¿Cómo alcanzar un modelo de sanciones tributarias

equilibrado?
Revista Nº 175 Ene.-Feb. 2013
Javier N. Rojas 
Especial para la Revista Impuestos 
El modelo tributario de sanciones con que cuenta la administración de
impuestos en Colombia se mantiene como uno de los escenarios en
donde mayor cantidad de controversias surgen entre los individuos y el
Estado. Según el especialista en derecho tributario, Roberto Insignares,
en el país, la regulación y la estructura del régimen de sanciones e
infracciones tributarias es tal vez uno de los aspectos más precarios del
sistema impositivo.~o~

Argumenta que las sanciones y específicamente sus efectos son el

resultado de un trípode conceptual: la existencia de una obligación
tributaria, el surgimiento de una infracción y la consecuente reacción
frente a tal infracción. La obligación fiscal representa “la máxima
expresión de solidaridad que debe tener un ciudadano para con el
Estado, de ahí que la misma Constitución establezca, en su artículo 95,
que uno de sus deberes esenciales es contribuir al financiamiento de las
cargas fiscales de aquel, bajo los conceptos de justicia y equidad”.~o~

Si los tributos son la máxima expresión de solidaridad, precisa, entonces

generan obligaciones de diversa índole. “Se habla de obligaciones,
porque hay que apartarse de un concepto que se ha venido imponiendo
en buena parte de la doctrina, donde se habla de deberes formales y de
obligaciones”. Explica que tanto en el aspecto formal como en el
sustancial, los impuestos son una obligación, pues el deber, considerado
como aquella prerrogativa que se puede cumplir o no, “deja de ser deber
cuando al incumplirlo, se genera una sanción”. Por lo tanto cree que los
tributos son obligaciones, porque no queda al albedrío de una persona
elegir si los paga o no.~o~

Comenta que en el país se tiene un abanico tributario muy amplio de

obligaciones formales y sustanciales. Las primeras entendidas con una
triple dimensión, según la concepción romana del derecho: dar, hacer y
no hacer, obligaciones que se trasladan a una parte de la obligación
sustancial, que corresponde a dar, a pagar el impuesto.~o~
Expresa que una de las obligaciones que más sanciones genera, en
Colombia, no tiene que ver con el pago del impuesto, sino con hacer o no
ciertos procedimientos, por ejemplo, incumplir la presentación de la
declaración de impuestos oportunamente, no reportar una información en
el momento exigido, omitir ingresos o incluir pasivos inexistentes.~o~

Bajo la perspectiva de esa triple dimensión de la obligación tributaria, si

se sanciona a un contribuyente, el bien jurídico que entra a tutelarse es el
deber de los ciudadanos de contribuir a las arcas del Estado. En el
ámbito de lo penal, cuando se opta por la sanción de ciertas conductas
relacionadas con el cumplimiento de obligaciones tributarias, se ha dicho
que ese bien jurídico está matizado por el orden económico y social.~o~

Insignares recalca la importancia de tener en cuenta estas reflexiones,

porque guardan estrecha relación con la manera como se ha diseñado el
sistema impositivo y de sanciones en Colombia. Si el bien jurídico
tutelado es el deber de contribuir a las cargas fiscales del Estado, se
tratará de defenderlo por todos los medios, pues “el Estado tiene un
aparato institucional y unos instrumentos para hacer efectivo el
cumplimiento de estas obligaciones”.~o~

Precisa que ese aparato institucional pasa por la política criminal que a
su vez constituye una expresión del derecho punitivo, el cual “no puede
ser desligado como erróneamente hemos tratado de hacer en Colombia”,
porque mediante este “se puede determinar que una conducta se
sanciona desde la perspectiva penal y otra desde la administrativa”. Las
dos son expresiones del derecho punitivo. Se debe tener en cuenta el
artículo 29 de la Constitución Política, pues en este “se establece que el
debido proceso debe ser el fundamento de la actuación judicial o la
administrativa. Ese es un elemento básico”.~o~

