EY | Assurance | Tax | N°2 | Avril 2019

Transactions | Advisory Revue éditée par le

Département Fiscal de EY

REVUE
FISCALE
EY • Régime fiscal de l'exportation
• Fiscalité et création d'entreprises
• Prix de transfert
• De-cashing
• Secret professionnel
• Branch-tax

• Transformation
• Système comptable et
implications fiscales
• Fonds de garanties des
dépôts banacaires
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N°2 | Avril 2019
Revue éditée par le
Département Fiscal de EY Table
des matières
De-complexification : le chantier oublié de la fiscalité tunisienne....................................................... 02
Quels sont les enjeux de la transformation de l’entreprise tunisienne ?........................................... 06
L’adoption d’un système comptable autre que le système comptable des entreprises................. 10
et ses implications fiscales
Régime fiscal de l’exportation : Genèse du commencement de la fin des avantages.................... 14
fiscaux en matière d’impôts directs
Liste des pays et territoires non coopératifs à des fins fiscales : La réponse de la loi de............ 20
finances pour 2019
L’encouragement de la création des entreprises: le levier de l’exonération de l’impôt................ 22
Fonds de garantie des dépôts bancaires en Tunisie................................................................................. 26

Prix de transfert............................................................................................................................................................................ 32
Overview sur le dispositif fiscal de contrôle des prix de transfert en Tunisie.................................. 34
Documentation des prix de transfert : Que prévoit la loi de finances pour 2019.......................... 36
Sanctions en cas de non-respect des nouvelles obligations documentaires et déclaratives...... 40
en matière de prix de transfert
La dépendance : une notion majeure dans l’arsenal de contrôle des prix de transfert............... 42
La preuve de la minoration de la base de l’impôt : la condition sacrifiée par.................................. 50
la loi de finances pour 2019
Documentation des prix de transfert et déclaration pays par pays.................................................... 52
Action 13 du projet BEPS”
Prix de transfert en Afrique : comment réaliser un benchmark local dans...................................... 66
les pays pour lesquels il n’existe pas de bases de données ?

Procédures fiscales..................................................................................................................................................................... 70
Branch-Tax
Branch-Tax et contrôle fiscal........................................................................................................................... 72

De-cashing
Lutte contre les transactions en espèces : Les efforts déjà entrepris............................................... 74
par la fiscalité tunisienne
L’encadrement des paiements en espèces dans les textes non fiscaux............................................. 78
De cashing souhaitable pour certains redoutable pour d’autres......................................................... 79

Secret professionnel.................................................................................................................................................................... 83
Le secret professionnel fiscal......................................................................................................................... 84
Le droit de communication et levée du secret professionnel : Le projet de la loi........................... 92
de finances pour 2019 annonce-t-il la fin de l’exercice libéral en Tunisie ?

Imposition selon les éléménts de train de vie

La reconstitution du revenu imposable selon les éléments de train de vie...................................... 94
De-complexification :
le chantier oublié de la
fiscalité tunisienne
Faez Choyakh | Partner | Tax

Dans son arrêt n° 2 de l’année 2017, l’Instance provisoire de contrôle

de la constitutionnalité des projets de lois a résumé les caractéristiques
que doit revêtir le texte fiscal, afin qu’il puisse répondre aux exigences
constitutionnelles de l’article 65 de la nouvelle Constitution. Dans cet
arrêt, l’Instance s’est efforcée de rappeler la compétence exclusive du
législateur suite à l’abandon de la possibilité de délégation en matière
fiscale, avant de souligner que la rédaction des textes doit répondre à
l’objectif de la sécurité juridique, ce qui implique que le texte fiscal
soit suffisamment clair et précis afin qu’il puisse intelligible. Dans
le même arrêt, l’Instance, d’une manière explicite, a subordonné
toutes actions législatives ponctuelles et exceptionnelles au respect de
l’intérêt général et à la qualité de rédaction de la norme fiscale
(à savoir la clarté, la précision et intelligibilité)1.
Clarté, précision, intelligibilité et des PME qui n’ont pas la taille
intérêt général constituent donc les critique nécessaire pour disposer
exigences constitutionnelles que le de spécialistes du domaine fiscal2.
législateur se doit de respecter avant Elle est un facteur favorable à la
de légiférer en matière fiscale. fraude parce qu’une règle fiscale 1
Arrêt de l’Instance provisoire de contrôle de la constitutionnalité
des projets de lois n°2/2017 du 8 mai 2017
Un système fiscal avec des simple et rudimentaire ne se prête 2
Le 29 décembre 2005, une loi a été censurée par le Conseil
textes mal rédigés, imprécis, non pas à la fraude. Bien souvent, Constitutionnel français en raison de sa complexité qui risque de
compromettre le principe de l’égalité devant la loi. Par sa décision
intelligibles ou lacunaires forme un cette complexité est à l’origine n° 2005-530, le Conseil a considéré que l’égalité devant la loi
énoncée par l’article 6 de la Déclaration de 1789 et la garantie
système complexe, incompatible d’incohérences et de lacunes des droits requise par son article 16 ne seraient pas effectives si
les citoyens ne disposaient pas d’une connaissance suffisante des
avec la sécurité juridique des exploitées habilement par les plus règles qui leur sont applicables et si ces règles présentaient une
complexité excessive au regard de l’aptitude de leurs destinataires à
contribuables ; un système mettant avertis. La complexité est aussi une en mesurer utilement la portée.
Cette complexité était, en l’espèce, d’autant plus dommageable
en cause l’égalité devant la loi, source de contentieux permanent. qu’elle intervenait en matière fiscale et que les destinataires
des dispositions nouvelles étaient des particuliers. En effet, est
qui ne peut être effective si les Les plus avertis contesteront les applicable, dans un tel cas, l’article 14 de la Déclaration de 1789
aux termes duquel : « Tous les citoyens ont le droit de constater,
citoyens ne disposaient pas d’une redressements basés sur une par eux-mêmes ou par leurs représentants, la nécessité de la
contribution publique, de la consentir librement, d’en suivre
connaissance suffisante des règles fraude à la loi. Les moins avertis l’emploi et d’en déterminer la quotité, l’assiette, le recouvrement
et la durée. »
qui leur sont applicables et si ces contesteront les conditions avec Qui plus est, la loi fiscale touchait à des dispositions supposées
incitatives et dont la justification, au regard du principe d’égalité
règles présentaient une complexité lesquelles la loi complexe leur a été devant l’impôt, était précisément subordonnée à la possibilité
effective, pour le contribuable, d’évaluer avec un degré de
excessive au regard de l’aptitude appliquée. prévisibilité raisonnable le montant de son impôt selon les diverses
de leurs destinataires à en mesurer Aujourd’hui, s’il y a un constat options qui lui sont ouvertes.
Certes, des motifs d’intérêt général peuvent justifier la complexité
utilement la portée. La complexité patent, c’est le fait que notre système de la loi.
Mais le Conseil a considéré que le gain attendu, pour le budget
favorise les grandes entreprises fiscal est devenu extrêmement de l’État, n’était pas suffisant à cet égard. Dès lors, le Conseil a
jugé que cette complexité était à la fois excessive au regard de
au détriment des particuliers et complexe. l’intérêt de la mesure et non justifiée par un motif d’intérêt général
suffisant.

Il n’est pas utile d’analyser toutes
les circonstances et les raisons qui
ont conduit à ce diagnostic. Mais, on
doit inévitablement en souligner les
principales causes.
La plus importante, à mon sens, est
l’inflation législative.
Depuis 2011, au fil des années, des
gouvernements, des lois de finances
initiales et complémentaires, des
réformes, des mesures incitatives
codifiées ou non, la fiscalité
est devenue une matière d’une
complexité inquiétante. Cette
complexité se déduit par le nombre
d’impôts et de taxes et par le stock
impressionnant des réglementations
y afférentes. En quelques années,
nous avons ajouté des dizaines de
taxes, de contributions, de droits
et d’impôts. La réglementation des
avantages fiscaux est un exemple
révélateur de cette complexité.
Le CII dont la complexité a été
souvent critiquée est un havre de
simplicité quand on le compare
au régime actuel d’incitations aux
investissements.
Je me limiterai à l’exportation
pour observer qu’aujourd’hui, si
l’on voulait connaître le régime de
fiscalisation d’un bénéfice provenant
de l’exportation, il faut maitriser, au
moins, le contenu de deux
« réformes » majeures de
l’exportation : la LRDAF et la loi
de finances pour l’année 2019,
avec leurs dispositions transitoires,
ainsi que plusieurs autres textes
spécifiques (parcs d’activité
économiques, sociétés de commerce
international, etc.). Une même
opération d’exportation réalisée
aujourd’hui peut être fiscalisée
de différentes manières et à des
taux différents, en fonction de la
date de dépôt de la déclaration
de l’investissement, de la date de
création de l’entreprise ou celle de
son entrée en activité. En 2019, un
bénéfice provenant de l’exportation
peut être exonéré, déductible,
imposé à 10%, 20%, 25% ou 35% !
Quand on traite la même opération
REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|02_03
d’une façon hétéroclite, on favorise
incontestablement l’iniquité et,
parfois, la concurrence déloyale.
La complexité s’accentue par
l’existence de textes qui remontent
à des décennies et dont l’application
dans la pratique est bien souvent
délaissée. A titre d’exemple, le droit
de visite de 1 DT par an qui remonte
à l’année 19613 et qui continue à
être réclamé par les services fiscaux
contrairement à la jurisprudence
du Tribunal Administratif4, devrait
coûter à l’économie en termes de
gestion et de contentieux plus qu’il
ne rapporte en terme de recettes
fiscales.
Il est sans nul doute que le texte
imprécis ou complexe peut
donner lieu à des divergences
d’interprétations entre
l’administration et le contribuable et
par conséquent à des contentieux qui
auraient pu être évités, même si, en
principe, le contentieux fiscal n’a pas
de lien nécessaire et direct avec la
qualité de la norme fiscale.
A titre d’illustration, ce ne sont pas
les exemples qui manquent. Des
contentieux, parfois interminables,
qui ont fait souffrir contribuables
et administration fiscale, sont
‫ ضرورة أن هذا األخير إستند إلى نص ملغى عند تاريخ حدث اإلنشاء للمعلوم املذكور وبالتالي‬1961
directement imputables à la
complexité et à l’imprécision.
• Le premier exemple concerne
l’éligibilité des pharmaciens à l’article
49 du CII. Alors que le décret n°
94-492 du 28 février 1994, fixant
les listes des activités relevant des
secteurs prévus par les articles 1, 2,
3 et 27 du CII avant sa modification
par le décret n° 2004-8 du 5
janvier 2004, citait explicitement
les pharmacies, ce qui indiquait
que lesdites pharmacies étaient
éligibles aux encouragements fiscaux
prévus pour les activités de soutien
s’agissant d’établissements sanitaires
et hospitaliers, l’administration
a toujours refusé l’application
de l’article 49 du CII pour les
pharmaciens.
3
L’article 40 du décret-loi n° 60-12 du 16 mars 1960, relatif à
l’exercice et à l’organisation des professions pharmaceutiques en
Tunisie soumet à une inspection périodique, les pharmacies, les
dépôts de médicaments à un titre quelconque, hôpitaux, infirmeries
- dispensaires, cliniques, etc., publiques ou privées, herboristeries,
établissements ou dépôts d’eaux minérales naturelles ou
artificielles, fabriques de limonades, magasins de drogueries ou
d’épiceries, distilleries, bazars, marchands de couleurs, marchands
de produits chimiques ou naturels, destinés à l’industrie ou à
l’agriculture.
L’arrêté des Secrétaires d’Etat au Plan et aux Finances et à la
Santé Publique et aux Affaires Sociales du 15 juillet 1961, portant
fixation des taux d’inspection pharmaceutique considère qu’il
sera pourvu aux frais de l’inspection périodique visée à l’article
40 du décret-loi susvisé, par une taxe annuelle de 10 DT pour les
propriétaires de pharmacies et exploitations pharmaceutiques, et
de un DT pour les autres établissements.
4
Tribunal Administratif, Affaire n° 311020 du 7 février 2011
2011 ‫ فيفري‬7 ‫ تاريخ القرار في‬، 311020 ‫ القضية عدد‬،‫احملكمة اإلدارية‬
‫وحيث يتضح بالرجوع إلى النصوص القانونية والترتيبية املنطبقة في مجال تنظيم املهن الصيدلية أن‬
‫ املتعلق مبباشرة مهنة الصيدلية بالبالد التونسية وتنظيمها والذي مثل‬1960 ‫ لسنة‬12 ‫املرسوم عدد‬
‫ السابق ذكره والذي حدد تعريفة معلوم التفقد‬1961 ‫ جويلية‬15 ‫السند القانوني للقرار املؤرخ في‬
‫ املتعلق بتنظيم‬1973 ‫ أوت‬3 ‫ املؤرخ في‬1973 ‫ لسنة‬55 ‫موضوع لنزاع ألغي مبقتضى القانون عدد‬
‫ على أنه «ألغيت جميع‬78 ‫املهن الصيدلية وهو النص الساري املفعول حلد اآلن بإعتباره نص في فصله‬
.»‫األحكام السابقة املخالفة لهذا القانون‬
‫ جويلية‬15 ‫وحيث واحلال ما ذكر فإنه ال يحق لإلدارة املطالبة مبعلوم الزيارة الوارد بالقرار املؤرخ في‬
‫ لذا فإن هذا‬،‫ تعرف بدورها نفس املصير‬،‫ وفي غياب تنصيص مخالف‬،‫فإن النصوص التطبيقية له‬
.‫ مما يتجه معه رفض هذا املطعن‬،‫املعلوم أصبح فاقدا لكل سند قانوني‬
Un contentieux fiscal pléthorique
est né, du fait que beaucoup de
pharmaciens se sont attachés
à une lecture stricte des textes.
La haute juridiction s’est ralliée
à une interprétation stricte de
la loi admettant l’éligibilité des
pharmaciens aux avantages fiscaux
prévus par l’article 49 du CII en
faveur des activités de soutien5.
Même après l’entrée en vigueur
du décret n° 2004-8 du 5 janvier
2004, la haute juridiction a continué
à ranger les pharmacies parmi les
activités éligibles audit article 49 du
CII6, ce qui témoigne de la rédaction
défectueuse du texte fiscal !
• Un autre exemple est donné
par la confusion entre ventes
en exonération et ventes en
suspension. Certains organismes
publics, bénéficiant d’un régime
fiscal particulier en matière de TVA,
se font délivrer des attestations
d’achats en exonération de la TVA.
Sur la base de ces attestations, les
fournisseurs, mêmes assujettis à
la TVA, ne facturent pas la TVA sur
leurs prestations.
Alors que l’opération devrait
être vue comme une opération
réalisée sous le régime suspensif,
les services du contrôle fiscal ont
considéré que le chiffre d’affaires
ainsi réalisé est exonéré de la TVA
et que, par conséquent, l’entreprise
assujettie qui n’a pas collecté la
TVA, devient de ce seul fait un
assujetti partiel qui ne bénéficie
pas de la récupération intégrale de
la TVA au titre de ses acquisitions
destinées au secteur non-assujetti.
L’entreprise qui croyait exercer une
activité assujettie s’est donc trouvée
privée de son droit à déduction et
s’est évidemment transformée en
un assujetti partiel, placé de toute
évidence dans une situation de
risque fiscal. Bien que les juges du
fond aient privilégié l’essence de
l’exonération et la logique de la TVA,
la haute juridiction s’est rangée du
côté de l’interprétation adoptée
par les services fiscaux7. Il aura
fallu l’intervention du législateur
essentiellement, au niveau des lois
de finances depuis 2016 pour mettre
fin à ce désordre.
Tout cela exposé, il faut qu’on
prenne conscience que l’inflation
des textes, leur imprécision et leur
caractère non intelligible mettent en
difficultés à la fois les contribuables
et l’administration qui les auditent.
Cela freine l’économie et favorise
la fraude fiscale. Adam Smith
considérait, deux siècles auparavant,
qu’un impôt inconsidérablement
établi offre beaucoup d’appât à la
fraude. Un système fiscal complexe
mobilise également des ressources
humaines importantes tant du côté
de l’administration que du côté du
contribuable. Son administration
également est onéreuse et alourdie.
Les avantages de la simplification du
système fiscal sont considérables :
accroissement du taux d’observation
et baisse du coût d’observation pour
les contribuables, réduction de la
paperasserie pour les entreprises et
baisse des coûts administratifs pour
l’État.
5
Tribunal Administratif. Affaires n° 38514 et 38931 du 17
novembre 2008
2008 ‫ نوفمبر‬17 ‫ تاريخ القرار‬،38931 ‫ و‬38514 ‫ القضية عدد‬،‫احملكمة اإلدارية‬
1994 ‫ لسنة‬492 ‫وحيث جاءت عبارة «الصيدلة» التي وردت بالقائمة امللحقة باألمر عدد‬
‫عامة ومطلقة ودون متييز بني جزئي النشاط الذين تعنيهما تلك العبارة مما يتجه معه تفسيرها‬
.‫ من مجلة اإللتزامات والعقود‬533 ‫على إطالقها عمال بأحكام الفصل‬
‫وحيث تكون محكمة احلكم املطعون فيه برفضها متتيع جزء من النشاط الذي ميارسه‬
‫ من مجلة‬49 ‫املعقب وهو نشاط شراء وبيع األدوية باإلمتياز اجلبائي املنصوص عليه بالفصل‬
‫اإلستثمارات قد أخطأت في تطبيق الفصل املذكور مما يتجه معه قبول املطعن الراهن ونقض‬
.‫احلكم املطعون فيه على أساسه‬
6
Tribunal Administratif, Affaire n° 38465 du 12 avril 2010
2010 ‫ أفريل‬12 ‫ تاريخ القرار‬،38465 ‫ القضية عدد‬،‫احملكمة اإلدارية‬
‫وحيث طاملا مت إدراج الصيدليات صلب قائمة األنشطة داخل قطاع الصحة وفقا لألمر عدد‬
‫ املتعلق بضبط قائمة األنشطة داخل‬1994 ‫ فيفري‬28 ‫ املؤرخ في‬1994 ‫ لسنة‬492
‫ من مجلة تشجيع اإلستثمارات مثلما‬27 ‫ و‬3 ‫ و‬2 ‫ و‬1 ‫القطاعات املنصوص عليها بالفصل‬
‫ فإنها تتمتع باإلمتيازات‬،2004 ‫ جانفي‬5 ‫ املؤرخ في‬8 ‫مت تنقيحه مبقتضى باألمر عدد‬
‫ من مجلة تشجيع اإلستثمارات وال‬49 ‫اجلبائية بوصفها مؤسسة صحية على معنى الفصل‬
‫ميكن إقصاؤها من مجال تطبيق الفصل املذكور أن عباراته جاءت مطلقة ويتعني أخذها على‬
.‫إطالقها وإجته تبعا لذلك قبول املطعن‬
7
Tribunal Administratif, Affaire n° 36834, 7 avril 2008
2008 ‫ أفريل‬7 ‫ تاريخ القرار‬،36834 ‫ القضية عدد‬،‫احملكمة اإلدارية‬
‫حق الطرح الك ّلي لألداء‬
ّ ‫وحيث وفي حكم ما سبق يكون قضاء محكمة املوضوع بإقرار‬
‫ملعنية بخصوص األشغال التي أجنزتها لفائدة وكالة التهذيب‬
ّ ‫على القيمة املضافة لفائدة الشركة ا‬
‫ ممّا‬,1981 ‫ لسنة‬69 ‫ من القانون عدد‬11 ‫والتجديد العمراني مخالف ملقتضيات الفصل‬
.‫ي ّتجه معه قبول هذا الفرع من املطعن‬
Tribunal Administratif, Affaire n° 38565, 7 février 2011
2011 ‫ فيفري‬7 ‫ تاريخ القرار‬،38565 ‫ القضية عدد‬،‫احملكمة اإلدارية‬
‫وحيث يتبني من احلكم املنتقد أن اإلعفاء الذي إنتفعت به وكالة التهذيب والتجديد العمراني‬
‫ ألن هذا اإلعفاء قد طبق على املشتريات التي قامت بها‬..‫ينسحب على الشركة العامة لل‬
‫املؤسسة األولى من املؤسسة الثانية كما أنه على شركة البناء أن حتتسب مبالغ األداء على‬
‫القيمة املضافة التي أثقلت مشترياتها في ثمن تكلفة اإليرادات وأن تسترجعها من وكالة التهذيب‬
.‫والتجديد العمراني في شكل إيرادات‬
‫ لفائدة وكالة التهذيب‬..‫وحيث واحلالة ما ذكر فإن العمليات التي قامت بها الشركة العامة لل‬
‫والتجديد العمراني في الفترة املعنية باملراجعة والتوظيف معفاة من األداء على القيمة املضافة‬
‫وتكون بالتالي خاضعة جزئيا ويترتب على ذلك أن مبالغ األداء التي أثقلت مشترياتها ال‬
‫تقبل الطرح بصفة كلية وإمنا الطرح بصفة جزئية وهو األمر الذي يتعني معه قبول هذه املطاعن‬
.‫كقبول التعقيب برمته‬
8
Association des comptables généraux accrédités du Canada,
Mémoire présenté à la Commission sur la réduction de la
paperasse, Mars 2011
 REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|04_05

La simplification du système fiscal

débouchera sur un régime plus
solide, dont l’assiette fiscale sera plus
sûre, et les recettes, plus prévisibles.
En un mot, la simplification du
système fiscal est une bonne chose
pour l’économie8.

En plus concret, il faut envisager

d’améliorer la qualité de rédaction
de la norme fiscale, dans un souci de
clarification et de simplification. Ce
travail va de pair avec l’institution
d’une analyse systématique
d’impact de la réglementation9, de
l’amélioration de la qualité du débat
public précédant la promulgation des
lois fiscales10, la mise en place d’un
mécanisme d’évaluation périodique
de la qualité de la loi fiscale, de la
valorisation des exposés des motifs
des lois fiscales afin de mieux
connaître la volonté du législateur, Il ne faut pas oublier la réforme
de l’allègement de la législation par de l’enseignement de la fiscalité;
la suppression des impôts à faible une réforme qui, non seulement,
rendement, de la fusion des impôts améliorera le niveau de compétences
qui ont la même assiette, etc. aussi bien chez l’administration
chargée de rédiger les lois fiscales
L’analyse d’impact de la réglementation (AIR) est une démarche
que chez ses administrés, mais qui
9

systémique d’évaluation critique des effets positifs et négatifs de

la réglementation en projet ou en vigueur, ainsi que des substituts
non réglementaires. L’AIR, telle qu’elle est pratiquée dans les pays
de l’OCDE, recouvre toute une série de méthodes. Il s’agit par
essence d’un outil favorisant une approche de l’action publique
basée sur les faits. L’OCDE a mis en évidence que l’application
de l’AIR dans un cadre bien défini peut, dans un monde complexe
et en perpétuelle évolution, permettre aux autorités de mieux
veiller à l’efficience et à l’efficacité de la réglementation. Les pays
membres de l’OCDE ont à présent pratiquement tous adopté l’AIR
sous une forme ou sous une autre, mais leur expérience met en
lumière les difficultés administratives et techniques rencontrées
lors de la mise en œuvre de cette démarche (Source : http://
www.oecd.org). En France et sauf exception, tous les projets de
loi devront être accompagnés d’une étude d’impact, réalisée par
le Gouvernement, définissant les objectifs poursuivis, exposant
les motifs du recours à une nouvelle législation, l’état actuel
du droit dans le domaine visé, l’articulation du projet avec le
droit européen, l’évaluation des conséquences économiques,
financières, sociales et environnementales des dispositions du
projet et les modalités d’application envisagées, ainsi que leurs
conséquences.
Soulignons que la Circulaire du Premier Ministre n° 14 du 27
mai 2011, relative à la qualité de la législation a posé les jalons
de l’analyse d’impact de la réglementation en Tunisie. Cette
circulaire recommande notamment d’étudier l’impact direct ou
indirect du projet de réglementation sur la création d’emplois,
l’environnement, les formalités administratives, etc. L’analyse
de l’impact de la réglementation doit concerner tous les aspects
juridiques, administratifs, sociaux, économiques et financiers.
‫ متعلق بجودة التشريعات‬2011 ‫ ماي‬27 ‫ بتاريخ‬14 ‫منشور الوزير األول عدد‬
‫ويستحسن اإلستناد إلى معطيات ملموسة وكمية إن أمكن لتحديد اإليجابيات املنتظرة من إتخاذ‬
:‫مشروع النص املقترح بالنظر خاصة إلى‬
‫التأثيرات املباشرة أو غير املباشرة ملشروع النص في مجال خلق مواطن الشغل وخاصة طبيعة‬-
.‫تلك املواطن والشريحة املنتفعة بها وتأثير ذلك على سوق الشغل‬
.‫التأثيرات األخرى ملشروع النص وخاصة بالنظر إلى حماية البيئة واحمليط‬-
.‫التأثيرات املالية ملشروع النص من خالل تقييم تكلفته اجلملية وكيفية متويله‬-
‫تأثيرات مشروع النص من حيث التبسيطات اإلدارية سواء تعلق األمر باألفراد أو املؤسسات‬-
‫من خالل إرفاق كل مشروع ببطاقة تبرز مدى تأثير أحكام املشروع على اإلجراءات والوثائق‬
.‫اإلدارية‬
‫تأثيرات مشروع النص على النصوص القانونية األخرى من خالل إبراز األحكام التي سيتم‬-
.‫تنقيحها أو إلغاؤها أو تعويضها‬
.‫وبصفة عامة جميع التأثيرات احملتملة ملشروع النص‬-
‫وبالتالي يجب أن تشمل دراسة املؤثرات جميع اجلوانب املتعلقة مبحتوى األحكام املزمع إتخاذها‬
‫ومجال تطبيقها (في الزمان وفي املكان) وكذلك تأثيرات تلك األحكام من الناحية القانونية‬
.‫واإلدارية واإلجتماعية واإلقتصادية واملالية‬
redonnera également à nos jeunes
l’envie, aujourd’hui perdue, d’être
passionné de la fiscalité n
10
Le rapport du conseil des impôts français, Les relations entre
les contribuables et l’administration fiscale, publié en 2002, cite
l’exemple des Etats-Unis ou du Royaume-Uni, où existent des
organismes indépendants chargés de produire des analyses sur les
questions fiscales. L’Institute for Fiscal Studies britannique, créé
dans la deuxième moitié des années 1960, a eu pour origine le
constat de la pauvreté des débats et l’absence d’expertise fiscale
indépendante. Publiant depuis 1982 une analyse annuelle sur les
enjeux du budget en matière fiscale (IFS Green budget), il a vu ses
moyens augmenter progressivement et est désormais animé par
une équipe permanente composée de dizaines d’experts. Utilisant
de manière intensive les possibilités de communication offertes
par l’Internet, cet organisme a pu améliorer la diffusion de ses
publications au cours des dernières années. Enfin, on observera
qu’il a joué un rôle important en matière de qualité de la norme
fiscale, en créant une structure dédiée à la réécriture de la loi
fiscale (le Tax Law Review Committee, créé en 1994).
Aux Etats-Unis, c’est un organisme plus ancien encore, la National
Tax Association créée en 1907, qui assure la continuité d’une
réflexion indépendante sur les questions fiscales. Ses moyens
de communication sont étendus et comportent notamment
la publication d’une revue reconnue (National Tax Journal),
l’organisation de colloques et symposiums annuels et un site
Internet développé. v. XXe Rapport du conseil des impôts français,
Les relations entre les contribuables et l’administration fiscale,
Conseil des Impôts français, 10 octobre 2002, p.97-98
Quels sont les enjeux
de la transformation
de l’entreprise
tunisienne ?
Noureddine Hajji | Directeur Général | EY Tunisie

Lorsque nous évoquons l’entreprise tunisienne, du

secteur privé j’entends, ce sont d’abord de belles
histoires qui nous viennent à l’esprit. On se rappelle de la
génération d’entrepreneurs, partis dans les années 70 de
zéro ou presque, pour construire au fil des ans ce qu’est
devenu plus tard le tissu de l’industrie, du commerce, des
travaux publics, de l’hôtellerie et des services, un tissu
fondé pour l’essentiel jusqu’à aujourd’hui sur le socle
familial autour du fondateur n

O
n peut penser aussi à plusieurs jeunes
tunisiens dans les domaines de la
technologie, des services professionnels, du
private equity, entre-autres qui ont démarré
dans les années 90 et même plus tard et
qui sont devenus aujourd’hui de véritables
références internationales dans leurs domaines respectifs.
On peut penser également à l’entreprise tunisienne
qui a su se mettre à niveau pour gagner la bataille de
la compétitivité tout au long du processus de levée
des protections et l’entrée dans le ZLE avec l’Union
Européenne à partir de 1995.
Enfin, on ne peut pas s’empêcher de penser aux
performances de l’entreprise tunisienne tout au long de la
période post-révolution de janvier 2011. C’est l’entreprise
du secteur privé qui a d’abord résisté aux contrecoups
économiques de la révolution, a fait de la croissance et a
continué à se projeter vers l’avant. Elle a permis, pour ainsi
dire, à notre pays de rester debout.
Aujourd’hui, l’entreprise est
confrontée à un contexte
complexe, hostile et persistant
qui rend la problématique de
sa transformation cruciale et
urgente.
 REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|06_07

Pour résumer le contexte actuel des entreprises, je dirais

qu’il est marqué par deux éléments majeurs :
• Au plan interne : un milieu institutionnel de
l’investissement et des affaires difficile et compliqué :
inefficacité des structures de l’Etat et des administrations,
un cadre réglementaire et fiscal non encore stabilisé,
les lois et règles de jeu pour une concurrence saine
insuffisamment appliquées, etc….
Nous nourrissons bien sûr l’espoir que cela puisse
changer, et il adviendra un jour où cela changera, j’en
suis convaincu. Mais, il est plus probable que cela prendra
plusieurs années car au préalable, cela nécessite que
les équilibres nécessaires au sein de l’appareil de l’Etat
soient retrouvés pour être à même de mettre en œuvre
les réformes structurelles, imposer la force de loi et
enclencher la transformation effective de l’administration.
Cela signifie que l’entreprise doit apprendre à faire avec et
je crois qu’elle a déjà appris la leçon.
• Sur un plan plus global, nous vivons à l’ère de la
disruption, une période de bouleversements où l’évolution
de la technologie et des habitudes, inimaginable il y a
quelques années, transforme notre mode de vie. Le tempo
global de l’activité économique s’est accéléré. La nouvelle
L’innovation
donne de l’économie, mondialisée et largement utilisatrice et la rupture
de technologie, conditionne l’activité et le positionnement technologique
des entreprises.
Quelle réponse doivent alors donner l’entreprise tunisienne
Je cite l’innovation en premier parce que c’est le levier
et le chef d’entreprise face à ce contexte ? La Bonne
qui est le plus en liaison avec l’impératif de disruption que
réponse c’est la Transformation de l’entreprise… une vraie
nous vivons et parce que c’est là où j’ai le sentiment que
Transformation n
nos entreprises sont les moins portées sur le terrain en
dépit de la prise de conscience et des bonnes intentions
Le sens de la transformation déclarées. Le niveau de maturité digitale aujourd’hui est,
Une Transformation n’est pas un projet d’amélioration des
en somme, relativement faible : Analytics et Big data
processus ou de modernisation du système d’information.
sont les priorités déclarées des entreprises mais peu de
Ce n’est pas non plus une mise à niveau telle que nous
projets concrets réalisés. L’IOT, l’IA et la Robotisation
l’avons vécue à la fin des années 90 et début 2000.
des processus ne sont pas dans l’agenda de l’écrasante
Une Transformation est un projet en rupture forte avec
majorité de nos entreprises.
le modèle opérationnel existant, qui exige un niveau
Nos entreprises ne sont pas non plus portées sur
d’amélioration économique et financier très ambitieux, un
les partenariats avec les universités et le milieu de
champ d’action vaste et transverse, un degré d’urgence
l’entrepreneuriat et des start-ups pour développer
élevé et une nécessité d’une évolution culturelle.
leurs activités de R&D. Il est vrai que le levier fiscal est
inexistant, malheureusement, mais il est impératif que
les entreprises expérimentent plus souvent des projets
d’incubation, d’Open innovation, de Hackaton avec les
jeunes talents dont notre pays regorge. Ils sont par
exemple dans Flat6Labs, BIAT Labs, dans différents
technopoles et dans les écoles d’ingénieurs et de
commerce en Tunisie. C’est avec ce type d’initiatives que
beaucoup d’entreprises sous d’autres cieux ont corrigé
leur trajectoire et ont eu derrière de grands succès. Nos
entreprises le peuvent aussi n

L’internationalisation
de l’entreprise
Nos groupes et entreprises sont confrontés dans la
majorité des secteurs au ralentissement de la demande
de leurs marchés classiques (locaux ou occidentaux).
Il est primordial de développer leurs activités dans des
marchés à fort potentiel, notamment le marché européen
(en dehors des marchés classiques), l’Angleterre dans la
perspective du Brexit, mais aussi le marché africain.
Derrière cette volonté de se développer à l’international,
il faut dire volonté bien largement partagée par nos chefs
d’entreprises, une stratégie et des moyens en rapport
doivent être déployés. La croissance externe en est une
mais pas que.
Nos entreprises peuvent s’appuyer sur leurs atouts (de
maitrise de leurs métiers, histoire bien fournie, ressources
qualifiées, proximité et connaissance de certains marchés
prometteurs, etc…) pour construire des partenariats, des
alliances stratégiques avec les entreprises européennes et
non européennes qui ont fait des avancées technologiques
fortes et qui sont en quête de se développer sur de
nouveaux marchés, notamment le marché africain n
l’enjeu RH
Si j’aurais à classer les domaines de la transformation
de nos entreprises en fonction des enjeux, j’aurais
sans doute mis les RH en première position. Parce que
typiquement, le RH est le domaine qui constitue depuis
longtemps un avantage compétitif de nos entreprises et
qui peut, malheureusement, se transformer en obstacle au
développement et à la croissance si on continue à agir de
la même façon et si on ne transforme pas profondément la
politique RH au sein de l’entreprise.
L’entreprise souffre de plus en plus d’une moins bonne
qualité des diplômés des universités et écoles, du
phénomène de fuite à grande échelle des meilleurs talents
vers l’étranger et d’une déperdition des valeurs de travail et
d’éthique dans le milieu de travail. Certaines peinent en plus
à comprendre les motivations des nouvelles générations, Y
et ensuite Z pour les intégrer dans leurs politiques.
Et c’est dans ce domaine qu’une transformation profonde
doit se faire pour corriger l’effet de ces maux et faire
perdurer l’avantage compétitif de la qualité des RH qui
a toujours caractérisé les entreprises tunisiennes. Ceci
implique des investissements conséquents en formation et
en accompagnement dans la montée en compétence, des
leviers appropriés pour attirer les personnes talentueuses
et des leviers pour la rétention des compétences et
personnes clés n
la gouvernance
et la transmission
Il est clair que nous allons assister, au cours des
prochaines années, au plus grand transfert de richesses
intergénérationnel de l’économie tunisienne moderne.
C’est pourquoi, une approche solide et structurée de
la gouvernance des entreprises est devenue un enjeu
prioritaire, fortement corrélé à l’autre enjeu de conquête
et de rétention des talents (auquel je faisais allusion à
l’instant). L’articulation entre actionnaires et opérationnels
familiaux et non familiaux est subtile et peut, si elle est
bien gérée, être un véritable atout pour ces entreprises ou
au contraire, si elle n’est pas bien gérée, un handicap et un
facteur de blocage.
Une entreprise familiale est bien plus qu’une entité
économique, c’est l’histoire d’une famille porteuse
d’une culture et de valeurs transmises de génération
en génération et qui en font son ADN. La dimension
affective et émotionnelle n’est pas à négliger. Il convient
de maintenir la cohésion entre famille, management
opérationnel et entreprise et mettre en place des processus
de gouvernance pour définir les règles familiales et prévenir
les risques de conflit.
La complexification de ces entreprises (qui se produit
essentiellement lorsque la famille s’agrandit) impose une
professionnalisation des instances et une clarification
des processus. Pour ce faire, il est fréquent que la famille
s’appuie sur une personne extérieure qui va tempérer
l’émotionnel et apporter de l’objectivité. Une fois cette
étape de professionnalisation passée, celle-ci devient un
véritable atout. Elle protège notamment l’actionnariat
face à certains aléas (décès ou départ d’un actionnaire par
exemple) et renforce l’alignement entre toutes les parties
prenantes de l’entreprise.
Nous voyons des groupes familiaux qui ont pris le bon
chemin pour installer une gouvernance durable. D’autres
doivent sans doute leur emboiter le pas.
 REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|08_09

Voilà ce qui me semble être les axes de la transformation

sur lesquels les entreprises tunisiennes doivent se pencher.
J’aurais aussi ajouté l’enjeu de l’économie verte et celui de
la responsabilité sociétale, mais cela ne me semble pas être
aujourd’hui d’actualité pour une vaste proportion d’entre-
elles.

C’est donc derrière ces

4 axes (Innovation,
Internationalisation,
RH, Gouvernance) que
se joue la compétitivité
de nos entreprises et
se joue aussi le futur
positionnement de notre
économie à l’échelle
régionale. Les atouts des
entreprises tunisiennes
sont bien là et il est
légitime qu’elles aient de
grandes ambitions.

Elles se doivent, pour ce

faire, de définir une vision
et un plan stratégique
solide, notamment
sur des questions
comme l’intégration
du digital et s’entourer
des compétences
adéquates pour assurer
un bon retour sur leurs
investissements. Nous
nous tenons, pour notre
part, prêts à les aider n
L’adoption d’un système
comptable autre que
le système comptable
des entreprises et ses
implications fiscales
Mohamed Cherif | Partner | Assurance Services

L
a loi comptable des groupes à des utilisateurs des états financiers situés en
n°96-112 du dehors de la Tunisie.
30 décembre
1996 relative Cette dérogation souvent utilisée par les opérateurs
au système répondant aux quatre critères ci-dessus énumérés a
comptable des constitué une très bonne solution pour ces entités et a
entreprises ‘SCE’ a permis, été même considérée comme un avantage concurrentiel
dans son article 3, aux significatif pour la Tunisie tout comme les autres avantages
entreprises qui le souhaitent fiscaux et financiers qu’a accordés la législation d’Incitations
de faire une demande au aux Investissements aux investisseurs étrangers.
Ministre des Finances pour
les autoriser à appliquer un En effet, la dérogation a facilité la vie pour ces entités
autre système comptable en leur offrant la possibilité de reporter à leurs groupes
et notamment tenir leur d’appartenance financière et capitalistique en la monnaie
comptabilité en une autre fonctionnelle qui sied le mieux à leur contexte économique
monnaie que le Dinar Tunisien moyennant des justifications et qui leur évite le biais des effets de différences de change
raisonnables d’une telle dérogation aux dispositions de lors de la consolidation surtout qu’une bonne partie de
l’article 23 de la même loi. ces groupes se trouve en fait le fournisseur et le client de
l’entité basée en Tunisie.
Sans préciser ces justifications raisonnables au préalable
dans un texte règlementaire, l’autorité de normalisation, Il est évident que cette solution a résolu énormément de
incarnée par le Conseil National de la Comptabilité mis sous problèmes comptables notamment en matière de traitement
la tutelle du Ministère des Finances, a dans les faits, accordé relatif aux capitaux propres et aux passifs et actifs non
cette dérogation dans les situations suivantes : courants réputés fixes en termes de valeur, mais aussi pour
la détermination de la charge annuelle d’amortissement
1- L’entité n’est pas résidente au sens de la règlementation sur la base d’une valeur historique non affectée par la
du change ; fluctuation du change si elle était décomptée en Dinar.
2- L’entité est totalement exportatrice ;
3- L’entité réalise le plus gros de ses opérations Une telle alternative favorable à un reporting sans biais
d’investissement, d’approvisionnement et de ventes en une n’affectait par ailleurs en rien les intérêts de l’administration
monnaie autre que le Dinar Tunisien ; fiscale dans la mesure où ces entités étaient totalement
4- et reporte en matière comptable et financière et défiscalisées de l’impôt sur les sociétés jusqu’au 31
notamment pour les besoins de la consolidation des comptes décembre 2013.
 REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|10_11

Les principaux impôts dus par ces sociétés étaient
ceux retenus à leur personnel et à leurs fournisseurs et
prestataires de services locaux et étrangers sous forme de
retenue à la source en application de la législation en vigueur
et pour lesquels il était très facile d’appliquer le taux de
change en vigueur du jour du paiement pour déterminer la
dette fiscale à régler en Dinar à la recette des Finances.
Avant la promulgation de la loi n°2013-54 du 30 décembre
2013 portant la loi de finance pour l’année 2014, l’imposition
des bénéfices et revenus provenant de l’exportation ne
posait pas de problématiques en raison de la défiscalisation
totale maintenue au profit des sociétés totalement
exportatrices depuis la promulgation du code d’incitation
aux investissements et avant. En effet, le législateur tunisien
a mis fin à cette longue période d’exemption élargissant
l’assiette du calcul du minimum d’impôt et imposant les
bénéfices et revenus provenant de l’exportation à compter
du 1er janvier 2014. Par conséquent, plusieurs sociétés
totalement exportatrices et non résidentes se sont trouvées
soumises à l’impôt sur les sociétés au taux de 10% et se sont
trouvées dans l’obligation d’utiliser leur comptabilité comme
source de détermination de la base imposable savoir le
résultat avant impôt sur les sociétés.
Cette situation constitue bien entendu, un challenge
majeur pour ces entités dans la mesure où les écarts entre
le système comptable et les règles fiscales tunisiennes
sont déjà multiples et complexes et que dire si le système
comptable qu’elles adoptent se trouve différent du tunisien.
Il est à noter qu’avant l’avènement de l’imposition de 10%,
ces entités avaient l’obligation de déposer la déclaration
annuelle de revenus et de lui attacher des états financiers
annuels comme l’exige la règlementation.
annuelles de l’impôt sur les sociétés à déposer auprès des
recettes des finances pour éviter la pénalité qui pouvait aller
jusqu’à 1% du chiffre d’affaires.
La conversion des soldes au cours du jour de clôture, telle que
requise par l’administration fiscale qui n’était pas concernée sur
le fond par les conséquences d’une telle méthode, ne produit
évidemment pas une information comptable fiable ou d’utilité.
En effet une telle méthode confond les différentes composantes
des états financiers (capitaux propres, actifs, passifs, produits
et charges) sans se soucier et de leur nature physique, financière
ou liquide et non plus de leur caractère courant ou non courant
qui ont une influence directe sur le choix de la date du taux de
conversion et sur le traitement comptable des écarts.
Une traduction adéquate de bilan devrait adopter un modèle
de conversion qui prend en compte la nature et le caractère
de chaque composante des états financiers et lui appliquer :
• Pour les éléments de capitaux propres, il convient
d’utiliser le taux de change à la date de souscription pour
le capital social et celui du jour de l’affectation et de la
réalisation de la transaction pour les autres éléments du
capitaux propres ;
• Pour les éléments monétaires y compris les liquidités, les
créances et les dettes, il convient d’utiliser le taux de change
en vigueur à la date de clôture ;
• Pour les éléments non monétaires, comme le stock et
les actifs à long terme ainsi que les amortissements et les
provisions connexes, il convient d’utiliser le taux de change
historique à la date de transaction ;

La Direction Générale de la Législation Fiscale ‘DGELF’

ainsi que la Direction Générale des Impôts ‘DGI’ ont, à
plusieurs reprises, répondu en tant qu’autorité fiscale et
non comptable, favorablement aux demandes des entités
pour tenir leur comptabilité en monnaies autres que le Dinar
Tunisien sous deux conditions :
• La première est celle de respecter l’obligation de tenue des
livres comptables (Journaux et Grands Livres) conformément
aux exigences de la norme générale n°1 du SCE.
• La seconde est celle de la conversion au taux du jour
de clôture des soldes de tous les comptes et de publier
ses états financiers en Dinar Tunisien avec l’obligation de
renseigner sur les bases de conversion et de décrire, dans
un document inclus dans le manuel comptable ou tenu
séparément, les procédures de traitement de ces opérations.
Une telle pratique, appelée traduction des bilans dans le
jargon de normalisation comptable répond en fait, au seul
souci administratif de publication d’états financiers en
Dinar Tunisien qui devraient accompagner les déclarations

• Pour les produits et les charges, il convient d’utiliser le
taux de change en vigueur à la date de la réalisation de la
transaction. Il est acceptable d’utiliser des taux moyens
mensuels.
Une telle méthode de conversion permet d’exprimer
l’évolution des différentes composantes des états financiers
d’un exercice à l’autre sans créer des survaleurs dues au
glissement significatif du Dinar Tunisien ces dernières
années, pour les éléments non courants que ne justifie rien
d’autre que l’augmentation du taux de change de la date de
clôture par comparaison aux exercices antérieurs.
Avec l’avènement de l’imposition à 10%, la problématique
comptable causée par la conversion de l’ensemble des états
financiers au cours de clôture, devient également fiscale
dans la mesure où les effets d’une telle méthode sur la
formation du résultat fiscal peuvent être assez significatifs
et générateurs de différences d’interprétation entre l’entité
et l’administration fiscale.
Plusieurs questions et plusieurs réponses et façons de faire
sont à poser et à envisager pour anticiper les problèmes
et maîtriser les risques associés à cette nouvelle donne
et éviter tant à l’administration fiscale qu’aux entités, des
situations délicates et difficiles à gérer surtout que les
délais de prescription sont relativement longs et mettent à
la charge des entités des obligations de conservation et de
justification coûteuses et leur réservent parfois même de
mauvaises surprises financières pour des exercices clôturés
et consolidés depuis plusieurs années.
Question 1 : La première question qui se pose dans ce
cadre est celle de savoir si l’administration fiscale aurait
le droit de refuser la comptabilité tenue en monnaie
étrangère et exiger une comptabilité en Dinar Tunisien
pour les besoins de l’imposition directe ? En d’autres
termes, est ce que les dispositions de la loi comptable
seraient opposables à l’administration fiscale dans la
mesure où l’adoption d’un système comptable autre
que le tunisien est une option offerte par la loi et
autorisée par le Ministre des Finances en application des
dispositions de la même loi ?
La réponse à cette question serait à notre avis plutôt par
la négative si l’on prend en considération les dispositions
de l’article 62 du code de l’IRPP et de l’IS ainsi modifié
par l’article 63 de la loi n°2004-90 du 31 décembre
2004 portant la loi de finances de l’année 2005 qui
consacre textuellement « Sont assujetties à la tenue d’une
comptabilité conforme à la législation comptable des
entreprises, les personnes morales visées à l’article 4 et
à l’article 45 du présent code, les personnes physiques
soumises à l’impôt sur le revenu au titre des bénéfices
industriels et commerciaux ou des bénéfices non
commerciaux ainsi que toute personne physique qui opte
pour l’imposition selon le régime réel. »
Ainsi donc et en cas de confirmation d’une telle
position, il reviendra alors à l’entité de se conformer à la
règlementation en vigueur en matière fiscale et de dresser
un tableau de détermination du résultat fiscal qui devra
tenir compte de toutes les différences entre les règles
fiscales et le système comptable adopté pour déterminer la
base imposable qui préserve les intérêts de l’administration
fiscale d’une part, et qui protège l’entité des aléas des
contrôles et redressements postérieurs.

