Вы находитесь на странице: 1из 85

Иркутский территориальный институт

профессиональных бухгалтеров и аудиторов

И. А. Слободняк

КОМАНДИРОВОЧНЫЕ РАСХОДЫ:
документальное оформление,
бухгалтерский учет
и налогообложение

Иркутск
Издательство ИТИПБ
2020

1
УДК 657.1:338
ББК 65.052я7
С48

Печатается по решению президентского совета ИТИПБ

Рецензенты д-р экон. наук, проф. Г. В. Максимова


канд. экон. наук, доц. Н. В. Кузнецова

Слободняк И. А.
С48 Командировочные расходы: документальное оформление,
бухгалтерский учет и налогообложение / И. А. Слободняк. – Иркутск :
Изд-во ИТИПБ, 2020. – 82 с.

Рассматриваются вопросы, связанные с бухгалтерским учетом,


документальным оформлением и налогообложением командировочных
расходов. Приводится обзор нормативно-правовых актов, позиции ФНС,
Минфина и арбитражной практики по соответствующим вопросам.
Для аспирантов и магистрантов направлений «Экономика»,
«Менеджмент», «Финансы», «Управление персоналом», слушателей курсов
повышения квалификации, а также практикующих бухгалтеров, аудиторов,
аналитиков, осуществляющих проведение соответствующих учетно-
аналитических процедур.

УДК 657.1:338
ББК 65.052я7

© Слободняк И. А., 2020


© Издательство ИТИПБ, 2020

2
ОГЛАВЛЕНИЕ

ВВЕДЕНИЕ........................................................................................................................................4

ГЛАВА 1.  ПОНЯТИЕ СЛУЖЕБНОЙ КОМАНДИРОВКИ.....................................................6

ГЛАВА 2. ПРОДОЛЖИТЕЛЬНОСТЬ КОМАНДИРОВКИ..................................................17

ГЛАВА 3. ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ ОФОРМЛЕНИЕ КОМАНДИРОВКИ...........................23

ГЛАВА 4. ОПЛАТА ТРУДА ЗА ВРЕМЯ НАХОЖДЕНИЯ В КОМАНДИРОВКЕ............31

ГЛАВА 5. КОМАНДИРОВОЧНЫЕ РАСХОДЫ И ОСОБЕННОСТИ ИХ ПРИЗНАНИЯ


ДЛЯ ЦЕЛЕЙ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ..........................36

ГЛАВА 6. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ КОМАНДИРОВОЧНЫХ РАСХОДОВ В


ОРГАНИЗАЦИЯХ И УЧРЕЖДЕНИЯХ....................................................................................51

ГЛАВА 7. ИНВЕНТАРИЗАЦИЯ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ, ДЕНЕЖНЫХ


ДОКУМЕНТОВ, ДОКУМЕНТОВ СТРОГОЙ ОТЧЕТНОСТИ И РАСЧЕТОВ С
ПОДОТЧЕТНЫМИ ЛИЦАМИ...................................................................................................61

СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ..................................................................72

ПРИЛОЖЕНИЯ.............................................................................................................................75

3
ВВЕДЕНИЕ

Учет расходов на командировки многим бухгалтерам и даже тем студентам, которые


только готовятся стать бухгалтерами, кажется одним из наиболее простых участков работы.
Действительно, эти вопросы традиционно не являются сложными для студентов, сдающих
экзамены по бухгалтерскому учету: что может быть проще, чем рассказать про порядок
выдачи сумм под отчет сотрудникам, дать характеристику порядку составления авансового
отчета по результатам командировки. Однако на практике все оказывается далеко не так
просто, как это кажется на первый взгляд. И простота бухгалтерских записей на счетах
бухгалтерского учета по учету командировочных расходов отнюдь не является гарантией
того, что данный аспект практической учетной работы будет беспроблемным. Да и опыт
проведения аудиторских проверок показывает, что спорных вопросов, связанных как с
документальным оформлением и подтверждением командировочных расходов, так и с
принятием командировочных расходов для целей налогообложения, более чем достаточно. В
данном издании предпринята попытка комплексно рассмотреть все основные вопросы,
связанные с командировочными расходами организации, остановиться на некоторых
наиболее типичных ситуациях, связанных с командировками, которые могут быть
типичными для большей части организаций.
Более того, заметим, что особую актуальность рассмотрению данных вопросов
придает то обстоятельство, что они встречаются не только в практике работы коммерческих
организаций, но и в практике финансово-хозяйственной деятельности учреждений. Ведь
сотрудники казенных, бюджетных и автономных учреждений также нередко направляются в
служебные поездки, а в этом случае подтвердить необходимо не только собственно
расходование средств, но гораздо больше внимания уделить именно экономическому
обоснованию необходимости осуществления командировочных расходов.
Кроме того, нельзя игнорировать и вопросы налогообложения сумм
командировочных расходов, которые также являются достаточно сложными. Ведь
командировочные расходы затрагивают определение налогооблагаемой базы не только по
налогу на прибыль, но и по налогу на доходы физических лиц, а также в некоторых случаях
даже по страховым взносам. И даже если на первичном отражении в бухгалтерском
финансовом учете это никак не сказывается, то соответствующие события оказывают
влияние на заполнение налоговых деклараций, затрагивают ведение персонифицированного
учета по каждому работнику. Отчасти они могут быть причиной возникновения временных и
постоянных разниц между бухгалтерским финансовым и налоговым учетом.
Большое внимание в данной работе уделено рассмотрению спорных (дискуссионных)
проблем, связанных с бухгалтерским учетом и налогообложением командировочных
расходов. Эти разделы будут интересны не только студентам бакалавриата и специалитета,
но и магистрантам, аспирантам, а также практикующим специалистам в области
бухгалтерского учета, экономического анализа финансово-хозяйственной деятельности и
аудита. Но все-таки данное издание является работой достаточно высокого уровня, поэтому
по простым вопросам авторы ограничились лишь констатацией фактов, в то время как
сложные проблемы изложены достаточно подробно с большим количеством примеров по
типовым ситуациям, встречающимся в практике хозяйствования экономических субъектов.
Стиль изложения данного издания также ориентирован на то, чтобы не просто
излагать определенный набор знаний путем представления читателю информации, но
пытаться актуализировать процесс мышления потребителя информации, заставить его
самостоятельно видеть проблемы и предлагать пути их решения.
И еще одно замечание, которое считаю необходимым сделать перед началом
изложения вопросов в данном издании. Нормативно-правовая база в области бухгалтерского
финансового и налогового учета находится в постоянном движении. Поэтому читатель
должен понимать, что излагаемый материал является справедливым на момент его
написания, т.е. по состоянию на декабрь 2019 года. Возможно, что после обозначенного

4
периода будут внесены изменения в нормативно-правовые акты, которые поменяют правила
бухгалтерского финансового и налогового учета командировочных расходов. В любом
случае, если пользователь данного издания столкнется с какой-либо ситуацией, описанной в
данном издании, на практике, то мы рекомендуем еще раз внимательно изучить требования
нормативно-правовых актов, прежде чем принимать какое-то решение в области учета и
налогообложения описываемых объектов.
Надеюсь, что изложенные в данном пособии вопросы помогут магистрантам и
аспирантам в их научно-исследовательской деятельности, предоставят почву для
размышлений и, возможно, для дальнейшего развития изложенных в данном пособии
положений, а специалистам-практикам позволят решить хотя бы часть проблем, с которыми
они сталкиваются в своей практической деятельности.

С уважением,
доктор экономических наук, профессор
Слободняк Илья Анатольевич

5
ГЛАВА 1. ПОНЯТИЕ СЛУЖЕБНОЙ КОМАНДИРОВКИ

Рассмотрение любого вопроса должно начинаться с уяснения теоретических основ


исследуемого объекта, прежде всего, его определения. Ведь отсутствие четко очерченных
границ объекта, всегда приводит к возникновению трудностей в области признания и
классификации соответствующих фактов хозяйственной жизни. Это тем более актуально в
части именно командировочных расходов, поскольку при кажущейся очевидности
содержания этой категории, при детальном рассмотрении ее содержания все оказывается уже
далеко не так просто, как представляется на первый взгляд. При этом данный вопрос имеет
определенную историю, а сам термин командировка также эволюционировал в своем
развитии, прежде чем принять тот смысл, который мы сегодня традиционно в него
вкладываем.
Как ни странно, но слово командировка даже не является исконно русским. Толковые
словари указывают, что оно произошло от немецкого слова сommandiren – отправление кого-
либо куда-либо (с военным, позже также служебным заданием); пребывание где-либо по
делам службы1. При этом словарные издания приводят несколько разнообразных
упоминаний слова командировка, которые встречаются в различных художественных
произведениях. В частности, в произведении «История о российском матросе Василии
Кориотском» есть следующая фраза: «И по командировке разбойники поехали на три
партии, а Василия единого отпустили»2.
Это слово использует и знаменитый русский писать Л. Н. Толстой, когда, описывая
военные будни Николая Ростова, он указывал, что «…без сокрушения принял известие о
назначении его в командировку за ремонтом для дивизии в Воронеж»3.
Иногда в обиходной речи термин командировка используется и достаточно
иносказательно, ему придается совершенно иной оттенок, не свойственный современному
пониманию данного термина. В частности, ранее под командировкой понималась и не только
собственно поездка, но и официальный документ-приказ, удостоверение о командировке.
Свой оттенок слово «командировка» приобретает в профессиональном сленге.
Например, ранее командировкой достаточно часто называли время, когда одни рабочие люди
сменяются, а другие поступают на место их в работу на заводах и рудниках4.
Нередко слово «командировка» употребляется и в жаргонном значении, в том числе
людьми, отбывающими наказание в исправительно-трудовых учреждениях, которые под
командировкой поникают участок вне исправительно-трудового учреждения – место работы
заключенных. В частности, тот же Н. И. Епишкин в своем словаре галлицизмов приводит
несколько цитат из различных произведений о жизни заключенных, в которых встречается
это слово, в их числе следующие:
 «на командировку вместе с рабочими из лагеря направляют коменданта»;
 «начальник командировки, встревоженный постоянными визитами беглецов – трое
в течение одного месяца – тщетно добивался в высших инстанциях организации на
командировке оперпоста из вооруженных солдат охраны» (из произведения Шаламова
«Зеленый прокурор»);
 «там находится главный лагпункт большого лагерного отделения, имеющего много
командировок» (из произведения Л. Разгон «Концертмейстер первых скрипок»);

1
Епишкин Н. И. Исторический словарь галлицизмов русского языка [Электронный ресурс].
2010. URL: http://gallicismes.academic.ru/19199/%D0%BA%D0%BE%D0%BC%D0%B0%D0%BD%D
0%B4%D0%B8%D1%80%D0%BE%D0%B2%D0%BA%D0%B0.
2
Там же.
3
Толстой Л. Н. Война и мир [Электронный ресурс]. Т. 4, ч. 1. URL: http://www.magister.msk.ru/
library/tolstoy/wp/wp12.htm.
4
Епишкин Н. И. Исторический словарь галлицизмов русского языка.
6
 «кто такой этот дубарь и откуда попал в нашу больницу, Митька мог только
предполагать. Скорее всего его привезли из какой-нибудь далекой, рыболовецкой или лесной
командировки» (из произведения Г. Демидова «Дубарь»).
Таким образом, независимо от характера использования данного термина в речи
людей различных слоев и рода занятий, общим является одно – командировка связана с
поездкой куда-либо. В русский же язык слово попало еще во времена Петра I, но в те
времена в него вкладывался преимущественно военный смысл.
Что же такое командировка в современном понимании этого слова? И кто может быть
командированным?
Большая часть вопросов этого блока регулируется Трудовым кодексом РФ. В
частности, ст. 166 Трудового кодекса гласит, что командировка – это поездка работника по
распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения
вне места постоянной работы (ст. 166 ТК). Данное определение является исчерпывающим,
оно содержит все основные признаки, позволяющие выделить командировку среди фактов
хозяйственной жизни. При этом местом постоянной работы считается место расположения
организации (ее обособленного структурного подразделения), работа в которой обусловлена
трудовым договором.
Аналогичные признаки командировки приводятся в Постановлении Правительства №
749 от 13 октября 2008 года (основной документ методического характера, регулирующий
соответствующие вопросы) (далее – Постановление № 749).
Однако у бухгалтеров на практике нередко возникают вопросы: а можно ли послать
работника в командировку в филиал, который расположен в другом населенном пункте, по
сравнению с местом нахождения головной организации. По нашему мнению, ответ здесь
очевиден: поездка в филиал или иное обособленное подразделение своей организации или
учреждения, который находится вне места постоянной работы, также считается
командировкой. Это закреплено в п. 3 Положения об особенностях направления работников
в служебные командировки. Соответственно такому работнику полагается весь стандартный
набор выплат, осуществляемых командированному работнику, включая суточные за каждый
день нахождения в командировке. Естественно, что верно и обратное, т.е. сотрудник филиала
без каких-либо проблем может быть именно командирован в головную организацию.
Также следует заметить, что не является командировкой направление работника на
вахту (при работе вахтовым методом). Это прямо следует из содержания абз. 3 п. 1.1
Основных положений о вахтовом методе организации работ, утвержденных Постановлением
Госкомтруда СССР, Секретариата ВЦСПС, Минздрава СССР от 31.12.1987 г. № 794/33-82.
Особенности работы вахтовым методом изложены в статье 297 ТК. В частности, в ней
указывается, что вахтовый метод – это особая форма осуществления трудового процесса вне
места постоянного проживания работников, когда не может быть обеспечено ежедневное их
возвращение к месту постоянного проживания.
Вахтовый метод применяется при значительном удалении места работы от места
постоянного проживания работников или места нахождения работодателя в целях
сокращения сроков строительства, ремонта или реконструкции объектов производственного,
социального и иного назначения в необжитых, отдаленных районах или районах с особыми
природными условиями, а также в целях осуществления иной производственной
деятельности.
Отличить работу вахтовым методом от командировки легко лишь на первый взгляд.
Есть один существенный признак, объединяющий эти виды производственной активности
работников – работа осуществляется вне места постоянного проживания сотрудника. Тем не
менее, разграничить эти виды деятельности крайне необходимо, ведь они имеют
принципиально различные последствия, которые затрагивают материальные интересы
сотрудников.

