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Juin 2012
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REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE
SOMMAIRE
TABLE DES ACRONYMES ................................................................................................................................................4
REMERCIEMENTS..............................................................................................................................................................5
Introduction générale ......................................................................................................................................................7
PARTIE I : RECENSEMENT DES DIVERGENCES ENTRE LES IFRS ET LA NORME FISCALE EN
TUNISIE ............................................................................................................................................................................... 11
Introduction de la première partie ..................................................................................................................... 12
CHAPITRE I : GENESE ET FONDEMENTS DES DIVERGENCES ................................................................ 14
SECTION 1 : DISPARITE DES OBJECTIFS :................................................................................................... 14
SECTION 2 : DISPARITE DES UTILISATEURS : .......................................................................................... 21
SECTION 3 : RECOURS AUX ESTIMATIONS ET AU JUGEMENT DANS L’ELABORATION DE
L’INFORMATION FINANCIERE : ...................................................................................................................... 26
CHAPITRE II : DIVERGENCES TEMPORELLES ............................................................................................... 28
SECTION 1 : DIVERGENCES TEMPORELLES LIEES A LA PRISE EN COMPTE ET A LA
METHODE D’AMORTISSEMENT DES ACTIFS :.......................................................................................... 28
SECTION 2 : AUTRES DIVERGENCES TEMPORELLES : ......................................................................... 37
CHAPITRE III : DIVERGENCES DEFINITIVES.................................................................................................. 44
SECTION 1 : DIVERGENCES DEFINITIVES LIEES AU TRAITEMENT DES IMMOBILISATIONS
....................................................................................................................................................................................... 44
SECTION 2: AUTRES DIVERGENCES DEFINITIVES ................................................................................. 48
CHAPITRE IV : DIVERGENCES COMPLEXES ................................................................................................... 55
SECTION 1 : LE CONTRAT DE CONSTRUCTION ....................................................................................... 55
SECTION 2 : PREMIERE APPLICATION DES IFRS .................................................................................... 57
CONCLUSION DE LA PREMIERE PARTIE ......................................................................................................... 60
PARTIE II : LES ALTERNATIVES POSSIBLES DE TRAITEMENT DES DIVERGENCES : ....................... 61
Introduction de la Deuxième partie.................................................................................................................... 62
CHAPITRE I : LA CONNEXITE ................................................................................................................................ 63
SECTION 1 : MODALITES PRATIQUES DE LA METHODE ..................................................................... 63
SECTION 2 : AVANTAGES ET LIMITES DE LA METHODE..................................................................... 64
CHAPITRE II : LA DECONNEXION ....................................................................................................................... 65
SECTION 1 : MODALITES PRATIQUES DE LA METHODE ..................................................................... 65
SECTION 2 : AVANTAGES ET LIMITES DE LA METHODE..................................................................... 66
CHAPITRE III : ETAT DES LIEUX DES EXPERIENCES ETRANGERES .................................................... 71
SECTION 1 : UN CADRE D’ANALYSE DE LA RELATION COMPTABILITE - FISCALITE ............ 71
SECTION 2 : EXPERIENCES DE CONNEXITE .............................................................................................. 72
SECTION 3 : EXPERIENCES DE DECONNEXION ....................................................................................... 87
CONCLUSION DE LA DEUXIEME PARTIE ......................................................................................................... 93
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REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE
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REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE
NC Note Commune
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REMERCIEMENTS
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INTRODUCTION GENERALE
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Ainsi pour l’Union Européenne et à partir du 1er janvier 2005, les sociétés
cotées en bourse et régies par le droit national d'un Etat membre sont tenues de
préparer leurs états financiers consolidés conformément aux normes comptables
internationales (art. 4 du règlement CE n° 1606/2002 du 19 juillet 2002).
En ce qui concerne la Tunisie, l’adoption des normes IAS IFRS est inévitable
tenant compte de l’évolution de l’environnement économique et du choix inéluctable
de l’ouverture de l’économie tunisienne sur l’économie mondiale et surtout
européenne. En effet, l’accord de partenariat signé avec l’union européenne en 1995,
inscrit le pays dans un processus irréversible d’insertion dans l’économie mondiale. Le
marché financier a commencé à s’imposer comme une source de financement
intéressante pour les entreprises, qui ouvrent leur capital, et acceptent par conséquent
de jouer le jeu de la transparence. D’un autre côté, les banques, soucieuses de maîtriser
leur risque et de se plier aux normes prudentielles internationales, sont de plus en plus
exigeantes envers leurs clients, et réclament une information fiable pour les aider à
évaluer la solvabilité future de chaque relation.
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patrimoine. Ceci est particulièrement vrai pour les portefeuilles de titres et les
produits dérivés » 2 . Ce bouleversement certain aura un impact sans doute sur le
système fiscal Tunisien et induira une nouvelle réflexion profonde sur les règles
d’impositions tunisiennes.
C’est dans cet ordre d’idée que s’inscrit le présent sujet qui est censé répondre à un
certain nombre de questionnements qu’on peut présenter comme suit :
- Quelles sont les principales divergences entre les normes comptables
internationales et la règlementation fiscale Tunisienne ?
- Comment peut –on classer ces divergences ?
- Quels sont les moyens qu’on peut utiliser pour atténuer ces divergences ?
2 GRÉGORY HEEM « Lire les états financiers en IFRS » Éditions d’Organisation, 2004, Page 26
9
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Enfin, dans le cadre d’une troisième partie, nous allons présenter un cas
pratique. Nous conclurons sur les implications professionnelles , académiques et
managériales de notre recherche ainsi que sur ses limites.
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Cependant, le bénéfice comptable, bien que considéré comme le point de départ, pour
le calcul du bénéfice imposable, doit être retraité compte tenu des règles fiscales. Ces
retraitements et ajustements traduisent les divergences fondamentales existant entre
comptabilité et fiscalité.
L’objectif de cette première partie est d’essayer de recenser les principales divergences
entre les IFRS et la règlementation fiscale en Tunisie, dans laquelle seront analysés
dans un premier chapitre la genèse et les fondements des divergences.
Le deuxième chapitre sera consacré aux divergences temporelles liées aux règles de
rattachement à l’exercice des charges et produits qui génèrent des actifs et des passifs
d’impôts différés.
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La normalisation a pour objet d’établir des règles communes dans le double but
d’uniformiser et de rationaliser la présentation des informations comptables
susceptibles de satisfaire les besoins présumés de multiples utilisateurs. Elle contribue
ainsi à l’harmonisation et à l’amélioration des pratiques comptables et favorise
également en matière d’information financière des comparaisons dans le temps et dans
l’espace.
La notion de normes comptables désigne l’ensemble des règles à appliquer par les
organisations, principalement les entreprises, dans la préparation et la présentation des
états financiers ainsi que dans la tenue de leur comptabilité.
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Le cadre de préparation et de présentation des états financiers IAS IFRS stipule que
l’objectif des états financiers est de fournir une information sur la situation financière,
la performance et les variations de la situation financière d’une entité, qui soit utile à
un large éventail d’utilisateurs pour leur prise de décisions économiques. 3 La qualité
de l’information financière s’octroie à travers la réalisation de ses caractéristiques
qualitatives. Il s’agit des attributs que doit revêtir l'information financière véhiculée
dans les états financiers, et qui sont indispensables pour garantir la production et la
divulgation d'informations financières utiles à la prise de décision.
- L’intelligibilité : Pour être utile, l'information fournie par les états financiers
doit être compréhensible par les utilisateurs. Cela signifie que l'information soit
explicite, claire et concise et à la portée des utilisateurs.
- La Pertinence : Une information pertinente est de nature à permettre à
l'utilisateur de corriger ou de confirmer des prévisions faites antérieurement
ainsi que de prendre des décisions économiques appropriées tant sur le passé, le
présent ou sur le futur de l'entité. L'information est pertinente compte tenu de sa
nature ou de son importance.
A titre d’exemple: omettre d'indiquer qu'une entité est sur le point de céder ou cesser
une partie de son activité est de nature à ôter toute pertinence aux états financiers.
- La Fiabilité : Une information est dite fiable dès lors qu'elle peut être utilisée
sans risque d'erreur. La fiabilité suppose le respect de cinq conditions
essentielles: la recherche de l'image fidèle, la prééminence de la réalité
3
Le cadre de préparation et de présentation des états financiers IAS IFRS – Paragraphe 12
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Une information est comparable lorsqu’elle est établie et présentée dans le respect de
la permanence des méthodes et permet à son utilisateur de faire des comparaisons
significatives, dans le temps, au sein de l’entité elle-même et, dans l’espace, avec
d’autres entités au niveau national et international.
Depuis quelques années, et surtout après que l'IASB s'est fixé comme objectif
l'élaboration d'un corps complet des normes baptisées « IFRS » qui visent,
principalement, à généraliser la notion de la juste valeur mais aussi, à réduire les
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options ouvertes dans les normes émises précédemment ( les « IAS ») afin d'assurer
une meilleure comparabilité des états financiers, on assiste à une véritable tendance
vers le référentiel international.
Cet argument s’applique encore mieux au marché des capitaux. Une caisse de pension
autrichienne qui désire investir dans des actions espagnoles éprouvera des difficultés à
évaluer la performance des sociétés ibériques si elle ne connaît pas l’ensemble des
méthodes comptables autorisées en Espagne ainsi que les facteurs culturels
susceptibles d’influencer les comptes. Le manque d’uniformité et donc de
comparabilité des informations comptables constitue indubitablement un obstacle aux
investissements internationaux. Cela conduit à des inefficiences, dans la mesure où les
investisseurs prennent leurs décisions sur la base d’informations tronquées ou bien
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restreignent leurs investissements au seul marché national. Dans le cadre d’une union
économique, le manque d’uniformité conduit aux mêmes inefficiences internes et nuit
à la libre circulation des capitaux, des biens et des services.
2. Objectifs de la fiscalité
La principale fonction de l’impôt est d’assurer la couverture des charges publiques. “Il
existe des charges, il faut les couvrir” écrit le professeur Gaston Jeze. Dans ce cadre,
le professeur Habib Ayadi a écrit « La fonction première de l’impôt dans un pays à
économie de marché est d’assurer la couverture des charges publiques.(….) Sans
disparaitre, cette fonction de l’impôt se renforce du fait de l’atténuation du rôle du
patrimoine public producteur de revenus et surtout du développement de
l’interventionnisme étatique qui entraîne à son tour l’augmentation des charges ».4
Le système fiscal remplit d’autant mieux cette fonction qu'il comporte un nombre
réduit d’imposition d'un bon rendement. Le rendement fiscal est fonction de l'étendue
de l’assiette (champ de couverture de l'imposition) et des taux d’imposition :
Moins le champ de couverture de l’assiette est large, plus les taux d'imposition doivent
être élevés pour qu’un impôt ait un bon rendement. Or, lorsque les taux sont élevés, la
4
Professeur Habib Ayadi « Droit Fiscal » Publication du centre d’études, de recherche et de publication de
l’université de droit d’économie et de gestion de Tunis – 1989 Page 96
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C'est le cas notamment pour encourager l'investissement dans les secteurs ciblés et
l'exportation par le code d'incitations aux investissements.
