dentro de la
empresa, puesto que permite comparar los datos previstos con los que realmente se han
conseguido
En este capítulo estudiaremos el concepto de estándar y como puede obtenerse en

función de los distintos tipos de gastos.
En los capítulos anteriores hemos descrito los sistemas de costes que se suelen llamar
históricos. Es muy frecuente en la literatura contable que a éstos se les contraponga los
sistemas de costes estándar, de modo que se llega a establecer una clasificación de
sistemas de costes en tres clases: costes por pedido, costes por proceso y costes
estándar. Desgraciadamente, hay dos razones que hacen que esta c lasificación sea
muy poco rigurosa.
En primer lugar, es bastante corriente que los costes estándar se utilicen de manera
extracontable en el contexto de un sistema de costes históricos, coexistiendo, por
tanto, los dos tipos de coste en la misma empresa.
Pero es que además, hay una multitud de sistemas que podemos llamar mixtos, en los
que se combina la existencia de estándares con el cálculo de costes históricos.
Por lo tanto, no parece demasiado lógico contraponer dos conceptos (coste histórico y
coste estándar) que no se excluyen y que a veces se complementan.
2 El Presupuesto y el Coste Estándar

El presupuesto es un instrumento de gestión esencial en la práctica empresarial. Forma
parte de los planes de la empresa a corto, medio y largo plazo.
Un presupuesto es la expresión, en términos monetarios, de los planes de acción

El presupuesto es la expresión, en términos previstos para un periodo de tiempo determinado. Cubre todas las actividades y áreas de
monetarios, de los planes de acción
la empresa
previstos para un tiempo determinado:
Requiere la utilización de costes estándar. Cuando se formulan los presupuestos, se utilizan los denominados costes estándar .
Estos se calculan a priori, mediante una serie de hipótesis con las que se predice lo que
va a suceder, teniendo en cuenta también los datos de ejercicios anteriores. El cálculo
de los costes estándar requiere, por tanto, el establecimiento en la empresa de un
proceso de planificación y presupuestación que haga posible la obtención de la
información necesaria.
3 El Concepto de Estándar
Un estándar es, básicamente, una estimación de lo que debería ocurrir bajo un conjunto
El coste estándar se establece a priori y de supuestos, que incluye tanto hipótesis sobre las variables del entorno como
representa un objetivo a cumplir. Por el
predicciones de las acciones que va a tomar la empresa.
contrario el coste histórico es un coste que
ya se ha producido.
03
reservados.
La expresión coste estándar se usa con frecuencia referida unidades de producto y tiene
una cierta implicación de objetividad. Por ejemplo, cuál debe ser el estándar de materia
prima de un determinado producto es algo que puede determinarse de manera
bastante objetiva. En contraste, el presupuesto que debemos dedicar a publicidad es
algo en lo que raramente encontraremos dos personas cuyas opiniones coincidan.
En nuestro contexto, utilizaremos la expresión coste estándar principalmente referida a

unidades de producto.
Un coste estándar será, pues, una cantidad predeterminada, que creemos que es el
Un coste estándar se elabora a partir de coste medio en el que incurriremos, en condiciones normales, al fabricar una unidad de
un estudio de los costes de históricos la producto terminado.
empresa, y de datos procedentes de
estudios de ingeniería, análisis del Es, por tanto un coste futuro. ¿Por qué nos molestamos en calcular costes estándar, en
producto final, etc. lugar (o además) de los cálculos de costes históricos? Hay tres tipos de razones.
1. En primer lugar, si, como dijimos, el coste, futuro es el coste relevante para tomar
decisiones, es obvio que la obtención sistemática de costes estándar deberá facilitar la
toma de decisiones.
2. En segundo lugar, resulta útil en la práctica, antes de ejecutar alguna acción, fijarse un
punto de referencia para, a posteriori, comparar con él lo ocurrido, y en la medida de lo
posible evaluar si las cosas se han hecho bien o mal.
3. Finalmente, puede ser mejor valorar los stocks de acuerdo con un estándar que de
acuerdo con un coste histórico cuyas fluctuaciones estacionales, por ejemplo, o incluso
las fluctuaciones puramente aleatorias, pueden llegar a deformar el beneficio.
Los estándares, son, pues, útiles en el triple sentido anterior, que se corresponde n con
las tres finalidades básicas de la contabilidad de costes.
4 Obtención de Estándares
Un coste estándar se elabora a partir de un estudio riguroso de los costes de la
empresa, en el que, normalmente utilizaremos dos tipos de datos:
 Datos históricos en poder de la empresa en base a su experiencia pasada.
 Datos ideales procedentes de estudios de ingeniería, análisis del producto final,