Question 2 : En se conformant à la réglementation
fiscale en vigueur, même les sociétés ayant bénéficié
de la dérogation pour la préparation de leurs états
financiers en une monnaie autre que le Dinar Tunisien,
toutes les entités sont tenues de produire des états
financiers en Dinar Tunisien pour le besoin de la
liquidation de l’impôt sur les sociétés en application des
méthodes adéquates de conversion pour avoir des états
financiers sincères et fiables. De ce fait, la question
qui se pose à ce niveau est de savoir d’une part si ces
sociétés sont outillées par les ressources humaines, la
documentation et le système d’information nécessaires
pour la production de ces états ? D’autre part, à combien
s’élèverait le coût de cette opération et quels sont les
risques liés à cette conversion ?
La réponse à cette question doit s’articuler sur les
éléments suivants :
• La conversion des états financiers en Dinar Tunisien est un
travail qui s’articule sur une démarche qui doit respecter les
principes de l’intelligibilité, l’auditabilité et la complétude ;
• La conversion des états financiers en Dinar Tunisien doit
être réalisée par une équipe complémentaire ayant une
structure équilibrée de divers grades et diverses expertises.
L’équilibre au niveau de cette équipe doit permettre d’assurer :
• Une meilleur planification et mise en œuvre d’un
programme pour l’élaboration des états financiers ;
• Une meilleure exécution du programme en fonction de la
complexité par cette équipe ;
• Une meilleure revue de la conversion des états financiers
afin d’éviter les risques d’erreurs et d’incompréhension.
• La société doit disposer d’une archive complète
permettant de collecter l’information historique depuis sa
création notamment les factures d’investissements, les
résolutions des Assemblées Générales et la documentation
supportant les dossiers des subventions d’investissements.
• La société doit être dotée d’un système d’information
permettant d’avoir une comptabilité en double monnaies.
Par conséquent, à notre avis la conversion des états
financiers par les propres moyens de la société peut être un
processus long, couteux et risqué vu la limite de l’expertise
dans le domaine de la conversion liée aux épineuses
questions y associées.
De ce fait, il est recommandé que l’exercice de la conversion
des états financiers soit assisté par l’experts comptable
qui dispose à la fois de l’expertise en la matière et d’une
équipe bien équilibrée. Le recours à une assistance externe
permettrait à la société de respecter les délais de production
des états financiers en Dinar Tunisien, la maitrise du coût de
production et la limitation des risques liés à cette conversion
à un niveau très acceptable.
REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|12_13
Question 3 : La troisième question qui se pose dans le
cadre de la conversion des états financiers est comment
l’administration fiscale va interpréter la composante des
capitaux propres écarts de conversion générée par cette
opération ? Autrement-dit, si cette rubrique accuse un
solde créditeur, serait-elle considérée comme un produit
imposable ?
En réponse à cette question, une analyse détaillée doit
être menée pour comprendre l’origine du poste écarts
de conversion. En effet, lors de la première année de
conversion, le calcul de l’écart de conversion est simple. En
revanche, cette conversion se complexifie lors des clôtures
des exercices ultérieurs. Le cours des devises fluctuant d’un
exercice à l’autre génère un écart de conversion qui permet
de maintenir l’équilibre de bilan (Actif = Capitaux propres
+ Passifs) laissant les capitaux propres convertis aux cours
historiques. Les écarts de conversion constatés tant sur les
éléments de bilan d’ouverture que sur le résultat et les flux
de l’exercice sont portés dans les capitaux propres dans le
poste écarts de conversion et à la fin de chaque exercice la
société est tenue d’expliquer la variation de ce poste comme
les autres postes de bilan.
Par ailleurs, dans le cadre d’un contrôle fiscal, le contrôleur
fiscal peut poser la question suivante « Pourquoi il y a le
poste écarts de conversion sachant que si la société détenait
une comptabilité en Dinar Tunisien, ce poste n’aurait jamais
existé? »
Par conséquent et afin de maitriser ce risque, nous
envisageons l’une des deux solutions suivantes :
• Mettre en place un processus de conversion des états
financiers en utilisant les cours adéquats ce qui va
permettre de générer un poste d’écarts de conversion qui ne
doit pas accuser un solde significatif étant donné que plus le
solde de ce compte est faible plus la conversion est fiable ;
ou dans une situation idéale :
• Mettre en place un processus de double comptabilité
(Devise/ Dinar Tunisien) et reproduire toute la comptabilité
historique en Dinar Tunisien. Cette solution va permettre de
générer des états financiers qui ne comportent pas le poste
écarts de conversion .
Régime fiscal de l’exporta
du commencement de la f
fiscaux en matière d’impô
Faez Choyakh | Partner | Tax
Régime jusqu’au
31 mars 2017
Définition de l’exportation
Les opérations d’exportation ont
été simultanément définies par les
dispositions du droit commun et
celles du CII. Selon le paragraphe
V de l’article 39 du CIRPPIS sont
considérées comme opérations
d’exportation :
• les ventes à l’étranger de
marchandises produites localement,
• les prestations de services à
l’étranger,
• les services réalisés en Tunisie et
destinés à être utilisés à l’étranger,
• les ventes de marchandises
produites localement et les
prestations de services aux
entreprises totalement exportatrices
prévues par le CII, aux entreprises
établies dans les parcs d’activités
économiques, aux sociétés
de commerce international
totalement exportatrices ainsi
qu’aux établissements de crédit
non-résidents exerçant dans le
cadre du CPSFNR, à condition que
les marchandises et les services
en question soient nécessaires à
l’activité desdites entreprises.
Selon l’article 21 du CII, sont
considérées opérations d’exportation :
• les ventes de marchandises à
l’étranger ;
• les prestations de services à
l’étranger ;
• les services réalisés en Tunisie
et dont l’utilisation est destinée à
l’étranger ;
• les ventes de marchandises
et les prestations de services
aux entreprises totalement
exportatrices visées par le CII, aux
entreprises établies dans les parcs
d’activité économiques ainsi qu’aux
établissements de crédit non-
résidents exerçant dans le cadre du
CPSFNR.
Les dispositions du paragraphe
V de l’article 39 du CIRPPIS ne
s’appliquent pas aux services
financiers, aux opérations de location
et aux ventes de carburant, d’eau,
d’énergie et de produits miniers et de
carrières.
Régime fiscal au regard de l’IR
et de l’IS
Le paragraphe V de l’article 39
du CIRPPIS prévoit l’application
d’un abattement équivalent aux
deux tiers des revenus provenant
de l’exportation, et ce, pour les
bénéfices réalisés à partir du 1er
janvier 2014.
Le paragraphe I de l’article 49
du CIRPPIS prévoit que le taux
d’IS de 10% s’applique sur les
bénéfices provenant des opérations
d’exportation, et ce, pour les
bénéfices réalisés à partir du 1er
janvier 2014.
Toutefois, d’après l’article 10 de la loi
n° 2006-80 du 18 décembre 2006 :
• Les entreprises en activité dont la
période de 10 ans pour la déduction
totale des revenus ou bénéfices
provenant de l’exportation n’a pas
expiré au 1er janvier 2014 continuent
à bénéficier de la déduction totale
des bénéfices ou revenus provenant
de l’exportation jusqu’à l’expiration de
la période de 10 ans.
• Les entreprises qui ont obtenu une
attestation de dépôt de déclaration
d’investissement avant le 1er janvier
2014 bénéficient de la déduction
totale des revenus et bénéfices
provenant de l’exportation au cours
des 10 premières années d’activité
à partir de la première opération
d’exportation, à condition que cette
opération soit réalisée au cours de
l’année 2014.
Régime à compter
du 1er avril 2018 (date
d’entrée en vigueur
de la LRDAF)
Définition des opérations
d’exportation
Selon l’article 68 du CIRPPIS (ajouté
au CIRPPIS par l’article 1er de la
LRDAF), sont considérées opérations
d’exportation :
• 1. la vente de produits et de
marchandises produits localement,
la prestation de services à l’étranger
et les services rendus en Tunisie et
utilisés à l’étranger,
1
’L’article premier de ce décret n° 2017-418 du 10 avril 2017 a fixé, par
la liste n°1 qui lui est annexée, les services liés directement à la production
concernés par la définition des opérations d’exportation au sens de l’article 68
du CIRPPIS susvisé.
2
Prise de position DGELF n° 1461 du 25 mai 2018
‫ وفي احلالة اخلاصة مبكتوبكم تعتبر مبيعات شركتكم من منتوجات البحر باجلملة لفائدة شركات مصدرة‬،‫بالتالي‬
‫ كما مت بيانه أعاله وذلك‬2017 ‫ عمليات تصدير على معنى التشريع اجلاري به العمل إبتداء من غرة أفريل‬،‫كليا‬
‫إذا كانت شركتكم ناشطة في قطاع الصيد البحري وإذا تعلق األمر ببيع منتجات تدخل في مكونات املنتوج النهائي‬
‫ فيمكن في هذه احلالة لشركتكم مواصلة اإلنتفاع بالطرح الكلي ألرباحها املتأتية من التصدير إلى غاية‬،‫املعد للتصدير‬
‫ وفي خالف ذلك تخضع األرباح التي حتققها شركتكم للضريبة على‬،‫إستيفاء مدة الطرح الكلي املخولة لها لذلك‬
.‫الشركات حسب أحكام القانون العام‬

ation : Genèse
fin des avantages
ôts directs
• 2. la vente de marchandises et de
produits des entreprises exerçant dans
les secteurs de l’agriculture et de la
pêche, des industries manufacturières
et de l’artisanat aux entreprises
totalement exportatrices telles que
définies par l’article 69 du CIRPPIS,
aux entreprises établies dans les
parcs d’activités économiques, et ce,
à condition que ces marchandises et
produits constituent une composante
du produit final destiné à l’exportation
et aux sociétés de commerce
international totalement exportatrices.
• 3. les prestations de services
aux entreprises totalement
exportatrices telles que définies
par l’article 69 du CIRPPIS, aux
entreprises établies dans les parcs
d’activités économiques et aux
sociétés de commerce international
totalement exportatrices susvisées,
dans le cadre des opérations de
sous-traitance et exerçant dans
le même secteur ou dans le cadre
de services liés directement à la
production, fixés par un décret
gouvernemental, à l’exception
des services de gardiennage, de
jardinage, de nettoyage et des services
administratifs, financiers et juridiques.
C’est le décret gouvernemental n°
2017-418 du 10 avril 2017 qui a fixé
la liste des services liés directement
à la production concernés par la
définition des opérations d’exportation
comme suit1:
• les services logistiques : opérations
relatives au groupement, au stockage
et à la livraison de marchandises ainsi
que toutes les activités se rapportant
au transport, au chargement, au
déchargement, à l’emballage, au
montage, au contrôle de la qualité et
au suivi de la clientèle,
• la conception et le développement des
logiciels liés à la production,
REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|14_15
• Les marchandises et produits doivent
constituer une composante du produit
final destiné à l’exportation (sauf
exceptions). Les ventes de matériels et
équipements ne constituent pas une
composante du produit final destiné à
l’exportation et ne sont pas éligibles
aux avantages fiscaux3.
• La nouvelle définition a maintenu
• la conception technique des produits,
l’exclusion des ventes de carburants,
• le contrôle technique de la qualité des
produits, d’eau, d’énergie et des produits des
• les analyses et essais de laboratoires mines et des carrières.
et techniques des produits en vue de S’agissant ensuite des services,
leur certification selon les normes l’article 68 du CIRPPIS est beaucoup
internationales, plus restrictif sur la définition de
• l’étiquetage des produits. l’exportation indirecte :
Nous noterons, en ce qui concerne • L’acheteur doit être une entreprise
les services logistiques prévus audit totalement exportatrices telles que
décret, que la note commune n° 24 définies par l’article 69 du CIRPPIS,
de l’année 2017 a prévu que tous une entreprise établies dans les parcs
les services en question doivent être d’activités économiques ou une société
fournis concomitamment pour l’octroi de commerce international totalement
de l’avantage fiscal. exportatrice (ce qui exclut les
établissements de crédit non-résidents
La définition de l’exportation indirecte exerçant dans le cadre du CPSFNR).
consacre les restrictions suivantes : • Seules les opérations de sous-
S’agissant des ventes de marchandises traitance au profit d’entreprises
et de produits, les restrictions exerçant dans le même secteur (ex.
suivantes ont été donc apportées par sous-traitance des opération de
la nouvelle définition de l’exportation développement informatique4, etc.)
indirecte que propose l’article 68 du ou dans le cadre de services liés
CIRPPIS : directement à la production fixés
• Le vendeur doit exercer dans les par le décret gouvernemental n°
secteurs de l’agriculture et de la 2017-418 du 10 avril 2017 sont
pêche2, des industries manufacturières éligibles à la nouvelle définition.
et de l’artisanat ; • Les services de gardiennage, de
• L’acheteur doit être une entreprise jardinage, de nettoyage et des services
totalement exportatrice telles que administratifs et juridiques ont été
définies par l’article 69 du CIRPPIS, expressément exclus de la nouvelle
une entreprise établies dans les définition de l’exportation indirecte.
parcs d’activités économiques ou une L’exclusion transversale concernant
société de commerce international les exportations directes et indirectes)
totalement exportatrice (ce qui exclut concerne également les services
les établissements de crédit non- financiers et les opérations de location
résidents exerçant dans le cadre du
d’immeubles.
CPSFNR) ; La DGELF exclut de la possibilité de
sous-traitance dans le même secteur,
les services de gardiennage, jardinage,
3
Prise de position DGELF n° 1423 du 17 mai 2018
nettoyage, les services administratifs,
‫ طلبتم عدم تطبيق الشرط املذكور أعاله على مبيعات املؤسسات الصناعية‬،‫وعلى أساس ما سبق‬ financiers et juridiques. Pour connaître
‫من آالت ومعدات إلى املؤسسات املصدرة كليا وكذلك مراجعة قائمة اخلدمات املرتبطة مباشرة باإلنتاج‬ s’il s’agit du même secteur ou non,
.‫لتشمل خدمات تركيب وصيانة اآلالت واملعدات املذكورة‬
‫ يشرفني إعالمكم أن التشريع اجلبائي اجلاري به العمل ال يسمح بعدم تطبيق الشرط الذي‬،‫جوابا‬ ajoute la DGELF, il ne convient point
‫يستوجب ان تدخل السلع واملنتجات التي يتم بيعها إلى املؤسسات املصدرة كليا في مكونات املنتوج‬ de référer aux statuts de la société
‫ ال‬،‫ وبالتالي‬.‫النهائي املعد للتصدير وذلك بالنسبة إلى مبيعات اآلالت واملعدات إلى املؤسسات املذكورة‬
‫تعتبر األرباح التي حتققها مؤسسات الصناعات املعملية بعنوان مبيعاتها من آالت ومعدات إنتاج وكذلك‬ sous-traitante, mais il y a lieu plutôt de
،‫خدمات التركيب والصيانة الصناعية املسداة لفائدة املؤسسات املصدرة كليا أرباحا متأتية من التصدير‬ se baser sur la nature des prestations
‫ غي صورة عدم جتاوز‬20% ‫ أو بنسبة‬25% ‫وتبقى بالتالي خاضعة للضريبة على الشركات بنسبة‬
500 ‫ مليون دينار خالل السنة املعنية بالنسبة لنشاط التحويل أو‬1 ‫رقم معامالت املؤسسات املذكورة‬
rendues5.
.‫ألف دينار بالنسبة لنشاط اخلدمات‬
Notons aussi qu’une opération, qui
ne répond pas à la définition de
l’exportation indirecte, peut être
effectuée en suspension de TVA,
si, bien entendu, les conditions de
bénéfice du régime suspensif se
trouvent remplies (présentation par
l’entreprise totalement exportatrice
d’une attestation d’achat en
suspension de TVA et d’un bon de
commande visé)6. En revanche,
lorsqu’une entreprise ayant le statut
totalement exportateur au 31 mars
2017 perd ce statut, à compter
du 1er avril 2017, en raison du
changement de la définition de
l’exportation, elle devient de jure
non éligible au régime suspensif de
la TVA. Toutefois, au cas où ladite
entreprise réalise un chiffre d’affaires
provenant de ventes en suspension
de TVA dépassant 50% de son chiffre
d’affaires global annuel, elle peut
prétendre au bénéfice du régime
suspensif au titre de ses acquisitions
locales de produits et services
ouvrant droit à déduction et ce, sur la
base d’une attestation générale à cet
effet, conformément aux dispositions
du paragraphe I de l’article 11 du
code de la TVA7.
Par ailleurs, il faut préciser que
l’article 68 du CIRPPIS prévoit que
les services financiers, les opérations
de location d’immeubles, les ventes
de carburants, d’eau, d’énergie
et des produits des mines et des
carrières ne sont pas considérés
opérations d’exportation. Prévue au
dernier paragraphe de l’article 68
du CIRPPIS, cette série d’exclusions
concerne, aussi bien les exportations
directes qu’indirectes, ce qui soulève
les problématiques suivantes :
• L’exclusion des ventes d’eau et de
produits des mines et des carrières
posent le problème de l’éligibilité
des industries de transformation aux
avantages fiscaux de l’exportation
(ex. eaux minérales, ciment, etc.).
• L’exclusion des locations ne vise
que les biens immeubles, ce dont
il résulte que la location de biens
meubles peut être regardée comme
une opération d’exportation, si
les autres conditions relatives à
l’exportation se trouveraient réunies.
• L’exclusion des ventes d’énergie
soulève le problème de l’éligibilité
des investissements dans l’énergie
renouvelable, très encouragés
par la LRDAF, aux avantages de
l’exportation. Etant précisé à cet
effet que la loi n° 2015-12 du 11
mai 2015, relative à la production
d’électricité à partir des énergies
renouvelables, prévoit expressément
la possibilité de produire l’électricité
à partir des énergies renouvelables
pour l’exportation8.
Régime fiscal au regard de l’IR
et de l’IS
L’article 67 du CIRPPIS (ajouté au
CIRPPIS par l’article 1er de la LRDAF)
prévoit l’imposition des revenus et
bénéfices provenant de l’exportation
telle que définie par l’article 68 du
CIRPPIS9 comme suit :
• Pour les personnes physiques, sont
déductibles de l’assiette de l’IR, les
deux tiers des revenus d’exportation.
La déduction s’effectue nonobstant
les dispositions de l’article 12 bis
de la loi n° 89-114 du 30 décembre
1989, portant promulgation
du CIRPPIS et suppose la tenue
d’une comptabilité conformément
à la législation comptable des
entreprises.
• Pour les personnes morales, les
bénéfices d’exportation sont soumis
à l’IS au taux de 10%.
Les revenus ou bénéfices
exceptionnels prévus au paragraphe
I bis de l’article 11 du CIRPPIS
reçoivent le même traitement que les
revenus et bénéfices provenant de
l’exportation.
Contrairement aux autres avantages
fiscaux au titre de l’exploitation,
on remarquera que l’article 67
n’a pas exigé la condition de la
réalisation des investissements
directs au sens de l’article 3 de la
LDI. Le régime fiscal des revenus et
bénéfices provenant de l’exportation
n’est donc pas réservé aux seuls
investissements directs au sens de
l’article 3 de la LDI.
4
Prise de position DGELF n° 1710 du 22 juin 2018
‫ « لفائدة شركات‬..« ‫ تعتبر عمليات إسداء خدمات تطوير منظومات إعالمية من قبل شركة‬،‫وبالتالي‬
‫ عمليات تصدير وتنتفع‬،‫مصدرة كليا مختصة في تطوير املنظومات اإلعالمية في إطار عمليات مناولة‬
‫ من مجلة الضريبة على دخل األشخاص‬67 ‫بالنظام اجلبائي للتصدير كما مت حتديده مبقتضى الفصل‬
.‫الطبيعيني والضريبة على الشركات‬
5
Prise de position DGELF n° 3436 du 26 octobre 2017
‫تعتبر اخلدمات التي يسديها املناولون سواء كانوا من الشركات الفرعية أو شركات أخرى مصدرة كليا‬
‫ عمليات تصدير إذا تعلق األمر خاصة بخدمات مسداة في نفس القطاع بإستثناء خدمات‬،‫إلى شركتكم‬
.‫احلراسة والبستنة والتنظيف واخلدمات اإلدارية واملالية والقانونية‬
‫ ال ميكن اإلستناد على الغرض‬،‫هذا ولتحديد إن كان األمر يتعلق بخدمات مسداة في نفس القطاع‬
.‫اإلجتماعي للشركة املعنية حيث يتعني اإلعتماد على طبيعة اخلدمة املسداة‬
6
Prise de position DGELF n° 3562 du 6 novembre 2017
‫تضمن مكتوبكم أن حريفتكم محامية تتولى إسداء خدمات لفائدة شركة مصدرة كليا وأنها تولت فوترة‬
‫ غير أن‬،‫األداء على القيمة املضافة معللة ذلك بأن التعريف اجلديد ملفهوم التصدير إستثنى اخلدمات‬
‫الشركة املصدرة كليا رفضت فوترة األداء على القيمة املضافة بإعتبار أنها تنتفع بتوقيف العمل باألداء‬
.‫ وطلبتم توضيحات حول التمشي الذي يجب إعتماده‬.‫على القيمة املضافة بعنوان إقتناءاتها‬
‫ من مجلة‬11 ‫ من الفصل‬I ‫وجوابا يشرفني إعالمكم بأنه طبقا ألحكام الفقرة الفرعية الثانية من الفقرة‬
‫ املؤرخ‬2017 ‫ لسنة‬8 ‫ من القانون عدد‬3 ‫األداء على القيمة املضافة كما مت تنقيحه وإمتامه بالفصل‬
‫ تنتفع املؤسسات املصدرة كليا‬،‫ املتعلق مبراجعة منظومة اإلمتيازات اجلبائية‬2017 ‫ فيفري‬14 ‫في‬
‫ من مجلة الضريبة على دخل األشخاص الطبيعيني والضريبة على الشركات‬69 ‫كما مت تعريفها بالفصل‬
‫بتوقيف العمل باألداء على القيمة املضافة بالنسبة إلى عمليات التوريد واإلقتناء احمللي للمواد واملنتوجات‬
.‫والتجهيزات وعمليات إسداء اخلدمات الالزمة لنشاطها والتي متنح حق الطرح‬
‫ فإن حريفتكم تبقى غير مطالبة بفوترة األداء على القيمة املضافة بعنوان اخلدمات املنجزة لفائدة‬،‫وبالتالي‬
‫ املذكور والالزمة لنشاطها شريطة إستظهار الشركة‬69 ‫الشركة املصدرة كليا كما مت تعريفها بالفصل‬
.‫املذكورة بشهادة في توقيف العمل باألداء على القيمة املضافة مسلمة من قبل املصالح اجلبائية املختصة‬
7
Prise de position DGELF n° 2193 du 23 juin 2017
‫) وتهيئة أماكن خزن املواد‬table de travail(‫صدرة كليا تنشط في مجال تركيب طاوالت العمل‬ ّ
‫األولية واملنتج النهائي وجميع عمليات التوسعة مبا في ذلك تهيئة ورشات اإلنتاج بالكهرباء والتكييف‬
‫» لصناعة قطع الطائرات وهي شركات‬F»‫» و‬Z« ‫الصناعي وتتعامل حصريا مع مجموعة شركات‬
‫ كما ّبينتم ّأن شركتكم انتفعت بشهادة في توقيف العمل باألداء على القيمة املضافة صاحلة‬.‫مصدرة كليا‬ ّ
.‫ من مجلة تشجيع اإلستثمارات‬12 ‫ وذلك تطبيقا ألحكام الفصل‬2017 ‫ ديسمبر‬31 ‫إلى حدود‬
‫يشرفني أن أحيطكم علما أنه‬ ّ ،‫وجوابا‬ .‫ملذكور‬ ‫ا‬ ‫باإلمتياز‬ ‫نتفاع‬ ‫إل‬ ‫ا‬ ‫مواصلة‬ ‫األساس‬ ‫هذا‬ ‫على‬ ‫وطلبتم‬
‫ من‬68 ‫بإعتبار ّأن اخلدمات املنجزة من قبل شركتكم ال تستجيب ملفهوم التصدير كما ّمت تعريفه بالفصل‬
‫ فإنه ال ميكنكم اإلنتفاع بتوقيف‬،‫مجلة الضريبة على دخل األشخاص الطبيعيني والضريبة على الشركات‬
‫ من‬11 ‫ من الفصل‬I ‫العمل باألداء على القيمة املضافة املنصوص عليه بالفقرة الفرعية الثانية من الفقرة‬
.2017 ‫غرة أفريل‬
ّ ‫مجلة األداء على القيمة املضافة وذلك ابتداء من‬
‫ من‬50% ‫غير أنه وفي صورة حتقيق شركتكم لرقم معامالت من بيوعات بتوقيف العمل باألداء يفوق‬
‫فإن شركتكم ميكنها اإلنتفاع بنظام توقيف العمل باألداء على القيمة‬ ّ ،‫رقم معامالتكم اجلملي السنوي‬
‫املضافة بالنسبة إلى اقتناءاتكم احمللية من منتجات وخدمات متنح حق الطرح بناء على شهادة عامة في‬
.‫ املنصوص عليه أعاله‬11 ‫ من الفصل‬I ‫الغرض وذلك طبقا ألحكام الفقرة الفرعية األولى من الفقرة‬
8
L’article 1er de la loi n° 2015-12 du 11 mai 2015, relative à la
production d’électricité à partir des énergies renouvelables prévoit que
la présente loi a pour objectif de définir le régime juridique relatif à la
réalisation des projets de production d’électricité à partir de sources
d’énergie renouvelables, soit pour l’autoconsommation ou pour répondre
aux besoins de la consommation locale ou en vue de l’exportation, et ce,
nonobstant les dispositions du décret-loi n° 62-8 du 3 avril 1962 relatif à
la création et l’organisation de la Société tunisienne de l’électricité et du
gaz, ratifié par la loi n° 62-16 du 24 mai 1962.
L’article 24 de la même loi prévoit que les projets de production
d’électricité à partir des énergies renouvelables pour l’exportation sont
réalisés dans le cadre de contrats de concession tout en tenant compte
des besoins nationaux en énergie renouvelable.
9
Le deuxième paragraphe de l’article 5 de la LRDAF a abrogé l’expression
« au paragraphe Vde l’article 39 du présent code » prévue au sixième
tiret du troisième paragraphe du paragraphe I de l’article 49 du CIRPPIS
et remplacée par l’expression « par l’article 68 du présent code ».
 REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|16_17

La loi de finances pour l’année 2019

et l’abondon défenitif des avantages
fiscaux de l’exploitation en matière d’impôts direct

L’article 37 de la loi de finances pour 2019 a supprimé les avantages fiscaux

liés à l’exportation et prévus par le CIRPPIS (déduction des deux tiers des
revenus d’exportation et imposition à l’IS au taux de 10%). Dans l’objectif
« d’augmenter la compétitivité des entreprises tunisiennes, de maintenir la
position de la Tunisie comme destination attractive pour l’investissement et de
concrétiser les objectifs de la réforme fiscale en ce qui concerne la réduction des
taux d’imposition en privilégiant les secteurs productifs, promoteurs et à forte
valeur ajoutée en faisant abstraction du fait que ces secteurs soient destinés au
marché local ou bien à l’exportation », l’article 14 de la loi de finances pour
2019 a institué un nouveau taux d’IS de 13,5% et un abattement de 50% sur les
revenus des personnes physiques en faveur de certaines activités. Le taux d’IS
de 13,5% et l’abattement de 50% s’appliquent aux revenus et bénéfices locaux,
ainsi qu’à ceux qui proviennent de l’exportation qui seront réalisés à partir du
1er janvier 2021 à déclarer au cours de l’année 2022 et des années ultérieures.
L’article 37 de la loi de finances • les bénéfices provenant des • les bénéfices provenant du
pour 2019 a supprimé, à compter industries des câbles, conditionnement et emballage de
du 1er janvier 2019, les avantages • les bénéfices provenant des produits,
fiscaux liés à l’exportation et prévus industries pharmaceutiques, • les bénéfices provenant de la
par le CIRPPIS (déduction des deux d’équipements et matériels prestation des services logistiques
tiers des revenus d’exportation et médicaux, d’une manière concomitante. La
imposition à l’IS au taux de 10%), • les bénéfices provenant du liste desdits services est fixée par
tout en prévoyant des dispositions secteur de l’industrie du textile, un décret gouvernemental,
transitoires pour les entreprises de l’habillement, du cuir et de la • les bénéfices provenant de
en activité au 31 décembre 2018 chaussure, l’industrie des produits plastiques.
qui continuent de bénéficier des • les bénéfices provenant des
avantages de l’export jusqu’au 31 industries alimentaires,
décembre 2020. • les bénéfices réalisés par les
centres d’appels,
Pour l’IS, l’article 14 de la loi de • les bénéfices provenant de
finances pour 2019 a institué la réalisation des services
un nouveau taux d’IS de 13,5% d’innovation en technologie
applicable aux bénéfices suivants : informatique, le développement
• les bénéfices provenant des logiciels et le traitement des
des industries électroniques, données ;
électriques et mécaniques ; • les bénéfices réalisés par
• les bénéfices provenant les sociétés de commerce
des industries automobiles, international exerçant
aéronautiques, maritimes et conformément à la législation les
ferroviaires et leurs composantes ; régissant,
S’agissant de l’IRPP, en vertu de
l’article 15 de la loi de finances pour
2019, bénéficient de la déduction
de 50% de leurs revenus provenant
de leur activité, les entreprises
individuelles qui réalisent les revenus
suivants :
• les revenus provenant des
industries électroniques,
électriques et mécaniques ;
• les revenus provenant
des industries automobiles,
aéronautiques, maritimes et
ferroviaires et leurs composantes ;
• les revenus provenant des
industries des câbles,
• les revenus provenant des
industries pharmaceutiques,
d’équipements et matériels
médicaux,
• les revenus provenant du
secteur de l’industrie du textile,
de l’habillement, du cuir et de la
chaussure,
• les revenus provenant des
industries alimentaires,
• les bénéfices réalisés par les
centres d’appels,
• les revenus provenant de
la réalisation des services
d’innovation en technologie
informatique, le développement
des logiciels et le traitement des
données ;
• les bénéfices réalisés par
les sociétés de commerce
international exerçant
conformément à la législation les
régissant,
• les revenus provenant du
conditionnement et emballage de
produits,
• les revenus provenant de la
prestation des services logistiques
d’une manière concomitante. La
liste desdits services est fixée par
un décret gouvernemental,
• les revenus provenant de
l’industrie des produits plastiques.
• 0,1% du chiffre d’affaires brut
pour les sociétés soumises à
l’IS au taux de 10% ou 13,5% et
pour les entreprises individuelles
bénéficiaires de l’abattement de la
moitié ou des deux-tiers sur leurs
revenus ou de 50% ou des deux-
tiers sur leurs revenus et ;
• 0,2% du chiffre d’affaires brut
pour les autres contribuables.
Demeurent inchangées, les
dispositions relatives aux :
• cas où le minimum d’impôt ne
s’applique pas ;
• minimum du minimum d’impôt
(200 DT, 300 DT et 500 DT) et ;
• minimum d’impôt de 0,1% du
chiffre d’affaires réalisé de la
commercialisation de produits ou
de services soumis au régime de
l’homologation administrative des
prix et dont la marge bénéficiaire
brute ne dépasse pas 6%
conformément à la législation et
aux réglementations en vigueur.
Aussi, l’article 16 de la loi de
finances pour 2019 a réduit le taux
de l’avance de 10%, due par les
entités fiscalement transparentes
exportatrices, pour :
• les bénéfices soumis à l’IS à un
taux inférieur à 25% au niveau des
associés et des membres personnes
morales, ainsi que pour ;
• les bénéfices revenant aux
associés et aux membres
personnes physiques bénéficiant
de la déduction des deux tiers ou
de la moitié des revenus.
De même, l’article 37 de la loi
de finances pour l’année 2019 a
supprimé la retenue à la source au
taux préférentiel de 2,5% bénéficiant
aux honoraires, commissions,
courtage, loyers et rémunération
des activités non commerciales
provenant de l’export.
Il est à souligner également que
l’article 16 de la loi de finances pour
2019 a soumis les commissions
payées aux sociétés de commerce
international, qui deviennent
soumises à l’IS au taux de 13,5%, au
taux de retenue à la source de 5%.
Par ailleurs, en abrogeant le premier
tiret du premier paragraphe de
l’article 74 du CIRPPIS, l’article 37 de
la loi de finances pour 2019 a mis fin
à la possibilité de réinvestissement
fiscal par la souscription au capital
initial ou à l’augmentation du
capital des entreprises totalement
exportatrices.
Maintien des avantages fiscaux
en matiére d’impôts indirects et
adoption d’une nouvelle définition
de l’exportation :
La loi de finances pour l’année 2019
a certe mis fin aux avantages fiscaux
de l’exportation en matière d’impôts
directes, mais elle a maintenu
inchangés les avantages liés à
l’exportation en matiére d’impôts
indirects (régime suspensifs,
exonératis profitant aux entreprises
totalement exportatrices, ect). A
cet effet, une nouvelle définition de
l’exportation a été adoptée.

D’une façon corolaire à la Dans le même ordre d’idées, selon le

suppression des avantages fiscaux
accordés à l’exportation et à
l’introduction d’un nouveau taux
d’IS de 13,5% et d’un abattement
de 50% sur les revenus en faveur de
certaines activités, l’article 16 de la
loi de finances pour 2019 a révisé
le minimum d’impôt de l’IR et de l’IS
comme suit :
5ème paragraphe de l’article 16 de
la loi de finances pour 2019, le taux
de retenue à la source de 1,5% est
réduit à 0,5% pour les montants dont
les revenus en provenant bénéficient
de la déduction des deux tiers ou de
la moitié ou dont les bénéfices en
provenant sont soumis à l’IS au taux
de 10% ou de 13,5%.
 REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|18_19

Nouvelle définition de l’exportation directe de biens et de services

Exportation directe de Article 68 du CIRPPIS Article 11 CTVA

biens et de services
Exportation directe de Vente de produits et de marchandises produits localement Vente de produits et de marchandises produits localement
biens
Exportation directe de Prestation de services à l'étranger et les services rendus en Tunisie et Prestation de services à l'étranger et les services rendus en
services utilisés à l'étranger Tunisie et utilisés à l'étranger
Exclusions Services financiers, location d'immeubles, ventes de carburants, d’eau, Aucune exclusion
d’énergie et des produits des mines et des carrières

Il ressort de la nouvelle définition de
l’exportation directe que :
• La définition des exportations
directes de biens et de services n’a
pas été modifiée.
• Les exclusions auparavant prévues
par le dernier paragraphe de
l’article 68 du CIRPPIS n’ont pas
été reconduites dans l’article 11 du
CTVA. Il en résulte que les services
financiers, les ventes de carburants,
d’eau, d’énergie et des produits des
mines et des carrières pourraient
être assimilées à des opérations
d’exportation au sens de l’article 11
du CTVA et peuvent, si les autres
conditions sont réunies, être éligibles
aux régimes suspensifs de l’article 11
du CTVA n
• L’exportation directe de produits ou
de marchandises importés (c’est-à-
dire non produits localement) n’est
plus éligible aux régimes suspensifs
de l’article 11 du CTVA.

Nouvelle définition de l’exportation indirecte de biens

Exportation directe de Article 68 du CIRPPIS
biens et de services
Qualité du vendeur Doit exercer dans les secteurs de l’agriculture et de la
pêche, des industries manufacturières et de l’artisanat
Qualité de l’acheteur Doit être une entreprise totalement exportatrice, une
entreprise établie dans les parcs d’activités économiques
ou une société de commerce international totalement
exportatrice
Biens vendus Les marchandises et produits doivent constituer une
composante du produit final destiné à l’exportation
Article 11 CTVA
Doit exercer dans les secteurs de l’agriculture et de la pêche, des industries
manufacturières et de l’artisanat ou peut être une société de commerce
international
Doit être une entreprise totalement exportatrice, une entreprise établie dans les
parcs d’activités économiques ou une société de commerce international totalement
exportatrice
(i) Marchandises et produits lorsque le vendeur exerce dans les secteurs de
l’agriculture et de la pêche, des industries manufacturières et de l’artisanat

Il ressort de la nouvelle définition de produits et d’équipements des exportatrices est qualifiée

l’exportation indirecte que :
• Il n’est plus nécessaire que les
marchandises et produits constituent
une composante du produit final
destiné à l’exportation et ;
• La vente de marchandises, de
sociétés de commerce international
aux entreprises totalement
exportatrices, aux entreprises
établies dans les parcs d’activités
économiques et aux sociétés de
commerce international totalement
d’exportation.
• En dehors des sociétés de
commerce international totalement
exportatrices, aucun distributeur ne
peut profiter des régimes suspensifs
prévus par l’article 11 du CTVA n

Nouvelle définition de l’exportation indirecte de services

Exportation directe de Article 68 du CIRPPIS Article 11 CTVA

biens et de services
Qualité du vendeur Pas de restrictions Pas de restrictions
Qualité de l’acheteur Doit être une entreprise totalement exportatrice, une Doit être une entreprise totalement exportatrice, une entreprise établie dans
entreprise établie dans les parcs d’activités économiques ou les parcs d’activités économiques ou une société de commerce international
une société de commerce international totalement exportatrice totalement exportatrice
Service rendu (i) Opérations de sous-traitance au profit d’entreprises exerçant (i) Opérations de sous-traitance au profit d’entreprises totalement
dans le même secteur exportatrices, entreprises établies dans les parcs d’activités économiques ou
(ii) Services liés directement à la production fixés par le décret une sociétés de commerce international totalement exportatrices
gouvernemental (ii) Services liés directement à la production qui seront fixés par décret
n° 2017-418 du 10 avril 2017 gouvernemental

Exclusions (i) Services de gardiennage, de jardinage, de nettoyage et des Services de gardiennage, de jardinage, de nettoyage et des services financiers,
services administratifs et juridiques administratifs et juridiques
(ii) Services financiers et les opérations de location d’immeubles

Il ressort de la nouvelle définition de d’activités économiques ou aux effectuée en suspension de TVA,

l’exportation indirecte de services que :
• Il n’est plus nécessaire que les
opérations de sous-traitance de services
soient réalisées au profit d’entreprises
exerçant dans le même secteur.
• Les locations d’immeubles aux
entreprises totalement exportatrice,
entreprises établies dans les parcs
sociétés de commerce international
totalement exportatrice peuvent
être éligibles au régime suspensif du
premier paragraphe du paragraphe I
de l’article 11 du CTVA.
Notons enfin qu’une opération, qui
ne répond pas à la définition de
l’exportation indirecte, peut être
si, bien entendu, les conditions de
bénéfice du régime suspensif se
trouvent remplies (présentation par
le client d’une attestation d’achat en
suspension de TVA et d’un bon de
commande visé, biens et services
non exclus du droit à déduction) n
Adoption d’une nouvelle définition
de l’entreprise totalement
exportatrice au niveau du code de
la TVA
L’article 38 de la loi de finances
pour 2019 a modifié le deuxième
sous paragraphe du paragraphe I de
l’article 11 du CTVA pour y insérer la
définition des entreprises totalement
exportatrices (qui auparavant figurait
au niveau de l’article 69 du CIRPPIS).
Sont considérées entreprises
totalement exportatrices, les
entreprises qui procèdent à la vente
de la totalité de leurs marchandises
ou de leurs produits ou rendent
la totalité de leurs services
conformément aux dispositions de
l’article 11 du CTVA, c’est-à-dire
celles qui réalisent des opérations
répondant à la nouvelle définition de
l’exportation :
• la vente de produits et de
marchandises produits localement, la
prestation de services à l’étranger et
la réalisation de services en Tunisie
dont l’utilisation sera à l’étranger ;
• la vente de marchandises et de
produits des entreprises exerçant
dans les secteurs de l’agriculture
et de la pêche, de l’industrie et de
l’artisanat aux entreprises totalement
exportatrices, aux entreprises
établies dans les parcs d’activités
économiques et aux sociétés de
commerce international totalement
exportatrices ;
• la vente de marchandises, de
produits et d’équipements des
sociétés de commerce international,
aux entreprises totalement
exportatrices, aux entreprises
établies dans les parcs d’activités
économiques et aux sociétés de
commerce international totalement
exportatrices ;
• les prestations de services aux
entreprises totalement exportatrices,
aux entreprises établies dans les
parcs d’activités économiques et aux
sociétés de commerce international
totalement exportatrices susvisées,
dans le cadre des opérations de sous-
traitance ou dans le cadre de services
liés directement à la production,
fixés par un décret gouvernemental,
à l’exception des services de
gardiennage, de jardinage, de
nettoyage et des services financiers,
administratifs et juridiques.
Selon les nouvelles dispositions
du deuxième sous paragraphe du
paragraphe I de l’article 11 du CTVA,
l’octroi de la qualité d’entreprise
totalement exportatrice n’est pas
possible pour les entreprises qui
réalisent les services financiers, les
opérations de location d’immeubles,
des ventes de carburants, d’eau,
d’énergie et des produits des mines
et des carrières.
De plus, en application des
mêmes dispositions, l’octroi de la
qualité de totalement exportateur
est subordonné au respect des
conditions suivantes :
• le dépôt d’une déclaration
d’investissement auprès des services
concernés par le secteur d’activité,
• la réalisation d’un schéma de
financement de l’investissement
comportant un minimum de
fonds propres conformément à la
législation et à la réglementation en
vigueur,
• la présentation d’une attestation
d’adhésion aux caisses sociales
lors de la phase de création ou
la régularisation de la situation à
l’égard des caisses de sécurité sociale
dans les autres cas.
Avec ces nouvelles conditions, on
peut observer que :
• La condition de l’entrée en activité
effective a été supprimée. Ceci
permettra de faire bénéficier les
entreprises totalement exportatrices
du régime suspensif et du régime
non-résident en matière de change
dès leur création.
• La condition de la régularisation
de la situation à l’égard des caisses
de sécurité sociale a été clarifiée.
En effet, il convient désormais de
présenter une attestation d’adhésion
aux caisses sociales lors de la phase
de création. Pour les autres cas,
la régularisation de la situation à
l’égard des caisses de sécurité sociale
a été maintenue.
Remarquons également que l’article
38 de la loi de finances pour 2019 a
modifié le deuxième sous paragraphe
du paragraphe I de l’article 11
du CTVA pour élargir le champ
d’application du régime suspensif des
entreprises totalement exportatrices
aux opérations d’acquisition
d’immeubles nécessaires à leurs
activités.
Ainsi, en application des nouvelles
dispositions du paragraphe I de
l’article 11 du CTVA, les entreprises
totalement exportatrices bénéficient
du régime suspensif de la TVA
pour les opérations d’importation
et d’acquisition locale de matières,
produits et équipements, de
prestations de services et
d’immeubles nécessaires à leur
activités et ce, s’ils ne sont pas exclus
du droit à déduction en vertu des
dispositions de l’article 10 du CTV n
 REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|20_21

Liste européenne des pays

et territoires non coopératifs à
des fins fiscales : La réponse
de la loi de finances pour 2019
Amine Hajji | Assistant | Tax

« Paradise papers », « Panama papers »,

« Luxleaks », tant de scandales qui mettent
en exergue la nécessité de la lutte contre
l’évasion fiscale comme étant une priorité
absolue.
A cet égard, les ministres des Finances des
27 Etats membres de l’Union Européenne
s’étaient engagés à établir une liste des pays
et territoires non coopératifs à des fins
fiscales qui permettrait à l’UE d’imposer
des normes convenues en matière de bonne
gouvernance fiscale. La liste fut approuvée
le 5 décembre 2017
au sein de laquelle
figurent 17 pays parmi
elles, la Tunisie qui,
d’après les travaux
de la commission,
ne respectait pas ces
normes et n’avait pas
pris des engagements
suffisants à cet effet.
C
ette inscription, si elle
demeurait, aurait eu
des effets néfastes
sur l’environnement
d’investissement et
financier du pays ce qui
nécessitait des réformes urgentes
au niveau des législations courantes
du pays. D’autant plus que cette
inscription aurait pu être évitée, si
les autorités tunisiennes n’avaient
pas répondu aussi tardivement
aux correspondances du comité
d’évaluation.
Ce comité d’évaluation a été chargé
par le groupe Code de conduite
(fiscalité des entreprises) pour
l’établissement et le suivi de la liste.
Pour ce faire, ledit comité s’est basé
sur trois critères: la transparence
fiscale, la concurrence fiscale loyale et
la mise en œuvre de mesures BEPS.
Pour mieux comprendre ce résultat,
il convient d’abord de rappeler
brièvement les critères sur lesquelles
l’UE s’est reposée afin d’inscrire
la Tunisie sur une telle liste. La
surprise étant d’autant plus grande
que l’ensemble des médias tunisiens
évoquaient, en se référant à un
rapport de l’OCDE publié un mois
plus tôt, le fait que la pression fiscale
y était la plus élevée d’Afrique.
La Tunisie a été retenue du fait de
sa non-conformité aux deux derniers
critères.
En effet, le comité a considéré que
les avantages accordés aux sociétés
totalement exportatrices et aux
établissements financiers offshore,
constituaient des régimes fiscaux
dommageables allant à l’encontre
des principes du code de conduite de
l’UE, dans la mesure où ces derniers
favoriseraient l’implantation au
sein de son territoire, de structures
offshores artificielles dépourvues
d’activité économique réelle.
En l’espèce, outre les lacunes
en matière de prix de transfert
et d’échange automatique
d’informations entre les
administrations fiscales, étaient
principalement pointés du doigt
les avantages accordés aux
bénéfices provenant des opérations
d’exportation soumis à une
imposition à l’IS au taux de 10%
au lieu des 25% prévus pour les
entreprises exerçant les mêmes
activités localement (voire même
35% pour certaines activités).
Afin de se conformer aux exigences
du comité, la loi de finances de
l’année 2019, prévoit la suppression
progressive de l’avantage à l’horizon
des revenus de 2021. Par ailleurs,
la loi prévoit l’amendement de
l’article 49 du CIRPPIS, par la
mise en place d’un taux d’IS de
13,5% au titre des bénéfices issus
notamment des industries du textile,
de l’automobile ou encore l’industrie
pharmaceutique.
Il s’agit pour la Tunisie, de concilier
les exigences de l’Union Européenne
avec la nécessité de préserver son
attractivité et sa compétitivité vis-à-
vis des investisseurs étrangers, dans
la mesure où les secteurs d’activités
énoncés sont majoritairement liés
à l’export et donc l’avantage initial
reste implicitement en place (hormis
celui accordé aux établissements
financiers offshore), mais avec un
taux plus élevé.
Ces engagements semblent satisfaire
le comité du groupe Code de conduite
étant donné que la Tunisie a été,
dans un premier temps, rapidement
retirée de la liste noire des pays et
territoires non coopératifs à des
fins fiscales le 23 janvier 2018 pour
être placée dans la liste grise (des
Etats placés sous contrôle), puis
définitivement retirée de ladite liste
le 12 mars 2019.
Il n’en demeure pas moins que le
pays ne doit pas se reposer sur ses
lauriers, puisque l’Union Européenne
prévoit la mise en place de critères
plus strictes auxquels nous devrions
nous conformer au plus vite en vue
d’éviter les déconvenues passées n
 REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|22_23

L’encouragement de la
création des entreprises :
l’interminable
reconduction du levier de
l’exonération de l’impôt
Faez Choyakh | Partner | Tax

Après l’entrée en vigueur de la loi n° 2017-8 du 14 février 2017,

portant refonte du dispositif des avantages fiscaux, le droit commun
offre aux entreprises créées à partir de 2017 des abattements
dégressifs dans l’assiette imposable des 4 premières années
d’activité. Nonobstant l’existence de ce mécanisme avantageux du
droit commun, la loi de finances pour l’année 2018 est plus loi en
exonérant les entreprises ayant obtenu une attestation de dépôt de
déclaration d’investissement au cours des années 2018 et 2019 de
l’IR ou de l’IS pendant une période de 4 ans. La loi de finances
pour l’année 2019 propose de reconduire le même avantage
d’exonération pour les entreprises ayant obtenu une attestation de
dépôt de déclaration d’investissement au cours de l’année 2020.