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Bien qu’ayant définit les investisseurs et les bailleurs de fonds comme étant les
utilisateurs privilégiés des états financiers, le cadre conceptuel reconnait plusieurs
autres utilisateurs de l’information financière. La satisfaction du plus d’utilisateurs
possible est l’une des préoccupations majeure de la normalisation comptable. Fort
heureusement, l’analyse des préoccupations de ces derniers montre que plusieurs
besoins sont communs, ou même en étant différents, peuvent être satisfaits par les
mêmes informations.
Il n’en ait pas de même pour la fiscalité dont les règles et les lois ont été crées par
l’Etat et pour l’Etat. Bien entendu, les informations fiscales intéressent d’autres agents
économiques mais ces derniers doivent s’adapter pour la satisfaction de leurs besoins.
Bien que destinés principalement à fournir des informations qui répondent aux
utilisateurs externes, les états financiers peuvent, dans une certaine mesure, se révéler
utiles aux dirigeants et ce, notamment dans le cas des petites et moyennes entreprises
qui ne disposent, souvent, que de moyens limités pour pouvoir produire des
informations répondant à leurs besoins spécifiques de gestion.
Par ailleurs, même pour des structures plus importantes l’information financière
représente l’un des principaux outils de prise de décision dans la mesure où :
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Ces organismes peuvent, à travers les états financiers, évaluer la portée de leur
politique et éventuellement exiger la production d'informations supplémentaires
spécifiques.
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Ces groupes veulent savoir si l'entreprise travaille pour l'intérêt des membres
de la communauté qu'ils représentent ou dont ils défendent les intérêts. Ils sont
notamment intéressés par les tendances et les évolutions récentes du
développement de l'entreprise et des conséquences de ses activités sur le
développement économique et social et sur l'environnement en général.
Le cadre de préparation et de présentation des états financiers IAS IFRS cite les
utilisateurs suivants :
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L’ensemble des règles et des lois fiscales ont pour objectifs de répondre aux besoins de
l’Etat :
Par ailleurs, outre son statut de percepteur des impôts, l’Etat dirige l’ensemble des
institutions qui organisent la collecte des impôts et contrôlent la bonne application des
diverses règles fiscales. Force est d’affirmer que l’ensemble des documents et des
communications fiscales de l’entreprise ont pour destinataire unique l’administration.
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Certes, l’information fiscale intéresse aussi d’autres parties, mais ces dernières sont
considérées comme des utilisateurs secondaires qui doivent s’adapter à l’information
disponible.
"Si la règle fiscale est imposée par l'Etat, dans son intérêt, pour régler ses rapports
financiers avec les particuliers, il n'en demeure pas moins que lorsque la règle est
appliquée aux entreprises, la lourdeur de la charge financière en découlant les incite à
intégrer la variable fiscale dans toute décision de gestion."
Les dirigeants ont donc intérêt à adopter une stratégie de sécurité et d’optimisation à
l’égard de l’impôt :
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L’incertitude liée à certains éléments des états financiers rend le recours aux
estimations comptables inévitables. Cependant, procéder à une estimation comptable
peut être un exercice simple ou complexe, en fonction de la nature de l'élément. Par
exemple, le calcul de la provision pour charges locatives à payer peut être simple, alors
que l'estimation d'une provision pour stocks à rotation lente ou excédentaires peut
nécessiter des analyses détaillées importantes de données actuelles et des prévisions de
ventes futures. Les estimations complexes requièrent souvent un degré de
connaissances particulières approfondies et l'exercice fréquent d'un jugement.
Les estimations comptables ont un impact direct sur le résultat de l’entreprise et donc
sur l’assiette de l’impôt. Une acceptation totale et sans conditions de ces estimations
pourrait avoir un effet négatif sur le rendement fiscal mais aussi sur la qualité de
l’information financière. En effet, le souci d’allègement de la charge fiscale pèsera
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D’un autre côté, refuser totalement la déductibilité de ces charges n’est pas
envisageable. En effet, les dites charges représentent souvent des pertes effectives et
traduisent des risques réels encourus par l’entreprise. La non déductibilité peut être
source d’iniquité et dans certains cas elle pourrait aller jusqu'à mettre en péril la
continuité de l’exploitation.
Le code de l’IRPP et de l’IS a mis en place un ensemble de règles afin d’encadrer les
estimations comptables (en matière d’amortissements et provisions) mais aussi de
maîtriser les charges n’ayant pas de relation directe avec l’exploitation (Dons et
subvention, cadeaux et réceptions…).
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Les divergences temporelles sont des écarts liés aux règles de rattachement à un
exercice comptable, des charges et des produits. Ces différences génèrent, en général,
des actifs et des passifs d’impôts différés (IAS 12). Pour ce type de divergence, le
principe de la déduction fiscale de la charge n’est pas remis en cause, mais c’est
l’étalement de cette charge dans le temps qui diffère entre les normes comptables et la
loi fiscale.
Les normes comptables internationales IAS / IFRS ont laissé la liberté du choix du
mode et de la durée d’amortissement d’un actif le plus approprié pour traduire la
consommation des avantages économiques futurs. L’IAS 16 a ainsi prévu la possibilité
de modification du mode ou de la durée ou de la base d’amortissement de façon
prospective pour s’adapter aux conditions réelles de consommation des avantages
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économiques. La valeur résiduelle (ré estimée tous les ans) est déduite de la base
amortissable.
Traitement Fiscal
Fiscalement, des taux maximum d’amortissement ont été fixé par décret, la
déductibilité de la charge d’amortissement n’est pas admises au delà de ces taux. Les
sociétés qui appliquent des méthodes qui aboutissent à des taux inférieurs aux taux
fiscaux n’ont aucun retraitement à faire. Pour les sociétés appliquant des méthodes
aboutissant une charge d’amortissement supérieure à celle calculée selon les taux
fiscaux, le surplus est considéré comme une charge non déductible et doit être
réintégré au niveau du décompte fiscal.
Traitement comptable
Lorsque ce composant n’a pas été facturé séparément ou spécifiquement identifié, son
coût peut être estimé sur la base du coût de la révision majeure si celle-ci était réalisée
à la date d’acquisition de l’immobilisation ou d’achèvement de sa production. Comme
les coûts de remplacement de certains composants, ces coûts sont amortis sur la durée
séparant deux révisions et lorsque les dépenses surviennent, elles sont inscrites à l’actif
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et amorties sur la même durée. Aucune provision pour grosses réparations ne peut être
constituée. »5
Traitement Fiscal
Fiscalement, bien que l’amortissement par composant soit admis, il est très difficile en
cas de contrôle fiscal de convaincre l’administration de la défalcation de
l’immobilisation en composants ayant des durées de vie différente surtout lorsque
l’acquisition concerne l’immobilisation dans sa globalité sans identification juridique
des différents composants.
Selon la norme internationale comptabilité IAS 16, les terrains de carrières sont
amortis en fonction des tonnages extraits pendant l’exercice rapportés à la capacité
d’extraction totale estimée de la carrière sur sa durée d’exploitation. De ce fait, à titre
d’exemple, une cimenterie peut constater parmi les charges de l’exercice
l’amortissement lié à la consommation progressive des minerais de la carrière
exploitée. Aussi, l’IFRS 6 « prospection et évaluation de ressources minérales »
considère que le coût d’acquisition des terrains utilisés à des fins d’extraction de
ressources minérales, fait partie intégrante des actifs de prospection et de ce fait ils
sont à amortir au même rythme que ces actifs.
Traitement Fiscal
Les textes fiscaux en Tunisie n’admettent pas l’amortissement des terrains quelque soit
l’usage de ce dernier. Dans ce cadre, M. Mabrouk Maalaoui confirme que « les taux
réels, c'est-à-dire les prélèvements par rapport au résultat économique, sont réellement
supérieurs à 30%, surtout si on considérait les charges non déductibles, tels que les
amortissements exclus du droit à déduction des terrains, y compris ceux occupés par
les carrières, les fonds de commerce,..., les provisions non admises en déduction, les
5
Abderrazak GABSI Support de cours IAS/ IFRS – Institut des hautes Etudes Commerciales de Carthage –
2010 -
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Traitement comptable
Traitement Fiscal
La législation fiscale tunisienne a admis la résorption sur un ou trois ans des charges
reportés. Dans ce cadre, un problème de fond peut être discuté ; C’est la déductibilité
de cette charge à reporter qui ne peut être inscrite en comptabilité selon les IAS/IFRS.
6
Mabrouk Maalaoui , Entretien avec Webmanagercenter « la pression fiscale sur les bénéfices en Tunisie
demeure compétitive», Entretien conduit par Amel Bel Hadj ALI, Août 2009.
7
Mabrouk Maalaoui « Memento Impôt Directs en Tunisie », Edition Price Water House Coopers 2010. Page
107
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Traitement Fiscal
Le droit fiscal tunisien, prévoit que la base d’amortissement est égale au prix de
revient qui correspond à la valeur d’origine d’acquisition, exclusion faite des charges
financières résultant d’un paiement différé8 et des frais généraux ne se rapportant pas
directement à l’acquisition ou à la mise en état d’utilisation du bien et de la TVA
récupérable. De ce fait, tout surplus d’amortissement tenant compte d’une charge
supplémentaire comptabilisée dans le coût de l’immobilisation corporelle
conformément aux normes internationales de comptabilité sera considérée d’office
fiscalement comme charge non déductible et fera l’objet d’une réintégration pendant
l’année de comptabilisation puis déduit fiscalement au titre de l’exercice de
rattachement fiscal.
Les frais de développement et les coûts des brevets développés en interne sont
comptabilisés en actif amortissable selon l’IAS 38. Ce coût comprend toutes les
dépenses pouvant être directement attribuées, ou affectées sur une base raisonnable,
cohérente et permanente, à la création, la production et la préparation de l’actif en vue
de l’utilisation envisagée. Ce coût inclut, entre autres toute dépense directement
attribuable pour générer l’actif, tels que les droits d’enregistrement relatifs à un droit et
l’amortissement des brevets et licences utilisés pour générer l’actif. Selon la même
norme, Les brevets déposés sont amortis sur la durée de protection juridique ou sur
leur durée d’utilité probable si elle est inférieure.
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Note commune n°83 (texte DGI 90/106)
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Traitement Fiscal
Conformément à l’IAS 39, Après leur comptabilisation initiale, une entité doit évaluer
les actifs financiers, y compris les dérivés qui constituent des actifs, à leur juste valeur,
sans aucune déduction au titre des coûts de transaction qui peuvent être encourus lors
de leur vente ou d'une autre forme de sortie, sauf en ce qui concerne les prêts et
créances qui doivent être évalués au coût amorti en utilisant la méthode du taux
d'intérêt effectif , les placements détenus jusqu'à leur échéance, qui doivent être
évalués au coût amorti en utilisant la méthode du taux d'intérêt effectif et les
placements dans des instruments de capitaux propres qui n'ont pas de prix coté sur un
marché actif et dont la juste valeur ne peut être évaluée de manière fiable, ainsi que les
instruments dérivés liés à ces instruments de capitaux propres non cotés et qui doivent
être réglés par remise de tels instruments, qui doivent être évalués au coût.
L’IFRS 9 a supprimé ces exceptions et préconise que tous les instruments de capitaux
propres doivent être mesurés à la juste valeur.