En este análisis, además del artículo 29, conviene contemplar el artículo

33 de la Constitución, según el cual “nadie podrá ser obligado a declarar
contra sí mismo o contra su cónyuge, compañero permanente o
parientes dentro del cuarto grado de consanguinidad, segundo de
afinidad o primero civil”. Entre tanto, el sistema tributario colombiano
establece que los contribuyentes deben autoliquidar sus sanciones, regla
que “vulnera de suyo todos los principios constitucionales”, pues cuando
una persona está obligada a liquidar su sanción, está reconociendo que
incurrió en una infracción.~o~

En consecuencia, se está violando la presunción de inocencia y el

principio básico de no declarar contra sí mismo. Esta situación genera
muchos problemas en Colombia, “porque las sanciones, sean penales o
administrativas, tienen un fin preventivo represivo, pero que a veces muta
a un propósito intimidatorio”. Insignares acota que frecuentemente las
sanciones se diseñan con la intención de lograr efectos como
instrumento de coacción y no como medio de resarcir el perjuicio que ha
causado el incumplimiento de un deber jurídico establecido en la
legislación.~o~

El órgano legislativo tiene la función de determinar cuáles son las

conductas de los contribuyentes que pueden ser catalogadas como
infracciones de índole administrativa, o si se tipifican en el ordenamiento
penal. Lo ideal sería que los criterios a tener en cuenta en ese ejercicio
fueran la gravedad y el perjuicio que determinadas conductas irregulares
lleguen a generar al sistema tributario.~o~

Evolución normativa
Insignares manifiesta que en los últimos 15 años, la legislación ha
catalogado como situaciones sujetas a sanción penal el contrabando y
otras conductas asociadas a este, al igual que el no pago al fisco, por
parte de un contribuyente, de retenciones en la fuente realizadas a
terceros. Entre tanto, el resto de las conductas tributarias irregulares se
castigan por la vía administrativa.~o~

Con la decisión de incluir ciertas actuaciones aduaneras y tributarias en

la órbita de los delitos, “lo que se hace es proyectar los principios del
derecho penal a esas conductas que se han tipificado en el ordenamiento
penal y a las que están tipificadas en el ordenamiento administrativo”,
este, a su vez, plasmado en el estatuto tributario, el cual contempla un
procedimiento administrativo especial, donde “se opta por aplicar una
sanción”, generalmente “cimentada en aspectos económicos”.~o~

Advierte que cualquier caso que se adelante, tanto en el ámbito penal

como en el administrativo, debe acoger los principios básicos del debido
proceso. “La jurisprudencia del Consejo de Estado y la de la Corte
Constitucional han tenido una interpretación diversa respecto a la
aplicación de esos principios que orientan al derecho punitivo en el
ámbito administrativo y específicamente en el tributario. Si se revisa con
cuidado la jurisprudencia del Consejo de Estado se encuentra que una
de las posiciones esbozadas es que el Estado no puede entrar a probar
ese elemento subjetivo, razón por la cual se admite, tácitamente, que hay
una responsabilidad objetiva en materia tributaria”.~o~

Esto quiere decir que cuando se ha incumplido una obligación prevista en

el estatuto tributario y que no está regulada en el ámbito de lo penal, se
puede interpretar, de manera tácita, que existe una responsabilidad
objetiva. Y si esta se admite, “conlleva muchos peligros”, sostiene el
Consejo de Estado.~o~

De otro lado, sigue Insignares, la Corte Constitucional, en algunos fallos,

ha expresado que “los principios del derecho penal no se pueden
trasladar de manera automática al derecho administrativo sancionador”
en materia tributaria. El alto tribunal anota que si se hace, debe ser con
“ciertos matices”.~o~

Acota que algunos expertos advierten que al aplicar aquellos principios

se debe tener en cuenta, al establecer la ocurrencia de un acto
reprochable, tanto en el ordenamiento penal como en el administrativo,
que se configuren los tres elementos siguientes: la tipicidad del hecho,
que sea antijurídico y la culpabilidad de actor. Si estos se presentan, en
el ámbito penal, no habrá dudas para imponer la respectiva sanción. Por
eso considera que en el derecho administrativo sancionador para efectos
tributarios, “también se tendría que hablar de tipicidad”, aspecto que
califica de discutible, “porque tenemos un ordenamiento que no es claro,
es profuso y disperso”.~o~