Droit commun
L
’article 71 du CIRPPIS (ajouté au CIRPPIS
par l’article 1er de la loi n° 2017-8 du 14
février 2017, portant refonte du dispositif
des avantages fiscaux, telle que modifiée
et complétée par les textes subséquents et
notamment la loi n° 2017-66 du 18 décembre
2017, portant loi de finances pour l’année 2018) prévoit
que les entreprises nouvellement créées autres que celles
exerçant dans le secteur financier, les secteurs de l’énergie
à l’exception des énergies renouvelables, des mines, de
la promotion immobilière, de la consommation sur place,
du commerce et des opérateurs de télécommunication,
déduisent une quote-part de leurs bénéfices ou revenus
provenant de l’exploitation des quatre premières années
d’activité comme suit :
• 100% pour la première année,
• 75% pour la deuxième année,
• 50% pour la troisième année,
• 25% pour la quatrième année.
Les revenus ou bénéfices exceptionnels prévus au
paragraphe I bis de l’article 11 du CIRPPIS reçoivent le
même traitement que les revenus et bénéfices provenant de
l’activité.
Le bénéfice de la déduction fiscale est subordonné à la
tenue d’une comptabilité conformément à la législation
comptable des entreprises.
L’article 72 du CIRPPIS (ajouté au CIRPPIS par l’article
1er de la LRDAF) prévoit que le bénéfice des dispositions
de l’article 71 du CIRPPIS est également subordonné au
respect des conditions suivantes :
• le dépôt d’une déclaration d’investissement auprès des
services concernés par le secteur d’activité conformément à
la réglementation en vigueur,
• la réalisation d’un schéma de financement de
l’investissement comportant un minimum de fonds propres
conformément à la législation et à la réglementation en
vigueur1,
• la production, à l’appui de la déclaration annuelle de
l’impôt, d’une attestation justifiant l’entrée en activité
effective délivrée par les services compétents,
• la régularisation de la situation à l’égard des caisses de
sécurité sociale.
S’agissant des investissements éligibles aux avantages de
l’article 71 du CIRPPIS, l’article 72 du CIRPPIS (ajouté au
CIRPPIS par l’article 1er de la LRDAF) prévoit que les
1
D’après l’article 7 du décret gouvernemental n° 2017-389 du 9 mars 2017, le bénéfice des primes
prévues par l’article 3 du même décret gouvernemental est subordonné à l’adoption d’un schéma de
financement du projet comprenant un minimum de fonds propres de 30% du coût d’investissement.
dispositions de l’article 71 du CIRPPIS s’appliquent aux
entreprises ayant obtenu une attestation de dépôt de
déclaration d’investissement à partir du 1er janvier 2017 au
titre des investissements directs au sens de l’article 3 de la LDI.
Elles ne s’appliquent pas aux entreprises créées dans
le cadre des opérations de transmission ou suite à la
cessation d’activité ou suite à la modification de la forme
juridique de l’entreprise, et ce, pour l’exercice de la même
activité relative au même produit ou au même service, à
l’exception de la transmission des entreprises en difficultés
économiques prévue par l’article 71 du CIRPPIS n
L’avantage de la loi
de finances pour
l’année 2018
Nonobstant les dispositions de l’article 71 du CIRPPIS,
l’article 13 de la loi de finances pour l’année 2018 prévoit
que les entreprises créées et ayant obtenu une attestation
de dépôt de déclaration d’investissement auprès des
services concernés par le secteur d’activité au cours des
années 2018 et 2019, bénéficient de l’exonération de l’IR
ou de l’IS pendant une période de 4 ans à partir de la date
d’entrée en activité effective.
Le bénéfice de l’exonération est subordonné à la tenue
d’une comptabilité conforme à la législation comptable
des entreprises et à l’entrée en activité effective dans un
délai de deux ans à partir de la date de la déclaration de
l’investissement de création.
Sont exclues du bénéfice de l’exonération :
• les entreprises exerçant dans le secteur financier,
les secteurs de l’énergie à l’exception des énergies
renouvelables, des mines, de la promotion immobilière, de la
consommation sur place, du commerce et des opérateurs de
télécommunication et ;
• les entreprises créées dans le cadre des opérations de
transmission ou suite à la cessation d’activité ou suite à la
modification de la forme juridique de l’entreprise, et ce, pour
l’exercice de la même activité relative au même produit ou
au même service n
L’article 47 de la loi n° 2013-54 du 30 décembre 2013
portant loi de finances pour l’année 2014 a étendu le
champ d’application de l’IR aux cessions de tous les
terrains à l’exception des terrains agricoles situés dans les
zones agricoles. Toutefois, en cas de cession des terrains
agricoles situés dans les zones agricoles, l’impôt peut
être dû par le vendeur lorsque la cession a été effectuée

L’avantage de la loi de
finances pour
l’année 2019
L
a loi de finances pour l’année 2019 reconduit
l’avantage fiscal de l’exonération de l’IR et
de l’IS pendant une période de 4 ans à partir
de la date d’entrée en activité effective
pour les entreprises créées et ayant obtenu
une attestation de dépôt de déclaration
d’investissement auprès des services concernés par le
secteur d’activité au cours de l’année 2020. L’exonération
ne profite pas aux entreprises nouvelles exerçant dans le
secteur financier, les secteurs de l’énergie à l’exception
des énergies renouvelables, des mines, de la promotion
immobilière, de la consommation sur place, du commerce et
des opérateurs de télécommunication. L’avantage fiscal est
accordé dans les mêmes conditions prévues par l’article 13
de la loi de finances pour l’année 2018 n
L’exonération des entreprises
nouvellement créées dans le projet
I.
de la loi de finances :
un mécanisme qui se superpose
avec d’autres avantages également
dérogatoires au droit commun
Au-delà de l’avantage prévu
par le droit commun et de
l’exonération prévue par la loi
de finances pour l’année 2018
et de celle prévue par le projet
de la loi de finances pour 2019,
certaines sociétés nouvellement
peuvent prétendre à d’autres
avantages fiscaux…parfois plus
conséquents !
REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|24_25
Startups
Aux termes de l’article 19 de la loi n°2018 - 20 du 17 avril
2018 relative aux Startups, la Startup bénéficie, pendant
la durée de validité du label Startup, de l’exonération de
l’impôt sur les sociétés.
Précisions qu’en vertu des dispositions du décret
gouvernemental n° 2018-840 du 11 octobre 2018,
portant fixation des conditions, des procédures et des
délais d’octroi et de retrait du label startup et du bénéfice
des encouragements et des avantages au titre des startups
et de l’organisation, des prérogatives et des modalités de
fonctionnement du comité de labélisation, toute Startup
est tenue, durant la durée de validité du label, de réaliser
cumulativement des objectifs de croissance inhérents
à l’effectif, au total bilan et au chiffre d’affaires annuel
comme suit :
Durée effectif Chiffre d’affaires
ou total bilan
Au bout de trois (3) ans de Supérieur ou égal à Supérieur ou égal
la date d’octroi du label dix (10) employés à trois cent (300)
mille dinars
Au bout de cinq (5) ans de la Supérieur ou Supérieur ou égal
date d’octroi du label égal à trente (30)
employés
à un (1) million de
dinars
Projets d’intérêt
national
Selon l’article 20 de la loi n° 2016-71 du 30 septembre
2016, portant loi de l’investissement, telle que modifiée
et complétée par les textes subséquents et notamment la
loi n° 2017-1 du 3 janvier 2017, portant loi de finances
complémentaire pour l’année 2016, les projets d’intérêt
national bénéficient d’une déduction des bénéfices de
l’assiette de l’IS dans la limite de dix années.
Il faut souligner que cet article 20 n’a pas précisé si la
déduction s’opère avec ou nonobstant le minimum d’impôt
de l’article 12 de la loi n° 89-114 du 30 décembre 1989,
portant promulgation du CIRPPIS.
Rappelons aussi que l’article 16 du décret gouvernemental
n° 2017-389 du 9 mars 2017 relatif aux incitations
financières au profit des investissements réalisés dans le
cadre de la LDI considère comme projets d’intérêt national
prévus par l’article 20 de la LDI, les projets qui contribuent
à la réalisation de l’une des priorités de l’économie
nationale mentionnée aux dispositions de l’article premier
de la LDI et qui satisfait à l’un des critères suivants :
• un coût d’investissement supérieur ou égal à cinquante
(50) millions DT,
• la création d’au moins cinq cents (500) postes d’emploi
durant une période de trois ans à compter de la date
d’entrée en activité effective n
L’encouragent des
entreprises nouvellement
II. créées : un mécanisme bien
antérieur à la loi portant
refonte du dispositif des
avantages fiscaux
Depuis presque toujours, le
législateur fiscal a mis en place
une panoplie de mécanismes
d’incitations au profit des
entreprises nouvellement créées.
Rappel des dispositin de
l’ancien code d’incitations
aux investissements
Selon l’article 52 du CII, nonobstant les dispositions des
articles 1, 2 et 3 du CII, des avantages supplémentaires
peuvent être accordés, notamment, sous forme d’une
exonération de l’IR ou de l’IS pendant une période ne
dépassant pas 5 ans.
Ces encouragements sont octroyés par décret après avis
de la Commission Supérieure d’Investissement lorsque
les investissements revêtent un intérêt particulier pour
l’économie nationale ou pour les zones frontalières.
La loi n° 2016-71 du 30 septembre 2016, portant loi
de l’investissement a abrogé le code d’incitations aux
investissements promulgué par la loi n° 93-120 du 27
décembre 1993, ainsi que toutes les dispositions qui lui
sont contraires, et ce, à compter de la date d’entrée en
vigueur de ladite loi de l’investissement, à savoir le 1er
avril 2017 n
Les entreprises
créées à partir du
1er janvier 2011
Les entreprises créées à partir du 1er janvier 2011
peuvent déduire une quote-part de leurs bénéfices ou
revenus provenant de l’exploitation des trois premières
années d’activité, qui est fixée comme suit :
• 75% pour la première année,
• 50% pour de la deuxième année,
• 25% pour de la troisième année n
Les entreprises créées
au cours de l’année
2013
Les nouvelles entreprises créées au cours de l’année 2013
et dont le chiffre d’affaires annuel ne dépasse pas 300.000
DT pour les activités de services et les professions non
commerciales et 600.000 DT pour les activités d’achat
en vue de la revente, les activités de transformation et la
consommation sur place, bénéficient de l’exonération de
l’IRPP ou de l’IS pendant une période de 5 ans2 à partir de
la date d’entrée en activité effective n
Les entreprises
industrielles créées au
cours de l’année 2014
Les nouvelles entreprises créées au cours de l’année 2014
exerçant des activités de transformation et dont le chiffre
d’affaires annuel brut ne dépasse pas 600.000 DT bénéficient
de l’exonération de l’IRPP ou de l’IS pendant une période de 5
ans à partir de la date d’entrée en activité effective n
Les entreprises créées
au cours de l’année
2016
Les nouvelles entreprises créées au cours de l’année
2016, exerçant des activités de transformation et dont le
chiffre d’affaires annuel brut ne dépasse pas 600.000 DT
bénéficient de l’exonération de l’IRPP ou de l’IS pendant
une période de 5 ans à partir de la date d’entrée en activité
effective. L’exonération de l’IS s’applique, et pour la même
période, aux nouvelles sociétés créées au cours de l’année
2016 dans le secteur des services ou des professions
non commerciales dont le chiffre d’affaires annuel ne
dépasse pas 300.000 DT et constituées par les personnes
au chômage titulaires d’un diplôme universitaire ou d’un
brevet de technicien supérieur n
2
La loi n° 2013-54 du 30 décembre 2013, portant loi de finances pour l’année 2014 a relevé la
période d’exonération de l’IRPP ou de l’IS de 3 ans à 5 ans pour les entreprises créées au cours de
l’année 2013 et dont le chiffre d’affaires annuel ne dépasse pas les plafonds de 300 mille DT pour les
activités de services et les professions non commerciales et 600 mille DT pour les activités d’achat en
vue de la revente et les activités de transformation et de consommation sur place.
 REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|26_27

Fonds de garantie des

dépôts bancaires en Tunisie :
Un filet de sécurité qui mérite
d’exister pour répondre aux
standards internationaux
Ines Seboui Ep Farhat | Manager | Financial Services Industry

Un opérateur de crise dédommagement des clients en cas

bancaire et acteur clé au
service de la stabilité du
système bancaire
La défaillance d’un établissement
bancaire pourrait remettre en cause
la stabilité de l’ensemble de tout
un système financier en s’étendant
par effet de contagion aux autres
établissements.
La protection Etant jugée comme l’un des moyens
de prévention de tels phénomènes
des déposants…
de paniques bancaires, la notion de
garantie bancaire n’a connu le jour
en Tunisie qu’en 2016, alors qu’elle
occupait, depuis des années, les
…et la stabilité
pays Européens mais également
financière sont les les pays voisins comme le Maroc ou
principaux objectifs
l’Algérie.
de tels systèmes
Mis à part la lutte contre l’éventualité
des paniques bancaires, la
réflexion à l’instauration d’un
système d’indemnisation des
dépôts s’est imposée également
dans une politique d’incitation à la
bancarisation de l’économie et le
« Un Pay box plus » développement de l’épargne.
Chargé d’indemniser
C’est dans ce cadre, que la nouvelle
les déposants en loi bancaire apparue en 2016 a
cas d’indisponibilité instauré le Fonds de Garantie des
de leurs dépôts…
Dépôts Bancaires (FDGB) qui sera
l’organe en charge de
de défaillance d’un établissement
bancaire insolvable. En effet,
lorsqu’une banque n’est plus en
mesure de rembourser les dépôts
de ses déposants épargnants, ces
derniers peuvent légitimement
prétendre à un recouvrement
minimum de leurs avoirs.
Au-delà de l’impact psychologique
qu’aurait ce système d’indemnisation
sur les déposants, ce nouveau
mécanisme offre une sorte de
sécurité aux établissements
connaissant réellement des difficultés
financières et permettrait de leur
apporter le soutien nécessaire.
Une vingtaine d’articles de loi
suivi d’un décret gouvernemental
Vingt articles de la loi bancaire 2016-
48 ont été consacrés aux règles de
mise en place, de fonctionnement et
de gouvernance de ce fonds.
Les règles d’intervention,
d’organisation et de fonctionnement
du FDGB et les conditions d’adhésion
et d’indemnisation des déposants
ont été fixées par le décret 
gouvernemental n°2017-268 du 
1er février 2017.
Forme juridique du FDGB?
Le FDGB est un établissement public
doté de la personnalité juridique
et de l’autonomie financière et
 administrative. Son capital de 5 MDT
est détenu à parts égales par l’Etat
Tunisien et la BCT. Ce dernier peut
être augmenté en cas de besoin.
Un fonds géré par un comité de
surveillance
Le fonds de garantie est doté
d’un conseil de surveillance qui se
charge de la gestion administrative,
financière et stratégique du fonds et
notamment:
• D’arrêter les politiques et les
stratégies du fonds
• De mettre en place des procédures
de recouvrement des cotisations de
banques
• Approuver les états financiers du
fonds et son rapport annuel
• Déterminer les procédures
d’indemnisation des déposants
• De gérer le budget et les besoins en
ressources…ect
Des prérogatives attribuées
généralement à l’organe
délibérant et l’assemblée
générale…
Géré en partie par la BCT et le
ministère
Le comité de surveillance est
composé de cinq membres; dont
deux indépendants des actionnaires
et des adhérents, un représentant de
la BCT, un représentant du ministère
des finances et un juge de troisième
grade.
Le mandat des membres est de trois
ans renouvelable une seule fois.
Une adhésion obligatoire
tributaire au règlement des frais
d’adhésion
Ce véhicule d’assurance-dépôts sera
financé par les primes payées par les
établissements adhérents. L’adhésion
est obligatoire pour toutes les
banques agrées.
La dite adhésion prend effet à
compter du règlement des frais
d’adhésion fixés à 50 000 DT.
Par la suite, les banques adhérentes
devraient s’acquitter d’une
contribution annuelle de 0,3% de
l’encours des dépôts payables
moyennant quatre échéances
payables à la fin de chaque trimestre.
Les cotisations annuelles
constituent les sources ordinaires
du fonds…
Une contribution exceptionnelle
pourrait être levée après
consultation de la BCT
La cotisation exceptionnelle est
déductible des cotisations futures
des banques selon des délais fixés
après avis de la banque centrale
de Tunisie et à condition qu’elle
n’affecte pas les équilibres financiers • De la banque centrale de la Tunisie
des banques et la capacité du fonds
à honorer ses engagements de
financement.
Un mode d’alimentation préalable
à la survenance des crises
Etaler les cotisations dans le
temps pour indemniser le plus
rapidement les déposants
A l’inverse d’un mécanisme de
garantie ex post où les contributions
permettraient de couvrir une
défaillance avérée après coup, le
système de garantie ex ante tel que
adopté en Tunisie repose plutôt sur
une technique de type « assurance ».
Quoique ce mode de dotation
progressive pourrait peser sur les
liquidités des banques, il présente
l’avantage de conforter la confiance
des épargnants.
Assiette de calcul des
cotisations?
Les contributions sont calculées
sur la base de l’encours des dépôts
à la fin de l’exercice comptable
précédent. Est pris en compte dans
le calcul des cotisations l’encours des
dépôts en dinars et en devises.
Montant maximum garantie?
Le plafond d’indeminisation par
client était fixé à 60 000 Dinars
ou la contre valeur de ce montant
Un plafonds de 80 000 Dirham au
Maroc et à de 2 Millions de DA en
Algérie…
calculée sur la base du cours de
change du jour de la décision
d’indemnisation
Sont exclus de la garantie du
fonds les dépôts reçus
• de l’Etat, des entreprises et des
établissements publics
• De banques, des établissements
financiers et de leurs filiales
• De la poste tunisienne, des sociétés
d’assurance et de réassurance
• Des organismes de placement
collectif, des intermédiaires
en bourse et des sociétés
d’investissement
• Des membres du conseil
d’administration, du
conseil de surveillance,
du directoire, du directeur général,
des directeurs généraux adjoints
de la banque concernée par
l’indeminisation de ses dépôts
• De tout actionnaire ayant une
participation de 5% ou plus dans le
capital de la banque et les dépôts des
entreprises soumises à leur contrôle
• Des commissaires aux comptes de
la banque
• Du conjoint, des ascendants des
personnes physiques visées par les
tirets 6,7 et 8 ci-haut
• Des fonds placés chez la banque
concernée par l’indeminisation sous
forme d’instruments financiers du
marché monétaire.
Sont exclus du système de
garantie les dépôts des déposants
bien informées… ou ayant des
liens privilégiés avec la banque

Entrée en vigueur qui a suscité
des débats entre les différentes
parties prenantes
Alors qu’il existait un consensus sur
le principe d’adhésion obligatoire
des banques, la concrétisation de la
mise en place de de ce mécanisme
a nécessité pas mal d’échanges et
de discussions entre les différentes
parties prenantes (BCT, l’association
professionnelle des banques, la
DGELF…) afin de mettre la lumière
sur certaines ambiguïtés.
Des réponses d’ordre
organisationnel et comptable
Au total la synthèse des conclusions
dégagées suite aux différents
échanges était la suivante:
1- L’entrée en vigueur de l’adhésion
des banques est déclenchée à partir
de la date de règlement des frais
d’adhésion soit Janvier 2018; en
conséquence, la cotisation annuelle
de 0,3% de l’encours des dépôts
commencera à être versée au titre de
l’exercice 2018
2- L’assiette des dépôts sera calculée
conformément à l’article 5 de al loi
bancaire 2016-48. Pour les banques
islamiques, il est proposé d’exclure
les dépôts d’investissement de
la base de calcul de la cotisation
annuelle.
3- La comptabilisation de la
cotisation au fonds est considérée
comme charge assimilée à des frais
d’assurance et par conséquent
sera logée au niveau des « charges
générales d’exploitation »
4- La nature de charge d’exploitation
de cette contribution au fonds de
garantie des dépôts lui confère le
caractère déductible de la cotisation
de l’assiette de l’impôt sur les
bénéfices
Gestion des ressources du FDGB
Au delà des cotisations et
contributions des banques
adhérentes, les ressources du fonds
de garantie peuvent provenir de:
• des droits nets restitués après la
liquidation d’une banque adhérente,
des ressources d’emprunts
REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|28_29
mobilisées par le fonds, Une fiscalisation
• des montants des amendes du FDGB malgré le
infligées aux banques adhérentes au caractère d’intérêt
titre du retard de paiement de leurs public...
cotisations,
• des revenus nets provenant des Sur le plan fiscal?
investissements des ressources du Malgré qu’il constitue un organisme
fonds, chargé d’une mission d’intérêt général,
• de toutes autres ressources la doctrine administrative a estimé
approuvées par le comité de que le FDGB entre dans le champs
surveillance. d’application des impôts sur les
revenus
les fonds peuvent faire l’objet d’un au taux de
placement… 25%.
… mais qui doit garantir la sécurité des En effet,
dépôts selon deux
prises de
Conformément au décret  positions communiquées par la DGELF
gouvernemental n°2017-268 du  au fonds de garantie en date du 19
1er février 2017, les ressources Janvier 2018 et 23 Mars 2018, le
déposées auprès du fonds fonds est tenu d’une imposition de
sont investies selon des règles 25% .
garantissant leur sécurité et à En outre, ajoute la doctrine de
condition de ne pas les placer auprès l’administration, conformément aux
des banques agréées conformément articles 1 et 7 du code de la TVA, les
à la loi bancaire n° 2016-48 du 11 cotisations initiales de 50 000DT et les
juillet 2016. contributions annuelles de 0,3% seront
soumises à un taux de TVA de 19%;
Cependant les différents textes
restent muets sur ces règles Cette position a fait l’objet de
d’investissement ou de placement contestations des différentes parties
susvisées. prenantes guidées par l’Association
Professionnelle des Banques.
En France…
Par ailleurs, un courrier de la
En France, les fonds des adhérents présidence du gouvernement a été
sont placés principalement en titres communiqué aux banques en date du
de créances ou en parts d’OPCVM 20 Février 2019, les invitant à payer
dont l’actif comporte principalement la TVA conformément à la position
des titres de créances, émis par des de l’administration, en considérant,
émetteurs de premier rang et choisis toutefois, que les contributions
parmi les émetteurs les plus actifs incluent la TVA (TTC),
de la place de Paris.
Le fonds de garantie est tenu de En France…
constituer un niveau des ressources En France, les cotisations ont été
permanentes destiné à atteindre ses explicitement exclues du champs
objectifs et qui ne doit être inférieur d’application de la TVA selon une
à 3% du total des dépôts des banques prise de position de la Direction de la
adhérentes. Législation Fiscale.
 Un système de garantie Le Maroc … •
bancaire fortement
inspiré des mécanismes Fonds désigné « Fonds collectif de
internationaux
garantie des dépôts (FCGD) instauré
en 1993
Au sein de l’Union Européenne, • Une cotisation annuelle de 0,2% sur
tous les pays disposent d’un la base des dépôts et autres fonds
système de garantie des dépôts remboursables collectés
qui a été rendu obligatoire par la • Une couverture maximale de
directive Européenne n°94-20 du 80 000 Dirham
30 mai 1994. Mais en pratique, le
fonctionnement de ces systèmes
diffèrent d’un pays à un autre.
L’adhésion des banque est le plus
souvent obligatoire, mais elle est
facultative aux Etats-Unis, en
Allemagne et Aux Pays-Bas par
exemple.

La plupart des pays proposent des

plafonds de garantie, exception faite
de l’Allemagne et de la Finlande qui
garantissent 100% des dépôts (avec
une limite en Allemagne de 30% du
capital de la banque par déposant).
Ce plafond varie d’un pays à un autre
au sein de l’UE.

Les dépôts en devises sont

couverts en Allemagne, en Italie, au
Luxembourg, aux Pays-Bas, en Suède
et en Suisse, mais expressément
exclus en Belgique, au Canada, en
France, au Japon et au Royaume-Uni.

On note une disparité

claire entre les systèmes de garantie
bancaires…mais ils convergent sur
certains principes.

Un benchmark des pays

maghrébins

En Algerie …

• Fonds instauré en 2004

• Une cotisation annuelle de 1% sur
le montant global des dépôts en
monnaie nationale
• Un plafond de 2 Millions de Dinars
Algériens contre 600 000 DA avant
2018
 REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|30_31

Conclusion
Le FDGB pourra contribuer à
la stabilité financière, mais
seulement si d’autres garde-
fous, dont un contrôle bancaire
rigoureux et une communication
adéquate sont en place!

A priori, la mise en place du fonds de

garantie bancaire avait l’air facile et
rapide, néanmoins, il est évident que
ce mécanisme de garantie ne peut à
lui seul assurer la stabilité financière
du pays.

En l’absence d’un contrôle bancaire

efficace et rigoureux notamment
par le renforcement des normes
d’adéquation des fonds propres
et des mécanismes imposant
la discipline aux participants
au système, le mécanisme de
garantie de dépôts sera sans effet
et augmentera les coûts et les
difficultés liés à la résolution d’une
crise.
La garantie des dépôts et les règles
prudentielles se complètent…

Pour répondre au mieux à la

sauvegarde des intérêts des
déposants

A notre avis, l’efficacité d’un système

de garantie de dépôts efficace
dépendra également de sa crédibilité
auprès des déposants et épargnants.

Les banques adhérentes doivent

accorder un rôle important à la
communication avec les déposants
pour qu’ils connaissent les
mécanismes de fonctionnement de
ce fonds, leurs droits et la procédure
d’indemnisation.

…Les déposants doivent être

informés des caractéristiques du
mécanisme de garantie
REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|32_33
 Dossier | 01

Prix de
transfert
Overview sur le dispositif fiscal de contrôle des prix de
transfert en Tunisie

Documentation des prix de transfert : Que prévoit la loi de

finances pour 2019

Sanctions en cas de non-respect des nouvelles obligations

documentaires et déclaratives en matière de prix de
transfert

La dépendance : une notion majeure dans l’arsenal de

contrôle des prix de transfert

La preuve de la minoration de la base de l’impôt : la

condition sacrifiée par la loi de finances pour 2019

Documentation des prix de transfert et déclaration pays par

pays
Action 13 du projet BEPS”

Prix de transfert en Afrique : comment réaliser un

benchmark local dans les pays pour lesquels il n’existe pas
de bases de données ?
Dossier
01 Prix de
transfert

Overview sur le dispositif

fiscal de contrôle des prix
de transfert en Tunisie
jusqu’au 31 Décembre 2018
Faez Choyakh | Partner | Tax

Le contrôle des transactions entre les sociétés ayant des liens de dépendance, et
en plus particulier des prix de transfert intragroupe, peut être envisagé comme
un prolongement de l’application de la théorie de l’acte anormal de gestion entre
sociétés dépendantes. En effet, une transaction entre sociétés dépendantes peut être
jugée anormale sur le plan fiscal, lorsqu’elle entraîne une minoration volontaire
de la base imposable et lorsque cette minoration résulte d’une application de
conditions contractuelles ou de prix anormaux. Sous cet angle, la théorie de
l’acte anormal de gestion, qui a été reconnue par la jurisprudence fiscale du
Tribunal Administratif, peut permettre de lutter contre la fraude fiscale résultant
des transactions anormales entre sociétés dépendantes. Pour le cas particulier
des transactions financières entre personnes dépendantes, le paragraphe VII de
l’article 48 du CIRPPIS a consacré législativement la théorie de l’acte anormal
de gestion en prévoyant l’application systématique d’un intérêt de 8% pour
les sommes mises par une société à la disposition des associés. Plus large est la
deuxième consécration législative de l’acte anormal de gestion qui a été apportée
par l’article 48 septies du CIRPPIS. Cet article, qui adopte le principe de « pleine
concurrence » («arm’s length»principle) fondant les développements liés aux prix
de transfert, considère que, lorsqu’il est établi aux services fiscaux l’existence
de transactions commerciales ou financières entre une entreprise et d’autres
entreprises ayant une relation de dépendance, qui obéissent à des règles pour la
détermination de leur valeur qui différent de celles qui régissent les relations entre
des entreprises indépendantes, la minoration des bénéfices découlant de l’adoption
de ces règles différentes est réintégrée dans les résultats de ladite entreprise.
Enfin, à compter du 1er janvier 2014, certaines formes de transfert de bénéfices
visés par l’article 48 septies du CIRPPIS peuvent constituer des délits fiscaux n

La théorie de l’acte
anormal de gestion
comme base de contrôle
des transactions entre les
sociétés ayant des liens
de dépendance
Si le principe de non-immixtion
dans la gestion ne permet pas à
l’administration de rectifier les
actes qui n’ont pas conduit à un
profit maximum, il ne permet pas
à l’entreprise d’accomplir, en toute
impunité, des actes qui favorisent un
intérêt qui lui est étrange.
On peut distinguer trois variétés
d’actes anormaux de gestion :
• les dépenses injustifiées dans leur
principe ;
• les dépenses exagérées dans leur
montant et ;
• les manques à gagner ou
renonciations volontaires à des
recettes n
L’imposition des
intérêts non décomptés
sur les sommes mises
à la disposition des
associés
Le paragraphe VII de l’article 48
du CIRPPIS (tel que modifié par
l’article 75 de la loi n° 2003-80 du
29 décembre 2003, portant loi de
finances pour l’année 2004) a fixé
à 8% le taux minimum des intérêts
imposables pour les sommes mises
par une société (autre qu’une
banque) à la disposition des associés.
Autrement dit, lorsque des intérêts
n’ont pas été décomptés sur de telles
sommes ou ont été décomptés à un
taux inférieur à 8%, l’administration
est en droit (grâce au texte et sans
nul besoin de se fonder sur la théorie
de l’acte anormal de gestion) de
réintégrer la renonciation de recettes
aux bases imposables. Ladite
renonciation est calculée au taux
de 8%, à compter de la date où les
fonds ont été mis à la disposition de
l’associé. Il s’agit là d’une
REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|34_35
consécration législative de la théorie
de l’acte anormal de gestion dans son
volet relatif aux renonciations aux
recettes n
Le contrôle des
transactions
entre les sociétés
ayant des liens de
dépendance
Ajouté au CIRPPIS par l’article 51 de
la loi n° 2009-71 du 21 décembre
2009, portant loi de finances pour
la gestion de l’année 2010, l’article
48 septies du CIRPPIS a posé le jalon
du dispositif tunisien de contrôle des
prix de transfert.
L’article 48 septies du CIRPPIS
considère, que lorsqu’il est établi
aux services fiscaux l’existence
de transactions commerciales ou
financières entre une entreprise
et d’autres entreprises ayant
une relation de dépendance, qui
obéissent à des règles pour la
détermination de leur valeur qui
diffèrent de celles qui régissent
les relations entre des entreprises
indépendantes, la minoration des
bénéfices découlant de l’adoption
de ces règles différentes est
réintégrée dans les résultats de ladite
entreprise. L’article en question
étend cette réintégration aux cas
suivants quand ils engendrent une
réduction dans le paiement de
l’impôt dû :
• Dans les cas où il est établi que
le prix des transactions adopté par
l’entreprise concernée diffère des
prix des transactions adoptés à
l’égard de ses autres clients ou des
prix des transactions adoptés par
les entreprises indépendantes et
exerçant une activité analogue ou ;
• Lorsqu’est établie la constatation
de charges au titre d’opérations non
justifiées.
A examiner ces règles, nous pouvons
conclure que l’article 48 septies
du CIRPPIS, qui ne concerne que
le redressement de l’IS, a instauré
des conditions rigoureuses pour
redresser les transactions entre
sociétés dépendantes, même quand il
s’agit d’opérations internationales.
Pour que l’article 48 septies du
CIRPPIS puisse, en effet, s’appliquer,
l’administration doit prouver la
dépendance entre l’entreprise
concernée par le redressement et les
entreprises bénéficiaires du transfert
et elle doit prouver, ensuite, que
le transfert de bénéfices entre ces
entreprises a entrainé une diminution
de l’impôt dû n
La pénalisation de
certaines formes
de transfert de
bénéfices
A compter du 1er janvier 2014,
les conséquences du dispositif de
l’article 48 septies du CIRPPIS ne
se limitent plus au redressement de
la base imposable à l’IS. Modifiant
l’article 94 du CDPF, l’article 38 de
la loi n° 2013-54 du 30 décembre
2013, portant loi de finances
pour l’année 2014 punit d’un
emprisonnement de 16 jours à 3
ans et d’une amende de 1.000 DT à
50.000 DT toute personne qui établit
ou utilise des factures comportant
des montants exagérés dans les cas
prévus par l’article 48 septies du
CIRPPIS n
Dossier
01 Prix de
transfert

Documentation des prix

de transfert :
Que prévoit la loi de
finances pour 2019 ?
Faez Choyakh | Partner | Tax

L’action 13 du Plan d’action concernant l’érosion de la base d’imposition

et le transfert de bénéfices (Plan d’action BEPS, OCDE) appelait à
l’élaboration de « règles applicables à la documentation des prix de
transfert afin d’accroître la transparence pour l’administration fiscale, en
tenant compte des coûts de discipline pour les entreprises. On pourra
notamment imposer aux multinationales de communiquer à tous les
pouvoirs publics concernés les informations requises sur leur répartition
mondiale du revenu, de l’activité économique et des impôts payés dans les
différents pays, conformément à un modèle commun ».

E
n réponse à cet appel,
une approche normalisée
à trois niveaux de la
documentation des
prix de transfert a été
élaborée.
En premier lieu, les orientations
relatives à la documentation des
prix de transfert prévoient que les
entreprises multinationales doivent
communiquer aux administrations
fiscales des informations générales
concernant leurs activités et leur
politique de prix de transfert à
l’échelle mondiale, au moyen d’un
« fichier principal » qui serait
mis à la disposition de toutes les
administrations fiscales des pays
concernés.
En deuxième lieu, des
renseignements sur les prix
de transfert axés sur l’aspect
transactionnel doivent également
être communiqués au moyen d’un «
fichier local » spécifique à chaque
pays, indiquant les opérations
pertinentes entre parties liées, les
montants que ces opérations mettent
en jeu, et l’analyse par l’entreprise
des prix de transfert qu’elle a fixés au
titre de ces opérations.
En troisième lieu, les grandes
entreprises multinationales sont
tenues de déposer chaque année une
déclaration pays par pays indiquant
pour chacune des juridictions fiscales
où elles exercent des activités, le
montant de leur chiffre d’affaires, leur
bénéfice avant impôts, les impôts sur
les bénéfices qu’elles ont acquittés
et ceux qui sont dus. Elles doivent
également y indiquer leur nombre
d’employés, leur capital social, leurs
bénéfices non distribués et leurs actifs
corporels dans chaque juridiction
fiscale. Enfin, elles doivent identifier
dans cette déclaration chacune des
entités du groupe qui exerce des
activités dans une juridiction fiscale
donnée et, pour chacune d’elles,
indiquer la nature de ces activités.
La documentation des prix de
transfert a trois objectifs :
• garantir que les contribuables
prennent dûment en considération
les prescriptions relatives aux prix de
transfert lorsqu’ils établissent les prix

et autres conditions des transactions
entre entreprises associées, et
lorsqu’ils indiquent les bénéfices
retirés de ces transactions dans leurs
déclarations fiscales ;
• fournir aux administrations
fiscales les informations nécessaires
pour qu’elles puissent évaluer en
connaissance de cause les risques
liés aux prix de transfert ; et
• fournir aux administrations fiscales
des informations utiles pour réaliser
une vérification suffisamment
approfondie des pratiques en
matière de prix de transfert d’entités
imposables dans leur juridiction,
même s’il peut être nécessaire de
compléter cette documentation à
l’aide d’informations supplémentaires
à mesure que la procédure de
vérification suit son cours.
Voulant mettre à niveau
la législation tunisienne
avec les standards
internationaux
(Adoption des standards
minimaux BEPS), les
articles 30, 31 et 32 ont
introduit l’obligation
pour certaines
entreprises tunisiennes
de documentation de
leur prix de transfert :
• L’article 30 de la loi de finances
pour 2019 a ajouté à l’article 59
du CIRPPIS, un paragraphe II bis
instituant une obligation déclarative
annuelle des prix de transfert.
Clairement, cette déclaration doit
contenir des informations sur la
politique des prix de transfert du
groupe d’entreprises.
• L’article 31 de la loi de finances
pour 2019 a ajouté au CDPF un
article 38 bis prévoyant l’institution
d’une obligation de présentation de la
documentation des prix de transfert
REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|36_37
en cas de contrôle fiscal approfondi.
Explicites, les dispositions de cet
article consacrent l’obligation de
présentation à l’administration des
documents justifiant la politique de
prix de transfert appliquée pour les
transactions en cas d’existence de
liens de dépendance ou de contrôle.
• L’article 32 de la loi de finances
pour 2019 a ajouté au CDPF un
article 17 ter instituant d’une
déclaration des prix de transfert pays
par pays.
Nous traiterons, dans ce qui suit et
avec plus de détails, l’étendue de ces
nouvelles obligations, ainsi que les
sanctions y afférentes n
Institution d’une
obligation
I. déclarative
annuelle des prix
de transfert
En application du paragraphe II
bis de l’article 59 du CIRPPIS, les
entreprises résidentes ou établies en
Tunisie qui sont sous la dépendance
ou qui contrôlent d’autres entreprises
au sens de l’article 48 septies du
CIRPPIS et dont le chiffre d’affaires
annuel brut est supérieur ou égal
à 20 millions de DT, sont tenues de
déposer la déclaration annuelle sur
les prix de transfert par les moyens
électroniques fiables selon un modèle
établi par l’administration, dans les
délais prévus pour le dépôt de la
déclaration annuelle de l’IS.
Cette déclaration comporte :
a) des informations sur le groupe
d’entreprises dont notamment :
• des informations sur l’activité y
compris les changements intervenus
au cours de l’exercice ;
• des informations sur la politique
des prix de transfert du groupe
d’entreprises ;
• une liste des actifs détenus par
le groupe d’entreprises utilisés par
l’entreprise déclarante, ainsi que
la raison sociale de l’entreprise
propriétaire de ces actifs et son Etat
de résidence fiscale.
b) des informations concernant
l’entreprise déclarante dont
notamment :
• des informations sur l’activité y
compris les changements intervenus
au cours de l’exercice ;
• un état récapitulatif des opérations
financières et commerciales réalisées
avec les entreprises qui sont sous
sa dépendance ou qui la contrôlent
au sens de l’article 48 septies du
CIRPPIS. Cet état comporte la nature
et le montant des transactions, la
raison sociale et l’Etat de résidence
fiscale des entreprises qui sont sous
sa dépendance ou qui la contrôlent
concernées par les transactions,
les méthodes de détermination des
prix de transfert appliquées et les
changements intervenus au cours de
l’exercice ;
• des informations sur les prêts
et emprunts réalisées avec les
entreprises qui sont sous sa
dépendance ou qui la contrôlent
au sens de l’article 48 septies du
CIRPPIS ;
• des informations sur les opérations
financières et commerciales réalisées
avec les entreprises qui sont sous
sa dépendance ou qui la contrôlent
au sens de l’article 48 septies du
CIRPPIS sans contrepartie ou avec
une contrepartie non monétaire ;
• des informations sur les opérations
réalisées avec les entreprises qui
sont sous sa dépendance ou qui
la contrôlent au sens de l’article
48 septies du CIRPPIS, qui font
l’objet d’un accord préalable sur les
méthodes de détermination des prix
de transfert ou d’un rescrit fiscal
conclu entre l’entreprise concernée
par l’opération et l’administration
fiscale d’un autre Etat.
En application de l’article 35 de
la loi de finances pour 2019, les
dispositions des articles 30, 32 et
33 de la loi de finances pour 2019
s’appliquent aux exercices ouverts à
partir du 1er janvier 2020 n

 Dossier
01 Prix de
transfert
Institution d’une
obligation de
II. communication de la
documentation des
prix de transfert en
cas de verification
approfondie
Selon l’article 38 bis du CDPF, qui
a été ajouté au CDPF par l’article
31 de la loi de finances pour 2019,
les entreprises, dont le chiffre
d’affaires annuel brut est égal ou
supérieur à 20 millions de DT, sont
tenues de présenter aux agents de
l’administration fiscale, à la date du
commencement de la vérification
approfondie de leurs situations
fiscales, les documents justifiant
la politique de prix de transfert
appliquée pour les transactions
réalisées avec les entreprises avec
lesquelles elles tiennent des liens de
dépendance ou de contrôle, au sens
de l’article 48 septies du CIRPPIS.
Le contenu de cette documentation
est fixé par arrêté du Ministre des
Finances.
Ces documents ne se substituent pas
aux justificatifs afférents à chaque
transaction.
Lorsque les documents requis ne
sont pas présentés aux agents de
l’administration fiscale, à la date du
commencement de la vérification
fiscale approfondie, ou leur sont
présentés d’une manière incomplète,
l’administration fiscale procède à la
notification, à l’entreprise concernée,
d’une mise en demeure de les
produire ou de les compléter dans un
délai de 40 jours de la date de la mise
en demeure, et ce conformément aux
procédures prévues par l’article 10
du CDPF, tout en précisant la nature
des documents concernés.
Remarquons aussi que l’article 35
de la loi de finances pour 2019
a modifié l’article 40 du CDPF
traitant des conséquences du retard
constaté dans la présentation de
la documentation justifiant les prix
de transfert. En effet, le retard
constaté dans la présentation de
la documentation justifiant les
prix de transfert après la mise en
demeure n’est pas pris en compte
dans la durée de vérification fiscale
approfondie, sans que le retard non
pris en compte excède 40 jours.
En application de l’article 35 de
la loi de finances pour 2019, les
dispositions des articles 29 et 31
de la loi de finances pour 2019
s’appliquent aux exercices ouverts à
partir du 1er janvier 2020 et ayant
fait l’objet d’un avis préalable de
vérification approfondie à partir du
1er janvier 2021 n
Institution d’une
declaration des
III.
prix de transfert
pays par pays
Les pays participant au projet BEPS
se sont mis d’accord sur les éléments
essentiels de la mise en œuvre
de la documentation des prix de
transfert et de la déclaration pays
par pays. Cet accord prévoit que le
fichier principal et le fichier local
soient déposés par les entreprises
multinationales directement auprès
des administrations fiscales locales.
En revanche, les déclarations pays
par pays doivent être déposées dans
la juridiction de résidence fiscale de
l’entité mère ultime du groupe et
échangées entre les juridictions par
la voie de l’échange automatique
d’informations, conformément aux
mécanismes d’échange entre États
tels que la Convention concernant
l’assistance administrative mutuelle
en matière fiscale, les conventions
fiscales bilatérales ou les accords
d’échange de renseignements
fiscaux. Dans des circonstances
limitées, des mécanismes
secondaires, y compris le dépôt local,
peuvent être utilisés comme solution
de substitution.
Ces nouvelles exigences en matière
de déclaration pays par pays sont à
mettre en œuvre pour les exercices
ouverts à compter du 1er janvier
2016 et s’appliquent, sous réserve
de l’examen prévu en 2020, aux
entreprises multinationales dont le
chiffre d’affaires annuel consolidé
est égal ou supérieur à 750 millions
d’euros. Il est entendu que certains
pays puissent avoir besoin de temps
pour suivre leur processus législatif
interne notamment afin de procéder
aux ajustements nécessaires à la loi.
Afin de faciliter la mise en
œuvre de ces nouvelles normes
d’information, un dispositif de
mise en œuvre a été élaboré lequel
est constitué d’une part, d’un
modèle de législation dont peuvent
s’inspirer les pays pour requérir
des entreprises multinationales le
dépôt de la déclaration pays par
pays, et d’autre part, d’accords entre
autorités compétentes pouvant
servir à faciliter la mise en œuvre
de l’échange de ces déclarations
entre les administrations fiscales. Un
schéma XML et un guide utilisateur
y afférent sont élaborés afin de
permettre l’échange des déclarations
pays par pays par voie électronique.
Il est reconnu que la nécessité
d’améliorer l’efficacité du règlement
des différends pourrait s’accroître
sous l’effet du renforcement des
capacités d’évaluation des risques
à la suite de l’adoption et de la
mise en œuvre de l’obligation de
communiquer les déclarations pays
par pays. Cette dimension a été prise
en compte lors de la conception
des mécanismes d’échange entre
États qui seront utilisés pour
faciliter l’échange automatique des
déclarations pays par pays.
Les juridictions s’efforceront
d’introduire, en tant que de besoin,
une législation nationale en temps
opportun. Elles sont également
encouragées à étendre la couverture
de leurs accords internationaux
d’échange d’information. Des
mécanismes seront mis en place

afin de s’assurer que les juridictions
respectent leurs engagements et
d’évaluer l’efficacité des dispositifs
de soumission et de diffusion. Les
résultats de ce suivi seront pris en
considération lors du réexamen prévu
en 2020.
Selon l’article 17 ter du CDPF
(ajouté au CDPF par l’article 32
de la loi de finances pour 2019),
toute entreprise établie en Tunisie
et remplissant toutes les conditions
ci-après, est tenue de déposer, dans
les douze mois suivant la clôture
de l’exercice et par les moyens
électroniques fiables, une déclaration
pays par pays, selon un modèle établi
par l’administration comportant la
répartition des bénéfices pays par
pays du groupe d’entreprises liées
auquel elle appartient et des données
fiscales et comptables ainsi que des
renseignements sur le lieu d’exercice
de l’activité des entreprises du
groupe :
• elle détient, directement ou
indirectement, une participation
dans une ou plusieurs entreprises
qui la rend tenue d’établir des états
financiers consolidés conformément
à la législation comptable des
entreprises en vigueur1, ou
lorsqu’elle est tenue de le faire si ses
participations sont cotées à la bourse
des valeurs mobilières de Tunis2 et ;
• elle réalise un chiffre d’affaires
annuel consolidé hors taxes égal ou
supérieur à 1.636 millions de DT au
titre de l’exercice qui précède l’exercice
concerné par la déclaration et ;
• aucune autre entreprise ne détient,
directement ou indirectement, dans
l’entreprise susmentionnée une
participation au sens du premier tiret
(c’est-à-dire, aucune autre entreprise
ne la consolide)3 .
Est également tenue de déposer
la déclaration sus-indiquée dans le
délai et selon les moyens et format
susvisés, toute entreprise résidente
en Tunisie qui remplit les conditions
ci-après :
• est détenue, directement ou
indirectement, par une entreprise
REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|38_39
résidente dans un État n’exigeant
pas le dépôt de la déclaration pays
par pays, mais qui serait tenue de
déposer cette déclaration, si elle est
résidente en Tunisie, ou
• est détenue, directement ou
indirectement, par une entreprise
résidente dans un État ne figurant
pas sur la liste des États ayant conclu
un accord avec la Tunisie autorisant
l’échange automatique de la
déclaration pays par pays, mais avec
lequel la Tunisie a conclu un accord
d’échange de renseignements en
matière fiscale, ou ;
• est désignée à cet effet par le
groupe d’entreprises liées auquel
elle appartient et en a informé
l’administration fiscale.
Est également tenue de déposer
la déclaration pays par pays,
toute entreprise résidente en
Tunisie détenue, directement ou
indirectement, par une entreprise
situé dans un État figurant sur la liste
des États ayant conclu un accord
avec la Tunisie autorisant l’échange
automatique de la déclaration pays
par pays, et est tenue de déposer une
déclaration pays par pays en vertu
de la législation en vigueur dans
cet État ou serait tenue de déposer
cette déclaration si elle est établie
en Tunisie, lorsqu’elle est informée
par l’administration fiscale d’une
défaillance systémique de l’État de
résidence fiscale de l’entreprise
qui la détient directement ou
indirectement.
Le contenu de cette déclaration est
fixé par arrêté du Ministre chargé des
Finances.
La déclaration pays par pays fait
l’objet, sous réserve de réciprocité,
d’échange automatique avec les
États ayant conclu avec la Tunisie un
accord à cet effet.
La liste des États ayant conclu un
accord avec la Tunisie autorisant
l’échange automatique de la
déclaration pays par pays est fixée
par arrêté du Ministre chargé des
Finances.
En application de l’article 35 de
la loi de finances pour 2019, les
dispositions des articles 30, 32 et
33 de la loi de finances pour 2019
s’appliquent aux exercices ouverts à
partir du 1er janvier 2020 n
1
Dans son article 24, la loi n° 96-112 du 30/12/1996
relative au système comptable des entreprises a prévu
l’obligation pour les groupes de sociétés de publier des
états financiers consolidés selon les conditions, les
modalités et les procédures prévues par les normes
comptables.
Cet article 24 dispose « les entreprises qui contrôlent
totalement ou partiellement les opérations de direction
d’une ou de plusieurs entreprises et leurs choix financiers,
ou qui exercent une influence notable sur le déroulement
de leur activité, établissent des états financiers consolidés
selon les conditions, les modalités et les procédures
prévues par les normes comptables ».
L’article 471 du CSC est venu confirmer cette obligation
en précisant que « La société mère ayant un pouvoir de
droit ou de fait sur d’autres sociétés au sens de l’article
461 du présent code doit établir, outre ses propres états
financiers annuels et son propre rapport de gestion, des
états financiers consolidés conformément à la législation
comptable en vigueur et un rapport de gestion relatif au
groupe de sociétés ».
Toutefois, selon la Norme Comptable Tunisienne n° 35 :
- Il n’est pas nécessaire qu’une entreprise mère qui est une
filiale d’une autre entreprise établie en Tunisie, présente
des états financiers consolidés. Cette exemption est
subordonnée à la condition que des intérêts minoritaires
représentant 5% du capital social ne s’y opposent pas.
Cette entreprise mère doit indiquer les raisons pour
lesquelles des états financiers consolidés n’ont pas
été présentés ainsi que les bases sur lesquelles ses
participations dans les filiales ont été comptabilisées dans
ses états financiers individuels. Le nom et le siège social
de sa mère qui présente des états financiers consolidés
doivent également être fournis (NCT 35 § 6).
- Une mère qui est elle-même contrôlée par une autre
entreprise établie en Tunisie, n’est pas toujours tenue
de présenter des états financiers consolidés puisque de
tels états ne sont pas nécessairement imposés par ses
actionnaires et que les besoins des autres utilisateurs
peuvent être mieux satisfaits par les états financiers
consolidés de sa mère (NCT 35 § 8).
2
La loi n° 2005-96 du 18 octobre 2005 relative au
renforcement de la sécurité des relations financières avait
obligé les sociétés dont les titres de capital ou donnant
accès au capital sont admis à la cote de la Bourse et qui
sont à leur tour filiales d’autres sociétés d’établir des
états financiers consolidés conformément à la législation
comptable en vigueur.
3
Cette condition d’indépendance exclut du champ
d’application toutes les entreprises qui sont détenues
par des entités, établies en Tunisie ou hors de Tunisie,
elles-mêmes soumises à l’obligation de dépôt d’une
déclaration pays par pays. La notion de détention devrait
être appréciée selon le même critère que celui retenu par
l’OCDE pour la condition relative au contrôle d’une entité
située hors de Tunisie. Seraient ainsi dispensées de la
déclaration les entreprises qui sont elles-mêmes sous le
contrôle d’une entreprise qui les inclut dans ses comptes
consolidés.
Dès lors que les déclarations pays par pays sont destinées
à être échangées entre les administrations fiscales des
différents Etats, ce critère d’indépendance permet d’éviter
l’échange de déclarations identiques.
 Dossier
01 Prix de
transfert

La possibilite de
conclure des accords
VI. prealables relatifs a la
methode a appliquer
en matiere de prix des
transactions entre les
entreprises liees

L’article 33 de la loi de finances a ajouté,

au chapitre premier du titre premier
du CDPF, une section VI et un article
35 bis traitant des accords préalables
relatifs à la méthode à appliquer en
matière de prix des transactions entre
les entreprises liées ».
Selon cet article 35 bis, les
entreprises ayant des liens de
dépendance ou de contrôle, au
sens du quatrième paragraphe de
l’article 48 septies du CIRPPIS,
avec des entreprises établies hors
de la Tunisie peuvent demander à
l’administration fiscale de conclure
un accord préalable sur la méthode
à appliquer, dans le futur, en matière
de prix des transactions avec les
entreprises établies hors de la Tunisie,
avec lesquelles elle tient des liens de
dépendance ou de contrôle, et ce pour
une période allant de trois à cinq ans.
Il ne peut être mis fin à l’accord
conclu avant l’expiration de la durée
contractuelle fixée par l’accord.
Cependant, l’accord devient caduque
depuis la date de son entrée en
application s’il est établi que :
• l’entreprise concernée a présenté
des faits erronés ou a dissimulé des
renseignements,
• elle n’a pas honoré les obligations
prévues par l’accord ou a commis des
manœuvres frauduleuses.
Les modalités de conclusion dudit
accord et ses effets sont fixés
par arrêté du Ministre chargé des
Finances.
En application de l’article 35 de
la loi de finances pour 2019, les
dispositions des articles 30, 32 et
33 de la loi de finances pour 2019
s’appliquent aux exercices ouverts à
partir du 1er janvier 2020 n
 REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|40_41

Sanctions en cas de non-

respect des nouvelles
obligations documentaires
et déclaratives en matière
de prix de transfert
Faez Choyakh | Partner | Tax

En ce qui concerne En ce qui concerne

l’obligation de
l’obligation déclarative communication de la
annuelle des prix de politique de prix de transfert
transfert en cas de vérification
approfondie

L’article 34 de la loi de finances pour L’article 34 de la loi de finances

2019 a ajouté, au CDPF, l’article
84 nonies, qui punit d’une amende
fiscale administrative égale à 10.000
DT, toute entreprise n’ayant pas
déposé, dans le délai imparti, la
déclaration annuelle sur les prix de
transfert, prévue par le paragraphe II
bis de l’article 59 du CIRPPIS.
Tout renseignement non fourni
dans la déclaration susvisée ou
fourni d’une manière incomplète ou
inexacte donne lieu à l’application
d’une amende égale à 50 DT par
renseignement, sans que cette
amende excède 5.000 DT.
pour 2019 a ajouté, au CDPF,
l’article 84 undecies, qui vise toute
entreprise n’ayant pas présenté à
l’administration fiscale les documents
justifiant la politique de prix de
transfert, prévus par l’article 38 bis
du CDPF ou l’ayant présenté d’une
manière incomplète ou inexacte,
dans un délai de 40 jours de la
date de la notification de la mise
en demeure prévue par le même
article1.
Cette entreprise est punie d’une
amende fiscale administrative égale
à 0,5% du montant des transactions
concernées pour les documents
non présentés ou présentés d’une
manière incomplète ou inexacte
avec un minimum de 50.000 DT par
exercice concerné par la vérification.
1
Etant rappelé qu’en vertu l’article 38 bis du CDPF, qui a été
ajouté au CDPF par l’article 31 de la loi de finances pour 2019,
les entreprises, dont le chiffre d’affaires annuel brut est égal
ou supérieur à 20 millions de DT, sont tenues de présenter aux
agents de l’administration fiscale, à la date du commencement
de la vérification approfondie de leurs situations fiscales, les
documents justifiant la politique de prix de transfert appliquée
pour les transactions réalisées avec les entreprises avec lesquelles
elles tiennent des liens de dépendance ou de contrôle, au sens de
l’article 48 septies du CIRPPIS. Le contenu de cette documentation
est fixé par arrêté du Ministre des Finances.
Ces documents ne se substituent pas aux justificatifs afférents à
chaque transaction.
Lorsque les documents requis ne sont pas présentés aux
agents de l’administration fiscale, à la date du commencement
de la vérification fiscale approfondie, ou leur sont présentés
d’une manière incomplète, l’administration fiscale procède à la
notification à l’entreprise concernée une mise en demeure de
les produire ou de les compléter dans un délai de 40 jours de la
date de la mise en demeure, et ce conformément aux procédures
prévues par l’article 10 du CDPF, tout en précisant la nature des
documents concernés.
Dossier
01 Prix de
transfert
En ce qui concerne
l’obligation de
déclaration des prix
de transfert pays par
pays
L’article 34 de la loi de finances pour
2019 a ajouté, au CDPF, l’article
84 decies, qui punit d’une amende
fiscale administrative égale à 50.000
DT, toute entreprise n’ayant pas
déposé, dans le délai imparti, la
déclaration pays par pays prévue par
l’article 17 ter du CDPF.
Tout renseignement non fourni
dans la déclaration ou fourni d’une
manière incomplète ou inexacte,
donne lieu à l’application d’une
amende égale à 100 DT par
renseignement, sans que cette
amende excède 10.000 DT.
Caractéristiques
des sanctions en
matière de prix de
transfert
Conformément aux dispositions de
l’article 49 du CDPF, l’administration
établit un arrêté de taxation
portant sur les amendes fiscales
administratives sans nul besoin
de respecter, au préalable, les
procédures liées à la vérification
fiscale telles que prévues par
les articles 43 et 44 du CDPF
(notification des résultats de la
vérification, défaut de réponse du
contribuable, etc.).
Selon l’article 47 du CDPF tel que
modifié par l’article 35 de la loi de
finances pour 2019, la mise en
demeure n’est pas exigée en cas
de taxation au titre des amendes
fiscales administratives prévues par
les articles 84 nonies et 84 decies du
CDPF.
Toutefois, la taxation au titre de
l’amende fiscale administrative de
l’article 84 undecies, qui vise toute
entreprise n’ayant pas présenté à
l’administration fiscale les documents
justifiant la politique de prix de
transfert, est établie lorsque le
contribuable ne procède pas à la
régularisation de sa situation dans
un délai de 30 jours à compter de la
date de sa mise en demeure
conformément aux procédures
prévues par l’article 10 du CDPF.
On peut d’ores et déjà observer
que l’article 38 bis du CDPF évoque
une mise en demeure dans un délai
de 40 jours de la date de la mise
en demeure, ce qui nous pose la
question de savoir s’il faudrait mettre
en demeure le contribuable deux fois
pour pouvoir le taxer d’office ?
Notons enfin que :
• Selon le troisième paragraphe de
l’article 27 du CDPF, la prescription
des amendes fiscales administratives
prévues par les articles 84 bis à
85 du CDPF est interrompue par la
notification de la mise en demeure
ou par l’établissement de l’arrêté de
taxation d’office.
• Selon l’article 52 du CDPF, les
amendes fiscales administratives
sont exécutoires et ne peuvent
pas donner lieu à une suspension
d’exécution par le paiement de 10%
du montant de l’impôt en principal
exigible ou la production d’une
caution bancaire de 15% du même
montant.
Date d’entrée en vigueur
des sanctions prévues
par la loi de finances
pour l’année 2019
En application de l’article 90 de
la loi de finances pour 2019, les
dispositions de ladite loi de finances
s’appliquent à compter du 1er janvier
2019 (sous réserve des dispositions
contraires prévues par la loi de
finances pour 2019).
Toutefois, étant donné que les
sanctions et procédures en relation
avec les nouvelles obligations
en matière de prix de transfert
s’appliquent aux exercices ouverts
à partir du 1er janvier 2020, il
convient d’appliquer les dispositions
de l’article 35 de la loi de finances
2019 à partir de cette date.
En effet, en application de l’article
35 de la loi de finances pour 2019,
les dispositions des articles 30, 32
et 33 de la loi de finances pour 2019
s’appliquent aux exercices ouverts à
partir du 1er janvier 2020.
En outre, les dispositions des articles
29 et 31 de la loi de finances pour
2019 s’appliquent aux exercices
ouverts à partir du 1er janvier
2020 et ayant fait l’objet d’un avis
préalable de vérification approfondie
à partir du 1er janvier 2021.
 REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|42_43

La dépendance :
une notion majeure
dans l’arsenal de contrôle
des prix de transfert
Faez Choyakh | Partner | Tax

Pilier de tout dispositif de contrôle des prix de transfert, la notion de

dépendance n’avait pas été définie par l’ancienne version de l’article 48
septies du CIRPPIS. Cette notion pouvait toutefois être définie en se
référant, non seulement à certaines dispositions spéciales du droit fiscal,
mais également au droit des sociétés, au droit comptable et au droit
douanier. Aussi, pour la doctrine administrative, la dépendance n’étant
pas uniquement définie par référence au droit, on peut envisager une
dépendance de fait. Il aura fallu l’intervention de loi de finances de
2019 afin de tout clarifier.