Traitement Fiscal
Sur le plan fiscal, la législation tunisienne reste très en retard par rapport au référentiel
international de comptabilité. En effet, « la classification des titres financiers reste très
simplistes comparés aux détails de classification donnés par les normes IAS39 et
IFRS9. Fiscalement, ni la perte résultant de l’évaluation des placements très liquides à
la valeur du marché ou la réduction de valeur pour un instrument financier évalué à la
juste valeur à la date de clôture conformément à l’IAS 39 « instruments financiers », ni
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DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE
Par ailleurs, les actions des sociétés cotées en bourse dont le cours moyen journalier du
dernier mois est inférieur au coût historique peuvent, du point de vue fiscal, donner
lieu à une provision déductible dans le cadre de la limite de 50% du bénéfice fiscal de
l'exercice avant prise en compte des reports déficitaires.
Aussi, il faut noter que les plus-values sur titres cotés ne sont pas imposables lorsque
les dits titres sont conservé par l’acquéreur pendant plus d’une année .
Conformément à l’IAS 38, le fonds commercial acquis (et non créé par l’entreprise)
est comptabilisé parmi les immobilisations incorporelles de l’entreprise l’année de son
acquisition. Il comprend la clientèle, l’achalandage et les autres actifs incorporels (non
identifiables) qui n’ont pas fait l’objet d’une évaluation et d’une comptabilisation
séparées.
9Mohamed Migaou « Les impôts sur le résultat - Comptabilisation et audit : Application au contexte tunisien »,
Mémoire d’expertise comptable sous la conduite de Monsieur Abderrazek Gabsi – IHEC 2010
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DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE
rythme selon lequel l’entité prévoit de consommer les avantages économiques futurs
liés à l’actif. Si ce rythme ne peut être déterminé de façon fiable, le mode
d’amortissement linéaire doit être appliqué. La dotation aux amortissements au titre de
chaque période doit être comptabilisée en résultat, sauf si une autre norme autorise ou
impose son incorporation dans la valeur comptable d’un autre actif.
Traitement Fiscal
Bien que comptablement, le fonds commercial est amortissable selon les normes
comptables, fiscalement, l'article 15 du code de l'IRPP et de l'IS dispose que par
dérogation aux dispositions de l'article 12-2e du code, n'est pas admis en déduction
pour la détermination du bénéfice fiscal, l'amortissement des fonds de commerce. De
ce fait, Les dotations aux amortissements constatés en comptabilité conformément à
l’IAS 38 des fonds de commerce sont à réintégrer fiscalement au titre de l’exercice
au cours duquel elles sont comptabilisées.
9. Traitement des stocks
Traitement Fiscal
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transport…)
Selon le référentiel international, la notion de provision pour les stocks n’existe pas.
En effet, la norme comptable IAS 2 traite des réductions de valeur. Cette réduction de
valeur peut être constatée sur n’importe quel type de stocks y compris les stocks de
matières premières et de fournitures diverses.
Traitement Fiscal
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Traitement comptable
Traitement Fiscal
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2. Correction d’erreur
Traitement comptable
Traitement Fiscal
Traitement comptable
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juste valeur doivent être convertis en utilisant les cours de change de la date à laquelle
cette juste valeur a été déterminée.
Traitement Fiscal
Fiscalement, la déduction sur perte de change ne peut être admise que lorsqu’il ya une
perte certaine. De ce fait, l’actualisation à la date de clôture de l’exercice des comptes
fournisseurs, dettes, ou clients libellés en monnaie étrangère n’a aucune incidence sur
le résultat fiscal.
Traitement comptable
Conformément à l’IAS 39, après leur comptabilisation initiale, une entité doit évaluer
les créances au coût amorti en utilisant la méthode du taux d'intérêt effectif. Le coût
amorti d’une créance est le montant auquel est évalué l'actif lors de sa comptabilisation
initiale, c'est-à-dire le montant historique de la créance, diminué des remboursements
en principal et de toute différence entre ce montant initial et le montant à l'échéance
(prise en compte des pertes de changes), et diminué de toute réduction pour
dépréciation ou irrécouvrabilité.
Traitement Fiscal
39
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE
Traitement comptable
Conformément à l’IAS 37, une provision doit être comptabilisée lorsque l’entreprise a
une obligation actuelle (juridique ou implicite) résultant d’un évènement passé et qu’il
est probable qu’une sortie de ressources représentatives d’avantages économiques sera
nécessaire pour éteindre l’obligation ; enfin le montant de l’obligation peut être
estimé de manière fiable. Cette obligation juridique peut découler d’un contrat conclue
entre l’entité et un de ses partenaires (client, fournisseur, personnel…), des
dispositions légales ou règlementaires (lois fiscales, sociales, commerciales, de
travail..Etc.). Le montant à provisionner doit être raisonnablement déterminé, suffisant
et adéquat à l’extinction de l’obligation à la date de clôture.
Traitement Fiscal
6. Avantages au personnel
Traitement comptable
40
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE
Avantages postérieurs à
l'emploi : régimes à Le montant comptabilisé au Provision à actualiser à
passif au titre de prestations chaque clôture de l’exercice :
prestations définies définies doit être égal au total
de la valeur actuelle de la déductibilité n’est pas
l'obligation au titre des admise.
prestations définies à la date
de clôture ;
41
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE
Indemnités de fin de
contrat de travail Une entité doit comptabiliser Provision à actualiser à
les indemnités de fin de chaque clôture de l’exercice
contrat de travail au passif et la déductibilité n’est pas
en charges. admise.
Traitement Fiscal
42
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DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE
7. Stock-options
Traitement comptable
Conformément à l’IFRS 2 « Paiement fondé sur des actions », dans le cas où
l’acquisition des actions par le personnel de l’entreprise n’est pas immédiate et doit
respecter un certain nombre de conditions dont notamment des conditions de temps (le
salarié doit travailler un certain nombre d’année au sein de la société), la charge
correspondante à cette transaction doit être étalée sur les exercices liés à l’option.
Traitement Fiscal
Fiscalement, les moins values résultant de l’exercice de l’option par le personnel sur
les actions ou parts sociales ne peuvent pas être déductibles automatiquement et
intégralement. En effet, un certain nombre de limites et de conditions doivent être
satisfaits :
43
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE
44
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE
La norme IAS 36 « déprécation d’actif » stipule qu’une société est dans l’obligation
d’apprécier à chaque clôture de l’exercice s’il existe des indices montrant qu’un actif a
pu perdre de la valeur. S’il existe un tel indice, la société doit estimer la valeur
recouvrable de cet actif. Selon l’IAS 36, la valeur recouvrable est la valeur la plus
élevée entre la juste valeur et la valeur d’utilité. Dans le cas d’une perte de valeur
celle-ci doit être comptabilisée en charge dans l’état de résultat. L’application de la
norme comptable internationale IAS 36 va sûrement s’opposer à la législation fiscale
tunisienne. En effet, bien que le législateur tunisien ait essayé d’harmoniser les règles
fiscales et les règles comptables en matière d’amortissement et de dépréciation des
actifs, conformément aux dispositions du décret 2008-492 du 25 février 2008 la charge
d’amortissement reste « plafonnée » fiscalement et ne doit pas dépasser les annuités
d’amortissement linéaires calculées sur le base des taux maximums. Cette situation,
11
Kossentini Mohamed « La plus value en droit fiscal tunisien » Edition l’Harmattan 2008 , page 362.
45
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE
La norme IAS 16, relative aux immobilisations corporelles, définit la valeur résiduelle
comme le montant estimé qu’une entité obtiendrait actuellement de la sortie de l’actif
après déduction des coûts de sortie. De ce fait, d’après cette norme, la valeur résiduelle
d’un actif doit être révisée au mois à chaque clôture de l’exercice et ce contrairement à
la norme NCT05. Cette fluctuation de la valeur résiduelle, due notamment aux
données du marché et au développement technologique, aura un impact certain sur la
charge d’amortissement constatée annuellement. Cette variation doit, à notre avis et
tenant compte des textes fiscaux en vigueur actuellement, être intégrée fiscalement.
46
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE
5. Immeuble de placement
12
Définition de l’IAS 40
47
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE
Conformément à l’IAS 36, une entité doit déterminer la valeur recouvrable d’une unité
génératrice de trésorerie à laquelle l’actif appartient dans le cas ou il n’est pas possible
d’estimer la valeur recouvrable de l’actif isolé. Contrairement à la norme NCT05,
l’IAS 36 donne des précisions quant à la méthode de regroupement des
immobilisations et aux modalités d’affectation d’une perte de valeur. En effet, l’IAS
36 stipule que la perte de valeur d’une UGT doit être répartie :
En premier lieu au goodwill affecté à l’UGT ;
En deuxième lieu aux autres actifs de l’UGT en prorata de leur valeur
comptable.
La question d’ordre fiscal qu’on se pose suite à ce traitement comptable est relative à
la déductibilité de la perte de valeur des actifs de l’UGT si le montant porté en charge
dépasse l’amortissement fiscal. A notre avis, cette perte de valeur peut être considérée
par l’administration fiscale comme un cas de réévaluation des immobilisations donc
elle peut être considérée comme charge non déductible qui doit être réintégrée au
bénéfice imposable.
48
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE
Selon le référentiel international, l’abandon de créance doit être comptabilisé parmi les
pertes de l’exercice au cours duquel l’abandon de la créance a été décidé.
L’administration fiscale tunisienne reste sceptique eu égard aux opérations d’abandon
de créances par l’entreprise. En effet, en dehors de l’abandon des créances dans le
cadre de la loi 95-34 du 17 avril 1995 relative au redressement des entreprises en
difficulté économique d’une part, et les pertes consécutives à l’abandon des créances
par les banques au profil des entreprises en difficultés économique ,d’une autre part,
l’abandon de créances n’est pas considérée comme charge déductible fiscalement.
3. Dépréciation du Goodwill
13
Mabrouk Maalaoui « Momento Impôts Directs en Tunisie » Price Water House Coopers, Page 67- 2010
49
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE
14
Luc PAUGAM « VALORISATION ET REPORTING DU GOODWILL : ENJEUX THEORIQUES ET
EMPIRIQUES » Document de soutenance de thèse pour l’obtention du titre de DOCTEUR EN SCIENCES DE
GESTION – Université Paris Dauphine – Décembre 2011.
15
Pierre SCHEVIN « DÉPRÉCIATION D’UN GOODWILL : LES NOUVELLES RÈGLES IAS/IFRS » Revue
financiere et comptable N° 382 Novembre 2005 Page 49
50
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE
Le résultat net imposable est établi après déduction de toutes les charges sollicitées par
l’exploitation et répondant aux conditions prescrites par l’article 12 du code de l’IRPP
51
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE
16
Obligation prévue par l’article 59 §2 du code de l’IRPP et de l’IS.
17
Mr. Abderraouf YAICH : « Comptabilisation de l’impôt sur les sociétés », RCF n°45,troisième trimestre 1999.
52
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE
18
La doctrine administrative a exigé la déclaration même des montants non encore payés et comptabilisés parmi
les charges à payer ou fournisseurs factures non encore parvenues pour le bénéfice de leur déductibilité
(DGELF : Prise de position n° 1366 du 3 mai 2003). Toute omission est sanctionnée par la non-déductibilité
du ??
