Artículo publicado por la revista Contadores y Empresas del grupo Gaceta Jurídica en la

segunda quincena de Abril 2015

APLICACIÓN DE LA TASA ADICIONAL DEL 4.1% POR DISTRIBUCIÓN INDIRECTA DE
RENTA
Arturo Fernández Ventosilla[1]
RESUMEN EJECUTIVO
Según las Resoluciones del Tribunal Fiscal N° 18605-10-2013, 07723-1-2014 y 05525-4-2008,
entre otras, no todos los gastos reparables para efectos del Impuesto a la Renta (IR) deben
ser cuantificados para aplicar la tasa adicional del 4.1% por distribución indirecta de renta,
porque ésta sólo es aplicable respecto de aquellos desembolsos cuyo destino no pueda ser
acreditado fehacientemente, pues se entenderá que es una disposición indirecta de renta no
susceptible de posterior control tributario, así por ejemplo, no son considerados como
disposición indirecta de renta, no obstante no ser admitidos como deducibles en la
determinación de la renta neta, los reparos por multas o intereses moratorios, los honorarios
de los directores no socios que excedan el 6% de la utilidad, provisiones no admitidas o que
no cumplen los requisitos de la ley, entre otros, siempre que se pueda acreditar su
acaecimiento y destino.
INTRODUCCIÓN
En virtud a la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante LIR) y su Reglamento, así como al
criterio señalado por el Tribunal Fiscal en su Resolución N° 05525-4-2008, la referida tasa
adicional es aplicable respecto de aquellos desembolsos cuyo destino no pueda ser
acreditado fehacientemente, pues se entenderá que es una disposición indirecta de renta que
no es susceptible de posterior control tributario; entonces, debe entenderse que la tasa
adicional de 4.1% fue creada con la finalidad de gravar a las personas jurídicas respecto de
aquellas sumas que sean susceptibles de beneficiar a los accionistas, participacioncitas,
titulares y, en general, socios o asociados a quienes no se les hubiera retenido el 4.1% sobre
los denominados “dividendos presuntos”.
I) ¿QUIÉNES SON LOS SUJETOS OBLIGADOS A PAGAR LA TASA ADICIONAL DEL
4.1%?
La LIR[2] establece que el impuesto a cargo de los perceptores de rentas de tercera categoría
domiciliados en el país se determinará aplicando sobre su renta neta las tasas de 28% para el
ejercicio 2015-2016, 27% para el ejercicio 2017-2018, y 26% para el ejercicio 2019 y
siguientes.
De otro lado, la mencionada Ley también establece que las personas jurídicas se encuentran
sujetas a una tasa adicional del cuatro coma uno por ciento (4,1%) sobre toda suma o entrega
en especie que resulte renta gravable de la tercera categoría, en tanto signifique una
disposición indirecta de dicha renta no susceptible de posterior control tributario, incluyendo
las sumas cargadas a gastos e ingresos no declarados. Este impuesto deberá abonarse al
fisco dentro del mes siguiente de efectuada la disposición indirecta de la renta, en los plazos
previstos por el Código Tributario para las obligaciones de periodicidad mensual (la tasa
adicional puede ser determinada mediante fiscalización de la Sunat o reparada por el
contribuyente); en caso no sea posible determinar el momento en que se efectuó la
disposición indirecta de renta, el impuesto deberá abonarse al fisco dentro del mes siguiente a
la fecha en que se devengó el gasto; de no ser posible determinar la fecha de devengo del
gasto, el impuesto se abonará en el mes de enero del ejercicio siguiente a aquel en el cual se
efectuó la disposición indirecta de renta[3]. A manera de resumen, se tiene el Cuadro N° 1.
Por lo tanto, la tasa adicional de 4.1% será aplicable[4] solo a las personas jurídicas; ante lo
cual hay que mencionar que el Tribunal Fiscal en reiteradas resoluciones N°s  09484-4-2014,
15452-1-2011, 17675-2-2011, 03126-4-2011, 19069-10-2013, entre otras, ha dejado
establecido que los dividendos presuntos suponen el reparto indirecto de utilidades desde un
sujeto de derecho (la persona jurídica) hacia otro (los accionistas, socios u otros); situación
que no se presenta en el caso de las empresas unipersonales (personas naturales con
negocio), pues no existe utilidad por distribuir, toda vez que ésta ya ha sido atribuida o
imputada a la persona natural titular del negocio, por lo que no corresponde la aplicación de la
tasa adicional del 4.1% a las citadas empresas unipersonales.
