PREMIERE PARTIE Cours Fiscalit - de Lentreprise 2018 2019 1 3 PDF

Cours fiscalité de l’entreprise – Première année mastère de recherche en droit public- FDS-2019
PREMIERE PARTIE : FISCALITE DE LA STRUCTURE DE L’ENTREPRISE
Cours Fiscalité de l’entreprise

Auteur : Salma AKROUT
Première année mastère de recherche en droit public
Année universitaire 2018/2019-
PREMIERE PARTIE :
FISCALITE DE LA STRUCTURE DE L’ENTREPRISE
Chapitre premier : De certains aspects de la fiscalité de la

création
Chapitre second : De certains aspects de la fiscalité de la

transmission et de la restructuration
1
En dépit d’une certaine uniformité du régime fiscal des entreprises,

abstraction de leurs formes, de la nature de leurs activités ou de leurs
dimensions, le poids de la fiscalité demeure variable selon le choix de la
structure, pour des raisons qui relèvent tantôt du degré d’opacité de l’entité dans
ses rapports avec le/les propriétaires du capital, tantôt de la volonté du
législateur de privilégier certaines formes au détriment d’autres pour des raisons
économiques et sociales. Certes, comme la souligné Maurice Cozian, «on ne
crée pas une entreprise pour des raisons fiscales», toutefois cela n’exclu pour
autant la prise en compte de l’élément fiscal dans les décisions de gestion qui
relevant de la création (Chapitre premier) ou de la pérennisation de l’entreprise
(chapitre second).
CHAPITRE PREMIER : DE CERTAINS ASPECTS DE LA

FISCALITE DE LA CREATION
Les fondateurs de l’entreprise ont le choix entre deux catégories

d’exploitation : l’entreprise individuelle ou sociétaire et dans le cadre de
l’entreprise sociétaire entre deux grandes sous-catégories (personne morales
soumises à l’IS ou entités fiscalement transparentes), dissociées selon la
prépondérance de Intuitus personæ ou de intuitus pecuniae.
La création sollicite les trois dimensions contributives de l’entreprise ou

celles des détenteurs du capital (l’entrepreneur ou les associés) : le capital, la
dépense et le revenu. En effet, elle entraine un transfert de biens du patrimoine
des associés vers le patrimoine de la société ou, dans le cas de l’entreprise
individuelle, un transfert de biens du patrimoine de ménage vers le patrimoine
professionnel; lequel transfert est qualifié, du moins en droit des sociétés comme
un acte d’apport (cession). Ce transfert constitue le fait générateur de plusieurs
impôts et notamment les droits d’enregistrement, la TVA et l’impôt sur le
revenu. Etant donné qu’une lourde taxation de l’opération de transfert ou
d’apport risque de décourager la constitution des entreprises, l’acte de création
2
qui est une opération d’investissement, au sens de l’article 3 de la loi de

l’investissement1, subi une fiscalité très allégée. Un tel allègement est constaté
en matière de droits d’enregistrement (Paragraphe premier), de la TVA
(Paragraphe second) et de l’imposition des bénéfices (Paragraphe troisième).
Paragraphe premier :
Création des entreprises et droits d’enregistrement
La constitution d’une société entraîne en principe la naissance d’un

nouveau sujet de droit, doté d’une personnalité morale, dont les éléments
constitutifs sont prévus par le statut social (l’acte fondateur). Dans le cas d’une
entreprise individuelle, la création de l’entité n’entraine que la formation d’un
patrimoine d’affectation, sans donner lieu à un acte constitutif d’une nouvelle
personne juridique. L’évènement de la naissance de l’entreprise, dans tout les
cas se traduit sur le plan fiscal par la naissance d’une entité génératrice d’une
matière imposable propre, objet de droits (incitations) et d’obligations fiscales.
Cet événement doit être porté à la connaissance des tiers et en particulier du fisc.
D’où l’exigence de certaines formalités informatives, en particulier auprès du
fisc sur l’identité et la substance de l’entreprise.
La création d’une entreprise individuelle aussi bien que celle d’une

société requière :
-le dépôt d’une déclaration d’investissement (article 15 LDI)2 ;
-dépôt d’une déclaration d’existence pour accéder à une carte

d’identification fiscale (article 56 CIR) ;
1
Loi n°2016-71 du 30 septembre 2016, portant loi de l’investissement- LDI.
2
V. cours Salma AKROUT, fiscalité de l’investissement, 2018, troisième année LFDP, FDS (Première partie
accès au marché).
3
-immatriculation au registre national des entreprises, ainsi que le paiement

d’un droit d’immatriculation3;
Toutefois, l’opération de constitution de l’entreprise individuelle, à la

différence de l’opération de constitution des sociétés et des groupements, bien
qu’elle donne lieu à un transfert de biens du patrimoine de ménage vers le
patrimoine professionnel assimilable à une opération d’apport, donnant lieu à la
création d’un patrimoine-outils au sein du patrimoine de la personne physique,
ne donne pas lieu à l’obligation de l’accomplissement d’une formalité
d’enregistrement et au paiement des droits d’enregistrement comme c’est le cas
de l’opération de constitution de société. La publication de l’acte constitutif au
JORT, donnant lieu dans le cas des sociétés au paiement d’une redevance, n’est
pas également exigée.
Extrait du cours du professeur med KOSSENTINI « la fiscalite des

sociétés »
Abstraction du débat ayant porté sur la nature juridique des sociétés, la

société, bien que considérée comme une institution du moment qu’elle est dotée
de la personnalité morale, elle est constituée par un contrat conclu entre les
associés donnant lieu à des opérations d’apport en société4. Partant du fait que
le contrat constatant la formation de la société entraîne un transfert de biens du
patrimoine des associés vers le patrimoine de la société, les droits
d’enregistrement, qui constituent un impôt frappant les transferts patrimoniaux,
se trouvent exigibles.
Le principe de la soumission de la constitution d’une société aux droits

d’enregistrement découle des dispositions de l’article 3 n° 8 du CDET qui
disposent que : sont obligatoirement soumis à la formalité de l’enregistrement
« Les actes sous seing privés constatant la formation…d’une société ». Cette
disposition suscite les deux remarques préliminaires suivantes.
3
Loi n° 2018-52 du 29 octobre 2018 relative au Le registre national des entreprises
4
La société est définie conformément aux articles 1249 du COC et 2 du CSC comme étant un contrat par lequel
deux ou plusieurs personnes conviennent d’affecter en commun leurs apports…
4
La première est que l’article 3 n° 8 du CDET ne soumet le contrat de

formation d’une société aux droits d’enregistrement que lorsqu’il est constaté
par un acte. Il convient de préciser à ce niveau que le terme acte employé dans
le CDET a une signification différente de celle retenue en droit civil. En effet, en
droit civil, la notion d’acte juridique désigne la manifestation de volonté
destinée à produire des effets de droit (negocium). L’acte juridique au sens du
droit civil peut être verbal ou écrit. Lorsqu’il est établi par écrit, l’acte juridique
aura un instrumentum. En revanche, et au sens de la loi fiscale de
l’enregistrement, l’acte désigne l’écrit, c'est-à-dire l’instrumentum. A défaut, il
n’y a pas d’acte au sens de la loi fiscale.
Or, en droit des sociétés, la formation d’une société n’exige pas toujours
la rédaction d’un écrit. Il est vrai qu’en matière de sociétés commerciales, la
rédaction d’un écrit (acte sous seing privé ou acte authentique) est une
condition de validité du contrat de société. Mais cette exigence ne concerne pas
les sociétés en participation qui sont des sociétés discrètes dispensées par
l’article 3 du CSC de l’obligation de rédaction d’un écrit.
Il en découle que la constitution d’une société en participation est en

dehors du champ obligatoire de la formalité de l’enregistrement tant qu’un écrit
n’a pas été rédigé par les associés. En revanche, lorsque les associés de ladite
société ont établi un écrit, ce qui n’est d’ailleurs pas interdit par la loi, cet écrit
relève du champ obligatoire de la formalité de l’enregistrement.
De même, lorsque la société constituée est une société civile, le COC

n’exige pas la rédaction d’un écrit ni pour la validité ni pour la preuve du
contrat de société. Par conséquent, si les associés ont rédigé un écrit, l’acte de
société relèvera du champ obligatoire de la formalité de l’enregistrement. A
défaut d’écrit, la formation de la société civile sera en dehors du champ
obligatoire de la formalité de l’enregistrement.
La seconde remarque consiste dans le fait qu’étant donné que la

formation d’une société nécessite l’existence d’un apport effectué par l’associé
au profit de la société, la question se pose de savoir si l’opération d’apport est
5
soumise aux droits d’enregistrement de manière indépendante par rapport à

l’acte de société ou si l’acte de société couvre la taxation des opérations
d’apport ?
La réponse à cette interrogation varie en fonction de la nature de

l’opération d’apport. En effet, contrairement au droit des sociétés dans lequel
on distingue entre trois types d’apport (apport en nature, apport en numéraire
et apport en industrie), en matière de droits d’enregistrement on distingue entre
les apports purs et simples, les apports à titre onéreux et les apports mixtes ;
lesquels apports sont soumis à un régime fiscal variable. En effet, alors que les
apports purs et simples sont soumis aux droits d’enregistrement selon un tarif
fixe dont la modicité ne peut être qu’un facteur d’encouragement à la création
de sociétés, les apports à titre onéreux sont en principe soumis aux droits
d’enregistrement selon un tarif proportionnel. Quant aux apports mixtes, ils sont
soumis pour partie au tarif fixe et pour l’autre au tarif proportionnel.
Lorsque l’apport est qualifié d’ « apport pur et simple »5, l’acte d’apport
n’est pas soumis aux droits d’enregistrement de manière indépendante par
rapport à l’acte de société. L’acte de société couvre l’acte d’apport pur et
simple et il n’y a pas lieu de percevoir un droit d’enregistrement spécifique à
l’acte d’apport pur et simple. Il s’ensuit que l’apport pur et simple est soumis au
même titre que l’acte de société à un droit fixe de 150 dinars et ce
conformément à l’article 23 n° 19 du CDET6.
Ainsi, lorsqu’ un associé apporte en société un immeuble ou un fonds de

commerce et qu’il est rémunéré par la remise de droits sociaux, il n’y a pas lieu
d’appliquer les dispositions de l’article 3 n° 3 du CDET et il n’y a pas lieu par
5
Les apports purs et simples sont ceux qui confèrent à l’apporteur, en contrepartie de sa mise, de simples droits
sociaux exposés à tous les risques de l’entreprise (actions, parts sociales, parts d’intérêt).
La notion d’apport pur et simple correspond à la notion d’apport en droit des sociétés. En effet l’apport pur et
simple peut être :
- un apport en numéraire, lorsque l’associé apporte à la société une somme d’argent.
- Un apport en nature lorsque l’associé apporte à la société la propriété, l’usufruit ou la jouissance d’un bien
meuble ou immeuble, corporel ou incorporel autre que l’argent.
- Un apport en industrie lorsque l’associé apporte à la société ses connaissances techniques ou
professionnelles.
6
Tel que modifié par l’article 48 de la loi de finances pour 2013.
6
conséquent d’exiger le paiement du droit d’enregistrement proportionnel de 5 %