53
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE
19
Article 48 VII septies du code de l’IRPP et de l’IS tel que modifié par les articles 23 et 24 de la loi n° 2003-80
du 29 décembre 2003, en abrogeant, d’un côté, les § I quater et VII septies de l’article 48 du code de l’IRPP et de
l’IS et en ajoutant, d’un autre côté, un article 49 decies, et ce, afin d’étendre le régime fiscal des fusions de
sociétés aux opérations de scission de sociétés.
54
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE
Il s’agit dans ce chapitre d’étudier les divergences liées à des opérations particulières
dont le traitement comptable a été spécifié au niveau de certaines normes IAS/IFRS et
dont les répercutions fiscales nécessitent, à notre avis, une attention particulière. Il
s’agit principalement des :
Contrats construction, objet de la norme IAS 11 ;
Et des répercutions comptables et fiscales d’une première adoption des IFRS,
objet de la norme IFRS 1.
1. Traitement comptable
55
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE
Selon la norme IAS 11, l'avancement des paiements et les avances reçues des clients
ne reflètent pas les travaux exécutés. Aussi, il est à noter que lorsqu'il est probable que
le total des coûts du contrat sera supérieur au total des produits du contrat, la perte
attendue doit être immédiatement comptabilisée en charges. Le montant de la perte
correspondante est déterminé indépendamment:
a) du démarrage des travaux sur le contrat;
b) du degré d'avancement de l'activité du contrat; ou
c) du montant des profits attendus sur d'autres contrats qui ne sont pas traités comme
un seul contrat de construction.
2. Régime fiscal
56
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE
1. Traitement comptable
Conformément à l’IFRS 120, une entité doit appliquer les mêmes méthodes comptables
dans son état de la situation financière d'ouverture en IFRS et dans toutes les périodes
présentées dans ses premiers états financiers IFRS. Ces méthodes comptables doivent
être conformes à chaque IFRS en vigueur à la fin de sa première période de reporting
selon les IFRS, sauf dans les cas précisés par la norme. Hormis des exceptions données
à titre limitatif et exhaustif par l’IFRS1, une société est dans l’obligation de :
i. Le goodwill
appliquer les IFRS pour évaluer tous les actifs et passifs comptabilisés.
Les méthodes comptables qu'une société utilise dans la présentation des premiers états
financiers en IFRS peuvent différer de celles qu'elle a utilisée à la même date en vertu
du référentiel comptable antérieur. Les ajustements qui en résultent découlent
d'évènements et de transactions antérieurs à la date de transition aux IFRS. C'est
pourquoi l'entité doit comptabiliser ces ajustements directement en résultats non
20
D’après le site web Focus Ifrs, résumé de la norme IFRS1, le Conseil supérieur de l’Ordre des Experts-
comptables (CSOEC) et la Compagnie Nationale des Commissaires aux comptes (CNCC) – Paris 2011
57
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE
distribués (ou, le cas échéant, dans une autre catégorie de capitaux propres) à la date
de transition aux IFRS.
2. Incidence fiscale
3. Analyse de la divergence
58
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE
59
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE
Les normes comptables internationales s’appuient sur des critères de prise en compte,
de valorisation qui divergent sensiblement des bases règlementaires du système
comptables des entreprises en Tunisie. D’un autre côté, le droit fiscal tunisien au fil
des années a défini ses propres concepts, à travers notamment les prises de position de
l’administration fiscale face au silence des textes fiscaux, et que, dans le cas où la loi
fiscale diverge avec la loi comptable, c’est la règle fiscale qui s’applique pour la
détermination de l’impôt sur le résultat à travers une série d’ajustement à appliquer par
l’entreprise ou par les agents de contrôle.
Ainsi, la démarche à suivre pour le législateur tunisien afin de cerner ces écarts et de
diminuer ces retraitements est de traiter les divergences entre le référentiel
international et les règles d’imposition en vigueur.
La réponse à ces questions ne peut être apportée qu’après avoir effectué une étude
détaillée des deux alternatives accompagnée d’une revue des solutions adoptées dans
d’autres pays: C’est l’objet des développements qui suivent.
60
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE
61
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE
Enfin, Un troisième chapitre fera un état des lieux des expériences étrangères. Il
y sera présenté des expériences de connexité et des expériences de déconnexion.
62
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE
CHAPITRE I : LA CONNEXITE
Il s’agit pour cette méthode de maintenir une relation très étroite entre la
comptabilité et la fiscalité. Concrètement la société prépare un seul jeu d’états
financiers qui seront aussi utilisés comme base pour la détermination des données
fiscales. Bien entendu, cela n’exclu pas de procéder à des retraitements afin d’adapter
les données comptables aux exigences de la législation fiscale.
1. Présentation de la méthode
Dans le lexique juridique, le terme connexité est utilisé pour faire référence à la
liaison d'un élément avec un ou plusieurs autres du même genre. La connexité est
spécialement adoptée, en termes de Droit, afin de faire la liaison existant entre deux ou
plusieurs affaires qui demandent à être décidées par un seul et même jugement.
La connexité est aussi utilisée dans le domaine de droit international et précisément
dans la détermination des compétences territoriales des jugements internationaux ainsi
« la connexité, signifie, qu’un juge dans un pays est saisi d’un litige connexe à celui
qui a été soumis au juge étranger, c'est-à-dire que les deux demandes en justice sont
étroitement liées entre elles, si bien qu’en les jugeant séparément, on risque d’aboutir à
une contrariété de jugement21.
21
Lexique des termes juridiques Dalloz 14ème éd.
63
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE
1. Les avantages
2. Les limites
22
Francois Musel « Quel impact fiscal suite à l’adaptation des normes IFRS par l’Union Européenne ? »
Editions Larcier 2006 - Page 53
64
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE
CHAPITRE II : LA DECONNEXION
1. Présentation de la méthode
La déconnexion entre les règles fiscales et les règles comptables se base sur le principe
que les deux domaines ont une finalité différente. En effet, les partisans de cette
approche défendent le fait que la fiscalité a comme objectif la couverture des charges
publiques en se basant sur la capacité contributive tandis que la comptabilité a comme
objectif la présentation de la situation réelle de la société indépendamment des règles
fiscales et que l’interférence des deux domaines va nécessairement impacter
négativement leurs objectifs réels.
65
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE
1. Les avantages
Le premier avantage de la déconnexion réside dans le fait que le doit fiscal et les
normes comptables « peuvent se concentrer sur leurs objectifs propres, on pourrait
implémenter plus facilement des régimes optionnels pour différents types d’entreprises
en droit comptable (PME, grandes entreprises, entreprises publiques, etc.) sans que
cela ait une conséquence fiscale »24. Aussi cette solution offre à l’entreprise davantage
de liberté dans le choix des solutions comptables adaptées à sa situation dans le but de
présenter des états financiers sincères et fiables. Dans le cadre de la déconnexion, le
changement de la législation fiscale, des bases et des taux d’imposition n’auront aucun
23
BRUNO COLMANT « Connexion des droits comptable et fiscal des entreprises : Quelques repères et
réflexions » Accountancy & Tax | Numéro 1/2006 Page 29
24
Francois Musel « Quel impact fiscal suite à l’adaptation des normes IFRS par l’Union Européenne ? »
Editions Larcier 2006 - Page 65
66
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE
impact sur les états financiers donc c’est une solution qui renforce la règle de la
comparabilité des états financiers dans le temps et dans l’espace.
2. Les limites
67
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE
LA CONNEXITE
Avantages Limites
25
Francois Musel « Quel impact fiscal suite à l’adaptation des normes IFRS par l’Union Européenne ? » Editions Larcier 2006 - Page 53
68
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE
LA DECONNEXION
Avantages Limites
Doit fiscal et les normes comptables « peuvent se concentrer sur Faisabilité : Le premier principe de la déconnexion est la mise
leurs objectifs propres, on pourrait implémenter plus facilement en place d’un système fiscal complètement autonome. Cette mise
des régimes optionnels pour différents types d’entreprises en en place, passe inévitablement par le renversement total des
droit comptable (PME, grandes entreprises, entreprises publiques, pratiques.
etc.) sans que cela ait une conséquence fiscale)26.
Lourdeur : Une déconnexion entre la fiscalité et la comptabilité
passe inévitablement par l’adoption par les sociétés de deux jeux
d’états financiers. En effet, les sociétés vont produire des Etats
liberté dans le choix des solutions comptables
financiers conformes aux prérogatives et aux normes comptables
Solutions comptables adaptées à sa situation de l’entreprise dans et d’autres Etats financiers pour les considérations fiscales pures.
le but de présenter des états financiers sincères et fiables.
26
Francois Musel « Quel impact fiscal suite à l’adaptation des normes IFRS par l’Union Européenne ? » Editions Larcier 2006 - Page 65
69
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE
70
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE
Lamb, Nobes and Roberts ont essayé d'évaluer en 1998 le degré de connexion entre les
règles fiscales et les règles de reporting financier, en étudiant cinq types de connexion
et de déconnexion. La méthode utilisée a été appliquée dans quatre pays (Royaume-
Uni, Etats-Unis, France et Allemagne). L'analyse a été basée sur 15 éléments qui
permettent de mesurer l'influence de la fiscalité sur la comptabilité. Les résultats
permettent de conclure que, dans le Royaume-Uni et aux Etats-Unis, la comptabilité
est complètement déconnecté de la fiscalité, et ce contrairement à la France et
l'Allemagne où se trouve un lien étroit entre la comptabilité et la fiscalité27.
Les études de Nobes et Schwenke en 2006 sont fortement basées sur l'étude menée
par Lamb et al. (1998). Les deux études avaient le même objectif soit de mesurer les
liens entre le régime fiscal et de l'information financière. Comme nouveau apport
comparé aux études de 1998, « Nobes et Schwenke introduisent une nouvelle
27
D’après Dacian Cuzdriorean, Szilveszter Fekete, Lucia Sucală “AN ATTEMPT AT MEASURING THE
FISCAL INFLUENCE OVER ACCOUNTING OF ROMANIAN LISTED COMPANIES” Page 98.
71
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE
1. L’exemple de la France
28
Costel Istrate « ÉVOLUTIONS RECENTES DE LA RELATION ENTRE LA COMPTABILITE ET LA
FISCALITE EN ROUMANIE » Décembre 2011 Page 4
29
Pascale REVAULT « La connexion comptabilité / fiscalité, à la fois simple et complexe, est-elle pérenne ? »
28 février 2011 – CREG Page 1
72
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE
Le système fiscal français s’est toujours caractérisé par sa connexion très robuste avec
la comptabilité. Selon un rapport de l’assemblée nationale en France30, le droit fiscal
français a toujours limité la liberté du droit comptable. En 1947, sur le mode plaisant,
M. Charles Penglaou soulignait que « la fiscalité est à la comptabilité ce que le
snobisme est à l’art. Il ne faut pas en dire du bien parce qu’elle lui a fait beaucoup de
mal, mais il ne faut pas en médire parce qu’elle lui a fait beaucoup de bien » 31 Il
confirmait ainsi l’opinion de M. Jean Fourastié qui pressentait déjà, en 1943, «
l’impérieuse nécessité de la normalisation comptable et la dualité d’intérêts entre
l’entrepreneur soucieux d’utiliser la technique comptable pour les besoins de sa
gestion et les pouvoirs publics soucieux de diriger l’économie et de prélever sur les
entreprises le coût de cette direction et de cette coordination et donc d’imposer une
comptabilité légale » 32. E n effet, tenant compte que les ressources publiques sont
basées principalement sur les données comptables des entreprises françaises, le
système comptable français a abondamment été décrété suite à des pressions de
l’administration fiscale.
