Вы находитесь на странице: 1из 5

Экономика

МЕТОДЫ ТРАНСФЕРТНОГО ЦЕНООБРАЗОВАНИЯ


УДК 338.5 1. Введение
Согласно общераспространенному определению, под методом принято
Ольга Александровна Кирова,
кандидат экономических наук, профес- понимать совокупность приемов и операций практического и теоретического
сор кафедры Финансов и налогообло- освоения действительности [1].
жения МЭСИ Методология трансфертного ценообразования и контроля за ним выра-
Эл. почта: Kirovaoa@mail.ru
батывалась в течение десятилетий и достигла высокого уровня сложности.
Николай Евгеньевич Назаров, Наиболее авторитетным органом в этой отрасли является Организация
аспирант кафедры Финансов и налого-
обложения МЭСИ
экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), которая в 1979 году
Эл. почта: poseidon_88@mail.ru выпустила, а в 2010 году существенно обновила «Руководство (Рекоменда-
ции) по трансфертному ценообразованию для транснациональных предпри-
В статье рассматриваются методы ятий и налоговых ведомств». Рекомендации ОЭСР не являются статичным
трансфертного ценообразования как
совокупность приемов и операций документом, в них постоянно вносятся изменения и дополнения; это не
по обоснованию соответствия цены нормативный акт, но многие страны используют их в качестве основы для
в сделке между взаимозависимыми положений своего налогового законодательства, посвященного трансферт-
лицами рыночному уровню.
ному ценообразованию.
Ключевые слова: трансфертное це-
нообразование, рыночные цены, мето-
ды трансфертного ценообразования. 2. Группы методов определения цен
Рекомендации ОЭСР предполагают две основные группы методов оп-
Olga A. Kirova, ределения цен:
PhD in Economics, Professor of the De-
partment “Finance and taxation”, MESI
1) «традиционные» методы основаны на анализе непосредственно самой
E-mail: Kirovaoa@mail.ru сделки и являются наиболее предпочтительными в применении. В состав
Nikolaj E. Nazarov,
данной группы методов входят:
Post-graduate student of the Department • метод сопоставимых рыночных цен, или «comparable uncontrolled price
“Finance and taxation”, MESI method» (далее – CUP) – данный метод считается приоритетным при выборе
E-mail: poseidon_88@mail.ru метода ценообразования;
TRANSFER PRICING METHODS • метод цены последующей реализации, или «resale price method» (да-
лее – Resale price);
This article discusses methods of transfer • затратный метод, или «cost plus method» (далее – Cost plus).
pricing as a set of methods and operations
on the justification of compliance rates 2) «нетрадиционными» являются методы, основанные на анализе
in a transaction between related parties прибыли от сделки. Данные методы применяются в случаях, когда такие
market level. методы точнее отражают особенности совершаемой сделки, например, при
Keywords: transfer pricing, market prices, условии предоставления одной из сторон ценных или уникальных условий
methods of transfer pricing. или в случае, если отсутствует или существенно ограничена информация
об аналогичных сделках. К методам сделок на основе прибыли относятся:
• метод сопоставимой рентабельности, или «transactional net margin
method» (далее – TNMM);
• метод распределения прибыли, или « transactional profit split method»
(далее – Profit split).
Последняя группа методов является более «молодой», но именно она
стала самой популярной в западной практике и наиболее часто используемой
по сравнению с остальными методами.
ОЭСР указывает, что метод трансфертного ценообразования по конк-
ретной сделке всегда должен определяться как метод, наиболее соответс-
твующий ее существу в конкретных условиях, и не рекомендует применять
к одной сделке два или более методов.
Отдельными государствами, являющимися членами ОЭСР, рекомендован-
ные Организацией методы трансфертного ценообразования, используются
с учетом отдельных особенностей, связанных с порядком их применения,
наличием или отсутствием приоритетного метода либо возможностью ис-
пользования иных, не предусмотренных законом методов, например:
• Законодательством таких государств, как Япония, Новая Зеландия и
Южная Корея налогоплательщику предоставлено право самостоятельно
избирать оптимальный метод среди CUP, Resale price, Cost plus, TNMM и
Profit split, а в Южной Корее – также иных обоснованных методов;
• В Израиле основным методом ценообразования является CUP. В случае
если названный метод не может быть применен, в зависимости от существа