Las altas cortes plantean la necesidad de imponer sanciones tributarias

con matices, situación en la que resulta fundamental establecer grados
de culpabilidad. “El Consejo de Estado dice que va a ser muy difícil
probarle a cada cual si de verdad actuó con culpa; cómo se va a medir el
elemento subjetivo del contribuyente que presentó mal la información.
Eso es obligar, prácticamente, a la administración tributaria a un
imposible”. Este tribunal también se muestra inquieto porque “muchas
veces actúan personas jurídicas y a estas cómo se les va a probar un
elemento subjetivo”.~o~

El desafío está en determinar los matices de culpabilidad. “La culpa ha

sido clasificada y desde el punto de vista dogmático hay una grave, una
leve y una levísima”. Respecto a la culpa leve, “se nos ha dicho que es el
mínimo deber de cuidado que se debe tener en el desarrollo de una
actividad. En gracia de discusión, se podría decir que el elemento
subjetivo sí puede determinarse en las infracciones tributarias”, cuando el
fundamento de calificación es el grado de culpa leve.~o~

“Si se presume que hay una falta de diligencia y cuidado en una persona
que no suministró la información de manera correcta, que incurrió en una
conducta prevista en la legislación tributaria, tipificada como infracción,
se logra que se invierta la carga de la prueba. Es decir, que el
contribuyente tenga la obligación de probar que él sí actuó con la debida
diligencia y cuidado, mas no utilizar el régimen de sanciones como un
instrumento de coacción, donde se presume de plano que el mero
incumplimiento está generando un perjuicio al fisco” y que no se pueden
tomar en cuenta otras consideraciones.~o~

“Admitir una responsabilidad objetiva es peligroso y ya se han dado

casos en la jurisprudencia. Si alguien suministra una información
exógena y se va un error, un detalle, eso tiene una sanción; cuál fue el
perjuicio del Estado, cuál fue la falta de diligencia y cuidado del
contribuyente”. En esta circunstancia, Insignares se cuestiona si la
sanción resulta proporcional o no.~o~

En ese contexto, “se generan problemas, porque se entra a fallar con

criterios de responsabilidad objetiva. Y la misma jurisprudencia, en
algunos casos, ha tenido que decir, en acciones de nulidad y
restablecimiento del derecho, que se debe probar que de verdad hubo un
daño efectivo”, pues una determinada acción u omisión impositiva no
necesariamente conlleva un perjuicio grave para el fisco que justifique
“una sanción tajante”.~o~

Insignares piensa que la manera de aplicar, con matices, los principios

del derecho penal en el derecho administrativo sancionador para asuntos
tributarios requeriría “establecer un grado de culpabilidad no casado con
el dolo, porque ahí se cae en un problema: cómo se prueba el elemento
subjetivo al contribuyente”. La solución sería, entonces, adoptar “un
grado de culpa que puede ser la leve, que exige un mínimo nivel de
diligencia y deber de cuidado”.~o~

Moderar el castigo
Sostiene que uno de los grandes problemas de la normativa tributaria se
materializa en un régimen de infracciones y sanciones “sumamente
oneroso”. Por ejemplo, la sanción por inexactitud en una declaración de
impuestos es de 160%.~o~

“Las conductas de menor calado, en teoría, las que menos alteran el

deber de contribuir”, en general, se castigan con sanciones pecuniarias,
bajo la modalidad de multas fijas. Y cuando la acción del contribuyente
perjudica, en mayor medida, el bien jurídico tutelado, pasa a ser una
multa proporcional. Pero el funcionario de la administración de impuestos
no cuenta con “instrumentos para dosificar esa sanción”, lo cual
representa otro serio inconveniente. Si aquel “no tiene criterios para
dosificar la sanción, casi siempre se va a casar con la sanción
establecida en la ley o va a poner la más alta”. Y esa sanción va a
generar, frecuentemente, controversia.~o~

“La proporcionalidad consiste en ser razonable en la imposición de las

sanciones y para tener eso claro se debe saber cómo se lleva a la
práctica el enaltecimiento de un principio básico que es la equidad y que
la sanción responda al perjuicio que causó la conducta a ese bien jurídico
tutelado”, es decir, al deber de contribuir.~o~