7
Например, при работе вахтовым методом работнику выплачивается надбавка за эту
деятельности, районный коэффициент (и это очень важно, ибо вахтовым методом
сотрудники, как правило, отправляются на работу в удаленные места) выплачивается в
соответствии с размером, установленным для той категории, куда сотрудник направляется на
работу. Также законодательство гарантирует сотруднику ежегодный дополнительный
оплачиваемый отпуск, обеспечивает его трехразовым питанием. При направлении в
командировку соответствующие обязанности на работодателя на накладываются.
Прежде всего, отличие в том, что в командировку сотрудник направляется для
выполнения разового служебного поручения. При работе вахтовым методом – сотрудник
выполняет обычную работу (трудовую функцию) в соответствии с должностными
обязанностями. Это не разовая работа, а постоянная трудовая деятельность.
Кроме того, определенные отличия можно увидеть в сроках командировки и работы
вахтовым методом, порядком организации режима работы, рабочего места. В командировке
работник находится не только вне места проживания, но и вне места расположения
постоянного места работы. Что касается вахты, то в месте ее нахождения расположено
именно постоянное место работы сотрудника.
Еще одно отличие – способ размещения работников в месте поездки. При
направлении в служебную командировку работник, как правило, проживает в гостинице,
реже в квартире, которая принадлежит организации или арендуется ей. При работе вахтовым
методом за счет средств работодателя создаются специальные поселки. Соответственно
созданные работодателем или арендованные от имени работодателя на длительный срок
общежития, квартиры, вагончики могут повлечь за собой очевидные проблемы в части
доказывания их поездки в командировку.
Так, решением Арбитражного суда Амурской области от 23 января 2003 г. № А04-
4480/02-19/287 было установлено, что организацией не создавались специально
оборудованные места для обеспечения жизнедеятельности работников. Следовательно,
деятельность осуществлялась не вахтовым методом, а посредством направления в
служебные командировки.
Наконец, по возвращении из командировки работник сразу же приступает к
выполнению своих обязанностей на постоянном месте работы. Вахтовому работнику
предоставляются специальные дни отдыха в межвахтовый период.
Однако, безусловно, точки соприкосновения у командировок и работы вахтовым
методом существуют. Поэтому при начале трудовых отношений все соответствующие
вопросы должны быть урегулированы. В трудовом договоре в качестве места работы должно
быть указано место расположения работодателя (и тогда поездку очень трудно будет
переквалифицировать в работу вахтовым методом), предусмотрена возможность
направления сотрудника в длительные командировки, связанные с осуществлением
стандартных трудовых функций.
Тем не менее, споры о квалификации той или иной деятельности встречаются, в том
числе есть примеры судебной практики. В определении Пермского краевого суда от 7
сентября 2011 г. по делу № 33-9137 установлено, что работа осуществлялась истцом в
соответствии с заключенными договорами по оказанию услуг в различных регионах в
зависимости от объекта строительства. На этом основании, суд сделал вывод о том, что на
предприятии в отношении истца вахтовый метод работы применен не был.
Наконец, после возвращения с работы вахтовым методом работодатель не вправе
требовать с работника какого-либо отчета, в то время как по возвращении из командировки
кроме авансового отчета может быть затребован и отчет о выполненной работе.
Если работодатель всё-таки подменяет командировками работу вахтовым методом, то
ему может грозить серьезная ответственность за подобное нарушение. Естественно, что
необходимо будет выплатить работнику все установленные гарантии и компенсации. А

8
кроме того, вероятным является наложение административного штрафа в размере до 50000
рублей.
Ну и, наконец, в рамках рассмотрения данной группы проблем целесообразно коротко
затронуть и еще один вопрос: зачем сотрудник направляется в командировку? В большинстве
случаев командировки действительно обусловлены производственной необходимостью.
Однако по целому ряду служебных поездок у представителей проверяющих структур
возникают вполне обоснованные дополнительные вопросы и требования в более качественном
доказательстве обоснованности произведенных расходов. При этом одними из наиболее
проблемных целей поездок являются служебные командировки на различные конгрессы,
конференции, симпозиумы, курсы повышения квалификации сотрудников, особенно в том
случае, если соответствующие мероприятия проводятся в местах традиционного отдыха
физических лиц (например, города-курорты, санатории, крупные центры сосредоточения
достопримечательностей и т.п.).
Помимо стандартного пакета документов, связанных с командировкой, которые
подробно будут рассмотрены в соответствующем разделе работы, в этом случае необходимо:
 указать в распоряжении (приказе) о направлении сотрудника в командировку в
качестве цели поездки непосредственно участие в образовательном мероприятии, а также
наименование мероприятия и длительность. В идеальном случае данная командировка
должна носить не спонтанный, а плановый характер, т.е. она может быть предусмотрена
внутренней программой обучения и повышения квалификации, действующей в
организации/учреждении;
 иметь программу обучения и повышения квалификации сотрудников на текущий
год, утвержденную руководителем организации/учреждения;
 иметь договор с организатором обучения, программу мероприятия, акт оказанных
услуг и в случае необходимости счет-фактуру;
 получить письменный отчет работника, принявшего участие в семинаре, где
должен быть не только перечислен состав вопросов, рассмотренных в ходе мероприятия, но
и указано, как планируется применять эти знания и навыки при работе в организации.
Таким образом, чем более спорными и неочевидными являются основания для
поездки, тем тщательнее необходимо подходить к оформлению соответствующих
документов.
Вторая группа проблемных вопросов касается того, кто может быть направлен в
командировку? Работодатель вправе направить в командировку человека, который обычно
трудится в одном и том же здании или в одном и том же городе: например, инженера,
бухгалтера и иных аналогичных сотрудников. Если же работа сотрудника изначально носит
разъездной характер, командировку для него не оформляют. Это относится, например, к
курьерам и водителям-дальнобойщикам. Однако здесь признаки, описывающие
соответствующие события уже не столь однозначны. Что значит, например, обычно трудится
в одном и том же месте? А если водитель, например, обычно ездит на расстояние в пределах
100 км от места нахождения организации, а в какой-то момент времени его отправляют в
более дальнюю поездку. Да и фраза о том, что работник не имеет возможности возвращаться
к месту жительства в тот же день?! Не имеет возможности или считает нецелесообразным –
это отнюдь не синонимы. Например, можно возвратиться к месту жительства в тот же день,
уехав и на 200–250 км, а на следующий день снова направиться в то же место для
продолжения работ. Но насколько это целесообразно?!
Нам представляется, что во избежание споров с налоговыми органами положение о
разъездном характере работ должно быть четко прописано в коллективном договоре и
дополнительно указано в трудовом договоре с сотрудниками. Ведь признание поездки не
командировкой, а просто поездкой в связи с разъездным характером работы имеет и
налоговые риски. Например, по мнению ФНС, компания не вправе учесть в составе расходов
суммы, выданные на питание работников с разъездным характером работы (даже если
организация сама, по своей инициативе осуществляет такие выплаты). Эти затраты следует

9
рассматривать как выплаты в пользу работника, которые на основании п. 29 ст. 270 НК РФ
не учитываются при налогообложении прибыли. Кроме того, ФНС требует удержать с
данных выплат НДФЛ (письмо ФНС от 06.08.2010 г. № ШС-37-3/8488). Правда, иной точки
зрения по данному вопросу придерживается Минфин. В Минфине считают, что расходы,
предусмотренные в ст. 168.1 ТК (по разъездному характеру работ), связаны с выполнением
трудовых обязанностей. А значит, их можно учесть при налогообложении прибыли в составе
прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании подп. 49 п. 1 ст.
264 НК РФ (письмо Минфина от 18.08.2008 г. № 03-03-05/87). Размер возмещаемых затрат
может быть любым, при условии, что они обоснованы и подтверждены документами.
Аналогично, компенсация расходов, связанных с разъездным характером работы, не
облагается НДФЛ, как и вообще любая компенсация (письмо Минфина от 19.07.2010 г. №
03-04-06/6-154). То есть в целом решение данной проблемы является противоречивым, а,
следовательно, лишним аргументов в пользу организации при возникновении каких-либо
споров как с сотрудниками, так и с внешними пользователями, в том числе трудовыми и
налоговыми инспекциями.
Еще одна группа проблем связана с направлением для работы в другой местности
специалистов специфических категорий: надомников и специалистов, занятых в организации
по договорам гражданско-правового характера. Полагаем, что работника, который трудится
на дому, совершенно спокойно можно направить в командировку, причем на общих
основаниях. Данная позиция объясняется тем, что ст. 310 Трудового кодекса содержит
прямое указание, что на надомников распространяется действие трудового
законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права. Значит, положения о
командировках в полной мере могут быть применимы и к надомникам. Данная позиция
поддерживается и в письме Минфина от 25.03.16 № 03-03-06/1/16904.
С другой стороны, поскольку направить в служебную поездку разрешается только
сотрудников, которые состоят в штате, то соответственно специалистов, привлеченных для
выполнения работы в рамках гражданско-правового договора, командировать нельзя.
Если все-таки в служебную поездку было направлено лицо, с которым у организации
заключен договор гражданско-правового характера, то при возмещении такому физическому
лицу расходов на проезд и проживание, понесенных им в связи с исполнением гражданско-
правового договора, организация или учреждение обязаны удержать у него налог на доходы
физических лиц, поскольку данные выплаты являются выплатами в пользу физического
лица. Соответствующая позиция была изложена в письме Минфина от 29.01.2014 г. № 03-04-
06/3282.
Однако есть и иная позиция по данному вопросу, причем придерживаются ее в том
числе и налоговые органы. ФНС полагает, что суммы, заплаченные за проживание
исполнителей по гражданско-правовым договорам, не подлежат обложению НДФЛ. Это
объясняется тем, что оплата услуг для физического лица, в том числе – услуг по
проживанию, производится все-таки в интересах пригласившей его организации (см., напр.,
письма от 03.09.2012 г. № ОА-4-13/14633, от 25.03.2011 г. № КЕ-3-3/926). Аналогичные
решения можно обнаружить и при рассмотрении арбитражной практики по данному
вопросу. В частности, здесь можно привести выдержку из Постановления ФАС Московского
округа: поскольку физические лица – исполнители – пользовались оплаченными услугами по
проезду и проживанию не в личных нуждах, а в интересах компании, то оснований для
удержания налога на доходы физических лиц в данной ситуации нет (постановление от
26.03.2013 г. № А40-37553/12-20-186).
И несколько слов о еще одной категории работников – дистанционных работниках,
которые получают все более широкое распространение в связи с развитием электронных и
интернет технологий. Для дистанционного работника местом постоянной работы является
место его нахождения (ст. 312.1 Трудового кодекса). А поскольку служебная командировка –
это поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для
выполнения служебного поручения вне места постоянной работы, то и поездка удаленного

10
работника в другой город вполне согласуется с указанными условиями и признается
командировкой. При этом на «дистанционного» работника полной мере распространяется
действие трудового законодательства и в принципе кроме своего места нахождения он
вообще ничем не отличается от работников, работающих на стационарных рабочих местах в
офисе. Следовательно, все расходы по командировке таких сотрудников также признаются
для целей налога на прибыль и не облагаются НДФЛ.
Однако с дистанционными работниками существует и еще один достаточно спорный
момент. Если организация находится в одном городе, то дистанционный работник может
находиться от нее на значительном расстоянии. Следовательно, периодически может
возникать необходимость приезда работника, собственно, в офис компании. Является ли
данная его поездка командировкой. По этому вопросу Минфин привел разъяснения в письме
от 08.08.2013 г. № 03-03-06/1/31945, указав, что даже в случае, если дистанционный
работник направляется в командировку по месту нахождения организации-работодателя, то
такая поездка также попадает под понятие служебной командировки. Соответственно
расходы на нее признаются в обычном порядке.
Аналогичная позиция изложена в письме Роструда от 24.01.20 № ПГ/37458-6-1),
такую поездку следует рассматривать как служебную командировку. Естественно, что все
расходы в таком случае подлежат компенсации.
Такой же позиции придерживаются и в Министерстве труда. Если дистанционный
работник направлен в головной офис работодателя для выполнения служебного поручения,
то такая поездка признается служебной командировкой – письмо Минтруда от 09.06.17
№ 14-2/ООГ-4733.
Однако заметим, что все спорные нюансы, которые были рассмотрены выше,
необходимо четко прописать в трудовых договорах с сотрудниками, из которых четко
должно следовать: место работы сотрудника, условия привлечения его к работе,
возможность направления в командировки, разъездной характер работ.
Также заметим, что в соответствии с требованиями ст. 259 Трудового кодекса ряд
категорий сотрудников не может быть направлен в командировку. В частности, однозначно
запрещаются направление в служебные командировки, а также привлечение к сверхурочной
работе, работе в ночное время, выходные и нерабочие праздничные дни беременных
женщин. Также запрещено направлять в служебные командировки лиц, не достигших 18 лет,
однако здесь имеется ряд исключений, позволяющих осуществить соответствующую
операцию. Например, несовершеннолетних можно отправить в командировку в том случае,
если они относятся к категории творческих работников средств массовой информации,
организаций кинематографии, теле- и видеосъемочных коллективов, театров, театральных и
концертных организаций, цирков, и иных лиц, участвующих в создании и (или) исполнении
(экспонировании) произведений (данное положение подкреплено, в частности,
Постановлением Пленума Верховного Суда РФ от 28.01.2014 г. № 1). Аналогичное
исключение действует в отношении несовершеннолетних лиц, являющихся спортсменами.
Во всех иных случаях, указанных выше лиц нельзя направлять в командировки даже
при наличии их согласия. Иначе работодателя могут привлечь к административной
ответственности по ст. 5.27 КоАП РФ за нарушение законодательства о труде.
Направление в служебные командировки, привлечение к сверхурочной работе, работе
в ночное время, выходные и нерабочие праздничные дни женщин, имеющих детей в
возрасте до трех лет, допускаются только с их письменного согласия и при условии, что
это не запрещено им в соответствии с медицинским заключением, выданным в порядке,
установленном федеральными законами и иными нормативными правовыми актами
Российской Федерации. При этом женщины, имеющие детей в возрасте до трех лет, должны
быть ознакомлены в письменной форме со своим правом отказаться от направления в
служебную командировку, привлечения к сверхурочной работе, работе в ночное время,
выходные и нерабочие праздничные дни. Во избежание конфликтных ситуаций

11
работодателю в этом случае можно рекомендовать оформить официальный запрос на
получение согласия соответствующего сотрудника на служебную поездку.

Примерный текст запроса на согласие на направление в служебную командировку:

«Уважаемый (-ая) __________________________!

Просим Вас дать согласие на направление в служебную командировку с


«___»_______________ 20___ г. по «___»_______________ 20___ г. в организацию
________________________, находящуюся в _______________________, в связи с
____________________________.
Уведомляем о том, что Вы как работник, имеющий ребенка в возрасте до трех
лет, имеете право отказаться от направления в служебную командировку (ч. 2 ст. 259
ТК РФ).

12
Примерный текст согласия на направление в служебную командировку отдельных
категорий лиц:

«Уважаемый (-ая) __________________________!

Даю согласие на направление в служебную командировку с


«___»_______________ 20___ г. по «___»_______________ 20___ г. в организацию
________________________, находящуюся в _______________________, в связи с
____________________________.
Подтверждаю информацию о том, что я как работник, имеющий ребенка в
возрасте до трех лет, имела право отказаться от направления в служебную
командировку (ч. 2 ст. 259 ТК РФ), что было мне разъяснено в запросе на согласие на
направление в командировку от «_____»_______________ 20____ г. № ____.