La dépendance dans le
possède, soit une part prépondérante
droit fiscal
dans le capital, soit la majorité
absolue des suffrages susceptibles
de s’exprimer dans les assemblées
d’associés ou d’actionnaires.
La dépendance dans le CTVA et dans la loi n° 88-62 du
2 juin 1988, portant refonte de la réglementation relative
aux droits de consommation

L’article 6 du CTVA prévoit un toute entreprise, dans laquelle

cas particulier de détermination directement ou par personnes
de l’assiette de la TVA pour les interposées, cette autre entreprise L’article 6 du CTVA considère que, lorsqu’une entreprise est placée
1

sous la dépendance d’une entreprise dont le siège est situé hors de

entreprises dépendantes1 qui ont été
définies par l’article 2 du CTVA.
A cet égard, l’article 2 du CTVA
considère comme placée sous la
dépendance d’une autre entreprise
ou effectivement dirigée par elle,
exerce en fait le pouvoir de décision.
Il en est de même d’une entreprise
dans laquelle une autre entreprise,
directement ou par personnes
interposées, exerce des fonctions
comportant le pouvoir de décision ou
Tunisie, la TVA est assise comme en régime intérieur et que, lorsqu’une
entreprise vendeuse et une entreprise acheteuse non-assujettie sont
dans la dépendance l’une de l’autre, la TVA due par la première est assise
non sur la valeur des livraisons qu’elle effectue à la seconde, mais sur
le prix de vente pratiqué par cette dernière. Toutefois, cette disposition
ne s’applique pas en ce qui concerne les produits livrés par quantités
importantes et habituelles à des tiers au même prix que celui consenti
entre elles par les entreprises dépendantes. Le même article ajoute que
ces dispositions sont également applicables, même en l’absence de lien
de dépendance, lorsque l’assujetti n’apporte pas la preuve qu’il a agi
dans l’intérêt de son entreprise.
Dossier
01 Prix de
transfert
Il en est également ainsi lorsque le
siège de l’entreprise dirigeante est
situé hors de Tunisie, ou lorsque
celle-ci n’assure qu’un rôle de gestion
et n’exploite personnellement
aucun établissement industriel ou
commercial. L’article 2 du CTVA
répute, à cet effet, personnes
interposées au sens de ce qui
précède, tant le propriétaire, les
gérants et administrateurs, les
directeurs et employés salariés de
l’entreprise dirigeante, que le père
et la mère, enfants et descendants,
conjoint du propriétaire, des gérants,
des administrateurs ou directeurs de
ladite entreprise subordonnée.
L’article 43 de la loi de finances pour
2013 a retenu le même principe
pour la liquidation du DC pour les
fabricants et embouteilleurs de
boissons alcoolisées et de vins,
en cas d’existence de liens de
dépendance, avant que l’article 57
de la loi de finances pour 2016 ne
généralise le principe pour toutes
entreprises qui procèdent à la
fabrication de produits soumis au
droit de consommation2.
Il ressort de la comparaison stricte
du CTVA et des dispositions en
matière de DC, les règles spéciales
d’assiette s’appliquent d’une
manière automatique pour les DC
qui ne reconnaissent pas l’exception
prévue au niveau de l’article 6 du
CTVA (produits livrés par quantités
importantes et habituelles à des tiers
au même prix que celui consenti
entre elles par les entreprises
dépendantes).
Toutefois, selon la note commune n°
7 de l’année 2016, la règle spéciale
d’assiette n’est pas applicable dans
les cas ci-après :
• les ventes sont réalisées entre les
industriels des produits soumis au
droit de consommation,
• l’entreprise industrielle pratique
le même prix de vente pour tous les
distributeurs des produits livrés par
quantités importantes et habituelles.
La dépendance dans La dépendance
le CIRPPIS dans le droit douanier
Le CIRPPIS n’a pas défini les liens de
dépendance. Il a toutefois instauré un
régime particulier pour l’intégration Selon le paragraphe l’article 22
des résultats concernant les groupes du code des douanes, aux fins du
de sociétés dont la mère est cotée présent code, des personnes ne sont
à la BVMT, avant que ce régime ne réputées être liées que:
soit abrogé par loi n° 2017-8 du 14 a) si l’une fait partie de la direction
février 2017, portant refonte du ou du conseil d’administration de
dispositif des avantages fiscaux, telle l’entreprise de l’autre ;
que modifiée et complétée par les b) si elles ont juridiquement la qualité
textes subséquents et notamment d’associés;
la loi n° 2017-66 du 18 décembre c) si l’une est l’employeur de l’autre ;
2017, portant loi de finances pour d) si une personne quelconque
l’année 2018. Dans le régime possède, contrôle ou détient,
fiscal d’intégration des résultats, directement ou indirectement 5% ou
une société appelée société mère plus des actions ou parts émises avec
se substitue aux sociétés dans le droit de vote dans l’entreprise de
capital desquelles elle possède une l’une et de l’autre.
participation directe ou indirecte d’au e) si l’une d’elles contrôle l’autre
moins 75%, pour le paiement de l’IS directement ou indirectement ;
sur la base d’un résultat d’ensemble. f) si toutes deux sont directement
Commentant le régime de ou indirectement contrôlées par une
l’intégration, la doctrine tierce personne ;
administrative considère que le taux g) si ensemble, elles contrôlent
de détention exigé pour le bénéfice directement ou indirectement une
du régime de l’intégration doit être tierce personne ;
envisagé selon un double point de h) si elles sont membres de la même
vue : celui des droits à dividendes et famille.
celui des droits de vote. La doctrine Les personnes qui sont associées
considère aussi que le taux de 75% en affaires entre elles du fait que
peut être détenu par la société mère l’une est l’agent, le distributeur
d’une manière directe ou indirecte ou le concessionnaire exclusif de
et que la détention indirecte résulte l’autre, quel que soit la désignation
d’une chaîne de participations qui employée, seront réputées être liées
permet à la société mère d’avoir aux fins du code si elles répondent
un contrôle sur une société par à l’un des critères sus-énoncés au
l’intermédiaire d’une autre société paragraphe.
qu’elle contrôle à son tour. Dans
pareil cas, le pourcentage de Aux fins du code :
détention est déterminé par une a) on entend par «personnes» tant
opération de multiplication des les personnes physiques que les
différents pourcentages au niveau de personnes morales ;
la chaîne des participations3 n b) une personne est réputée
contrôler une autre lorsqu’elle est, en
droit ou en fait, en mesure d’exercer
sur celle-ci un pouvoir de contrainte
2
En effet, l’article 57 de la loi de finances pour 2016 a prévu
que le droit est liquidé pour les ventes des fabricants des produits ou d’orientation.
soumis au droit de consommation dans les cas où le droit est dû
selon un taux ad-valorem, sur la base du prix de vente pratiqué par
les commerçants de ces produits et ce, en cas d’existence de lien
de dépendance entre les deux parties au sens du paragraphe II de
l’article 2 du CTVA.
3
Texte DGI 2001/32 - Note commune n° 16 de l’année 2001

D’après l’article 23 du code
des douanes, dans une vente
entre personnes liées, la valeur
transactionnelle est acceptée et
les marchandises sont évaluées
conformément aux dispositions du
paragraphe 1 du présent article
lorsque l’importateur démontre que
ladite valeur est très proche de l’une
des valeurs indiquées ci-après, se
situant au même moment ou à peu
près au même moment :
• la valeur transactionnelle lors
de ventes, à des acheteurs non
liés, de marchandises identiques
ou similaires pour l’exportation à
destination de la Tunisie ;
• la valeur en douane de
marchandises identiques ou
similaires, telle qu’elle est déterminée
par application de l’article 27 du
code ;
• la valeur en douane de
marchandises identiques ou
similaires, telle qu’elle est déterminée
par application de l’article 28 du
code.
Pour l’application des critères qui
précèdent, il est dûment tenu compte
des différences démontrées entre les
niveaux commerciaux, les quantités,
les éléments énumérés à l’article
30 du code et les coûts supportés
REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|44_45
par le vendeur lors de ventes dans
lesquelles le vendeur et l’acheteur
ne sont pas liés et qu’il ne supporte
pas lors de ventes dans lesquelles le
vendeur et l’acheteur son liés.
S’après l’article 27 du code des
douanes, si les marchandises
importées ou des marchandises
identiques ou similaires importées
sont vendues en Tunisie en l’état où
elles sont importées, la valeur en
douane des marchandises importées,
déterminée par application du
présent article, est fondée sur le
prix unitaire correspondant aux
ventes des marchandises importées
ou de marchandises identiques ou
similaires importées totalisant la
quantité la plus élevée, ainsi faites
à des personnes non liées aux
vendeurs, au même moment ou
à peu près au même moment de
l’importation des marchandises à
évaluer, sous réserve de déductions
se rapportant aux éléments suivants :
• commissions généralement
payées ou convenues, ou marges
généralement pratiquées pour
bénéfices et frais généraux y compris
les coûts directs ou indirects de la
commercialisation des marchandises
en question relatifs aux ventes en
Tunisie, de marchandises importées
de la même nature ou la même
espèce ;
• frais habituels de transport et
d’assurance, ainsi que les frais
connexes encourus en Tunisie ;
• coûts et frais visés à l’article 30
paragraphe 1 e) du code, le cas
échéant ;
• droits de douane et autres taxes
exigibles en Tunisie en raison de
l’importation ou de la vente des
marchandises.
Si ni les marchandises importées,
ni des marchandises identiques
ou similaires importées, ne sont
vendues dans le marché intérieur,
en l’état où elles sont importées,
la valeur en douane est fondée, si
l’importateur le demande, sur le prix
unitaire correspondant aux ventes de
marchandises importées totalisant
la quantité la plus élevée faites,
après ouvraison ou transformation
ultérieure, à des personnes en
Tunisie qui ne sont pas liées aux
vendeurs, compte dûment tenu de
la valeur ajoutée par l’ouvraison ou
la transformation et des déductions
susvisées n
La dépendance
dans le droit des
sociétés
La notion de dépendance n’est pas
précisément définie par le code
des sociétés commerciales (CSC).
Néanmoins, on peut faire le lien
entre cette notion de dépendance
et celle du « contrôle ». A cet
égard, l’article 461 du CSC définit
le groupe de sociétés comme étant
un ensemble de sociétés ayant
chacune sa personnalité juridique,
mais liées par des intérêts communs,
en vertu desquels l’une d’elles, dite
société mère, tient les autres sous
son pouvoir de droit ou de fait et y
exerce son contrôle, assurant, ainsi,
une unité de décision. Les sociétés
que « la société mère, tient sous
son pouvoir de droit ou de fait et y
exerce son contrôle » sont appelées
filiales. Il en résulte que le groupe de
compose d’une société mère et d’un
ensemble de filiales. Si l’on s’inspire
des dispositions du CSC, deux
sociétés ne seraient pas dépendantes
en l’absence de contrôle et par
conséquent en l’absence d’un groupe
de sociétés au sens de l’article 461
susvisé.
La notion de contrôle dans le
CSC
Enumérant les différentes formes
de contrôle, l’article 461 du CSC
considère comme étant contrôlée par
une autre société, toute :
• Société contrôlée par une autre
qui y détient une fraction du capital
lui conférant la majorité des droits
de vote (contrôle de droit). Le cas le
plus simple est celui du capital social
détenu dans une proportion au moins
égale à 50%.
Dossier
01 Prix de
transfert
• Société contrôlée par une autre
société qui y détient la majorité des
droits de vote, seule ou en vertu d’un
accord conclu avec d’autres associés ;
• Société contrôlée par une autre qui
y détermine, en fait, les décisions
prises dans les assemblées générales,
en vertu des droits de vote dont elle
dispose en fait (contrôle de fait) :
c’est le cas d’une société dont les
titres sont très diffusés dans le public
(participation diluée). Dans ce cas,
une société peut en contrôler une
autre sans détenir une majorité (plus
de 50%) des droits de vote.
Le contrôle est présumé dès lors
qu’une société détient directement
ou indirectement 40% au moins des
droits de vote dans une autre société,
et qu’aucun autre associé n’y détienne
une fraction supérieure à la sienne.
Le contrôle est toujours apprécié en
fonction des droits de vote et non
pas de la proportion détenue dans le
capital social. Généralement, un titre
(action, part sociale) donne droit à
un seul droit de vote4. Il s’ensuit que,
lorsque l’on dispose de plus que 50%
du capital, on contrôle généralement
une société5.
Enfin, le contrôle est direct lorsque
la société détient une participation
dans le capital de la société
contrôlée. En d’autres termes, la
société qui contrôle est associée ou
actionnaire dans la société contrôlée.
Le contrôle est indirect lorsque la
détention s’opère par le biais d’autres
sociétés contrôlées6.
➢
L’intérêt du groupe dans le
droit des sociétés
Le contrôle fiscal des transactions
intragroupe, se heurte à la question
de savoir s’il faut reconnaître
une certaine valeur à la notion
de « l’intérêt du groupe ». Une
reconnaissance de l’intérêt du groupe
permettrait alors à une société
de sacrifier ses propres intérêts
individuels au profit de l’intérêt
suprême du groupe. Si le droit
des sociétés reconnaît cet intérêt
suprême, ne trouverait-on pas dans
cette reconnaissance une brèche
pour ne pas appliquer les dispositions
fiscales apportées par l’article 51 de
la loi de finances de l’année 2010 ?
Or, par rapport à la question de
la reconnaissance de l’intérêt du
groupe, il semble que le législateur
tunisien ait été extrêmement
intransigeant. En effet, la notion de
l’intérêt du groupe semble quasi-
inopérante en droit des sociétés.
Ceci découle d’abord de l’absence
de référence légale à l’intérêt du
groupe qui prive la notion d’un
fondement légal. Ensuite, le groupe
ne représente qu’une fiction
juridique démunie de la personnalité
morale7. En outre, la reconnaissance
d’un intérêt du groupe suppose
l’existence juridique d’une possibilité
de recours juridictionnel contre le
groupe ; une possibilité qui est en
principe écartée par le droit des
sociétés. Selon l’article 476 du
CSC, un créancier d’une société
appartenant à un groupe de sociétés
ne peut réclamer le payement de ses
créances qu’à la société débitrice.
Même la circonstance qu’une société
détienne le contrôle d’une autre
(même à 100%) ne suffit pas, en soi,
pour permettre aux créanciers de la
société contrôlée de poursuivre le
paiement de leur créance vis-à-vis de
la filiale auprès de sa mère pour la
simple raison que les deux sociétés
ont des personnalités morales
distinctes.
L’émission d’actions à droit de vote multiples est interdite partant du
4
fait que l’article 11 du CSC dispose : « L’associé bénéficie d’un nombre
de voix proportionnel aux apports et actions qu’il détient ».
5
Il existe, toutefois, deux exceptions à cette règle : la première
exception concerne la nature même des titres composant le
capital social : les actions à dividendes prioritaires et les certificats
d’investissement sont écartés lors de l’appréciation du contrôle. La
deuxième exception concerne les cas de privation du droit de vote
(actions propres détenues, actions d’autocontrôle, actions revenant aux
actionnaires défaillants etc.).
6
Ces définitions sont apportées par l’article 465 du CSC, qui considère
qu’au sein d’un groupe de sociétés la participation est dite directe
lorsque la société mère détient une fraction du capital de chacune
des sociétés appartenant au groupe de sociétés. La participation est
dite indirecte lorsqu’une société appartenant à un groupe de sociétés
détient une fraction du capital d’une autre société qui possède à son
tour une fraction du capital d’une autre société de façon à permettre
à la société mère d’exercer son contrôle sur toutes ces sociétés par
l’enchaînement.
7
Le groupe de sociétés n’est pas un « sujet de droit ». En effet, et aux
termes de l’article 461 du CSC, le groupe de sociétés ne jouit pas de la
personnalité juridique.

La volonté de reléguer l’intérêt
du groupe à un rang inférieur est
particulièrement palpable à travers
les dispositions de l’article 474
du CSC. Déjà, dans l’exposé des
motifs de cet article, le législateur
proclame haut et fort sa volonté
de voir l’intérêt individuel placé
avant l’intérêt du groupe. Les
dispositions de l’article 474 du CSC,
qui représente la seule brèche dans
la réglementation financière des
crédits, ont subordonné la validité des
opérations financières intragroupe
au respect d’une série de conditions
visant à sauvegarder les intérêts
individuels des sociétés faisant partie
du groupe, en exigeant :
• que l’opération financière soit
normale et n’engendre pas de
difficultés pour la partie qui l’a
effectuée,
• que l’opération soit justifiée par
un besoin effectif pour la société
concernée et qu’elle ne résulte pas
de considérations fiscales,
• que l’opération comporte une
contrepartie effective ou prévisible
pour la société qui l’a effectuée et ;
• que l’opération ne vise pas la
réalisation d’objectifs personnels
pour les dirigeants de droit ou de fait
des sociétés concernées n
La dépendance
dans le droit
comptable
L’analyse de la dépendance sous
l’angle juridique peut se croiser
avec le droit comptable. En effet, la
consolidation, qui est une technique
comptable obligatoire en vertu des
dispositions de la loi n° 96-112
du 30 décembre 1996 relative au
système comptable des entreprises
et de l’article 471 du CSC8, fait
appel à la notion de « périmètre
de consolidation ». Intimement
liée à la dépendance, le périmètre
de consolidation est différent du
périmètre du groupe. Si ce dernier
se compose de la société mère et de
ses « filiales » au sens juridique du
terme, c’est-à-dire les sociétés sur
REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|46_47
lesquelles la société mère exerce
un contrôle de droit, un contrôle
conjoint ou un contrôle de fait, le
périmètre de consolidation (qui est
une notion comptable) a imaginé un
autre concept plus large ; l’influence
notable. En effet, le périmètre de
consolidation inclut non seulement,
la société mère et les sociétés
contrôlées par cette mère (contrôle
de droit, conjoint ou de fait), mais
également les sociétés qui ne sont
pas contrôlées au sens juridique du
terme, mais sur lesquelles la société-
mère exerce une influence notable.
Evoquant une autre notion
apparentée à la notion de
dépendance, la norme comptable
relative aux informations sur les
parties liées (NCT n° 39) préconise
de fournir des informations au niveau
des états financiers sur les relations
avec les parties liées, et ce, afin que
le lecteur des états financiers puisse
se faire une opinion sur les effets
des relations entre parties liées sur
une entreprise présentant les états
financiers9.
8
Dans son article 24, la loi n° 96-112 du 30 décembre 1996 prévoit
que : « Les entreprises qui contrôlent totalement ou partiellement
les opérations de direction d’une ou de plusieurs entreprises et
leurs choix financiers, ou qui exercent une influence notable sur
le déroulement de leur activité, établissent des états financiers
consolidés selon les conditions, les modalités et les procédures
prévues par les normes comptables ».
L’article 471 du CSC est venu confirmer cette obligation en précisant
que : « La société mère ayant un pouvoir de droit ou de fait sur
d’autres sociétés au sens de l’article 461 du CSC doit établir, outre
ses propres états financiers annuels et son propre rapport de
gestion, des états financiers consolidés conformément à la législation
comptable en vigueur et un rapport de gestion relatif au groupe de
sociétés ».
La loi n° 2005-96 du 18 octobre 2005 relative au renforcement de
la sécurité des relations financières, oblige aussi les sociétés dont les
titres de capital ou donnant accès au capital sont admis à la cote de
la Bourse et qui sont à leur tour filiales d’autres sociétés d’établir des
états financiers consolidés conformément à la législation comptable
en vigueur.
Traitant de la problématique des parties liées, la norme souligne
9
que les relations entre parties liées procèdent de la vie normale
des affaires. Par exemple, les entreprises exercent souvent
des parties distinctes de leurs activités par l’intermédiaire de
filiales ou d’entreprises associées et acquièrent des intérêts dans
d’autres entreprises – en vue de placements ou pour des raisons
commerciales – qui sont suffisamment importants pour que la société
investisseur puisse contrôler ou exercer une influence notable
sur les décisions financières et opérationnelles de la société dans
laquelle elle a investi. Une relation entre parties liées peut avoir
un effet sur la situation financière et les résultats opérationnels
de l’entreprise présentant les états financiers. Les parties liées
peuvent entreprendre des transactions que des parties non liées
n’entreprendraient pas. Les transactions entre parties liées peuvent
également ne pas être effectuées pour les mêmes montants que
les transactions entre parties non liées. Les résultats opérationnels
et la situation financière d’une entreprise peuvent être affectés
par une relation entre parties liées, même si aucune transaction
entre parties liées n’a eu lieu. La simple existence d’une relation
peut suffire à affecter les transactions de l’entreprise présentant
les états financiers avec d’autres parties. Par exemple, une filiale
peut mettre fin à des relations avec un partenaire commercial à la
suite de l’acquisition par la société mère d’une filiale apparentée
intervenant dans les mêmes activités que le partenaire précédent. Ou
bien une partie peut s’abstenir d’agir à cause de l’influence notable
exercée par une autre partie, par exemple, une filiale peut recevoir
comme instruction de sa société mère de ne pas s’engager dans la
recherche et le développement. Etant donné qu’il existe une difficulté
inhérente pour la direction de déterminer l’effet des influences qui ne
débouchent pas sur des transactions, une information à fournir sur
de tels effets n’est pas imposée par la norme comptable.
Dans cette norme, des parties
sont considérées être liées si
une partie peut contrôler l’autre
partie10 ou exercer une influence
notable sur l’autre partie lors de
la prise de décisions financières et
opérationnelles11.
En revanche, les éléments suivants
ne sont pas considérés des parties
liées :
• deux sociétés simplement parce
qu’elles ont un dirigeant en commun
(mais il est indispensable d’envisager
la possibilité et d’apprécier la
probabilité que le dirigeant puisse
influencer les politiques des deux
sociétés dans leurs transactions
communes) ;
• les bailleurs de fonds, les syndicats,
les entreprises de services publics
et les collectivités locales, et ceci au
cours de leurs transactions normales
avec une entreprise et simplement
en raison de ces transactions
(bien qu’ils puissent restreindre la
liberté d’action d’une entreprise
ou participer à son processus
décisionnel) et ;
• un client, fournisseur, franchiseur,
distributeur, ou agent général
unique avec lequel une entreprise
réalise un volume de transactions
important, simplement en raison de
la dépendance économique qui en
résulte n
10
Le contrôle est défini comme étant la détention, directe,
ou indirecte par l’intermédiaire de filiales, de plus de la
moitié des droits de vote d’une entreprise, ou d’une part
importante des droits de vote et le pouvoir de fixer, selon
les statuts ou un accord, les politiques financières et
opérationnelle de la gestion de l’entreprise.
11
L’influence notable dans le cadre de la NCT 39 est la
participation aux décisions de politique financière et
opérationnelle d’une entreprise, sans avoir le contrôle de
ces politiques. Une influence notable peut être exercée de
plusieurs manières, généralement par une représentation
au conseil d’administration, mais aussi, par exemple, par
la participation à l’élaboration de la politique, par des
transactions intragroupe importantes, par l’échange de
dirigeants ou par la dépendance vis-à-vis d’informations
techniques. Une influence notable peut être acquise par la
détention d’actions, par les statuts ou un accord. En cas de
détention d’actions, une influence notable est présumée,
selon la définition de la NCT 36, norme comptable relative
aux participations dans des entreprises associées, lorsque
un investisseur détient, directement ou indirectement
par le biais de filiales, 20% ou plus des droits de vote
dans l’entreprise détenue, sauf à démontrer clairement
que ce n’est pas le cas. Inversement, si l’investisseur
détient, directement ou indirectement par le biais de
filiales, moins de 20% des droits de vote dans l’entreprise
détenue, il est présumé ne pas avoir d’influence notable,
sauf à démontrer clairement que cette influence existe.
L’existence d’une participation importante ou majoritaire
d’un autre investisseur n’exclut pas nécessairement que
l’investisseur ait une influence notable.
Dossier
01 Prix de
transfert
La notion de
dépendance dans la
doctrine administrative
La note commune n° 33 de l’année
2010 distingue entre la dépendance
juridique et la dépendance de
fait. Pour la première forme de
dépendance, la note commune définit
les entreprises ayant des liens de
dépendance en faisant une première
référence aux « relations spéciales
» et une deuxième référence
aux définitions prévues « par les
législations en vigueur ». Pour
expliquer la notion de dépendance
juridique qui résulte de ces relations
spéciales et législations en vigueur, la
note commune qui a évoqué à la fois
le CTVA, le droit des sociétés et le
droit comptable, prévoit ce qui suit :
• Conformément aux dispositions
du CTVA, est considérée entreprise
dépendante d’une autre entreprise,
toute entreprise dans laquelle cette
autre entreprise exerce le pouvoir
de décision soit directement soit par
personnes interposées.
• Il en est de même pour toute
entreprise dans le capital de laquelle
une autre entreprise possède, soit
une part prépondérante soit la
majorité absolue des suffrages dans
les assemblées des associés ou des
actionnaires, même si le siège de
l’entreprise dirigeante est situé hors
de Tunisie.
• Sont aussi considérées sociétés
ayant des liens de dépendance
notamment les sociétés mères et
filiales, telles que définies par l’article
A et B ont des liens de dépendance ou de contrôle
Personne
interposée
A A
50%
50% Capital 50% Droits
de vote
B B
B B
461 du CSC et les entreprises
associées et les coentreprises,
telles que définies par les normes
comptables n° 36 et 37.
Selon la note commune n° 33 de
l’année 2010, dans le cas où la
dépendance juridique ne peut être
démontrée, il faut établir l’existence
d’une dépendance de fait qui peut
être contractuelle, comme elle
peut découler des conditions dans
lesquelles s’établissent les relations
entre deux entreprises. C’est ainsi
qu’un lien de dépendance est
contractuel lorsqu’une entreprise
résidente ou établie en Tunisie est
liée par un contrat à une entreprise
établie à l’étranger qui fixe les règles
d’achat et de vente à pratiquer par la
première entreprise laquelle devrait
aussi lui rendre compte de toutes ses
opérations. Le lien de dépendance
peut également être établi si les deux
entreprises se trouvent de fait dans
la situation décrite au paragraphe
précédent.
Cette situation doit être prouvée à
travers des correspondances entre
les deux sociétés ou des comptes
rendus périodiques adressés par
l’entreprise située en Tunisie à
l’entreprise établie à l’étranger n
La dépendance dans
la loi de finances
pour l’année 2019
L’article 29 de la loi de finances
pour 2019 a abrogé les dispositions
de l’article 48 septies du CIRPPIS,
Entreprise
A
Pouvoir de Capital Droits de vote
Capital décision
Droits de
vote
50% 50%
B A
qui, dans sa version ancienne, «
présente des difficultés d’application
pour les services de contrôle », et
les a remplacées par de nouvelles
dispositions redéfinissant le concept
de contrôle et de dépendance.
Ainsi, d’après la nouvelle version
de l’article 48 septies du CIRPPIS,
« Pour la détermination de l’impôt
dû par les entreprises résidentes ou
établies en Tunisie et qui sont sous
la dépendance ou qui contrôlent
d’autres entreprises appartenant au
même groupe au sens du présent
article, les bénéfices indirectement
transférés auxdites entreprises soit
par la majoration ou la minoration
des prix des transactions pratiqués,
soit par tout autre moyen, sont
incorporés aux résultats de ces
entreprises.
Les bénéfices indirectement
transférés sont déterminés par
comparaison avec ceux qui auraient
été réalisés en l’absence de tout lien
de dépendance ou de contrôle.
La condition de dépendance ou
de contrôle susmentionnée n’est
pas exigée lorsque le transfert de
bénéfices est effectué avec des
entreprises résidentes ou établies
dans un Etat ou un territoire dont le
régime fiscal est privilégié au sens du
point 12 de l’article 14 du CIRPPIS.
Des liens de dépendance ou de
contrôle sont réputés exister entre
des entreprises lorsque :
a) l’une détient directement ou par
personne interposée plus de 50% du
capital social ou des droits de vote
Personne
Capital Droits de vote
50%
50%
B A

d’une autre entreprise ou y exerce en
fait le pouvoir de décision, ou
b) lesdites entreprises sont soumises
au contrôle de la même entreprise
ou de la même personne dans les
conditions prévues à l’alinéa « a » du
présent article ».
La nouvelle version de l’article
48 septies du CIRPPIS conclut à
l’existence de liens de dépendance
ou de contrôle entre des entreprises
dans les situations suivantes :
- Une entreprise détient directement
ou par personne interposée plus de
50% du capital social d’une autre
entreprise ou ;
- Une entreprise détient directement
ou par personne interposée plus de
50% des droits de vote d’une autre
entreprise ou ;
- Une entreprise exerce en fait le
pouvoir de décision dans une autre
entreprise ou ;
- Des entreprises sont soumises au
contrôle d’une même entreprise qui y
détient plus de 50% du capital social
ou des droits de vote ou ;
- Des entreprises sont soumises au
contrôle d’une même personne qui y
détient plus de 50% du capital social
ou des droits de vote.
Notons également que :
- Se voulant « précise », la nouvelle
définition de la dépendance et du
contrôle proposée par la nouvelle
version de l’article 48 septies du
CIRPPIS, s’inspire de la notion de
contrôle prévue par l’article 461 du
CSC , mais est vraisemblablement
plus large, puisque le contrôle de
l’article 461 du CSC est cantonné
dans la définition du groupe de
sociétés, alors qu’en matière
fiscale, la dépendance et le contrôle
peuvent être envisagés en dehors
d’un groupe au sens stricto sensu
proposé par le CSC. En effet, à titre
d’exemple, des sociétés détenues
majoritairement par une personne
physique (voire, dans certaines
situations par les membres d’une
famille) se trouvent concernées par
REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|48_49
la nouvelle définition du contrôle
et de la dépendance que propose
l’article 48 septies du CIRPPIS, sans
pour autant qu’il soit nécessaire
qu’elles aient des liens capitalistiques
entre elles. Quoiqu’il en soit, on peut
affirmer que l’existence d’un lien de
dépendance n’est pas subordonné,
pour l’application de l’article 48
septies du CIRPPIS, à celle d’un
lien capitalistique ou à la présence
de dirigeants communs, mais peut
résulter de situations de fait. Là,
la notion de « contrôle de fait »
demeure, même après l’amendement
de l’article 48 septies du CIRPPIS,
une notion aux contours imprécis.
- La nouvelle version de l’article
48 septies du CIRPPIS vise une
détention directe ou par personne
interposée, sans que cette notion
de « personne interposée » n’ait
été définie. On peut, toutefois,
nous référer à l’article 2 du CTVA
qui répute, à cet effet, personnes
interposées, tant le propriétaire,
les gérants et administrateurs, les
directeurs et employés salariés de
l’entreprise dirigeante, que le père
et la mère, enfants et descendants,
conjoint du propriétaire, des
gérants, des administrateurs ou
directeurs de ladite entreprise
subordonnée. Une notion similaire
existe aussi dans le droit des sociétés
commerciales, où le dernier alinéa
de l’article 115 du CSC, traitant des
conventions réglementées dispose
« Les dispositions du présent
article s’appliquent aux conventions
passées avec une société dont un
associé solidairement responsable,
gérant, administrateur directeur
général ou membre du directoire ou
membre du conseil de surveillance
est simultanément gérant ou associé
de la société à responsabilité limitée
» et où l’article 200 (nouveau) du
CSC est explicite en incluant les
personnes interposées dans le
champ d’application des conventions
réglementées.
- La nouvelle version de l’article 48
septies du CIRPPIS, quoiqu’elle soit
placée dans le CIRPPIS parmi les
dispositions traitant de l’IS, évoque
les liens entre des « entreprises »
et/ ou des « personnes », ce qui est
de nature à permettre aux services
fiscaux de contrôler les transactions
entre des entités qui n’ont pas la
forme juridique de « sociétés ».
Il en est ainsi pour ce qui est de
transactions avec les succursales,
bureaux de liaison, établissement
stables, etc. Cela étant dit, il ne
semble pas que l’article 48 septies
du CIRPPIS permette de réclamer un
impôt autre que l’IS (ex. IRPP dû sur
des transactions entre une personne
physique et une société qu’elle
contrôle).
Enfin, en application de l’article 35
de la loi de finances pour 2019,
les dispositions des articles 29 et
31 de la loi de finances pour 2019
s’appliquent aux exercices ouverts à
partir du 1er janvier 2020 et ayant
fait l’objet d’un avis préalable de
vérification approfondie à partir du
1er janvier 2021 n
2
Dans l’exposé des motifs de la loi de finances pour 2019, il a été précisé
ce qui suit :
‫ وفي إطار تفعيل التزام البالد التونسية بتعهداتها الدولية من ناحية وتوفير مناخ‬،‫على أساس ما سبق‬
‫تشريعي جبائي مالئم لفائدة مصالح اجلباية للقيام مبهامهم في مادة أسعار التحويل من ناحية أخرى‬
:‫ يقترح تنقيح التشريع اجلبائي اجلاري به العمل في هذا الصدد وذلك كما يلي‬،‫واستئناسا بالتشريع املقارن‬
‫ حتديد مفهوم التبعية بكل دقة وذلك لتفادي االختالف في التأويل حيث يقترح اعتبار وجود عالقات‬.1
:‫تبعية أو مراقبة بني املؤسسات املنتمية لنفس املجمع في صورة‬
‫ من رأس مال مؤسسة أخرى‬50% ‫امتالك إحداها بصفة مباشرة أوعن طريق شخص آخر ألكثر من‬-
‫ أو‬،‫أو ممارستها فعليا لسلطة القرار‬
‫خضوع املؤسسات املذكورة ملراقبة نفس املؤسسة أو نفس الشخص طبقا لنفس الشروط الواردة أعاله‬-
.)‫ من رأس املال أو حقوق االقتراع أو ممارسة فعليا لسلطة القرار‬50%(
L’article 461 du CSC considère, en effet, comme étant contrôlée par
3
une autre société, toute :
Société contrôlée par une autre qui y détient une fraction du capital lui
conférant la majorité des droits de vote (contrôle de droit) ;
Société contrôlée par une autre société y détient la majorité des droits de
vote, seule ou en vertu d’un accord conclu avec d’autres associés ;
Société contrôlée par une autre qui y détermine, en fait, les décisions
prises dans les assemblées générales, en vertu des droits de vote dont
elle dispose en fait (contrôle de fait) : C’est le cas d’une société dans les
titres sont très diffusés dans le public (participation diluée). Dans ce cas,
une société peut contrôler une autre sans détenir une majorité (plus de
50%) des droits de vote.
Toutefois, l’article 48 septies du CIRPPIS n’a pas repris la présomption de
contrôle prévue par l’article 461 du CSC, en vertu duquel le contrôle est
présumé dès lors qu’une société détient directement ou indirectement
40% au moins des droits de vote dans une autre société, et qu’aucun
autre associé n’y détienne une fraction supérieure à la sienne.
4
On peut trouver une définition de l’entreprise dans la loi n° 2016-71 du
30 septembre 2016, portant loi de l’investissement (LDI), qui entend par
entreprise, toute unité qui a pour but de produire des biens ou de fournir
des services et qui prend la forme d’une société ou d’une entreprise
individuelle conformément à la législation tunisienne. Il importe peu que
l’entreprise soit publique ou privée.
Dossier
01 Prix de
transfert

La preuve de la minoration
de la base de l’impôt : la
condition sacrifiée par la loi
de finance 2019
Faez Choyakh | Partner | Tax

Même en présence d’indices de transfert de bénéfices entre entreprises

dépendantes, aucun redressement n’a lieu, sur le fondement de l’article
48 septies du code de l’IRPP et de l’IS (dans sa version antérieure à
celle proposée par la loi de finances pour 2019, avant qu’il ne soit
démontré que le transfert de bénéfices a entrainé une minoration de
l’IS dû. Le fardeau de la preuve pèse sur le contrôle, qui peut démontrer
des différences dans les régime fiscaux des sociétés dépendantes. Tel
serait le cas des transactions entre une société bénéficiaire d’avantages
fiscaux (déduction des bénéfices d’exploitation, taux réduit d’IS…)
et une autre, imposée selon les règles du droit commun. Il peut s’agir
aussi de transactions entre une société ayant accumulé des déficits
fiscaux et une autre bénéficiaire.
Afin d’illustrer ceci, la note commune n° 33 de l’année de dépendance et qu’elles aient adopté des règles dans
2010, qui au demeurant est opposable aux services le cadre de leurs relations commerciales qui différent de
fiscaux, donne l’exemple d’une société mère et d’une celles adoptées avec des entreprises indépendantes, le
société filiale soumises à l’IS au taux de 30% et déclarant transfert de bénéfices ne donne pas lieu au redressement,
des résultats bénéficiaires ; la société mère « A » exerçant du fait qu’il n’a pas entrainé une minoration de l’impôt dû.
dans le domaine industriel et la société filiale « B » dans le L’exemple n° 2 de la note commune reprend les données
domaine commercial et commercialisant exclusivement de l’exemple susvisé en supposant que la société « B »
les produits de la société « A ». La note commune a ait enregistré un déficit au titre des exercices antérieurs
supposé aussi que le contrat qui régit les relations entre et que le transfert de bénéfices de la société « A » à son
les deux sociétés prévoit que la société « A » accorde à la profit va lui permettre de résorber tout ou partie de son
société « B » une remise de 25% sur le prix de vente de déficit. Dans ce cas, les dispositions de L’article 48 septies
ses produits, alors que la remise accordée à ses autres du CIRPPIS sont applicables et les bénéfices transférés à
clients ne dépasse pas 7%. La note conclut dans ce cas, la société « B » sont réintégrés aux résultats imposables
et bien que les deux sociétés aient juridiquement un lien de la société « A ».