métodos-tiempos, etc.
En principio los dos son convenientes para la obtención del coste estándar, aunque en
algunas ocasiones será imposible contar con los dos: si se trata de un producto nuevo,
los datos históricos serán obviamente inexistentes; y en algunas ocasiones puede ser
muy difícil obtener un estudio de ingeniería. Siempre que sea posible, pues, contar con
los dos tipos de datos será conveniente utilizarlos, puesto unos datos pueden ayudar a
corregir las imperfecciones de los otros.
El utilizar únicamente datos históricos puede tener el inconveniente de que, si se ha

estado produciendo en condiciones de ineficiencia, el estándar llevaría incluida una
04
reservados.
cierta ineficiencia, y por lo tanto tendería a perpetuarla. Si, por el contrario, se utilizaran
exclusivamente datos procedentes de estudios teóricos, estos datos podrían estar tan
lejos de la realidad (en cuanto a mermas, tiempos muertos, etc.) que el estándar
obtenido podría resultar inalcanzable.
Si el estándar se utiliza como un objetivo a cumplir, debe ser a la vez difícil y alcanzable :
difícil para que su cumplimiento represente ahorro de costes (en general, una mejora
sobre la situación anterior) y alcanzable para que sea un punto de referencia válido.
5 Estándares de Costes Directos de Producción: Materia

Prima y Mano de Obra Directa
Los estándares más fáciles de determinar serán, como es lógico, los de los costes
Los estándares de costes directos de directos del producto que son la materia prima y la mano de obra directa.
producción están formados por los de la
materia prima más los de la mano de obra
Para la materia prima y la mano de obra directa el coste estándar será el producto de dos
directa factores: la cantidad utilizada (por ejemplo, horas de mano de obra o kilogramos de
materia prima) y el precio correspondiente (salario-horario y coste de la unidad de
materia prima).
La cantidad de materia prima se puede determinar a través de un análisis de la materia

Se deben analizar las desviaciones prima que lleva el producto terminado, a la que se deberá añadir un cierto porcentaje
verdaderamente significativas, con el fin
en concepto de mermas, roturas, etcétera. Es en la determinación de este porcentaje
de determinar las causas que las han
donde los datos históricos pueden ser de gran utilidad.
provocado, y en su caso, delimitar las
responsabilidades a que hubiera lugar.
La cantidad de mano de obra puede determinarse a través de estudios de métodos-
tiempos. De nuevo, los datos históricos son importantes para añadir una cierta cantidad
en concepto de descansos, tiempos muertos, etcétera.
El precio de la materia prima la determinará en general el departamento de compras en

base a su experiencia. Como es lógico, el último precio al que se compró la materia
prima será un dato importante, que habrá que matizar en función de las variaciones que
se estimen probables en el futuro. En épocas de inflación, este último punto se hace
particularmente importante.
El precio de la mano de obra se determinará asimismo sobre la base de datos históricos,

con la evolución que sea posible prever en el futuro. Los convenios colectivos pueden
en muchas ocasiones servir como base de partida para el establecimiento de una tasa
horaria de mano de obra directa.
6 Estándares de Gastos Generales de Fabricación (costes

indirectos)
Los gastos generales de fabricación comprenden todos aquellos costes que no son
Los gastos generales de fabricación se directos del producto. La mayor parte de ellos son fijos (seguros, amortizaciones,
dividen en fijos y variables. Cada uno alquileres, etc.), pero también hay algunos variables que pueden tener importancia
tiene su propio estándar.
05
reservados.
(energía, lubricantes, etc.). Los clasificaremos, pues, en estos dos grupos, y cada uno de
ellos requerirá un tratamiento diferente.
El importe de los gastos generales de fabricación fijos se obtiene a partir de un

presupuesto anual de los mismos, determinado por la empresa en la cantidad de euros
que se crea conveniente.
6.1 Estándares de gastos generales de fabricación fijos
Los estándares de los gastos fijos se Para obtener el coste estándar de un producto por concepto de gastos generales de
calculan en base a su presupuesto y fabricación fijos será necesario dividir la cifra total de gastos de fabricación fijos por el
al volumen previsto de fabricación.
volumen de actividad al que se supone que va a operarse.
Como siempre, sí se trata de la fabricación de un solo producto, la mejor medida del

nivel de actividad será el número de unidades de dicho producto, pero si, como es
corriente, existe más de un producto, habrá que buscar otra medida. Frecuentemente se
toman (tal como hicimos en el sistema de costes por pedido) las horas de mano de obra
directa como índice de actividad; entonces, obtendremos por división una tasa de
gastos generales de fabricación fijos por hora de mano de obra y multiplicando por el
número de horas de mano de obra que lleva incorporadas un producto, obtendremos el
coste estándar del producto en lo que a este concepto se refiere.
6.1.1 Elección de la tasa de imputación de los gastos generales fijos.
Los costes fijos de fabricación no cambian ante amplias fluctuaciones de la actividad.