Гарантии, предусмотренные Трудовым кодексом, предоставляются также матерям и


отцам, воспитывающим без супруга (супруги) детей в возрасте до пяти лет, работникам,
имеющим детей-инвалидов, и работникам, осуществляющим уход за больными членами их
семей в соответствии с медицинским заключением.
Если работник, которого можно направить в командировку только при условии его
письменного согласия и при отсутствии медицинских противопоказаний, откажется от
поездки, руководитель организации не вправе будет командировать его принудительно.
Свои особенности направления в командировки существуют для государственных
служащих. В отношении данных лиц существует даже специальный порядок и условия
командирования федеральных государственных гражданских служащих (утв. Указом
Президента № 813 от 18.07.2005 г.). При этом Указом Президента РФ от 12.12.2014 г. № 765
Порядок и условия командирования федеральных государственных гражданских служащих
были значительно изменены (изменения применяются с 01.02.2015 г.). Последними
изменениями указано, в частности, что срок командировки госслужащего определяется по
проездным документам (билетам), представляемым им по возвращении из командировки по
месту службы, а в случае утери билетов – по другим подтверждающим документам.
Упоминания о командировочном удостоверении из правил оформления командировки
госслужащих исключены. Также установлен новый порядок возмещения госслужащим
командировочных расходов (Указ Президента РФ от 12.12.2014 г. № 765).
Также в ряде случаев представляется достаточно проблемным определение
целесообразности возвращения из командировки. Действительно, это большой вопрос, каким
должно быть расстояние от места нахождения организации, направившей работника в
командировку, чтобы последний не возвращался из нее ежедневно (при необходимости
выполнения работы в течение нескольких дней), а остался бы на ночь (несколько ночей) в
гостинице в том месте, куда он направлен для выполнения работы?!
По нашему мнению, при определении целесообразности ежедневного возвращения
работника к месту нахождения организации или месту проживания данного работника
целесообразно учитывать, как минимум, два существенных момента:
 время, которое необходимо для того, чтобы добраться соответствующим видом
транспорта к месту служебной поездки. Например, для выполнения работы в пункте
назначения работнику необходимо потратить 6 часов рабочего времени. Соответственно,
даже с учетом возможного привлечения его к сверхурочной работе (не более 4-х часов в
день) пункт назначения должен быть удален от места расположения организации не более
чем на 3 часа (3 + 6 + 3 = 12 часов рабочего времени);
 стоимость проезда от места нахождения организации до пункта назначения
служебной поездки в его сопоставлении с ценой гостиницы и затратами на оплату труда за
время, которое необходимо на осуществление соответствующих переездов. Ведь очевидно,
что время, проведенное в дороге к месту назначения и обратно, фактически является

13
простоем сотрудника, когда он непосредственно не занят выполнением трудовых
обязанностей. При этом теоретически можно представить ситуацию, когда затраты на
ежедневные поездки к месту назначения окажутся значительно выше, чем стоимость
гостиницы в месте командировки.

Пример. Для выполнения работы в месте назначения, удаленном от места нахождения


организации на 1 час, необходимо 14 часов рабочего времени соответствующего
специалиста. Для упрощения расчетов условно примем, что его среднедневная заработная
плата соответствует фактическому окладу и составляет 2 000 р./дн.
Тогда при направлении его в командировку кроме заработной платы организация
должна будет понести расходы на приобретение 2-х билетов по 200 р./ед. (итого 400 р.), а
также оплатить данному сотруднику 1 ночь в гостинице (2 000 р.) и выплатить суточные
предусмотренные коллективным договором 500 р./дн. Итого затраты по данному варианту
составляют:

Затраты командировка = 2 000 ∙ 2 + 200 ∙ 2 + 2 000 + 500 ∙ 2 = 7 400 р.

При втором варианте для того, чтобы осуществлять работу в течение 14 часов с
учетом 2-х часов, которые ежедневно будут расходоваться на дорогу «туда-обратно»
работник должен быть задействован на выполнении этих работ в течение 3-х дней, но при
этом ему не будут оплачиваться ни гостиница, ни суточные, но трижды будут
осуществлены расходы на проезд к месту выполнения работ:

Затраты ежедневные поездки = 2 000 ∙ 3 + 200 ∙ 6 = 7 200 р.

Таким образом, в данном случае вариант с ежедневными поездками является менее


затратным для организации с точки зрения стоимостного измерителя. Но, во-первых, это верно
только в том случае, если затраты на командировку описываются приведенными выше
суммами, а, следовательно, при стоимости гостиницы на уровне уже 1 700 р. вариант с
командировкой сотрудника будет более выгодным. Во-вторых, если данный процесс
рассмотреть еще применительно к условиям более-менее полной занятости сотрудников в
организации (без наличия целодневных и внутрисменных простоев, т.е. ситуации, когда в
течение всего рабочего дня и всех рабочих дней работники в организации выполняют
определенные служебные задания), то в этом случае в ситуации с командировкой время,
которое работник провел вне собственно своей организации составляет 2 дня, в то время как в
случае с поездками – 2,5 дня. А значит, производительность труда в первом случае при прочих
равных условиях окажется выше, чем при ежедневных возвращениях из служебной поездки.

14
Рис. 1. Границы, в пределах которых поездки осуществляются
с ежедневным возвращением в место нахождения организации (г. Иркутск)

Следовательно, при принятии соответствующего решения необходимо принимать во


внимание различные параметры, которые способны существенно повлиять на результат. Для
того, чтобы в каждом конкретном случае не решать данную проблему снова, организациям и
учреждениям можно рекомендовать разработать внутреннее положение о служебных
поездках, в котором, абстрагируясь от конкретных ситуаций, очертить тот географический
ареал, поездки внутри которого осуществляются с ежедневным возвращением к месту
нахождения организации, и при выезде за пределы которого уже отсутствует
целесообразность данного возвращения. Это можно сделать с помощью схемы с векторами
основных транспортных путей региона, по каждой из которых будет установлена «точка
невозврата». В схематичном виде на примере окрестностей Иркутска это показано на
рисунке.
Следование подобным рекомендациям позволит минимизировать риск возникновения
сложных и конфликтных ситуаций в организациях и учреждениях. При этом естественно,
что соответствующих схем может быть несколько в зависимости от того, каким видом
транспорта можно добраться до пункта назначения. Например, расстояние от г. Иркутска до
г. Саянска ( 270 км), а также среднее время в пути ( 4 часа), практически исключает
возможность совершения поездки в течение одного рабочего дня.

15
С другой стороны, расстояние от г. Иркутска до г. Красноярска ( 950 км), которое
гораздо больше, чем от г. Иркутска до г. Саянска, тем не менее, с учетом продолжительности
полета на самолете ( 1,5 часа) и времени на прохождение досмотра и т.п., теоретически
можно совершить небольшую служебную поездку для подписания договора и за 1 день.
Свою позицию по данному вопросу высказал и Минфин. В письме финансового
ведомства указывается, что при командировках в местность, из которой работник имеет
возможность ежедневно возвращаться домой, суточные не выплачиваются, а расходы
по найму жилья могут возмещаться в том случае, если работник по согласованию
с руководством остается в месте командирования после окончания рабочего дня – письмо
Минфина от 10.10.16 № 03-04-06/58957. При этом вопрос о целесообразности ежедневного
возвращения работника из места командирования к месту постоянного жительства решается
руководителем организации. При этом учитываются дальность расстояния, условия
транспортного сообщения, характер выполняемого задания, а также необходимость создания
работнику условий для отдыха.
Таким образом, многие данные вопросы должны регулироваться локальными
нормативными актами, равно как и вопросы, касающиеся продолжительности командировки.

16
ГЛАВА 2. ПРОДОЛЖИТЕЛЬНОСТЬ КОМАНДИРОВКИ

Срок служебной командировки – это период, длящийся со дня выезда работника в


командировку по день приезда из нее.
Один из самых проблемных вопросов, связанных с направлением работника в
командировку состоит в определении ее продолжительности. Теоретически, работодатель
имеет право установить любой срок командировки, исходя из объема, сложности и прочих
нюансов предстоящей поездки (п. 4 Положения о командировках). При этом максимальная
продолжительность нигде не обозначена. Таким образом, командировка может длиться сколь
угодно долго, вплоть до нескольких месяцев или даже лет. Однако она не может быть
бессрочной, поскольку согласно ст. 166 Трудового кодекса командировкой считается
служебная поездка на определенный срок. Таким образом, командировка должна иметь
очерченные временные рамки, закрепленные в приказе на командировку.
При этом интересно отметить, что, например, в СССР определенные лимиты по
продолжительности командировки все-таки существовали. В частности, вплоть до принятия
Трудового кодекса максимальная продолжительность командировки была ограничена 40-
дневным сроком, что следовало из содержания п. 4 Инструкции Минфина СССР,
Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 г. № 62. Однако в соответствии с требованиями
ст. 423 Трудового кодекса данная Инструкция продолжает действовать только в части, не
противоречащей Трудовому кодексу РФ и Положению о служебных командировках (это
нашло подтверждение в письме Минтруда от 14.02.2013 г. № 14-2-291). Поскольку Трудовой
кодекс и Положение о служебных командировках не содержат ограничений срока
командировки, то максимальный срок, ранее предусмотренный Инструкцией, признается
недействительным.
Также следует иметь в виду, что продолжительность командировки необходимо
определить еще до ее начала. Это важно в силу того обстоятельства, что необходимо
правильно рассчитать размер аванса, который следует выдать работнику, а также в
соответствии с установленными требованиями учесть рабочее время командированного в
табеле.
Вопрос о минимальной продолжительности до конца не урегулирован. Строго говоря,
командировкой можно признать поездку продолжительностью свыше одного дня.
Однодневная поездка командировкой не считается – такова позиция, обозначенная в
постановлении ВАС РФ от 11.09.2012 г. № 4357/12. Но в принципе такая позиция является
достаточно спорной и ее скорее целесообразно прописывать именно во внутренних
документах организации, нежели предложить порядок, единый для всех. Например,
очевидно, что если работник утром летит на самолете из Санкт-Петербурга в Москву, а
вечером того же дня (например, в 23.59) возвращается обратно, то не признавать это
командировкой более чем спорно (ведь будет же признака поездка признана командировкой,
если он вернется в 00.01, но уже на следующий день). Да и, в конце концов, граница
астрономического дня – это просто некоторая условность, принятая человечеством, а потому
привязывать только к ней признаки служебной командировки, кажется, не совсем
правильным.
Немало проблем возникает и с продлением срока нахождения в командировке. Ведь
иногда до начала служебной поездки сколько-нибудь точно определить ее
продолжительность достаточно затруднительно. А потому, вполне можно допустить
возникновение ситуации, при которой работнику необходимо задержаться в месте
назначения в пункте командировки несколько дольше срока, изначально оговоренного в
приказе на командировку. При этом заметим, что собственно процедура продления времени
пребывания в командировке практически не регламентирована законодательством, а потому
данные вопросы должны быть особенно качественно прописаны во внутреннем локальном
нормативном акте.

17
Логично допустить, что в отношении тех категорий лиц, по направлению которых в
командировки существуют определенные ограничения (женщины, имеющие детей в возрасте
до трех лет; матери и отцы, воспитывающие без супруга (супруги) детей в возрасте до пяти
лет, опекуны детей указанного возраста, другие лица, воспитывающие детей в возрасте до
пяти лет без матери; работники, имеющие детей-инвалидов; работники, осуществляющие
уход за больными членами их семей в соответствии с медицинским заключением)
работодателю необходимо заручиться письменных согласием соответствующего сотрудника
на продление срока нахождения в командировке. Однако, по нашему мнению, с точки зрения
элементарной деловой этики, согласие на продление пребывания в месте командировки
необходимо получить от любого сотрудника, а не только с представителя вышеприведенного
перечня.
Получить оригинал соответствующего согласия в письменной форме естественно
будет достаточно затруднительно (по крайней мере, для этого потребуются определенные
временные затраты), поэтому представляется возможным получение соответствующего
согласия посредством электронной почты (скан документа) или факсимильной связи.
Естественно, что по возвращении из командировки работник должен предоставить оригинал
согласия на продление срока командировки. Этот момент также целесообразно
предусмотреть в локальном нормативном акте во избежание будущих претензий со стороны
контролирующих органов.
Вторая формальность, которую необходимо соблюсти в случае продления срока
командировки – это издание приказа об изменении продолжительности командировки. Ведь
в дальнейшем этот приказ будет служить основанием и для начисления заработной платы за
время командировки, а также обоснованием отсутствия работника на его постоянном
рабочем месте. В приказе желательно указать как минимум следующие основные моменты:
 дату и номер первичного приказа о направлении сотрудника в командировку;
 основные существенные положения первичного приказа (Ф. И. О. сотрудника,
место командировки цель);
 причины, вызывающие необходимость продления срока нахождения в
командировке;
 период, на который продлевается командировка сотрудника.
Электронный (факсимильный) вариант приказа целесообразно направить сотруднику
по электронной почте или факсимильно. С оригиналом приказа (под роспись) работника
необходимо будет ознакомить уже по его возвращении из командировки.
Однако наибольшие проблемы при продлении срока служебной командировки
возникают с финансированием дополнительных командировочных расходов, которые могут
возникнуть в этой связи. Ведь изначально при направлении в командировку работник оформил
заявление, в котором была указана примерная расчетная сумма командировочных расходов
исходя из прежней ее продолжительности. Теперь же с увеличением срока пребывания в
командировке соответствующие расходы могут возрасти. Суть же проблемы состоит в том,
что в соответствии с действующим долгое время порядком не допускалась выдача работнику
следующего аванса до тех пор, пока он не отчитался за предыдущий выданный ему аванс.
Естественно, что поскольку работник находится вне места постоянной работы, то и
составление авансового отчета, и собственно выдача нового аванса – затруднительны (хотя и
не невозможны в условиях современного уровня развития электронных технологий). Поэтому,
если работник не может по объективным причинам отчитаться за предыдущий аванс, то
сумму, покрывающую его дополнительные расходы, можно считать не новым авансом, а
увеличением первоначального аванса на командировку. Но при этом дополнительно
выдаваемая сумма должна быть формально рассчитана (что может быть закреплено хотя бы
справкой бухгалтерии), и на ее выдачу/перечисление как дополнение предыдущего аванса
желательно запастись приказом/распоряжением. Технический же вопрос перевода сумм
работнику решается сегодня достаточно просто (легче всего осуществить перевод средств на
личную карточку сотрудника). При этом на карточку работника можно перечислить и