On reprochera à l’exemple 2 de
la note commune une application
mécanique, qui conclut au
redressement du simple fait que
l’une des sociétés soit déficitaire. Il
arrive souvent que l’application du
prix préférentiel soit le seul moyen
de sauver une filiale déficitaire,
en lui permettant de dégager
des bénéfices qui épongent ses
pertes et assurent sa continuité
d’exploitation. Attentive à cet enjeu
économique, la jurisprudence du
Tribunal Administratif, comme
nous l’avons exposé plus haut, a
adopté une vision plus pragmatisme
et moins mécanique ; une vision
écartant l’application des conditions
préférentielles à chaque fois qu’il
serait établi que l’enjeu de ces
conditions dépasse les calculs fiscaux
quand il est dicté par la volonté
économique de protéger une filiale
en difficultés.
Terminons avec l’exemple 3 de
la note commune traitant le cas
d’une société mère qui exerce
dans le secteur des industries
manufacturières et qui détient
plus de 90% du capital d’une
société implantée dans une zone
de développement régional depuis
2005. Il est supposé que :
• la société mère ait réalisé au titre
de l’exercice 2010 un bénéfice fiscal
de 600.000 DT compte tenu des
résultats d’une opération de vente
de matières premières au profit de
la société implantée dans la zone
de développement régional d’une
valeur globale estimée à 200.000
DT (20.000 unités au prix de 10 DT
l’unité) ;
• la société mère ait fait l’objet d’une
vérification fiscale approfondie
au titre de l’exercice 2010 et que
ladite opération de vérification ait
permis de constater que la vente des
matières premières à d’autres clients
portant les mêmes caractéristiques
que celles vendues à la société filiale
a eu lieu au prix de 25 DT l’unité.
Dans ce cas, la note commune
conclut à l’existence des conditions
REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|50_51
prévues par l’article 48 septies du
CIRPPIS du fait :
• de l’existence du lien de
dépendance entre les deux sociétés ;
• que le prix de vente pratiqué par
la société mère à sa filiale diffère du
prix facturé aux autres clients ;
• que l’application par la société
mère d’un prix inférieur au prix
pratiqué a entraîné la minoration
de ses bénéfices imposables et a
entrainé le transfert d’une partie
de sa marge au profit de sa filiale
qui va être exonérée de l’impôt
puisque cette dernière bénéficie de
la déduction des bénéfices provenant
de l’exploitation.
Compte tenu de ce qui précède, les
bénéfices de la société mère sont
redressés, et ce, par l’incorporation à
ses résultats imposables de l’exercice
concerné par le transfert de la marge
transférée à sa filiale soit 300.000
DT ((25DT – 10DT) × 20.000). Suite
à ce redressement, le bénéfice
fiscal serait égal à : 600.000 DT +
300.000 DT = 900.000 DT et les
pénalités de retard seront également
exigibles conformément à la
législation en vigueur n
Apport de la
loi de finances
II. pour l’année
2019
Alors qu’il prévoyait dans son
ancienne version l’obligation
pour l’administration d’établir la
dépendance et la réduction dans le
paiement de l’impôt dû, la nouvelle
version de l’article 48 septies du
CIRPPIS l’exempte des obligations
probatoires suivantes :
• L’administration qui redresse les
bénéfices indirectement transférés
n’a pas à établir la preuve d’une
minoration de l’impôt dû imputable à
ce transfert de bénéfices. L’ancienne
version de l’article 48 septies du
CIRPPIS, qui incontestablement
offrait une garantie solide pour le
contribuable vérifié, « limitait le
champ d’intervention du contrôle
en matière de prix de transfert, qui
pouvait prouver l’adoption de prix
préférentiels, sans qu’il pouvait
redresser l’assiette de l’impôt,
ce qui constitue une entorse aux
règles de bonne gestion sur le plan
international », et ce, selon l’exposé
des motifs de la loi de finances pour
2019.
• Dans la nouvelle version de l’article
48 septies du CIRPPIS, la condition
de dépendance ou de contrôle n’est
pas exigée lorsque le transfert de
bénéfices est effectué avec des
entreprises résidentes ou établies
dans un Etat ou un territoire dont le
régime fiscal est privilégié au sens du
point 12 de l’article 14 du CIRPPIS.
De ce fait, l’administration fiscale est
déchargée du fardeau de la preuve
de la dépendance, lorsque le contrôle
concerne des transactions avec des
entreprises résidentes ou établies
dans un Etat ou un territoire dont le
régime fiscal est privilégié.
Remarquons enfin qu’eEn application
de l’article 35 de la loi de finances
pour 2019, les dispositions des
articles 29 et 31 de la loi de finances
pour 2019 s’appliquent aux exercices
ouverts à partir du 1er janvier
2020 et ayant fait l’objet d’un avis
préalable de vérification approfondie
à partir du 1er janvier 2021 n
1
La loi de finances pour 2014 a réduit le taux
de l’IS de droit commun à 25%. La réduction
en question s’applique aux bénéfices réalisés à
compter du 1er janvier 2014.
Dossier
01 Prix de
transfert

Documentation des prix

de transfert et déclaration
pays par pays
Action 13 du projet BEPS1
Omar Rekik | Senior Manager | Tax

Dans un contexte là où l’économie mondiale continuait

de souffrir d’une récession et d’une croissance faible, ne
s’expliquant pas seulement par la crise des « subprimes »
de 2007 / 2008 mais aussi et en partie par les pratiques
fiscales évasives abusives ainsi que les pratiques de
planifications fiscales agressives qui ont favorisées les plus
grandes fortunes et les grandes entreprises privées aux
dépens de la collectivité, les autorités gouvernementales
n’ont cessé de chercher les moyens leur permettant
l’augmentation et l’allocation juste et équitable de leurs recettes fiscales,
l’un des principaux piliers des économies de la majorité écrasante des Etats
dans le monde. Il n’est donc pas surprenant qu’en 20122, la problématique
des prix de transfert a présenté l’un des sujets les plus chauds en matière
de fiscalité internationale, qui n’a pas empêché les représentants des
gouvernements de condamner publiquement les pratiques fiscales de
nombreuses « méga » entreprises multinationales, y compris Facebook,
Apple, Starbucks, Amazon, Hewlett Packard, Google et Microsoft, etc.
1
Base Erosion and Profit Shifting / Erosion de la base d’imposition et transfert de bénéfices
2
« En 2013, les gouvernements des pays de l’OCDE et du G20 ont engagé la refonte des règles fiscales internationales la plus profonde des cent
dernières années. Le projet BEPS a été lancé pendant la crise économique et financière la plus grave qu’ait connue notre génération. Le but était
ambitieux : revoir les règles en vigueur afin qu’elles soient en phase avec les évolutions de l’économie mondiale et faire en sorte que les bénéfices
soient imposés là où les activités économiques sont exercées et là où la valeur est créée. Les pays ont pris conscience de la nécessité de prévenir un
démantèlement du cadre existant, qui était le fruit d’un consensus, et ils ont en conséquence réfléchi à la manière de veiller à ce que la mondialisation
n’entraîne pas un relâchement de la coopération internationale, ni la multiplication d’actions unilatérales non coordonnées dans le domaine fiscal, dont
le prix serait une moindre prévisibilité et une moindre sécurité juridique » - OCDE, Projet OCDE/G20 sur l’érosion de la base d’imposition et le transfert
de bénéfices _ Rapports finaux 2015 _ Note d’information pour les journaliste, http://www.oecd.org

En effet, le rôle que jouent les
grandes entreprises, qu’elles soient
nationales ou internationales dans
les échanges économiques mondiaux,
ainsi que le développement des
groupes multinationaux qu’il soit
par expansion interne ou externe
(investissements directs étrangers
pour pénétrer de nouveaux marchés
outre-mer, fusions, absorptions,
acquissions, etc.), a connu ces
dernières décennies une croissance
et un développement tellement
ahurissant qu’il est devenu plus
fréquent que la majorité des
transactions commerciales ou
financières se fasse entres des
parties liées ayant des liens de
dépendance.
Toutefois, l’une des questions les
plus emblématiques posées par les
décideurs des grandes entreprises
dans un tel contexte, concerne la
fixation d’une politique des prix de
transfert entre les sociétés ayant des
liens de dépendance ou même entre
des parties liées, qui soit sécurisante
et conforme à la législation fiscale
d’une part, sans pour autant être
déconnectée de la stratégie globale
du groupe, d’autre part.
D’une manière générale, les prix de
transfert peuvent se définir comme
« les prix auxquels une entreprise
transfère des biens corporels, actifs
incorporels, ou rend des services
à des entreprises associées »3 : Il
s’agit là d’une notion qui diffère par
rapport au prix de cession pratiqué
entre entités ne faisant pas partie
du même groupe d’appartenance
ou n’entretenant pas de relations
spéciales. Et si les prix de transfert
sont si importants aussi bien pour
les entreprises que pour les autorités
fiscales, c’est parce qu’ils fixent dans
une large mesure la répartition des
bénéfices imposables des entreprises
associées relevant de juridictions
fiscales différentes, là où les acteurs
économiques relèvent de deux
zones géographiques régies par
deux régimes fiscaux différents, se
trouvant l’un plus avantageux que
REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|52_53
l’autre. Dans ce cas, et lorsqu’il s’agit Notons au passage que cette
de transactions dont l’ampleur est dialectique entre optimisation ou
mondialisée, les gouvernements évasion n’est pas absente du débat
reconnaissent généralement - assez fiscal interne, notamment dans le
souvent au niveau des conventions cadre de l’acte anormal de gestion ou
internationales de non double de l’abus de droit »5.
imposition, à l’instar du modèle de
convention de l’OCDE4- le principe de Même si les pays s’entendent dans
pleine concurrence comme la norme la majorité des cas pour reconnaître
fondamentale pour la fixation du le principe de pleine concurrence,
prix de transfert, ce qui signifie que certains ont des interprétations
les transactions entres entreprises différentes pour appliquer des
associées doivent être menées méthodes de prix de transfert6,
comme si ces entités n’avaient même si elles sont généralement
aucun lien de dépendance. Ce acceptées sur le plan du principe
même principe est aussi applicable, par tous. Dans ce cas, que dirons-
lorsque les transactions entre entités nous des entités, surtout celles
ayant des liens de dépendance sont gouvernées par une réglementation
établies dans le même Etat, mais fiscale considérée comme « maigre »
dont les régimes fiscaux se trouvent en matière d’institution d’un cadre
différents, et ce afin d’éviter l’érosion assez claire et solide régissant les
de la base d’imposition et le transfert prix de transfert - comme fût le
de bénéfices des entités implantées cas de la Tunisie - avec des textes
dans des juridictions à forte pression fiscaux éparpillés entre la loi fiscale,
fiscale aux entités implantées dans la doctrine administrative et la
des juridictions à fiscalité privilégiée. jurisprudence : Dans ce cas, et pour
« L’intérêt fiscal en jeu, du point ces entités implantées dans des
de vue de chaque Etat, est la lutte juridictions à cadre fiscal régissant
contre le transfert inapproprié les prix de transfert aussi dispersé
d’assiette fiscale et, le cas échéant, que frustrant, comment se trouver
l’évasion fiscale, enjeux d’autant couvert contre les mauvaises
plus cruciaux que la globalisation surprises en cas de contrôles fiscaux,
des échanges économiques a pour surtout lorsque la majorité ou la
corollaire une mise en concurrence totalité des opérations économiques,
des systèmes fiscaux de chaque qu’elles soient commerciales
pays. Pour les contribuables, ou financières, se fait avec des
cette mise en concurrence peut entreprises associées, qu’elles soient
avoir deux objectifs opposés : elle locales ou étrangères? Quels sont
peut soit répondre à l’exigence les moyens et les garanties mis à
économique, comptable et fiscale, la disposition de ces entreprises?
d’une bonne gestion, il convient alors Comment peuvent-elles s’organiser?
de parler d’optimisation fiscale, soit …
correspondre à une intention de La meilleure réponse aux risques
ne pas être soumis à l’impôt ou de fiscaux inhérents à la politique des
faire échapper à l’impôt une part de prix de transfert consiste à mettre
matière imposable, et l’on parle alors en place une documentation des
d’évasion fiscale. prix de transfert. En effet, une
3
OCDE, Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de documentation conforme aux
transfert à l’intention des entreprises multinationales et des
administrations fiscales, OCDE Librairie, Juillet 2017, page 17. exigences légales et réglementaires,
Organisation de Coopération et de Développement Économiques
qui soit couronnée par une procédure
4
5
P.J.DOUVIER & al., Prix de transfert, éditions Francis Lefebvre,
Octobre 2010, page 12.
6
Les méthodes de prix de transfert prévue par les normes de l’OCDE
d’Accord Préalable en matière de
sont au nombre de cinq et sont défalquées en deux familles comme
suit :
Prix de transfert (APP), protégerait
Méthodes traditionnelles :
Méthode du Prix comparable sur le marché libre ;
l’entité contre les aléas du contrôle
Méthode du prix de revente (resale minus) ; et fiscal, partant du principe que
Méthode du prix de revient majoré (cost-plus).
Méthodes transactionnelles :
Méthode transactionnelle de la marge nette (MTMN) ; et
Méthode de partage des bénéfices (Profit split).
Dossier
01 Prix de
transfert
l’approbation de l’administration
fiscale dans le cadre d’une procédure
de rescrit fiscal de la documentation
des prix de transfert lui serait
opposable.
En septembre 2015, les ministres
des Finances des pays du G20 ont
demandé à l’OCDE d’élaborer un
cadre global à finaliser vers les
débuts de l’année 2016 avec la
participation de pays et juridictions
intéressés non membres du G20
qui s’engagent dans le Projet BEPS,
et notamment des économies en
développement, sur un pied d’égalité.
Cette demande a été réitérée dans le
communiqué des Dirigeants du G20
de novembre 2015. En février 2016,
la proposition relative à l’architecture
du Cadre inclusif sur le BEPS (« le
Cadre inclusif ») a été approuvée par
les ministres des Finances des pays
du G20, et la réunion inaugurale des
membres du Cadre s’est tenue au
Japon en juin 2016. À ce jour7, 129
pays et juridictions, dont la Tunisie,
ont rejoint le Cadre inclusif et, tous
ayant pris l’engagement de mettre
en œuvre l’ensemble de mesures
issues du Projet BEPS, ils s’attachent
désormais à faire avancer l’exécution
du mandat pour lequel le Cadre
inclusif a été créé, dont notamment
le suivi de la mise en œuvre des
quatre standards minimums qui
sont établis afin de (i) combattre les
pratiques fiscales dommageables
(Action 5), (ii) d’empêcher
l’utilisation abusive des conventions
fiscales, notamment le chalandage
fiscal (Action 6), (iii) d’améliorer
la transparence au moyen de les
déclarations pays par pays (Action
13) et (iv) d’accroître l’efficacité
des mécanismes de règlement des
différends (Action 14).
Considérant l’importance cruciale
que peut jouer la documentation
des prix de transfert, nous avons
essayé à travers ces papiers de
recherche d’exposer les standards
internationaux en matière de
documentation des prix de transfert,
mettant ainsi en exergue les
principes de l’OCDE applicables
en matière de prix de transfert
postérieurement à l’introduction de
l’Action 13 du projet anti BEPS. Ainsi,
notre recherche mettra la lumière sur
les principaux axes suivants institués
par l’Action 13 :
• Les Objectifs des obligations
documentaires en matière des prix
de transfert (§1) ;
• Les standards et prérequis à
respecter par les contribuables tenus
de l’obligation documentaire en
matière de prix de transfert (§2) ; et
►• L’approche à trois niveaux de la
documentation des prix de transfert
proposée par l’Action 13 du projet
BEPS (§3).
Objectifs des
obligations
documentaires en
matière des prix de
transfert
En se référant aux Principes de
l’OCDE applicables en matière de
prix de transfert à l’intention des
entreprises multinationales et des
administrations fiscales on constate
que la documentation des prix de
transfert a trois objectifs8 :
1. Garantir que les contribuables
prennent dûment en considération
les prescriptions relatives aux prix de
transfert lorsqu’ils établissent les prix
et autres conditions des transactions
entre entreprises associées, et
lorsqu’ils indiquent les bénéfices
retirés de ces transactions dans leurs
déclarations fiscales (§1.1);
2. Fournir aux administrations
fiscales les informations nécessaires
pour qu’elles puissent évaluer en
connaissance de cause les risques
liés aux prix de transfert (§1.2); et
3. Fournir aux administrations
fiscales des informations utiles
pour réaliser une vérification
suffisamment approfondie des
pratiques en matière de prix de
transfert d’entités imposables
dans leur juridictions, même s’il
peut être nécessaire de compléter
cette documentation à l’aide
d’informations supplémentaires
à mesure que la procédure de
vérification suit son cours (§1.3).
Chacun de ces objectifs doit être
pris en compte pour définir des
prescriptions internes adéquates
en matière de documentation des
prix de transfert. Il importe que
les contribuables soient tenus
d’évaluer avec soin, au moment du
dépôt de leur déclaration fiscale
ou avant, leur propre situation en
termes de conformité aux règles
applicables en matière de prix de
transfert. Il importe également que
les administrations fiscales puissent
avoir accès aux informations dont
elles ont besoin pour procéder à
une évaluations des risques liés aux
prix de transfert leur permettant de
décider en connaissance de cause
si une vérification doit ou non être
menée. En outre, il importe que les
administrations fiscales puissent
avoir accès à ou exiger qu’on leur
remette, en temps voulu, toutes
les informations supplémentaires
nécessaires pour mener une
vérification approfondie une fois
que la décision d’effectuer une telle
vérification a été prise.
1.1 Evaluation par le
contribuable de la conformité
de sa situation au principe de
pleine concurrence
En imposant aux contribuables
d’exposer de manière convaincante,
cohérente et probante leurs
positions en matière de prix de
transfert, la documentation des
prix de transfert peut contribuer
à l’instauration d’une culture de
conformité. Une documentation bien
préparée fournira dans une certaine
mesure aux administrations fiscales
l’assurance que le contribuable a
analysé les positions dont il fait état
dans ses déclarations fiscales, a
pris en considération les données
comparables disponibles, et est
parvenu à des positions cohérentes
en matière de prix de transfert.
7
Soit jusqu’à fin Mars 2019.
8
OCDE, Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de
transfert à l’intention des entreprises multinationales et des
administrations fiscales, OCDE Librairie, Juillet 2017, pages 256
et 257.

En outre, des obligations de
documentation contemporaines
contribueront à garantir l’intégrité
des positions du contribuable et à
limiter la justification à postériori par
les contribuables de leurs positions.
Selon les Principes de l’OCDE
applicables en matière de prix
de transfert à l’intention des
entreprises multinationales et
des administrations fiscales, « cet
objectif de conformité peut être
étayé de deux façons importantes :
1. Premièrement, les administrations
fiscales peuvent demander que
les contribuables s’acquittent de
leurs obligations de documentation
des prix de transfert de manière
immédiate. Autrement dit, la
documentation serait préparée au
moment de la transaction ou, en
tout état de cause, au plus tard au
moment où est complétée et soumise
la déclaration fiscale établie au
titre de l’exercice durant lequel la
transaction a eu lieu.
2. La seconde façon de favoriser le
respect de la réglementation consiste
à mettre en place des régimes de
sanctions en matière de prix de
transfert destinés à encourager la
préparation en temps voulu d’une
documentation des prix de transfert
précise, et à créer des incitations
pour que les contribuables examinent
de manière approfondie en temps
voulu leurs positions en matière de
prix de transfert »9.
Idéalement, l’établissement de la
documentation des prix de transfert
devrait être l’occasion pour les
contribuables de définir des principes
mûrement réfléchis concernant
leur politique de prix de transfert,
ce qui permettrait du même coup
d’atteindre un objectif important de
ces prescriptions, mais des facteurs
tels que les coûts, les contraintes
temporelles et la multiplicité de
sujets requérant l’attention des
personnes concernées peuvent
parfois nuire à la réalisation de ces
objectifs. Il importe donc que les
REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|54_55
pays définissent des obligations
de documentation qui soient
raisonnables et axées sur les
transactions importantes, afin que
toute l’attention voulue soit accordée
aux questions essentielles.
1.2 Evaluation des risques
liés aux prix de transfert
Selon les Principes de l’OCDE
applicables en matière de prix
de transfert à l’intention des
entreprises multinationales et des
administrations fiscales, « une
identification et une évaluation
efficaces des risques constituent
une première étape essentielle
du processus permettant de
sélectionner les dossiers qui méritent
de faire l’objet d’une vérification
ou d’une enquête, et d’axer ces
procédures sur les questions les plus
importantes. Dans la mesure où les
administrations fiscales disposent de
ressources limitées, il est important
qu’elles déterminent avec précision,
dès le tout début, une procédure
pouvant déboucher sur un contrôle,
si les dispositifs de prix de transfert
d’un contribuable méritent un
examen approfondi et la mobilisation
de ressources importantes par les
autorités fiscales. Pour ce qui est
des questions de prix de transfert en
particulier (qui sont généralement
complexes et mettent en jeu un
très grand nombre d’éléments), une
évaluation effective des risques
devient un préalable essentiel à la
réalisation d’une vérification ciblée et
économe en ressources »10.
Une évaluation correcte des risques
liés aux prix de transfert par
l’administration fiscale suppose qu’elle
ait accès à un stade précoce à des
informations suffisantes, pertinentes
et fiables. Il existe de nombreuses
sources d’informations pertinentes,
mais la documentation des prix
de transfert constitue une source
cruciale d’information de ce type.
Ibid., page 257.
9
10
Ibid., page 258.
11
Ibid., pages 258 et 259.
« Un large éventail d’outils et
de sources d’informations sont
utilisés pour identifier et évaluer
les risques liés aux prix de transfert
concernant les contribuables et
les transactions, notamment les
formulaires relatifs aux prix de
transfert (devant être déposés avec
la déclaration fiscale annuelle),
les questionnaires obligatoires sur
les prix de transfert axés sur des
domaines de risque particuliers, les
disposition spécifiant les obligations
générales de documentation des
prix de transfert dans lesquelles
sont identifiés les éléments à fournir
pour démontrer la conformité de
la situation d’un contribuable avec
le principe de pleine concurrence,
et les discussions ayant lieu dans
le cadre de la coopération entre
les administrations fiscales et les
contribuables. Chacun de ces outils
et ressources d’information fiscale
a besoin d’avoir accès aisément
aux informations pertinentes à un
stade précoce pour pouvoir évaluer
précisément et en connaissance
de cause les risques liés aux prix
de transfert. Veiller à ce qu’une
évaluation de qualité des risques
liés aux prix de transfert puisse
être réalisée de manière efficace et
avec les bons types d’informations
fiables devrait être une considération
importante lors de la conception des
règles relatives à la documentation des
prix de transfert »11.
1.3 Vérification des prix de
transfert
Les Principes de l’OCDE
applicables en matière de prix
de transfert à l’intention des
entreprises multinationales et des
administrations fiscales précisent
que « un troisième objectif de la
documentation des prix de transfert
consiste à fournir aux administrations
fiscales des informations utiles pour
réaliser une vérification approfondie
des prix de transfert. Les procédures
de vérification de prix de transfert
Dossier
01 Prix de
transfert
tendent à mettre en jeu un très grand
nombre d’éléments. Elles passent
souvent par des évaluations difficiles
de la comparabilité de plusieurs
transactions et marchés. Elles
peuvent exiger l’examen approfondi
d’informations financières, factuelles
et sectorielles. La disponibilité
d’informations adéquates provenant
de sources diverses au cours de
la procédure de vérification est
essentielle pour faciliter un examen
méthodique par l’administration
fiscale des transactions contrôlées
du contribuable avec des entreprises
associées, et l’application des règles
en vigueur en matière de prix de
transfert »12.
Dans les situations où une évaluation
correcte des risques liés aux prix
de transfert laisse à penser qu’une
vérification approfondie des prix
de transfert se justifie par un ou
plusieurs points, il est clair que
l’administration fiscale doit être
en mesure d’obtenir, dans un délai
raisonnable, tous les documents
et informations pertinentes en la
possession du contribuable. Cela
inclut les informations concernant les
activités et fonctions du contribuable,
les informations pertinentes sur
les activités, fonctions et résultats
financiers des entreprises associées,
les informations concernant les
comparables potentiels, notamment
les comparables internes, et les
documents relatifs aux activités et
aux résultats financiers de parties
indépendantes et de transactions
non contrôlées potentiellement
comparables. La présence de telles
informations dans la documentation
des prix de transfert peut permettre
d’éviter des procédures spéciales
de production de documents
d’information.
12
Ibid., page 259.
Il convient néanmoins de reconnaître
qu’il serait excessivement lourd
et inefficace de tenter d’anticiper,
lors de l’établissement de la
documentation des prix de
transfert, toutes les demandes
d’informations qui pourraient être
formulées en cas de vérification
complète. En conséquence, il
y aura inévitablement des cas
dans lesquels les administrations
fiscales souhaiteront obtenir des
informations ne figurant pas dans
la documentation. Lorsqu’une
juridiction impose la conservation de
certaines informations aux fins de
vérification des prix de transfert, ces
obligations devraient correspondre
à un juste équilibre entre le besoin
d’informations de l’administration
fiscale et la charge que représente
le respect de ces règles pour les
contribuables.
Il peut souvent arriver que les
documents et autres informations
requis pour une vérification des prix
de transfert soient en possession de
membres du groupe multinational
autre que la filiale locale examinée.
En effet, les documents nécessaires
se trouvent souvent en dehors du
pays dont l’administration fiscale
réalise la vérification. Il est donc
important que cette administration
fiscale puisse obtenir directement
ou par le biais d’un partage
d’information, fondé par exemple
sur les mécanismes d’échange de
renseignements, des informations
situées hors du territoire national
considéré.
Standards et prérequis
à respecter par les
contribuables tenus de
l’obligation documentaire
en matière de prix de
transfert
Les Principes de l’OCDE
applicables en matière de prix
de transfert à l’intention des
entreprises multinationales et des
administrations fiscales requièrent
des standards et prérequis minimum
qui doivent être respectés par les
contribuables tenus de l’obligation
documentaire en matière de prix de
transfert, et dont notamment :
•►► La tenue d’une documentation
de prix de transfert contemporaine
compte tenu des informations et des
données les plus récentes (§2.1);
►• Le respect des calendriers se
rapportant à la préparation de la
documentation ainsi qu’à toute sorte
de déclaration portant sur les prix de
transfert (§2.2);
►• La prise en compte de la matérialité
des informations et des données les
plus pertinentes devant être portées
sur la documentation des prix de
transfert (§2.3);
►• Le respect des standards
minimums de conservation des
documents dans le temps et dans
l’espace (§2.4);
►►• Le respect d’une fréquence des
mises à jour de la documentation
permettant de garantir une
documentation contemporaine
(§2.5);
►• Le respect des standards régissant
la langue de présentation de la
documentation des prix de transfert
(§2.6);
►►• La prise en compte de l’importance
relative des sanctions portant sur le
défaut de conformité aux exigences
documentaires (§2.7);
►►• S’assurer des garanties offertes
par la réglementation régissant
la confidentialité des données qui
seraient divulguées à l’administration
fiscale (§2.8); et
►►• Le recours aux comparables
adéquats permettant de construire
 REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|56_57

une politique de prix de transfert jeu, le contribuable ne devrait pas applicable à la société mère ultime
qui soit en ligne avec le principe de avoir à supporter des coûts liés à la du groupe multinational. « Dans
pleine concurrence (§2.9). recherche de ces données14» . les pays dont la politique consiste à
examiner les transactions au moment
2.1 Documentation 2.2 Calendrier où elles ont eu lieu dans le cadre de
contemporaine « Les pratiques relatives au programmes de disciplines fiscales
Tout contribuable doit s’efforcer de calendrier de préparation de la coopératives, il peut être nécessaire
déterminer ses prix de transfert à documentation diffèrent suivant que certaines informations soient
des fins fiscales conformément au les pays. Certains exigent que les fournies préalablement au dépôt de
principe de pleine concurrence, sur informations soient finalisées au plus la déclaration fiscale»16.
la base des renseignements dont tard lors du dépôt de la déclaration S’agissant de la déclaration pays-
il peut raisonnablement disposer fiscale, tandis que d’autres pays par-pays (ref. §3.3), il est admis
au moment de la transaction imposent que la documentation que dans certains cas, les états
considérée. Par conséquent, le soit prête au plus tard lorsque la financiers définitifs prévus par
contribuable doit normalement se vérification commence. On observe la loi et d’autres informations
demander si ses prix de transfert également des pratiques très financières pouvant être utiles pour
sont calculés correctement à des fins diverses concernant le délai accordé compléter le formulaire de ladite
fiscales avant de fixer ses prix, et au contribuable pour répondre déclaration peuvent n’être finalisés
doit confirmer la conformité de ses aux demandes spécifiques de qu’après la date limite de dépôt des
résultats financiers avec le principe documentation de l’administration déclarations fiscales dans certains
de pleine concurrence au moment du fiscale et autres demandes pays pour un exercice donné. Dans
dépôt de sa déclaration fiscale. d’informations liées à des procédures ces circonstances, les Principes de
de vérification. Ces différences de l’OCDE applicables en matière de
Les Principes de l’OCDE délai à respecter pour la fourniture prix de transfert à l’intention des
applicables en matière de prix des informations peuvent accentuer entreprises multinationales et des
de transfert à l’intention des les difficultés qu’ont les contribuables administrations fiscales tolèrent que
entreprises multinationales et des à définir des priorités et à fournir la date de remise de la déclaration
administrations fiscales énoncent que les bonnes informations aux pays par pays soit repoussée à un
« le contribuable ne devrait pas avoir administrations fiscales au moment an après le dernier jour de l’exercice
à supporter des coûts et charges voulu»15. fiscal de la société mère ultime du
disproportionnées pour produire La pratique la plus judicieuse groupe multinational considéré.
la documentation requise13» . Par serait de demander que le fichier
conséquent, l’administration fiscale local (ref. §3.2) soit finalisé au 2.3 Matérialité
devrait maintenir un juste équilibre plus tard à la date limite de dépôt Les transactions ayant lieu entre des
entre ses besoins en documentation de la déclaration fiscale pour entreprises associées ne sont pas
et le coût et la charge administrative l’exercice considéré, et ce, en toutes suffisamment importantes
résultant de la création de ces dehors du stress et des tensions pour justifier l’inclusion d’une
documents qui sont anticipés pour pouvant être occasionnés par une documentation complète dans le
le contribuable. Les Principes de vérification fiscale, et considérant fichier local. Il est de l’intérêt des
l’OCDE applicables en matière de également que la préparation d’une administrations fiscales d’avoir
prix de transfert à l’intention des documentation pertinente représente accès aux informations essentielles,
entreprises multinationales et des un exercice consommateur en mais aussi de veiller à ce que
administrations fiscales ajoutent que budget temps, et qu’en tout état les entreprises multinationales
« si un contribuable démontre de de cause, un contribuable dont ne soient pas submergées par
manière suffisante, compte tenu des la situation n’est pas à jour à la leurs obligations déclaratives au
principes exposés dans les présents date du commencement d’une point d’omettre les points les plus
principes, qu’il n’existe pas de vérification fiscale ne peut être qu’un importants et de ne pas fournir
données comparables ou que le coût signe précurseur de l’échec des de documents les concernant. Par
de leur obtention serait excessif par résultats dudit contrôle. De même, conséquent, les obligations prévues
rapport aux sommes en le fichier principal (ref. §3.1) doit par chaque pays en termes de
être examiné, et si nécessaire, mis documentation des prix de transfert
13
OCDE, Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de
transfert à l’intention des entreprises multinationales et des
à jour au plus tard à la date limite fondées sur l’approche et le modèle
administrations fiscales, OCDE Librairie, Juillet 2017, page 263. de dépôt de la déclaration fiscale préconisés par les Principes de
14
Ibid., page 264.
15
Ibid., page 264.
16
Ibid., page 264.
Dossier
01 Prix de
transfert
l’OCDE applicables en matière de
prix de transfert à l’intention des
entreprises multinationales et des
administrations fiscales devraient
intégrer des seuils de matérialité
tenant compte de la taille et de la
nature de l’économie locale, de
l’importance du groupe multinational
dans cette économie, ainsi que la
taille et de la nature des entités
opérationnelles locales, en sus
de la taille globale et de la nature
du groupe multinational. « Cette
matérialité peut être mesurés en
termes relatifs (les seuils appliqués aux
transactions étant défini, par exemple,
par un pourcentage du chiffre
d’affaires ou un pourcentage des
coûts) ou en termes absolus (ce même
seuil étant défini, par exemple, par un
certain montant) »17. Considérant les
disparités entre les économies des
pays et de leurs agrégats, chaque
pays devrait établir ses propres
critères de matérialité aux fins de
la constitution du fichier local, en
fonction des spécificités locales. Ces
critères de matérialité devraient être
des normes objectives qui soient
communément comprises et admises
dans la pratique commerciale.
« Un certain nombre de pays
ont intégré dans leurs règles
relatives à la documentation des
prix de transfert des mesures de
simplification qui exemptent les
petites et moyennes entreprises
(PME) des obligations de
documentation des prix de transfert,
ou limitent à certaines information
les obligations imposées à ces
entreprises en la matière. Afin de ne
pas faire assumer aux contribuables
des coûts et des charges
disproportionnés au regard des
circonstances, il est recommandé de
ne pas imposer aux PME de produire
le volume de documentation que l’on
pourrait attendre d’entreprises de
plus grandes taille. Néanmoins, les
PME devraient être tenues de fournir
des informations et des documents
sur leurs transactions internationales
importantes si l’administration fiscale
en fait spécifiquement la demande au
cours d’un contrôle fiscal ou aux fins
d’une évaluation des risques liés aux
prix de transfert »18.
En ce qui concerne la déclaration
pays par pays, toutes les juridictions
fiscales dans lesquelles le groupe
multinational considéré a une
entité résidente d’un point de
vue fiscal doivent y être incluses,
indépendamment des activités
exercées dans chacune des
juridictions considérées.
2.4 Conservation des
documents
« Les contribuables ne devraient
pas être tenus de conserver
des documents au-delà d’un
délai raisonnable conforme aux
dispositions du droit interne
applicable au niveau de la
société mère ou de l’entité locale
considérée. Néanmoins, les pièces et
informations requises dans le cadre
de la documentation à fournir (fichier
principal, fichier local et déclaration
pays par pays) peuvent parfois être
utiles pour une vérification des
prix de transfert portant sur une
année ultérieure non prescrite – par
exemple lorsque le contribuable
conserve de sa propre initiative
de tels documents se rapportant
à des contrats à long terme – ou
pour déterminer si les normes de
comparabilité relatives à l’application
d’une méthode de fixation des prix de
transfert pour cette année ultérieure
sont respectées. Les administrations
fiscales devraient garder à l’esprit les
difficultés soulevées par la recherche
de documents portant sur des
années antérieures, et elles devraient
limiter ces demandes aux cas où elles
ont de bonnes raisons de vouloir
examiner les documents en question
en liaison avec la transaction faisant
l’objet d’une vérification »19.
Dans la mesure où l’intérêt de
l’administration fiscale est en
définitive que les documents
nécessaires lui soient transmis
en temps voulu lorsqu’elle en fait
la demande à l’occasion d’une
vérification, la procédure de
conservation des documents – sur
support papier, électronique ou autre
– devrait être laissée à la discrétion
du contribuable, à condition que
les informations considérées
puissent être rapidement mises à la
disposition de l’administration fiscale
sous la forme prévue par les règles et
pratiques du pays considéré.
2.5 Fréquence des mises à
jour de la documentation
Il est recommandé de réexaminer
périodiquement la documentation
des prix de transfert afin de
déterminer si les analyses
fonctionnelles et économiques qui
la sous-tendent sont encore exactes
et pertinentes, et de confirmer la
validité de la méthode de fixation
des prix de transfert appliquée. « En
règle générale, le fichier principal, le
fichier local et la déclaration pays par
pays devraient être réexaminés et
mis à jour chaque année »20.
Il est cependant admis que, dans
de nombreuses situations, les
descriptions des activités, les
analyses fonctionnelles et les
descriptions des comparables
peuvent ne pas changer
sensiblement d’une année à l’autre.
Afin d’alléger les contraintes liées
au respect de la réglementation qui
sont imposées aux contribuables,
« les administrations fiscales
peuvent déterminer, pour autant
que les conditions d’exercice des
activités demeurent inchangées,
que la recherche dans les bases de
données de comparables étayant
en partie le contenu du fichier local
soit actualisée tous les 3 ans et
non chaque année. Les données
financières relatives aux comparables
doivent cependant être actualisées
tous les ans, afin d’assurer une
application fiable du principe de
pleine concurrence »21.
17
Ibid., page 265.
Ibid., page 264.
18
19
Ibid., page 266.
20
21
Loc. cit.
Loc. cit.

2.6 Langue
La nécessité de fournir une
documentation dans la langue
locale peut constituer un facteur de
complication en termes de respect
des règles relatives aux prix de
transfert, dans la mesure où la
traduction des documents peut
prendre beaucoup de temps et se
révéler très coûteuse. La langue dans
laquelle la documentation des prix de
transfert doit être soumise doit être
déterminée en vertu de la législation
locale. « Les pays sont encouragés
à permettre la soumission de la
documentation des prix de transfert
dans les langues couramment
utilisées dès lors que cela ne nuit
pas à l’utilité des documents. Si les
administrations fiscales estiment
que la traduction de documents
est nécessaire, elles doivent en
faire spécifiquement la demande
et accorder un délai suffisant pour
alléger dans toute la mesure du
possible la charge que représente
cette obligation de traduction »22.
2.7 Sanctions
« De nombreux pays ont adopté
des régimes de sanctions liées à
la documentation, afin d’assurer
une application efficace des règles
relatives à la documentation des
prix de transfert. Ces sanctions
ont été conçues de manière
que le non-respect des règles
en vigueur soit plus coûteux
pour les contribuables que leur
respect. Ces régimes de sanctions
sont régis par les lois de chaque
pays. Les pratiques nationales
concernant les sanctions relatives
à la documentation des prix de
transfert varient considérablement.
L’existence de différents régimes
de sanctions nationaux peut avoir
une incidence sur la qualité de
l’application des règles en vigueur
par les contribuables, de sorte
que ceux-ci peuvent être incités à
favoriser tel pays par rapport à tel
autre en termes de conformité avec
la réglementation»23.
REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|58_59
Les sanctions liées à la
documentation imposées en cas
de non-respect des obligations
de documentation des prix de
transfert, ou de non-soumission
des informations requises en temps
voulu, sont généralement des
sanctions pécuniaires civiles (ou
administratives).
« Ces sanctions liées à la
documentation reposent sur un
montant fixe, qui peut être évalué
pour chaque document manquant
ou pour chacun des exercices fiscaux
considérés, ou sont calculées en
pourcentage du montant définitif
de la minoration d’impôt connexe
mise en évidence, en pourcentage
de l’ajustement connexe du bénéfice,
ou en pourcentage du montant des
transactions internationales pour
lesquelles la documentation fait
défaut»24.
Il convient de veiller à ne pas
imposer de sanctions liées à la
documentation à un contribuable
parce qu’il n’a pas fourni des données
auxquelles le groupe multinational
n’avait pas accès. Néanmoins, la
décision de ne pas imposer de
sanctions liées à la documentation
ne signifie pas que des ajustements
des bénéfices ne peuvent être
effectués lorsque les prix ne sont
pas conformes au principe de pleine
concurrence. Le fait que les positions
des contribuables fassent l’objet
d’une documentation complète ne
signifie pas nécessairement que ces
positions sont correctes. En outre,
l’affirmation par une entité locale que
l’application des règles relatives aux
prix de transfert incombe à d’autres
membres du groupe multinational
concerné n’est pas une raison
suffisante pour que cette entité
ne fournisse pas la documentation
requise, et une telle affirmation
ne doit pas non plus empêcher
l’imposition de sanctions liées à la
documentation en cas de non-respect
des règles en la matière lorsque les
informations nécessaires ne sont pas
communiquées.
« Une autre façon pour les pays
d’encourager les contribuables
à s’acquitter de leurs obligations
de documentation des prix de
transfert consiste à mettre en place
des mécanismes d’incitation en ce
sens, tels qu’une exonération de
sanctions ou un renversement de
la charge de la preuve. Lorsque la
documentation est conforme aux
exigences réglementaires et soumise
en temps voulu, le contribuable
pourrait être exonéré de sanctions
fiscales ou assujetti à une sanction
minorée si un ajustement des prix de
transfert est effectué et maintenu,
nonobstant la fourniture d’une
documentation. Dans certaines
juridictions où la charge de la
preuve incombe au contribuable
en matière de prix de transfert,
un déplacement de la charge de la
preuve vers l’administration fiscale en
cas de fourniture en temps voulu d’une
documentation adéquate constitue
une autre mesure pouvant être
utilisée pour inciter les contribuables
à respecter les règles relatives à la
documentation des prix de transfert»25.
2.8 Confidentialité
S’agissant de documents comportant
des données hyper sensibles dont
le niveau de détail dépasse des
informations financières chiffrées
abstraites, les administrations
fiscales devraient prendre toutes
les mesures raisonnables pour
qu’il n’y ait aucune divulgation
au public d’informations
confidentielles (secrets industriels ou
commerciaux, secrets scientifiques,
etc.) ou d’autres informations
commercialement sensibles
figurant dans la documentation
(fichier principal, fichier local et
déclaration pays par pays). « Les
administrations fiscales doivent
également garantir aux contribuables
que les informations présentées
dans le cadre de la documentation
des prix de transfert demeureront
confidentielles.
22
Loc. cit.
23
Ibid., page 267.
24
Loc. cit.
25
Ibid., page 268.
Dossier
01 Prix de
transfert
Si ces informations doivent être
divulguées lors d’instances judiciaires
en audience publique ou dans
des décisions judiciaires, il faudra
mettre tout en œuvre pour que leur
confidentialité soit préservée et que
ces informations soient uniquement
divulguées dans la mesure
nécessaire»26.
2.9 Usage des comparables
L’obligation d’utiliser les
informations les plus fiables
imposera généralement, mais
pas toujours, de recourir à des
comparables locaux, plutôt qu’à
des comparables régionaux, dès
lors que ces comparables locaux
sont raisonnablement accessibles.
« L’utilisation de comparables
régionaux dans le cadre d’une
documentation des prix de transfert
préparée pour des pays se trouvant
dans la même région géographique,
lorsque des comparables locaux
appropriés sont disponibles, ne sera,
dans certains cas, pas conforme
avec l’obligation de s’appuyer sur
les informations les plus fiables. Les
avantages que présente en termes
de simplification une limitation
du nombre de recherches de
comparables qu’une entreprise est
tenue d’effectuer sont évidents, et
la notion de matérialité ainsi que
les coûts induits par le respect de
la réglementation sont des facteurs
à prendre à compte ; néanmoins,
les efforts déployés pour simplifier
les processus d’application de la
réglementation ne doivent pas aller
jusqu’à remettre en cause l’obligation
d’utiliser les informations les plus
fiables»27.
L’approche à trois niveaux
de la documentation des prix
de transfert proposée par
l’Action 13 du projet BEPS
Afin de réaliser les objectifs des
obligations de documentation des
prix de transfert, les Principes de
l’OCDE applicables en matière de
prix de transfert à l’intention des
entreprises multinationales et des déterminer quelle sera l’affectation
administrations fiscales préconisent la plus efficace des ressources
que les pays devraient adopter disponibles aux fins de contrôle
une approche normalisée de la fiscal et, si un contrôle s’impose,
documentation des prix de transfert. donneront des indications pour
Nous décrivons dans ce paragraphe démarrer et cibler les vérifications.
la structure à trois niveaux prévus Ces informations devraient permettre
par l’Action 13 du projet BEPS, aux administrations fiscales de
intitulée « Documentation des prix de déterminer plus facilement si
transfert et déclaration pays par pays », les entreprises ont fixé des prix
qui englobe : de transfert et se sont livrées à
i. un fichier principal, qui serait d’autres pratiques ayant pour effet
mis à la disposition de toutes les de transférer artificiellement des
administrations fiscales des pays montants substantiels de bénéfices
concernés, contenant des informations vers des juridictions à fiscalité
normalisées relatives à l’ensemble privilégiée. Les pays qui participent
des membres du groupe multinational au projet BEPS reconnaissent que
considéré (§3.1); ces nouvelles dispositions relatives à
ii. un fichier local faisant la documentation, et la transparence
spécifiquement référence à des qu’elles favorisent, contribueront
renseignements sur les prix de transfert à permettre de mieux comprendre,
axés sur l’aspect transactionnel du contrôler et combattre les pratiques
contribuable local (§3.2); d’érosion de la base d’imposition et
iii. une déclaration pays par de transfert de bénéfices »28.
pays indiquant pour chacune des
juridictions fiscales où elles exercent 3.1 Fichier principal (Master
des activités, le montant de leur file)
chiffre d’affaires, leur bénéfice avant Afin d’aider les administrations
impôts, les impôts sur les bénéfices fiscales à évaluer la présence de
qu’elles ont acquittés et ceux qui risques importants liés aux prix de
sont dus. Elles doivent également y transfert, le fichier principal doit
indiquer leur nombre d’employés, leur donner une vue d’ensemble des
capital social, leurs bénéfices non activités du groupe multinational
distribués et leurs actifs corporels considéré, notamment :
dans chaque juridiction fiscale. Enfin, i. de la nature de ses activités
elles doivent identifier dans cette mondiales,
déclaration chacune des entités du ii. de sa politique globale en matière
groupe qui exerce des activités dans de prix de transfert, et
une juridiction fiscale donnée et, pour iii. de la répartition de ses bénéfices
chacune d’elles, indiquer la nature de et de ses activités à l’échelle
ces activités (§3.3). mondiale.
« Considérés dans leur ensemble, ces « De manière générale, le fichier
trois documents (fichier principal, principal est destiné à fournir une
fichier local et déclaration pays-par- vue d’ensemble afin de placer les
pays) imposeront aux contribuables pratiques du groupe multinational
d’exposer de manière cohérente considéré en matière de prix
leurs positions en matière de de transfert dans leur contexte
prix de transfert, et procureront économique, juridique, financier et
aux administrations fiscales des fiscal à l’échelle mondiale. Il n’a pas
informations utiles pour évaluer les pour but l’établissement de listes
risques liés aux prix de transfert, exhaustives portant sur des points
de détail (comme un recensement
26
27
Ibid., page 269.
Loc. cit.
de chacun des brevets détenus
28
OCDE, Projet OCDE/G20 sur l’érosion de la base d’imposition et le par tous les membres du groupe
transfert de bénéfices, Rapports finaux 2015, Résumés, Action 13 :
Documentation des prix de transfert et aux déclarations pays par pays, multinational), dans la mesure où
OCDE Librairie, 2015, pages 45 et 46.

cela serait à la fois excessivement
lourd et incohérent avec les objectifs
du fichier principal.
Lors de l’élaboration du fichier
principal, notamment des listes des
accords, des actifs incorporels et
des transactions importantes, les
contribuables doivent se fonder
sur une appréciations commerciale
raisonnable pour déterminer le
niveau adéquat de précision des
informations fournies, en gardant à
l’esprit l’objectif du fichier principal,
qui est d’offrir une vue d’ensemble
des activités et de la politique de
prix de transfert à l’échelle mondiale
de l’entreprise multinationale
considérée. Lorsque les obligations
déclaratives correspondent au fichier
principal peuvent être pleinement
satisfaisantes au moyen de renvois
spécifiques à d’autres documents
existants, ces renvois, ainsi que des
copies des documents concernés,
doivent être considérés comme
suffisants pour satisfaire à ces
obligations. Aux fins de la production
du fichier principal, des informations
sont considérées comme importantes
si leur omission affectait la fiabilité
des prix de transfert calculés »29.
Les contribuables doivent présenter
les informations figurant dans le
fichier principal pour le groupe dans
son ensemble. Néanmoins, il est
permis de structurer les informations
présentées par secteur d’activité
lorsque les circonstances le justifient
clairement : Par exemple, lorsque la
structure du groupe multinational
est telle que certains secteurs
d’activités importants fonctionnent
de manière largement indépendante
ou ont été acquis récemment. « En
cas de présentation des informations
par secteur d’activité, il convient
de veiller à ce que les fonctions
centralisées au niveau du groupe
et les transactions entre secteurs
d’activité soient correctement
décrites dans le fichier principal.
Même lorsqu’une présentation par
secteur d’activité a été retenue,
le fichier principal intégral
correspondant à l’ensemble des
REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|60_61
secteurs d’activité doit être mis à la Les informations requises dans le
disposition de chaque pays, afin qu’il fichier principal offrent une
ait une vue d’ensemble adéquate des « esquisse » du groupe multinational
activités du groupe multinational considéré et peuvent être ventilées
considéré à l’échelle mondiale »30. en cinq catégories :
1 Structure ►• Schéma illustrant la structure juridique et capitalistique du
organisationnelle du groupe multinational ainsi que la situation géographique des
groupe multinational entités opérationnelles.
2 Description du ►• Description écrite générale des activités du groupe
(des) domaine (s) multinational comprenant :
d’activité du groupe ►• Les sources importantes d’approvisionnement des cinq
multinational principaux biens et / ou services offerts par le groupe (classés
en fonction du chiffre d’affaires) ainsi que tout autre bien et /
ou service représentant plus de 5 pour cent du chiffre d’affaires
du groupe. La description requise pourrait prendre la forme de
schéma ou diagramme ;
►• Une liste et brève description des accords importants
de présentation de services entre membres du groupe
multinational, autre que les services de recherche-
développement (R&D), incluant une description des capacités
des principaux sites fournissant des services importants et
des politiques appliquées en matière de prix de transfert pour
répartir les coûts des services et déterminer les prix facturés
pour les services intra-groupe ;
►• Une description des principaux marchés géographiques pour
les biens et services du groupe auxquels il est fait référence au
deuxième point de cette énumération ;
►• Une brève analyse fonctionnelle écrite décrivant les
principales contributions des différentes entités du groupe à la
création de valeur, c’est-à-dire les fonctions clés exercées, les
risques importants assumés et les actifs importants utilisés ;
►• Une description des opérations importantes de réorganisation
d’entreprise ainsi que d’acquisition et de cession d’actifs
intervenant au cours de l’exercice fiscal.
3 Les actifs ►• Une description générale de la stratégie globale du groupe
incorporels du groupe multinational en matière de mise au point, de propriété et
multinational d’exploitation des actifs incorporels, notamment la localisation
des principales installations de R&D et celle de la direction des
activités de R&D.
►• Une liste des actifs incorporels ou des catégories d’actifs
incorporels du groupe multinational qui sont importants pour
l’établissement des prix de transfert, ainsi que des entités qui
en sont légalement propriétaires.
►• Une liste des accords importants entre entreprises associées
identifiées relatifs aux actifs incorporels, y compris les accords
de répartition des coûts, les principaux accords de services de
recherche et les accords de licence.
►• Une description générale des politiques du groupe en matière
de prix de transfert relatives à la R&D et aux actifs incorporels.
►• Une description générale des politiques du groupe en matière
de prix de transfert relatives à la R&D et aux actifs incorporels.
►• Une description générale des éventuels transferts importants
de parts d’actifs incorporels entre entreprises associées au
cours de l’exercice fiscal considéré, mentionnant les entités, les
pays, et les rémunérations correspondantes.
4 Activités financières ►• Une description générale de la façon dont le groupe est
interentreprises du financé, y compris des accords de financement importants
groupe multinational conclus avec des prêteurs indépendants du groupe
multinational.
►• L’identification de tous les membres du groupe multinational
exerçant une fonction centrale de financement pour le groupe,
y compris du pays de constitution des entités considérées et de
leur siège de direction effective.
►• Une description générale des politiques du groupe
multinational en matière de prix de transfert relatives aux
accords de financement entre entreprises associées.
5 Situations ►• Les états financiers consolidés annuels du groupe
financières et multinational pour l’exercice fiscal considéré s’ils sont préparés
fiscales du groupe par ailleurs à des fins d’information financière, réglementaires,
multinational de gestion interne, fiscale ou autre.
►• Une liste et une description brève des accords préalables en
matière de prix de transfert (APP) unilatéraux conclus par le
groupe et autres décisions des autorités fiscales concernant la
répartition des bénéfices entre pays.
Source : Adapté par l’auteur in OCDE, Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert à l’intention des
entreprises multinationales et des administrations fiscales, OCDE Librairie, Juillet 2017, page 553 à 555.
29
OCDE, Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert à l’intention des entreprises multinationales et des administrations
fiscales, OCDE Librairie, Juillet 2017, page 261.
30
Ibid., page 262.
Dossier
01 Prix de
transfert
Il est recommandé que les éléments
relatifs au fichier principal de la
nouvelle norme sur la documentation
des prix de transfert, telle que
conçue par l’Action 13 du projet
BEPS, soient mis en œuvre via
la législation ou les procédures
administratives nationales, et
que le fichier principal soit remis
directement aux administrations
fiscales de chacune des juridictions
concernées, dès lors que celles-
ci l’exigent. Les pays participant
au Projet BEPS conviennent
que, s’agissant du fichier local,
la confidentialité et l’utilisation
cohérente des normes minimales
devant être respectées pour
concevoir le fichier principal doivent
être prises en compte lorsque
sont introduits ces éléments dans
la législation ou les procédures
administratives du pays concerné.
3.2 Fichier local (Local file)
Le fichier local offre des informations
plus précises sur les transactions
interentreprises spécifiques, à la
différence du fichier principal, qui
offre une vue d’ensemble.
« Les informations requises dans
le fichier local complètent celles du
fichier principal et contribuent à la
réalisation de l’objectif consistant
à veiller à ce que les positions
importantes du contribuable en
matière de prix de transfert affectant
une juridiction spécifique soient
conformes au principe de pleine
concurrence. Le fichier local est
axé sur les informations utiles
pour l’analyse des prix de transfert
se rapportant aux transactions
entre une filiale locale et les
entreprises associées localisées
dans différents pays et qui sont
importantes dans le contexte du
système d’imposition local. Il s’agira
notamment des informations
financières utiles concernant ces
transactions spécifiques, d’une
analyse de comparabilité, ainsi que
d’informations relatives à la sélection
et à l’application de la méthode de
détermination des prix de transfert
la plus appropriée. Lorsqu’une Les informations requises dans le
des obligations déclaratives fichier local, ayant une vocation
correspondant au fichier local peut d’ordre plus spécifique par rapport au
être pleinement satisfaisante au fichier principal, doivent faire figurer
moyen d’un renvoi spécifique à des au moins les éléments suivants :
informations figurant sur le fichier
principal, ce renvoi doit suffire31» .
1 Entité locale ►►• Une description de la structure de gestion de l’entité locale, un organigramme
local, et une description des personnes auxquelles l’encadrement local rend des
comptes et du (des) pays dans lequel (lesquels) se trouve l’établissement principal
de ces personnes.
►• Une description précise des activités effectuées et de la stratégie d’entreprise
mise en œuvre par l’entité locale, indiquant notamment si cette entité locale
a été impliquée dans ou affectée par des réorganisations d’entreprises ou des
transferts d’actifs incorporels pendant l’année en cours ou la précédente, et
expliquant quels sont les aspects de ces transactions qui affectent l’entité locale.
►• Principaux concurrents.
2 Transactions ►►• Pour chaque catégorie importante de transactions contrôlées dans lesquelles
contrôlée l’entité est impliquée, fournir les informations suivantes :
►• Une description des transactions contrôlées importante (telles que l’achat
de services de fabrication, l’acquisition de biens, la fourniture de services, les
prêts, les garanties financières et garanties de bonne exécution, la concession
de licences portant sur des actifs incorporels, etc.) et du contexte dans lequel se
déroulent ces transactions.
►• Les montants des paiements et recettes intra-groupe pour chaque catégorie
de transaction contrôlée impliquant l’entité locale (c’est-à-dire des paiements et
recettes correspondant à ces biens, des services, des redevances, des intérêts,
etc.) ventilés en fonction de la juridiction fiscale du payeur ou du bénéficiaire
étranger.
►• Une identification des entreprises associées impliquées dans chaque catégorie
de transactions contrôlées et des relations qu’elles entretiennent.
►• Une copie de tous les accords interentreprises important conclus par l’entité
locale.
►• Une analyse de comparabilité et une analyse fonctionnelle détaillées du
contribuable et des entreprises associées pertinentes pour chaque catégorie de
transactions contrôlée évoquée dans la documentation, y compris les éventuels
changements par rapport aux années précédentes [Si cette analyse fonctionnelle
fait double emploi avec les informations figurant dans le fichier principal, un
renvoi à ce dernier est suffisant].
►• Une indication de la méthode de détermination des prix de transfert la plus
adaptée au regard de la catégorie de transactions considérés et des raisons pour
lesquelles cette méthode a été choisie.
►• Une indication de l’entreprise associée choisie comme partie testée, le cas
échéant, et une explication des raisons de cette sélection.
►• Une synthèse des hypothèses importantes qui ont été posées pour appliquer la
méthode de fixation des prix de transfert retenue.
►• Le cas échéant, une explication des raisons pour lesquelles une analyse
pluriannuelle a été réalisée.
►• Une liste et une description de certaines transactions comparables sur le marché
libre (internes ou externes), le cas échéant, et des informations sur les indicateurs
financiers pertinents relatifs à des entreprises indépendantes utilisées dans le
cadre de l’analyse des prix de transfert, y compris une description de la méthode
de recherche de données comparables et de la source de ces informations.
►• Une description des éventuels ajustements de comparabilité effectués, étant
entendue qu’il conviendra d’indiquer si ces ajustements ont été apportés aux
résultats de la partie testée, aux transactions comparables sur les marchés libres,
ou aux deux.
►• Une description des raisons pour lesquelles il a été conclu que les prix des
transactions considérées avaient été établis conformément au principe de pleine
concurrence via l’application de la méthode de détermination des prix de transfert
retenue.
►• Une synthèse des informations financières utilisées pour appliquer la méthode
de détermination des prix de transfert.
►• Une copie des accords de fixation préalable de prix de transfert (APP)
unilatéraux, bilatéraux et multilatéraux existants ainsi que des autres décisions
des autorités fiscales auxquelles la juridiction fiscale locale n’est pas partie et qui
sont liées à des transactions contrôlées décrites plus haut.
3 Informations ►►• Les comptes financiers annuels de l’entité locale pour l’exercice annuel de
financières l’entité locale pour l’exercice fiscal considéré. S’il existe des états financiers
vérifiés, ils doivent être fournis, et dans le cas contraire, il conviendra de fournir
les états financiers non vérifiés existants.
►• Des informations et des tableaux de répartition montrant comment les données
financières utilisées pour appliquer la méthode de détermination des prix de
transfert peuvent être reliées aux états financiers annuels.
►• Tableaux synoptiques des données financières se rapportant aux comparables
utilisés dans le cadre de l’analyse et des sources dont sont tirées ces données.
Source : Adapté par l’auteur in OCDE, Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert à l’intention des
entreprises multinationales et des administrations fiscales, OCDE Librairie, Juillet 2017, page 557 à 559.
31
Ibid., page 262.