№6, 2014 84
Экономика

сделки, могут применяться TNMM Таблица 1


или Profit split. Если же и эти мето- Специфика применения методов трансфертного ценообразования
ды не отражают существа сделки, в различных государствах мира
должен применяться любой другой метод трансфертного ценообразования
метод, который при сложившихся
обстоятельствах наиболее объектив- Государство Resale Cost Profit Residual другие
CUP TNMM
но отражает соотношение условий price plus split profit split методы
рассматриваемой и аналогичных ей Австралия 1 + + + + – –
сделок;
Австрия 1 + + + + – –
• Испания, Словакия и Словения
также признают приоритетным ме- Аргентина 1 + + + + – –
тодом CUP, затем применению пос- Бельгия 1 + + + + – –
ледовательно подлежат Resale price,
Великобритания 1 + + + + – –
Cost plus, а когда все перечисленные
методы неприменимы – Profit split Венгрия 1 + + + + – –
или TNMM; Германия 1 + + + + – –
• Налоговые органы Чили при Дания 1 + + + + – –
проверке цен по сделкам между
Израиль 1 3 3 2 2 – –
взаимозависимыми лицами при на-
личии у контролируемой компании, Индия 1 + + + + – +
получившей заниженную прибыль, Ирландия 1 + + + + – –
аналогичных договоров с третьими Испания 1 2 3 4 4 – –
лицами используют методы CUP
и Cost plus. Если договоры с тре- Италия 1 + + + + – –
тьими лицами отсутствуют, то для Канада 1 + + + + – –
сопоставления цен с рыночными Китай 1 + + + + – –
используются данные о ценах на
Колумбия + + + + + + –
международном рынке.
Люксембург 1 + + + + – –
2. Специфика применения Малайзия 1 + + + + – –
методов трансфертного Мексика 1 2 3 4 5 6 –
ценообразования
Специфика применения методов Нидерланды 1 + + + + – –
трансфертного ценообразования в Новая Зеландия + + + + + + –
различных государствах мира пред- Норвегия 1 + + + + – –
ставлена в таблице №1:
Польша 1 + + + + – –
Стоит обратить внимание, что,
несмотря на то, что Соединенные Португалия 1 1 – 2 2 – 2
Штаты Америки являются чле- Россия 1 + + + + – +
ном ОЭСР, методы трансфертного Сингапур 1 + + + + – –
ценообразования, установленные
законодательством этого государс- США + + + + + + +
тва, несколько отличаются от реко- Турция 1 1 1 2 2 – 3
мендованных Организацией. Так в Финляндия 1 + + + + – –
налоговом законодательстве США
Франция 1 + + + + – –
отсутствует строгая приоритетность
методов, однако при этом существует Чехия 1 + + + + – –
правило наилучшего метода (того, Чили 1 – 1 – – – –
который с высокой вероятностью Швейцария 1 + + + + – –
позволяет получить надежный ре-
зультат в соответствии с принципом Швеция 1 + + + + – –
«вытянутой руки»). Официальное Эстония 1 + + + + – –
определение принципа вытянутой ЮАР 1 + + + + – –
руки изложено в §1 ст.9 Модельной
Южная Корея + + + + + + +
налоговой конвенции ОЭСР: «В слу-
чае, когда между двумя зависимыми Япония + + + + + + –
предприятиями в их коммерческих Цифры обозначают очередность применения методов. Знаки «+» и «–» указывают на нали-
или финансовых отношениях уста- чие/отсутствие указанного метода в юрисдикциях, где четкая иерархия методов не установ-
навливаются условия таким образом, лена, а применение конкретного метода зависит от вида и условий совершаемой сделки.