pour les immeubles (article 20 n° 1 du CDET) et de 2.5 % pour les fonds de
commerce (article 20 n° 13 du CDET).
Il en découle que contrairement au droit des sociétés qui considère

l’apport pur et simple comme translatif de propriété ou de jouissance, en droit
fiscal, cet apport n’est pas considéré comme translatif de propriété ou de
jouissance. Il n’est pas soumis au moment de la constitution de la société au
droit de mutation proportionnel. Il est plutôt soumis à un droit fixe d’apport qui
n’est rien d’autre que celui exigé sur l’acte de société au sens de l’article 3 n° 8
du CDET. L’affranchissement de l’apport pur et simple des droits de mutation
proportionnels trouve sa justification dans la théorie de la mutation
conditionnelle des apports. Selon cette théorie, l’apport pur et simple est réputé
n’opérer la mutation du bien apporté que sous la condition suspensive de son
attribution, lors de la liquidation de la société, à un associé autre que
l’apporteur. Si la condition se réalise en attribuant le bien apporté lors de la
liquidation de la société, à un associé autre que l’apporteur, le droit de
mutation proportionnel sera exigé à l’occasion de l’opération de liquidation. En
revanche, si le bien apporté est repris lors de la liquidation de la société, par
l’apporteur initial, aucune mutation n’est censée s’être produite et le droit
proportionnel ne sera pas exigé. Tout se passe comme si le bien n’avait jamais
quitté le patrimoine de l’associé apporteur.
Ainsi, et en matière d’apport pur et simple, les droits d’enregistrements

ont procédé en quelques sortes à une répudiation de la théorie de la
personnalité morale. En effet, baptisés à une époque où la personnalité morale
des sociétés n'était pas encore reconnue 7, les droits d'enregistrement continuent
jusqu'aujourd'hui à méconnaître le caractère translatif de propriété de l'apport
en société, du moment que le bien initialement apporté a été attribué lors de la
liquidation partage de l'actif net à l'apporteur lui-même.
7
Voir H. AYADI, Les droits d'enregistrement et de timbre et leur contentieux, CPU, 2008, n°496, p.269.
7
La consécration de la théorie classique de la mutation conditionnelle, qui

est, notons le, partiellement abandonnée dans son pays originaire à savoir la
France8, a été sans doute saluée par la doctrine du moment qu'elle permet de
« modérer l'imposition au moment de la constitution de la société, tout en
évitant les risques d'évasion fiscale sur certaines opérations d'apport »9.
Cependant, l'adoption de cette théorie suppose une immutabilité irrationnelle
des apports initialement mis en société et un verrouillage de l'associé.
Les apports à titre onéreux sont ceux qui confèrent à l’apporteur en

contrepartie de sa mise, non pas des droits sociaux exposés à l’aléa social,
mais, une contrepartie fixée d’avance. L’apport à titre onéreux n’est donc pas
un apport au sens du droit des sociétés, puisque l’apporteur ne reçoit pas des
droits sociaux en contrepartie de son apport et n’aura pas la qualité d’associé
dans la société.
- Tel est le cas d’un apporteur qui a mis à la disposition de la société un

bien meuble ou immeuble, en obtenant en contrepartie non pas des droits
sociaux, mais une somme d’argent versée par la société. La remise d’espèce en
contrepartie de l’apport constitue une véritable opération de vente.
- Tel est également le cas d’un apporteur qui a mis à la disposition de la

société une somme d’argent tout en recevant en contrepartie des titres
d’emprunt émis par la société (obligations, titres participatifs…). L’apporteur
aura par conséquent la qualité de créancier à l’égard de la société qui devra lui
rembourser dans des échéances convenues le montant mis à la disposition de la
société majorée des intérêts.
- Tel est enfin le cas d’un apporteur qui a mis à la disposition de la

société un bien grevé d’un passif qui sera pris en charge par la société (par
exemple : apport d’un immeuble grevé d’une hypothèque au profit du créancier
8
Voir Cyrille DAVID « L’opposition du réalisme économique et du droit civil en matière de droits
d’enregistrement des sociétés », in, Histoire des finances publiques, Etudes coordonnées par H. ISAIA et J.
SPINDLER, Volume II, Les grandes étapes de l’évolution de la fiscalité de l’Etat, Paris, Economica, 1987, p.
464.
9
H. AYADI, Les droits d’enregistrement et de timbre et leur contentieux, CPU, Tunis, 2008, n° 496, p. 269.
8
de l’apporteur avec l’engagement pris par la société de payer la dette de

l’apporteur). La charge assumée par la société bénéficiaire de l’apport de payer
les dettes personnelles de l’apporteur équivaut au paiement du prix du bien
apporté et confère un caractère onéreux à l’opération d’apport.
En définitive, les apports réalisés à titre onéreux constituent une catégorie

d’apports que le droit fiscal assimile à une vente parce que l’apporteur reçoit
autre chose que des droits sociaux.
Conformément à l’article 23 n° 19 du CDET « les actes de constitution de

sociétés…qui ne comportent pas obligation, libération ou transmission de biens
meubles ou immeubles entre les associés, membres ou personnes » sont soumis
au droit fixe de 150 dinars par acte. Il en découle que lorsque l’apport comporte
obligation, libération ou transmission de biens meubles ou immeubles entre les
associés, c'est-à-dire, lorsque l’apport est à titre onéreux, il ne sera pas soumis
au droit fixe de 150 dinars par acte.
L’exclusion des apports à titre onéreux du domaine de la tarification fixe

entraîne l’assujettissement de ces apports aux tarifs proportionnels de droit
commun normalement exigibles « comme s’il s’agissait d’une vente ordinaire
des biens apportés à titre onéreux »10. L’apport à titre onéreux « donne
ouverture au droit de mutation d’après la nature des biens qui en sont
l’objet »11.
Ainsi, lorsque la société reçoit un apport à titre onéreux d’un bien

immeuble, l’opération d’apport est imposée selon le tarif proportionnel dû au
titre des ventes des immeubles, c'est-à-dire selon le taux de 5% et ce
conformément à l’article 20 n° 1 du CDET.
De même, lorsque la société reçoit un apport à titre onéreux d’un fonds

de commerce (qui est un bien meuble incorporel), l’opération d’apport est
imposée selon le tarif proportionnel dû au titre des ventes des fonds de
10
H. AYADI, op. cit., p. 266.
11
Idem.
9
commerce, c'est-à-dire selon le taux de 2,5% et ce conformément à l’article 20

n° 13 du CDET. Dans ce cas précis, et selon l’article 28 du CDET, les droits
d’enregistrement dus sur les cessions onéreuses de propriété de fonds de
commerce ou de clientèle (y compris les apports à titre onéreux de fonds de
commerce ou de clientèle) sont liquidés sur la base non seulement de la valeur
des éléments composant obligatoirement le fonds de commerce, à savoir la
clientèle et l'achalandage, mais aussi de la valeur des éléments composant
facultativement le fonds de commerce, tels que le nom commercial, le droit de
propriété industrielle, le matériel… La valeur des marchandises composant le
fonds de commerce fait également partie de l'assiette du droit proportionnel de
2,5% au cas où un prix particulier n'a pas été stipulé dans l'acte de cession
(d’apport à titre onéreux) pour les marchandises. La soumission du matériel et
éventuellement des marchandises aux droits d'enregistrement risque d'entraîner
un cumul de la TVA et des droits d'enregistrement sur les apports à titre onéreux
de ces biens (facturation de la TVA sur les marchandises et reversement de la
TVA initialement déduite pour le matériel).
Paragraphe second :
Création des entreprises et imposition des revenus et des bénéfices
En principe, l’imposition des revenus et bénéfices intervient lors du

fonctionnement des entreprises et non lors de leur constitution. Cependant, elle
pourrait intervenir en tant que élément influençant le choix de la forme
juridique. En effet, le mécanisme d’imposition des bénéfices (du coté de leur
production ou du coté de leur répartition) n’est pas uniforme pour toutes les
formes d’entreprises (A). La création est également une opération
d’investissement directe qui donne lieu à des incitations fiscales au niveau de
10
l’imposition du revenu de l’investisseur, mais également au niveau de

l’imposition du bénéfice de l’entreprise (B).
A- Les systèmes d’imposition du bénéfice et le choix de la forme

juridique
Le choix entre entreprise individuelle et la société a longtemps résulté de

la différence des régimes d’imposition du revenu et du bénéfice et de la
comparaison du statut social et fiscal du dirigeant12. Il s’agit en fait de choisir
entre trois systèmes d’imposition du revenu et du bénéfice opérant d’une façon
variable, selon le degré d’autonomie et d’opacité de l’entité économique :
- L’entreprise individuelle, dont les résultats sont pris en compte dans

l’imposition personnelle de l’entrepreneur (IR-barème progressif art 44-I CIR),
est soumise à un régime de principe qui est le régime réel des articles 10 à 15 du
CIR prévu initialement pour la catégorie BIC (V. art 62, art 22 BNC, art 24 du
BAP du CIR). Toutefois, selon la catégorie du bénéfice correspondant à la
nature de l’activité de l’entreprise, d’autres régimes sont prévus (BIC/ forfait
d’impôt en tant que régime d’exception, BNC/ forfait d’assiette optionnel et
BAP/ forfait d’assiette et excédent des recettes sur les dépenses- optionnels)- Le
régime réel admet lui-même des modes simplifiés qui ne sont admis que pour les
entreprises individuelles (art 62 III bis et art 62 III ter du CIR).
Le régime des charges déductibles, dans le cadre du régime réel, révèle le

particularisme de l’entreprise individuelle, puisque les rémunérations de
l’entrepreneur individuel ne sont pas admises en déduction- l’autofinancement
n’est pas également assimilé à un emprunt, puisque les intérêts qu’il s’octroi en
contre partie des versements qu’il opère dans l’entreprise ne sont pas déductibles
(art 14 CIR)…
-Les entités fiscalement transparentes mentionnées dans l’article 4 du