Sin embargo, “la sanción no se puede convertir en un instrumento

adicional de recaudo para el cumplimiento de metas, porque eso lleva a
discusiones. Lo que en teoría puede ganar ahora la administración
tributaria, el día de mañana lo puede perder en el contencioso
administrativo. Y el costo para el Estado es alto, porque se puede
presentar una gestión interesante en relación con las sanciones
impuestas por la vía gubernativa, pero habrá que ver cuántas tienen
satisfacción en el contencioso administrativo”.~o~

“El llamado no es al funcionario, ni al contribuyente, sino al legislador,

porque la ley, y específicamente una técnica legislativa afortunada, es la
única que nos puede llevar a un régimen que genere mayor
transparencia, tranquilidad en lo que tiene que ver con la discusión o no
del alcance de la obligación tributaria y promueva que el Estado vea que
se cumple en mayor medida ese deber jurídico que tienen todos los
ciudadanos con él”.~o~

“Una vez que la ley sea clara, los funcionarios van a tener mejores
herramientas para aplicarla. Pero como la ley no lo es, pues vamos a
seguir con los mismos problemas que hemos tenido hasta la fecha, con
una responsabilidad objetiva muy peligrosa, que genera muchos litigios y
que nos lleva a abusos en muchos casos”, asevera Insignares.~o~
“En nuestro sistema de infracciones y sanciones, muchas de las
conductas que tenemos como infracciones tributarias podrían ser
conductas penales y tipificadas en el ordenamiento penal, igual que
ocurre en otros países donde lo más grave son los delitos fiscales y los
que mayor repudio generan en la sociedad. Aquí hemos sido tímidos con
una cantidad de conductas” que podrían sancionarse penalmente,
puntualiza Insignares.~o~

Por su parte, Ricardo Sabogal, experto en derecho tributario, cree

indispensable la modificación estructural del procedimiento gubernativo
en materia de sanciones tributarias, con el fin de atender las necesidades
de certeza tanto de la administración tributaria como del contribuyente,
dado que se requiere claridad en las reglas procesales y se reclama la
incorporación, en los pronunciamientos de la administración, de buena
parte de los postulados que ha ido aceptando la jurisprudencia,
particularmente la constitucional, como criterios para la imposición y
determinación de sanciones.~o~

La Corte Constitucional señaló, desde 1998, una serie de conceptos

fundamentales para que la administración pudiera ejercer su facultad
sancionatoria: fijó parámetros mucho más rigurosos a efectos de
establecer una graduación de la sanción, manifestó que se debe dar
cumplimiento al debido proceso y respetar la posibilidad de allegar y
controvertir pruebas, destacó la importancia de determinar la ocurrencia
de un daño por parte de la administración de impuestos y de ponderar la
proporcionalidad de la sanción frente al hecho sancionado.~o~

“Estos importantes pronunciamientos de la Corte Constitucional se echan

de menos en el proceso gubernativo, donde la administración sigue
amparada en una tesis absolutamente administrativista y objetiva de
responsabilidad, prescinde de esa consideración y, al final, al
contribuyente no le queda más opción” que acudir a la instancia
contencioso administrativa, con la esperanza de que allí sí se recojan
tales planteamientos, acota Sabogal.~o~

Instancia imparcial
Cree que el gran paso normativo no solo se debe dar en el campo
sancionatorio, sino en el ámbito procedimental, porque se debe
establecer una verdadera instancia de decisión en la vía gubernativa,
antes de arribar a la jurisdicción contencioso administrativa.~o~

“En este momento, por fuerza de las circunstancias, la administración

termina fungiendo de juez y parte dentro de los procesos gubernativos”.
En consecuencia, el contribuyente “no tiene mayores expectativas de
lograr una reconsideración de los pronunciamientos previos e
inevitablemente tiene que ir al contencioso. Si hubiese una instancia
imparcial y objetiva que pudiera recoger pronunciamientos y avances
jurisprudenciales en sus fallos”, se podría evitar que una gran cantidad
de procesos llegaran a la jurisdicción contencioso administrativa.~o~