Экономика, Статистика и Информатика 85 №6, 2014


Экономика

что они отличаются от тех, кото- 3. Последовательность идентичные (однородные) товары


рые были бы установлены между применения методов определения (работы, услуги), определяется
независимыми предприятиями, то рыночной цены в России интервал рыночных цен в порядке,
любая прибыль, которая была бы Обобщая правила главы 14.3 раз- предусмотренном статьей 105.9 НК
получена одним из предприятий, но дела V.I НК РФ, можно представить РФ. В случае, если цена в анали-
из-за наличия таких условий не была следующую последовательность зируемой сделке входит в интер-
получена, может быть включена в применения методов определения вал рыночных цен, то такая цена
прибыль данного предприятия и рыночной цены. признается рыночной. Если цена в
соответственно обложена налогом». 1) Метод сопоставимых рыноч- анализируемой сделке выше (ниже)
Указанные методы подразделяются ных цен является приоритетным и максимальной (минимальной) гра-
на следующие категории в зависи- используется при наличии на со- ницы интервала, то для целей на-
мости от предмета сделки: ответствующем рынке нескольких логообложения принимается цена,
• Методы, применяемые к зай- или одной сделки, удовлетворяющих соответствующая максимальному
мам и авансам, – это метод по мес- определенным условиям, и достаточ- (минимальному) значению интер-
тонахождению заемщика, метод, ной информации о таких сделках. вала рыночных цен.
базирующийся на применяемой Суть метода сопоставимых рыноч-
федеральной ставке, и другие ме- ных цен заключается в том, что цена Пример №1:
тоды; товаров (работ, услуг) по контроли- Цена анализируемой контро-
• Методы, применяемые в отно- руемой сделке сравнивается с ценой лируемой сделки составляет –
шении сделок с вещными правами. аналогичных товаров (работ, услуг) 100 рублей.
К таковым относятся методы, ана- по сопоставимым сделкам, в схожих Выявлено четыре сопоставимые
логичные CUP, Resale price, Cost экономических обстоятельствах, сделки.
plus, Profit split, TNMM, и другие между независимыми лицами. Клю- Цены по ним, упорядоченные
методы. чевую роль в этом методе играют по возрастанию в соответствии
• Методы, применяемые в отно- сопоставимые сделки по принципу с требованием подпункта 1 п. 3
шении сделок с нематериальными «вытянутой руки». Их можно объ- ст. 105.9):
активами, в состав которых входят единить в две группы: внутренние и Цена в сделке № 1 – 90 рублей;
CUP, TNMM, другие неспецифичес- внешние (рис. 1). Цена в сделке № 2 – 120 рублей; Цена
кие методы. Сделка «А» – это контролируемая в сделке № 3 – 140 рублей; Цена в
• Методы, применяемые по сдел- сделка налогоплательщика. Если вы- сделке № 4 – 150 рублей.
кам оказания услуг (CUP, Cost plus, явлена его сделка с не взаимозависи- В рассматриваемой ситуации
Profit split, TNMM и другие методы). мой компанией (сделка «Б»), которая сначала производится расчет мини-
• Методы, применяемые по сдел- является сопоставимой по отноше- мального значения интервала рыноч-
кам, связанным с основными вло- нию к сделке «А», тогда эта сделка ных цен путем деления количества
жениями – такие, как CUP, метод по является внутренней сопоставимой сопоставимых сделок на 4:
доходам, метод по цене приобрете- сделкой. Сделки, сопоставимые со 4 / 4 = 1.
ния, метод рыночной капитализации, сделкой между рассматриваемыми Полученный результат – 1 пред-
Residual profit split (Метод распре- компаниями, в которых не участвует ставляет собой целое число, сле-
деления прибыли по остаточной налогоплательщик (сделка «В»), на- довательно, минимальное значение
стоимости) и другие методы. зываются внешними сопоставимыми интервала определяется как сред-
Что касается Российской Федера- сделками. нее арифметическое от цены под
ции, то пункт 1 статьи 105.7 Налого- При наличии информации о этим числом (цены №1) и следую-
вого кодекса Российской Федерации нескольких сопоставимых сдел- щей цены (№2) (пп.2 п.3 ст.105.9
(далее – НК РФ) предусмотрено ках, предметом которых являются НК РФ):
использование следующих методов:
1) сопоставимых рыночных цен;
2) цены последующей реализа-
ции;
3) затратного;
4) сопоставимой рентабельности;
5) распределения прибыли.
При этом каждый из пяти вы-
шеперечисленных методов имеет
свою регламентацию и порядок
применения, закрепленный в соот-
ветствующих статьях 105.9-105.13
НК РФ. Кроме того, законодательно
закреплена возможность примене-
ния комбинации методов. Рис. 1. Внутренние и внешние сопоставимые сделки