18
собственно сумму первоначально выдаваемого аванса, поскольку законодательство не
содержит запрета на совершение такое операции. С 2018 года ситуация немного упростилась,
поскольку требования в отношении выдачи аванса без осуществления отчета за
предшествующий аванс ушло. Тем не менее, формально вопросы дополнительного
перечисления сумм как авансов должны быть урегулированы.
Можно ли не выдавать/перечислять сотруднику дополнительные суммы, а затем
после составления им авансового отчета возместить ему перерасход сумм командировочных
расходов? Формально ответ на этот вопрос будет – нельзя. Организация обязана до начала
командировки возместить сотруднику предполагаемые суммы командировочных расходов.
При этом законодательство не содержит норм, в соответствии с которыми работника можно
было бы заставить использовать в командировке личные финансовые ресурсы с
последующей компенсацией расходов организацией. Однако в том случае, если работник сам
не возражает (в случае незначительных сумм) против оплаты дополнительно возникших
расходов с последующим возмещением сумм работодателем, то, заручившись его согласием
(желательно в письменной форме), можно пойти по данному пути.
Теоретически командировка может закончиться и раньше срока, обозначенного в
приказе. Это возможно по целому ряду причин, в том числе:
 работа в месте командировки была сделана быстрее, чем это предполагалось;
 у организации возникла экстренная потребность в работнике в другом месте, в том
числе в месте нахождения самой организации.
Вне зависимости от конкретных причин, которые привели к сокращению
продолжительности командировки, до отъезда работника из места командировки
необходимо оформить приказ на его досрочный отзыв из командировки (сокращение срока
командировки), и предоставить данный документ командированному сотруднику. До
получения соответствующего приказа работник не имеет права покидать место
командировки, даже если вся работа в рамках предыдущего служебного задания была
выполнена (ведь теоретически можно допустить, что работнику будет выдано
дополнительное служебное поручение на выполнение новой работы). Соответствующий
приказ направляется сотруднику по электронной почте (скан) или факсимильно, после чего
работник обменивает старый билет на возвращение из места командировки или приобретает
новый билет. При этом теоретически может возникнуть спорная ситуация с налоговыми
органами по вопросу признания в составе расходов суммы, удержанной при возврате/обмене
билета. Однако нам представляется, что налоговые риски здесь минимальны, поскольку
удержанная сумма фактически представляет собой штраф за расторжение договора, т.е.
штраф в рамках гражданского законодательства, который спокойно может быть признан в
качестве расходов на основании ст. 265 Налогового кодекса. Однако естественно, что
соответствующая сумма удержаний должна быть подтверждена каким-либо первичным
документом перевозчика (например, квитанцией).
Таким образом, строгое соблюдение всех формальностей при определении срока
командировки позволит организации свести к минимуму риск возникновения возможных
негативных последствий.
И еще немного о времени командировки. Первый день командировки – это дата
отправления поезда, самолета, автобуса или другого транспортного средства. Еще раз
подчеркнем – именно дата, а не время. Последний день командировки – это дата прибытия
соответствующего транспортного средства в населенный пункт, где расположено место
постоянной работы.
При отправлении (или прибытии) транспортного средства до 23.59 часов
включительно днем отъезда (или приезда) считаются текущие сутки, а с 00 часов и позднее –
последующие сутки. Если станция, пристань или аэропорт находятся за чертой населенного
пункта, то учитывается время, необходимое для проезда до (или от) станции, пристани или
аэропорта. И это время также может быть предметом спора. Ведь, если аэропорт находится
за чертой населенного пункта, то учитывать надо не только время, необходимое для того,

19
чтобы доехать до аэропорта, но и время, необходимое на прохождение регистрации,
досмотра, и посадки в самолет. Правда, неурегулированным остался вопрос относительно
того, за чертой какого населенного пункта должен находиться пункт отправления
транспортного средства:
 населенного пункта, в котором проживает сотрудник;
 населенного пункта, в котором находится организация, направившая сотрудника в
командировку.
Полагаем, что поскольку под командировкой понимается поездка вне места
нахождения постоянного места работы, т.е. организации, то и границы населенного пункта
должны определяться именно в отношении места нахождения организации.
В результате, фактически командировка может начаться раньше даты, указанной в
билетах. Все эти вопросы, по нашему мнению, также целесообразно прописать в
коллективном договоре, ведь, как известно, на основной работе в дни командировки
работник не работает, да и заработная плата рассчитывается уже по иному алгоритму, а
соответственно дата ее окончания и начала – вопрос более чем принципиальный.
Этот вопрос приобретает особое значение в том случае, если работник будет брать
билет на транспортное средство (например, поезд) не со станции, которая является ближайшей
к месту нахождения организации, а со станции, которая является ближайшей к его месту
жительства. В этом случае, если работник проживает не в том населенном пункте, в котором
находится организация, то теоретически можно представить себе ситуации, что при
отправлении в командировку поезд через его станцию проследует формально на 1 день
раньше, чем он проследует через станцию, на которой расположена сама организация.

Пример. Организация находится в г. Иркутск (ближайшая станция Иркутск-


Пассажирский), а работник проживает в г. Ангарск (ближайшая станция Ангарск). Работник
направляется в служебную поездку в г. Чита (ближайшая станция Чита-2). По направлению к
станции Чита-2 поезд имеет следующее расписание:
Ст. Ангарск – 23.40 – 28 ноября 2014 г. (время местное);
Ст. Иркутск-Пассажирский – 0.40 – 29 ноября 2014 г. (время местное).
Поскольку ближайшей станцией к месту нахождения организации является станция
Иркутск-Пассажирский, то мы полагаем, что даже если организация будет согласна оплатить
работнику билет по маршруту «Ст. Ангарск» – «Ст. Чита-2» (что само по себе является
спорным и может вызвать вопросы в том числе у налоговых органов в части обложения
соответствующей разницы в стоимости проезда от Ангарска и Иркутска-Пассажирского до
Читы-2 НДФЛ), момент начала командировки должен фиксироваться по времени
прохождения поезда через станцию Иркутск-Пассажирский. При принятии другого решения
(более выгодного работнику) рекомендуем указать это положение в коллективном договоре.

Аналогичная ситуация может возникнуть и при возвращении работника из служебной


поездки. Таким образом, ключевым населенным пунктом является все-таки именно место
нахождения организации. Но и в этом случае могут возникнуть определенные проблемы, в
частности, когда в пределах одного населенного пункта существует несколько
железнодорожных станций, поезда через которые проходят в соответствии с расписанием в
различные даты. Примером, такого населенного пункта может служить г. Братск, который,
строго говоря, представляет агломерацию рассредоточенных жилых районов, разделенных
значительными лесными массивами и водными пространствами. Жилые районы, различные
по размеру и степени благоустройства – это бывшие поселки, возникшие вблизи
строившихся промышленных предприятий. В результате, протяженность города составляет
около 100 км, на которых расположено несколько крупных железнодорожных станций
(Анзеби, Падунские пороги, Гидростроитель). Естественно, что теоретически возможным
является прибытие поездов на данные станции в различные даты. Следовательно, все данные

20
вопросы должны быть четко прописаны в коллективном договоре, в крайнем случае, в
приказе на каждую конкретную служебную поездку.
И еще одна проблемная ситуация, которая нередко вызывает споры между
командированным работником и работодателем. Какой смысл работнику находиться в
пункте назначения в месте командировки в выходные дни, если работы нет, а до города
постоянного проживания можно добраться за три-четыре часа на автобусе с минимальными
затратами?! Можно ли возвращаться из командировки домой на выходные?
Во-первых, подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ, который позволяет учитывать
командировочные расходы, никак не связывает их размер с количеством поездок работника
туда-обратно в рамках одной командировки. Это зависит только от производственной
необходимости и экономической целесообразности, а что целесообразно и необходимо,
может решить для себя только компания. Во-вторых, проживание сотрудника в гостинице
может стоить в несколько раз дороже, чем билет до дома и обратно. В случае возникновения
спора в доказательство можно составить небольшой расчет.
Суды также не видят никакого смысла находиться командированному сотруднику все
выходные в гостинице (постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от
10.03.2009 г. № КА-А40/571-09). Кстати, в судах срабатывает ссылка на инструкцию Минфина
СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 г. № 62 «О служебных командировках в
пределах СССР». В п. 15 этой инструкции прямо сказано, что возможность возвращения в
течение командировки работника домой зависит только от решения руководителя компании.
Особое внимание необходимо уделить ситуации, когда работник выезжает в
командировку или возвращается из нее в выходной день. В настоящее время большая часть
авторов предлагает рассматривать подобную ситуацию как работу в выходной день. Такой
вывод следует, в частности, из решения Верховного Суда РФ от 20.06.2002 г. № ГКПИ 2002-
663. Аналогичный подход представляется целесообразным использовать в ситуации, когда
день выезда в командировку (возвращения из нее) выпадает на нерабочий праздничный день.
Также заметим, что если работа в выходные дни предусмотрена локальным актом
организации, то компенсации работникам за дни отъезда в командировку (прибытия из нее),
приходящиеся на выходные дни, можно учесть в составе расходов на оплату труда - письмо
Минфина от 16.10.15 № 03-03-06/2/59267.
Это особенно важно в силу того обстоятельства, что в этом случае от
продолжительности командировки будет зависеть не только сумма суточных, выдаваемых
работнику, но и сумма оплаты труда за время нахождения в командировке. Поэтому
руководитель организации при планировании затрат должен иметь в виду, что работа в
выходной день в соответствии с Трудовым кодексом подлежит оплате, причем в повышенном
размере. Более подробно вопросы оплаты труда за время нахождения в командировке будут
рассмотрены в специальном разделе данной работы.
Также сложными являются вопросы, возникающие с учетом командировочных
расходов случае, когда работник задерживается в месте командировки или наоборот
приезжает туда раньше даты, обозначенной в командировочном удостоверении. Еще в 2010
г. Минфин стал гораздо лояльнее относиться к возможности признания соответствующих
затрат, скорректировав свою позицию о налогообложении НДФЛ стоимости билетов до
места командировки (и обратно), если указанные в них даты не совпадают с датой начала
(окончания) служебной поездки. Теперь в Минфине считают, что если сотрудник провел в
месте командировки лишь на несколько дней дольше положенного (например, использовал
выходные дни), то в этом случае стоимость его проезда не должна облагаться НДФЛ (письмо
Минфина от 10.06.2010 г. 03-04-06/6-111 + от 07.12.16 № 03-04-06/72892).
Ранее у Минфина по данному вопросу была иная точка зрения (например, письмо
Минфина от 22.09.2009 г. № 03-04-06-01/2440), в соответствии с которой стоимость билета,
позволившего прилететь раньше или улететь позже установленного срока, признавалась
доходом, с которого надо удержать НДФЛ. По нашему мнению, достаточно часто бывают
ситуации, когда в командировку целесообразно приехать заранее. Это может иметь место в

21
случае, когда населенные пункты, в которых расположена организация, в которой трудится
сотрудник, и организация в пункте командировки, относятся к разным часовым поясам, а
значит, работнику необходимо предоставить время на определенную акклиматизацию. Для
обеспечения безопасности соответствующего подхода, желательно, чтобы работник имел на
такой досрочный вылет специальное разрешение работодателя. На необходимость этого
условия указано в письме Минфина от 20.06.2014 г. № 03-03-РЗ/29687.
Но в практике может иметь место и другая ситуация. Например, сразу после служебной
поездки или непосредственно перед ней работнику предоставляется отпуск, который он
проводит в месте командирования. То есть в место служебной поездки сотрудник приезжает
гораздо раньше срока, установленного приказом о командировании (либо уезжает гораздо
позже указанного в приказе срока). В этом случае, полагают в Минфине, возмещение
стоимости билетов является доходом, полученным в натуральной форме, который облагается
НДФЛ.
Однако в последние годы позиция по данному вопросу очень жесткая, то есть, если
работник остался в месте командировки для проведения ежегодного оплачиваемого
отпуска, стоимость оплаченного работодателем обратного билета облагается и
НДФЛ, и страховыми взносами. Например, соответствующая точка зрения изложена в письме
Минфина от 06.12.19 № 03-04-06/94974.
Также отметим, что если работник организации возвращается из служебной
командировки по маршруту с пересадкой, и в месте пересадки на другой авиарейс работник
задерживается на несколько дней по личным мотивам и, соответственно, возвращается из места
пересадки за свой счет позднее даты окончания командировки, то в этом случае, как отмечает
Минфин в письме от 09.04.2012 г. № 03-03-07/20, организация может принять для целей
налогообложения прибыли только расходы по проезду работника от места командировки к
месту пересадки.
С другой стороны, если работник направляется в командировку из места, где он проводил
свой отпуск, и возвращается в это же место, то сумма компенсации стоимости его проезда не
облагается НДФЛ. А затраты организации/учреждения на приобретение билетов до места
командирования и обратно можно учесть при налогообложении прибыли. Такие разъяснения
содержатся, например, в письме Минфина от 16.08.2010 г. № 03-03-06/1/545. При этом Минфин
сослался на требования ст. 168 Трудового кодекса, которой установлена обязанность
работодателя возмещать работнику его расходы по проезду к месту командировки и обратно. А
на основании п. 3 ст. 217 НК РФ от налогообложения НДФЛ освобождаются все виды
установленных законодательством РФ компенсационных выплат, связанных, в частности, с
исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая возмещение
командировочных расходов).
Также необходимо отметить следующее обстоятельство. Отсутствие командированного
работника более четырех часов подряд в месте выполнения служебного задания
без уважительных причин можно квалифицировать как прогул. А значит, такого работника
можно уволить на основании подпункта «а» пункта 6 части 1 статьи 81 ТК РФ - письмо
Минтруда от 07.11.19 № 14-2/В-912.