Piensa que es necesario dotar a la instancia gubernativa tributaria del

recurso de reconsideración y enfatiza: “decidimos dotar de
independencia y autonomía al ente que va a resolver los recursos de
reconsideración, o prescindamos de esas etapas y nos vamos directo al
contencioso administrativo. En la realidad estamos agotando una vía que
no tiene ninguna razón de ser desde el punto de vista del contribuyente”,
porque en la administración tributaria, los funcionarios cumplen con surtir
unos procesos que les son asignados por la ley, en los cuales actúan
como juez y parte.~o~

En el terreno de la administración tributaria, quien tiene la “competencia

de resolver los recursos de reconsideración rarísima vez termina
accediendo a las solicitudes y súplicas del contribuyente, es más, tengo
entendido que más del 90% de los procesos que llegan a instancia de
decisión en la subdirección de gestión de la Dirección de Impuestos y
Aduanas Nacionales (DIAN) son fallados en contra de él y que muchos
de aquellos, por el contrario, terminan siendo resueltos favorablemente
para el contribuyente en la jurisdicción contencioso administrativa”.~o~

Señala que hay algunas circunstancias estructurales adicionales

negativas, una de las cuales se deriva de las disposiciones reguladoras
del andamiaje interno de la administración de impuestos que conceden a
los conceptos un carácter vinculante, equivalente al de una circular de
servicio. En consecuencia, un funcionario de esta “no puede sustraerse
de aplicar el concepto o la doctrina oficial emitida por la dirección de
impuestos”.~o~

Además, con respecto a los criterios que ha esbozado la Corte

Constitucional de respeto al debido proceso, frecuentemente se
encuentra un rezago doctrinario por parte de los funcionarios de la
administración ante solicitudes del contribuyente relativas a las
posibilidades de allegar y controvertir pruebas.~o~

“En muchos casos los contribuyentes solicitan la práctica de pruebas

periciales contables dentro del procedimiento de agotamiento de la vía
gubernativa, y la administración, de forma recurrente, la niega so pretexto
de que ya se efectuó una inspección tributaria que satisface
completamente los requerimientos”. Sabogal critica tal actitud, pues
considera que la vía gubernativa tributaria debería ser un mecanismo
“auxiliar de la justicia, absolutamente imparcial, totalmente alejado de la
estructura de las partes involucradas en la discusión”.~o~

Sabogal sostiene que en la vía gubernativa, los procedimientos para los

asuntos de impuestos “están apenas señalados de forma general; las
normas probatorias establecen de manera amplia la posibilidad de
allegar y de acudir a cualquier medio de prueba. Citan, incluso, la prueba
pericial contable, pero ya es el ejercicio y la práctica lo que muestra que
esa normativa es muy vaga y que requeriría de elementos coercitivos
para ser aplicada en la realidad”.~o~

Piensa que debería haber una instancia dedicada exclusivamente a la

resolución de recursos de reconsideración de los contribuyentes, que no
hiciera parte de la estructura organizacional de la administración
tributaria, de modo que no siempre actuaran los mismos funcionarios,
quienes se rotan regularmente en las funciones de liquidación,
fiscalización y jurídica.~o~

La catedrática e investigadora de la Universidad del Rosario, Esperanza

Buitrago, sostiene que los derechos fundamentales de la persona
humana en el campo tributario son un tópico transversal que ha ido
adquiriendo mayor preponderancia. Allí, “si bien es cierto que existen
algunas disposiciones, tanto en el estatuto tributario, como dispersas en
otros ordenamientos”, se presentan “muchos vacíos que necesitan ser
cubiertos”.~o~

Buitrago sostiene que las leyes otorgan “amplios poderes a la

administración tributaria, pero no tenemos una carta de derechos del
contribuyente”. Aunque existen los derechos constitucionales, no se han
incorporado a los procedimientos tributarios. En consecuencia, por
ejemplo, se presenta el hecho de que un contribuyente no tiene la
posibilidad de impugnar las decisiones de la autoridad impositiva. “El
gran problema es que no existen procedimientos específicos para la
protección de los derechos del contribuyente aparte de la tutela”, figura a
la que tampoco suele recurrir aquel.~o~