№6, 2014 86
Экономика

( 90 + 120) / 2 = 105 рублей 1300 рублей. При этом интервал тавимой рентабельности либо метод
Таким образом, минимальное рентабельности, рассчитанный в распределения прибыли.
значение интервала равно 105 руб. порядке предусмотренном ст.105.8 4) Суть метода сопоставимой
Далее рассчитывается мак- НК РФ, составил 10–15 %. рентабельности заключается в со-
симальное значение интервала Для начала определяется пока- поставлении операционной рента-
рыночных цен в соответствии с затель валовой рентабельности по бельности, сложившейся у лица,
подпунктом 3 пункта 3 статьи сделке: являющегося стороной анализируе-
105.9 НК РФ: (1300 – 1000) / 1300 × 100 = 23.08% мой сделки, с рыночным интервалом
Количество сделок умножаем Таким образом, валовая рента- операционной рентабельности в
на 0,75 бельность, исходя из цены последу- сопоставимых сделках, определен-
4 × 0,75 = 3. ющей реализации, выше максималь- ном в порядке, предусмотренном
Число 3 – это целое число, поэ- ного значения рыночного интервала НК РФ. А метод распределения
тому нужно взять среднее арифме- рентабельности. прибыли заключается в сопостав-
тическое от цены под этим числом В этом случае цена покупки лении фактического распределения
(№ 3) и следующей цены (№ 4): товара в контролируемой сделке между сторонами сделки прибыли,
(140 + 150) / 2 = 145. составит для целей налогового полученной всеми сторонами этой
Таким образом, максимальное контроля сделки, с распределением прибыли
значение интервала рыночных цен 1300 – (1300 × 15%) = между сторонами сопоставимых
равно 145 руб., а сам Интервал ры- = 1105 рублей. сделок.
ночных цен – от 105 до 145 рублей. Вывод: Поскольку, расчетная При этом из этих двух методов
Сравниваем цену контролируе- цена товара выше, чем фактически приоритетным, все же, является
мой сделки – 100 рублей со значения- уплаченная при покупке, то коррек- метод сопоставимой рентабель-
ми интервала рыночных цен и делаем тировка налоговой базы Компании ности, поскольку невозможность
вывод, что цена анализируемой сдел- А не производится на основании п. его применения является одним из
ки не в интервале. 7 ст. 105.10 НК РФ. оснований для применения метода
Вывод: для целей налогообложе- распределения прибыли (Пп.1 п.4
ния налоговая база подлежит кор- 3) Затратный метод может при- ст.105.13НК РФ).
ректировке, исходя из цены равной меняться, в частности, при опре- При использовании метода
105 рублей (абзац 2 п. 7 ст. 105.9). делении цены выполненных работ сопоставимой рентабельности в
(оказываемых услуг); при продаже зависимости от экономической
2) В случае, если отсутствуют сырья или полуфабрикатов лицам, сути сделки рассчитывается пока-
основания для использования ме- являющимся взаимозависимыми; затель операционной рентабель-