22
ГЛАВА 3. ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ ОФОРМЛЕНИЕ КОМАНДИРОВКИ

Прежде всего необходимо принять во внимание, что кроме документов, которыми


оформляется каждая конкретная служебная поездка, необходимо закрепление наиболее общих
особенностей и правил, которым должны подчиняться все сотрудники организации.
Документом, в котором содержатся соответствующие правила, является внутреннее
Положение о командировках, которое является локальным нормативным актом организации.
При его разработке и утверждении должен быть соблюден порядок, определенный Трудовым
кодексом. Именно в этом документе должен быть предусмотрен порядок составления всех
иных документов на командировки, поскольку в связи с вступлением в силу федерального
закона «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ унифицированные формы первичных документов
могут не применяться для оформления фактов хозяйственной жизни. Поэтому в любом случае
состав и порядок оформления первичных документов должен быть закреплен в этом
локальном нормативном акте.
Но все-таки особое внимание на практике необходимо уделить документальному
оформлению конкретной командировки сотрудника. Ведь именно качественно оформленные
документы на служебные поездки будут являться основными доказательствами при
рассмотрении спорных ситуаций как внутри организации, так и за ее пределами.
Прежде всего, необходимо составить приказ или распоряжение руководителя о
направлении в командировку. Приказ о направлении работника в командировку – это
первичный документ, фиксирующий факт командирования работника. В общем случае
приказ издается руководителем организации/учреждения. Приказ на командировку может
быть составлен на бланках двух основных видов, которые ранее были утверждены
постановлением Госкомстата России еще от 06.04.2001 г. № 26, а теперь могут применяться
организацией добровольно (изучить их все равно имеет смысл, ибо содержание этих
документов представляется глубоко проработанным):
 унифицированная форма № Т-9 – применяется для документирования факта
направления в командировку одного работника;
 форма № Т-9а – применяется для документирования факта направления в
командировку двух и более работников.
В данных формах обязательными для заполнения реквизитами как минимум
являются:
 наименование организации;
 наименование документа (Приказ/Распоряжение);
 номер и дата документа;
 Ф. И. О., табельный номер, должность, структурное подразделение
командируемого (-ых);
 место, период и цель командировки;
 источник оплаты командировочных расходов;
 основание командировки;
 подписи руководителя организации/учреждения либо уполномоченного лица, а
также командируемого лица об ознакомлении с приказом о направлении работника в
командировку.
Теоретически использование унифицированной формы приказа не является
обязательным на сегодняшний день с позиции требований федерального закона «О
бухгалтерском учете». Однако организациям все-таки можно настоятельно рекомендовать
придерживаться именно данной формы, поскольку если для целей бухгалтерского учета
применение типовых форм обязательным не является, то вот для целей организации работы
кадровой службы данным требованием, как правило, не пренебрегают.
В крайнем случае, если организации в типовой форме приказа недостаточно каких-
либо реквизитов, то данная форма всегда может быть дополнена отсутствующими
позициями. Например, если традиционно в одном приказе на командировку указывается

23
одно место служебной поездки, то теоретически их состав можно расширить, приведя
цепочку пунктов назначения, причем находящихся даже на существенном удалении друг от
друга.
Следует обратить особое внимание на оформление цели служебной поездки,
поскольку на практике нередко встречаются ситуации, когда проверяющие структуры (как
трудовые инспекции, так и налоговые органы) по результатам проверки выставляли
претензии о необоснованности командировочных расходов именно по причине ее нецелевого
характера.
Приказы о направлении работника в командировку следует хранить, причем четкий
срок хранения таких документов законодательством не прописан, а потому, как и в
отношении иных документов, которыми оформляются отношения с персоналом, приказ о
направлении в командировку целесообразно хранить в течение 75 лет.
Помимо оформления Приказа, необходимо оформить служебное задание. И вот тут
хотелось бы упомянуть об одной новации конца 2014 г., которая привела к радикальным
изменениям в документообороте по командировочным расходам, из-за чего данное издание
пришлось подвергнуть даже очередной доработке.
С 8 января 2015 г. при направлении работника в служебную командировку
работодатель не обязан оформлять командировочное удостоверение. А кроме этого,
отменена обязанность составлять служебное задание и отчет командированного сотрудника
о выполненной работе. Соответствующие поправки в акты, регулирующие порядок
направления работников в служебные командировки, внесены постановлением
Правительства РФ от 29.12.2014 г. № 1595. Вот только в очередной раз нельзя не задать
вопрос: «Зачем?». Ну неужели кому-то мешало командировочное удостоверение? Да, его
содержание во многом дублировало содержание Приказа на командировку. Ну и что? А
разве счет-фактура по содержанию радикально отличается от накладной?! Но ведь
сосуществуют же они вместе до сих пор. И даже введение УПД не привело к выводу из
документооборота двух документов и замена их одним.
Наша позиция по данному вопросу следующая. Да, командировочное удостоверение и
сопутствующие документы заполнять теперь не обязательно. Но это не означает, что они
запрещены. Более того, мы настоятельно советуем работодателям сохранить (возможно в
несколько видоизмененном виде) и командировочное удостоверение, и служебное задание, и
отчет о командировке. Ведь эти документы обеспечивают возможность внутреннего
контроля фактов хозяйственной жизни, так зачем же их отменять с точки зрения самой
организации? Чем можно проще подтвердить важность, значимость командировки, чем
служебным заданием? Да и факт нахождения в той организации, куда сотрудник направлен,
гораздо проще подтвердить командировочным удостоверением, нежели какими-либо иными
косвенными доказательствами. Ведь даже если предположить, что работник долетел на
самолете до Москвы, то где гарантия, что он посетил организацию «ХХХ», в которую он
направлен в командировку. Да и дополнение к авансовому отчету в виде отчета за
командировку тоже не будет лишним. Ведь что такое задание без отчета о его выполнении.
Бумажка, не более. Поэтому в качестве рекомендации можно дать такой совет: не торопитесь
отказываться от документов, которые стали необязательными. Ведь по большому счету
первичные бухгалтерские документы с вступлением в силу нового закона о бухгалтерском
учете № 402-фз вообще носят индивидуальный характер – применять их унифицированные
формы не обязательно. И, по-нашему мнению, мы имеем как раз ту ситуацию, когда отмена
документа де-юре отнюдь не приведет к массовому отказу от них де-факто. Поэтому в
данной работе мы все-таки настаиваем, что организациям желательно оформлять
соответствующие документы, а потому опишем порядок их применения.
В качестве служебного задания ранее использовалась унифицированная форма № Т-
10а, также рекомендованная постановлением Госкомстата. В ней были предусмотрены
графы не только для самого задания, но и для отчета о его выполнении. Сегодня если форма
№ Т-10а не устраивает работодателя, он опять-таки вправе ее видоизменить, либо

24
разработать и утвердить свой собственный бланк, что опять-таки прямо вытекает из
требований нового закона «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ. Во избежание конфликтных
ситуаций необходимо, чтобы служебное задание было составлено предельно конкретно, а
если перечень работ является значительным, то его можно представить в приложении, после
чего ознакомить работника не только с приказом, но и служебным заданием. В приказе на
командировку целесообразно сделать ссылку на конкретное служебное задание, которое
выдается работнику. Служебное задание подписывают руководитель структурного
подразделения и направляемый в командировку работник, утверждает руководитель
организации (уполномоченное им на это лицо).
Параллельно работник пишет заявление, в котором просит выдать определенную
сумму подотчет. При этом желательно, чтобы существовал определенный расчет суммы,
запрашиваемой для выдачи подотчет (теоретически, эти документы можно совместить, ибо
на сегодняшний день написание заявления также обязательным не является.
На имя работника также можно (а ранее было необходимо) заполнить
командировочное удостоверение, для которого ранее также существовал унифицированный
бланк (форма № Т-10). Этот документ несмотря на его необязательность сегодня, пожалуй,
можно считать самым главным, с точки зрения возможности принятия в последующем к
учету сумм командировочных расходов. Например, на важность командировочного
удостоверения в качестве документального оформления командировочных расходов ранее
многократно указывалось в письмах Минфина от 19.11.2009 г. № 03-03-06/1/764, от
14.09.2009 г. № 03-03-05/169, ФНС от 25.11.2009 г. № МН-22-3/890, а также в письме УФНС
России по г. Москве от 28.10.2010 г. № 16-15/113462@.
Еще раз заметим, что с 8 января 2015 г. использование командировочного
удостоверения даже при командировках внутри страны не является обязательным. Поэтому,
если ранее обязательная унифицированная форма № Т-10 по каким-либо причинам не совсем
удобна для организации, то она имеет полное право разработать свой бланк, закрепив его
форму во внутреннем регламенте (письмо Минтруда от 14.02.2013 г. № 14-2-291).
Однако здесь следует затронуть ряд проблем, связанных с содержанием этого
документа. Основная из них состоит в том, что данный документ в его ранее
унифицированной форме фактически содержал лишь одно место назначения
командированного сотрудника, хотя в рамках одной командировки работник может посетить
сразу несколько организаций, что косвенно подтверждается оборотной стороной данного
документа, где отметки прибыл/убыл могут ставиться более двух раз. По нашему мнению, в
этом случае не будет большим нарушением, если «в шапке» документа указать места
назначения сотрудника через запятую в порядке очередности их посещения. Более того,
оформлять в этом случае несколько командировочных удостоверений, по нашему мнению,
нецелесообразно, хотя такая практика и встречается в отдельных организациях (то есть на
поездку в первый город оформляется первое командировочное удостоверение, второй город
– второй, третий – третье и т.д.). Это лишь усложнит документооборот, затруднит процесс
восстановления хронологии событий, вызовет дополнительные вопросы относительно
постановки отметок о выбытии во втором и последующих командировочных удостоверениях
в данной цепочке (ведь во втором удостоверении, с точки зрения последовательности
посещения городом, в качестве первого пункта выбытия необходимо указывать населенный
пункт первого места командировки, а не места нахождения организации и т.д.
На оборотной стороне командировочного удостоверения ранее были предусмотрены
поля для отметок о дате приезда в пункт назначения и о дате выезда из пункта назначения.
Эти отметки заверяются подписями должностных лиц и печатью организации, в которую
был командирован сотрудник. Эти отметки подтверждают, что сотрудник действительно
находился там, куда его направили, и служат основанием для признания расходов по
командировке. Особое внимание следует уделять и проставлению отметок о дате
возвращения непосредственно в свою организацию, а также о дате выезда из своей

25
организации к месту командировки, так как они будут определять дату начала и окончания
поездки. При этом следует обращать на точку перемены дат.
Если же организация примет решение все-таки отказаться от использования
командировочного удостоверения, то согласно новым правилам, фактический срок пребывания
работника в месте командирования определяется по проездным билетам, представляемым
сотрудником по возвращении из командировки.
В этой связи хотелось бы отметить один очень важный момент. Если командированный
работник не представил документы, подтверждающие его расходы на проезд и наем жилья,
то работодатель обязан признать это доходом работникам, начислить НДФЛ и страховые
взносы на сумму компенсации таких затрат – письмо Минфина от 09.02.18 № 03-04-05/7999.
Если же работник направляется в командировку на личном транспорте, то фактический
срок пребывания в месте командирования работник должен указать в служебной записке. Она
представляется одновременно с документами, подтверждающими использование указанного
транспорта для проезда к месту командирования и обратно (путевой лист, счета, квитанции,
кассовые чеки и др.).
Есть и еще один вариант поведения в подобной ситуации. В письме ФНС указывается,
что если у работника нет ни проездных документов, ни документов по найму жилого
помещения либо иных документов, подтверждающих проживание в гостинице, то для того,
чтобы подтвердить фактический срок пребывания в месте командирования нужно составить
служебную записку или иной документ о сроке пребывания в командировке. Из этого
документа должно следовать, что принимающая командированного работника сторона
(организация либо должностное лицо) подтверждают сроки прибытия и убытия работника. +
письмо ФНС от 24.11.15 № СД-4-3/20427.
Кроме приведенных выше первичных и распорядительных документов, которыми
оформляется поездка работника в командировку, информация о выбытии работника в
служебную командировку отражается в сводных регистрах, в качестве которых может
выступать, например, журнал учета выбывающих в служебные командировки сотрудников.
В частности, обязанность ведения такого журнала предусмотрена п. 1 Порядка учета
работников, выбывающих в служебные командировки из командирующей организации и
прибывших в организацию, в которую они командированы, утвержденного Приказом
Минздравсоцразвития от 11.09.2009 г. № 739н. Аналогично всех прибывающих в
командировку лиц желательно фиксировать в том же журнале, но уже в качестве
прибывающих.
Более того, за отсутствие в организации журналов регистрации командировок
(журналов учета работников, выбывающих из командировки и прибывших в командировку)
может повлечь административную ответственность по ст. 5.27 КоАП РФ как для самой
организации, так и для ее руководителя и индивидуального предпринимателя. Журнал
обеспечивает необходимую систематизацию информации, облегчает начальный поиск
данных о командированных сотрудниках.
На практике нередко встречаются ситуации, когда работники отправляются в
командировку не в какую-либо конкретную организацию/учреждение, а просто в населенный
пункт. Например, мерчендайзеры и маркетологи могут быть направлены из небольшого
населенного пункта в Москву для исследования рынка, получения опыта раскладки товара
путем наблюдения за тем, как это делается в более крупном городе. Естественно, что в этом
случае получить отметку о прибытии/выбытии в командировочном удостоверении будет
достаточно тяжело. В случае такой командировки отсутствие отметок на командировочном
удостоверении не лишает работодателя права признать в налоговом учете расходы по
командировке. Но для этого понадобятся другие документы, косвенным образом
подтверждающие правомерность и обоснованность расходов. К ним, по мнению Минфина,
относятся приказ (распоряжение) о направлении в командировку, служебное задание и отчет
о его выполнении, проездные документы, а также документы по оплате услуг по

26
проживанию в гостинице (письмо Минфина от 16.08.2011 г. № 03-03-06/3/7, письмо
Минтруда от 14.02.2013 г. № 14-2-291).
Еще один проблемный вопрос, связанный с заполнением командировочного
удостоверения связан с необходимостью выписывать командировочное удостоверение в
случае однодневной служебной поездки (правда, еще раз заметим, что ВАС считает, что
командировкой может быть поездка продолжительностью более 1 дня, поэтому термин
«однодневная командировка» вообще не совсем корректен). Чиновники Минтруда полагают,
что выписывать командировочное удостоверение в этом случае не нужно (письмо Минтруда
от 14.02.2013 г. № 14-2-291).
Но по данному вопросу существует и противоположная точка зрения. Специалисты
Роструда в письме от 04.03.2013 г. № 164-6-1 утверждают, что при служебной поездке
продолжительностью в один день удостоверение также необходимо, как и при более длинных
командировках. Это позволит объяснить отсутствие работника на рабочем месте, доказать, что
служебная поездка имела место.
Важными могут оказаться соответствующим образом оформленные документы и в
том случае, если во время этой поездки с работником произойдет несчастный случай.
Естественно, что в случае подобной ситуации возникнет необходимость классификации
данного события либо просто в качестве несчастного случая, либо в качестве несчастного
случая на производстве. Наличие дополнительных документов позволит решить эту
ситуацию с наименьшими потерями и для организации, и для сотрудника.
По этому вопросу имеется и арбитражная практика. В частности, по одному из дел
судьями было принято решение, что травма, полученная работником при его возвращении из
командировки (в том числе после прибытия поезда), признается несчастным случаем на
производстве. Поэтому Фонд социального страхования обязан признать расходы на выплату
пособия по временной нетрудоспособности – Постановление ФАС Московского округа от
23.01.2014 г. № А40-12523/2013. При этом, принимая решение в пользу организации, суд
отметил, что ст. 229 Трудового кодекса обязывает работодателя созвать комиссию для
расследования несчастного случая. Именно этой комиссии предоставляется право
квалифицировать происшествие как несчастный случай на производстве или как несчастный
случай, не связанный с производством (ст. 229.2 ТК РФ).
В рассматриваемом случае подобная комиссия была создана, и она признала, что
событие произошло в рабочий день в момент возвращения работника из служебной
командировки, и травма связана с исполнением сотрудником трудовых обязанностей. А для
квалификации несчастного случая на производстве как страхового случая имеет значение
только то, что происшествие случилось в рабочее время и в связи с выполнением трудовых
обязанностей (ст. 3 Федерального закона от 24.07.1998 г. № 125-ФЗ «Об обязательном
социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных
заболеваний»). Следовательно, спорная травма должна быть квалифицирована как
несчастный случай на производстве.
И еще немного о травматизме во время командировки и создания комиссии по
установлению его причин. Если во время служебной поездки работник получил
производственную травму, или с ним произошел несчастный случай, необходимо провести
расследование на основании требований ст. 227 Трудового кодекса. При этом нужно
руководствоваться положением, утвержденным постановлением Правительства РФ от
24.10.2002 г. № 73 «Об утверждении форм документов, необходимых для расследования и
учета несчастных случаев на производстве, и положения об особенностях расследования
несчастных случаев на производстве в отдельных отраслях и организациях». В нем
говорится, что для расследования необходимо создать специальную комиссию, а ее состав
зависит от того, под чьим руководством и контролем трудился командированный сотрудник.
Если пострадавший работник получал задания от «принимающей стороны», то
именно она обязана сформировать комиссию. Но при этом в состав комиссии полагается