De même que pour le fichier
principal, il est recommandé que
les éléments relatifs au fichier
local de la nouvelle norme sur
la documentation des prix de
transfert soient mis en œuvre via
la législation ou les procédures
administratives nationales, et que le
fichier local soit remis directement
aux administrations fiscales de
chacune des juridictions concernées,
dès lors que celles-ci l’exigent. Les
pays participant au Projet BEPS
conviennent que, s’agissant du
fichier local, la confidentialité et
l’utilisation cohérente des normes
minimales devant être respectées
pour concevoir le fichier local
doivent être pris en compte lorsque
sont introduits ces éléments dans
la législation ou les procédures
administratives du pays concerné.
3.3 Déclaration pays par pays
(Country-by-Country Report)
Les Principes de l’OCDE
applicables en matière de prix
de transfert à l’intention des
entreprises multinationales et
des administrations fiscales
recommandent que tous les groupes
d’entreprises multinationales soient
soumis à l’obligation de déposer une
déclaration pays par pays chaque
année, sauf dans le cas des groupes
d’entreprises multinationales dont le
chiffre d’affaires annuel consolidé au
cours de l’exercice fiscal précédent
est inférieur à 750 millions d’euros
ou à un montant équivalent en
monnaie nationale en janvier
201532, qui se trouvent exempté
de l’obligation de déposer ladite
déclaration pays par pays.
En dehors des cas sus-indiqués,
aucune autre exemption à l’obligation
de déposer une déclaration pays
par pays ne devrait être adoptée.
« En particulier, il n’y a pas lieu
d’admettre des exemptions pour
un secteur d’activité spécifique,
REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|62_63
pour des fonds d’investissement ou
pour des entités non constituées
en société ou des entreprises
non publiques. Nonobstant cette
conclusion, les pays participant au
Projet BEPS conviennent que les
groupes d’entreprises multinationales
qui tirent des revenus d’activités
de transport international ou de
transport par voies navigables
intérieures, qui sont couvertes par
des dispositions conventionnelles
spécifiques et en vertu desquelles les
droits d’imposition correspondants
sont attribués exclusivement à une
juridiction, doivent mentionner
les renseignements requis par
le modèle de déclaration pays
par pays concernant ces revenus
uniquement à l’intention de la
juridiction à laquelle les dispositions
conventionnelles concernées
attribuent ces droits d’imposition »33.
La déclaration pays par pays sera
utile pour la réalisation d’une
évaluation générale des risques
liés aux prix de transfert. Elle
peut également être utilisée par
les administrations fiscales pour
évaluer d’autres risques liés à
l’érosion de la base d’imposition
et au transfert de bénéfices et, le
cas échéant, aux fins d’analyses
économiques et statistiques.
Néanmoins, les informations figurant
dans la déclaration pays par pays ne
sauraient se substituer à une analyse
approfondie des prix de transfert
réalisée pour chaque transaction
et prix, fondée sur une analyse
fonctionnelle et une analyse de
comparabilité complète.
« Les informations figurant dans
la déclaration pays par pays ne
permettent pas en soi de déterminer
de manière concluante si les prix
de transfert sont corrects ou non.
Elles ne doivent pas être utilisée
par les administrations fiscales pour
proposer des ajustements de prix de
transfert fondés sur une méthode
de répartition globale des bénéfices
selon une formule préétablie34» .
La déclaration pays par pays doit
contenir des informations agrégées
pour chacune des juridictions fiscales
concernées relatives à la répartition
mondiales des bénéfices du groupe
multinational considéré et impôts
qu’il acquitte, accompagnées de
certains indicateurs concernant
la localisation des activités de
ce groupe multinational dans les
différentes juridictions fiscales
où il opère. Cette déclaration doit
également contenir une liste de
toutes les entités constitutives
pour lesquelles des confirmations
financières sont communiquées,
précisant notamment la juridiction
fiscale de constitution, si elle diffère
de la juridiction fiscale de résidence,
ainsi que la nature des principales
activités réalisées par cette entité
constitutive.
32
Les pays participant au Projet BEPS ont l’intention de déterminer si
le seuil de chiffre d’affaires applicable de 750 millions d’euros reste
approprié lorsqu’ils feront le point en 2020 sur la mise en œuvre de
la nouvelle norme, lequel inclut le fait de déterminer si des données
supplémentaires ou différentes devraient être communiquées.
OCDE, Projet OCDE/G20 sur l’érosion de la base d’imposition et le
33
transfert de bénéfices, Documentation des prix de transfert et aux
déclarations pays par pays – Action 13 : Rapport final 2015, OCDE
Librairie, 2015, page 25.
34
OCDE, Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert
à l’intention des entreprises multinationales et des administrations
fiscales, OCDE Librairie, Juillet 2017, page 263.
Dossier
01 Prix de
transfert

Les Principes de l’OCDE applicables fiscales, dans leur version de Juillet du projet BEPS en 2015, comme suit :
en matière de prix de transfert 2017 présentent le modèle de Tableau 1 : Vue d’ensemble de la
à l’intention des entreprises formulaire de déclaration pays par répartition des bénéfices, des impôts
multinationales et des administrations pays, ayant été introduit par l’Action 13 et des activités par juridiction fiscale

Nom du groupe d’entreprises multinationales :

Exercice fiscal considéré : Monnaie utilisée :
Juridiction Chiffre d’affaires Bénéfice Impôt sur Impôts sur Capital Bénéfices Nombre Actifs
fiscale Partie indépendante Partie liée Total (perte) les bénéfices les bénéfices social non d’employés corporels
avant impôt acquittés (sur dus – année distribués hors
la base des en cours trésorerie et
règlements équivalent
effectifs) de
trésorerie

Tableau 1 : Vue d’ensemble de la répartition des bénéfices, des impôts et des activités par juridiction fiscale

Nom du groupe d’entreprises multinationales :

Exercice fiscal considéré
Juridiction Entités Juridiction fiscale Principales activités
fiscale constitutives de constitution si
résidentes de la elle diffère de la
juridiction fiscale juridiction fiscale de
résidence
Détention ou gestion de droits de

Services financiers réglementés

Financement interne du groupe

Détention d’actions ou d’autres

instruments de fonds propres
des parties indépendantes
Vente, commercialisation
Recherche-développement

de gestion ou de soutien

Fourniture de services à
Services administratifs,
propriété intellectuelle

approvisionnement

Activités dormantes
ou distribution
Fabrication ou
production

Assurance
Achats ou
(R&D)

Autres1
Veuillez préciser la nature de l’activité de l’entité constitutive dans la partie « informations complémentaires ».

Tableau 3 : Informations complémentaires

Nom du groupe d’entreprises multinationales : Exercice fiscal considéré

Veuillez ajouter dans cette rubrique les informations ou explications succinctes complémentaires qui vous semblent nécessaires ou qui faciliteraient la
compréhension des informations obligatoires fournies dans la déclaration pays par pays.

Source : Adapté par l’auteur in OCDE, Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert à l’intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales, OCDE
Librairie, Juillet 2017, page 562 à 563.

Les Principes de l’OCDE applicables en
matière de prix de transfert à l’intention
des entreprises multinationales et des
administrations fiscales prévoient qu’ «
il est recommandé que les entreprises
multinationales soient tenues de
déposer leurs premières déclarations
pays par pays pour les exercices fiscaux
débutant à partir du 1er janvier 2016.
Toutefois, il est entendu que certaines la législation en temps opportun, un
juridictions puissent avoir besoin de modèle de législation, pouvant être
temps pour suivre leur processus customisé en loi, décret d’application,
législatif interne notamment pour faire arrêté ou autre selon les modalités de
les ajustements nécessaires à la loi»35. légifération propres à chaque pays, en
Afin d’assister les pays qui adhèrent à a été élaboré et proposé par l’Action
la nouvelle approche de documentation 13 du projet BEPS, imposant ainsi aux
des prix de transfert, et plus sociétés mères ultimes des groupes
précisément en ce qui concerne d’entreprises multinationales de
l’obligation se rapportant à la déposer la déclaration pays par pays
déclaration pays par pays, à élaborer dans leur juridiction de résidence.
35
Ibid., page 263.

Conclusion
Considérée principalement
comme enjeu majeur de la fiscalité
internationale, la problématique des
prix de transfert est certainement
aussi universelle que l’impôt lui-
même. Un sujet particulièrement
délicat dans la mesure où la majorité
des transactions commerciales
internationales émanent d’opérations
entretenues entre des sociétés
ou des entités faisant partie des
mêmes groupes multinationaux.
Aussi, la plupart des Etats
s’inquiètent de savoir comment les
prix des transactions entre entités
faisant partie d’un même groupe
multinational affectent leurs recettes
budgétaires et peuvent être la
cause principale de l’érosion de la
base d’imposition et le transfert de
bénéfices. Il est vrai que l’expression
« prix de transfert » sous-entend
souvent l’idée d’une manipulation
systématique des prix intra-groupe
afin de réduire artificiellement les
bénéfices imposables, de générer
des pertes, d’éviter des taxes ou
des impôts dans un territoire fiscal
déterminé, en transférant les
marges et les bénéfices vers d’autres
territoires fiscaux dont la pression
fiscale est plus légère. Toutefois,
cette connotation péjorative ne
saurait occulter le fait fondamental
que la fixation des prix de transfert
peut répondre à la volonté d’adopter
la meilleur politique économique
du groupe. Néanmoins, la majorité
des administrations fiscales, dont
l’administration fiscale Tunisienne,
considèrent que les prix pratiqués
entre les sociétés ayant des liens de
dépendance, qu’elles soient établies
dans un même Etat ou qu’elles soient
étendues à l’international, doivent
REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|64_65
respecter le principe de pleine pas audacieux dans le cadre de
concurrence, norme internationale l’engagement de la Tunisie dans la
consacrée par l’OCDE. Un principe mise à niveau de sa réglementation
fondamental qui postule que le prix fiscale conformément aux standards
entre les sociétés ayant des liens internationaux.
de dépendance doit correspondre Certes, la Tunisie avance à grand
au prix de pleine concurrence ou en pas dans sa quête de lutte contre
d’autres termes au prix qui aurait été l’érosion de la base d’imposition
payé par des entreprises similaires et le transfert de bénéfices,
n’ayant pas de liens de dépendance. toutefois, jusqu’à quelle limite est-il
C’est dans ce cadre, que notre possible d’affirmer que la nouvelle
travail de recherche s’est penché réglementation régissant les prix
vers l’exposé des normes de de transfert serait en ligne avec les
documentation des prix de transfert standards internationaux ?
conformément aux préconisations
de l’OCDE suite à l’adoption du projet
BEPS, ayant procuré des normes,
méthodes et moyens permettant la
conception d’une documentation
sécurisée contre les risques et les
aléas des contrôles fiscaux.
Dans le cadre de la concrétisation des
engagements de la Tunisie envers ses
engagements internationaux d’une
part, et afin de fournir aux services
de l’administration fiscale le cadre
législatif leur permettant de réaliser
à bien leur mission en matière de
prix de transfert d’autre part, la LF
2019, qui s’est inspirée du droit
comparé, a proposé l’amendement
de la réglementation fiscale régissant
les transactions entre entités ayant
des liens de dépendance, et ce,
en instituant clairement le cadre
réglementaire régissant les prix de
transfert.
Considérant l’historique creux de
la réglementation Tunisienne ainsi
que la pratique administrative en
matière de prix de transfert, force
est de constater que la légifération
si soudaine de la documentation
des prix de transfert en Tunisie ne
peut être perçue que comme un
Dossier
01 Prix de
transfert
Prix de transfert en Afrique :
comment réaliser un benchmark
local dans les pays pour lesquels
il n’existe pas de bases de
données ?
Jan Martens | Partner | Prix de transfert
Alexis Popov | Senior Manager | Prix de transfert
Dans le cadre du projet BEPS1,
l’OCDE a publié plusieurs
recommandations afin de renforcer
les outils à disposition des
Etats pour défendre leurs bases
imposables et combattre certaines
pratiques, considérées comme étant
propices au transfert de bénéfices
entre pays.
Dans ce contexte, et lorsqu’il s’agit
d’analyser le caractère de pleine
concurrence d’une transaction
intragroupe d’une filiale africaine
d’un groupe multinational, se pose
inévitablement la problématique
de la disponibilité de données
(ou de données fiables) pouvant
être utilisées afin de réaliser une
recherche de comparables, dite
« benchmark ».

Pour répondre à
cette difficulté, et
dans la droite ligne
des discussions
de l’OCDE2, une
approche spécifique
devrait permettre
de réaliser des
recherches de
comparables fiables,
adaptées à chacun
des pays africains
ouvrant ainsi la
possibilité, pour
les entreprises,
de sécuriser et
documenter
efficacement leurs
prix de transfert.
Le dialogue entre l’OCDE et les
pays africains sur la question des
prix de transfert n’a de cesse de
s’intensifier. A cet effet, l’OCDE
a lancé un programme d’appui
pour la mise en œuvre du Plan
d’action BEPS dans les pays en
développement3. Un travail conjugué
des organisations internationales
et des gouvernements locaux
est également à l’œuvre afin de
renforcer la formation des agents des
administrations intervenant dans le
cadre de contrôles fiscaux portant
sur les prix de transfert4.
Dans le même temps, les pays
africains se dotent progressivement
REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|66_67
d’un arsenal législatif visant à
protéger leurs bases d’imposition
Afin d’établir le caractère de pleine
concurrence de leurs transactions
en s’appuyant sur le principe de
pleine concurrence pour garantir
intragroupes, l’administration (sur
qui repose souvent la charge de
une juste répartition des bénéfices la preuve) mais également l’entité
entre entreprises liées5. Aà ce jour,
25176 pays africains disposent d’une
locale (qui doit justifier de sa
politique de prix) s’appuient sur des
règlementation en matière de prix de
transfert ), et cela ne semble être que
analyses de comparabilité. L’analyse
de comparabilité constitue par
le début d’un mouvement plus large. conséquent un élément central de
Par ailleurs, neuf pays africains ont l’application du principe de pleine
déjà signé l’Instrument Multilatéral concurrence puisque c’est sur elle
(MLI) visant à intégrer de façon
homogène les recommandations
que repose la comparaison entre les
conditions tenant aux transactions
préconisées par l’OCDE dans leur
réseau conventionnel et deux trois
conclues entre entreprises liées ou
celles appliquées entre entreprises
autres entendent s’y soumettre indépendantes. Dès lors, l’une des
prochainement7. difficultés pour une entreprise
souhaitant justifier sa politique de
La difficulté prix de transfert est d’identifier
des transactions, conclues entre
d’identification des entreprises indépendantes, pouvant
être considérées comme étant
comparables dans les comparables aux transactions
contrôlées.
pays où il n’existe
pas de bases de Cette difficulté se pose avec
d’autant plus d’acuité lorsqu’il
données s’agit d’identifier des comparables
intervenants dans les économies en
En application du principe de
développement.
pleine concurrence, les entreprises
liées doivent réaliser un résultat
comparable à celui qu’elles auraient
réalisées si les transactions avaient
été conclues avec des entreprises
indépendantes.
1
Organisation de Coopération et de Développement Economique,
projet OCDE/G20 concernant l’érosion de la base d’imposition et
le transfert de bénéfices (Base Erosion and Profit Shifting ou «
BEPS »
2
Projet de « Manuel pratique de résolution des difficultés d’accès à
des données comparables pour les analyses de prix de transfert»,
24 janvier 2017
3
Programme d’appui dans les pays en développement pour la mise
en œuvre du paquet BEPS, notamment des normes minimales et de
la norme sur l’échange d’informations.
4
Née de l’initiative conjointe de l’OCDE et du Programme des
Nations Unies pour le Développement, ces ateliers s’inscrivent dans
le cadre des programmes « Inspecteurs des impôts sans frontières
» visant à renforcer la coopération en matière fiscale et à appuyer
l’action des pays en développement en envoyant des spécialistes de
la vérification fiscale auprès des administrations fiscales locales :
http://www.tiwb.org/fr/Programmes/
5
Afrique du Sud, Algérie, Angola, Burkina Faso, Cameroun, Cap
vert, Congo, Côte d’Ivoire, Egypte, Ethiopie, Gabon, Ghana, Guinée
Conakry, Liberia, Madagascar, Mali, Mauritanie, Mozambique,
Nigéria, Ouganda, RDC, Sénégal, Tanzanie, Tchad, ZambieAfrique
du Sud, Algérie, Angola, Cameroun, Cap vert, Congo, Côte d’Ivoire,
Egypte, Gabon, Ghana, Madagascar, Mali, Nigéria, Ouganda,
République démocratique du Congo (RDC), Sénégal, Tanzanie
6
Afrique du Sud, Burkina Faso, Cameroun, Cote d’Ivoire, Egypte,
Gabon, Nigéria, Sénégal et Tunisie
7
Algérie, Kenya et Liban Swaziland
Dossier
02 Prix de
transfert
Il s’avère en effet difficile d’identifier
des transactions potentiellement
comparables en raison du nombre
restreint d’entreprises intervenant
sur le marché. Ensuite et surtout,
en l’absence de bases de données
existantes permettant d’accéder
à des informations financières
fiables et pertinentes, comme c’est
le cas sur les marchés des pays
développés, mener une analyse
financière des sociétés comparables
retenues s’annonce particulièrement
laborieux.
De surcroît, la difficulté d’accès
à l’information ne se limite
pas à certaines transactions
extrêmement complexes. Et pour
cause, la documentation des flux de
management fees ou encore de flux
opérationnels liés à l’exportation
des matières premières – les deux
catégories de flux intragroupes
les plus couramment rencontrés
en Afrique – est tout aussi ardue
dans la mesure où il n’existe pas
(ou peu) de données suffisamment
fiables pouvant être exploitées
dans le cadre d’une analyse prix de
transfert. Par conséquent, soucieux
de se conformer à la réglementation
locale, les groupes internationaux
qui possèdent des entités implantées
sur le continent africain éprouvent
de grandes difficultés à sécuriser et
documenter leur politique de prix de
transfert.
Une solution Le résultat obtenu, qui reflète donc
un prémium de risque sur le capital,
peut pallier à est ensuite converti pour obtenir
une estimation fiable d’un premium
cette difficulté : attendu sur le résultat d’exploitation.
l’ajustement risque Cette dernière opération permet
de recalculer un ratio de marge
pays (« country risk opérationnelle ajustée ou bien de
marge sur coûts ajustée .
adjustment »)
En réponse à cette problématique,
une approche spécifique permet
de réaliser des recherches de
comparables fiables et présente
l’avantage d’être facilement
adaptables à chacun des pays
africains.
La méthodologie utilisée consiste en
deux étapes : en premier lieu, il est
procédé à une recherche de sociétés
comparables classique réalisée
à l’aide d’une base de données
répertoriant des sociétés françaises
ou des sociétés européennes afin
d’identifier de manière précise les
sociétés indépendantes présentant
un profil fonctionnel similaire à la
société africaine. Cette étape assure
la fiabilité de l’information source
retenue.
Une fois ces résultats obtenus, ils
sont ajustés en fonction du niveau de
risque estimé pour le marché dans
lequel est localisée l’entité africaine
à étudier. Concrètement, l’indice de
référence, appelé prime de risque
pays ou (« country risk premium»),
est utilisé pour matérialiser la
différence de rémunération attendue
par un investisseur effectuant un
placement dans le marché cible par
rapport au marché de localisation des
sociétés comparables.
8
Base de données « Diane » éditée par la société Bureau Van Dijk
9
Base de données « Amadeus » éditée par la société Bureau Van
Dijk
 REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|68_69

L’intervalle de pleine
concurrence, obtenu en
appliquant cette méthode au
benchmark d’origine, reflète la
profitabilité attendue en local par
la société analysée, de manière
spécifique par rapport au pays
d’implantation de la société
africaine, au secteur d’activité
ou à la typologie de l’activité
envisagée.
Cette approche, qui est en ligne avec les dernières
discussions actuelles de l’OCDE en la matière ainsi qu’avec
le Manuel pratique des Nations Unies sur les prix de
transfert, permet d’apporter une solution au besoin des
multinationales disposant de filiales en Afrique et, plus
largement, dans l’ensemble des pays émergents.

10
« Country Risk: Determinants, Measures and Implications – The
2015 Edition », New York University, Stern School of Business,
2015
11
L’approche s’appuie sur un mécanisme d’ajustement liant le
niveau d’actifs de chaque comparable avec la rémunération
opérationnelle obtenue au cours de la période analysée,
permettant ainsi d’obtenir un résultat solide sur le plan
économique.
12
« A regression-Based Approach to Country Risk Adjustments in
Transfer Pricing », EY LLP, BNA Insights, décembre 2016
13
OCDE, « Manuel pratique de résolution des difficultés d’accès à
des données comparables pour les analyses de prix de transfert »,
24 janvier 2017
REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|70_71
 Dossier | 02

Procé-
dures
fiscales
Branch-Tax • Branch-Tax et contrôle fiscal

Lutte contre les transactions en espèces : Les efforts déjà

entrepris par la fiscalité tunisienne
De-cashing •
L’encadrement des paiements en espèces dans les textes non
fiscaux

De cashing souhaitable pour certains redoutable pour d’autres

Le secret professionnel fiscal

Secret professionnel  : Que propose le projet de la loi de

finances pour 2019 ?
Secret Professionnel •
Le droit de communication et levée du secret professionnel :
Le projet de la loi de finances pour 2019 annonce-t-il la fin de
l’exercice libéral en Tunisie ?

Imposition selon les éléménts La reconstitution du revenu imposable selon les éléments de
de train de vie • train de vie
Dossier
02 Branch-Tax
Branch-Tax et
contrôle fiscal
Maryam Gargouri Jammouci | Senior Manager | Tax
Imposition des bénéfices
réalisés par les
établissements stables
tunisiens des sociétés
étrangères
1.1. Présomption de distribution
des bénéfices réalisés en Tunisie
par les établissements stables
tunisiens des sociétés étrangères
Il est entendu par bénéfices
distribués conformément aux
dispositions de l’article 29 du code de
l’impôt sur le revenu des personnes
physiques et de l’impôt sur les
sociétés notamment :
a) Tous les bénéfices ou produits
qui ne sont ni mis en réserve ni
incorporés au capital ;
b) Toutes les sommes ou valeurs
mises à la disposition des associés,
actionnaires ou porteurs de parts et
non prélevées sur les bénéfices ;
c) Les bénéfices réalisés en Tunisie
par les établissements stables
tunisiens des sociétés étrangères,
qui sont présumés être distribués au
profit des associés non domiciliés en
Tunisie.
Ainsi, aux termes de l’article 29
du Code de l’IRPP et de l’IS, les
bénéfices des établissements stables
tunisiens des sociétés étrangères,
présumés distribués au profit
des associés non-résidents, sont
imposables en Tunisie.
1.2 Branch Tax
Les bénéfices des établissements
stables tunisiens des sociétés
étrangères, présumés distribués au
profit des associés non-résidents,
sont imposables en Tunisie au taux
de 10%, ou éventuellement au taux
de 25% pour les établissements
stables relevant des sociétés
résidentes dans des paradis fiscaux,
sauf disposition plus favorable
par les conventions de non double
imposition signées par la Tunisie.
L’imposition en Tunisie des bénéfices
présumés distribués par les
établissements stable tunisiens de
sociétés étrangères concerne par
conséquent :
• Les établissements stables
tunisiens des sociétés résidentes
dans des pays n’ayant pas conclu
avec la Tunisie une convention de
non double imposition
• Les établissements stables
tunisiens des sociétés résidentes
dans des pays ayant conclu avec la
Tunisie une convention de non double
imposition accordant à la Tunisie
le droit de prélever l’impôt sur les
bénéfices des établissements stables
présumés distribués :
• Autriche
• Canada
• Danemark
• Etats Unis
• France
• Indonésie
• Norvège
• Suède
• Sénégal
► • Les établissements stables
tunisiens des sociétés résidentes
dans des pays ayant conclu avec
la Tunisie une convention de non
double imposition qui prévoit que
les bénéfices distribués sont aussi
imposables dans l’Etat contractant
dont la société qui distribue est un
résident (Ajouté par la loi de finances
pour l’exercice 2015). Tel est le
cas des conventions signées avec
l’Espagne, Le Royaume Uni et le
Cameroun.
1.3 Assiette de la Branch Tax
L’assiette de l’impôt au titre des
bénéfices des établissements stables
tunisiens réputés distribués est
constituée par le bénéfice comptable
déduction faite de l’impôt sur les
sociétés dû, le cas échéant.
Cette règle s’applique aux
établissements stables tunisiens des
sociétés résidentes dans des pays
n’ayant pas conclu une convention
de non double imposition avec la
Tunisieet aux établissements stables
de sociétès résidentes dans les pays
suivants :
• Autriche,
• Canada,
• Danemark,
• Etats-Unis d’Amérique,
• Indonésie,
• Suède.
Les conventions avec les pays
suivants prévoient des dispositions
particulières pour la détermination
de l’assiette de l’impôt dû par les
établissements stables au titre
des bénéfices distribués, en cas
d’imposition de la société mère dans
le pays de résidence au titre de tous
ses bénéfices distribués :
• France,
• Norvège,
• Sénégal.
Dans ce cas, lesdites conventions
prévoient la répartition de
l’assiette de l’impôt dû sur les
bénéfices réputés distribués desdits
établissements stables entre la
Tunisie et le pays concerné, afin
d’éviter la double imposition des
bénéfices distribués.

Cette répartition a lieu en appliquant
aux bénéfices comptables du ou des
établissements stables tunisiens le
ratio A/B :
• A : bénéfices ou résultats
comptables provenant de l’ensemble
des établissements stables situés
en Tunisie et relevant de la société
résidente dans l’autre pays,
• B : bénéfices ou résultats
comptables totaux de la société
résidente dans l’autre pays.
Lorsque le résultat comptable
total de la société mère est nul ou
négatif alors que celui du ou des
établissements stables tunisiens
leur appartenant est positif, la
répartition s’effectue sur la base
antérieurement dégagée, et en
absence de telle base, la répartition
s’effectue selon une quotité fixée par
commune entente entre les autorités
fiscales tunisiennes et celles du pays
concerné.
Pour le cas particulier de l’Espagne,
l’assiette de l’impôt sur les bénéfices
distribués à l’étranger par une
société résidente en Espagne est
déterminée en appliquant aux
bénéfices comptables du ou des
établissements stables tunisiens le
ratio : A/B déterminé plus haut.
Pour les distributions faites par les
sociétés résidentes au Cameroun
ayant des établissements stables en
Tunisie le ratio A/B est déterminé
compte tenu du chiffre d’affaires
hors taxe du ou des établissements
stables tunisiens et celui de la société
résidente au Cameroun.
Par contre, pour les distributions
faites par les sociétés résidentes au
Royaume-Uni de Grande Bretagne
et d’Irlande du Nord, l’assiette de
l’impôt sur lesdites distributions
est déterminée conformément à
la législation en vigueur en Tunisie
soit les bénéfices comptables du ou
des établissements stables tunisiens
déduction faite de l’impôt sur les
sociétés dû, le cas échéant.
REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|72_73
1.4 Fait générateur
Les établissements stables sont
tenus de déclarer les bénéfices
distribués et de payer l’impôt à
ce titre, lors de la déclaration de
l’impôt sur les sociétés dû sur leurs
bénéfices réalisés en Tunisie.
Cependant, il est précisé que
l’administration, à travers la prise
de position DGELF n° 516 du 18
mars 2015, a clairement prévu
que l’impôt sur les distributions
des établissements stables ne
s’appliquent pas aux établissements
stables réalisant des déficits
comptables n
Redressement de
la Branch-tax :
Problématiques
La question qui se pose est de savoir
si, en cas de contrôle fiscal, il serait
possible de redresser l’assiette de
la branch-tax ? Pour répondre à la
question, il est important d’examiner
si la notion de « bénéfices occultes
» permet d’asseoir la branch tax
sur les bénéfices redressés de
l’établissement stable. Ensuite,
nous examinerons le droit de
redresser le bénéfice comptable de
l’établissement stable.
2.1 Notion de « Bénéfices occultes »
La notion de « bénéfices occultes »
résulte de l’article 30 du code de
l’impôt sur le revenu des personnes
physiques et de l’impôt sur les
sociétés qui assimilé à des revenus
distribués les rémunérations,
avantages et bénéfices occultes.
La doctrine administrative a depuis
1995 assimile toute minoration du
chiffre d’affaires à une distribution
occulte. En effet, aux termes de la
note commune n° 16 de l’année
1995, les bénéfices occultes
correspondent à une minoration du
chiffre d’affaires qui est présumée
être distribuée au profit des associés.
De même, la prise de position
DGELF n°467 de l’année 2002
affirme que les bénéfices occultes
sont constitués des minorations du
chiffre d’affaires, tout en excluant les
charges réintégrées de la définition
desdits bénéfices occultes. Il s’ensuit,
selon la doctrine administrative, que
la distribution de bénéfices occultes
ne peut être présumée par le seul
fait de la réintégration de charges
non admises en déduction lors du
contrôle.
Il s’en suit, à notre avis, qu’en
cas de remise en cause du droit
de déduction de charges chez un
établissement stable tunisien,
l’administration fiscale n’est
pas en droit de réclamer un
rehaussement de l’assiette de la
Branch Tax, ni le paiement d’un impôt
complémentaire.
Par ailleurs, la conjugaison de
l’article 30 du code de l’impôt sur
le revenu des personnes physiques
et de l’impôt sur les sociétés avec
les conventions de non-double
imposition permet de dégager les
conclusions préliminaires suivantes :
D’abord, la Tunisie ne peut réclamer
la Branch Tax sur les distributions
présumées des établissements
stables tunisiens au profit des
associés non-résidents que pour les
cas suivants :
•► Les établissements stables
tunisiens sont ceux de sociétés
résidentes dans des pays n’ayant pas
conclu avec la Tunisie une convention
de non double imposition
►• Les établissements stables
tunisiens sont ceux de sociétés
résidentes dans des pays ayant
conclu avec la Tunisie une convention
de non double imposition accordant à
la Tunisie le droit de prélever l’impôt
sur les bénéfices des établissements
stables présumés distribués.
Ensuite, même en présence d’une
convention qui accorde le droit
d’imposition de la branch-tax à
la Tunisie, l’administration fiscale
peut se trouver dans l’impossibilité
de réclamer un complément
d’imposition à la Branch Tax, même
si elle venait à prouver l’existence
d’une minoration de chiffre d’affaires
Dossier
02 Branch-Tax
de l’établissement stable tunisien au
profit de la société non résidente, et
ce, lorsque l’article conventionnel
traitant des dividendes ne s’apprête
pas à une interprétation extensive de
la notion des dividendes pour inclure
les bénéfices distribués d’une manière
occulte. En cas de contrôle fiscal, et
si l’administration venait à considérer
que les distributions occultes ne sont
pas régies par l’article des conventions
signées par la Tunisie et traitant de la
distribution de bénéfices, force est de
constater que, dans cette hypothèse,
c’est l’article de la convention de non-
double imposition régissant
« les autres revenus » qui se trouverait
applicable. Cet article dans la majorité
des conventions signées par la
Tunisie, considère que « les éléments
du revenu d’un résident d’un Etat
contractant, d’où qu’ils proviennent et
qui ne sont pas traités dans les articles
précédents de la présente convention
ne sont imposables que dans cet Etat »,
et renvoie ainsi le droit d’imposer les
distributions occultes au pays de la
résidence de l’actionnaire du siège de
l’établissement sable.
Cette position a été appuyée par les
tribunaux de plusieurs pays dans la
zone OCDE. A titre d’exemple, dans
l’affaire n° 72704 du 10 juin 1992,
le Conseil d’Etat français a considéré
que les revenus réputés distribués
ne sont mentionnés dans aucun des
articles qui précèdent l’article 18 de la
convention fiscale franco-allemande et
qu’ainsi les revenus réputés distribués
n’étaient pas imposables en France.
Quoiqu’il en soit de ces considérations,
il faut observer que l’administration
ne peut présumer qu’un établissement
a servi des distributions occultes
au profit des associés du siège
pour réclamer une branch-tax
complémentaire, que si elle apporte
la preuve que ledit établissement a
réalisé des transactions avec le siège
ou avec les actionnaires du siège et
que par le biais de ces opérations,
un transfert de bénéfices occultes
a été opéré au profit de personnes
non-résidentes. Cette position est
confirmée par la jurisprudence,
dans la mesure où le Tribunal
Administratif a exigé, pour l’imposition
des distributions occultes, que les
sommes objet du redressement
soient effectivement distribuées et
réellement appréhendées par l’associé
bénéficiaire de la distribution occulte
(Arrêt n° 39461 du 26 octobre 2009
- Arrêt n° 311397 du 31 décembre
2010).
2.2 Branch-tax et droit de
redressement du bénéfice comptable
net
L’assiette de l’impôt au titre des
bénéfices des établissements stables
tunisiens réputés distribués étant
constituée par le bénéfice comptable
déduction faite de l’impôt sur les
sociétés dû, le cas échéant, la question
reste posée de savoir si une correction
à la hausse du résultat fiscal suite à la
détection par les services de contrôle
fiscaux d’une minoration de chiffre
d’affaires de l’établissement stable
avec la société non résidente pourrait
induire la réclamation d’une branch-
tax additionnelle motivée par la
hausse du bénéfice comptable ?
Dans la rigueur des principes, il est
indubitable que le rôle du contrôle
fiscal se limite à redresser le bénéfice
fiscal et ne doit pas auditer la
comptabilité pour évaluer le bienfondé
des écritures comptables et proposer
la rectification du résultat comptable.
Prétendre le contraire permettrait
à l’administration de contester les
méthodes et les principes comptables.
On peut dès lors imaginer le contrôle
fiscal contester la comptabilisation
d’une provision pour risques et
charges ou bien pour litiges, au motif
que cette provision, bien que dûment
réintégrée à l’assiette de l’IS, entraîne
une diminution de l’assiette de la
branch-tax ! n
En guise de conclusion, tous les
arguments semblent militer en
faveur d’une interdiction pour le
contrôle de redresser l’assiette
de la branch-tax constituée par le
bénéfice net comptable. Une position
administrative dans ce sens permettra
certainement de sécuriser la situation
juridique de plusieurs d’établissements
stables.
 REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|74_75

De-cashing
Lutte contre les transactions en espèces :
les efforts entrepris par la fiscalite tunisienne
Faez Choyakh | Partner | Tax

Les articles 34 et 35 de la loi de finances pour l’année 2014 ont mis en place un mécanisme
complet visant la rationalisation des opérations commerciales effectuées, entre les entreprises, en
espèces (1). Ensuite, l’article 16 de la loi de finances complémentaire pour 2014 prévoit la saisie
des sommes en espèces et dont l’origine n’est pas justifiée (2).
En outre, l’article 44 de la loi de finances pour 2015 prévoit l’application au profit du Trésor
public d’un droit de 1% sur tout montant dépassant 10.000 DT payé enChiffres clés des
espèces auprès
comptables publics (3). Enfin, la loi de finances pour l’année 2019 a apporté sa pierre à l’édifice
en prévoyant des nouvelles dispositions visant à lutter contre la détention des espèces.

dans le cadre des opérations • En matière d’obligations

Le mécanisme de
rationalisation des opérations
commerciales effectuées en
espèces institué par la loi de
finances pour l’année 2014
La loi de finances pour l’année 2014
prévoit une panoplie de mesures
visant à lutter contre les opérations
commerciales effectuées en espèces.
D’après l’exposé des motifs de cette
loi, ces mesures, inspirées du droit
comparé, cherchent à améliorer
la transparence des transactions
commerciales en encourageant les
entreprises à adopter des moyens de
paiement permettant la traçabilité
desdites transactions (virement
bancaire ou postal, chèque,
traite, paiement électronique,
compensation) ; chose qui est de
nature à mieux contrôler le circuits
des opérations. Dans le même ordre
d’idées, pour la note commune n°7
de l’année 2014, les mesures de la
loi de finances pour l’année 2014
visent à « obliger les entreprises à
régler la valeur de leurs acquisitions
commerciales par le biais des moyens
de paiement permettant le suivi des
circuits de ces opérations ».
Quand il a été conçu, le mécanisme
concernait les transactions faites en
espèces et dont le montant excède
20.000 DT. Le montant de 20.000
DT est réduit à 10.000 DT à partir du
premier janvier 2015 et à 5.000 DT à
partir du premier janvier 2016 .
Les mesures en question peuvent
être ainsi récapitulées :
• En matière de détermination
du résultat fiscal : Réintégration
des charges dont le montant est
supérieur ou égal à 5.000 DT hors
TVA et dont la contrepartie est payée
en espèces et réintégration des
amortissements des actifs dont le
coût d’acquisition est supérieure ou
égale à 5.000 DT hors TVA et dont la
contrepartie est payée en espèces ;
• En matière de TVA : Exclusion du
droit à déduction pour la TVA grevant
les marchandises, biens et services
dont le montant est supérieur ou
égal à 5.000 DT hors TVA et dont la
contrepartie est payée en espèces
déclaratives : Les personnes
qui recouvrent en espèces la
contrepartie de la fourniture aux
clients de marchandises, de services
ou de biens, des montants excédant
le seuil susvisé, sont tenues de
déclarer lesdits montants avec
mention de l’identité complète des
clients concernés au niveau de la
déclaration de l’employeur. A défaut
de respect de cette obligation, la
loi de finances prévoit l’application,
à l’encontre des personnes qui
recouvrent en espèces, d’une
amende fiscale administrative au
taux de 8% de la valeur des montants
recouvrés.
L’objectif de la loi exposé, il échoit
maintenant d’exposer en détail les
différentes mesures prévues par les
articles 34 et 35 de la loi de finances
1
Les dispositions de l’article 34 de la loi de finances pour l’année
2014 s’appliquent à partir du 1er janvier 2014.
A cet effet, et selon la note commune n° 7 de l’année 2014, elles
s’appliquent aux charges et aux amortissements déduits pour
la détermination du résultat fiscal de l’année 2014 et à la TVA
supportée au titre des biens et services acquis à partir du 1er
janvier 2014.
Les dispositions de l’article 35 de la loi de finances pour l’année
2014 s’appliquent aux encaissements relatifs aux opérations
d’approvisionnement effectuées à partir de l’année 2014 et
dépassant le plafond fixé par la loi de finances pour l’année 2014.
Dossier
02 De-cashing
pour l’année 2014 et qui, comme
le prévoit la note commune n°7 de
l’année 2014, peuvent être scindées
en deux catégories : les mesures
intéressant l’entreprise qui paie
en espèces que l’on appellera « le
fournisseur » et celles qui intéressent
l’entreprise qui encaisse des sommes
en espèces que l’on appellera «
le client ». Nous examinerons
les modalités d’application des
dispositions des articles 34 et 35
de la loi de finances pour l’année
2014 telles que proposées par la
note commune n°7 de l’année 2014,
avant d’exposer la date d’application
des nouvelles dispositions.
A/ Au niveau du client
• En ce qui concerne les modalités
de détermination de l’assiette de
l’impôt sur le revenu ou de l’impôt
sur les sociétés
Pour la détermination du résultat
imposable, la déduction des charges
relatives aux biens ou services et des
amortissements relatifs aux actifs
nécessités par l’exploitation dont la
valeur est égale ou supérieure à 5.000
DT hors TVA est subordonnée au non-
paiement de leur valeur en espèces.
Ainsi, la déduction est subordonnée,
outre la satisfaction de toutes les
conditions prévues par la législation
fiscale en vigueur, au paiement au
moyen d’un virement à un compte
bancaire ou postal, ou au moyen
d’un chèque ou d’un billet à ordre,
ou au moyen de n’importe quel autre
moyen de paiement électronique ou
bien par compensation.
Le non-respect de cette condition
entraine la réintégration des charges
et des amortissements relatifs aux
actifs au résultat de l’exercice au titre
duquel la déduction a été effectuée.
• En ce qui concerne la TVA
Outre la satisfaction des différentes
conditions de déduction prévues
par les articles 9 et 10 du CTVA,
le bénéfice du droit de déduction
de la TVA supportée au titre des
acquisitions de biens et services dont
la valeur est égale ou supérieure à
5.000 DT hors TVA , est subordonné
au non-paiement de leur valeur en
espèces.
Ainsi, la TVA due au titre des
acquisitions des assujettis à la TVA
de biens et services d’une valeur
d’acquisition égale ou supérieure à
5.000 DT hors TVA et dont la valeur
est payée en espèces, n’est pas
déductible même si toutes les autres
conditions de déduction sont remplies.
B/ Au niveau du
fournisseur
L’article 35 de la loi de finances pour
l’année 2014 a institué l’obligation
pour les personnes qui recouvrent
en espèces des montants égaux ou
supérieurs à 5.000 DT hors TVA en
contrepartie de l’approvisionnement
des clients de biens ou services, de
déclarer ces montants avec l’identité
complète des clients concernés
au niveau de la déclaration de
l’employeur prévue par le paragraphe
III de l’article 55 du CIRPPIS.
La non-déclaration des montants
recouvrés en espèces et de l’identité
complète des clients concernés par
les opérations d’une valeur égale
ou dépassant le plafond susvisé,
entraîne l’application d’une amende
fiscale administrative au taux de 8%
des montants recouvrés.
Modalités d’application
des dispositions des
articles 34 et 35 de la loi
C/ de finances pour l’année
2014 telles que proposées
par la note commune
n°7 de l’année 2014
Selon la note commune n°7 de
l’année 2014, les dispositions des
articles 34 et 35 s’appliquent :
• dans le cas d’un paiement partiel en
espèces des acquisitions susvisées,
sur la seule partie du montant payé
en espèces s’il est égal ou supérieur
à 5.000 DT hors TVA ;
• aux opérations commerciales dont
la valeur est égale ou supérieure
à 5.000 DT hors TVA et dont le
paiement a été fractionné, même si
chaque montant payé est inférieur au
plafond susvisé et ;
• en cas de paiement via un dépôt
dans un compte bancaire, lequel
dépôt est considéré comme étant
un paiement en espèces au sens des
articles 34 et 35 susvisés.
La saisie des sommes
en espèces dont l’origine
n’est pas justifiée instituée
par la loi de finances
complémentaire pour
l’année 2014
Conformément à l’article 16 de
la loi de finances complémentaire
pour 2014, les sommes en espèces
supérieures ou égales à 10.000
DT dont l’origine n’est pas justifiée
sont saisies sur la base d’un procès-
verbal établi par les agents ci-après
mentionnés :
• les officiers de la police judiciaire,
• les agents des douanes,
• les agents du ministère chargé des
finances dûment habilités à cet effet.
Les sommes saisies sont déposées,
sur ordonnance du Procureur de
la République et dans un délai ne
dépassant pas les 72 heures, à la
Trésorerie Générale de Tunisie ou à la
trésorerie régionale territorialement
compétente.
Les procédures de saisie, de
poursuite et de contentieux sont
soumises aux dispositions prévues
par le code des douanes.
Le montant de 10.000 DT est réduit
à 5.000 DT à partir du premier
janvier 2016.
Le droit au titre des
montants payés en
espèces auprès des
comptables publics
L’article 44 de la loi de finances pour
2015 prévoit l’application au profit
du Trésor public d’un droit de 1%
sur tout montant dépassant 10.000
DT payé en espèces auprès des
comptables publics.

Le montant cité ci-dessus est réduit
Apport de la loi
à 5.000 DT à partir du 1er janvier
de finances pour
2016. l’année 2019
L’article 45 de la loi de finances pour
2019 a introduit les dispositions
suivantes pour encadrer les
paiements en espèces dont le
montant dépasse 5.000 DT :
• Les autorités municipales
compétentes doivent refuser de
légaliser les signatures des parties
aux contrats portant cession à titre
onéreux d’immeubles, de fonds
de commerce ou de moyens de
transport dont le prix est payé en
espèces. Doivent être également
refusés, l’enregistrement de ces
contrats et leur inscription auprès
des recettes des finances et auprès
des services et organismes publics
compétents pour inscrire les biens
objet de cession.
• Les notaires doivent refuser de
rédiger les contrats dont le prix est
payé en espèces et qui sont visés par
la loi de finances pour 2019.
Ne sont pas concernés par cette
mesure :
REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|76_77
• les contrats dont le paiement en
espèces ne dépasse pas 5.000 DT ;
• les contrats rédigés en exécution
de contrats de promesses de vente
comportant des paiements en
espèces effectués avant le 1er juin
2019 et ayant acquis date certaine,
avant cette date, et ce, dans la limite
de ces paiements ;
• les paiements en nature ou par tout
autre moyen autre que le paiement
en espèces effectués au titre des
contrats visés par la loi de finances
pour 2019 ;
• les ventes par facilité, à condition
de mentionner expressément dans
les contrats y afférents ce mode de
paiement ainsi que les références
des lettres de change relatives au
règlement de la partie du prix dont le
paiement est fractionné ; ces lettres
de change doivent être domiciliées
ou avalisées par un établissement
bancaire ou postal et ;
• les cas de force majeure empêchant
les parties de refaire leurs contrats
conformément aux dispositions de la
loi de finances pour 2019 .
Sanction pour non-
respect des nouvelles
A/
 dispositions de la loi
de finances pour 2019
L’article 45 de la loi de finances pour
2019 a ajouté au CDPF l’article 84
duodecies punissant d’une amende
égale à 20% du montant payé en
espèces, sans que cette amende
ne soit inférieure à 1.000 DT par
opération de cession, toute personne :
• ayant sciemment mentionné
dans les contrats des références
de paiement bancaires ou postales
erronées ou ;
• usé des manœuvres, et payé la
totalité ou partie du prix en espèces
dont le montant dépasse 5.000 DT.
Selon l’article 47 du CDPF tel que
modifié par l’article 45 de la loi de
finances pour 2019, la mise en
demeure n’est pas exigée en cas de
taxation au titre de l’amende fiscale
administrative prévue par l’article 84
duodecies du CDPF.