тода сопоставимых рыночных цен, при осуществлении торговых опера- ности в порядке, предусмотренном
используется метод последующей ций на рынке ценных бумаг и валют- статьей 105.12 НК РФ, который
реализации или затратный метод. ном рынке. При применении данного затем сравнивается с рыночным
При этом метод цены последующей метода рассчитывается показатель интервалом рентабельности. При
реализации товара является приори- валовой рентабельности затрат по этом с рыночным интервалом со-
тетным для определения рыночности анализируемой сделке, который поставляется рентабельность той
цены в сделках по перепродаже по- затем сравнивается с рыночным стороны анализируемой сделки,
купателем купленного товара у вза- интервалом рентабельности, опре- которая осуществляет меньше фун-
имозависимого лица другому лицу, деленным в соответствии со ст.105.8 кций, несет меньше рисков, а также
не являющимся взаимозависимым с НК РФ. При этом порядок расчета не владеет объектами нематери-
ним (Данное положение закреплено аналогичен порядку, указанному в альных активов, оказывающими
п.2 ст.105.10 НК РФ). Для приме- примере №2. существенное влияние на уровень
нения метода цены последующей Стоит отметить, что выбирая ме- рентабельности.
реализации должен быть рассчитан тод и используя в качестве источника 5) Несмотря на то, что метод
показатель валовой рентабельности информации данные бухгалтерской распределения прибыли стоит в
организации – покупателя контро- отчетности, следует принимать во самом низу иерархии российских
лируемой сделки в соответствии со внимание положения пункта 8 статьи методов трансфертного ценообра-
статьей 105.10 НК РФ и сравнен с 105.7 НК РФ, согласно которому для зования, существуют случаи, когда
рыночным интервалом рентабель- метода цены последующей реали- указанный метод будет являться
ности, определенным в соответствии зации и затратного метода данные приоритетным. Это касается сделок,
со ст.105.8 НК РФ. бухгалтерской отчетности должны в которых предметом являются права
быть приведены в сопоставимый на объекты нематериальных акти-
Пример №2: вид. Если нельзя обеспечить сопос- вов, оказывающие существенное
Компания «А» приобрела товар тавимость данных бухгалтерской влияние на уровень рентабельности
у взаимозависимой компании «Б» отчетности, то метод последующей (при отсутствии однородных сделок,
за 1000 рублей и реализовала его реализации не применим, и в этом предметом которых являются объек-
третьей независимой стороне за случае используются метод сопос- ты нематериальных активов, совер-

Экономика, Статистика и Информатика 87 №6, 2014


Экономика

шенных с лицами, не являющимися или доли в уставном капитале дру-

из вклада в сделку фун-


кции, активы, риски...
По пропорции, исходя
взаимозависимыми). На гого юридического лица.
В соответствии со статьей 105.13 Участни-