27
включить и представителя «направившей стороны» – основного места работы физического
лица.
Если командированный сотрудник выполнял задания собственного работодателя, то
комиссию создает именно непосредственный работодатель. Но поскольку травма получена
на чужой территории, в состав комиссии можно включить представителя организации. Если
командированный работник находился не просто «в гостях», а трудился на заранее
выделенном для него участке чужой организации, то включение в комиссию «хозяина»
становится строго обязательным.
После завершения расследования комиссия должна составить акт и, если случай
признан страховым, один экземпляр направить в Фонд социального страхования.
Безусловно, факт однодневной поездки также можно подтвердить и каким-либо
внутренним, самостоятельно разработанным документом. Да и вообще, тем организациям,
которые регулярно направляют сотрудников в служебные поездки, целесообразно
подготовить отдельный раздел в рамках локального нормативного акта, например,
положение о расходах на командировки, в котором следует прописать все существенные
вопросы, связанные именно с командировочными расходами: размер суточных, величину
компенсации расходов по командировке (порядок оплаты стоимости проезда, услуг
гостиницы и т.п.). В крайнем случае, все соответствующие вопросы целесообразно включить
в коллективный договор. В этом же документе можно предусмотреть, например, отказ от
Приказа на командировку как независимого документа и придание его статуса
командировочному удостоверению, тем самым избежав дублирования информации в
различных документах. Ведь даже налоговая служба соглашается с тем, что Приказ о
направлении работника в командировку и служебное задание не являются обязательными
документами, подтверждающими командировочные расходы (письмо ФНС от 18.08.2009 г.
№ 3-2-06/90).
Аналогичной позиции придерживаются и чиновники Минфина, которые прямо
указали, что Приказ о направлении работника в командировку не нужен (с точки зрения
признания расходов для целей налогообложения), поскольку содержит в себе ту же
информацию, что и командировочное удостоверение. И отдельно указано, что организация
может в локальном нормативном акте установить перечень документов, являющихся
основанием для направления работника в служебную командировку (письма Минфина от
26.12.2005 г. № 03-03-04/1/442, от 24.10.2006 г. № 03-03-04/2/226). Подобная точка зрения
нашла подтверждение и в положительных для налогоплательщика решениях судов
(постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 15.10.2007 г. № Ф04-5123/2006(39330-
А81-15), ФАС Московского округа от 19.12.2008 г. № КА-А40/10864-08).
Что касается собственно подтверждения расходов на командировку, о которых мы
поговорим ниже, то основным первичным документом, на основании которого организация
вообще может принять командировочные расходы, является авансовый отчет работника о
произведенных расходах во время поездки. К отчету работник должен приложить:
– командировочное удостоверение по форме № Т-10, если оно необходимо в
соответствии с локальным нормативным актом;
– документы, подтверждающие наем жилого помещения в месте командировки
(прежде всего, это счет гостиницы или иной документ, причем предпочтительно, чтобы в его
качестве выступал бы бланк строгой отчетности, позволяющий избежать проблем с
возмещением НДС);
– документы о фактических расходах по оплате проезда к месту командировки
(расходы на проезд подтверждаются проездными документами, например железнодорожным
или авиабилетом, чеком об оплате проезда на такси (заказом-нарядом), маршрут-квитанцией
электронного билета и багажной квитанцией на бумажном носители, а также посадочным
талоном, если таковой выдается перевозчиком);
– документы об иных расходах, связанных с командировкой (например, документы,
подтверждающие факт приобретения товаров или услуг во время командировки).

28
При этом еще до начала командировки работника целесообразно
проинструктировать о том, какой набор документов он должен будет представить по
возвращении из командировки, а в идеале дополнить соответствующий инструктаж
предоставлением работнику образцов тех документов, которыми он должен будет отчитаться
за понесенные во время командировки расходы. Это позволит избежать в будущем многих
претензий в части признания расходов на поездку.
Это особенно важно сделать с учетом последних изменений, связанных с
ужесточением кассовой дисциплины, введением новых требований к кассовым чекам.
Например, если приложенный к авансовому отчету кассовый чек не содержит QR-кода,
то учесть расходы по данному чеку при расчете налога на прибыль нельзя. Такая позиция
изложена в письме Минфина от 14.10.19 № 03-03-06/1/78500.
Также следует разъяснить сотруднику, что при расчете налога на прибыль
организация не может подтвердить понесенные расходы обычным кассовым чеком. Чтобы
появилась возможность учесть расходы, кассовый чек должен содержать ряд
дополнительных реквизитов, позволяющим идентифицировать факт хозяйственной жизни в
соответствии с законом о бухгалтерском учете (в частности, подписи ответственных лиц и
должности) – письмо Минфина от 18.02.19 № 03-03-06/1/10344.
Авансовый отчет составляется в одном экземпляре работником, вернувшимся из
командировки, и бухгалтером организации. Авансовый отчет может составляться на
бумажном и машинном носителях информации.
К авансовому отчету работник должен приложить документы о расходах, связанных с
командировкой (документы, подтверждающие расходы на проезд, наем жилого помещения и
др.), и пронумеровать в порядке их записи в авансовом отчете.
Вместе с авансовым отчетом сотрудник представляет и командировочное
удостоверение (или заменяющие его документы, подтверждающие нахождение в
командировке) с отметками о пребывании в командировке (дате приезда в пункт назначения
и выезда из него). При этом последняя отметка в командировочном удостоверении
проставляется по возвращении работника в место постоянной работы и подтверждает дату
окончания командировки. Таким образом, командировочное удостоверение однозначно
подтверждает фактический срок пребывания в командировке (абз. 3 п. 7 Положения о
служебных командировках). Именно на основании командировочного удостоверения
работодатель может отнести к командировочным расходам суммы суточных, выплаченных
работнику в связи с командировкой, и других документов для этого не потребуется. Такая
позиция нашла подтверждение в письме Минфина от 11.11.2011 г. № 03-03-06/1/741.
Аналогичный перечень документов, подтверждающих командировочные расходы
приведен в письме Минфина от 14.09.2009 г. № 03-03-05/169. По нашему мнению, он
является исчерпывающим, и требовать какие-либо дополнительные документы налоговые
органы при проведении налоговых проверок и оценке обоснованности командировочных
расходов не вправе. Конечно, работник может составить отчет о командировке, предоставить
отчет о выполнении задания на командировку, однако это внутренние документы
организации, которые не должны требоваться проверяющими. Ведь они не требуют при
проверке обоснованности расходов на оплату труда предоставить документы, детально
разъясняющие то, чем работник занимался на рабочем месте в течение рабочего дня. Но для
целей контроля и внутреннего использования и служебное задание, и отчет о выполнении
служебного задания, безусловно, могут и, наверное, даже должны существовать.
Положение о служебных командировках не регламентирует, какие документы в этом
случае должен представить работник вместо командировочного удостоверения в случае
заграничной командировки. В принципе, если командировочное удостоверение в этом случае
будет представлено, то нарушением это не будет. Однако, как правило, при заграничных
поездках могут возникать проблемы с постановкой печати в командировочном
удостоверении, составленном на русском языке.

29
Иными документами, подтверждающими заграничную поездку, могут быть,
например, ксерокопия загранпаспорта с отметками о пересечении границы (это очень важно
в контексте установления размера суточных), счет из гостиницы, подтверждающий период
проживания работника в месте заграничной командирования. Подобный перечень
документов приведен в письме Минфина от 16.08.2011 г. № 03-03-06/3/7.
Заполнение еще одного документа также будет иметь определенные особенности в
ситуации, когда работник направлен в командировку. Это табель учета рабочего времени. Но
более подробно отдельные нюансы его заполнения мы рассмотрим при исследовании
вопросов, связанных с оплатой труда за время нахождения в командировке.

30
ГЛАВА 4. ОПЛАТА ТРУДА ЗА ВРЕМЯ НАХОЖДЕНИЯ
В КОМАНДИРОВКЕ

Начислению заработной платы предшествует правильное заполнение первичных


документов, на основании которых и будет производиться собственно расчет оплаты труда.
Соответственно еще один документ, который используется и для целей расчета заработной
платы и на заполнение которого оказывает влияние то обстоятельство, что работник бы в
командировке, является табель учета рабочего времени или его аналог. В табеле учета
рабочего времени рабочие дни, которые пришлись на время командировки, обозначаются
кодом «К» или его цифровым аналогом «06». Количество отработанных часов при этом в
табеле учета рабочего времени не проставляется.
Если во время командировки работник трудился в месте назначения в выходной или
праздничный день, то в табеле соответственно ставится код «РВ» или его аналог «03». В
графе данного документа, отведенной для отражения количества отработанных часов,
указывается количество отработанных часов, заранее согласованное с работодателем (ведь в
соответствии с трудовым законодательством данное время должно быть оплачено в
увеличенном размере, а, следовательно, необходим его четкий учет). Оплачивать выходные и
праздничные дни, отработанные в период нахождения в командировке, надо не по среднему
заработку, как это обычно делается за время нахождения в командировке, а исходя из
действующего оклада или тарифа. То есть зарплату за такие дни надо рассчитать точно так
же, как если бы работник находился не в командировке, а в стенах родного предприятия. При
этом согласно ст. 153 ТК РФ либо оплата за выходной день должна быть произведена
минимум в двойном размере, либо по желанию работника ему необходимо предоставить
дополнительный выходной день.
Если же договоренности о работе в выходной день с работодателем не было, то он
имеет полное право не указывать в табеле количество часов и, как следствие, не оплачивать
это время (письмо Минтруда от 14.02.2013 г. № 14-2-291). Вопрос этот вызывает множество
споров на практике. Например, уезжая в командировку для устранения неисправности,
работник не предполагал, что задержится там до выходных дней, в которые ему необходимо
будет выполнять определенные работы. Естественно, никакой договоренности с
работодателем на счет оплаты выходных дней у него не могло быть. Однако неисправность
оказалась серьезной, и для ее устранения потребовалось большее время, которое включило в
себя выходные дни. Естественно, что в интересах самого работника связаться с
работодателем и объяснить суть проблемной ситуации. Если же такой возможности нет (что
представляется сомнительным в XXI в.), то остается надеяться на договоренность, которая
будет достигнута позднее, или же отказаться от работы в выходные дни. Но мы все-таки
советуем, все эти нюансы проговаривать до начала командировки.
Особо отметим, что выходной день, в который работник выезжает в командировку
или возвращается из нее, также должен оплачиваться в двойном размере или в одинарном с
одновременным предоставлением иного дня отдыха. Это объясняется тем, что данный день
нельзя признать днем отдыха, поскольку отдых – это время, в течение которого работник
свободен от исполнения трудовых обязанностей и которое он может использовать по своему
усмотрению (ст. 106 ТК РФ). Очевидно, что если день отъезда или приезда из командировки
и выходной день совпадают, то сотрудник не может использовать его для полноценного
отдыха. В таком случае выходной день признается рабочим, а работник соответственно
привлеченным к работе в выходной день.
В Трудовом кодексе и в Положении о командировках нет прямого указания на
порядок оплаты соответствующих дней. Судьи и чиновники считают, что дни отъезда,
приезда, а также дни нахождения в пути в период командировки, приходящиеся на выходные
или нерабочие праздничные дни, оплачиваются согласно статье 153 ТК РФ не менее чем
в двойном размере, если работнику не предоставляется другой день отдыха - решение

31
Верховного суда РФ от 20.06.02 № ГКПИ2002-663, письма Минтруда России от 13.10.17
№ 14-2/В-921, от 05.09.13 № 14-2/3044898-4415 и от 25.12.13 № 14-2-337.
Правда, здесь возникает достаточно важная проблема относительно того, двойной
размер какой заработной платы подлежит выплате работнику. То ли это среднедневная
заработная плата за этот день (но это может быть не совсем справедливо, если, например,
работник выехал в командировку в 6.00 в воскресенье, т.е. фактически потерял не 8 часов
отдыха, а как минимум 18 часов), то ли это часовая ставка, исходя из которой
осуществляется оплата труда (что, наверное, все-таки также несправедливо, но уже по
отношению к работодателю, ведь все-таки во время нахождения в поезде или самолете
никакой экономической выгоды работник не приносит). Вопрос этот на уровне
законодательства сегодня не урегулирован, поэтому наша рекомендация будет стандартной:
его решение необходимо прописать в локальном нормативном акте.
При этом средний заработок, начисленный за выходные дни, в которые
командированный сотрудник привлекался к работе, или находился в пути (в т.ч. за день
отъезда или приезда), облагается НДФЛ и страховыми взносами точно также, как и средний
заработок, начисленный за будние дни (письмо ФНС от 17.04.18 № БС-4-11/7320@)
При кажущейся простоте соответствующих вопросов, на практике возникает большое
количество спорных ситуаций, связанных с оплатой труда за время нахождения в
командировке. Во-первых, на практике нередко встречаются случаи, когда в день отъезда в
командировку или день возвращения из командировки работник выполняет трудовые
обязанности и на основном месте работы. Формально законодательство регулирует данный
вопрос таким образом, что день отъезда или возвращения из командировки считается днем
командировки, а потому на работу в этот день можно больше не приходить. Однако реальная
действительность гораздо многообразнее и не вписывается в строго очерченные законом
рамки. В результате с согласия работника (а иногда и по его прямому желанию) он может
быть привлечен к работе в день отъезда или возвращения из командировки. Это косвенно
предусмотрено и требованиями Положения об особенностях направления сотрудников в
служебные командировки. В частности, п. 4 данного Положения указывает, что вопрос о
явке работника на работу в день выезда в командировку и в день приезда из командировки
решается по договоренности с работодателем. Однако никаких указаний на порядок оплаты
этого отработанного времени нет. Наиболее безопасным, по нашему мнению, здесь является
вариант, в соответствии с которым данный день оплачивается как день нахождения в
командировке, т.е. исходя из средней заработной платы, а затем работнику предоставляется
дополнительный выходной день. Можно ли оплатить отработанное время в день отъезда или
возвращения из командировки как сверхурочную работу?! Вопрос очень сложный. Вроде бы
права сотрудника в данном случае не нарушаются. Соответствующие выплаты являются
оплатой труда, поскольку они осуществлены за труд. Напрямую законодательство не
запрещает привлечение сотрудника к работе в такой ситуации, а потому выплату нельзя
рассматривать как осуществленную с нарушением действующего законодательства. Поэтому
какие-то налоговые риски и риски, связанные с нарушением трудового законодательства, тут
минимальны. Однако решение данной ситуации предоставлением дополнительного
выходного дня представляется и более простым, и более справедливым решением данного
вопроса.
Оплата отработанных выходных дней за время нахождения в командировке влечет за
собой и дополнительные проблемы, связанные с последующим учетом этих сумм при
расчете среднего заработка, например, для оплаты отпускных или следующей командировки.
Необходимо ли все соответствующие суммы, в том числе начисленные в двойном размере,
включать в расчет базы среднего заработка в последующие периоды. И опять-таки единая
точка зрения здесь отсутствует. Проблема основана на возможной двоякой трактовке п. 5
Положения о среднем заработке в той части, как оценивать выходной день, отработанный в
командировке с позиции сохранения среднего заработка. С одной стороны, при оплате
выходного дня во время нахождения в командировке средний заработок не сохраняется,