30
MM. DOMINIQUE BAERT ET GAËL YANNO rapport présenté à l’assemblée nationale en application de
l’article 145 du Règlement PAR LA COMMISSION DES FINANCES, DE L’ÉCONOMIE GÉNÉRALE ET
DU PLAN relatif aux enjeux des nouvelles normes comptables. 10 Mars 2009 – Page 89.
31
« De l’incidence des doctrines sur la pratique comptable », Revue d’économie politique, mai-juin 1947.
32
Cité par J.G Degos, Histoire de la comptabilité, Presses Universitaires de France, Que sais-je (1998).
33
D. BAERT et G. YANNO "enjeux des nouvelles normes comptables » Commission des finances, de
l'économie générale et du plan de l’Assemblée Nationale 2009 – Page 26
34
Pascale REVAULT « La connexion comptabilité / fiscalité, à la fois simple et complexe, est-elle pérenne ? »
28 février 2011 – CREG Page 1
73
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE
Aussi, il est à signaler que la règlementation fiscale française est fortement basée sur
les règles comptables et vise versa. A titre d’exemple, l’article 38-1 du code général
des impôts stipule que le bénéfice net est le bénéfice imposable, l'article 38 quater
précise ensuite que les entreprises doivent respecter les règles édictées par le plan
comptable général. Ces exemples sont de nature à renforcer la théorique de la
connexité des règles comptables et fiscales en France.
35
GRÉGORY HEEM « Lire les états financiers en IFRS » , Éditions d’Organisation, 2004 ISBN : 2-7081-3217-
2 Page 22.
74
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE
La deuxième dissimilitude est argumentée par le fait que la France a toujours fait
devancer la fiscalité à la communication financière. En effet, les Français sont
avant tout accrédités à des règles strictes « construites par des spécialistes puis
remaniées pour satisfaire les requêtes d’un secteur particulier en fonction de
ses considérations fiscales. L’IASB est très réticente à cette idée de différenciation
par secteurs, ce qui bouleverse les habitudes des professionnels français. Par
conséquent, la comptabilité française a suivi une approche plus fiscaliste pour
communiquer avec l’Etat en mettant en évidence la fiabilité des chiffres produits. »37
Dans ce cadre Monsieur Jean Christophe Martin ajoute que Les normes IFRS ne
renvoient plus à la notion de comptabilité mais à celle de l’information financière.
Celle-ci est principalement destinée aux investisseurs externes, propriétaires de
l’entreprise, le but des nouvelles normes étant de produire une information financière
transparente sur l’entreprise permettant d’optimiser les portefeuilles d’actifs. Mais les
salariés, les collectivités locales et autres parties prenantes de l’entreprise peuvent
également les utiliser. Les états financiers destinés en premier lieu aux investisseurs et
créanciers de l’entreprise sont beaucoup plus élaborés que les anciens systèmes
comptables qui, en France et dans la plupart des pays d’Europe continentale, sont
essentiellement destinés aux directions fiscales et aux instituts nationaux de
statistiques38.
36
Samir AYOUB « LES FREINS CULTURELS A L’ADOPTION DES IFRS EN EUROPE : UNE ANALYSE
DU CAS FRANÇAIS » Papier de recherche, Ecole Supérieure des Sciences Commerciales d’Angers,
Laboratoire CREDO, Page 5.
37
Gélard G. (2006) « Démarche normative et cadre conceptuel », Revue Française de
Comptabilité, 393, pp. 35-39.
38
Jean Christophe Martin « NOUVELLES NORMES COMPTABLES ET PME » Direction du commerce, de
l'artisanat, des services et des professions libérales – N°17 Mars 2006.
75
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE
39
Samir AYOUB « LES FREINS CULTURELS A L’ADOPTION DES IFRS EN EUROPE : UNE ANALYSE
DU CAS FRANÇAIS » Papier de recherche, Ecole Supérieure des Sciences Commerciales d’Angers,
Laboratoire CREDO, Page 6.
40
Stéphane OUVRARD, Jean-Guy DEGOS « La convergence du droit comptable français et des normes
d'information financière internationales » Page 15
76
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE
comptable….le choix réalisé par l’entreprise, s’il reste avant tout un choix comptable,
devient par la force des choses un choix fiscal ».41
Dans le cadre du bulletin officiel des impôts42 du 30 décembre 2005, l’administration
fiscale française estime que l’évolution liée à l’adoption des IFRS a pour conséquence
une nécessaire adaptation des règles fiscales, que l’administration a engagée selon trois
axes principaux :
- Le maintien de la connexité de la fiscalité avec la comptabilité,
- La préservation de la neutralité fiscale et
- la simplicité des retraitements fiscaux.
Il est par ailleurs rappelé qu’aux termes de l’article 38 quater de l’annexe III au
code général des impôts, les entreprises doivent respecter les définitions du plan
comptable général, sous réserve que celles-ci ne soient pas incompatibles avec les
règles applicables pour l’assiette de l’impôt.
Dans ce qui suit, nous allons développer la position de l’administration fiscale
française face aux nouveautés imposées par les normes IAS/IFRS
i. En ce qui concerne les actifs immobilisés.
a. Les immobilisations corporelles : Le changement majeur apporté par les IAS
IFRS concerne les biens acquis par voie de contrat de leasing, les constructions
sur sols d’autrui et les agencements réalisés par le locataire qui seront
comptabilisés à l’actif du bilan. Dans ce cadre l’administration fiscale française
préconise que ces biens doivent être maintenus à l’actif du bailleur ou crédit-
bailleur, même si le locataire ou preneur du contrat de crédit-bail les contrôle.
Corrélativement, les loyers ou redevances constituent des charges pour le
locataire.
b. Les marques et brevets : L’administration fiscale française a expressément
maintenu son point de vue en ce qui concerne ces éléments. En effet, du point
de vue fiscal, les coûts relatifs aux frais de recherche d’antériorité et de dépôt de
marque à l’INPI, (l’équivalent de l’INORPI en Tunisie,) ou de renouvèlement
liés aux marques développées en interne, doivent être déduits immédiatement
41
Analyses Experts, Bulletin de l’ordre des Experts Comptables de France. Numéro 13 – 2006 Page 4
42
Bulletin officiel des impôts, DIRECTION GÉNÉRALE DES IMPÔTS, N° 213 du 30 DECEMBRE 2005,
BUD F 05 10041, Page9
77
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE
43
Bulletin officiel des impôts, DIRECTION GÉNÉRALE DES IMPÔTS, N° 213 du 30 DECEMBRE 2005,
BUD F 05 10041, Page23
44
Aux termes du I de l’article 237 septies du code général des impôts
78
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE
45
Voir Note 30
46
L’administration et la règlementation fiscale françaises utilisent le terme durée de référence pour la durée
fiscale.
79
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE
47
Stéphane OUVRARD, Jean-Guy DEGOS « La convergence du droit comptable français et des normes
d'information financière internationales » Page 18
80
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE
iv. Evaluation globale des réformes fiscales après l’adoption des IFRS
A travers les lectures et la revue de la littérature que nous avons entreprises dans
le cadre de ce mémoire, nous jugeons que les réformes, explications, prise de
position de l’administration fiscale face à l’adoption des normes IAS-IFRS ne
sont pas abondantes. Ce constat a été largement partagé par Pascale Revault qui a
écrit à juste titre « Sur un plan pratique, la convergence du PCG vers les normes
IFRS ne s’est pas accompagnée d’une évolution parallèle des règles fiscales.
(….) Toujours pour ce qui concerne les charges calculées, concernant les
amortissements par exemple, l’administration fiscale n’accepte pas de prendre en
compte la valeur résiduelle dans la base de calcul de l’amortissement
48
l’article 39 - 5° du 1 code général des impôts : pour être déductibles, les provisions doivent être constituées
en vue de faire face à des pertes ou des charges nettement précisées et que des évènements en cours rendent
probables.
81
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE
2. L’exemple du Maroc
82
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE
50
Fadoua TAHARI « Le Commissaire aux Comptes face à la première application des normes IFRs » Mémoire
présenté en vue de l’obtention du diplôme d’expert comptable. Institut Supérieur de commerce et
d’administration des Entreprises – Mai 2007 – Page 15
83
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE
51
Entretien avec Fadoua Moutaouakil, Expert comptable, directrice du contrôle de gestion, consolidation,
comptabilité & IFRS et ingénierie Financière à la direction de la stratégie financière du groupe ONA
84
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE
85
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE
montant des produits des activités ordinaires est établi à partir de la valeur actualisée.
Le traitement comptable prévu par l’IAS 18 va complètement à l’encontre des règles
fiscales marocaines qui limitent l’évaluation du revenu exclusivement au nominal de la
créance (La facturation). De ce fait, l’administration fiscale Marocaine ne reconnait
aucune diminution de la valeur nominale dans le cas ou une action en justice n’a pas
été réalisée. Aussi, il est à noter que la TVA déclarée par la société suite à des créances
irrécouvrables demeure sans possibilité de régularisation.
86
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE
53
Price Water House Coopers “IFRS adoption worldwide 2010” Page 26 – Les Editions PWC.
54
American Institute of CPAs “International Financial Reporting Standards , An AICPA Backgrounder” 2011
- Page 5
87
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE
A ce jour, et malgré tout les effort déployés, les IFRS ne sont toujours pas adoptées
comme seul et unique référentiel comptable aux Etats Unis, mais cette étape est
inévitable et sa mise en application est imminente .
Les sociétés constituées sur le territoire des Etats-Unis sont redevables de l’impôt
fédéral sur l’ensemble de leurs bénéfices de provenance américaine ou étrangère. Les
résultats des succursales étrangères sont donc inclus dans le résultat imposable aux
Etats-Unis. Les sociétés étrangères (non constituées aux Etats-Unis) n’y sont soumises
à l’impôt qu’à raison de leurs bénéfices de source américaine. Les charges « normales
et nécessaires » engagées durant l’exercice (y compris l’impôt prélevé à l’échelon des
Etats fédérés) sont déductibles des résultats de l’exercice.
Les sociétés résidentes des Etats-Unis qui reçoivent des dividendes de source
américaine peuvent exclure entre 70 % et 100 % de ces dividendes de leur résultat
imposable, selon le niveau de participation. Les bénéfices de source étrangère ne
bénéficient pas en règle générale de cette disposition.
Au niveau de l’Etat fédéral, les sociétés sont imposées selon un barème progressif dont
les taux varient de 15 % à 35 % :
Taux progressifs :
15 % jusqu'à 50 000 $
25 % de 50 000 à 75 000 $
34 % de 75 000 à 10 M$
55
Direction de la législation fiscale « La fiscalité aux Etats Unis » DLF/E/DO/2006000762. Fiscalités étrangères
88
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE
35 % au-delà de 10 M$
Malgré que l’administration fiscale américaine (IRS) jouit d’une grande notoriété,
nous pouvons remarquer clairement l’existence d’une forte séparation entre les règles
d’imposition américaines et l’US GAAP. Ceci peut être expliqué, entre autres, par le
l’existence d’une décentralisation de la règlementation comptable dans les mains des
experts comptables et comptables professionnels. En effet, aux Etats Unis, l’AICPA
(American Institute of Certified Public Accountants) créé en 1887, joue un rôle
principal dans normalisation comptable et l’actualisation des US GAAP. Ainsi, le
bénéfice de déduction des charges n’a aucun lien avec la comptabilisation des charges
en comptabilité. Aussi, la détermination des provisions et autres estimations fiscales
sont totalement compartimentées par rapport aux mêmes estimations comptables.