Sin embargo los costes unitarios sí se alteran: mientras más elevado sea el volumen de
actividad, menor será el coste unitario.
Por lo tanto debe decidirse qué nivel de actividad (expresado normalmente en horas de
mano de obra directa) ha de usarse en la determinación de la tasa para imputar los
gastos fijos de fabricación al producto
El siguiente ejemplo ayudará a aclarar las ideas
Ejercicio
El presupuesto de gastos generales de fabricación fijos de Productos Bonifaz es el

siguiente.
Amortizaciones 9.000 euros
Mano de obra indirecta 11.000 euros
Total presupuestado 20.000 euros
Una unidad del producto 101 precisaba de 2 horas de mano de obra directa, y se
consideraba que el volumen normal de actividad sería de 8.000 horas de mano de obra
directa de trabajo al año
06
reservados.
Pregunta: ¿Cuál sería el coste estándar en concepto de gastos de fabricación fijos del
producto 101?
Solución
Hallemos primero la tasa horaria de imputación. Se debe efectuar el siguiente cálculo:
Gastos generales fijos presupuestados 20.000
Volumen de actividad anual 8.000 horas de m.o.d.
Tasa imputación (20.000/8.000) 2,5 euros/hora m.o.d.
De modo que, como el producto 101 lleva 2 horas de mano de obra directa, su coste
estándar por el concepto de gastos generales de fabricación fijos será:
Tasa de imputación 2,5 euros/hora m.o.d.
Horas de m.o.d. por unidad 2
Coste estándar por gastos

5 euros/unidad
generales fijos de fabricación
Aclaremos un poco más estos conceptos:
En la gráfica siguiente se observa que los gastos fijos de fabricación, precisamente por
ser fijos, no varían con el volumen de actividad y se mantienen en 20.000 euros.
Evolución de Gastos Generales fijos

Euros
Gastos Generales Fijos:

Presupuestados 20.000 €
Horas de mano de obra

directa
07
reservados.
Cuando se asigna una tasa de imputación de los gastos generales de fabricación fijos a
los productos (en este caso 2,5 euros por cada hora de mano de obra directa que
necesiten), lo que realmente se está haciendo es una conversión de gastos fijos en
variables en base a un determinado volumen de actividad.
La siguiente gráfica explica este concepto. Los gastos generales de fabric ación fijos
presupuestados ascienden a 20.000 euros y cuando se van imputando a los productos
a razón de 2,5 euros/horas mano obra directa, al alcanzar el nivel de actividad de 8.000
horas de m.o.d. se han absorbido totalmente los gastos generales fijos por los
productos fabricados.
Imputación de Gastos Generales fijos (8.000 h. m.o.d.)
Gastos absorbidos
Euros Tasa de imputación Coinciden los gastos
2,5€ / h.m.o.d absorbidos con los
presupuestados
Gastos Generales Fijos

presupuestados : 20.000 €
8.000 Horas de mano de obra

directa
Si por cualquier motivo la producción no alcanza las 8.000 horas de m.o.d. la empresa
tendrá pérdidas adicionales en la cuenta de resultados pues los productos no han
podido absorber todos los gastos generales fijos presupuestados por tener menor
actividad que la prevista.
Por el contrario, si finalmente el nivel de actividad supera las 8.000 horas se imputarán
a los productos fabricados más de los 20.000 euros de gastos fijos presupuestados por
lo que tendrá un beneficio adicional a final de año por su mayor actividad (afirmación
matizada por el hecho de que los gastos presupuestados y reales normalmente no
coinciden, tal y como veremos más adelante)
08
reservados.
Obsérvese que si en lugar de las 8.000 horas de mano de obra directa de actividad
normal de la empresa para el año, se estimaran 10.000 horas los resultados serían:
Gastos generales fijos presupuestados 20.000
Volumen de actividad anual 10.000 horas de m.o.d.
Tasa imputación (20.000/10.000) 2 euros/hora m.o.d.
Tasa de imputación 2 euros/hora m.o.d.