Date d’entrée
en vigueur des
B/ dispositions de la
loi de finances pour
l’année 2019
Les dispositions de l’article 45 de
la loi de finances pour 2019 sont
applicables aux contrats conclus à
partir du 1er juin 2019.
1
Pour invoquer la force majeure, il doit s’agir de cas où la cause
est imprévisible, inévitable et extérieure, conformément aux
dispositions de l’article 283 du COC.
Selon l’article 283 du COC « La force majeure est tout fait que
l’homme ne peut prévenir, tel que les phénomènes naturels
(inondations, sécheresses, orages, incendies, sauterelles),
l’invasion ennemie, le fait du prince, et qui rend impossible
l’exécution de l’obligation.
N’est point considérée comme force majeure la cause qu’il était
possible d’éviter, si le débiteur ne justifie qu’il a déployé toute
diligence pour s’en prémunir.
N’est pas également considérée comme force majeure la cause qui
a été occasionnée par une faute précédente du débiteur ».
Ce n’est pas la première fois où le CDPF évoque la force majeure.
Aux termes de l’article 38 du CDPF, la comptabilité exigée
conformément à la législation fiscale n’est pas admise en cas de
défaut de sa présentation aux services de l’administration fiscale
dans le délai de 30 jours de la date de la notification adressée
au contribuable par les moyens prévus par l’article 10 du CDPF
et l’établissement d’un PV, conformément aux dispositions des
articles 70 à 72 du même code. Selon l’article 38 aussi, cette
disposition n’est pas applicable notamment en cas de force majeure
prouvée conformément à la loi.
Dossier
02 De-cashing

L’encadrement des
transactions en espèces
dans les textes non fiscaux
La fiscalité n’est pas la seules discipline juridique a être allergique
au cash…Nous avons recensé quelques autres textes non fiscaux qui
encadrent les transactions en espèces…
La loi organique n° 2015-26 du 7
août 2015, relative à la lutte contre
le terrorisme et la répression du
blanchiment d’argent

Selon l’article 99 de la loi relative à la lutte contre le

terrorisme et la répression du blanchiment d’argent, les
personnes morales doivent s’abstenir de recevoir tout
argent en espèces dont la valeur est supérieure ou égale
à cinq mille (5.000) dinars, même au moyen de plusieurs
versements susceptibles de présenter des liens.

Le décret-loi n° 2011-88 du
24 septembre 2011, portant
organisation des associations

Selon l’article 38 du décret-loi n° 2011-88 du 24

septembre 2011, portant organisation des associations,
toutes les transactions financières de recette ou de
dépense de l’association, sont effectuées par virements
ou chèques bancaires ou postaux si leur valeur dépasse
cinq cents (500) DT. La fragmentation des recettes ou des
dépenses dans le but d’éviter le dépassement de la valeur
sus-indiquée, n’est pas permise.

Le décret-loi n° 2011-87
du 24 septembre 2011,
portant organisation des
partis politiques

Selon l’article 17 du décret-loi n° 2011-87 du 24

septembre 2011, portant organisation des partis
politiques, la cotisation à un parti politique dont le
montant dépasse deux cent quarante DT est versée par
chèque bancaire ou postal ou par mandat postal. En
outre, l’article 22 dudit décret-loi prévoit que toutes les
transactions financières de recette ou de dépense du parti,
sont effectuées par virements ou chèques bancaires ou
postaux si leur valeur dépasse cinq cents (500) DT. La
fragmentation des recettes et dépenses dans le but d’éviter
le dépassement de la valeur sus-indiquée n’est pas permise.
 REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|78_79

De-Cashing
souhaitable pour certains,
redoutable pour d’autres
Mohamed Arcelin BEN MAHMOUD | Assistant | Tax

«Il vaudrait mieux viser les actions qui utilisent des

choix personnels basés sur des considérations de
rentabilité sans aucune suggestions anti-démocratiques
de nature à controler la vie des gens. »
The marcoeconomics of decashing, IMFWorking paper par Alexei Kireyev

d’une moyenne de 8,8% ou 8,2% probablement un changement

On paye cash
L’idée de payer avec un bout de
papier plutôt qu’avec une pièce en
métal qui contient sa propre valeur
est très ancienne, elle est sans doute
apparue en Chine au VIIe siècle.
Mais l’invention du billet de banque
moderne, tel qu’on le connaît encore
aujourd’hui, date du XVIIe siècle et
on la doit à la Suède. Quatre siècles
après, ce même pays est peut-être
en passe de les éliminer totalement,
et avec eux, le concept même de
monnaie physique.
Quant aux tunisiens, ils adorent
le cash. Pour mieux analyser
l’évolution de la circulation
fiduciaire et le comportement
des agents économiques vis-à-
vis du cash en Tunisie, ce ratio
a sensiblement évolué, passant
sur la période 2005-2010 à 10,4%
ou 10,1% après 2011, alors qu’il
était de 8% ou 7,7% pendant la
période 2000-2004. il convient
de noter que le comportement des
billets et monnaies en circulation
(BMC) a connu deux variations
exceptionnelles, la première en
2011 lorsque les BMC en moyenne
ont enregistré une croissance très
importante de 1.231 MDT, soit une
hausse de 22,4% par rapport à 2010,
suite aux retombées de la révolution
et l’environnement d’instabilité et
d’incertitude qui ont caractérisé
la période post-révolution, et la
seconde, en 2013, marquée par une
baisse de 253 MDT, reflétant une
diminution de 3,4% par rapport à
2012, suite à la décision de la BCT de
changer certaines coupures de billets
de banque.
Cela signifie que la circulation
fiduciaire est en train d’augmenter
plus vite que le PIB nominal, reflétant
du comportement des agents
économiques et traduisant une
préférence nette pour l’utilisation du
cash n
Qu’avez-vous le droit
de faire avec votre
monnaie ?
Le volume des transactions
en espèces est très difficile à
déterminer, principalement en raison
de son caractère anonyme. Selon
les estimations, dans 20 pays de
l’Union Européenne, les règlements
en espèces représentent plus de
50% de toutes les transactions de
paiement et varient énormément
d’un État membre à l’autre. Des
pays comme la Grèce, la Bugarie et
la Roumanie, les ménages payent
presque uniquement en espèces. Au
Danemark et en Suède, les cartes
Dossier
02 De-cashing

sont les plus utilisées, tandis qu’en Pays Plafond Commentaires

Luxembourg, les achats en ligne sont
Allemagne Non -
les plus répandues.
Autriche Non -
Aujourd’hui, au nom de la lutte
contre la corruption, contre Belgique Oui 3.000 Euros

l’enrichissement illicite et le Bulgarie Oui 14,99 Leva (7,670 Euros)

terrorisme, plusieurs pays reve
d’abolir l’argent liquide en adoptant Chypre Non -
plusieurs mesures. Crotie Non -

Denmark Non -
Divers pays d’Europe ont fixé des
Espagne Oui 2.500 Euros pour les
limites au montant autorisé à payer résidents et 15.000
pour les non résidents.
en espèces comme étant la mesure 300 Euros avec les
établissements publics.
phare et la plus répandue.
Etonie Non -
Dans ce contexte, la pertinence Finlande Non Les parties peuvent
des limites maximales potentielles interdire le règlement en
espèces.
du paiement en espèces pourrait
également être explorée à travers le France Oui 1.000 Euros pour les
résidents et 15.000
tableau ci-dessous récapitulant les pour les non résidents.
300 Euros avec les
limites et plafonds de paiement en établissements publics.

espèces dans 27 États membres de Grèce Oui 500 Euros

l’Union européenne et en Tunisie n Hungarie Oui Les personnes morales
ne peuvent pas payer en
espèces au dela de 5.000
euros par mois

Faut innover Irlande Non -

encore Islande Non -

Italie Oui 999.99 Euros

Lettonie Non -
Bien que ces limites existent, les
Lituanie Non -
espèces sont toujours le moyen de
paiement le plus accessible et, dans Luxembourg Non -

certains États membres, elles sont Malta Non -

profondément ancrées dans l’image Norvège Non -
de la liberté individuelle donnée par
Pays-Bas Non -
le public. Un changement de politique
Polande Oui 15.000 Euros
est donc une question sensible qui
affecterait tout le monde. Portugal Oui Tout paiement supérieur
à 1000 Euro doit faire
connaitre le bénéficiaire.

C’est pourquoi qu’il est venu le

temps où les nations doivent, ou Roumanie Oui 10.000 RON par jour, soit
2,260 Euro par jour.
avaient pensé à des mesures, certes
à vocation fiscale, mais à dimension Royaume-Uni Non Les commerçants qui
financière pure incluant une acceptent des paiements
en espèces de plus de
sophistication financière. 15.000 Euros doivent
le notifier aux autorités
fiscales

Aujourd’hui, nous parlons de Crypto- Slovanie Non -

monnaie , de monnaie éléctronique Slovaquie Oui 5.000 Euros
et pour ce qui en reste, on change Suède Non Les parties peuvent
radicalement notre monnaie n interdire le règlement en
espèces.

Tchèque Oui 350 KCZK, soit 14.000

euros par jour

Tunisie Oui 5.000 DT, soit 1.600

Euros

Quand votre
téléphone devient
votre compte
bancaire
Les services monétaires par
téléphonie mobile, phénomène qui
s’est affirmé il y a quelques années
à peine, constituent l’une des
actions les plus cruciales contre le
paiement en espèces. Aujourd’hui,
comme plus jamais, les pays doivent
profiter du nombre croissant de
téléphones portables dans les pays
en développement et developés, ainsi
que le potentiel de la plateforme
mobile pour aider à répondre aux
besoins des particuliers et des
petites entreprises suscitent un
enthousiasme grandissant.
« Mobile Money » ; L’expression
monnaie éléctronique est utilisée
ici au sens large pour désigner les
sommes d’argent stockées dans des
téléphones portables en utilisant
comme identificateur la carte SIM
du téléphone, plutôt qu’un numéro
de compte comme on le fait pour les
services bancaires traditionnels.
Ces sommes d’argent sont émises
REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|80_81
sous forme virtuelle par une entité
(un opérateur de réseaux mobiles, en
l’occurrence) et sont gardées dans
un compte électronique sur la carte
SIM du téléphone mobile, lequel
sert également à transmettre des
ordres de transfert ou de paiement,
tandis que la contrepartie en espèces
est conservée ailleurs, en lieu sûr,
normalement dans une banque.
L’utilisateur peut accéder au solde
de son compte électronique à partir
de son téléphone portable, pour
transmettre instantanément des
ordres de transfert ou de paiement.
Les services monétaires par
téléphonie mobile offrent de
nouvelles possibilités de mieux
assurer l’accès aux services
financiers dans le monde et au-delà.
Contrairement aux prestataires de
services bancaires et financiers
traditionnels, les opérateurs
téléphoniques ont énormément
investi dans la création de réseaux
de plus en plus vastes, qui pénètrent
au fin fond de zones rurales jusqu’ici
marginalisées, afin de combler le
manque d’inclusion financière et à
changer l’ordre des choses.
Les services monétaires mobiles
peuvent être divisés en trois grandes
catégories:
a) Les transferts: une somme
d’argent est transférée d’un
utilisateur à un autre, sans
s’accompagner, en règle générale,
d’un échange de biens ou de
services. On parle également de
transferts de particulier à particulier
(P2P) et ces transactions peuvent
être nationales ou internationales;
b) Les paiements: une somme
d’argent est transférée d’un
utilisateur à un autre et le transfert
est associé à un échange de biens ou
de services;
c) Les services financiers: le porte-
monnaie mobile de l’utilisateur peut
être relié à un compte bancaire
pour lui offrir tout l’éventail des
transactions (épargne et crédit, par
exemple) qu’il pourrait normalement
effectuer dans une succursale
bancaire.
La valeur globale des transactions
de monnaie mobile en Afrique
subsaharienne a atteint 19,9
milliards de dollars en 2017, soit
une progression de 14,4% par
rapport à 2016, selon un rapport de
l’Association mondiale des opérateurs
de téléphonie mobile (GSMA).
A l’échelle mondiale, l’industrie de
mobile money a traité, l’an dernier, 1
milliard de dollars par jour et généré
des revenus de plus de 2,4 milliards
de dollars, en hausse de 34%,
comparativement à 2016. Le mobile
money est désormais disponible
dans 90 pays à travers le monde, où
l’on dénombre au total 690 millions
de comptes enregistrés (+25% par
rapport à 2016) selon la meme
source.
L’offre commence à s’installer
dans les maisons, les familles et la
culture. La monnaie mobile pourrait
permettre de réduire la corruption et
l’évasion fiscale, vu que la monnaie
mobile est plus facilement traçable
que l’argent en liquide.
Aujourd’hui, l’offre qui est présentée
Dossier
03 De-cashing
aux ménages limite les seuils des
transactions, notamment:
a) Le montant minimal ou maximal
de chaque transaction;
b) Le montant maximal
des transactions par jour
(indépendamment du nombre de
transactions);
c) Le montant maximal
des transactions par mois
(indépendamment du nombre de
transactions);
d) La valeur maximale du solde du
compte en argent électronique.
Et jour après jour, l’offre Entreprise,
dite Corporate, viendra avec plus de
flexibilité et moins de limites pour les
entreprises afin de retracer tous les
flux et les transferts de fonds.
Certes que la monnaie mobile
doit faire face à quelques défis.
La monnaie mobile ne peut pas
fonctionner sans signal téléphonique.
Des problèmes de liquidité sont déjà
survenus dans le passé. C’est à dire
que les agents ont parfois du mal
à convertir rapidement le cash en
e-monnaie ou vis versa. Les lois de
chaque pays affectent également
l’utilisation de l’argent mobile n
Et si votre monnaie
devient obsolète
L’expérience la plus marquante de
l’histoire est celle de l’Inde. Li’dée
de démonétisation des gros billets
prenait génèse de considérer que
l’argent liquide vaut corruption.
L’Inde comme plusieurs pays,
meme après avoir plafonné les
retraits d’espèces, le problème de
l’omniprésence du cash dans la vie
quotidienne persite. Donc, il fallait
oser. Oser de changer radicalement,
de mettre en place « une frappe
chirurgicale » contre la corruption
et l’argent noir en retirant du jour
au lendemain toute valeur à la
majeure partie des billets de banque
en circulation. Une initiative de
démonétisation aussi révolutionnaire
que risquée ayant rendu obsolète
plus que 86% de la valeur totale des
billets en circulation, alimentent
l’essentiel des transactions
commerciales dans une économie
qui repose sur le cash et constituent
souvent le seul support de l’épargne
des populations non bancarisées.
Les ménages ont été priés de venir
échanger les anciens billets aux
guichets des banques contre des
nouveaux billets.
Ces dépots ont été surveillés par le
fisc. Au delà de 3.400 euros déposés,
il faudra démontrer l’origine des
fonds. À défaut de justificatifs clairs,
cet argent sera considéré comme
des revenus ayant été soustraits au
fisc et sera taxé avec des pénalités
de 200% supplémentaires –de quoi
faire disparaître la majeure partie de
la somme.
… Plus aucune
échappatoire
possible
Selon l’expert AMI Kireyev, « la
sortie complète de l’argent liquide
devrait être organisée par degrés.
Devant l’attachement des gens
à l’argent liquide, les mesures
radicales d’imposer par décret le De-
cashing devrait être évité. Le Fond
Monétaire International souligne
l’importance d’adopter une migration
progressive sans suggestions «
anti-démocratiques » pour ne pas
faire allusion à aucune tentative de
contrôler tous les aspects de la vie
des gens, y compris l’utilisation de
l’argent, ou contrôler les économies
des banques. Il vaudrait mieux
viser les actions qui utilisent des
choix personnels basés sur des
considérations de rentabilité.
 REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|82_83

Dernière
publication du
département
fiscal EY

Réglementation
des Startups
Dossier Le secret
02
professionnel
Le secret
professionnel fiscal
Faez Choyakh | Partner | Tax
Le secret professionnel fiscal (ou secret
de l’impôt ou secret fiscal) concerne les
informations dont a pu disposer l’administration
fiscale à l’occasion de l’accomplissement par
les contribuables de leurs devoirs déclaratifs et
de leurs obligations fiscales et à l’occasion des
contrôles exercés par les services fiscaux. Il
comprend aussi bien les informations liées à la
vie privée du contribuable que celles inhérentes
à ses affaires, son patrimoine, ses revenus et
sa richesse. Il vise à « protéger la vie privée et
professionnelle et à le rassurer sur le fait que
la connaissance par l’administration fiscale
d’informations privilégiées ou d’indications
confidentielles demeure couvertes par le
secret. Le législateur a pris le soin d’insérer
dans le CDPF des dispositions qui protègent le
secret de l’impôt. Néanmoins, ce secret n’est
pas absolu. Il arrive souvent que le législateur
le relègue à un rang inférieur ouvrant des
brèches dans l’interdiction de communication
d’informations censées être confidentielles.
L’étendue du secret
professionnel fiscal
Les manifestations de l’obligation au
secret professionnel peuvent être
déduites à travers les articles 15
et 63 du CDPF (A). L’obligation en
question concerne toute personne
appelée en raison de ses fonctions
ou attributions à intervenir dans
l’établissement, le recouvrement,
le contrôle ou le contentieux de
l’impôt (B). L’inobservation de cette
obligation, qui connaît une pléthore
d’exceptions (C), peut avoir des
conséquences graves sur le plan
fiscal, voire même pénal (D).
Les manifestations de
A
l’obligation au secret
professionnel
Le secret professionnel s’illustre à
travers les dispositions et obligations
fiscales suivantes :
• Les notifications et les
correspondances relatives à l’impôt,
échangées entre les services de
l’administration fiscale ou notifiées
par leurs soins au contribuable,
doivent se faire sous plis fermés
(Article 15 CDPF § 2).
• Les agents de l’administration
fiscale ne peuvent délivrer des
renseignements ou copies des
dossiers qu’ils détiennent qu’au
contribuable lui-même et en ce qui
concerne sa situation fiscale ou aux

personnes auxquelles le paiement
de l’impôt pourrait être réclamé à
la place du contribuable (Article 15
CDPF § 3).
• Les services chargés du
recouvrement de l’impôt et les
services de l’administration
fiscale ne peuvent délivrer des
copies d’actes enregistrés ou des
extraits du registre de la formalité
de l’enregistrement ou de l’état
des actes enregistrés fourni
par le système informatique de
l’administration qu’aux parties
contractantes ou à leurs ayants-
cause. Dans les autres cas, ces copies
et extraits ne sont délivrés que sur
ordonnance du juge compétent
(Article 15 CDPF § 4).
• Lors des audiences devant le
tribunal, l’administration fiscale
ne peut pas joindre tous genres
de renseignements au dossier de
l’affaire (Article 63 CDPF § 2).
Les procédures de notification
des correspondances et
significations des services de
l’administration fiscale
Le deuxième paragraphe de l’article
15 du CDPF a prévu l’obligation
de notifier sous plis fermés les
significations et correspondances
relatives à l’impôt, échangées entre
les services de l’administration
fiscale ou notifiées par leurs soins
au contribuable. Cette formalité se
rapporte :
• aux correspondances relatives
à l’impôt, échangées entre les
services de l’administration fiscale,
se rapportant à des dossiers
ou renseignements relatifs aux
contribuables faisant l’objet d’un
contrôle fiscal ou d’un droit de
communication,
• aux significations et
correspondances notifiées par les
services de l’administration fiscale
au contribuable dans le cadre d’une
demande de renseignements ou
d’une réponse à ces demandes
ou dans le cadre des procédures
de vérification fiscale (avis de
vérification, notification des résultats
REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|84_85
de la vérification, notification d’un
arrêté de taxation d’office…).
Les procédures de délivrance
de renseignements ou copies
des dossiers détenus par
l’administration
Les dispositions du troisième
paragraphe de l’article 15 du
CDPF obligent les agents de
l’administration fiscale à ne délivrer de
renseignements ou copies des dossiers
qu’ils détiennent qu’au contribuable
lui-même ou aux personnes auxquelles
le paiement de l’impôt pourrait être
réclamé à sa place.
Selon la doctrine administrative , le
terme « les personnes auxquelles
le paiement de l’impôt pourrait être
réclamé à la place du contribuable
» couvre toutes les personnes qui
tiennent légalement lieu et place du
redevable principal de l’impôt dont
notamment les héritiers, légataires
et leurs tuteurs : ces personnes sont
tenues au paiement du droit exigible
sur les successions, les testaments et
autres actes de libéralités à cause de
mort, les associés dans les sociétés
de personnes prévus par l’article 4 du
CIRPPIS, les liquidateurs judiciaires,
les administrateurs judiciaires,
les mandataires conformément
à la loi, et ce, dans la limite des
informations et documents couverts
par le mandat. A titre d’exemple, et
en l’absence d’un mandat spécial
donné par le représentant légal d’une
société, l’administration fiscale ne
peut donner une suite favorable à la
demande formulée par un associé en
vue de réexaminer la situation fiscale
de ladite société .
Les procédures de délivrance
de copies d’actes enregistrés,
d’extraits du registre de la
formalité de l’enregistrement
ou de l’état des actes
enregistrés fourni par le
système informatique de
l’administration
L’accomplissement de la formalité
de l’enregistrement nécessite la
présentation des actes sous seing
privé obligatoirement soumis à la
formalité en deux originaux avec
un original supplémentaire pour les
actes touchant à la situation juridique
des immeubles immatriculés à
la conservation de la propriété
foncière. Une copie est conservée
pour les besoins des services de
l’administration fiscale.
Les parties contractantes ou
leurs ayants-cause peuvent se
faire délivrer des copies des actes
enregistrés ou extraits du registre de
la formalité de l’enregistrement, et
Dossier Le secret
02
professionnel

ce, sur présentation d’une demande Les personnes soumises ils ont pris connaissance à l’occasion
écrite aux services de l’administration B à l’obligation du respect de l’examen des dossiers soumis
du secret professionnel
fiscale compétents. fiscal à la commission et ils sont, à cet
effet, tenus des mêmes obligations
A partir du 1er janvier 2014, ils L’obligation du respect du secret mises à la charge des agents de
peuvent se faire délivrer l’état professionnel édictée par l’article 15 l’administration fiscale.
des actes enregistrés fourni du CDPF couvre : « Toute personne Aussi, le même article 52 de la loi
par le système informatique de appelée en raison de ses fonctions de finances pour 2019 a-t-il prévu
l’administration . ou attributions à intervenir dans que l’obligation du respect du secret
l’établissement, le recouvrement, le professionnel fiscal s’étend aux :
Dans les autres cas, c’est-à-dire en contrôle ou le contentieux de l’impôt ». • personnes appelées en raison
dehors des parties contractantes Selon la note commune n° 52 de de leurs fonctions ou attributions
ou leurs ayants-cause, ces copies l’année 2002, il s’agit principalement : à prendre connaissance des
et extraits ne sont délivrés que sur • des agents du contrôle fiscal, renseignements communiqués par
ordonnance du juge compétent • des agents du recouvrement de l’administration fiscale aux autorités,
l’impôt, établissements et entreprises publics
Les audiences devant le • des personnes procédant à la susvisés,
tribunal notification des correspondances • huissiers notaires,
Aux termes de l’article 63 du et significations adressées par les • huissiers du Trésor chargés de notifier
CDPF, l’administration fiscale ne services de l’administration fiscale les demandes et les significations de
peut joindre au dossier de l’affaire (agents de l’administration, huissiers l’administration fiscale,
des documents comportant des de justice, huissiers du Trésor ), • services chargés du recouvrement
renseignements précis sur les • des agents du centre informatique de l’impôt,
activités des personnes non parties du Ministère des Finances, • membres des commissions de
au procès. Toutefois, elle peut joindre • des agents de l’Etat, des conciliation et de la commission de
au dossier des renseignements les établissements publics et réexamen des arrêtés de taxation
concernant, sous forme de moyennes experts assistant les services de d’office prévues par les articles
de chiffres d’affaires, de revenus l’administration fiscale pour les 117,119 et 127 du CDPF.
ou de bénéfices, sans révéler leur opérations de contrôle nécessitant
identité. une expérience ou une compétence Les exceptions à l’obligation
C
dct du secret professionnel
technique particulière, fiscal
L’interdiction susvisée ne s’applique • des agents publics habilités à
pas aux renseignements dont la l’exercice du contrôle fiscal sur la Nous avons pu recenser les
publication est autorisée par la loi. voie publique (agents de la sûreté exceptions suivantes à l’obligation de
nationale, agents de la garde respect du secret professionnel fiscal :
nationale, agents des douanes,
agents du Ministère du transport, La délivrance de copies
agents des services du contrôle d’actes enregistrés ou
économique …), d’extraits du registre de la
• des experts auxquels font appel formalité de l’enregistrement
les tribunaux pour l’évaluation des à des personnes autres que
1
BODI - Texte DGI n° 2002/80 - Note commune n° 52 de l’année
2002
immeubles, droits immobiliers et les parties contractantes ou
2
Prise de position DGI n° 228 du 25 avril 2012 fonds de commerce cédés, leurs ayants-cause
‫وبعد تبعا ملكتوبكم املشار إليه باملرجع أعاله والذي تطلبون مبقتضاه إعادة النظر في الوضعية اجلبائية‬
‫ من م‬15 ‫ لي الشرف بإعالمكم بأنه عمال بأحكام الفصل‬،‫لشركة … للتكوين بإعتباركم شريكا بها‬
• des experts auxquels font appel Les personnes autres que les parties
‫ح إ ج يحجر على أعوان مصالح اجلباية إعطاء معلومات من امللفات املوجودة بحوزتهم إال للمطالب‬ les tribunaux pour une nouvelle contractantes et autres que les
‫باألداء نفسه فيما يتعلق بوضعيته اجلبائية أو لألشخاص الذين ميكن مطالبتهم بدفع األداء عوضا‬
‫عنه لذا فإنه يتعذر علينا في إطار واجب احملافظة على السر املهني اجلبائي إجابتكم حول الوضعية‬ liquidation des sommes exigibles ou ayants-cause des contractants,
.‫اجلبائية لشركة … للتكوين لغياب توكيل في الغرض من املؤمتن العدلي بإعتباره املمثل القانوني للشركة‬ restituables.
3
L’ayant-cause est la personne qui se subroge dans tout ou partie Notons aussi que l’article 126 du
des droits d’une autre personne, tels que les héritiers, les légataires 5
Conformément aux dispositions de l’article 15 du décret n° 2013-
ou l’acheteur qui se subroge au vendeur dans la propriété du bien. CDPF prévoit que les membres 3799 du 25 septembre 2013, fixant le statut particulier du corps
4
La loi n° 2013-54 du 30 décembre 2013, portant loi de finances d’huissiers du trésor relevant du ministère des finances, outre les
pour l’année 2014 permet aux parties contractantes ou leurs ayants des commissions de conciliation obligations édictées par la loi n° 83-112 du 12 décembre 1983,
cause peuvent se faire délivrer, sur demande, un état des actes
enregistrés fourni par le système informatique de l’administration. sont tenus au respect du secret portant statut général des personnels de l’Etat, des collectivités
locales et des établissements publics à caractère administratif,
La délivrance de l’état des actes enregistrés fourni par le système
informatique donne lieu à la perception d’une redevance de 20 DT
professionnel au titre des l’huissier du trésor est notamment tenu de ne pas divulguer le secret
professionnel pour tout ce qui concerne les faits et informations dont
par page de chaque copie d’acte. L’état des actes enregistrés fourni
par ledit système informatique obéit aux dispositions de l’article 15
renseignements et des données dont il a connaissance dans l’exercice de sa fonction. Il ne peut être délié
de cette obligation de discrétion ou relevé de l’interdiction, que par
du CDPF relatives au secret professionnel. autorisation écrite de son chef hiérarchique.
 REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|86_87

peuvent se faire délivrer des copies La présentation de Les infractions liées à la lutte
d’actes enregistrés détenus par renseignements aux contre le terrorisme et à la
l’administration en cas d’obtention tribunaux compétents dans répression du blanchiment
d’une ordonnance du juge le cadre des procédures d’argent
compétent, et ce, qu’il s’agisse d’une d’expropriation D’après 68 de la loi organique n°
affaire civile, pénale ou autre. L’article 5 de la loi n° 76-85 du 2015-26 du 7 août 2015, relative
11 août 1976, portant refonte à la lutte contre le terrorisme et la
La présentation de de la législation relative à répression du blanchiment d’argent,
renseignements et des l’expropriation pour cause d’utilité la Commission nationale de lutte
documents à la chambre des publique a prévu la possibilité contre le terrorisme est notamment
titres gelés et au juge du livre pour les tribunaux compétents de chargée de collecter les informations,
foncier demander des renseignements les données et les statistiques
Dans le cadre des procédures de relatifs aux déclarations fiscales concernant la lutte contre le
mise à jour des titres fonciers et en utilisées pour l’évaluation des terrorisme pour créer une base de
vertu des dispositions de l’article immeubles expropriés. Les données aux fins de l’exploiter dans
17 de la loi n° 2001-34 du 10 services de l’administration fiscale l’accomplissement des missions
avril 2001 relative à la mise à jour communiquent les renseignements qui lui sont confiées. Les parties
des titres fonciers, les services de requis sur la base d’une ordonnance concernées s’engagent à permettre
l’administration fiscale peuvent sur requête du juge chargé de à la Commission d’accéder auxdites
communiquer des renseignements et l’affaire. informations, données et statistiques
documents nécessaires à la chambre pour l’exécution de ses activités. Le
des titres gelés et au juge du livre La réponse aux questions secret professionnel ne peut lui être
foncier . et aux convocations du opposé.
médiateur administratif Selon l’article 37 de la loi organique
L’instruction des affaires Conformément aux dispositions n° 2015-26 du 7 août 2015, relative
pénales de l’article 6 du décret n° 96- à la lutte contre le terrorisme
Conformément aux dispositions 1126 du 15 juin 1996, fixant les et la répression du blanchiment
des articles 284 et 285 du CPP, attributions et les modalités d’action d’argent, est coupable d’infraction
les agents de l’administration du médiateur administratif, ainsi terroriste et puni d’un an à cinq ans
fiscale ne peuvent se prévaloir du que l’organisation administrative et d’emprisonnement et d’une amende
secret professionnel à l’égard du financière des services du médiateur de cinq mille à dix mille dinars
Ministère public, lorsqu’il s’agit administratif , les ministres et toutes quiconque, même tenu au secret
d’affaires pénales. Les originaux autorités publiques doivent faciliter professionnel, s’abstient de signaler
des actes, écrits et documents la tâche du médiateur administratif. aux autorités compétentes, sans
sont remis au pouvoir judiciaire sur Ils doivent désigner parmi leurs délais et dans la limite des actes dont
ordonnance du juge d’instruction cadres supérieurs un correspondant il a pris connaissance, les faits, les
contre la remise d’un récépissé, du médiateur administratif chargé informations ou les renseignements
et ce, après la conservation d’une de recevoir et de traiter avec célérité concernant la commission des
copie conforme des actes, écrits et les réclamations qu’il leur envoie. infractions terroristes prévues par
documents. Cette procédure peut Ils sont tenus d’autoriser les agents la présente loi ou leur éventuelle
couvrir tous les documents détenus placés sous leur autorité à répondre commission .
par les services de l’administration aux questions et éventuellement
fiscale et ne se limite pas aux actes aux convocations du médiateur
enregistrés. L’agent public qui remet administratif, et de donner leurs
un écrit retiré d’un dépôt public instructions aux corps de contrôle
doit signer toutes ses pages. L’acte afin d’accomplir dans la limite de
ou écrit est rendu aux services leur compétence, les vérifications
administratifs pour conservation, et enquêtes demandées par le
après l’achèvement des procédures médiateur administratif.
de l’instruction.
6
Il est à noter que cette exception a été prévue expressément par l’article 3 de la loi n° 2000-82 du 9 août 2000, portant promulgation du CDPF.
7
Ce décret est pris en application des dispositions de la loi n° 93-51 du 3 mai 1993, relative aux services du médiateur administratif.
Dossier Le secret
02
professionnel
La présentation des
renseignements à la
Commission Tunisienne des
Analyses Financières
Selon l’article 121 de la loi organique
n° 2015-26 du 7 août 2015, relative
à la lutte contre le terrorisme
et la répression du blanchiment
d’argent, la commission tunisienne
des analyses financières peut, dans
le cadre des missions qui lui sont
dévolues, faire appel au concours
des autorités administratives
chargées de l’application de la loi
et des personnes citées à l’article
107 de la présente loi, qui sont
tenues de lui communiquer les
renseignements nécessaires à
la traçabilité des opérations et
transactions objet des déclarations
recueillies dans les délais légaux. Le
secret professionnel n’est pas, dans
ce cas, opposable à la commission
tunisienne des analyses financières
et les dépositaires desdits secrets ne
peuvent être poursuivis du chef de
leur divulgation.
Les investigations du CMF
Le paragraphe premier de l’article 36
de la loi n° 94-117 du 14 novembre
1994 habilite le CMF à procéder à
des investigations auprès de toute
personne physique ou morale .
Dans le cadre de ces investigations, L’échange de renseignements
le secret professionnel ne peut être et de l’assistance
opposé . administrative en matière
Notons aussi que l’article 84 de la loi fiscale
n° 94-117 du 14 novembre 1994, Afin d’harmoniser le droit interne
portant réorganisation du marché avec les dispositions des conventions
financier punit d’un emprisonnement d’échange de renseignements et
de 16 jours à 6 mois et d’une amende d’assistance administrative en
de 500 à 2 000 DT, ou de l’une matière fiscale, l’article 36 de la
des deux peines seulement, toute loi de finances pour l’année 2017
personne qui aura sciemment mis prévoit ce qui suit :
obstacle aux enquêteurs chargés des • Les agents de l’administration
investigations, lors de l’exécution de fiscale peuvent délivrer des
leur mission. renseignements ou copies des
dossiers qu’ils détiennent aux pays
Les autorités, établissements avec lesquels la Tunisie a conclu ces
et entreprises publics visés à conventions.
l’article 15 du CDPF • Les services chargés du
L’article 52 de la loi de finances recouvrement de l’impôt et les
pour 2019 a exclu de l’obligation du services de l’administration fiscale
respect du secret professionnel fiscal peuvent délivrer des copies
prévu par l’article 15 du CDPF, la d’actes enregistrés ou des extraits
communication par l’administration du registre de la formalité de
fiscale aux autorités, établissements l’enregistrement ou un état des actes
et entreprises publics suivants, enregistrés fourni par le système
des renseignements nécessaires à informatique à ces pays.
l’exécution de leurs missions : En outre, l’article 38 de la loi de
• Banque Centrale de Tunisie, finances pour l’année 2017 a
• Caisse nationale de sécurité sociale, ajouté au CDPF un nouvel article
• Institut National de la Statistique, 17 bis traitant de l’échange de
• Agence Technique des Transports renseignements et d’assistance en
Terrestres, matière fiscale.
• Registre National des Entreprises,
• Conservation de la Propriété Foncière, Ce nouvel article 17 bis du CDPF,
• Administration des douanes. prévoit l’obligation de présenter
La nature de ces renseignements et aux services de l’administration
les modes de leur communication fiscale, chaque fois qu’ils le leur
seront fixés par arrêté du Ministre demandent, ou de façon périodique,
chargé des Finances. les informations dont elle disposent
requises par les Etats liés à la Tunisie
par des conventions d’échange de
8
Sont exceptés de ces dispositions les ascendants, les descendants
et le conjoint. renseignements et d’assistance en
Sont également exceptés, les avocats et les médecins en ce qui
concerne les secrets dont ils ont pris connaissance au cours ou à matière fiscale, conformément aux
l’occasion de l’exercice de leur mission.
Sont également exceptés, les journalistes conformément aux dispositions de chaque convention
dispositions du décret-loi n° 2011-115 du 2 novembre 2011, relatif à
la liberté de la presse, de l’imprimerie et de l’édition.
et ce, dans un délai de vingt jours à
Ces exceptions ne s’étendent pas aux informations dont ils ont pris
connaissance et dont le signalement aux autorités aurait permis
compter de la date de la notification
d’éviter la commission d’infractions terroristes dans le futur.
Aucune action en dommage ou en responsabilité pénale ne peut
de la demande ou avant trente jours
être engagée contre celui qui a accompli, de bonne foi, le devoir de du délai imparti pour le transfert
signalement.
9
Aux termes du deuxième paragraphe de l’article 36 de la loi n° des renseignements à l’étranger,
94-117 dispose : « Ces investigations sont effectuées par des agents
assermentés et habilités à cet effet par le Conseil du Marché Financier conformément à la convention ou
et choisis parmi les fonctionnaires équivalents au moins à la catégorie
«A» visée par la loi 83-112 du 12 décembre 1983, portant statut aux arrangements conclus pour
général des personnels de l’Etat et des collectivités publiques locales
et des établissements publics à caractère administratif ». l’appliquer, nonobstant les conditions
10
Cette disposition a été ajoutée par l’article 30 de la loi n° 2005-96
du 18 octobre 2005 relative au renforcement de la sécurité des relatives à l’engagement d’une
relations financières.
 REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|88_89

vérification fiscale préliminaire • Les convention multilatérale L’obligation de notification

ou approfondie et nonobstant la concernant l’assistance des signes précurseurs des
demande de communication adressée administrative en matière fiscale de difficultés économiques que
au préalable au contribuable. l’OCDE et du Conseil de l’Europe. connaît l’entreprise
Ces dispositions visent les La Tunisie, par la loi organique Selon l’article 11 du décret
entreprises prévues au premier n° 2013-8 du 1er avril 2013, a gouvernemental n° 2018-463
et au deuxième paragraphe de ratifié la convention concernant du 31 mai 2018, relatif à la
l’article 17 du CDPF, à savoir la l’assistance administrative mutuelle détermination des critères et
BCT, les banques et les institutions en matière fiscale adoptée par le procédures de notification des
financières, y compris les banques conseil de l’Europe et l’Organisation signes précurseurs des difficultés
et les institutions financières non- de Coopération et de Développement économiques, les services du
résidentes, les sociétés de gestion de Economiques . contrôle fiscal doivent s’acquitter de
portefeuilles de valeurs mobilières Les dispositions de la loi de finances l’obligation de notification dans le
pour le compte des tiers, les sociétés pour l’année 2017 pourront également cadre des informations disponibles
d’investissement, les sociétés de concerner d’autres conventions, à suite aux opérations de contrôle
gestion de fonds prévues par les l’instar des Accords sur l’Echange de fiscal approfondi se basant sur la
lois en vigueur, les intermédiaires Renseignements en matière Fiscale comptabilité dans les hypothèses
en bourse, la Société de dépôt, de (AERF) et de la loi américaine de suivantes :
compensation et de règlement et 2010 intitulée « Foreign Accounts Tax • baisse du chiffre d’affaires de
l’Office National des Postes, ainsi Compliance Act» (FATCA). manière continue durant les trois
que les entreprises d’assurance Remarquons enfin que larticle dernières années, à un taux égal ou
résidentes et non-résidentes. 52 de la loi de finances pour supérieur à 30 %,
Le nouvel article 17 bis du 2019 a reconduit les exceptions • cumul des pertes de l’entreprise.
CDPF a permis d’adopter les relatives à l’échange international
correspondances électroniques de renseignements, ainsi qu’à la
pour demander les documents et communication de renseignements
informations et pour en disposer. sur décisions judiciaires. Ainsi, il a
Parmi les conventions permettant ajouté à l’article 15 du CDPF des
l’échange de renseignements et dispositions excluant de l’obligation
l’assistance administrative en matière du respect du secret professionnel
fiscale, on peut citer : fiscal prévu par ledit article 15,
• Les conventions internationales l’échange de renseignements avec les
de non double imposition inspirées Etats étrangers liés avec la Tunisie
du modèle de convention de par des conventions d’échange de
l’Organisation de Coopération et de renseignements et d’assistance
Développement Economiques (OCDE) . administrative en matière fiscale
ainsi que la communication de
Dans sa dernière version, ce modèle traite dans son article 26 de
renseignements sur ordonnance ou à
11

l’assistance administrative bilatérale et prévoit ce qui suit :

1. Les autorités compétentes des États contractants échangent
les renseignements vraisemblablement pertinents pour appliquer
les dispositions de la présente Convention ou pour l’administration
ou l’application de la législation interne relative aux impôts de
toute nature ou dénomination perçus pour le compte des États
contractants, de leurs subdivisions politiques ou de leurs collectivités
locales dans la mesure où l’imposition qu’elles prévoient n’est pas
contraire à la Convention. L’échange de renseignements n’est pas
restreint par les articles 1 et 2.
2. Les renseignements reçus en vertu du paragraphe 1 par un
État contractant sont tenus secrets de la même manière que les
renseignements obtenus en application de la législation interne de
cet État et ne sont communiqués qu’aux personnes ou autorités
(y compris les tribunaux et organes administratifs) concernées
par l’établissement ou le recouvrement des impôts mentionnés au
paragraphe 1, par les procédures ou poursuites concernant ces
impôts, par les décisions sur les recours relatifs à ces impôts, ou par
le contrôle de ce qui précède. Ces personnes ou autorités n’utilisent
ces renseignements qu’à ces fins.
Elles peuvent révéler ces renseignements au cours d’audiences
publiques de tribunaux ou dans des jugements. Nonobstant ce qui
précède, les renseignements reçus par un État contractant peuvent
être utilisés à d’autres fins lorsque cette possibilité résulte des lois
des deux États et lorsque l’autorité compétente de l’État qui fournit
les renseignements autorise cette utilisation.
3. Les dispositions des paragraphes 1 et 2 ne peuvent en aucun cas
être interprétées comme imposant à un État contractant l’obligation :
la demande des autorités judiciaires
compétentes.
a) de prendre des mesures administratives dérogeant à sa législation et
à sa pratique administrative ou à celle de l’autre État contractant;
b) de fournir des renseignements qui ne pourraient être obtenus sur
la base de sa législation ou dans le cadre de sa pratique administrative
normale ou de celles de l’autre État contractant;
c) de fournir des renseignements qui révéleraient un secret
commercial, industriel, professionnel ou un procédé commercial ou des
renseignements dont la communication serait contraire à l’ordre public.
4. Si des renseignements sont demandés par un État contractant
conformément à cet article, l’autre État contractant utilise les pouvoirs
dont il dispose pour obtenir les renseignements demandés, même s’il
n’en a pas besoin à ses propres fins fiscales. L’obligation qui figure dans
la phrase précédente est soumise aux limitations prévues au paragraphe
3 sauf si ces limitations sont susceptibles d’empêcher un État
contractant de communiquer des renseignements uniquement parce
que ceux-ci ne présentent pas d’intérêt pour lui dans le cadre national.
5. En aucun cas les dispositions du paragraphe 3 ne peuvent être
interprétées comme permettant à un État contractant de refuser de
communiquer des renseignements uniquement parce que ceux-ci
sont détenus par une banque, un autre établissement financier, un
mandataire ou une personne agissant en tant qu’agent ou fiduciaire
ou parce que ces renseignements se rattachent aux droits de
propriété d’une personne ».
12
Cette Convention permet aux Parties - Etats membres du Conseil
de l’Europe et pays membres de l’OCDE - de développer, sur des
bases communes et dans le respect des droits fondamentaux des
contribuables, une vaste coopération administrative couvrant tous
les impôts obligatoires à l’exception des droits de douane. Ces types
d’assistance sont variés : échanges d’informations entre Parties,
enquêtes fiscales simultanées et participation à des enquêtes menées
dans d’autres pays, recouvrement d’impôts dûs dans d’autres pays et
notification de documents produits dans d’autres Parties.
13
Cette loi comporte un article unique disposant « Est ratifiée, la
convention annexée à la présente loi organique, concernant l’assistance
administrative mutuelle en matière fiscale, adoptée à Strasbourg le 25
janvier 1988 par le conseil de l’Europe et l’organisation de coopération
et de développement économiques, telle qu’amendée par le protocole
adopté à Paris le 27 mai 2012 et signée par la République Tunisienne
le 16 juillet 2012 ».
14
L’article 13 du décret gouvernemental n° 2018-463 du 31 mai
2018, relatif à la détermination des critères et procédures de
notification des signes précurseurs des difficultés économiques prévoit
que la notification des signes précurseurs de difficultés économiques
doit être présentée à la commission de suivi des entreprises
économiques par une ordonnance écrite et l’article 14 prévoit que
la notification est adressée à la commission de suivi des entreprises
économiques dans les plus brefs délais et dans tous les cas dans un
délai maximum d’un mois à compter de la date de la découverte de
l’existence des critères généraux ou spécifiques cités dans le chapitre
premier du même décret gouvernemental.
Dossier Le secret
02
professionnel
La présentation
d’informations à la
Commission nationale
d’investigation sur les
affaires de corruption et de
malversation
L’article 15 du décret-loi n° 2011-
7 du 18 février 2011 qui a créé la
Commission Nationale d’investigation
sur les affaires de corruption et de
malversation, impartit aux services
de l’Etat et services administratifs
en particulier ainsi qu’aux différents
services et organes de contrôle et
d’inspection, collectivités locales,
établissements et entreprises
publics de fournir au Président de
la Commission des déclarations
comprenant toutes les informations
et les données relevant des missions
de la Commission dont ils ont eu
connaissance ou qu’ils peuvent
obtenir dans le cadre ou à l’occasion
de l’exercice de leurs missions ou
qui peuvent aider la Commission
à accomplir les missions qui lui
sont dévolues de la manière la plus
appropriée.
L’article 18 du décret-loi prévoit
que, nonobstant les textes spéciaux
contraires, nul ne peut opposer
l’obligation de garder le secret
professionnel aux demandes
d’obtention d’informations ou de
documents émises par le Président
de la commission, et ce, quelle
que soit la nature ou la qualité de
la personne physique ou morale
qui détient les informations ou les
documents demandés.
La présentation
d’informations et de
documents à la Commission
de confiscation
Le décret-loi n° 2011-13 du 14 mars
2011 ayant créé la Commission
de confiscation prévoit, dans son
article 5, la possibilité pour ladite
Commission de demander aux
administrations publiques et de
tous tribunaux toutes informations
et documents qu’elle demande. Le
même article 5 du décret-loi prévoit
que ces administrations et tribunaux
ne peuvent pas opposer le secret
professionnel à la commission.
La présentation
d’informations et de
documents à la Commission
de restitution à l’étranger des
biens irrégulièrement acquis
Le décret-loi n° 2011-15 du 26 mars
2011 ayant créé la Commission
de restitution à l’étranger des
biens irrégulièrement acquis par
le président déchu et sa famille
prévoit, dans son article 10, la
possibilité pour ladite Commission
de demander aux administrations
publiques toutes informations
et documents nécessaires pour
accomplir sa mission. Le même
article 10 du décret-loi prévoit que
ces administrations ne peuvent pas
opposer le secret professionnel à
la Commission et prévoit aussi que
les dépositaires desdits secrets ne
peuvent être poursuivis du chef de
leur divulgation.
La présentation
d’informations et de
documents à l’Instance de la
vérité et de dignité
Selon l’article 51 de la loi organique
2013-53 du 24 décembre 2013,
relative à l’instauration de la justice
transitionnelle et à son organisation,
les services de l’Etat, les organismes
publics, les commissions, les
collectivités locales, les entreprises
et établissements publics, ainsi que
l’ensemble des fonctionnaires publics
sont tenus de fournir au président
de l’instance, des déclarations
comportant tous les faits dont ils ont
eu connaissance ainsi que toutes les
informations et les données qu’ils
peuvent avoir recueilli dans l’exercice
ou à l’occasion de l’exercice de
leurs fonctions, et qui relèvent des
attributions de l’instance ou qui sont
susceptibles de l’aider à réaliser au
mieux ses missions. Les dits documents
et données sont présentés directement
à l’instance, à l’initiative des services et
des parties précitées ou à la demande
de l’Instance le cas échéant.
L’article 54 de la même loi prévoit
que le secret professionnel ne
peut être opposé aux demandes
de l’instance pour obtenir les
informations et les données, et
ce, quelque soient la nature et le
statut de la personne physique ou
morale en possession de celles-ci.
Les dépositaires de ces documents
confidentiels ne peuvent être
sanctionnés pour les avoir divulgué à
l’instance.
La facilitation de la tâche des
mandataires de justice, des
administrateurs judiciaires et
autres auxiliaires de justice,
désignés pour assurer la
gestion des biens immeubles
et meubles ayant été
confisqués
Par dérogation aux dispositions du
dernier paragraphe de l’article 15 du
CDPF, l’article 43 de la loi n° 2011-7
du 31 décembre 2011, portant loi de
finances pour la gestion de 2012 a
dispensé les mandataires de justice, les
administrateurs judiciaires et autres
auxiliaires de justice, désignés pour
assurer la gestion des biens immeubles
et meubles ayant été confisqués en
application du décret-loi n° 2011-13
du 14 mars 2011, de l’obligation de
produire une ordonnance du juge
compétent a l’effet de se faire délivrer
des copies certifiées conformes aux
originaux des contrats enregistrés
auprès des recettes des finances, ou
des extraits des registres réservés à
la formalité de l’enregistrement, et
relatifs à ces biens.
 ‫‪REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|90_91‬‬