Cultura tributaria
De otro lado, Ricardo Sabogal arguye que los contribuyentes, en
términos generales, desconocen las garantías en relación con el derecho
a la intimidad y “muchas veces, por inadvertencia, dejan de alegarlas”, a
pesar de la existencia de facultades legales para hacerlo.~o~

Esperanza Buitrago expresa que en principio un contribuyente no puede

alegar el derecho a la intimidad en un proceso de fiscalización de la
Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), “salvo que haya
afectación de otros derechos. En Colombia, de acuerdo con el artículo
15, apartado 2, de la Constitución Política, en esa relación entre el
derecho a la intimidad y el poder del Estado de acceder a documentos
privados y a información contable del contribuyente, prima el poder de
aquel”.~o~

Sin embargo, “no significa que de entrada se anule el derecho a la

intimidad para el ejercicio de los poderes. En Colombia, la Corte
Constitucional se ha referido al caso del domicilio de las personas
particulares en relación con que se necesitaría una orden” para adelantar
procesos de fiscalización tributaria.~o~

Respecto al régimen tributario de sanciones, Ricardo Sabogal asevera

que este “tiene una función más disuasiva que reparadora. Eso se
aprecia en muchas situaciones donde, especialmente por formalismos,
se denota una desproporción entre la sanción y el hecho sancionable o el
presunto daño que se le puede hacer a la administración”. Se presentan
innumerables situaciones en las cuales la administración de impuestos, a
pesar de no estar adelantando una tarea para determinar un daño fiscal,
sigue su marcha con el proceso de fiscalización.~o~

Si bien es cierto que en toda norma sancionatoria puede haber un

elemento disuasivo, este no debe ser el prevalente. Enfatiza que la
norma impositiva sancionadora debe atender precisamente esta finalidad
y lograr que el tributo se destine a satisfacer las necesidades
públicas.~o~

Los planteamientos de la Corte Constitucional se orientan a que la

administración tributaria busque la reparación de un daño, propósito que
debe estar plenamente acreditado en el proceso de fiscalización. “Todos
los asesores nos hemos enfrentado con situaciones donde vemos que la
administración de impuestos no ha sufrido ningún perjuicio, ni patrimonial
ni operativo, por cuanto sus facultades de fiscalización no se han visto
menoscabadas, y no obstante, lamentablemente, termina generándose
un proceso sancionatorio muy gravoso y con unas consecuencias
económicas muy fuertes, que de todas formas conllevan un desgaste por
la defensa de los intereses del contribuyente, tanto en vía gubernativa
como en la contencioso administrativa”.~o~

Sabogal asegura que la Corte Constitucional ha fijado unas pautas

generales en lo pertinente a la dosificación de las sanciones. Sin
embargo, se evidencia “un temor natural e inveterado, por parte de los
funcionarios de impuestos, a aplicar una dosificación de la sanción”. En
consecuencia, cree fundamental la expedición de “una norma que le dé
garantías no solo al contribuyente, sino al funcionario de la
administración tributaria”, porque él “tiene un temor natural a que
cualquier actuación pueda ser mal vista por los entes de control”. Tal
situación se debe también a la falta de legislación en tal sentido.~o~

A su vez, Esperanza Buitrago manifiesta que un modelo de sanciones

tributarias con acento coactivo puede convertirse en un mecanismo
contra el mismo sistema, en el sentido de que estimula a los
contribuyentes a ser más creativos en las operaciones económicas y en
la planeación fiscal. “Si se tiene un gran garrote, pues el contribuyente
mira qué puede hacer frente a este” para lo cual suele destinar
suficientes recursos humanos y financieros.~o~

La evidente proclividad a los conflictos, entre contribuyentes y

administración de impuestos, que caracteriza al actual régimen de
sanciones tributarias del país, reclama la pronta apertura de un debate
nacional que se encamine a explorar el diseño de los mejores
instrumentos que permitan ponderar el poder de la administración
tributaria y a favorecer la defensa de los derechos del contribuyente.~o~