Dans le cadre du système fiscal fédéral des Etats Unis, le droit fiscal et le droit
comptable sont considérés comme deux branches totalement autonomes. En effet, la
SEC défini les normes comptables d’une manière générale comme des règles ayant
comme objectif de donner aux investisseurs (et les autres parties prenantes) une vision
fiable et aussi précise que possible, de la situation financière d’une entité économique
(groupe) à un moment donné. Le principe directeur est « l’image fidèle» ou « true and
fair view ». Parmi les règles importantes exigées par la SEC est la «substance over
form ».
D’un autre coté aux Etats Unis, les règles fiscales sont utilisées uniquement pour
déterminer les bénéfices imposables. Leur objectif est de définir la responsabilité
fiscale des entreprises vers l'État pour une année donnée. Ces règles fiscales sont
indépendantes des règles comptables afin de préserver la neutralité économique, de
sorte que les décisions managériales ne seront pas indument influencé par des mesures
fiscales.
D’un point de vue pratique, la déclaration d’impôt pour les sociétés aux Etats Unis ne
se base pas formellement sur les états financiers comptables. « Pour arriver au revenu
net, l’entreprise déduit de ses recettes totales la dépréciation du capital, les salaires, les
cotisations aux retraites, les achats de biens et services, les intérêts versés, et de
89
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE
2. L’exemple du Danemark
56
Robert E. Hall, Alvin Rabushka “La Flat Tax , La révolution fiscale » Traduit de l’américain par Jan Krepelka,
Institut Constant de Rebecque. 2009 European Center of Austrian Economics Foundation, Liechtenstein
(ECAEF) pour l’édition français. Page 82.
57
« Vers un impôt européen sur les sociétés » Pubication Cercle des Européens – 2010 – Page 27
90
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE
C. La Déconnexion au Danemark
Historiquement, le cadre législatif Danois a été influencé à la fois par l'Europe
continentale et les systèmes juridiques de Commonwealth. Cependant, il est
généralement noté que les principes qui sous-tendent la relation entre la fiscalité et la
comptabilité sont fortement inspirés du modèle Anglophone. En effet, nous pouvons
remarquer « que la comptabilité Danoise et son systéme fiscal ne sont pas étroitement
liés. Cette forte indépendance a été principalement mise en place par la promulgation
en 1981 d’une Loi appelé la quatrième directive qui a pour but la séparation de la
comptabilité de la fiscalité »59
Le Danemark a choisi de permettre à toutes les entreprises d’utiliser les normes IFRS
dans la préparation de leurs comptes annuels. Toutes les entreprises, y compris ceux
qui préparent les comptes annuels conformément aux normes IFRS, sont dans
l’obligation de préparer des Etats financiers « fiscaux » en conformité avec les mêmes
règles de comptabilité fiscale qui sont totalement indépendantes des règles comptables.
58
Joseph Bebbington and Esther Song “The Adoption of IFRS in the EU and New Zealand” - National Center
for Research on Europe - University of Canterbury – Page 99
59
Frederic Gielen et John Hegarty« An accounting and taxation conundrum » a pan-european perspective on tax
accounting implications of ifrs adoption - September 2007 – Page 17.
91
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE
La tradition comptable Danoise s'avère fort différente de celle qui prévaut dans les
pays continentaux. Ainsi, la comptabilité n’y est jamais « une algèbre du droit ».
L’importance des professionnels et des spécialistes, de l’individu, une certaine
défiance vis-à-vis des règles fiscales et un optimisme indéfectible à l’égard du
marché sont des éléments de société constitutifs du construit comptable de ce pays. La
comptabilité y est perçue comme un instrument interne de gouvernement des
entreprises et de publication d’information financière loin de toute considération
d’ordre fiscale.
60
Frederic Gielen et John Hegarty« An accounting and taxation conundrum » a pan-european perspective on tax
accounting implications of ifrs adoption - September 2007 – Page 18.
92
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE
Le droit comptable et le droit fiscal constituent les deux branches de droit qui
interviennent le plus dans la vie économique de l'entreprise. La règlementation fiscale
a pour but de déterminer les principes d’évaluation de la matière imposable et les
modalités de taxation de celle-ci. La comptabilité en revanche, permet de présenter
l’ensemble de l’activité de l’entreprise d’une façon ordonnée ; elle constitue par
ailleurs, un instrument de gestion des entreprises. L’analyse des expériences d’autres
pays dans le traitement des divergences liées aux normes comptables et aux règles
fiscales entre autres par l’application de la connexité et de la déconnexion entre les
règles comptables et les lois fiscales nous a conduit à conclure que chaque traitement
isolé présente des avantages et des inconvénients. En effet, le modèle de connexité
utilisé par la France et le Maroc présente sans doutes beaucoup d’avantages comme la
simplicité, la réduction des couts et la commodité mais présente également une limite
de taille, à savoir, le maintien de la connexion entre les règles fiscales et les règles
comptables impactera nécessairement les états financiers des entreprises qui seront
toujours élaborés tenant compte des règles d’imposition qui peuvent ne pas privilégier
l’image fidèle, caractéristique essentielle et indispensable que doit revêtir
l’information financière. Aussi, et comme étudié dans le cadre de cette deuxième
partie, la déconnexion, abondamment utilisée dans les pays anglo-saxons, présente
l’avantage de l’autonomie de la fiscalité et de la comptabilité du fait que les deux
domaines peuvent se concentrer sur leurs objectifs. Mais, la déconnexion se heurte à
des problèmes de faisabilité, de lourdeur et de couts additionnels pour les sociétés et
surtout pour les PME.
Dans le contexte Tunisien, la question qui se pose est comment la loi et la pratique
fiscale vont évoluer dans le contexte de l’application des normes IFRS qui visent en
premier lieu à donner une information financière exacte et sincère et même jugée
comme pléthorique par des professionnels ?
93
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE
Faut-il ainsi maintenir la connexion étroite qui a existé depuis toujours ou faut-il
évoluer vers une déconnexion totale permettant d’assurer une autonomie totale des
deux droits ?
94
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE
95
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE
Les relations entre comptabilité et fiscalité tels que étudiées précédemment ont été,
surtout, source de problématique au niveau de l’introduction des normes IFRS dans les
pratiques comptables de l’entreprise. En effet, la prise en compte comptable de
certains éléments d’actifs, de passifs, de capitaux propres, ainsi que les règles de
classification édictées par les IFRS, notamment celles qui sont relatives aux
immeubles de placement, aux actifs destinés à la vente, au goodwill….etc, ont un effet
imposable certain. Ces problématiques qui concernent bien tous les pays, qu'ils soient
à système comptable « connecté» (avec la fiscalité) ou « déconnecté » (de la fiscalité)-
sont liées au mécanisme de rattachement de la charge d'impôt sur les sociétés au
résultat.
A travers les développements qui suivent, nous proposons de mettre en application les
normes IFRS pour des comptes annuels d’une entreprise tunisienne. Dans ce cadre,
nous nous proposons d’appliquer la méthode de déconnexion.
Enfin, un quatrième chapitre fera un état d’une analyse des lieux des divergences des
situations fiscales et comptables de la société cible en appliquant la méthode de
déconnexion.
96
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE
Jusqu'à 1968, la comptabilité tunisienne était basée sur la pratique comptable française
de 1957. Les positions socialistes de la fin des années soixante ont abouti à l'adoption
du plan comptable général de 1968. Du fait du rôle planificateur joué par l'Etat, les
informations générées par le PCG 68 visent exclusivement à satisfaire les besoins de
ce dernier. A cette époque, le droit fiscal et le droit de commerce n'avaient en face
qu'un simple plan comptable dépourvu de toute assise règlementaire. Il était donc
normal que ces deux branches de droit avec toutes leurs composantes soient plus
dominantes.
97
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE
Selon Mr. Abderraouf YAICH 62 : l’étude du nouveau droit comptable permet d'établir
qu'il édicte à la fois des dispositions totalement incompatibles avec la loi fiscale et
règle toute la matière comptable que le droit fiscal réglait partiellement.
Ainsi, l'harmonisation des règles fiscales et des règles comptables est devenue, par le
fait de l’adoption de ce système comptable, une nécessité incontournable. Plusieurs
tentatives visant à rapprocher les pratiques fiscales et comptables ont été effectuées.
Ce concept a été utilisé par le législateur lui-même dans la loi de finances pour la
gestion 1998. En effet, les articles 75 à 79 ont été regroupés sous l'intitulé suivant :
«Harmonisation des obligations comptables prévues par la législation fiscale avec les
dispositifs de la législation comptable ».
Cette harmonisation, quoi que nécessaire, est pratiquement de pure forme. La loi
fiscale tunisienne continue à être vraiment éloignée des préoccupations des règles
comptables. La loi fiscale tunisienne continue à adopter une conception extrêmement
large du bénéfice imposable dans un but de ponction fiscale63 .
En effet, les restrictions posées par la loi fiscale en matière d'admission de provision,
d'amortissement, de déficit et de frais généraux font que les divergences entre normes
Le nouveau droit comptable qui devra coexister avec le droit fiscal est constitué par :
- La loi comptable ;
- Le décret de publication du cadre conceptuel ;
- Les arrêtés de publication des normes comptables ;
- Et les diverses dispositions comptables instituées par de nombreuses autres lois
62
Mr. Abderraouf YAICH : « le nouveau droit comptable » RCF n°36 deuxième trimestre 1997, page 16.
63
Mr. Néji Baccouche «Droit fiscal et droit comptable, l'inévitable harmonisation» RCF N° 48, deuxième
trimestre 2000, page 74.
98
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE
Ainsi, Mr. Mohamed Mokdad MASTOURI, affirme que64 : le résultat comptable doit
être déterminé selon les normes comptables tandis que le résultat fiscal est différent du
résultat comptable puisqu’il doit être retraité selon les seules règles fiscales, mais ce
retraitement se fait d’une manière extracomptable. Si certaines charges (dépenses) ne
sont pas admises par le droit fiscal, cela ne signifie pas que ce dernier en interdit la
comptabilisation.
La convergence du système comptable tunisien vers les normes IFRS est un processus
déjà amorcé depuis 1996. Pourtant, à ce jour, les NCT n’ont toujours pas connu une
application exemplaire. L’obstacle majeur est la prédominance des règles fiscales sur
les règles comptables. Les états financiers sont souvent influencés par les règles
fiscales (dans plusieurs domaines: amortissements, provisions comptabilisation des
revenus). La transparence souffre de cette prédominance des considérations fiscales, et
des écarts qui en découlent par rapport aux normes comptables applicables.