32
поскольку оплата производится как за работу в обычный выходной день. С другой стороны,
ст. 167 ТК гласит, что при направлении работника в служебную командировку ему
гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также
возмещение расходов, связанных со служебной командировкой. То есть изначально
предполагается, что командировка – это время, в течение которого работнику
гарантируется сохранение среднего заработка. А поскольку этот период исключается из
расчета, то и суммы оплаты работы в выходной день в командировке также подлежат
исключению из расчетного периода.
Важно учитывать, что средний заработок за время служебной командировки следует
выплачивать в те же сроки, которые установлены статьей 136 ТК для выплаты зарплаты –
письмо Минтруда от 27.06.19 № 14-1/ООГ-4422.
Бывают ситуации, когда средний заработок сотрудника, исходя из которого ему
оплачивается время пребывания в командировке, оказывается ниже, чем заработная плата,
которую получил бы работник, если бы работодатель не направил его в командировку. В
этом случае некоторые организации принимают решение осуществлять доплату до
фактического заработка, причем данные суммы доплаты можно принять в состав расходов,
но только если они предусмотрены трудовым или коллективным договором. Такая оговорка
содержится в п. 25 ст. 255 НК РФ, которая к расходам на оплату труда относит и «другие
виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и
(или) коллективным договором». Аналогичной позиции придерживается и Минфина (письма
Минфина от 03.12.2010 г. № 03-03-06/1/756 и от 14.09.2010 г. № 03-03-06/2/164).
Более того, при расчете доплаты командированному сотруднику до фактического
заработка можно учесть не только оклад (постоянную часть заработной платы), но и сумму
премии (переменной части заработной платы), которые работник мог бы получить, если бы
работодатель не отправил его в служебную поездку. Такую доплату также, по мнению
Минфина, можно полностью учесть при налогообложении прибыли (письмо Минфина от
14.09.2010 г. № 03-03-06/2/164). Другое дело, как эту сумму премии рассчитать. Наиболее
целесообразным нам представляется подход, основанный на учете средней величины
премиальных выплат, начисленных работнику за последние 12 месяцев, но возможен и иной
подход, закрепленный в локальном нормативном акте. Ведь размер премии может
находиться в определенной зависимости от сезона, в который осуществляется поездка.
Поэтому, если в «высокий сезон» отправить работника в командировку, тем самым лишив
его возможности заработать большую премию, то не совсем справедливо будет выдать ему
вместо этой гипотетически большой премии ее среднегодовой размер.
Теоретически, заработную плату за время нахождения в командировке всегда можно
было бы выплачивать исходя из действующего оклада, опять-таки закрепив это в локальном
нормативном акте. Но все-таки мы выступаем против такого положения, поскольку
теоретически можно смоделировать ситуацию, когда средний заработок окажется выше
оклада, а соответственно оплата по окладу приведет к ухудшению положения работника, что
естественно недопустимо.
Кроме того, во время нахождения сотрудника в командировке, у него может
возникнуть необходимость работы не только в выходной день, но и сверхурочно или же в
ночное время. Если в командировке возникла необходимость работать за пределами
установленной продолжительности времени (сверхурочно, в ночное время), то работодатель
обязан выплатить сотруднику компенсацию. К таком выводу пришли специалисты
Минтруда, описав подобную ситуацию в письме от 14.11.2013 г. № 14-2-195.
При этом, если же работник во время командировки привлекался к работе в ночное
время (с 22.00 до 6.00), то в силу ст. 154 Трудового кодекса ему также положена доплата. Ее
размеры устанавливаются локальным актом, коллективным или трудовым договором. При
этом минимальная надбавка за ночной труд составляет 20 % от часовой (дневной) тарифной
ставки или оклада (постановление Правительства РФ от 22.07.2008 г. № 554 «О
минимальном размере повышения оплаты труда за работу в ночное время»).

33
И еще одно пояснение, касающееся заработной платы за время нахождения в
командировке. Оно необходимо в силу того, что назначение командировок может быть
различным, и носить они при этом могут не только производственный характер. А
соответственно, расходы, связанные с такими поездками, нередко становятся предметом
судебных разбирательств с позиции возможности их признания для целей налогообложения.
Например, суд считает, что средний заработок, выплаченный работникам за время
командировок, в которые они были направлены для участия в корпоративных мероприятиях
(соревнования, конкурсы художественной самодеятельности, участие в новогоднем
празднике), в расходах при налогообложении прибыли не учитывается. Соответствующая
позиция нашла свое отражение в определении ВАС от 26.03.2014 г. № ВАС-2788/14.
Косвенное подтверждение такой позиции можно встретить и в письмах Минфина,
которые описывают вопросы обложения НДФЛ расходов на участие сотрудников в
корпоративных мероприятиях. Например, в письме Минфина от 21.06.2013 г. № 03-04-
06/23587 указывается, что поездки для участия в корпоративно-спортивных мероприятиях не
являются командировками, поскольку участие в них сотрудников не связано с
производственной деятельностью и выполнением служебных поручений. Следовательно,
расходы, осуществленные для участия в данных мероприятиях и профинансированные
организацией, не являются командировочными расходами. Оплату организацией проезда
сотрудников к месту проведения корпоративно-спортивных мероприятий и проживания в
месте их проведения можно считать доходом сотрудников, полученным в натуральной форме.
А соответственно стоимость такой оплаты облагается НДФЛ.
Существует и еще ряд оснований для осуществления подобных поездок. Так, в письме
Минфина от 20.09.2013 г. № 03-04-06/39113 рассмотрена ситуация с участием сотрудников
организации в торжественных мероприятиях, посвященных празднованию основания
организации. Проанализировав данную ситуацию, было принято решение, что такие поездки
не связаны с исполнением работниками своих трудовых обязанностей, а значит, они не
являются командировками. Соответственно, расходы, связанные с участием работников в
данных мероприятиях, не являются командировочными, а суммы возмещения работникам
расходов, произведенных в поездках (проезд, проживание и иные выплаты), не связанных с
исполнением трудовых обязанностей, являются их доходами, полученными в натуральной
форме, и облагаются НДФЛ.
В то же время следует отметить, что по общему правилу, предусмотренному гл. 23
Налогового кодекса, если при проведении спортивного или корпоративного мероприятия в
отношении каких-либо доходов отсутствует возможность персонифицировать и оценить
экономическую выгоду, полученную сотрудниками, дохода, подлежащего обложению НДФЛ,
не возникает. Однако, если точно известно, кто был направлен для участия в спортивных или
иных аналогичных мероприятиях, то применить эту норму организации уже вряд ли удастся.
Что касается арбитражной практики по данному вопросу, то судьи во многих случаях
гораздо более лояльны по отношении к налогоплательщику. В частности, в Постановлении
ФАС Московского округа от 12.03.2012 г. по делу № А40-35658/10-4-154 указано, что в
рассматриваемой ситуации сотрудники направлялись в поездку для участия в корпоративных
спортивных и игровых мероприятиях. Они были направлены по инициативе работодателя и в
его интересах (а не в своих). Следовательно, поездка соответствовала всем признакам
служебной командировки. Значит при возмещении понесенных расходов работники не
получили экономической выгоды, поэтому данные компенсационные выплаты НДФЛ не
облагаются.
Аналогичные выводы были сделаны в Постановление ФАС Восточно-Сибирского
округа от 25.06.2007 г. № А33-6072/06-Ф02-3596/07 по делу № А33-6072/06, Постановлении
ФАС Московского округа от 29.02.2008 г. № КА-А40/14043-07 по делу № А40-10124/07-141-
55, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 01.11.2007 г. по делу № А56-7098/2007,
Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 23.04.2007 г. по делу № А05-12323/2006-13.

34
В практике нередко встречается и еще одна ситуация, когда в период нахождения в
командировке работник заболел. В этом случае, если командированный работник не
исполняет трудовых обязанностей по причине болезни, подтвержденной листком
нетрудоспособности, то работнику выплачивается пособие по временной
нетрудоспособности, а не оплата труда за время нахождения в командировке, исходя из
среднего заработка.
В то же время командированному работнику в случае его болезни, подтвержденной
листком нетрудоспособности, работодатель все равно обязан возместить расходы на наем
жилого помещения, за исключением случая, когда работник находился на лечении в
стационаре, а кроме того, выплатить суточные, в том числе за все время, пока работник по
состоянию здоровья не может приступить к выполнению служебного поручения или
вернуться к месту постоянного жительства.
Еще один блок проблем касается ситуаций, когда работник работает в нескольких
организациях, при этом одна из них признается основных местом работы, а остальные –
местами работы по совместительству. В организации, которая является основным местом
работы, составляется весь типовой набор документов и за работником сохраняется право на
получение средней заработной платы. Что касается второй организации, то при повременной
системе оплаты труда, наверное, целесообразно указать в табеле буквенный код (ДО) или
цифровой (16) код, который обозначает отпуск без сохранения заработной платы,
предоставляемый работнику по разрешению работодателя. Ведь естественно, что, находясь в
командировке, работник не сможет выполнять свои трудовые обязанности в месте работы по
совместительству. В качестве обоснования соответствующего подхода можно привести
положение Трудового кодекса, в соответствии с которым работодатель по согласованию с
работником может предоставить ему отпуск без сохранения заработной платы на весь
период командировки, в которую он направлен другим работодателем. Однако вообще
данный вопрос является достаточно сложным. Ведь по основному месту работы работник
может быть отправлен в командировку с достаточно частой периодичностью, а,
следовательно, он вряд ли сможет качественно исполнять трудовые обязанности в другой
организации. В этом случае трудовой договор о работе по совместительству может быть
расторгнут, ведь даже если такая ситуация не ведет к возникновению дополнительных
расходов второго работодателя, но она ведет к невыполнению соответствующей работы.
Однако очевидно, что с точки зрения бухгалтерского учета и налогообложения
наибольшую актуальность имеют вопросы, связанные с расходами на командировки. Ведь
бухгалтерскому учету подлежит все-таки не только собственно факт служебной поездки,
который, впрочем, можно признать фактом хозяйственной жизни, а соответственно объектом
учета, но активы и обязательства, возникающие как результат соответствующего факта.

35
ГЛАВА 5. КОМАНДИРОВОЧНЫЕ РАСХОДЫ
И ОСОБЕННОСТИ ИХ ПРИЗНАНИЯ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ
БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Прежде всего заметим, что работодатель обязан не только выплатить сотруднику


зарплату за время командировки, но и возместить понесенные сотрудником
командировочные расходы. Их исчерпывающий перечень перечислен в ст. 168 ТК РФ:
 суточные;
 стоимость проезда к месту командировки;
 плата за наем жилого помещения в месте командировки;
 иные затраты на командировку, заранее согласованные с работодателем.
При направлении сотрудника в заграничную командировку перечень возмещаемых
расходов шире, что объясняется необходимостью осуществления работникам специальных
действий, требующих дополнительных трат. В частности, в составе иных расходов
работодатель обязан возместить работнику, направленному в заграничную командировку:
 расходы на оформление заграничного паспорта, визы и других выездных
документов;
 обязательные консульские и аэродромные сборы;
 сборы за право въезда или транзита автомобильного транспорта;
 расходы на оформление обязательной медицинской страховки;
 иные обязательные платежи и сборы.
Таким образом, как в случае с внутренней, так и в случае с заграничной
командировкой состав командировочных расходов является открытым. Следовательно, если
в случае служебных поездок возникают иные расходы, то для минимизации рисков с
признанием расходов, их виды следует прописать в локальном нормативном акте. Например,
достаточно часто в последнее время в практике встречаются расходы по аренде автомобиля в
месте назначения служебной поездки. Если их возможность и необходимость предусмотрена
локальным нормативным актом, то даже при судебных спорах решения принимаются в
пользу налогоплательщика. Подобная позиция была озвучена в Постановлении ФАС
Западно-Сибирского округа от 23.01.2006 г. № Ф04-9850/2005(19018-А27-15).
Аналогичной позиции придерживаются и сотрудники налоговых органов.
Работодатель, который оплачивает командированному сотруднику аренду автомобиля,
не должен удерживать НДФЛ с таких выплат. Кроме того, возмещение работнику стоимости
услуг каршеринга учитывается в составе расходов по налогу на прибыль. – письмо УФНС
России по г. Москве сообщили от 28.01.19 № 13-11/011687@.
Рассмотрим более подробно каждую из этих составляющих. Суточные полагаются
работнику за каждый день нахождения в командировке, включая выходные и праздники, а
также дни нахождения в пути, сколько бы дней на это не требовалось, учитывая масштабы
нашей страны (п. 11 Положения о командировках). При этом после отмены нормирования
сумм суточных для целей налога на прибыль работодатель имеет право установить тот
размер суточных, который считает нужным. При этом не запрещается утверждать разные
величины суточных для различных категорий работников. Определенный этический аспект у
данного вопроса, конечно, имеется, но если заработная плата у различных категорий
персонала может отличаться, то почему единой должна быть сумма суточных?! Возможность
установления различных размеров возмещения командировочных расходов для разных
категорий персонала предполагается и в письме Роструда от 04.03.2013 г. № 164-6-1, а также
письме Минтруда от 14.02.2013 г. № 14-2-291. В любом случае соответствующий размер
выплат должен быть закреплен в локальном нормативном акте.
Теоретически сумма суточных может составлять и 1 р. за каждый день нахождения в
командировки, т.е. быть чисто символической платой, и 1 001 р. за каждый день. Но при
этом следует помнить, что для целей гл. 23 Налогового кодекса (т.е. для целей НДФЛ и
страховых взносов) нормирование суточных пока сохраняется, причем как при