‫ ‬ ‫‪Les conséquences‬‬
‫‪Les conséquences de‬‬ ‫‪ B/‬‬ ‫‪pénales de l’inobservation‬‬
‫ ‬ ‫‪du secret professionnel‬‬
‫‪l’inobservation du secret‬‬
‫‪professionnel fiscal‬‬
‫‪Selon l’article 102 du CDPF :‬‬
‫‪« Les sanctions prévues par l’article‬‬
‫ ‬ ‫‪Les conséquences de‬‬ ‫‪254 du code pénal s’appliquent à‬‬
‫ ‬ ‫‪l’inobservation du secret‬‬
‫‪ A/‬‬ ‫‪professionnel sur la‬‬ ‫‪tout contrevenant à l’obligation du‬‬
‫ ‬ ‫‪régularité de la procédure‬‬ ‫‪respect du secret professionnel prévu‬‬
‫ ‬ ‫‪de vérification‬‬
‫‪par l’article 15 du CDPF ».‬‬
‫‪Au cas où le contribuable soulèverait‬‬ ‫‪L’article 49 de la loi de finances‬‬
‫‪devant le juge fiscal que le respect‬‬ ‫‪pour 2016 a ajouté à l’article 102‬‬
‫‪du secret professionnel n’a pas été‬‬ ‫‪du CDPF un deuxième paragraphe‬‬
‫‪respecté, on peut s’interroger sur les‬‬ ‫‪renforçant les sanctions relatives à‬‬
‫‪la violation du secret professionnel‬‬
‫‪conséquences d’une telle prétention :‬‬
‫‪en cas de divulgation d’informations‬‬
‫‪peut-on demander l’annulation d’un‬‬
‫‪obtenues dans le cadre de l’article‬‬
‫‪arrêté de taxation d’office dont la‬‬
‫‪17 (nouveau) du CDPF. Ainsi, et‬‬
‫‪procédure a été entachée du non-‬‬
‫‪dans l’hypothèse de divulgation‬‬
‫? ‪respect du secret professionnel‬‬
‫‪d’informations obtenues dans le‬‬
‫‪La jurisprudence fiscale a le plus‬‬ ‫‪cadre de l’article 17 (nouveau) du‬‬
‫‪souvent rejeté les recours fondés sur‬‬ ‫‪CDPF, la sanction de l’article 102 du‬‬
‫‪une supposée violation du droit au‬‬ ‫‪CDPF qui renvoie à l’article 254 du‬‬
‫‪respect de la vie privée.‬‬ ‫‪code pénal est multipliée par cinq.‬‬
‫‪Dans une affaire où l’administration‬‬ ‫‪En cas de divulgation des‬‬
‫‪fiscale a porté le matricule fiscal du‬‬ ‫‪informations obtenues dans le‬‬
‫‪contribuable sur l’enveloppe de la‬‬ ‫‪cadre l’échange de renseignements‬‬
‫‪lettre recommandée notifiant les‬‬ ‫‪et d’assistance en matière fiscale‬‬
‫‪résultats de vérification fiscale, le TPI‬‬ ‫‪prévu par l’article 17 bis du CDPF,‬‬
‫‪de Tunis a annulé la taxation d’office‬‬ ‫‪l’article 63 de la loi de finances pour‬‬
‫‪pour violation du secret professionnel‬‬ ‫‪l’année 2018 prévoit l’application des‬‬
‫‪fiscal jugé d’ordre public. L’erreur‬‬ ‫‪sanctions de 102 du CDPF.‬‬
‫‪commise par l’administration pouvait,‬‬ ‫‪15‬‬
‫‪Tribunal de première instance de Tunis, Affaire n° 464, 13‬‬
‫‪selon le tribunal, permettre à des‬‬ ‫‪novembre 2003‬‬
‫احملكمة اإلبتدائية بتونس‪ ،‬القضية عدد ‪ ،464‬تاريخ احلكم ‪ 13‬نوفمبر ‪2003‬‬
‫‪tiers d’utiliser le matricule fiscal du‬‬ ‫وحيث ثبت باالطالع على محضر اإلعالم بنتائج املراقبة انه تضمن ذات تاريخ املضمن على الضرف‬
‫‪contribuable vérifié pour éluder la‬‬ ‫املقدم من املعترض‪ .‬وحيث أن تنقيح أحكام الفصل ‪ 8‬من م م م ت مبوجب القانون عدد ‪ 82‬املؤرخ‬
‫في ‪ 8/08/2002‬و حتتيم عدم بيان موضوع املراسالت على الظروف املوجهة للمعنيني باإلعالم‬
‫‪majoration de 25% de la TVA .‬‬ ‫ينحدر أصالة من الدستور التونسي الذي دعم تكريس حماية احلياة اخلاصة للمواطن العتبارها من‬ ‫‪17‬‬
‫‪Tribunal Administratif, Affaire n° 38811 du 30 mai 2009‬‬
‫أسس حقوق اإلنسان التي ارتقى بها الدستور وجعلها خلفية كل تشريع‪.‬‬
‫‪Adoptant une position plus‬‬ ‫وحيث تكون إدارة اجلباية بواسطة أعوانها بإقحامها لبيانات تتعلق بفحوى املكاتبات الواردة صلب‬ ‫احملكمة اإلدارية‪ ،‬القضية عدد ‪ ،38811‬تاريخ القرار ‪ 30‬ماي ‪2009‬‬
‫الظرف املوجه للمعترض قد خرقت أحكام الفصل ‪ 15‬من م ح إ ج الذي اوجب سرية تبادل تلك‬ ‫عن املطعن املتعلق اإلخالل بواجب احملافظة على السر املهني عمال بأحكام الفصل ‪ 15‬من م ح إ ج‬
‫‪indulgente pour le fisc, le Tribunal‬‬ ‫التي تهم النظام العام‪:‬‬
‫املعطيات وأحكام الفصل ‪ 8‬من م م م ت املانع لذكر غير اسم ولقب وعنوان املعني بالتبليغ وحيث انه‬
‫‪Administratif a estimé que la‬‬ ‫ولئن ال يحق لهذه احملكمة التصريح ببطالن األعالم بنتائج املراقبة فانه من صميم اختصاصها معاينة‬ ‫حيث يعيب املعقب على محكمة القرار املنتقد عدم إثارتها تلقائيا ملسألة جوهرية ذات صلة بالنظام‬
‫ذلك البطالن متى ثبت لها وترتيب النتائج القانونية عليه‪ .‬وحيث انه طاملا مت ذكر املعرف اجلبائي‬ ‫العام تتمثل في مخالفة مصالح اجلباية لألحكام اآلمرة للفصل ‪ 15‬من م ح إ ج حني لم تتول إبالغ‬
‫‪violation des dispositions de l’article‬‬ ‫للخاضع لألداء على الظرف موضوع تبليغه لنتائج املراقبة اجلبائية واملعتبر أساسا إلمكانية استعماله‬ ‫اإلعالم املسبق وتقرير نتائج املراجعة وقرار التوظيف اإلجباري في ظروف مغلقة حال أن املخالفة‬
‫من الغير القتناء مشتريات باسم املعترض وبنسبة مخفضة من األ ق م (‪ 18%‬عوضا عن ‪( 22.5‬‬ ‫املذكورة يترتب عنها فساد إجراءات املراجعة وقرار التوظيف اإلجباري في ظروف مغلقة حال أن‬
‫‪15 du CDPF relatives au secret‬‬ ‫املخالفة املذكورة يترتب عنها فساد إجراءات املراجعة وبطالن قرار التوظيف اإلجباري الصادر‬
‫‪ %‬وفق أحكام الفصل ‪ 6‬من مجلة األ ق م‪ .‬وحيث متسك املعترض ببطالن عملية التبليغ قبل اخلوض‬
‫‪professionnel est une question qui‬‬ ‫في األصل‪ .‬وحيث يتجه تبع لذلك استبعاد اإلعالم بنتائج املراجعة اجلبائية لثبوت بطالنه خلرق أحكام‬ ‫على أساسها‪.‬‬
‫الفصلني ‪ 10‬و ‪ 15‬من م ح إ ج و ‪ 8‬من م م م ت‪.‬‬ ‫وحيث خالفا ملا متسك به املعقب فإن أحكام الفقرة الثانية من الفصل ‪ 15‬من م ح إ ج املتعلقة‬
‫‪ne touche pas l’ordre public, mais‬‬ ‫وحيث طاملا ال ميكن إلدارة اجلباية استصدار قرار توظيف إجباري إال بعد ثالثني يوما من تاريخ‬ ‫بواجب إحالة اإلعالمات واملكاتيب املتعلقة باألداء في ظروف مغلقة ال تهم النظام العام بل هي‬
‫اإلعالم بنتائج املراقبة أعماال ألحكام الفصلني ‪ 44‬و ‪ 47‬من م ح إ ج‪.‬‬ ‫تندرج ضمن األحكام املتعلقة بحماية مصالح اخلصوم الشخصية‪ ،‬وعليه فإن ما يعيبه املعقب على‬
‫‪qui se rapporte plutôt aux intérêts‬‬ ‫محكمة احلكم املطعون فيه من عدم إثارتها للمسألة املذكورة بصفة تلقائية يكون في غير طريقه من‬
‫وحيث يكون قرار التوظيف اإلجباري الصادر في انعدام اإلعالم بنتائج املراقبة باطال ال عمل عليه‪.‬‬
‫‪strictement privés et n’a pas à être‬‬ ‫وحيث يتجه تبعا لذلك جتاوز احلكم التحضيري الصادر من احملكمة بتاريخ ‪ 25‬نوفمبر ‪ 2004‬في‬ ‫الناحية القانونية‪.‬‬
‫مطالبة إدارة اجلباية بإعادة احتساب األداء لوجود مسألة أولية جوهرية تتصل بالنظام العام ولئن أسند‬ ‫وحيث فضال عن ذلك فإن عدم إحترام مبدأ السرية املنصوص عليه بالفصل ‪ 15‬من م ح إ ج ال تأثير‬
‫‪soulevé pour la première fois en‬‬ ‫إلدارة اجلباية واجب تكريسه فإنه أسند للقضاء وقايتها في ذلك وترتيب اجلزاء على عدم احترامه‪.‬‬ ‫له على سالمة عملية التوظيف وإجراءات املراقبة وإمنا تقتصر أثاره على جواز مساءلة مرتكب تلك‬
‫‪cassation . La haute juridiction‬‬ ‫وحيث يتجه تبعا لذلك القضاء ببطالن قرار التوظيف اإلجباري وإلغاء مفعوله‪.‬‬ ‫املخالفة وترتيب مسؤوليته الشخصية عن ذلك اخلطأ‪ ،‬األمر الذي يتجه معه رفض هذا املطعن‪.‬‬

‫‪ajoute aussi que l’inobservation des‬‬ ‫‪16‬‬

‫‪Tribunal Administratif, Affaire n° 38890 du 16 février 2009‬‬ ‫‪18‬‬
‫‪L’article 254 du code pénal punit de 6 mois d’emprisonnement‬‬
‫‪et de cent 20 DT d’amende, les médecins, chirurgiens et autres‬‬
‫‪règles de confidentialité édictées‬‬ ‫احملكمة اإلدارية‪ ،‬القضية عدد ‪ ، 38890‬تاريخ القرار ‪ 16‬فيفري ‪2009‬‬ ‫‪agents de la santé, les pharmaciens, sages-femmes et toutes autres‬‬
‫بأن مصالح اإلدارة اجلبائية قامت بتبليغ تقرير نتائج املراجعة وقرار التوظيف‬
‫متسك نائب املعقب ّ‬ ‫حيث ّ‬ ‫‪personnes qui, de par leur état ou profession, sont dépositaires de‬‬
‫‪par l’article 15 du CDPF ne vicie‬‬ ‫يشكل إخالال بواجب احملافظة على السر‬ ‫اإلجباري ملنوبه دون أن يكون ذلك في ظرف مغلق ممّا ّ‬ ‫‪secrets, auront, hors le cas où la loi les oblige ou les autorise à se‬‬
‫املهني الذي كرسته أحكام الفصل ‪ 15‬من مجلة احلقوق واإلجراءات اجلبائية وهو ما يترتب عنه‬ ‫‪porter dénonciateurs, révélé ces secrets. Toutefois, les personnes‬‬
‫‪point la procédure de contrôle et de‬‬ ‫بطالن إجراءات املراجعة اجلبائية ومن ثمة قرار التوظيف اإلجباري‪ .‬وحيث نصت أحكام الفصل‬ ‫‪ci-dessus énumérées, sans être tenues de dénoncer les avortements‬‬

‫‪redressement. Seule la responsabilité‬‬
‫‪individuelle de l’auteur de‬‬
‫‪l’irrégularité peut être engagée .‬‬
‫ألول مرة في هذا الطور التعقيبي وال يندرج ضمن االستثناءات الواردة‬
‫‪ 72‬من قانون احملكمة اإلدارية على أنّه‪ « :‬تقتصر اجللسة العامة‪ ,‬إذا ما رفع لديها حكم مطعون فيه‪,‬‬ ‫‪jugés par elles criminels, dont elles ont eu connaissance à l’occasion‬‬
‫‪de l’exercice de leur profession, n’encourent pas, si elles les‬‬
‫لتمسك بها لدى حاكم األصل إ ّال إذا كان املطعن املثار‬
‫على النظر في املطاعن القانونية التي سبق ا ّ‬ ‫‪dénoncent, les peines prévues au paragraphe précédent. Elles sont‬‬
‫ألول ّمرة أمام التعقيب متعلقا بالنظام العام أو كان متعلقا بعيب تسرب إلى احلكم املطعون فيه ال ميكن‬ ‫ّ‬ ‫‪à même d’apporter leur témoignage devant la justice, sans s’exposer‬‬
‫معرفته إال باالطالع على ذلك احلكم‪ »..‬واقتضى الفصل ‪ 76‬مكرر من القانون ذاته أن « تنظر‬
‫ملقررة بهذا القانون بالنسبة إلى اجللسة العامة‪».‬‬ ‫ا‬ ‫لقواعد‬ ‫ا‬ ‫وفق‬ ‫لتعقيب‬ ‫ا‬ ‫لب‬ ‫ا‬ ‫مط‬ ‫في‬ ‫لتعقيبية‬ ‫ا‬ ‫ئر‬ ‫ا‬ ‫لدو‬ ‫ا‬
‫‪à aucune peine, si elles sont citées à témoigner dans une affaire‬‬
‫‪d’avortement.‬‬
‫ّ‬
‫وحيث طاملا أثير املطعن املاثل ّ‬
‫بالفصل ‪ 72‬املذكور أعاله فإنّه من املتعني رفضه شكال‪.‬‬
Dossier Le secret
02
professionnel
Le droit de communicatio
et la levée du secret profes
Le projet de la loi de finan
2019 annonçait-t-il la fin d
l’exercice libéral en Tunisi
Faez Choyakh | Partner | Tax
Le droit de
communication et le
secret professionnel
Selon le dernier paragraphe de
l’article 16 du CDPF (dans sa
version actuelle), les services
et les personnes physiques ou
morales, visés à l’article 16 du
CDPF ne peuvent, en l’absence
de dispositions légales contraires,
opposer l’obligation du respect du
secret professionnel aux agents de
l’administration fiscale habilités à
exercer le droit de communication.
Ainsi, toute disposition spéciale qui
prévoit une obligation de secret
professionnel pour une profession ou
activité particulière doit prévaloir au
détriment du droit de communication
de l’article 16 du CDPF.
L’application de cette règle amène
La levée du secret
à considérer que les personnes
professionnel proposée
exerçant des professions régies par le projet de la loi de
par des textes spécifiques les finances pour 2019
assujettissant expressément au
secret professionnel (ex. médecins,
comptables, experts comptables , Présenté sous l’intitulé « Clarification
avocats, commissaires aux comptes, de l’étendue du secret professionnel
intermédiaires en bourse , experts opposable à l’administration
judiciaires , liquidateurs, mandataires fiscale », l’article 36 du projet de la
de justice, syndics et administrateurs loi de finances pour 2019 prévoyait
judiciaires , conseils fiscaux , etc.) d’abroger les dispositions du
sont en mesure de ne pas répondre dernier paragraphe de l’article 16
aux demandes de l’administration qui du CDPF et de les remplacer par ce
risqueraient de susciter la divulgation qui suit : « L’administration fiscale
d’informations couvertes par ce peut demander communication
secret professionnel. des renseignements relatifs aux
prestations rendues par les
Il s’agit des personnes suivantes : les services de l’Etat et des collectivités locales, les établissements et entreprises publics, les sociétés et
1
organismes contrôlés par l’Etat ou par les collectivités locales, ainsi que les établissements, entreprises et autres personnes morales du secteur privé
et les personnes physiques.
2
L’article 9 de la loi n° 2002-16 du 4 février 2002, portant organisation de la profession des comptables dispose : « les personnes inscrites au
tableau de la compagnie, ainsi que leurs salariés sont tenus au secret professionnel, dans la limite des dispositions législatives contraires ».
3
L’article 8 de la loi n° 88-108 du 18 août 1988, portant refonte de la profession d’expert-comptable dispose : « Sous réserve de toutes dispositions
législatives contraires, les personnes physiques et les personnes morales inscrites au tableau de l’ordre et leurs salariés sont tenus au secret
professionnel. Ils sont en outre astreints aux mêmes obligations pour les affaires dont ils ont à connaître à l’occasion de l’exercice de leurs missions ».
4
L’article 39 de l’ancienne loi n° 89-87 du 7 septembre 1989 dispose : « Il est interdit à l’avocat de divulguer les secrets que son client lui a confiés ou
dont il a pris connaissance à l’occasion de l’exercice de sa profession ».
L’article 29 du décret-loi n° 2011-79 du 20 août 2011 relatif à la profession d’avocat ayant remplacé ladite loi n° 89-87 du 7 septembre 1989 prévoit
que : « L’étude de l’avocat ou de la société professionnelle d’avocats doit être digne de la profession et de nature à assurer le secret professionnel ».
L’article 31 dudit décret-loi n° 2011-79 ajoute « L’avocat doit absolument préserver tout secret que son client lui a confié ou dont il a pris
connaissance à l’occasion de l’exercice de sa profession ».
5
L’article 270 du CSC dispose : « Sous réserves des dispositions de l’article précèdent, les commissaires aux comptes, ainsi que leurs collaborateurs et
les experts sont astreints au secret professionnel pour les faits, actes et renseignements dont ils ont pu avoir connaissance à l’occasion de l’exercice
de leurs fonctions.
Les commissaires aux comptes doivent également signaler à l’assemblée générale les irrégularités et les inexactitudes relevées par eux au cours de
l’accomplissement de leur mission. En outre ils sont tenus de révéler au procureur de la république les faits délictueux dont ils ont eu connaissance,
sans que leur responsabilité puisse être engagée pour révélation de secret professionnel ». Le deuxième alinéa de l’article 271 du même code dispose
: « Les dispositions de la loi pénale relative à la révélation du secret professionnel sont applicables aux commissaires aux comptes ».
6
L’article 60 de la loi n° 94-117 du 14 novembre 1994, portant réorganisation du marché financier dispose : « Les intermédiaires en bourse et le
personnel placé sous leur autorité sont tenus au secret professionnel. Ils doivent agir avec loyauté et impartialité en assurant la primauté des intérêts
de leurs clients sur leurs intérêts propres ».
7
L’article 8 de la loi n° 93-61 du 23 juin 1993 relative aux experts judiciaires dispose : « L’expert judiciaire doit garder les secrets dont il a pris
connaissance en vertu de ses missions ».

on
ssionnel :
nces pour
de
ie ?
personnes légalement tenues par le
secret professionnel, à l’exception
des documents et renseignements
échangés entre les personnes
concernées et leurs clients, dans le
cadre d’une consultation juridique
ou d’une affaire en justice enrôlée
ou à enrôler ou au titre de laquelle
un jugement est prononcé, et de
la nature de la prestation pour
les professions médicales et
pharmaceutiques » .
En retenant une levée du secret
professionnel aussi générale et
imprécise, on peut craindre que le
droit de communication ne se
limite plus aux données financières
sur les honoraires reçus par les
professionnels, mais qu’il embrasse
également la nature de leurs services
professionnels, voire même leurs
rapports, conclusions et livrables.
Or, tout exercice d’une profession
libérale repose fondamentalement
sur la confiance absolue du client
dans les conseils et prestations
accomplies par le professionnel
auquel il fait appel.
Il est impensable, pour un client,
d’imaginer que le professionnel
REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|92_93
auquel il aurait confié ses secrets
le dénonce. Au moindre risque de
voir ses secrets confiés à des tiers,
Bien souvent appuyée par des
codes d’éthique qui insistent sur
l’importance de cette obligation, le
en particulier, l’administration de secret professionnel résulte d’un
l’impôt, tout contribuable, évitera de héritage, parfois ancestral. Serment
recourir à un professionnel libéral. d’Hippocrate pour les médecins,
Au-delà de ce constat élémentaire, Serment de Galien prononcé par
les enjeux soulevés par la levée du tout étudiant en pharmacie, Serment
secret professionnel proposé par le d’avocat sont autant d’illustrations
projet de la loi de finances sont d’une de cet héritage, dont l’origine est
gravité extrême pour l’avenir des bien antérieure à l’introduction de
professions libérales. l’obligation de respect du secret
En instaurant, par le truchement professionnel n’apparaisse dans la
du droit de communication, un lien loi. Comment concevoir sur le plan
de subordination du professionnel éthique et déontologique qu’un
vis-à-vis de l’administration, le projet professionnel indépendant soit
de la loi de finances touche de plein à l’origine d’une délation faite à
fouet l’indépendance des professions l’encontre de son client ?
libérales, alors qu’un exercice libéral On peut aussi s’interroger sur
implique nécessairement la plus le risque pénal encouru par le
grande indépendance possible. professionnel qui divulgue des
Comment le client pourrait-il informations à l’administration,
se confier à un professionnel même après une éventuelle
s’il le savait subordonné à une promulgation de la loi de finances
administration fiscaux aux intérêts pour 2019. Parce que le secret
diamétralement opposés aux siens ? professionnel relève de l’ordre public,
Par ailleurs, le projet consacre, de le client peut se retourner contre
facto, une entorse majeure aux son conseiller qui aura répondu
principes éthiques et à la déontologie aux demandes de communication
professionnelle. Tout exercice émanant des services fiscaux.
professionnel est nécessairement Comme le souligne Emile GARCON
attaché à une réglementation propre en commentant le code pénal
qui consacre l’obligation absolue de français, la loi la punit parce que
respect du secret professionnel. l’intérêt général l’exige. Le bon
fonctionnement de la société
8
L’article 21 de la loi n° 97-71 du 11 novembre 1997, relative aux
liquidateurs, mandataires de justice, syndics et administrateurs veut que le malade trouve un
judiciaires dispose : « Le liquidateur, mandataire de justice, syndic
et administrateur judiciaire doit conserver le secret dont il a eu médecin, le plaideur un défenseur,
connaissance à l’occasion de l’exercice de ses fonctions, soit qu’il
est nommé dans la liste ou en dehors de toute liste, soit par décision le catholique un confesseur, mais
judiciaire ou en dehors de toute décision judiciaire ».
9
L’article premier de la loi n° 60-34 du 14 décembre1960, relative à ni le médecin, ni l’avocat, ni le
l’agrément des Conseils Fiscaux dispose : « Toute personne exerçant
la profession de Conseil Fiscal est tenue au secret professionnel pour prêtre ne pourraient accomplir leur
tous les renseignements de caractère confidentiel qui pourraient
parvenir à sa connaissance dans l’exercice de cette profession, sous
mission si les confidences qui leur
peine des sanctions prévues par l’article 254 du Code pénal ».
10
Dans l’exposé des motifs de la loi de finances pour 2019, il a été
sont faites n’étaient assurées d’un
précisé ce qui suit : secret inviolable. Il importe donc à
‫ مكرر من مجلة احلقوق واإلجراءات اجلبائية ميكن ملصالح‬18 ‫ إلى‬16 ‫طبقا ألحكام الفصول من‬ l’ordre social que ces confidences
‫اجلباية احلصول لدى األشخاص واملؤسسات واملنظمات العامة واخلاصة على املعلومات الالزمة لتنفيذ‬
‫مهامها أو ّملد الدول األجنبية املرتبطة مع تونس باتفاقية تبادل معلومات واملساعدة اإلدارية في املادة‬ nécessaires soient astreintes à la
‫اجلبائية باملعلومات التي تطلبها أو يتعني تبليغها لها مبقتضى هذه االتفاقية وذلك لدى ج ّل املؤسسات‬ discrétion, et que le silence leur soit
.‫بالقطاعني العام واخلاص مبا في ذلك مؤسسات التأمني‬
‫ املذكور أعاله ميكن لألشخاص امللزمني بواجب‬16 ‫غير أ ّنه طبقا ألحكام الفقرة األخيرة من الفصل‬ imposé, sans condition, ni réserve,
‫احملافظة على السر املهني االعتصام بهذا الواجب إزاء مصالح اجلباية في صورة وجود أحكام قانونية‬
.‫صريحة تنص على هذا الواجب‬ car personne n’oserait plus s’adresser
‫وبهدف توضيح مجال السر املهني الذي ميكن االعتصام به إزاء حق اإلطالع املمنوح ملصالح اجلباية‬ à eux si on pouvait craindre la
‫في إطار دعم الشفافية في املجال اجلبائي وإيفاء الدولة التونسية بالتزامتها الدولية في مجال تبادل‬
‫املعلومات ألغراض جبائية طبقا لالتفاقيات الدولية ومعايير املنتدى الدولي للشفافية وتبادل املعلومات‬ divulgation d’un secret confié.
:‫ألغراض جبائية وتفادي تصنيف تونس ضمن قائمة البلدان غير املتعاونة جبائيا يقترح‬
‫إقرار حق مصالح في طلب املعلومات املتعلقة باخلدمات املسداة من قبل األشخاص احملمول عليهم‬ La marginalisation du secret
،‫قانونا االعتصام بواجب احملافظة على السر املهني‬ professionnel aura certainement
‫إستثناء من رفع السر املهني الوثائق واملعلومات املتبادلة بني املعنيني باألمر وحرفائهم في إطار تقدمي‬
‫استشارة قانونية أو قضية منشورة أو مزمع نشرها أمام القضاء وكذلك طبيعة اخلدمة بالنسبة للمهن‬ des conséquences graves sur l’ordre
.‫الطبية والصيدلية‬
Dossier Le secret
02
professionnel
économique. A titre d’exemples, les
investisseurs ne commanderont plus
des audits-acquisitions, quand ils
savent que les risques soulevés par
les professionnels auxquels ils feront
appel vont être divulgués.
Ils n’investiront plus, s’ils sont
incapables d’évaluer les risques des
sociétés cibles qu’ils vont acquérir.
Les avocats, experts-comptables et
conseillers fiscaux ne seront plus
consultés sur des problématiques
fiscales, pour ne pas risquer de voir
leurs conclusions partagées. Les
commissaires aux comptes ne seront
pas nommés pour éviter de voir les
conclusions internes de leur audit
dévoilées et leur lettre de direction
communiquées. Etc.
Nul ne peut recenser les risques
économiques d’une pareille mise à
l’écart des conseillers d’entreprises sur
l’Economie toute entière.
Non moins inquiétante est l’entorse aux
règles de la concurrence que susciterait
la levée du secret professionnel vis-à-
vis des seuls professionnels tunisiens.
Une entreprise tunisienne ne fera
appel qu’aux professionnels étrangers,
puisque ceux-ci sont affranchis des
obligations de communication que
le projet de la loi de finances veut
instaurer.
En outre, il convient de remarquer
que la levée du secret professionnel
à l’égard des professions libérales
relève d’une démarche inédite
par rapports aux législations
comparées. En France, par exemple,
l’article L 86 du LPF soumet les
membres de certaines professions
non commerciales au droit de
communication de l’administration.
Les personnes expressément
désignées par ce texte doivent
communiquer à l’administration
des informations qui ne concernent
en aucun cas les prestations
rendues aux clients. Il s’agit en
effet d’indiquer à l’administration,
sur sa demande, l’identité de leurs
clients, le montant, la date et la
forme du versement des honoraires.
En revanche, les agents des
impôts ne peuvent pas demander
de renseignements concernant
la désignation de l’acte ou la
nature des prestations effectuées.
Pour tous les contribuables
soumis au secret professionnel,
il existe des dispositions strictes
destinées à assurer le respect
du secret professionnel. Afin de
concilier l’exercice du droit de
communication avec le respect du
secret professionnel, l’article L 86 A
du LPF prévoit expressément, pour
les contribuables soumis au secret
professionnel, l’impossibilité de
demander des renseignements sur la
nature des prestations effectuées.
Il n’est pas inutile de constater
qu’une disposition qui imposait aux
personnes qui commercialisent
et conçoivent des schémas
d’optimisation fiscale de les
déclarer à l’administration fiscale a
même été déclarée non conforme
à la Constitution par le Conseil
constitutionnel français (Décision
2013-685 du 19-12-2013). Les
conseillers des contribuables ont
ainsi été confortés par le Conseil
constitutionnel dans l’exercice de
leur profession de conseil soulevant
les restrictions apportées par les
dispositions proposées à la liberté
d’entreprendre et, en particulier, aux
conditions d’exercice de l’activité de
conseil juridique et fiscal.
En plus particulier, s’agissent du cas
particulier des experts-comptables,
il est important de souligner la
contradiction de l’exposé des motifs
de la loi de finances qui évoque «
la nécessité de se conformer aux
engagements internationaux de
la Tunisie » et « l’évitement du
classement de la Tunisie parmi les
pays non coopératifs sur le plan
fiscal », avec les travaux du Forum
sur la transparence et l’échange de
renseignent que révèle le rapport
OCDE d’examen par les pairs sur
le cadre juridique et réglementaire
tunisien où il a été clairement prévu
que « Les autorités tunisiennes
ont confirmé que l’administration
fiscale possède le droit accès aux
informations d’ordre fiscal détenues
par les experts comptables,
nonobstant l’application d’un secret
professionnel ».
Décision de l’instance
provisoire de contrôle
de la constitutionnalité
des projets de loi
L’instance provisoire de contrôle de
la constitutionnalité des projets de
loi a considéré que l’article 36 dans
sa version proposée aboutira à des
difficultés d’application touchant à la
sécurité juridique et à l’intelligibilité
des textes et risquera de porter
atteinte au secret professionnel et
aux garanties prévues par les articles
24 et 49 de la Constitution.
Elle a ajouté que les textes
fiscaux doivent être interprétés
d’une manière stricte, et qu’en
conséquence, l’utilisation par
l’article 36 du projet de loi de
l’expression « renseignements
relatifs aux prestations rendues par
les personnes légalement tenues par
le secret professionnel » mérite une
ample précision pour être conforme à
la Constitution.
Compte tenu de ce qui précède,
l’instance provisoire de contrôle
de la constitutionnalité a jugé que
l’article 36 n’était pas conforme à la
Constitution .
11
Selon l’article 24 de la Constitution, l’Etat protège la vie privée,
l’inviolabilité du domicile et le secret des correspondances, des
communications et des données personnelles. Tout citoyen dispose
de la liberté de choisir son lieu de résidence et de circuler à l’intérieur
du territoire ainsi que du droit de le quitter.
12
Selon l’article 49 de la Constitution, sans porter atteinte à leur
substance, la loi fixe les restrictions relatives aux droits et libertés
garantis par la Constitution et à leur exercice. Ces restrictions ne
peuvent être établies que pour répondre aux exigences d’un Etat
civil et démocratique, et en vue de sauvegarder les droits d’autrui
ou les impératifs de la sûreté publique, de la défense nationale, de
la santé publique ou de la moralité publique tout en respectant la
proportionnalité entre ces restrictions et leurs justifications. Les
instances juridictionnelles assurent la protection des droits et libertés
contre toute atteinte.
Aucune révision ne peut porter atteinte aux acquis en matière
de droits de l’Homme et de libertés garantis par la présente
Constitution.
13
Décision de l’instance provisoire de contrôle de la constitutionnalité
des projets de loi n° 7/2018 du 26 décembre 2018
‫ ديسمبر‬26 ‫ مؤرخ في‬07/2018 ‫قرار الهيئة الوقتية ملراقبة دستورية مشاريع القوانني عدد‬
.72/2018 ‫ يتعلق بالطعن في دستورية مشروع قانون املالية عدد‬2018
: ‫ من ا ّلدستور‬49‫ و‬24 ‫عن املطعن املؤخوذ من خرق الفصل‬
‫ من مشروع القانون املطعون فيه في إطار توضيح مجال ا ّلس ّر املهني الذي‬36 ‫حيث ورد الفصل‬
‫ميكن االعتصام به إزاء مصالح اجلباية واحلال أنه جتاوز ذلك إلى إلغاء أحكام الفقرة األخيرة من الفصل‬
‫ على حاله سيؤدي إلى صعوبات‬36 ‫ وحيث أن الفصل‬،‫ من مجلّة اإلجراءات واحلقوق اجلبائية‬16
‫يؤدي إلى النيل من احلق‬ ّ ‫في التطبيق من شأنها املساس مببدأ األمان القانوني ومقروئية النص ومبا قد‬
‫ وحيث ّأن‬،‫ من ا ّلدستور‬49 ‫ و‬24 ‫في احملافظة على ا ّلسر املهني والضمانات املكفولة بالفصلني‬
‫فإن عبارة املعلومات املتعلّقة باخلدمات‬
ّ ‫ضيق وعمال بهذه القاعدة‬
ّ ‫تؤول على نطاق‬ ّ ‫النصوص اجلبائية‬
36 ‫املسداة من قبل األشخاص احملمول عليهم قانونا احملافظة على ا ّلس ّر املهني الواردة في الفصل‬
،‫من مشروع القانون املطعون فيه حتتاج إلى مزيد من ال ّتدقيق ح ّتى تكون مطابقة ألحكام الدستور‬
‫ورد بقية‬
ّ ‫ من مشروع القانون املطعون فيه‬36 ‫وحيث ي ّتجه تبعا لذلك ال ّتصريح بعدم دستورية الفصل‬
.‫املطاعن لعدم وجاهتها‬
14 ‫ من القانون األساسي عدد‬23‫ و‬20 ‫ وعمال بأحكام الفصلني‬،‫ وبعد املداولــة‬،‫ولهذه األسباب‬
‫ قضت الهيئة بقبول الطعن شكال وفي األصل بعدم‬2014 ‫ أفريل‬18 ‫ املؤرخ في‬2014 ‫لسنة‬
‫ وإحالته إلى رئيس اجلمهورية‬2019 ‫ وفصله من مشروع قانون املالية لسنة‬36 ‫دستورية الفصل‬
‫لعرضه على مجلس ّنواب ا ّلشعب للتداول فيه ثانية طبقا لقرار الهيئة في أجل عشرة أيام من تاريخ‬
.‫ من قانون الهيئة وختمه ملشروع قانون املالية في ما زاد عن ذلك‬23 ‫ينص عليه الفصل‬ ّ ‫اإلحالة كما‬
 REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|94_95

La reconstitution du
revenu imposable selon les
éléments de train de vie
Faez Choyakh | Partner | Tax

Consacrée par l’article 42 du CIRPPIS, la reconstitution du

revenu imposable s’applique en cas de disproportion marquée
entre le train de vie d’un contribuable et ses revenus. Le principe
d’imposition selon les éléments de train de vie est simple : le
contribuable ne peut pas garantir un train de vie déterminé
sans disposer de revenus en conséquence avec ce train de vie.
L’article 42 du CIRPPIS édicte des règles « mathématiques » pour
l’estimation des revenus assurant le train de vie du contribuable.
Le principe d’imposition
L’article 42 du CIRPPIS exclut
selon les éléments de
train de vie explicitement le recours à la méthode
d’évaluation en fonction des
éléments de train de vie lorsque le
contribuable apporte la justification
Sauf justification contraire, et en cas contraire. La preuve ainsi apportée
de disproportion marquée entre le consiste à démontrer que :
train de vie d’un contribuable et les • les ressources dont dispose le
revenus qu’il déclare, le revenu global contribuable (ex. revenus, emprunts
imposable ne peut être inférieur à contractés, héritage, opérations
une somme forfaitaire déterminée de désinvestissement, etc.) sont
en appliquant à certains éléments suffisantes pour lui permettre
de train de vie des contribuables d’assurer son train de vie et ;
un barème (infra). La disproportion • ces ressources ont effectivement
en question est établie lorsque la été affectées au financement de ce
reconstitution forfaitaire excède train de vie.
d’au moins 40%, pour l’année de Pour combattre la présomption
l’imposition et l’année précédente, de l’article 42 du CIRPPIS, le
le montant du revenu net global contribuable peut également prouver
déclaré. qu’il n’a pas disposé des éléments de
train de vie.
Dossier Le secret
02
professionnel
Les règles d’imposition
selon les éléments de
train de vie
La reconstitution du revenu
imposable grâce aux éléments de
train de vie peut être récapitulée
en trois étapes : d’abord, le barème
des éléments de train de vie est
appliqué pour aboutir à une première
assiette. Cette dernière peut subir
des majorations. Enfin, il est prévu
des abattements spécifiques pour
corriger l’assiette ainsi majorée.
Le revenu reconstitué
A
par application du barème
La liste des éléments de train de
vie est limitativement fixée par le
législateur dans un barème figurant à
l’annexe I du CIRPPIS.
On notera également que
l’application du barème concerne
non seulement le contribuable, mais
également ses enfants à charge qui
ne déclarent pas leurs revenus d’une
manière propre.
Ceci résulte des dispositions
suivantes du paragraphe II de
l’article 42 du CIRPPIS : « Les
éléments, dont il est fait état pour la
détermination de la base d’imposition
d’un contribuable comprennent
ceux des personnes considérées
comme étant à sa charge lorsque ces
dernières ne déclarent pas de revenu
propre ». Notons qu’aux termes des
dispositions du 2ème paragraphe
de l’article 40 du CIRPPIS, sont
considérés comme étant à la charge
du contribuable, à la condition de
n’avoir pas de revenus distincts
de ceux qui servent de base à
l’imposition de ce dernier, ses enfants
ou les enfants adoptés âgés de moins
de 20 ans au 1er janvier de l’année
d’imposition.
B Les majorations
Aux termes du paragraphe III de
l’article 42 du CIRPPIS, lorsque le
contribuable dispose simultanément
d’au moins trois éléments
caractéristiques de train de vie, le
revenu forfaitaire correspondant à
la possession de ces éléments est
majoré de 25%. Ce revenu est majoré
de 40% lorsque le nombre de ces
éléments est de 4 ou plus.
C Les déductions
Le dernier paragraphe de l’article
42 du CIRPPIS dispose : « Les
revenus expressément exonérés
ainsi que ceux du conjoint sont, en
cas d’imposition forfaitaire, déduits
de la base imposable déterminée
en application des dispositions qui
précèdent ».
La liste des
éléments de train
L’article 48 de la loi n° 2018-56 du
27 décembre 2018 portant loi de
finances pour l’année 2019 a révisé
le barème de détermination du
revenu forfaitaire selon les éléments
de train de vie prévu à l’article 42
du code de l’impôt sur le revenu des
personnes physiques et de l’impôt
sur les sociétés et figurant à l’ annexe
I dudit code, et ce, en vue de son
harmonisation avec l’évolution des
indices des prix, l’amélioration du
niveau de vie et le changement des
habitudes de consommation.
Ainsi, précise la note commune n°
5 de l’année 2019, les éléments de
train de vie et les montants du revenu
forfaitaire y relatifs ont été révisés
moyennant des critères objectifs soit
par l’augmentation ou la réduction de
leur montant, sur la base :
• du salaire minimum
interprofessionnel garanti au
régime 48 heures pour l’élément
des employés de maisons et autres
employés à l’exclusion du premier
employé,
• du prix du titre de transport majoré
du montant de l’allocation touristique
utilisée uniquement pour l’élément de
voyages d’agrément et de tourisme à
l’étranger,
• d’un revenu forfaitaire de 1000
dinars au lieu de 5000 dinars pour
la piscine du fait de la baisse de son
coût de maintenance.
Par ailleurs, et pour l’élément de
train de vie des résidences, la même
méthode d’évaluation a été consacrée
du fait qu’elle se base sur la valeur
locative réelle des résidences qui
est déterminée soit au moyen des
baux écrits ou des déclarations
de locations verbales dûment
enregistrées, soit par comparaison
avec d’autres locaux dont le loyer
aura été régulièrement constaté ou
sera notoirement connu.
Toutefois, et pour les autres éléments
de train de vie prévus audit barème,
la révision des montants du revenu
forfaitaire a été établie sur la base de
l’indice des prix à la consommation
familiale de l’année 2018 en
considérant l’année 1990 comme
année de référence. Il s’agit, d’après
la note commune n° 5 de 2019, des
voitures destinées au transport de
personnes, des yachts et bateaux de
plaisance et des avions de tourisme.
Les dispositions de l’article 48 de la
loi de finances pour l’année 2019
s’appliquent aux revenus réalisés à
partir de l’année 2018.
Ainsi, selon précise la note commune
n° 5 de l’année 2019, le nouveau
barème tel que modifié par l’article
48 de la loi de finances pour l’année
2019 s’applique aux opérations
de vérification fiscale des revenus
réalisés par les personnes physiques
à partir de l’année 2018 et les
années ultérieures.
 REVUE FIscale EY|N°2|AVRIL 2019|96_97

Éléments de train de vie Revenu forfaitaire Revenu forfaitaire correspondant Exposé des motifs
avant loi de finances pour correspondant avant loi proposé par la loi de finances
2019 de finances pour 2019 pour 2019
I. Valeur locative de la résidence principale, déduction faite de celle s’appliquant aux locaux ayant un caractère professionnel

3 fois la valeur locative réelle 3 fois la valeur locative réelle -Compte tenu du fait que l’évaluation se base sur la valeur locative qui
change selon plusieurs paramètres (lieu, type...)

II. Valeur locative des résidences secondaires en Tunisie et hors de Tunisie

6 fois la valeur locative réelle 6 fois la valeur locative réelle -Compte tenu du fait que l’évaluation se base sur la valeur locative qui
change selon plusieurs paramètres (lieu, type...)

III. Employés de maisons, et autres employés, à l’exclusion du premier :

pour chaque personne âgée 500 DT Le salaire minimal garanti régime -Egal au salaire minimal garanti de l’année en question x12 la charge
de moins de 60 ans des 48 heures de l’année en question approximative annuelle à l’employé de maison
x12

IV. Voitures automobiles destinées au transport des personnes : Par cheval-vapeur de la puissance de la voiture

lorsque celle-ci est égale 300 DT -Les voitures automobiles dont la puissance est supérieure à 4 CV
à 4 CV bénéficient d’un revenu forfaitaire particulier compte tenu du coût
peu élevé de son utilisation et entretien ainsi que les frais y afférents
comparé aux autres catégories de voitures

lorsque celle-ci est égale ou 150 DT

inférieure à 6 CV

lorsque celle-ci est égale à 475 DT -Le montant a été mis à jour sur la base de l’indice des prix à la
5ou 6 CV consommation familiale pour l’année 2018

lorsque celle-ci est comprise 300 DT 950 DT -Le montant a été mis à jour sur la base de l’indice des prix à la
entre 7 et 10 CV consommation familiale pour l’année 2018

lorsque celle-ci est comprise 450 DT 1425 DT -Le montant a été mis à jour sur la base de l’indice des prix à la
entre 11 et 15 CV consommation familiale pour l’année 2018

-lorsque celle-ci est 600 DT 1900 DT -Le montant a été mis à jour sur la base de l'indice des prix à la
supérieure à 15 CV Avec abattement de 1/3 pour consommation familiale pour l’année 2018
les voitures âgées de 5 à 10
ans et de 2/3 pour celles
âgées de 10 à 20 ans

V. Yacht ou bateaux de plaisance jaugeant au moins 3 tonneaux de jauge internationale :

pour chaque tonneau 500 DT 1.575 DT -Le montant a été mis à jour sur la base de l’indice des prix à la
consommation familiale pour l’année 2018

par cheval-vapeur de la 300 DT 950 DT -Le montant a été mis à jours sur la base de l’indice des prix à la
puissance de l’avion consommation familiale pour l’année 2018

VII. Voyage d’agrément et de tourisme à l’étranger

5 fois le prix du titre de
transport majoré de 5 fois
le montant de l’allocation
touristique autorisée par
la BCT
Le prix du titre de transport majoré -La multiplication par 5 du prix de l’allocation touristique est supprimé
du montant de l’allocation touristique parce que les voyages à l’étranger ne sont plus considérés comme des
utilisée indices d'un revenu élevé.

VIII. Piscine

5.000 DT 1.000DT -Le montant a été fixé sur la base des données de l’Institut National de
Consommation

XI. Chevaux

7.000DT -Son ajout est proposé par référence à la législation française

comparée.

Les limites de la • Les éléments à prendre en compte à double usage (personnel et

méthode d’imposition
selon les éléments de
train de vie
Au-delà de ses difficultés
d’application et de son inadéquation
avec l’évolution sociale des
critères de richesse, la méthode de
reconstitution du revenu préconisée
par l’article 42 du CIRPPIS a soulevé
les plusieurs critiques pour lesquelles
le projet de la loi de finances pour
2019 n’a pas apporté de réponses :
• La loi ne prévoit pas l’application
de la règle du prorata temporis pour
les biens acquis au cours de l’année
et ne traite pas le cas des biens en
copropriété.
sont ceux dont le contribuable professionnel). Il en est de même
a disposé directement ou pour les cas de copropriété, voire de
indirectement pendant l’année colocation.
d’imposition. Il n’est pas fait • Aucune exclusion n’est prévue
distinction entre les biens propriété pour les biens affectés à l’usage
du contribuable et ceux dont il professionnel en dehors des
dispose en qualité de locataire, résidences. Ceci peut être à l’origine
héritier, usufruitier, ou même en tant d’aberrations pour les contribuables
qu’avantage en nature de la part de dont l’exploitation professionnelle
son employeur. Or, il est indubitable repose sur l’exploitation des voitures,
qu’un traitement particulier pour avions, yachts ou bateaux de
chacune de ces situations devrait plaisance…
s’imposer. • Etc.
• Pour la valeur locative de la
résidence principale, il est prévu
une déduction équivalente à celle
s’appliquant aux locaux ayant
un caractère professionnel sans
toutefois traiter du cas des locaux
 Base Erosion and Profit Shifting project …
TheBasemost
Erosionsignificant
and Profit Shiftingre-write
project …
of the international tax tax
“The most significant rules
re-write of thein a century
international
rules in a century”
• In 2013, OECD
In 2013, and G20
OECD andgovernments
G20 governmentsembarked on theon
embarked most
the significant re-write
most significant of theofinternational
re-write tax
the international
rules intax
a century.
rules in aThe BEPSThe
century. Project
BEPSlaunched
Projectduring
launchedthe during
most severe financial
the most severeand economic
financial and crisis of our
economic
lifetime, withofan
crisis ambitious
our goal:an
lifetime, with revise the rules
ambitious torevise
goal: align them to developments
the rules to align themintothe world economy,
developments in theand
ensureworld
that profits are taxed where economic activities are carried out and value is created.
economy, and ensure that profits are taxed where economic activities are carried out and
value is created.
The Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting identified 15 actions, along three fundamental pillars :
1. introducing
The Action coherence in theErosion
Plan on Base domestic rules
and thatShifting
Profit affect cross-border
identified 15activities; reinforcing
actions, along threesubstance
fundamental pillars:
requirements1. inintroducing
the existing coherence in the domestic rules that affect cross-border activities;
2. international standards; and
2. reinforcing substance requirements in the existing international standards; and
3. improving3. transparency, as well as certainty
improving transparency, foras
as well businesses
certaintythat do not take aggressive
for businesses that do notpositions.
take aggressive positions.

Introducing Reinforcing Improving

COHERENCE SUBSTANCE TRANSPARENCY
in the domestic rules that affect requirements in the existing
cross-border activities international standards

Action 2 Action 6
NEUTRALISING THE EFFECTS OF
PREVENTING THE GRANTING OF Action 11
TREATY BENEFITS IN INAPPROPRIATE MEASURING AND MONITORING BEPS
HYBRID MISMATCH ARRANGEMENTS
CIRCUMSTANCES

Action 3 Action 7
DESIGNING EFFECTIVE CONTROLLED
PREVENTING THE ARTIFICIAL Action 12
AVOIDANCE OF PERMANENT MANDATORY DISCLOSURE RULES
FOREIGN COMPANY (CFC) RULES
ESTABLISHMENT STATUS

Action 4 Action 13
LIMITING BASE EROSION INVOLVING TRANSFER PRICING DOCUMENTATION
INTEREST DEDUCTIONS AND OTHER AND COUNTRY-BY-COUNTRY
FINANCIAL PAYMENTS REPORTING
Action 8 - 10
Action 5 ALIGNING TRANSFER PRICING
COUNTERING HARMFUL TAX
OUTCOMES WITH VALUE CREATION
Action 14
PRACTICES MORE EFFECTIVELY, MAKING DISPUTE RESOLUTION
TAKING INTO ACCOUNT MECHANISMS MORE EFFECTIVE
TRANSPARENCY AND SUBSTANCE

Action 15
MULTILATERAL CONVENTION TO IMPLEMENT TAX TREATY RELATED MEASURES TO PREVENT BEPS

Action 1
ADDRESSING THE TAX CHALLENGES OF THE DIGITAL ECONOMY

More than a tax thing

The OECD BEPS project is affecting almost every
More than a tax thing The
element of a global business mode

OECD BEPS project is affecting almost

The value chain –all phases from business planning to after-sales product service will have to be
reevaluated through the lens of the newly established coherence and substance standards; the
increased transparency standards will require more comprehensive reporting, meaning companies

every element of a global business mode

must provide more information about their global operations than ever before and will have an
increased compliance burden. The new rules (as applied by countries) will likely influence how
people are organized, where they work and the duties and processes they perform.
Ultimately, the BEPS project weighs on everything from intangible ownership and management to
• The value chain –all phases from business planning to after-sales product service will have to be reevaluated
the global legal entity structure. Be prepared for shifts to your business model, when the pathway
through the lens of the newly established coherence and substance standards; the increased transparency
forward is clear.
standards will require more comprehensive reporting, meaning companies must provide more information about
their global operations than ever before and will have an increased compliance burden. The new rules (as applied by
countries) will likely influence how people are organized, where they work and the duties and processes they perform.
• Ultimately, the BEPS project weighs on everything from intangible ownership and management to the global legal entity
structure. Be prepared for shifts to your business model, when the pathway forward is clear.
N°2 | Avril 2019
Revue éditée par le
Département Fiscal de EY
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son esprit critique pour confirmer ou infirmer les avis, les positions et les solutions proposées.
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responsabilité, et ce, qu’il agisse en tant que chercheur, dirigeant d’entreprise ou de société, de son
comptable, de conseiller ou à quelque autre titre que ce soit.
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de la présente revue, et qu’il ne peut se faire prévaloir des analyses, commentaires, avis, prises de
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