Jusqu’à présent, la Tunisie a toujours fait le choix de maintenir la connexion entre les
deux disciplines en appliquant le principe suivant :
Lorsqu’une règle comptable heurte une autre règle divergente résultant d’une
disposition fiscale expresse, il se fait application du principe de l’autonomie. La
norme comptable appliquée est retraitée pour les besoins de la détermination du
résultat fiscal.
En revanche, toutes les règles comptables qui ne heurtent aucune disposition
expresse de la réglementation fiscale, s’imposent comme règles communes aux
deux matières comptabilité financières et droit fiscal.
64
Mr. Mohamed Mokdad MASTOURI: « Droit fiscal de l’entreprise» Tome I, 2005, page15.
99
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE
1- L'entreprise doit établir des états financiers audités par un commissaire aux
comptes membre de l’ordre des experts comptables de Tunisie.
2- L’entreprise ne doit pas être exonérée de l’impôt sur les résultats.
3- L’entreprise doit être soumise au taux de l’impôt normal de 30%. De ce fait nous
avons écarté les entreprises suivantes :
e) les sociétés d’investissement prévues par la loi n° 88-92 du 2 août 1988 telle
que modifiée et complétée par les textes subséquents et notamment la loi n°
2005-104 du 19 décembre 2005,
100
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE
i) les sociétés de service dans le secteur des hydrocarbures prévues par le code des
hydrocarbures promulgué par la loi n° 99-93 du 17 août 1999 telle que modifiée
et complétée par les textes subséquents et notamment la loi n° 2004-61 du 27
juillet 2004,
101
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE
Les impôts sur les bénéfices sont considérés par les entreprises tunisiennes comme des
données non répétitive de part leur nature, du fait que ces impôts sont déterminés à la
clôture de l’exercice et comme des données répétitives du fait qu’ils sont assis sur des
éléments constituant des données comptables répétitives et aussi comme des
estimations du fait que leur reconnaissance dépend souvent des prévisions. En effet,
les provisions ont un impact considérable sur le calcul de l’impôt, surtout dans
certaines branches d’activité.
A cet effet, afin de donner à notre étude plus de rigueur, nous pensons que l’évaluation
du contrôle interne se rattachant à la méthodologie de la détermination des bénéfices
imposables de la société étudiée afin d’écarter tout effet d’évasion, de fraude ou de
mauvaise interprétation des textes fiscaux est primordiale. Nous avons donc mis en
place un processus d’examen des procédures fiscales avec une attention particulière
aux procédures liées à la détermination du bénéfice imposable à la fin de l’exercice
comptable et fiscal.
Il s’agit en fait d’évaluer les procédures fiscales de l’entreprise (1.1) et de mener des
tests de contrôle interne spécifiques (1.2).
Afin d’évaluer les procédures fiscales de la cible nous avons réalisé un certain nombre
d’entretien afin de décrire l’ensemble des procédures utilisées pour la détermination et
le calcul du résultat imposable de la société. Le but de cette étape est d’appréhender le
contrôle interne spécifique au volet fiscal et d’analyser en particulier le mode de
traitement réservé aux questions d’ordre fiscal. Ces examens portent ainsi sur les
102
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE
procédés concrets et humains dont dispose l’entreprise pour appréhender les questions
fiscales ainsi que sur les méthodes de leur traitement.
Le questionnaire que nous proposons ci-après résume les interrogations ayant trait à
l’évaluation des procédures fiscales. Toute réponse positive constitue un point fort du
système et inversement :
103
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE
Dans le cadre de cette étape, nous avons complété l’évaluation des procédures fiscales
exposées ci avant par une analyse des antécédents fiscaux afin de vérifier l’inexistence
de risque majeur de redressement futur ou d’atteinte à la réputation de l’entreprise
chez l’administration fiscale.
104
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE
65
DGELF : Prises de position n° 598 et 1866 année 2001
105
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE
La société cible est une société anonyme créée en 2005, au capital de 1 200 000
DT. L’activité de la société consiste en la production et la commercialisation des
accessoires de textiles composés des :
- Etiquettes en carton.
- Etiquettes en satin.
- Etiquettes en cuire.
- Boutons en plastique et en métal.
Les états financiers de la cible utilisés dans le cadre de cette études sont arrêtés au
31 décembre 2011 et sont établis conformément aux dispositions comptables
tunisiennes telles que définies par la loi 96-112 et le décret 96-2459.
La société est une filiale d’un groupe international opérant dans le secteur des
accessoires de textile et doit préparer un reporting (et non pas des Etats financiers)
annuel en IFRS.
106
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE
BILAN
(Exprimé en dinars)
Exercice clos aux
107
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE
BILAN
(Exprimé en dinars)
Exercice clos aux
Capitaux Propres
Passifs
PASSIFS COURANTS
Fournisseurs et comptes rattachés 2 200 583 1 641 628
Autres passifs courants 2 203 157 1 024 786
Concours bancaires et autres passifs financiers 1 003 673 136 919
Total des capitaux propres et des passifs 8 049 112 4 947 234
108
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE
État de Résultat
(Exprimé en dinars)
Exercice clos aux
31/12/2011 31/12/2010
Produits d'exploitation
Charges d'exploitation
109
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE
Afin de donner à notre étude plus de pertinence, nous avons conçu des cas de
retraitements IFRS et comme s’il ne s’agit pas des premiers Etats financiers IFRS. Les
principaux retraitements que nous avons effectués pour l’exercice 2011 pour la
préparation des Etats Financiers en IFRS sont exposés ci-dessous :
Valeur Perte de
VB au ACQUISITION CESSION VB au
Libellé 31/12/2010 31/12/2011 31/12/2011 31/12/2011
Recupérable Valeur
IAS 36 IAS 36
Centre de formation Actif NC détenu en vue de la Vente
Dépôt Mornaguia Immeuble de Placement
Outillages industriels 12 249 5 014 - 17 263 11 203 6 060
Matériels
de transport 124 914 374 131 20 557 478 488 223 650 254 838
Agencement &
aménagements 42 234 19 889 - 62 123 62 123 0
Equipements de
bureaux 58 020 7 121 - 65 141 22 154 42 987
Matériels
informatiques 75 908 13 644 - 89 551 34 752 54 799
TOTAL 313 325 419 799 20 557 712 567 353 882 358 685
110
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE
NCT IFRS
Immobilisations Corporelles Brutes 852 794 712 567*
Valeur Nette 676 073 353 882
Total Amortissement / Dépréciation 176 721 358 685
Conformément à l’IFRS 5, la cible doit évaluer l’actif non courant classé comme
détenu en vue de la vente au montant le plus bas entre sa valeur comptable et sa juste
valeur diminuée des couts de la vente.
Au cours de 2011 la société a loué son dépôt de stockage non utilisé à El Mornaguia.
Conformément à l’IAS 40 l’immeuble de placement doit être comptabilisé séparément.
En effet un immeuble de placement doit être comptabilisé en tant qu'actif, si, et
uniquement si:
111
REFERENTIEL COMPTABLE INTERNATIONAL ET NORME FISCALE : DIVERGENCES ET MODALITES
DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE
Conformément à la norme Internationale IAS 39, la cible doit choisir comme méthode
comptable soit le modèle de la juste valeur, soit le modèle du coût. Cependant cette
norme ajoute que « lorsqu'un droit sur un bien immobilier détenu par un preneur dans
le cadre d'une location simple est classé comme un immeuble de placement le choix du
paragraphe 30 (entre juste valeur et modèle du coût) ne s'applique pas; le modèle de la
juste valeur doit être appliqué.
« La juste valeur de l'immeuble de placement reflète, entre autres, le revenu locatif des
contrats de location en cours et des hypothèses raisonnables et démontrables
représentant ce que des parties consentantes et bien informées prendraient comme
hypothèse de revenu locatif pour les contrats de location futurs au vu des conditions
actuelles. Elle reflète également, sur une base similaire, toute sortie de trésorerie (y
compris les paiements de loyer et autres sorties) qui pourrait être prévue en ce qui
concerne l'immeuble. Certaines de ces sorties sont reflétées dans le passif, alors que
d'autres se rapportent à des sorties qui ne sont pas comptabilisées dans les états
financiers avant une date ultérieure (par exemple, des paiements périodiques tels que
des loyers conditionnels). »66
Conformément à l’IAS 23 relative aux coûts d’emprunt, les frais financiers peuvent
être incorporés dans le coût d’entrée des stocks à condition que :
66
IAS 40 Paragraphe 40 »
112
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Cependant, la norme comptable NC04 limite les frais financiers pouvant être
incorporés dans le coût des stocks aux frais liés aux emprunts ayant financé des cycles
d’approvisionnement, de stockage ou de production supérieure à 12 mois.
Dans notre cas, les stocks dans les états financiers IFRS seront augmentés de 28.300
Dinars relatifs à des frais financiers incorporables selon l’IAS23. Cette valeur sera
retranchée des charges financières de l’exercice.
113
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Capital et réserves
Capital Social 1 200 000
Réserves 873 730
Autres capitaux propres
Résultat Non distribué 182 446
Total capitaux et reserves 2 256 176
Passifs Courants
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DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE
Dans le cadre de ce chapitre, nous allons considérer les règles fiscales actuelles en
Tunisie comme étant des règles autonomes et complètement déconnectées de la
comptabilité. Ainsi nous allons déterminer le bénéfice imposable en se basant d’une
part sur les Etats financiers IFRS arrêtés conformément au chapitre précédent et des
analyses effectuées dans le cadre de la première partie du mémoire.
117
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DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE
(2) Le centre de formation est considéré à la clôture comme détenu en vue de la vente
du fait que sa valeur comptable est recouvrée principalement par le biais d'une
transaction de vente plutôt que par l'utilisation continue. Conformément à l’IFRS 5, la
cible doit évaluer l’actif non courant classé comme détenu en vue de la vente au
montant le plus bas entre sa valeur comptable et sa juste valeur diminuée des coûts de
la vente. L’évaluation en question a donné lieu à une charge excédentaire par rapport à
l’amortissement fiscal toléré de 33 046. Cette charge est à réintégrer au résultat fiscal.
(3) Conformément à l’article 12-4 du code de l'IRPP et de l'IS, les provisions pour
créances douteuses, y compris les impôts indirects qu'elles ont subis, pour lesquelles
une action en justice est engagée, les provisions pour dépréciation des stocks destinés à
la vente et pour dépréciation des actions cotées en bourse sont déductibles dans la
limite de 50% du bénéfice imposable. De ce fait la provision excédentaire est de
158 610 Dinars.
- le montant des provisions déductibles au titre des stocks est constitué par la
différence entre le prix de revient du produit constaté en comptabilité et la valeur de
réalisation nette connue à la date de clôture du bilan de l'exercice au titre duquel les
provisions sont constituées sans tenir compte des frais non réalisés à cette date et sans
que ce montant excède 50% du prix de revient du produit,
118
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- les actions sont évaluées d'après le cours moyen journalier à la bourse des valeurs
mobilières de Tunis du dernier mois de l'exercice au titre duquel les provisions sont
constituées.
(4) Conformément à l’article 12-5 du code de l'IRPP et de l'IS, le résultat net est établi
après déduction de toutes charges nécessitées par l'exploitation et dans la mesure où
ils sont justifiés et à concurrence de 0.2% du chiffre d'affaires brut, les dons et
subventions servis à des œuvres ou organismes d'intérêt général, à caractère
philanthropique, éducatif, scientifique, social ou culturel.