4 euros/unidad
generales fijos de fabricación
Y por lo tanto el producto 101 tendría menor coste.
La consecuencia fundamental de esta argumentación es que la obtención de un coste

estándar único para un producto requiere la selección de un nivel apropiado de volumen
de actividad. Este volumen de actividad conviene que sea anual para evitar las
fluctuaciones mensuales de la demanda. Se suele denominar actividad normal y es el
nivel con el que se espera satisfacer la demanda de los consumidore s durante un
determinado período de tiempo. Por lo tanto la consideración del potencial del
mercado y la capacidad de la planta influirá en el valor de actividad normal de
producción.
Los gastos generales de fabricación variables requerirán un tratamiento parecido, con la

diferencia de que su presupuesto será flexible en función del volumen de actividad.
6.2 Estándares de gastos generales de fabricación variables.
Es decir, así como los 20.000 euros del ejemplo anterior se mantendrán cualquiera que
En el caso de los gastos generales de
sea el volumen de actividad (presupuesto fijo), por definición, no ocurrirá lo mismo con
fabricación variables su presupuesto será
los gastos variables.
flexible en función del volumen de
actividad.
El presupuesto de los mismos se hará para distintos niveles de actividad; calcularemos
entonces la tasa de gastos variables por división y procederemos como en el caso de
los gastos fijos.
Ejercicio
Supongamos que Productos Bonifaz, tiene un presupuesto de gastos variables de

fabricación como el siguiente:
09
reservados.
Nivel de actividad Energía Lubricantes Mantenimiento Total
6.000 horas mod 1.200 euros 240 euros 960 euros 2.400 euros
8.000 horas mod 1.600 euros 320 euros 1.280 euros 3.200 euros
La tasa de gastos de fabricación variables será entonces:

2.400 / 6.000 = 3.200 / 8.000 = 0,40 euros / hora mod
Por tanto, el coste estándar del producto 101 deberá incluir:
Tasa de imputación 0,4 euros/hora m.o.d.

0,8 euros/unidad
generales variables de fabricación
En este caso no existe el problema de que las horas de actividad anual presupuestadas
no coincidan con las reales, tal y como ocurría en el caso anterior de gastos generales
fijos.
Al tratarse ahora de un gasto variable su valor real irá aumentando o disminuyendo
según el volumen de actividad y ese valor real será el que impute a los productos (esta
situación es similar al tratamiento de la materia prima).
7 Resumen
Es importante señalar que en la práctica, el proceso de obtención de los estándares y
las tasas de gastos de fabricación se puede convertir en un proceso muy complicado.
Puede ser difícil separar los costes fijos de los costes variables, y una vez separados,
puede ser difícil establecer presupuestos flexibles, o podemos obtener presupuestos
flexibles no exactamente proporcionales. Por ello, va tomando importancia creciente
utilizar métodos estadísticos en la obtención de dichas tasas.
010
reservados.
8 Bibliografía:
 Contabilidad para la Dirección. Fernando Pereira y otros. Ediciones EUNSA
 Contabilidad de costes. Horngreen, Ch y otros. Pearson Educación
 Casos Prácticos Resueltos de Contabilidad de Costes. Vicente Ripoll y otros. Editorial Profit
 Nuevas tendencias en contabilidad y gestión de costes. ACCID. Ediciones Deusto
011
reservados.

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La empresa desarrolla su actividad profesional en un despacho que tiene un coste por

Esa factura es un gasto en concepto de consumo de electricidad.

5 Costes del producto y gastos del período

04 ASTURIAS: RED DE UNIVERSIDADES VIRTUALES IBEROAMERICANAS 2016®

Cuando una empresa incurre en costes de administración esos costes se transforman

Otros costes de fabricación: 100 u.m.

Costes de administración: 100 u.m.

Costes de dirección: 100 u.m.

Costes de venta: 100 u.m.

Se han producido 50 unidades de producto de las cuales se han vendido 40 a 20 u.m.

 El coste de fabricación total asciende a 500 u.m.

 Por lo tanto el coste de fabricación unitarios asciende a 500 u.m./50 productos,

La cuenta de resultados será:

05 ASTURIAS: RED DE UNIVERSIDADES VIRTUALES IBEROAMERICANAS 2016®

Ventas (40 unidades*20 u.m.) 800 u.m.

Coste mercancías vendidas: (40 unidades*10 u.m.) 400 u.m.

Gastos de administración: 100 u.m.

Gastos de dirección: 100 u.m.

Gastos de venta: 100 u.m.

RESULTADO: 100 u.m.

Los gatos de administración, dirección y venta se llevan en su totalidad a la cuenta de

Téngase en cuenta que en el lenguaje común e incluso en la literatura científica es fácil

 Por proyectos: para conocer el coste total de un determinado proyecto

Para la utilización de cualquiera de las clasificaciones de costes anteriores, se hace

06 ASTURIAS: RED DE UNIVERSIDADES VIRTUALES IBEROAMERICANAS 2016®

 Costes fijos y variables.

 Costes directos e indirectos.

 Costes unitarios y totales.

Coste mano de obra: (2 h/ud.15€/h.10.000 ud.) 300.000 euros