Остаточная
НК РФ метод распределения при- ┌► ка 1 Заключение

прибыль
были предусматривает следующий ─┤ (5) Российская практика применения
алгоритм действий: └► методов трансфертного ценообразо-
На
1) определяется сумма совокуп- вания для целей налогообложения
Участни-
ной прибыли, фактически получен- только начинает формироваться, но
ка 2
ной всеми сторонами контролируе- уже сейчас можно с высокой долей
мой сделки; вероятности полагать, предусмот-
Расчетная прибыль Участника (по
2) определяется расчетная при- ренные российским налоговым
одному из 4 методов) +
быль для каждой стороны сделки правом методы трансфертного це-
+ Остаточная прибыль
одним из четырех методов (методом нообразования позволят достаточно
Участника (по пропорции) =
сопоставимых рыночных цен, мето- точно определить рыночный уровень
= «Рыночная» прибыль
дом цены последующей реализации, цены (уровня рентабельности) в
Участника (6)
затратным методом или методом сделке между взаимозависимыми
сопоставимой рентабельности) с лицами. А по мере наработки прак-
Таким образом, выбор метода
учетом вложенных в сделку каждой тики применения раздела V.I НК РФ
трансфертного ценообразования
стороной функций, активов и при- субъекты налоговых отношений, воз-
осуществляется последовательно,
нятых рисков; можно, столкнуться с необходимос-
когда переход к следующему по
3) вычисляется общая расчетная тью использования иных методов,
очередности методу объясняется
прибыль всех сторон сделки путем которые будут способствовать даль-
н е во зм ож н о с т ь ю п р и м е н е н и я
суммирования данного показателя нейшему развитию и совершенс-
предыдущего. При прочих равных
каждой стороны; твованию законодательства в сфере
условиях должен применяться тот
4) путем вычитания из суммы трансфертного налогообложения.
метод, который в полной мере
совокупной прибыли суммы об-
позволит оценить рыночную цену, Литература
щей расчетной прибыли находится
исходя из имеющихся обстоя- 1. Некрасов С.И., Некрасова Н.А.
остаточная прибыль или остаточ-
тельств. Философия науки, 2010 г.
ный убыток по контролируемой
Стоит также учитывать, что 2. Налоговый кодекс Российской
сделке;
для оценки соответствия цен в Федерации. Части 1 и 2. (по сост. на
5) остаточная прибыль рас-
сделках принципу «вытянутой 1 октября 2013 года);
пределяется по всем участникам
руки» налогоплательщики могут 3. International Tranfer Pricing/
сделки;
применять также и иные методы, PWC Publishing, 2011;
6) «рыночная» прибыль каждого
прямо не установленные главой 4. Брызгалин А.В. Контроль за
участника рассчитывается путем
14.3 НК РФ, либо использовать трансфертными ценами. Налоги и
сложения его расчетной прибыли и
комбинацию методов при условии финансовое право. 2012;
распределенной на этого участника
соблюдения указанного принципа. 5. Кизимов А.С., Кузьмина Н.А.
части остаточной прибыли.
Кроме того, в отношении разовых Об альтернативных методах транс-
Схематично данный алгоритм
сделок в пункте 9 статьи 105.7 НК фертного ценообразования. Налого-
можно представить следующим
РФ установлено, что если ни один вая политика и практика. 2012, № 11
образом:
из вышеуказанных методов не (229), 78–80.
Фактическая прибыль позволяет определить соответствие
Участника 1 + их цен рыночной цене, то для оп- References
+ Фактическая прибыль ределения такого соответствия мо- 1. The Tax Code of the Russian
Участника 2 = жет быть привлечен независимый Federation. Parts 1 and 2 (in comp. 1
= Совокупная прибыль (1) оценщик. При этом, независимая October 2013)
оценка возможна для определения 2. International Tranfer Pricing /
Расчетная прибыль Участника 1 рыночной цены только по разовым PWC Publishing, 2011
(по одному из 4 методов) + 3. Bryzgalin A.V. Control over
сделкам, под которыми следует по-
+ Расчетная прибыль Участника 2
нимать сделку, осуществляемую на transfer pricing. Nalogi i finansovoe
(по одному из 4 методов) =
= Общая расчетная прибыль (2, 3) разовой основе и по своей экономи- pravo. 2012
ческой сути отличную от основной 4. Kizimov A.S., Kuzmina N.A.
Совокупная прибыль – деятельности организации. Приме- Alternative methods of transfer pricing.
– Общая расчетная прибыль = ром такой сделки может служить Nalogovaya politika i praktika. 2012,
= Остаточная прибыль (4) продажа объекта основных средств № 11 (229), 78–80.

№6, 2014 88