CIR, qui sont pour la plupart des sociétés de personne ou assimilées, ne sont pas
12
J.P FRADIN et G.B GEFFROY, Traité du droit fiscal de l’entreprise, PUF, coll. Droit fondamental, 2003,
p.15.
11
soumises à un impôt personnel au titre de leurs résultats. Le résultat bénéficiaire

ou déficitaire est appréhendé au niveau de l’imposition personnelle de chaque
associé, chacun sur sa quote-part dans le résultat- Néanmoins, ces entités
existent face à l’imposition du revenu, puisqu’elles doivent déposer une
déclaration annuelle de leurs résultats (art 60-I (2) du CIR), déterminés selon le
régime réel (art 62 CIR). Elles doivent également verser une avance sur l’impôt
dû par les associés de 25% ou de 10% selon le cas (art 51 bis). La régularisation
de l’avance et des paiements anticipés subis par l’entité s’effectue au niveau de
l’imposition de l’associé (article 54 CIR). L’interdépendance entre l’entité et ses
associés a ainsi impacté l’imposition des résultats- Le régime des charges
déductible traduit la prévalence du statut de l’entrepreneur capitaliste : les
rémunérations des dirigeants et les intérêts des comptes courant associés ne sont
pas déductibles (art 14 CIR). Ils sont réintégrés avec la quote-part du résultat,
imposable au niveau de l’imposition personnelle de l’associé.
- Les sociétés de capitaux et à responsabilité limitée et toutes les

personnes morales mentionnées à l’article 45 du CIR-I (établies) sont soumises
au titre de leur bénéfices à l’impôt sur les sociétés. L’opacité des entités en
question se traduit par une dissociation claire entre la capacité contributive de
l’entreprise et celle des associés. Depuis la loi de finances pour la gestion 2014,
les dividendes perçus par les associés des entités en question sont imposables au
niveau de l’imposition du revenu de l’associé personne physique ou l’associé
personne morale non résidente. La retenue est libératoire si le montant des
dividendes dépasse 10.000D (art 52-I (c), art 52-II (1-infine) du CIR). Les
dirigeants des sociétés soumises à l’IS sont traités fiscalement comme des
salariés ou des tiers- leurs rémunérations sont déductibles en tant que frais du
personnel, ainsi que les jetons de présences et les intérêts des comptes courant
associés (art 48-VI et art 48-VII du CIR)-Ces rémunérations sont imposables au
niveau de l’imposition personnelle de l’associé dans la catégorie des RVM (sauf
inscription des titres au bilan- dans ce cas ils sont traités en tant que produits
accessoires de l’exploitation imposables avec le résultat de l’entreprise
individuelle).
12
B- Les incitations fiscales de création relevant de l’imposition du

bénéfice
Dans le but d’encourager la création de l’entreprise, le législateur a depuis

toujours instrumentalisé l’impôt sur le revenu des personnes physiques et
l’impôt sur les sociétés à cette fin en accordant, sous certaines conditions, un
dégrèvement des revenus ou bénéfices réinvestis dans la souscription au capital
initial des sociétés (un avantage qui n’est pas envisagé pour la création et le
réinvestissement de l’entreprise individuelle) (b) et des déductions des bénéfices
d’exploitation pour certains secteurs lors des premiers exercices de l’activité-
certaines déductions pourraient s’étendre sur toute la durée de vie de
l’entreprise- Cet avantage est récemment quasi- généralisé pour la plupart des
entreprises nouvellement crées (a)13.
a – Un avantage de démarrage : les déductions provisoires des bénéfices

d’exploitation
Le bénéfice de l’exploitation est le bénéfice issu de l’activité normale de

l’entreprise. C’est la composante du bénéfice net qui mérite le plus de
considération. Il s’agit de la cause, le mobile déterminant de l’investissement.
L’admission de la déduction du bénéfice imposable de certains bénéfices
d’exploitation, intervient comme un aménagement à la règle de « la
proportionnalité de l’impôt », justifiée par la volonté du législateur de
récompenser les entreprises ayant entrepris dans des secteurs considérés comme
prioritaires, eu égard au risque élevé assumé par l’investisseur et à son
importance pour « l’économie nationale ».
La loi n°2007-70 du 27 décembre 2007, portant loi de finances pour

l’année 2008 a étendu le régime fiscal de faveur des revenus ou bénéfices
provenant de l’exploitation aux revenus et bénéfices exceptionnels se rattachant
13
Extrait actualisé de la thèse de Salma AKROUT, La notion de bénéfice fiscal, FDS, Novembre, 2016, p.405-
421.
13
à l’activité principale des entreprises14. La mesure concerne les primes

d’investissement accordées dans le cadre de la législation relative à l’incitation
aux investissements, les primes de mise à niveau accordées dans le cadre d’un
programme de mise à niveau agréé et les primes accordées dans le cadre de
l’encouragement des opérations d’exportation. La même mesure fut prévue par
l’article 21 de la loi n° 2007-69 du 27 décembre 2007 relative à l’initiative
économique. La déduction des bénéfices d’exploitation est étendue aux plus-
values provenant de la cession des éléments de l’actif immobilisé affectés à
l’activité principale des entreprises à l’exception des immeubles bâtis, des
immeubles non bâtis et des fonds de commerce, ainsi que les gains de change
relatifs aux ventes et acquisitions des entreprises dans le cadre de l’exercice de
leur activité principale et, enfin, le bénéfice de l’abandon de créances15. Cette
extension s’est confirmée avec la loi n° 2017-8 du 14 février 2017 portant
révision des avantages fiscaux.
Le recours à cet avantage par le législateur s’est intensifié et s’est

diversifié progressivement. La déduction au titre des bénéfices de l’exportation,
du développement régional, de l’agriculture ou des activités de soutien a pu
contribuer relativement à promouvoir l’investissement dans ces secteurs. Une
mesure dont la rationalisation fut entamée depuis 2006.
Les réductions substantielles de l’assiette de l’IR et de l’IS des bénéfices

d’exploitation a exposé l’Etat tunisien à de vives critiques principalement de la
part des pays de l’OCDE. A cause de ces avantages, on a assimilé la Tunisie à
« un paradis fiscal » pratiquant une concurrence fiscale dommageable, ce qui a
conduit les pouvoirs publics à rationaliser la politique fiscale incitative.
14
Dans la même logique, pour les sociétés soumises à l’IS au taux préférentiel de 10%, l’article 23 de la loi de
finances pour la gestion 2016 a ajusté l’assiette du taux de 10% aux seuls bénéfices d’exploitation et aux
bénéfices exceptionnels prévus par l’article 11-1bis du CIR, tels que prévus pour l’avantage relatif à la
déduction des bénéfices d’exploitations.
15
V. article 11-1bis du CIR.
14
La Tunisie a subi une procédure d’interrogation dans le cadre de l’accord

sur les subventions et les mesures compensatoires (SMC/OMC), en 2001 et en
2007, au sujet des incitations accordées à l’exportation16. Il s’agit d’une
procédure prévue par l’article 25-1 de l’accord SMC, pour dénoncer les
subventions prohibées. En effet, la Tunisie s’est engagée en vertu de ces accords
à démanteler son dispositif juridique incitatif, avant la fin de 2002.
Se pliant à la pression internationale, une loi n°2006-80 du 18 décembre

2006, relative à la réduction des taux de l’impôt et à l’allégement de la pression
fiscale pour les entreprises, a revu vers la baisse les incitations fiscales
concédées au secteur de l’exportation et a procédé à la rationalisation de certains
avantages fiscaux. On y ait consacré tout un titre intitulé « institution d’un
régime définitif pour l’exportation ». Cette loi de 2006, n’a pu entrer en vigueur,
qu’à partir du 1er janvier 201417. Les modifications apportées au régime de
l’exportation par la loi de 2006 et qui ont concerné aussi bien les entreprises
totalement exportatrices que les entreprises partiellement exportatrices, ont
touché les deux impôts frappant les bénéfices provenant de l’exportation à
savoir l’IR et l’IS (dans le cadre du CIR et du CII).
Selon l’ancien régime, les entreprises individuelles et sociétaires, qui

réalisent des bénéfices de l’exportation, bénéficiaient de la déduction du résultat
net au niveau de l’assiette de l’IR et de l’IS de la totalité des bénéfices
provenant de l’exportation pendant les dix premières années à partir de la
première opération d’exportation sans minimum d’impôt et de la moitié des
revenus provenant de l’exportation à partir de la onzième année avec minimum
d’impôt. Avec la loi de 2006, les entreprises individuelles réalisant des
16
Saisie de deux questions posées par les Etats-Unis et les communautés Européennes en 2001 au sujet
des incitations accordées par sa législation, la Tunisie a présenté ses réponses de manière concise. Cependant,
l’Etat tunisien a manqué à l’obligation de donner réponse à une question qui lui a été posée par les Etats-Unis
le 25 avril 2007au sujet des avantages accordés par le CII aux sociétés totalement exportatrices. V.
KARRAY, Bassem et GARGOURI, Mootez. La politique des avantages fiscaux face aux droits du GATT-
OMC et de l’association euro-méditerranéenne, RTF, n°14, p.360.
17
La loi de finances 2014 n’a pas fait appel à une mesure de report de l’entrée en vigueur.
15
opérations d’exportation bénéficient, désormais, de « la déduction des deux tiers

des revenus provenant de l’exportation de l’assiette de l’impôt sur le revenu
nonobstant les dispositions de l’article 12 bis de la loi de promulgation du
CIR… ». Les entreprises sociétaires réalisant ces mêmes bénéfices sont
soumises à l’IS au titre des bénéfices provenant de l’exportation selon le taux de
10%. Il s’ensuit qu’avec l’entrée en vigueur du nouveau régime, les entreprises
exportatrices sont devenues soumises à l’IS au taux de droit commun, au titre
des bénéfices réalisés sur le marché local, et au taux de 10%, au titre des
bénéfices provenant de l’exportation. La loi de 2006, étant entrée en vigueur à
partir du 1er janvier 2014, a supprimé ainsi le régime de l’exonération décennale
des bénéfices provenant de l’exportation, en le remplaçant par un régime
définitif avec une imposition réduite, ce qui est perçu comme une renonciation à
un avantage consistant, accordé depuis 197218.
La réduction de l’avantage au titre de l’imposition des bénéfices

provenant de l’exportation n’a pas satisfait nos partenaires européens. La
Tunisie fut classée le 5 décembre 2017 par le conseil des ministres des finances
de l’UE dans la liste noire « des juridictions non coopératives en matière
fiscale », de laquelle elle vient d’être retirée le 23 janvier 2018, sous condition
de supprimer les avantages fiscaux accordés à l’exportation et à condition d’être
plus coopérative en matière d’échange d’informations et de transparence en
particulier pour la taxation des multinationales- la Tunisie, est déplacée d’une
liste de «pays et juridictions non-coopératifs» à une autre liste de «pays et
juridictions coopératifs, qui doivent respecter leurs engagements», et qui seront
surveillés de près. Pour répondre à ses engagements, en vertu de l’accord BEPS,
auquel la Tunisie a adhéré le 24 janvier 201819 et pour pouvoir sortir
18
V. Loi n° 72-38 du 27 Avril 1972, portant création d'un régime particulier pour les industries
produisant pour l'exportation, JORT des 21-25-28 Avril 1972, p530.
19
BEPS (Base Erosion and Profit Shifting ou Erosion de la base d'imposition et le transfert de bénéfices) est un
ensemble de recommandations proposées par l'OCDE dans le cadre du Projet OCDE/G20 pour une approche
internationale coordonnée de la lutte contre l’évasion fiscale de la part des entreprises multinationales. Ces
mesures visent à établir un ensemble unique de règles fiscales internationales pour mettre fin à l’érosion des
16
définitivement de la liste grise, les articles 37 à 41 de la loi de finances pour la