A mayor abundamiento, el Informe N° 068-2004-Sunat/2B0000 ha establecido que el titular de
la empresa unipersonal determinará y pagará el Impuesto a la Renta sobre las rentas de las
empresas unipersonales que le sean atribuidas, así como sobre la retribución que dichas
empresas le asignen, conforme a las reglas aplicables a las personas jurídicas. Entonces, no
se ha establecido una capacidad tributaria propia para la empresa unipersonal distinta de la
que corresponde a la persona natural titular, razón por la cual debe de considerarse a los
bienes y derechos de la empresa unipersonal como conformantes de un único patrimonio
perteneciente a la persona natural titular de la misma (en el caso de una empresa unipersonal
no existen dos sujetos de derecho sino uno solo).
Por último, es muy importante diferenciar a la empresa unipersonal (persona natural con
negocio) de la Empresa Individual de Responsabilidad Limitada[5] (E.I.R.L.), ya que esta
última es una persona jurídica de derecho privado, constituida por voluntad unipersonal, con
patrimonio propio distinto al de su titular, que se constituye para el desarrollo de actividades
económicas de Pequeña Empresa, al amparo del Decreto Ley N° 21435. Así pues, la E.I.R.L.
tiene existencia jurídica propia (por lo cual le es aplicable la tasa adicional de 4.1%), distinta a
la del titular gerente que la constituyó; por lo que se trata de dos personas distintas: titular-
gerente (persona natural) e E.I.R.L. (persona jurídica).
II) ¿QUÉ GASTOS CONSTITUYEN DISPOSICIÓN INDIRECTA DE RENTA NO
SUSCEPTIBLE DE POSTERIOR CONTROL TRIBUTARIO?
Según el Reglamento de la LIR[6], constituyen gastos que significan “disposición indirecta de
renta no susceptible de posterior control tributario” aquellos gastos susceptibles de haber
beneficiado a los accionistas, participacionistas, titulares y en general a los socios o asociados
de personas jurídicas[7], entre otros, los gastos particulares ajenos al negocio, los gastos de
cargo de los accionistas, participacionistas, titulares y en general socios o asociados que son
asumidos por la persona jurídica.
Reúnen la misma calificación, los gastos contemplados en el Cuadro N° 2. 
De otro lado, debemos decir que en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 00102-8-2012 se
establece que en una persona puede coexistir el vínculo societario (gerente) como el vínculo
comercial (prestador de servicios profesionales). En ese sentido, el vínculo comercial no
convierte el pago efectuado (a un gerente) mediante recibo por honorarios en uno no
deducible.
III) ¿CUÁLES SON LAS PRINCIPALES INCONSISTENCIAS QUE VERIFICA LA SUNAT A
EFECTOS DE DETERMINAR LA APLICACIÓN DE LA TASA ADICIONAL DEL 4.1%?
3.1) Inconsistencias en la Declaración Jurada Anual
Dado que este impuesto está dirigido a personas jurídicas, el punto de partida para la
Administración Tributaria será la sección de “adiciones para determinar la renta imponible” de
la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta del ejercicio (casilla 103 del PDT 692 –
Declaración Pago Anual Impuesto a la Renta 2014 3ra. Categoría e ITF). Luego se verificarían
los rubros “gastos personales y de sustento del contribuyente y sus familiares” y “gastos cuya
documentación no cumpla con los requisitos y características establecidos en el Reglamento
de Comprobantes de Pago”.
En ese sentido, la presunción de la Administración Tributaria estaría enfocada en la diferencia
entre el impuesto determinado (tasa 4.1%) sobre la base de los autoreparos declarados por el
contribuyente en las casillas correspondientes a “gastos personales y de sustento del
contribuyente y sus familiares” y “gastos cuya documentación no cumpla con los requisitos y
características establecidas en el Reglamento de Comprobantes de Pago” de la declaración
Jurada Anual (DJ anual) menos el importe de los pagos efectuados en el ejercicio por
concepto del tributo 3037[8].
3.2) Operaciones no fehacientes
La LIR no define específicamente que es una operación fehaciente; sin embargo, según las
reglas establecidas en el artículo 44 de la Ley del IGV una operación calificada como no
fehaciente o no real, no puede ser deducible para la determinación de la base imponible de
dicho tributo.