Pour le cas de la cible, les dons et subventions accordés ne sont pas liés aux
organismes, projets et œuvres sociales dont la liste est fixée par décret. De ce fait, la
partie excédentaire est à réintégrer au résultat fiscal.
(5) (6) Fiscalement seules les différences de change entre le cours de la date
d'acquisition et le cours effectif de paiement peuvent être prises en compte. Les gains
et les pertes de change comptabilisé durant l’exercice sont à réintégrer ou à déduire du
résultat fiscal tant qu'il n'y a pas encaissement ou paiement de la créance ou de la dette.
119
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DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE
1 000 000
900 000
800 000
700 000
600 000
Résultat Comptable
500 000
Résultat Fiscal
400 000
300 000
200 000
100 000
0
NCT IFRS
500 000
450 000
400 000
350 000
300 000
Résultat Comptable
250 000
Impôt sur les bénéfices
200 000
150 000
100 000
50 000
0
NCT IFRS
120
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DE LEUR TRAITEMENT EN TUNISIE
En deuxième lieu, nous remarquons que le résultat fiscal établi en sa basant sur les
normes internationales IAS-IFRS est supérieur au résultat fiscal déterminé en se basant
sur les normes comptables tunisiennes. Cette divergence n’est pas liée uniquement au
résultat comptable mais aussi aux retraitements fiscaux élaborés sur le résultat IFRS.
En effet le rapport résultat fiscal/ résultat comptable en normes comptables
Tunisiennes est de 114%, ce même rapport pour le résultat IFRS est de 205%. Cette
différence peut être expliquée principalement par l’alignement de la pratique
comptable tunisienne à la législation fiscale ainsi les retraitements fiscaux ont un
impact plus important en se basant sur des normes IFRS.
Enfin, en supposant que les états financiers étudiés sont les mêmes pour deux
entreprises différentes mais chacune d’entre elle prépare ses états financiers avec un
référentiel différent, la charge d’impôt va varier sensiblement malgré que les deux
sociétés ont la même capacité contributive.
Il est à noter que la spécificité du cas étudié et les retraitements IFRS effectués
dans la cadre de ce cas pratique ont conduit à l’augmentation du résultat comptable
IFRS comparé au résultat comptable déterminé selon les normes comptables
Tunisiennes, cependant cette augmentation ne peut pas être considéré comme une
évidence. En effet, les retraitements peuvent différer d’une entreprise à une autre et
dans d’autres cas le résultat comptable établi selon les normes Tunisienne peut être
plus important que le résultat IFRS. Dans ce cadre, nous avons essayé de vérifier cette
conclusion en vérifiant l’impact sur les résultats et la situation des capitaux propres de
121
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quelques groupes français lors de la première adoption des IFRS. Les résultats sont
récapitulés dans le tableau suivant67.
67
Conseil National des Commissaires aux comptes Français « Impact de l’application des IFRS sur les comptes
des sociétés »
122
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d’acquisitions (- 20 %).
123
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124
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engagements de retraite).
125
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Cette étude empirique, nous a conduit à conclure que les considérations fiscales ont
un impact certain sur la structure, la présentation, la valorisation des états financiers
en Tunisie. Cette liaison étroite sera incontestablement source de problématique à la
date où la Tunisie décide d’appliquer les normes comptables internationales pour
toutes ou une partie des entreprises tunisiennes. Ce passage, inévitable et irréversible
selon beaucoup d’experts, va être d’autant plus compliqué et épineux dans le cas
d’une « cohabitation » entre les deux référentiels national et international.
En effet, et comme le présente la cas pratique étudié, la charge fiscale peut varier
considérablement suite à l’adoption des IASI FRS pour une même entité. De ce fait, le
passage aux IAS IFRS en Tunisie engendrera une différence dans le montant de
l’impôt à payer par deux sociétés qui ont exactement la même situation et les mêmes
performances financières mais qui préparent chacune d’entre elles des états financiers
basés sur des référentiels différents.
126
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CONCLUSION GENERALE
127
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Face aux nouveaux défis d’une économie mondiale globalisée, basée sur des
entreprises internationales utilisant le même « langage comptable », la Tunisie se
trouve dans l’obligation de migrer tôt ou tard vers le référentiel international en
abondant les normes comptables tunisiennes qui laissent peu de place aux
interprétations et aux spécificités économiques de valorisation et d’évaluation.
Ensuite, nous avons approfondi l’étude par l’analyse des alternatives possibles
utilisées dans le but d’atténuer ces divergences en étudiant les principes de la
connexité et de la déconnexion. Aussi, nous avons analysé l’état des lieux des
expériences étrangères dans ce domaine. L’analyse des expériences d’autres pays dans
le traitement des divergences liées aux normes comptables et aux règles fiscales entre
autres par l’application de la connexité et de la déconnexion entre les règles
comptables et les lois fiscales nous a conduit à conclure que chaque traitement isolé
présente des avantages et des inconvénients. En effet, le modèle de connexité présente
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Enfin, et dans le but d’approfondir notre cadre d’analyse, et en se basant sur les
développement théoriques et les expériences étrangères, nous avons proposé de mettre
en application les normes IFRS pour des comptes annuels d’une entreprise tunisienne
en appliquant la méthode de déconnexion et en prenant comme hypothèse de travail
que la règlementation fiscale actuelle est autonome et ne sera pas impacté par
l’application des IAS-IFRS. Cette recherche avait comme objectif de comparer le
résultat comptable et l’impôt à payer obtenus avec le référentiel tunisien et les IFRS. Il
s’agissait donc d’analyser sur une même entreprise et pour un même exercice si les
normes internationales impacteront sensiblement l’impôt à payer.
Ce travail a essayé de poser avec acuité les problématiques d’ordre fiscales liées
à l’application future des IFRS en Tunisie. L’analyse de cette problématique d’une
manière approfondie passe inévitablement par une étude approfondie de la relation
68
Etudes de Gaëlle LENORMAND et Lionel TOUCHAIS LES IFRS AMÉLIORENT-ELLES LA QUALITÉ
DE L’INFORMATION FINANCIÈRE ? APPROCHE PAR LA VALUE RELEVANCE
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entre les normes comptables appliquées par les entreprises et les règles fiscales. Dans
ce cadre, les théories de connexité et de connexion entrent en jeux du fait que ces
notions impacteront le passage.
Ainsi, nous pensons que « le chantier » de migration aux IFRS en Tunisie doit
débuter d’une manière graduelle en commençant par la modification des règles fiscales
et en mettant en place dés aujourd’hui des mécanismes de formation des cadres de
l’administrations fiscale sur les normes internationales de comptabilité. Par ailleurs,
l’Université tunisienne, et les ordres professionnels ont un rôle à jouer et ce, en
ouvrant le débat sur « L’impact fiscal de la migration des IFRS en Tunisie ». Dans ce
cadre, nous estimons que cette problématique doit être intégrée dans le cursus
universitaire conduisant au diplôme d’experts comptables et autres diplômes
universitaires liés aux disciplines comptables et fiscales.
Dans le but de nous distinguer des recherches antérieures qui se sont limitées à
étudier la différence entre les normes comptables Tunisiennes et le référentiel
international, nous avons essayé dans notre recherche d’ouvrir le débat sur
l’impact fiscal de l’adoption des IFRS en Tunisie. Néanmoins, ce travail de recherche
comporte deux limites. La première concerne la difficulté rencontrée à trouver un cas
pratique d’une société établie en Tunisie présentant simultanément des Etats financiers
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BIBLIOGRAPHIE
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Ouvrages
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Joseph Bebbington and Esther Song “The Adoption of IFRS in the EU and New
Zealand” - National Center for Research on Europe - University of Canterbury;
Kawta SEBARI « Refonte des normes comptables marocaines relatives aux
amortissements, provisions et dépréciations d’actifs : Proposition d’un projet de
normes pour l’établissement des comptes individuels » Mémoire présenté pour
l’obtention du diplôme d’Expert Comptable. ISCAE 2010 ;
Luc PAUGAM « VALORISATION ET REPORTING DU GOODWILL :
ENJEUX THEORIQUES ET EMPIRIQUES » Document de soutenance de thèse
pour l’obtention du titre de DOCTEUR EN SCIENCES DE GESTION –
Université Paris Dauphine – Décembre 2011.
Mohamed Migaou « Les impôts sur le résultat - Comptabilisation et audit :
Application au contexte tunisien », Mémoire d’expertise comptable sous la
conduite de Monsieur Abderrazek Gabsi – IHEC 2010
Samir AYOUB « LES FREINS CULTURELS A L’ADOPTION DES IFRS EN
EUROPE : UNE ANALYSE DU CAS FRANÇAIS » Papier de recherche, Ecole
Supérieure des Sciences Commerciales d’Angers, Laboratoire CREDO ;
La convergence du droit comptable français et des normes d'information
financière internationales » IAE Bordeaux .
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Textes Legaux
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Sites Internet
http://doc.impots.gouv.fr
http://www.focusifrs.com/
WWW .IRE.COM
WWW .SSRN .COM
WWW .AUDITNET .ORG ;
136
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WWW .PROCOMPTABLE.COM
WWW .RFComptable .COM ;
WWW .VERNIMMEN. NET ;
www.ifac.org/
www.ifrs.org/
www.irs.gov/
www.tax.gov.ma/
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ANNEXES
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Normes Intitulé
IAS 1 Présentation des états financiers
IAS 2 Stocks
IAS 7 Tableau des flux de trésorerie
IAS 8 Méthodes comptables, changements d’estimations et erreurs
IAS 10 Evénements postérieurs à la date de clôture
IAS 11 Contrats de construction
IAS 12 Impôt sur le résultat
IAS 16 Immobilisations corporelles
IAS 17 Contrats de location
IAS 18 Produits de activités ordinaires
IAS 19 Avantages du personnel
IAS 20 Comptabilisation des subventions publiques
IAS 21 Effets des variations des cours des monnaies étrangères
IAS 23 Coûts d’emprunt
IAS 24 Informations relatives aux parties liées
IAS 26 Comptabilité et rapports financiers des régimes de retraite
IAS 27 Etats financiers consolidés et individuels
IAS 28 Participations dans des entreprises associées
IAS 29 Information financière dans les économies hyper-inflationniste
IAS 31 Participations dans les coentreprises
IAS 32 Instruments financiers : présentation
IAS 33 Résultat par action
IAS 34 Information financière intermédiaire
IAS 36 Dépréciation d’actifs
IAS 37 Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels
IAS 38 Immobilisations incorporelles
IAS 39 Instruments financiers : comptabilisation et évaluation
IAS 40 Immeubles de placement
IAS 41 Agriculture
IFRS 1 Première application des normes d’information financière
IFRS 2 Paiement fondé sur des actions
IFRS 3 Regroupements d’entreprises
IFRS 4 Contrats d’assurance
IFRS 5 Actifs non courants détenus en vue de la vente et activités
abandonnées
IFRS 6 Prospection et évaluation des ressources minérales
IFRS 7 Instruments financiers : informations à fournir
IFRS 8 Information sectorielle
IFRS 7 Instruments financiers : informations à fournir
IFRS 8 Information sectorielle
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Source « La convergence du droit comptable français et des normes d'information financière internationales »
IAE Bordeaux
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