gestion 2019 viennent de supprimer les avantages relevant de l’IR et de l’IS
relatifs à l’exportation20. Cette suppression entrera en vigueur à partir du 1er
janvier 202121. Cette mesure fait partie d’une série de dispositions concrétisées
par la Tunisie dans la loi de finances pour la gestion 2019 qui ont permis le
bases d’imposition et au transfert artificiel de bénéfices vers certains pays ou territoires dans le but de se
soustraire à l’impôt.
20
Exposé des motifs :
‫حيث اعتبر‬، 7102 ‫هذا وتبعا للتقييم الذي خضع له النظام الجبائي التونسي من قبل مجموعة مدونة السلوك باالتحاد األوروبي في أواخر سنة‬
‫هذا األخير أن النظام الجبائي للتصدير ولمسديي الخدمات المالية لغير المقيمين هي أنظمة جبائية تفاضلية منعزلة عن االقتصاد الداخلي‬
‫باع تبارها تسند بعنوان رقم المعامالت المحقق مع غير المقيمين وهي بذلك ال تستجيب لمعايير مدونة السلوك األوروبية المتعلقة بالحوكمة‬
‫ وتبعا لذلك وبهدف سحب البالد‬. ‫ تم ادراج البالد التونسية ضمن قائمة الدول غير المتعاونة في المادة الجبائية‬،‫الرشيدة في المادة الجبائية‬
‫ على‬7170 ‫التونسية من هذه القائمة وتفادي نتائج هذا ألتصنيف التزمت البالد التونسية بمراجعة هذه األنظمة التفاضلية في أجل أقصاه سنة‬
‫ على هذا األساس وبهدف مالئمة النظام الجبائي التونسي مع المعايير الدولية المتعلقة‬. 7102 ‫ان يتم تجسيم هذا االلتزام قبل موفى سنة‬
‫بال حوكمة الرشيدة في المادة الجبائية وإيفاء البالد التونسية بتعهداتها مع شركائها االقتصاديين والهياكل الدولية ألمختصة يقترح حذف النظام‬
‫الجبائي التفاضلي للتصدير ولمسديي الخدمات المالية لغير المقيمين المنصوص عليهم بمجلة إسداء الخدمات المالية لغير المقيمين في مادة‬
‫ وكذلك األنظمة المماثلة كما تم بيانه أعاله سواء على مستوى االستغالل أو على مستوى‬،‫الضريبة على الدخل والضريبة على الشركات‬
‫ مع منح المؤسسات الناشطة في هذا التاريخ أحكاما انتقالية بالنسبة إلى المداخيل و‬2019 ‫إعادة االستثمار وذلك بداية من غرة جانفي‬
.7171 ‫ ديسمبر‬10 ‫األرباح المحققة إلى غاية‬
21
La loi de finances 2019 a abrogé le régime d’imposition de faveur lié aux bénéfices et revenus provenant des
opérations d’exportation (y compris le régime accordé aux entreprises établies dans les parcs d’activités
économiques) avec date d’effet le 1 er janvier 2019. Toutefois, les entreprises exportatrices en activité au 31
décembre 2018 et dont les revenus ou les bénéfices provenant de l’exploitation ont bénéficié des avantages
fiscaux au titre de l’export et les entreprises ayant bénéficié du même régime fiscal de l’export en activité à la
même date, continuent de bénéficier desdits avantages jusqu’au 31 décembre 2020, conformément à la
législation en vigueur au 31 décembre 2018 (selon la définition d’exportation en vigueur au 31 décembre
2018). Pour les entreprises entrées en activité à partir du 1er janvier 2019, elles ne bénéficieront plus du
régime d’imposition réduit au titre des opérations d’exportation. Toutefois, elles peuvent se prévaloir du
régime plus avantageux accordé aux entreprises nouvellement créées. (Cf. article 13, LF 2019).
Pour les établissements exerçant dans le cadre du code de prestation des services financiers aux non
résidents, les banques et les établissements financiers non résidents exerçant dans le cadre du code de
prestation des services financiers aux non résidents en activité au 31 décembre 2018 demeurent soumis à
l’impôt sur les sociétés au taux de 10% au titre des prestations de services financiers non-résidents jusqu’au
31 décembre 2020. À partir du 1er janvier 2021, lesdits établissements seront soumis à l’IS au taux de 35%
sur l’ensemble de leurs activités. Pour les banques et les établissements financiers non résidents créés à partir
du 1er janvier 2019, les services financiers non-résidents sont soumis à l’IS au taux de 25% et ce jusqu’au 31
décembre 2020.
Cas particulier les sociétés de commerce international : Nonobstant les dispositions de la législation fiscale en
vigueur, sont considérées opérations d’exportation ouvrant droit au bénéfice des avantages fiscaux octroyés
aux opérations d’exportation en vigueur au 31 décembre 2018, les ventes des sociétés de commerce
international exerçant conformément à la législation les régissant, des biens, produits et équipements aux
sociétés totalement exportatrices, aux entreprises établies dans les parcs d’activités économiques et aux
sociétés de commerce international totalement exportatrices, et ce, au cours des années de 2018 à 2020.
L’application de la nouvelle définition d’exportation ne peut entrainer la restitution des montants payés avant
le 1er janvier 2019. À partir du 1er janvier 2021, les sociétés de commerce international exerçant
conformément aux dispositions de la loi n° 94-42 du 7 mars 1994 seront soumises à l’impôt sur les sociétés
au taux de 13,5% pour l’ensemble de leurs activités. Toutefois, les bénéfices exceptionnels non liés à
l’activité principale demeurent soumis à l’impôt sur les sociétés au taux de 25% (exemple : plus value de
cession d’immeuble ou de fonds de commerce). (Art. 14, LF 2019)
17
retrait de la Tunisie de la liste grise de l’UE des territoires non coopératifs le 12

Mars 2019.
La rationalisation de l’avantage relatif à la déduction du bénéfice

d’exploitation a également intéressé les avantages au développement régional du
CII. Ce cadre juridique incitatif, figurant dans les articles 23 à 26 du CII, a fait
l’objet d’une modification profonde par la loi du 27 décembre 2007 relative à
l’initiative économique. Conformément à l’article 23 du CII, les encouragements
au développement régional concernent « les investissements réalisées par les
entreprises établies dans les zones d’encouragement au développement régional
définies en fonction des activités par décret ». En application de ces dispositions,
les encouragements au développement régional ne concernent que certaines
zones22. L’avantage consiste en la déduction des bénéfices réalisés par les
entreprises implantées dans les zones de développement régional de l’assiette de
l’IR ou de l’IS, pendant 5 ans pour les entreprises du groupe 1 (au lieu de dix
ans), pendant dix ans pour les entreprises du groupe 2 et pendant 10 ans pour les
entreprises du groupe prioritaire et dans le secteur du tourisme. Cette déduction
opère dans la limite de 50% des bénéfices réalisés, pendant les dix années
suivantes.
Il s’agit d’un avantage revu à la baisse puisqu’auparavant, seules les

déductions pendant les dix premières années furent envisagée. La révision de la
cartographie de l’avantage a donné lieu à une ventilation de l’avantage selon le
degré de sous-développement des régions. L’avantage figurant dans le CII, bien
qu’abrogé avec l’ensemble du code, avec la loi du 30 septembre 2016, relative à
22
Ces zones sont déterminées par un décret. Il s’agit initialement du décret n° 99-483 du 1er mars 1999. Mais
compte tenu de la modification du régime d’encouragement au développement régional par la loi du 27
décembre 2007, le décret précité a fait l’objet d’une modification par le décret n° 2008-387 du 11 février
2008.
18
l’investissement, vient de ressusciter avec la loi n°8-2017 du 14 février 2017 et

même renforcé, du moins dans le texte de la loi23.
Cet avantage assez ancien n’a pas su atteindre les objectifs escomptés. La
révolution de 2011 avait exprimé l’exaspération de la population de la Tunisie
profonde, celle de l’intérieur qui réclame encore son droit à la dignité.
L’inefficience du système en vigueur des avantages fiscaux, d’un côté, et
l’urgence de répondre aux réclamations sociales, a donné lieu à une réforme à
double vitesse de l’arsenal des avantages fiscaux. Cette reforme tend à la fois au
démantèlement des incitations permanentes, jugées inefficaces, d’une part, et à
l’usage de mesures conjoncturelles de soutien des entreprises et en faveur de la
relance des investissements, d’autre part.
La loi sur l’investissement de septembre 2016 a opéré, du moins en

l’apparence, avec l’abrogation du CII, un revirement de politique fiscale. Dans
les projets successifs du « code de l’investissement » (l’appellation de départ), la
volonté paraissait s’orienter vers la suppression de la plupart des avantages
fiscaux, qui figuraient dans le CII24. Toutefois, la loi de février 2017,
réintroduisant des avantages fiscaux abrogés avec le CII, exprime, plutôt, un
23
L’avantage fiscal s’est nettement amélioré puisque la déduction partielle des bénéfices d’exploitation
accordée au-delà de la période de la déduction totale est passée de 50% à 2/3 du bénéfice net avant avantage.
En dépit de la réduction du découpage des zones concernées, en passant de trois à deux groupes, le nombre
de délégations bénéficiaires du régime du développement régional passerait de 138 à 147. Tous les
investissements correspondant à la définition de l’opération d’investissement direct pourront désormais
bénéficier de l’avantage. D’où, toutes les activités économiques sont éligibles au bénéfice des avantages
fiscaux au titre du développement régional à l’exception d’une liste négative fixées par décret
gouvernemental. Ce décret présenté par l’administration comme un décret d’application risque de réduire
considérablement la portée de la loi.
24
V. MINISTERE DU DEVELOPPEMENT, DE L'INVESTISSEMENT ET DE LA COOPERATION
INTERNATIONALE. Projet du code de l’investissement du 27 octobre 2015.[en ligne].[consulté le 20
janvier 2016].disponible sur : http://www.paie-tunisie.com/423/fr/140/publications/le-projet-du-nouveau-
code-d-incitation-a-l-investissement-2015.aspx
V. MINISTERE DU DEVELOPPEMENT, DE L'INVESTISSEMENT ET DE LA COOPERATION
INTERNATIONALE. Diaporama commentant le projet du code de l’investissement (version mai 2015). [en
ligne].[consulté le].disponible sur :
http://tunesien.ahk.de/fileadmin/ahk_tunesien/04_PR_Service/NL_2015/06_2015/20152705-
Code_d_investissement-FR-V0.8.pdf
19
changement de logique de codification, plus qu’un changement substantiel de

politiques des avantages fiscaux.
L’ambition avec le CII était d’unifier le dispositif législatif relatif aux