A mayor abundamiento, el Tribunal Fiscal ha establecido en sus resoluciones N° 03292-1-
2009, 04100-4-2007, entre otras, que a fin de determinar si se trata de operaciones que no
son reales, la Administración Tributaria debe llevar a cabo acciones destinadas a evaluar la
efectiva realización de las operaciones, sobre la base de la documentación proporcionada por
el propio contribuyente, cruces de información con los supuestos proveedores emisores de los
comprobantes cuya fehaciencia es materia de cuestionamiento, así como cualquier otra
medida destinada a lograr dicho objetivo. En ese sentido, en cuanto a los medios probatorios,
el Tribunal Fiscal en sus resoluciones N° 00120-5-2002 y 03708-1-2004 ha señalado que los
contribuyentes deben mantener al menos un nivel mínimo indispensable de elementos de
prueba que acrediten que los comprobantes que sustentan su derecho correspondan a
operaciones reales, al no resultar suficiente la presentación de los comprobantes de pago o el
registro contable de éstos; a mayor abundamiento, el mencionado Tribunal en sus
resoluciones N° 06368-1-2003 y 05640-5-2006 ha señalado que para demostrar la hipótesis
que no existió operación real que sustente la fehaciencia de las operaciones, es preciso que
se investiguen todas las circunstancias del caso, actuando para tal efecto los medios
probatorios pertinentes y sucedáneos siempre que sean permitidos por el ordenamiento
tributario, valorándolos en forma conjunta y con apreciación razonada, de conformidad con el
artículo 125 del Código Tributario, los artículos 162 y 163 de la Ley del Procedimiento General
Administrativo y el artículo 197 del Código Procesal Civil.
3.3) Pago realizado al titular de la empresa mediante recibo por honorarios
En algunas ocasiones la Sunat suele reparar el gasto por concepto de retribuciones otorgadas
al titular de la empresa cuando éste no es anotado en el libro de Planilla de Pago[9], lo que
conlleva a afirmar (al ente tributario) que no se ha efectuado la declaración y pago de las
contribuciones sociales, y que por lo tanto no serían deducibles a efectos de determinar la
renta imponible de tercera categoría, constituyendo dicho gasto una disposición indirecta de
renta no susceptible de posterior control tributario, correspondiendo la aplicación de la tasa
adicional del 4.1% del Impuesto a la Renta.
Siguiendo este orden de ideas, la Resolución del Tribunal Fiscal N° 5514-2-2009, entre otras,
ha establecido que para que proceda la deducción del gasto por retribuciones asignada al
titular de una empresa, no basta que el pago de dichas retribuciones se haya consignado en
planillas, sino que debido a la especial naturaleza del vínculo existente entre quien realiza el
trabajo y la empresa, la ley exige que se acredite que efectivamente la persona realizó algún
tipo de labor o actividad que motivara el pago.
Ante ello, los pagos efectuados y registrados en la contabilidad de un contribuyente pueden
corresponder al titular de la empresa como personal de confianza; ante lo cual, el
contribuyente puede mostrar a la Sunat los recibos por honorarios emitidos por el citado
personal, contratos de locación de servicios y el Registro de pagos al Directorio y Locadores
de Servicio donde figuren registrados los pagos realizados. Sin embargo, si ese fuera el
escenario, la Sunat nos observaría que el contrato de prestación de servicios no se encuentra
legalizado ante notario público; y que no se encuentran registrados en los libros contables los
pagos efectuados al titular de la empresa, estos libros contables serían el Libro Diario en la
cuenta de “cargas de personal” y “remuneraciones por pagar”, y el Libro Mayor.
Entonces, en ese aspecto, es correcta la aplicación de la tasa adicional del 4.1% por
distribución indirecta de renta, ya que no existe una relación entre los gastos observados y la
generación de renta gravada o el mantenimiento de la fuente productora, es decir, que se trate
de gastos vinculados a la actividad desarrollada por la empresa, por lo tanto, constituyen
disposición indirecta de renta no susceptible de posterior control tributario.
3.4) Tasa adicional del 4.1% por diferencias entre el Registro de Ventas y la declaración
jurada del Impuesto a la Renta
La Resolución del Tribunal Fiscal N° 08823-10-2014 ha establecido que si se presenta una
diferencia entre el ingreso en la declaración original del Impuesto a la Renta del ejercicio y el
ingreso anotado en el Registro de Ventas que posteriormente es subsanado mediante
Declaración Jurada anual rectificatoria según el mencionado registro, esto no puede ser
considerado dividendo presunto, ya que son susceptibles de control tributario. Es decir, no se
permite la aplicación de la tasa adicional del Impuesto a la Renta debido a que tales ingresos
han sido materia de declaración.
3.5) Fuentes de información que se toman en consideración en la evaluación de la
interposición de la tasa adicional del 4.1%
La principal fuente de información es la realización, por parte del contribuyente, de ventas de
bienes que no guardan relación con la actividad declarada a la Sunat según el CIIU; en ese
contexto, la Sunat le solicitará que proporcione los comprobantes de las compras de esos
mismos bienes, las Guías de remisión del transportistas de los mismos, el control de ingresos
de esos bienes en su almacén, la forma de cancelación de esos bienes y personas que
representan a su proveedor. De no contar con la información solicitada, o la que proporcione
no existe, se considerará que son operaciones no fehacientes, por no ser reales, inexistentes
o simuladas.
Entre otras fuentes de información se encontrarían: las detracciones, la Declaración Jurada
anual, los PDT 621, el ITF, PDB Exportadores, procesos por delito tributario, PDT 601, entre
otros.