incitations à l’investissement, en y intégrant des procédures relatives à l’accès au
marché et l’ensemble des incitations de nature financière et fiscale. La loi
relative à l’investissement et celle relative aux avantages fiscaux ont opéré une
scission entre le régime de l’investissement et celui des avantages fiscaux. Ces
derniers figurent désormais dans leurs codes respectifs- une première étape pour
réaliser le code unique de l’impôt. La loi de l’investissement apparait plutôt
comme un portail, une vitrine pour le régime de l’investissement, qui est
dispersé dans plusieurs textes et codes (le CSC, les lois relatifs à la propriété
intellectuelle, la loi relative au registre de commerce, la code de l’arbitrage…).
Le passage d’une conception moniste illustrée par le CII à une conception

dualiste envisageant la séparation entre le régime de l’investissement (la loi sur
l’investissement) et le régime fiscal de l’investissement (code unique de l’impôt
projeté) est à relativiser. Déjà sous le CII, les avantages fiscaux étaient loin
d’être réunis dans le CII. Ils étaient dispersés entre le CII, les codes des impôts
et lois spéciales, ainsi que des fragments de lois de finances non codifiés. Le
phénomène de l’éparpillement s’est intensifié depuis la révolution avec la mise
au point d’une sorte de fiscalité transitoire ou conjoncturelle. Actuellement la
scission n’est pas parfaitement effectuée, du moment que la nouvelle loi
comprend un article 20 comprenant des avantages fiscaux.
L’abrogation du CII, en vigueur à partir du 1er avril 2017, a entrainé la

suppression des incitations fiscales dites communes. Ces dernieres étaient
accordées à toutes les activités qui sont dans le champ du CII. On a également
ainsi que la disparition de plusieurs avantages spécifiques. Toutefois, les plus
importants sont maintenus, tels que ceux des entreprises exportatrices, du
développement régional, du développement agricole et de l’innovation et de la
20
R-D, des activités de soutien, de la lutte contre la pollution, des nouveaux

projets et des jeunes promoteurs (d’autres, figurant dans le CIR, jugés ineffectifs
sont définitivement supprimés, tel que ceux relatifs à l’hébergement et à la
restauration des étudiants, au courtage international…)25.
La déduction du bénéfice d’exploitation est désormais un avantage qui a

résisté au changement. Il figure au niveau de l’article 20 de la loi sur
l’investissement et constitue désormais un avantage axial pour les activités
ciblées par la loi du 14 février 2017. Néanmoins, son champ d’application s’est
considérablement réduit.
L’avantage fiscal de l’article 20 est accordé par décret gouvernemental,

après avis du conseil supérieur d’investissement, pour les projets ayant un
« intérêt national ». L’avantage consiste en la déduction totale des bénéfices
d’exploitation durant dix ans. Un avantage qui rappelle l’avantage
complémentaire de l’article 52 du CII, ayant suscité diverses critiques. La mise
en œuvre de cet avantage avait porté atteinte, du temps de l’ancien régime, au
principe d’égalité figurant actuellement à l’article 21 de la Constitution et au
principe de la légalité fiscale situé dans l’article 65 de la Constitution 26. La
25
La suppression comprend les dégrèvements pour réinvestissement financier, physique et dégrèvements pour
transmission d’entreprises qui figuraient dans l’article 7 du CII (le dégrèvement financier est désormais
accordé pour des réinvestissements dans des secteurs particuliers : développement régional, l’innovation,
l’exportation, jeune promoteur, les SICAR… Les avantages relatifs à la transmission des entreprises sont
supprimés sauf ceux relatifs à l’acquisition d’entreprises en difficulté économique- le dégrèvement physique
est quasiment supprimé). L’abrogation couvre également l’article 9 du CII qui comprenait des avantages au
titre des droits de douane, des taxes à effet équivalent et de la TVA (dont l’intérêt est devenu minime, vu la
réduction considérable des droits de douane par la loi de finances pour la gestion 2016, ainsi que la
diminution considérable et continue des droits de consommation, ainsi que l’élargissement constant du
champ de la TVA et la révision du tableau des exonérations dans le sens de la réduction des rémanences).
L’abrogation de l’article 9 du CII est remplacée par des dispositions dans le code de TVA et dans la
nomenclature douanière (régime suspensif, exonération, taux réduit…).
Le régime fiscal des entreprises totalement exportatrices a subi un remaniement significatif, en
particulier la disparition de l’article 12 du CII. Toutefois, la plupart des avantages, les concernant, sont
réintégrés dans les codes et les lois leurs correspondants (exonérations des droits d’enregistrements,
FOPROLOS, TFP…) ou par certaines dispositions figurants dans la loi du 14 février 2017 (non codifiées)-
Les entreprises totalement exportatrices ont conservé la plupart de leurs avantages. Toutefois la définition de
l’opération d’exportation est modifiée dans le sens de la restriction (article 10 CII abrogé et l’article 68
nouveau du CIR).
26
BACCOUCHE, Néji. Regards sur le Code d’incitation aux investissements de 1993 et ses démembrements.
R.T.D, 2000, p. 01-47, publié également dans EJ, n° 9, FDS, 2002, p. 33. BACCOUCHE
21
constitutionnalité de cette disposition serait certainement soulevée, d’autant plus

qu’elle fait appel à un décret pour définir les projets considérés d’intérêt national
et ceux jugés prioritaires27. Un décret qui nous rappelle le décret du 28 février
199428, dont l’annexe a servi pour étayer les activités par secteurs telles que
prévues par l’article 1er du CII et servant pour la détermination des activités qui
sont dans le champ du CII. Une partie de la doctrine les considère comme de
faux décrets d’application et plutôt des décrets pris sur délégation. La délégation
législative en matière fiscale précédemment autorisée par l’article 34 de la
constitution de 1959, est désormais interdite par l’article 65 de la Constitution de
2014.
La déduction du bénéfice d’exploitation est désormais maintenue comme

un moyen stratégique d’incitation à l’investissement. Néanmoins, le recours à la
déduction des bénéfices d’exploitation fut utilisé également, depuis 2011, par les
dernières lois de finances, comme un moyen provisoire pour la relance des
investissements et précisément lorsqu’il s’agit de PME, afin d’améliorer la
croissance économique et afin de créer des emplois.
Les articles 19 et 20 de la loi n°2010-58 du 17 décembre 2010, portant loi

de finances pour l’année 201129, ont prévu des dispositions visant à encourager
les petites et moyennes entreprises. Les entreprises nouvellement créées peuvent
déduire une quote-part de leurs bénéfices ou de leurs revenus imposables des
trois premières années d’activité dans la limite des taux de 75%, pour la
première année, de 50% pour la deuxième année, de 25% pour la troisième
année. La mesure s’applique aux entreprises individuelles ou morales créées à
Néji. L’environnement fiscal de l’entreprise à l’heure de l’internationalisation de l’économie : le cas

tunisien. EJ 2003, n° 10, FDS, p. 73.
27
Décret gouvernemental n° 2017-389 du 9 mars 2017, relatif aux incitations financières au profit des
investissements réalisés dans le cadre de la loi de l’investissement.
28
V. Décret n° 94-492 du 28 février 1994, portant fixation des listes des activités relevant des secteurs prévus
par les articles 1, 2, 3 et 27 du code d'incitation aux investissements.
29
Voir, note commune n° 10 de l’année 2011, dont l’objet est le commentaire des dispositions des articles 19 et
20 de la loi n° 2010-58 du 17 décembre 2010, portant loi de finances pour l’année 2011 relatives à
l’encouragement des petites et moyennes entreprises.
22
partir du 1er janvier 2011 nonobstant le cadre légal dans lequel elles exercent
leur activité, et ce, dans le cas où leur chiffre d’affaires annuel ne dépasse pas
300 mille dinars pour les activités de services et les professions non
commerciales et 600 mille dinars pour les activités d’achat en vue de la revente
et les activités de transformation et la consommation sur place. Le bénéfice de la
déduction est subordonné à la tenue d’une comptabilité conforme à la législation
comptable des entreprises. Le minimum d’impôt sur le chiffre d’affaires est
exigé dans ce cas.
Ce même avantage fut renforcé avec la loi de finances pour la gestion

2013, ayant instauré pour les mêmes activités une exonération totale de l’impôt
sur le revenu et de l’impôt sur les sociétés pour les projets créés, durant l’année
2013, pour une période allant jusqu’à cinq années. La loi de finances pour la
gestion 2014, a reconduit le même avantage (l’exonération des bénéfices durant
cinq années), uniquement, pour les activités de transformation, créées au cours
de l’année 2014. Ce même avantage réapparaît avec la loi de finances pour la
gestion 2016, avec une originalité : il est reconduit pour les activités de
transformations avec les mêmes conditions pour toute forme d’entreprises,
créées au cours de l’année 2016. L’avantage est de nouveau accordé aux
activités de service et des professions non commerciales, dont le chiffre
d’affaires est inférieur à 300.000D, mais uniquement pour « les sociétés » créées
entre « chômeurs »30, licenciés ou techniciens supérieurs. La loi a créé à ce
niveau une discrimination, puisque l’avantage n’est accordé que pour les
sociétés. L’administration fiscale en a exclu même les sociétés
unipersonnelles31. Il s’agit d’une discrimination injustifiée, eu égard à la finalité
de la mesure, voulant inciter les jeunes diplômés à compter sur leur propre
30
La note commune n° 9 de l’année 2016 précise que « associés au chômage, soit associés qui n’exercent
aucune activité à la date de la création de la société ni à titre de dépendants ni à titre d’indépendants ».
31
C’est ce qu’a affirmé le directeur général des études et de la législation fiscale, lors d’un débat à propos de la
loi des finances 2016, organisé par l’UTICA et l’ordre des experts comptable, le 21 janvier 2016.V. note
commune n°9 de l’année 2016, ayant prévu qu’« il doit donc s’agir: - de sociétés passibles de l’impôt sur les
sociétés constituées entre deux associés ou plus, ce qui exclut les sociétés unipersonnelles à responsabilité
limitée ».
23
initiative et les détourner de l’ambition d’être recrutés dans la fonction

publique32.
La loi n°2017-8 du 14 février 2017 a finalement systématisé l’avantage de

création des « entreprises nouvellement créées » dans l’article 71 du CIR qui
dispose désormais que « nonobstant les dispositions des articles 12 et 12 bis de
la loi n° 89-114 du 30 décembre 1989 portant promulgation du code de l'impôt
sur le revenu des personnes physiques et de l’impôt sur les sociétés, les
entreprises autres que celles exerçant dans le secteur financier, les secteurs de
l’énergie à l’exception des énergies renouvelables, des mines, de la promotion
immobilière, de la consommation sur place, du commerce et des opérateurs de
télécommunication, déduisent une quote-part de leurs bénéfices ou revenus
provenant de l’exploitation des quatre premières années d’activité ainsi que les
bénéfices exceptionnels prévus au paragraphe I bis de l'article 11 du présent
code et selon les mêmes conditions, fixée comme suit : - 100% pour la première
année, - 75% pour la deuxième année, - 50% pour la troisième année, - 25%
pour la quatrième année… ». Toutefois, l’attractivité d’un tel avantage de droit
commun demeurant limité, eu égard au cotexte difficile, il est de nouveau
corroboré par une incitation conjoncturelle plus consistante. L’article 13 de la loi
de finances pour la gestion 2019 a reconduit l’avantage fiscal de l’exonération
de l’IR et de l’IS pendant une période de quatre ans à partir de la date d’entrée
en activité effective pour les entreprises créées et ayant obtenu une attestation de
dépôt de déclaration d’investissement, au cours de l’année 2020. L’exonération
ne profite pas aux entreprises nouvelles exerçant dans les mêmes secteurs su-
mentionnés33.
32
Selon les indicateurs figurant dans le projet de la loi de finances pour la gestion 2016 (document qui figurait
dans le site du ministère des finances), le budget alloué aux salaires de la fonction publique est de 13.000
millions de dinars. Une valeur qui a augmenté de 11, 8% entre les prévisions de 2015 et celles de 2016. Ce
chiffre correspond à 70% des dépenses de fonctionnement, à 13,8% du PIB et à presque 44% des ressources
de l’Etat (29.250 MD).
33
L’avantage est accordé dans les mêmes conditions prévues par l’article 13 de la loi de finances pour l’année
2018, ce qui implique le respect des conditions suivantes :
24
Pour les entreprises bénéficiaires à la fois des incitations fiscales au titre

de leur établissement dans les zones de développement régional et de
l’exonération pendant quatre ans prévue par l’article 13 de la loi de finances
pour la gestion 2018 et l’article 13 de la loi de finances pour la gestion 2019, la
période de déduction totale des bénéfices est décomptée à partir de la date
d’expiration de la période d’exonération de l’IR et de l’IS (art 12 de la LF 2019).
Ce cumul des avantages n’est pas accordé pour les entreprises bénéficiaires des
avantages du développement agricoles.
b- Un avantage pour le souscripteur : le dégrèvement pour réinvestissement
Le dégrèvement pour réinvestissement est une déduction portant sur le

revenu réalisé, justifié par un certain emploi du revenu. Il s’agit, à première vue,
d’un aménagement à « la règle de la proportionnalité » et dont la finalité est de
réduire le montant de l’impôt. Cette déduction est classée comme une technique
se rapportant plutôt au tarif de l’impôt34.
Apparue pour la première fois en droit tunisien en 194635, consacrée d’une

façon plus large depuis 196236 et reconduite par le CII en 1993, la mesure de
réinvestissement exonérée, longtemps utilisée comme instrument de
capitalisation et de mobilisation de l’épargne, est fut également contestée et
- Le bénéfice de l’exonération est subordonné à la tenue de comptabilité conforme à la législation comptable des
entreprises ;
- L’entreprise doit entrer en activité effective dans un délai de deux ans à partir de la date de la déclaration de
l’investissement de création.
34
BELTRAME, Pierre et MEHL, Lucien. Techniques, politiques et institutions fiscales comparées, op.cit,
p.56.
35
Décret beylical du 19 septembre 1946, relatif aux lettres d’établissement, qui a prévu dans son article 2
« L’exonération de la patente pour les cinq premiers exercices d’activité effective, prolongée, le cas échéant
pendant les cinq exercices suivants pour la part du bénéfice non distribué réinvesti dans l’entreprise ».
36
L’article premier de la loi n°62-75 du 31 décembre 1962, portant aménagements fiscaux en faveur des
réinvestissements des bénéfices ou revenus dispose que « les contribuables personnes physiques ou morales,
qui réinvestiront effectivement en Tunisie, tout ou partie de leurs bénéfices ou revenus…auront droit à une
réduction de l’impôt, de la contribution personnelle de l’Etat en ce qui concerne les personnes physiques, de
l’impôt de la patente, de l’impôt sur les bénéfices des professions non commerciales ou de l’impôt agricole
en ce qui concerne les personnes morales ».
25
même remise en cause comme mesure incitative à l’investissement faute de

simplicité et d’attractivité.
Cette mesure consiste à déduire du bénéfice ou revenu imposable une

partie ou la totalité du bénéfice ou revenu réinvesti. La déduction du bénéfice
réinvesti est souvent limitée par deux techniques : un seuil de dégrèvement et le
minimum d’impôt. Le dégrèvement pour réinvestissement était consacrée par
l’article 7 du CII comme une incitation commune accordée à tous ceux qui
réinvestissent dans les secteurs mentionnés par l’article premier du CII, tels que
précisés par l’annexe du décret n° 94-492 du 28 février 1994. Le dégrèvement
devenait plus consistant (réduction du seuil de dégrèvement ou sa suppression),
lorsqu’il s’agissait de réinvestissement dans certains secteurs spécifiques plus
ciblés par les pouvoirs publics37.
La technique du réinvestissement exonérée se présentait sous diverses

formes, modélisées par l’article 7 du CII. Dans sa version initiale, celle de 1993,
cet article comprenait deux paragraphes : Le premier intéresse « le
réinvestissement financier », qui consiste dans la possibilité offerte aux
personnes physiques ou morales de bénéficier de la déduction des revenus ou
bénéfices réinvestis dans le capital initial ou dans l’augmentation du capital de
sociétés de capitaux relevant du domaine d’application du CII, de l’assiette de
l’IR ou de l’IS ; Le second est réservé au « réinvestissement physique » qui
consiste dans la permission aux sociétés relevant du domaine d’application du
CII de bénéficier de la déduction des bénéfices réinvestis au sein d’elles mêmes
de l’assiette de l’IS.
La technique du dégrèvement pour réinvestissement était conçue à

l’origine pour encourager la création ou l’augmentation du capital des
entreprises. Plus récemment, le législateur a instrumentalisé la technique du
37
Il s’agit de dégrèvements qui étaient prévus parmi les incitations spécifiques du CII (abrogé à partir du 1 er
avril 2017), dans certaines dispositions du CIR et dans certaines lois particulières. Actuellement, il figure
principalement au niveau du titre IV du CIR.
26
dégrèvement pour inciter une nouvelle forme d’investissements. Celle d’assurer

le maintien et la survie des entreprises menacées en facilitant leur transmission.
Ce nouvel objectif fut instauré pour la première fois par l’article 14 de la loi de
finances pour l’année 2007 qui a ajouté au CIR les articles 39 quater applicable
aux preneurs personnes physiques et 48 quater applicable aux preneurs
personnes morales soumises à l’IS. Désormais, l’acquéreur d’une entreprise,
qu’il soit une personne physique soumise à l’IR ou personne morale soumise à
l’IS, est en droit de bénéficier d’un dégrèvement partiel des bénéfices réinvestis
dans l’acquisition d’une entreprise. Plus tard, l’article 47 de la loi du 27
décembre 2007, relative à l’initiative économique a ajouté à l’article 7 du CII un
troisième paragraphe reproduisant le même avantage fiscal instauré dans le CIR
par l’article 14 de la loi de finances pour l’année 2007.
« Le dédoublement des textes juridiques consacrant le même avantage

fiscal est source de difficultés juridiques et pratiques d’autant plus que le champ
d’application de l’avantage ainsi que les conditions de son octroi variaient selon
que l’on applique les dispositions du CIR ou les dispositions du CII. Les
divergences au niveau de la rédaction des deux textes s’expliquent par le fait que
le projet du texte ajouté au CIR a été élaboré par le ministère des finances alors
que le projet du texte ajouté au CII a été élaboré par le ministère de
l’investissement. Cette anarchie observée au niveau de la qualité et de la
conception des textes juridiques met le juriste ainsi que l’investisseur dans une
situation inconfortable puisque l’on ne peut savoir quel sera le texte applicable
au dégrèvement pour réinvestissement dans l’acquisition d’une entreprise. Faut-
il appliquer le CIR ? Faut-il appliquer le CII ? »38. L’article 7(3) du CII couvrait
un champ plus large que celui des dispositions du CIR. Aucune condition
spécifique n’était exigée, à la différence de l’avantage du CIR, rigoureusement
conditionné. Il en découlait, la neutralisation de l’avantage du CIR. L’avantage
38
KOSSENTINI, Mohamed. Les incitations fiscales et financières : cours polycopié 2010, 2e année mastère en
fiscalité d’entreprise, FDS.
27
en question jugé inadéquat et inefficient est supprimé par la loi du 14 février

2017. Il n’est maintenu que pour le cas d’acquisition d’entreprises en difficulté
économique.
Le dégrèvement pour réinvestissement est l’un des avantages les plus

sollicités dans la gestion de l’entreprise. Il a servi à soutenir l’investissement par
le recours aux fonds propres, au détriment du recours à l’emprunt. Toutefois, les
différents « projets du code de l’investissement » proposés depuis 2012 sont
unanimes : la suppression du dégrèvement. Selon l’exposé des motifs des
différents projets, c’est l’inefficience de cette technique, très coûteuse en terme
de dépense fiscale, considérée, également, comme moyen d’évasion fiscale qui
justifie la volonté de son démantèlement. Considérée également comme une
forme de « subvention », une « aide d’Etat » à l’entreprise, sa suppression paraît
justifiée, compte tenu de nos engagements internationaux.
L’article 20 de la loi de l’investissement n’a pas prévu le dégrèvement

pour réinvestissement parmi les avantages alloués à l’investisseur, pour les
projets ayant un intérêt national, alors que la loi du 14 février 2017 a maintenu
le dégrèvement financier comme un avantage spécifique, ciblant des finalités
précises, tels que le développement régional et agricole, l’exportation et les
nouveaux promoteurs39. Toutefois, le dégrèvement physique est définitivement
supprimé.
La suppression du dégrèvement physique a provoqué la contestation des

praticiens habitués a l’avantage et ayant constaté son efficience économique,
dans le maintien des unités économiques. Ils considèrent que l’argument officiel
justifiant la suppression du dégrèvement pour cause d’inefficience est
contestable. La viabilité des investissements productifs s’est au contraire assurée
grâce à la technique du réinvestissement exonéré. L’inefficience de cette
technique est récente. Ils considèrent que la non révision du minimum d’impôt à
39
Les articles 24 et 25 du projet du code de l’investissement (troisième version, novembre 2013).
28
la suite de la réduction du taux de l’IS avait neutralisé l’avantage. En effet,

Raouf YAICH avait clamé que « la baisse du taux de l'IS à 25%, en 2014, a
pratiquement placé le taux de l’impôt à un niveau très proche du minimum
d’impôt de 20%, ce qui a réduit considérablement l'incitation au dégrèvement à
un niveau maximum de réinvestissement de 20% des bénéfices en sachant que le
minimum d’impôt de 20% était conçu à l'origine pour un taux d'IS de 35% ». Il a
ajouté que « l'argumentaire officiel occulte aussi le fait que nous raisonnons en
Tunisie dans le cadre d'une économie dominée par les activités informelles qui
affectent presque tous les secteurs et la fraude et où le résultat imposable est régi
par des règles fiscales très inéquitables et antiéconomiques et que le
dégrèvement est, de ce fait, utilisé comme un moyen pour les entreprises
transparentes de corriger les anomalies du système fiscal de droit commun et les
imperfections du marché »40. Le minimum d’impôt en question vient d’être revu
à la baisse par la loi du 14 février 2017.
Cette suppression paraît également incongrue, eu égard au contexte

national et international. Elle vient en un moment où il y a regain d’intérêt pour
cet avantage. La France avait adopté, le 16 avril 2015, une déduction extra
comptable de 40% du prix des acquisitions de biens d'équipement répartie sur la
période d'utilisation en sus des amortissements, ce qui équivaut au dégrèvement
physique supprimé. Le dégrèvement français de 40% du prix des équipements
est accordé aux contribuables personnes physiques au réel et aux personnes
morales sans aucune condition de bénéfice, ni formalité, ni plafond, ni limite.
Un avantage comparable fut introduit par l’article 2 de la loi du 14 février 2014

portant refonte des avantages fiscaux, ayant ajouté un nouveau paragraphe VIIIà
l’article 12 bis du CIR. Cet avantage est consolidé et élargie par l’article 20 de la
loi de finances pour la gestion 2019. Il consiste en la déduction supplémentaire
au taux de 30% au titre des amortissements des machines, du matériel et des
40
YAICH, Raouf. Aperçu sur la loi de finances 2016. table ronde organisée par IACE :12 janvier 2016.
29
équipements destinés à l’exploitation, à l’exception des voitures de tourisme,

autres que celles constituant l’objet principal de l’exploitation, acquis ou
fabriqués dans le cadre d’opérations d’extension, de l’assiette de l’IR et de l’IS
dû au titre de la première année à partir de l’acquisition, de la fabrication ou de
la première utilisation. Cet avantage opéré d’une façon extracomptable est exclu
pour les opérations de création. La loi de finances 2019 l’a étendu aux
opérations de renouvellement41.
Le dégrèvement physique déguisé réapparait également à travers d’autres

techniques. L’article 24 de la loi de finances pour la gestion 2019 a introduit un
nouvel avantage qui consiste en la déduction de 50% de la plus-value de cession
des actifs immobilisés corporels (y compris les immeubles) servant à
l’exploitation, à condition que la totalité de la plus-value soit affectée à
l’acquisition de matériels et d’équipements destinés à l’exploitation et ce pour
les opérations de cessions ayant lieu au cours de la période allant du 1 er janvier
2019 jusqu’au 31 décembre 2021.
Certes, plusieurs pays ont tenté d’élargir l’assiette fiscale en réduisant ou

en éliminant certains allégements fiscaux : l’Allemagne et les Pays-Bas,
notamment, ont adopté des calendriers d’examen visant à évaluer
périodiquement leurs dépenses fiscales42 . Toutefois, certains pays de l’OCDE
semblent avoir dépassé ce cap, puisqu’ils ont entamé une nouvelle étape, celle
d’une nouvelle logique d’imposition. Ils envisagent de renouer avec l’idée d’une
imposition minimale du profit de la firme, afin de ne pas amputer sa capacité
d’autofinancement.
41
Cet avantage concerne désormais toutes les entreprises, y compris celles ayant une attestation de dépôt de la
déclaration d’investissement avant le premier janvier 2017, au titre des investissements directs au sens de
l’article 3 de LDI .Sont toutefois, exclu de l’avantage les entreprises exerçant dans le secteur financier , de
l’énergie à l’exception des énergies renouvelables, des mines, de la promotion immobilière, de la
consommation sur place, du commerce de distribution et des opérateurs de télécommunications.
42
V. INSTITUT DU QUEBEC. Fiscalité et aide publique aux entreprises. In conférence Board du
Canada : Rapport février 2015. Revue de la littérature et analyse, [en ligne].[consulté le14 Décembre
2016].disponible sur : http://www.conferenceboard.ca/Libraries/PUBLIC_PDFS/6965_Fiscalite-
AidePublique_RPT_FR.sflb
30
La crise financière a ravivé l’intérêt pour les régimes d’imposition des

sociétés basées sur la rente, qui permettent notamment d’inverser la tendance au
financement par endettement. Le FMI et plusieurs comités d’experts européens
recommandent la mise en place d’un système de déductions pour fonds
propres43. « En imposant les profits exceptionnels plutôt que le revenu des
sociétés, le système d’impôt basé sur la rente permettrait d’éliminer l’intérêt
qu’il y a à financer les investissements par emprunts plutôt que par capitaux
propres et éliminerait les obstacles à l’investissement qui existent dans le
système actuel. La réforme proposée ferait donc disparaître certains bénéfices
fiscaux qui profitent indûment aux actionnaires (suppression du crédit d’impôt
sur les dividendes) et, en même temps, permettrait de compenser la perte de
recettes due à l’introduction du nouveau système fiscal, dans le cadre duquel
seuls les profits exceptionnels seraient imposables »44. Imposer uniquement la
rente se fait par diverses modalités45, entre autres par la déductibilité de
« bénéfices normaux ». Une modalité qui pourrait actuellement re-légitimer des
techniques supprimées46.
La réforme du système fiscal tunisien s’est inspirée partiellement de cette

tendance. En effet, la loi de finances pour l’année 2014 a opéré deux innovations
capitales: la réduction du taux de l’IS de 30% à 25%, et l’imposition des
43
Ibid.
44
Ibid.
45
Les systèmes basés sur la rente peuvent prendre plusieurs formes, par exemple une taxe sur les flux
monétaires (communément appelée taxe « cash-flow »), un système de déductions pour le compte du capital
(communément appelé « capital account allowance »), une taxe de rente économique des ressources
minérales, un système de déductions pour les avoirs des actionnaires (tel que mis en place en Norvège en
2006 et communément appelé « rate-of-return allowance », ou « déduction sur le taux de rendement ») et le
système de déductions pour fonds propres (DFP) (en anglais, « » [ACE]), qui est déjà en place en Belgique,
en Italie et au Brésil. « Fiscalité et aide publique aux entreprises », Document précité.
46
Il paraît que la tendance législative actuelle ignore la nouvelle tendance vers une fiscalité de la rente. Les
pays l’ayant adoptée ont transféré la réduction de l’imposition des sociétés sur celles des salariés tout en
comptant que le système générerait, à moyen terme, des investissements créateurs d’emplois et permettrait
une augmentation de salaires, qui compensera la surcharge fiscale sur le salaire. Un procédé inadmissible en
Tunisie vu le fardeau assumé déjà par les salariés et eu égard à l’inflation des prix. Un transfert qui doit
s’effectuer plutôt sur les niches fiscales assez nombreuses dans le contexte tunisien
31
dividendes47, auparavant exonérées48. A compter du 1er janvier 2015, toute

distribution de dividendes aux personnes physiques et aux non-résidents
prélevés sur les bénéfices réalisés à compter du 1er janvier 2014 est devenu
passible de l’imposition du revenu. Le paiement de l’impôt s’effectue par voie
de retenue à la source au taux de 10%. Lorsque le montant des dividendes
encaissés par une personne physique résidente est supérieur à 10.000 dinars, la
retenue à la source est libératoire. L’exposé de motif a justifié l’imposition des
dividendes par la volonté de décourager les personnes morales soumises à l’IS à
distribuer leurs bénéfices et les amener à réinvestir et à améliorer leur capacité
d’autofinancement49.
La suppression du dégrèvement, semble s’accompagner de nouvelles

techniques parentes de nature conjoncturelle. En effet, la loi a fait usage de la
technique d’abattement et de crédit d’impôt. Des techniques dont la seule
logique est d’alléger d’une façon arithmétique l’assiette imposable ou l’impôt
dû. Il s’agit notamment, pour les investissements de création ou d’extension
portant sur une unité économique indépendante, ayant fait l’objet de dépôt
d’une attestation d’investissement au cours des années 2014 et 2015, et entrés en
activité effective avant le 1er janvier 2017, de la déduction de l’assiette de
l’impôt sur le revenu et de l’impôt sur les sociétés, d’un montant calculé au taux
de 5% des fonds propres affectés au financement des investissements en
question, et ce, des résultats de l’exercice de l’entrée en activité effective de
l’investissement. A l’abattement en question, on a accordé une déduction de
l’impôt exigible, d’un crédit d’impôt calculé au taux de 10% du montant des
traitements, salaires et primes majoré de la valeur des avantages en nature
revenant aux nouvelles recrues au cours de la période allant du 1er janvier 2014
47
L’article 29-II(a) du CIR définit les revenus distribués comme « tous bénéfices ou produits qui ne sont ni mis
en réserve, ni incorporés au capital… ».
48
L’exonération figurait à l’article 38 n°10 du CIR (pour les résidents) et à l’article 3§2 (2 ème tiré) du CIR (les
non résidents, associés dans des sociétés établies).
49
V. MINISTERE DES FINANCES. Exposé des motifs relatifs à la loi de finances pour la gestion 2014.
Portail du ministère "...‫" ولحث المؤسسات على تفادي توزيع أرباحها واستعمالها لتمويل االستثمار أو لتدعيم أموالها الذاتية‬
32
jusqu’au 31 décembre 2016, et ce, de l’impôt dû au titre des trois premières

années d’activité à partir de la date d’entrée en activité effective50.
Pour conclure, les techniques de liquidation dérogatoires et précisément

celles accordant des avantages fiscaux, bien que traduisant une volonté
législative dans le sens de l’allégement de la charge fiscale des entreprises,
demeurent critiquables du moins, lorsqu’il s’agit d’œuvrer pour assoir un
système fiscal cohérent et équitable. Ce constat est aggravé par l’usage de plus
en plus fréquent de techniques de recouvrement extérieures au bénéfice, qui
n’ont cessé de dégrader la substance imposable et même allant jusqu’à la
neutraliser. Le législateur n’a cessé depuis quelques années à généraliser les
modalités de recouvrement anticipées, assises sur des bases brutes ou
approximatives, sans assurer une régularisation optimale permettant une
restitution facile, immédiate et intégrale du crédit d’impôt51.
Troisième paragraphe :
Création d’entreprises et taxe sur la valeur ajoutée
Extrait du cours de M.KOSSENTINI. Fiscalité des sociétés. Adapté et

actualisé
La constitution d’une société est-elle passible de la TVA ? La question

mérite d’être posée dans la mesure où la TVA est un impôt qui frappe le
fonctionnement des sociétés et non leur constitution.
50
Il s’agit de l’avantage de l’article 24 de la loi n°2014-54 du 19 août 2014, portant loi de finances
complémentaire pour l’année 2014, ayant prévu des avantages, en matière de TVA et d’impôt sur le revenu
ou d’impôt sur les sociétés, tendant à réduire le coût de l’investissement et à encourager l’emploi. V. Note
Commune n° 21 de l’année 2014 (texte n° DGI 2014/21)
51
Les crédits d'impôts mentionnés dans le rapport de la cour des comptes sur la clôture du budget 2013
totalisent 6,6 milliards de dinars à la fin du mois de décembre de la même année (V. rapport en arabe sur la
clôture du budget de l’année 2013).
33
Pourtant, la TVA risque d’être exigible lors de la constitution de la

société en raison justement de l’existence d’une opération d’apport, laquelle
opération peut parfois présenter les caractéristiques d’une « affaire » soumise à
la TVA au sens de l’article premier du CTVA.
Avant d’examiner les conditions (Section 1) et les modalités (Section 2) de

la soumission de l’opération d’apport en société à la TVA, il convient de
préciser au préalable que « la TVA exigible doit être acquittée par
l’apporteur…alors qu’en matière de droits d’enregistrement…la société
bénéficiaire supporte toujours la charge de l’imposition »52.
Les conditions de la soumission de l’opération d’apport à la TVA
La soumission de l’opération d’apport en société à la TVA n’est pas

systématique : encore faut-il qu’elle remplisse un certain nombre de conditions
tenant à la nature de l’opération d’apport qui doit relever du champ
d’application de la TVA (a)) et au statut fiscal de l’apporteur qui doit être
assujetti à la TVA (b).
a : Les conditions relatives à la nature de l’opération d’apport
Pour que l’opération d’apport soit soumise à la TVA, il faut qu’elle

présente les caractéristiques d’une affaire imposable au sens de l’article
premier du code de la TVA.
Même si elle constitue une notion clé pour la détermination du champ

d’application de la TVA, la notion d’affaire n’a pas été définie par le législateur
tunisien. En l’absence d’une définition législative de cette notion, la doctrine a
tenté de la définir comme étant « toute opération à caractère onéreux et non
seulement spéculatif effectuée entre deux personnes juridiquement distinctes et
comportant une contrepartie en espèce ou en nature »53. Il en découle que deux
conditions sont exigées pour que l’apport soit qualifié comme une affaire
52
G. ROLLANDO, Gestion fiscale et comptable de l’entreprise, 2 ème éd., Economica, Paris, 1989, p. 49.
53
H. AYADI, Droit fiscal, Taxe sur la valeur ajoutée, droits de consommation et contentieux fiscal, CERP,
Tunis, 1996, p. 22.
34
soumise à la TVA. D’une part, étant donné que l’affaire imposable exige comme
condition l’existence de deux personnes juridiquement distinctes, cette condition
se trouve remplie dans le cas de l’opération d’apport qui s’effectue entre deux
personnes distinctes à savoir l’apporteur et la société bénéficiaire de l’apport.
D’autre part, étant donné que l’affaire imposable exige comme condition qu’elle
ait un caractère onéreux, cette condition se trouve remplie dans le cas de
l’opération d’apport puisque l’apporteur reçoit en contrepartie de son apport
des droits sociaux.
Par ailleurs, même si elle est qualifiée d’affaire, l’opération d’apport

n’est pas systématiquement soumise à la TVA. Encore faut-il que cette affaire
présente les caractéristiques déterminées par l’article premier du code de la
TVA qui dispose que « sont soumises à la TVA, les affaires…revêtant le
caractère industriel, artisanal ou relevant d’une profession libérale, ainsi que
les opérations commerciales autres que les vantes ».
Ainsi, pour que l’opération d’apport soit soumise à la TVA, il faut

que d’une part, l’apporteur exerce une activité industrielle, artisanale, libérale
ou encore une activité commerciale autre que les ventes et d’autre part, que les
biens apportés en société soient produits dans le cadre de l’exploitation ou
qu’ils soient plus généralement affectés à l’exploitation par leur inscription à
l’actif du bilan.
Il en découle que lorsque l’apporteur n’exerce aucune activité

industrielle, artisanale, libérale ou encore une activité commerciale autre que
les ventes, l’opération d’apport se trouve exclue du champ d’application de la
TVA. Tel est le cas d’un agriculteur qui apporte en société ses produits
agricoles ou son matériel d’exploitation ; laquelle opération d’apport se trouve
en dehors du champ d’application de la TVA. Tel est aussi le cas d’un simple
ménage (particulier qui n’exerce aucune activité professionnelle : un salarié par
exemple) qui apporte des biens en société ; laquelle opération d’apport se
trouve en dehors du champ d’application de la TVA.
35
b : Les conditions relatives au statut fiscal de l’apporteur : avoir la

qualité d’assujetti
La deuxième condition de soumission de l’opération d’apport à la TVA est

relative au statut fiscal de l’apporteur qui doit avoir la qualité d’assujetti à la
TVA. La notion d’assujetti à la TVA découle des dispositions de l’article 2 du
code de la TVA qui distingue entre deux catégories d’assujettis. Il s’agit d’un
côté des assujettis obligatoires qui sont généralement définis comme étant les
personnes physiques ou morales réalisant les opérations imposables telles que
prévues par l’article premier du code de la TVA. Il s’agit d’un autre côté des
assujettis optionnels qui sont généralement définis comme étant les personnes
physiques ou morales qui, sur leur demande, sont assujetties à la TVA au titre
d’opérations pour lesquelles, elles n’y sont pas obligatoirement soumises.
En définitive, pour que l’opération d’apport soit soumise à la TVA, il ne

suffit pas que les biens objets de l’apport relèvent d’une exploitation
industrielle, artisanale, libérale ou commerciale autre que les ventes. Encore
faut-il que l’apporteur ait la qualité d’assujetti à la TVA.
Les modalités de la soumission de l’opération d’apport à la TVA
Les modalités de la soumission de l’opération d’apport à la TVA varient

selon que le bien apporté soit un actif courant de l’exploitation de l’apporteur
(a) ou une immobilisation (b).
a : Le traitement fiscal de l’apport d’un actif courant
Lorsque le bien objet de l’apport relève de l’actif courant de

l’exploitation de l’apporteur, l’opération d’apport se traduit par la livraison du
bien au profit de la société ; laquelle livraison constitue le fait générateur de la
TVA. Tel est le cas d’un industriel qui apporte en société les produits de son
exploitation en livrant la marchandise au profit de la société bénéficiaire de
l’apport. Cette livraison est accompagnée par une facturation de la TVA par
l’apporteur. Tout se passe comme si l’opération d’apport était une simple
opération de vente de la marchandise. Seulement, alors que dans le cadre d’une
36
opération de vente, le vendeur reçoit un prix, dans le cadre de l’opération

d’apport de la marchandise, l’apporteur reçoit en contrepartie de son apport,
non pas un prix, mais des droits sociaux.
Le taux de la TVA applicable à l’opération d’apport varie selon la nature

du produit apporté en société. Il peut être d’abord le taux réduit fixé à 6% par le
tableau B annexé au code de la TVA. Il peut être ensuite le taux de 12% fixé par
le tableau B bis annexé au code de la TVA. Il peut être enfin le taux de droit
commun de la TVA fixé à 18% au cas où le produit apporté n’est pas soumis à
l’un des taux particuliers.
b : Le traitement fiscal de l’apport d’une immobilisation
Lorsque le bien objet de l’apport relève de l’actif non courant de

l’exploitation de l’apporteur, c'est-à-dire qu’il constitue une immobilisation,
l’opération d’apport entraîne du côté de l’apporteur l’obligation de procéder à
la régularisation de la TVA initialement déduite lors de l’acquisition de cette
immobilisation. En effet, conformément aux dispositions de l’article 9 IV (2) du
code de la TVA, « en cas d’apport en société, il doit être opéré un reversement
égal au montant de la TVA, diminué d’un cinquième par année civile ou fraction
d’année civile de détention s’il s’agit de biens d’équipement ou de matériels, et
d’un dixième par année civile ou fraction d’année civile de détention s’il s’agit
de bâtiment ».
Tel est le cas d’un industriel qui apporte en société les immobilisations de
son exploitation (matériel ou bâtiment) en livrant ces biens au profit de la
société bénéficiaire de l’apport. L’opération entraîne une remise en cause de la
TVA initialement déduite lors de l’acquisition de ces biens selon l’une des deux
formules suivantes :
- en ce qui concerne l’apport de bâtiment en société : supposons que

l’apporteur a acquis le bâtiment le 1er juillet 2000 en supportant une TVA de
15.000 dinars qu’il a pu déduire. Supposons que l’opération de l’apport du
bâtiment est intervenue le 30 juin 2008, soit après 8 ans de détention ; le
37
montant de la TVA à régulariser ou à reverser est fixé comme suit : 15.000

dinars – (15.000 dinars x 8/10) = 3.000 dinars.
- en ce qui concerne l’apport de biens d’équipement et de matériel :

supposons que l’apporteur a acquis le matériel le 1 er juillet 2005 en supportant
une TVA de 5.000 dinars qu’il a pu déduire. Supposons que l’opération de
l’apport du matériel est intervenue le 30 juin 2008, soit après 3 ans de
détention ; le montant de la TVA à régulariser ou à reverser est fixé comme
suit : 5.000 dinars – (5.000 dinars x 3/5) = 2.000 dinars.
38

PREMIERE PARTIE Cours Fiscalit - de Lentreprise 2018 2019 1 3 PDF

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Cours fiscalité de l’entreprise – Première année mastère de recherche en droit public- FDS-2019

PREMIERE PARTIE : FISCALITE DE LA STRUCTURE DE L’ENTREPRISE

Cours Fiscalité de l’entreprise

Première année mastère de recherche en droit public

Année universitaire 2018/2019-

Chapitre premier : De certains aspects de la fiscalité de la

Chapitre second : De certains aspects de la fiscalité de la

PREMIERE PARTIE : FISCALITE DE LA STRUCTURE DE L’ENTREPRISE

En dépit d’une certaine uniformité du régime fiscal des entreprises,

CHAPITRE PREMIER : DE CERTAINS ASPECTS DE LA

Les fondateurs de l’entreprise ont le choix entre deux catégories

La création sollicite les trois dimensions contributives de l’entreprise ou

PREMIERE PARTIE : FISCALITE DE LA STRUCTURE DE L’ENTREPRISE

qui est une opération d’investissement, au sens de l’article 3 de la loi de

Création des entreprises et droits d’enregistrement

La constitution d’une société entraîne en principe la naissance d’un

La création d’une entreprise individuelle aussi bien que celle d’une

-le dépôt d’une déclaration d’investissement (article 15 LDI)2 ;

-dépôt d’une déclaration d’existence pour accéder à une carte

PREMIERE PARTIE : FISCALITE DE LA STRUCTURE DE L’ENTREPRISE

-immatriculation au registre national des entreprises, ainsi que le paiement

Toutefois, l’opération de constitution de l’entreprise individuelle, à la

Extrait du cours du professeur med KOSSENTINI « la fiscalite des

Abstraction du débat ayant porté sur la nature juridique des sociétés, la

Le principe de la soumission de la constitution d’une société aux droits

PREMIERE PARTIE : FISCALITE DE LA STRUCTURE DE L’ENTREPRISE

La première est que l’article 3 n° 8 du CDET ne soumet le contrat de

Il en découle que la constitution d’une société en participation est en

De même, lorsque la société constituée est une société civile, le COC

La seconde remarque consiste dans le fait qu’étant donné que la

PREMIERE PARTIE : FISCALITE DE LA STRUCTURE DE L’ENTREPRISE

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