36
командировках по территории России (700 р./сут.), так и при зарубежных служебных
поездках (2 500 р./сут.). На этом основании можно сделать вывод, что суммы
сверхнормативных суточных включаются в доходы работника, а, следовательно, они должны
быть учтены и при заполнении различных персонифицированных документов. В частности, в
справке о доходах сотрудника сверхнормативные суточные необходимо отразить по статье
«иные доходы», поскольку заработной платой или каким-либо иным видом выплат, прямо
предусмотренным в справке, данные выплаты признать естественно нельзя. Более того,
технически в учете соответствующие суммы необходимо показывать обособленно, т.е.
отдельно учитывать выплаченные суточные в пределах норм для целей НДФЛ и сверх норм
для целей НДФЛ.
И еще одно уточнение мы считаем необходимым. В соответствии с позицией,
изложенной в письме ФНС от 04.08.2014 г. № БС-4-11/15175 необлагаемый НДФЛ лимит
суточных за время нахождения командированного работника в Крыму составляет 700 р., а не
2 500 р. как при загранкомандировке. Подобная позиция подтверждается тем, что с 18 марта
2014 г. Крым является территорией России (Федеральный конституционный закон от
21.03.2014 г. № 6-ФКЗ).
В то же время вернувшийся из командировки сотрудник не обязан отчитываться о
том, на что потратил суточные, подтверждая это какими-либо первичными документами.
Однако естественно, что с точки зрения управления затратами организации не следует
бесконтрольно подходить к определению размера суточных, а превратить их действительно
в некую компенсацию сотруднику за неудобства, причиненные служебной поездкой.
Например, очевидно, что затраты на питание сотрудника, когда он находится вне места его
постоянного проживания, будут несколько выше, чем сумма, которую он потратил бы,
проживая в домашнем регионе. Но в то же время суточные нельзя рассматривать как в
чистом виде компенсация затрат «на еду». Это комплексная выплата. Дополнительно она
может включать и компенсацию затрат на пользование транспортом в месте командировки,
ведь соответствующие расходы там могут быть гораздо выше.
В соответствии с решением ВАС РФ, поскольку командировки не могут быть
однодневными, то при однодневных поездках суточные не выплачиваются. При этом
Минфин в письме от 01.03.2013 г. № 03-04-07/6189 предложил следующий вариант их учета.
Если работник предоставил подтверждающие документы (о факте расходования средств), то
суммы, выданные сотруднику, следует расценивать как возмещение иных расходов,
связанных с командировкой. Но естественно, что в подобной ситуации соответствующие
расходы должны быть подтверждены документально. В такой ситуации они в полном объеме
освобождаются от НДФЛ, как и любая иная компенсация в соответствии с требованиями ст.
217 Налогового кодекса. Если же документы, подтверждающие расходы, понесенные
сотрудником, не представлены, то выплаты работнику необходимо рассматривать просто как
доход сотрудника с соответствующими налоговыми последствиями.
При этом Минфин отдельно пояснил, что при отсутствии документов,
подтверждающих расходы по найму помещения во время командировки, доход определяется
после утверждения авансового отчета работника, а НДФЛ удерживается на ближайшую дату
перечисления денег работнику организации. Подобная позиция, в частности, была изложена
в письме Минфина от 14.01.2013 г. № 03-04-06/4-5.
В дополнение заметим, что в арбитражной практике есть примеры, когда судьи
подтвердили, что суточные при «однодневной командировке» освобождаются от взносов в
ПФР (постановление ФАС Поволжского округа от 22.01.2013 г. № А65-27465/2011) и
учитываются в расходах (постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.07.2012 г. №
А56-48850/2011).
Также необходимо помнить, что налоговые органы считают, что питание во время
командировки должно оплачиваться исключительно за счет суточных. Поэтому если
работодатель возмещает стоимость питания отдельно, такие расходы нельзя учесть при

37
налогообложении прибыли, они являются доходом сотрудника, и с их суммы следует
заплатить страховые взносы и удержать НДФЛ.
При этом данное утверждение верно и в том случае, если компания вообще не
выплачивают суточные, а только возмещает расходы на питание: подобные затраты не
уменьшают прибыль и включаются в базу по взносам и по НДФЛ, так как стоимость питания
не упомянута среди командировочных расходов ни в Трудовом кодексе, ни в Положении о
командировках.
Арбитражная практика по этому вопросу противоречива. Есть дела, выигранные
компаниями (постановление ФАС Московского округа от 07.11.2012 г. № А40-112186/11-20-
455). Есть дела, выигранные налоговыми органами (постановление ФАС Дальневосточного
округа от 20.03.2012 г. № Ф03-912/2012).
Отдельные сложности возникают с питанием во время проезда к месту командировки.
И если с воздушны транспортом таких проблем, как правило, нет, поскольку стоимость
питания не выделяется отдельными строками в билете, то в случае с железнодорожным
транспортом соответствующие вопросы могут возникать.
Если в железнодорожном билете стоимость питания выделена отдельной строкой,
то эти затраты не могут быть учтены в составе командировочных расходов. Такой вывод
следует из письма Минфина от 20.05.15 № 03-03-06/2/28976. Однако затем позиция
финансового ведомства смягчилась.
Стоимость дополнительных сервисных услуг (набор питания, постельное белье,
печатная продукция и др.), входит в общую стоимость проезда по железной дороге. Поэтому
в целях налогообложения прибыли расходы на железнодорожный билет
для командированного работника можно учесть в полном объеме – письмо Минфина
от 10.06.16 № 03-03-06/1/34149.

Приведем еще несколько документов, которыми регулируется размер


командировочных расходов для отдельных категорий сотрудников отдельных видов
организаций и учреждений. Так, порядок и размеры возмещения командировочных расходов
работникам федеральных государственных органов, государственных внебюджетных фондов
и федеральных государственных учреждений определяются нормативными правовыми актами
Правительства РФ (ч. 2 ст. 168 ТК РФ), в частности, Постановлением Правительства РФ от
02.10.2002 г. № 729 и Постановлением Правительства РФ от 26.12.2005 г. № 812.
Отдельные особенности имеет порядок возмещения командировочных расходов
работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета, а также
федеральным государственным гражданским служащим предусмотрены. Они
предусмотрены Приказом Минфина от 02.08.2004 г. № 64н, а также Указом Президента РФ
от 18.07.2005 г. № 813.
И последнее замечание о суточных. Их сумма должна быть выдана работнику до
начала командировки на основании проведенного расчета с учетом предполагаемого
времени нахождения в командировке. То есть, как и в отношении иных командировочных
расходов, работодатель не может обязать сотрудника нести соответствующие расходы за
счет собственных средств с последующей их компенсацией.
Помимо суточных к дополнительным расходам работника, связанным с проживанием
вне места постоянного жительства, относится полевое довольствие. Его выплата
предусмотрена специальной статьей Трудового кодекса – статья 168.1. Основным условием
для назначения и выплаты полевого довольствия сотрудникам является работа в полевых
условиях или иная работа, носящая экспедиционный характер. Порядок выплаты и размеры
полевого довольствия, а также перечень работ, должностей и профессий работников,
которым предоставлено право на эти выплаты, самостоятельно устанавливаются
организацией в коллективном договоре или локальном нормативном акте. При этом,

38
поскольку по всем признакам полевое довольствие очень похоже на суточные, то
соответственно подтверждать соответствующие расходы дополнительно нет необходимости.
Стоимость проезда до места командировки и обратно также совершенно без
налоговых рисков можно включить в расходы для целей налога на прибыль на основании
подп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса. Более того, в составе расходов на проезд
учитываются не только расходы по проезду к первому месту командировки, но и расходы,
связанные со всеми последующими перемещениями между различными местами в
служебной поездке, в частности, расходы на переезд из одного населенного пункта в другой,
если работник командирован в несколько организаций, расположенных в разных населенных
пунктах.
Собственно категория «расходы на проезд» включает в себя:
 оплату проезда транспортом общего пользования к станции, пристани, аэропорту и от
станции, пристани, аэропорта, если они находятся за чертой населенного пункта, при наличии
документов (билетов), подтверждающих эти затраты;
 оплату услуг по оформлению проездных документов;
 оплату услуг по предоставлению в поездах постельных принадлежностей.
Естественно, что в связи с проездом могут возникать и дополнительные расходы,
например, расходы по провозу сверхнормативного багажа пи наличии на то
производственной необходимости. Такие расходы (особенно в том случае, если они носят
обязательный характер (например, расходы на страхование)) также принимаются для целей
налогообложения и не формируют у работника базы по обложению НДФЛ.
Но в отличие от суточных, очевидно, что каждый вид приведенных выше расходов
должен быть подтвержден документально.
В то же время отметим один не до конца урегулированный вопрос, касающийся
компенсации расходов на незначительные поездки в месте командировки с ежедневным
возвращением в гостиницу того населенного пункта, в который, собственно, командирован
сотрудник. Например, при поездке в организацию, которая расположена в Москве,
работнику в связи со служебной необходимостью возможно необходимо будет посетить
некоторые города Московской области, ежедневно при этом возвращаясь в Москву. Затраты
на проезд даже транспортом пригородного сообщения сегодня могут оказаться достаточно
существенными. Можно ли компенсировать сотруднику соответствующие расходы при
наличии подтверждающих документов (например, билетов на электропоезд).
По нашему мнению, в связи с недостаточной урегулированностью данного вопроса на
уровне законодательства, его целесообразно предусмотреть на уровне локального
нормативного акта самой организации/учреждения. При этом естественно, что мы не видим
значимых препятствий в отказе от компенсации соответствующих расходов при условии, что
поездки в иные населенные пункты были предусмотрены служебным заданием, выданным
командированному сотруднику.
При этом «входящий» НДС по расходам на проезд к месту командировки можно
принять к вычету (п. 7 ст. 171 НК РФ). Естественно, что вышеприведенные нормы можно
применить только в том случае, если затраты на проезд подтверждены первичными
документами (в том числе счет-фактурой за исключением ряда транспортных документов) с
отдельно выделенной суммой НДС.
В этой связи считаем важным дополнительно указать следующее. Если организации
приобретает товары в розничной торговой сети и в кассовых чеках сумма НДС выделена
отдельной строкой, а счета-фактуры нет, то сумму «входного» НДС нельзя принять
к налоговому вычету и учесть в составе расходов в целях налогообложения прибыли -
письмо Минфина от 24.01.17 № 03-07-11/3094 и письмо Минфина от 12.01.18 № 03-07-
09/634.
К вычету принять нельзя ввиду отсутствия счета-фактуры или иных документов
(УПД). В расходы принять нельзя, поскольку НДС нельзя включить в стоимость товара (за

39
исключением случаев, упомянутых в п. 2 ст. 170 НК, но там нет случая, когда НДС
включается в стоимость из-за отсутствия счета-фактуры.
НДС при покупке железнодорожных билетов для проезда сотрудников к месту
командировки и обратно можно заявить к вычету НДС в том случае, если сумма налога
выделена в проездных документах отдельной строкой – письмо Минфина от 26.02.16 № 03-
07-11/11033.
Здесь также следует отметить, что Налоговый кодекс не содержит никаких
ограничений по вопросу ограничения стоимости проезда к месту командировки, а,
следовательно, данный вопрос должен быть урегулирован на уровне самой организации. При
этом в локальном нормативном акте может быть закреплено положение, что работники едут
к месту назначения и плацкартным вагоном, а может быть и вагоном повышенной
комфортности. Аналогично не существует запрета на то, чтобы при использовании
воздушного транспорта сотрудник воспользовался бы бизнес-классом.
Также в последние годы контролирующие органы гораздо лояльнее относятся к
использованию командированными лицами залов ожидания повышенной комфортности при
вокзалах и аэропортах. В частности, на возможность признания таких затрат есть указание в
письме Минфина от 05.03.2014 г. № 03-03-10/954. Естественно, что препятствование
признанию соответствующих расходов при одновременном допущении перелетов бизнес-
классом ранее выглядело более чем спорным.
При этом также заметим, что средства, возмещаемые сотруднику при оплате этого
сервиса, не включаются в его налогооблагаемый доход для целей НДФЛ. Соответствующая
позиция была изложена Минфином в письмах от 25.10.2013 г. № 03-04-06/45215, от
20.09.2013 г. № 03-04-06/39125, от 15.08.2013 г. № 03-04-06/33238.
Суды, рассматривая аналогичные спорные ситуации, также, как правило, принимали
решение в пользу налогоплательщика. В качестве обоснования возможности признания
таких сумм в расходах и не обложения их НДФЛ высказывалась идея о том, что эти расходы
вызваны необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянной работы.
Такие решения были приняты в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от
25.04.2013 г. № А42-7726/2011, ФАС Московского округа от 10.02.2011 г. № КА-А40/18048-
10, ФАС Поволжского округа от 08.07.2009 г. № А55-15143/2008.
В Постановлении ФАС Московского округа от 06.04.2009 г. № КА-А40/2383-09
дополнительно указано, что затраты на зал VIP-обслуживания не облагаются НДФЛ,
поскольку являются расходами организации, уменьшающими налоговую базу по налогу на
прибыль, соответственно связанными с производственной деятельностью.
Но в то же время суды указывают на необходимость соблюдения и определенных
формальностей при признании соответствующих затрат. Например, есть прецеденты, когда в
ситуации, если право на возмещение затрат по оплате обслуживания в VIP-зале при
направлении сотрудника в командировку не закреплено в локальном акте, то указанные
суммы подлежат обложению НДФЛ. Например, такая позиция озвучена в Постановлениях
ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.07.2011 г. № А33-9347/2010, ФАС Поволжского
округа от 17.01.2008 г. № А65-1734/2007-СА2-11.
Кроме того, если говорить о принятии НДС к вычету по командировочным расходам,
то необходимо соблюдение еще ряда формальностей, на которые Минфин указал в письмах от
21.11.2012 г. № 03-07-11/502 и от 10.01.2013 г. № 03-07-11/01. Для принятия к вычету НДС в
отношении услуг по найму жилого помещения командированным работником, необходимо
зарегистрировать в книге покупок соответствующие бланки строгой отчетности гостиниц с
суммой НДС, выделенной отдельной строкой (п. 18 Правил ведения книги покупок,
утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 г. № 1137). Если в
подтверждающих расходы документах НДС не выделен, то вычет применить нельзя.
В крайнем случае, если сумма НДС оказалась не выделенной ни в проездных
документах, ни в счетах гостиниц, то организации могут рассчитывать на благосклонность
судей, поскольку в арбитражной практике в общем-то немало примеров, когда судьи

40
разрешали подобные споры в пользу налогоплательщика. Правомерность применения вычета
НДС по командировочным расходам на основании бланков строгой отчетности, в которых
НДС отдельной строкой не выделен, подтверждается в Постановлениях ФАС Восточно-
Сибирского округа от 27.11.2012 г. № А19-5831/2012, ФАС Московского округа от
26.07.2011 г. № КА-А40/6657-11, в которых и был рассмотрен спор по поводу применения
вычета на основании приобретенных командированным работником проездных билетов, в
которых отдельной строкой не выделена сумма НДС. Во всех указанных судебных актах
разрешены споры, возникшие в период действия Правил ведения журналов учета
полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, утвержденных
Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 г. № 914, то есть в прежнем варианте
данного документа. Однако абз. 2 п. 10 указанных Правил содержал положения,
аналогичные нормам п. 18 действующих Правил № 1137.
Также возможна ситуация, когда, собственно, до аэропорта или вокзала работнику
также необходимо добраться и потратить на это определенную сумму. В этом случае для
компенсации расходов ему необходимо предоставить билет на рейсовый автотранспорт. При
этом не обязательно, чтобы билет был установленной формы. Главное, чтобы на нем стояли
реквизиты, подпись и печать перевозчика, а также наименование пунктов отправления и
прибытия, цена (постановление ФАС Дальневосточного округа от 22.08.2012 г. № Ф03-
3467/2012). Если же работник добирался до аэропорта или вокзала на такси, что также не
запрещается, учитывая, например, что рейс может прибыть во время, когда общественный
транспорт уже просто не работает, то подтверждающими документами будут заказ-наряд на
предоставление транспортного средства для перевозки пассажиров и багажа, а также
квитанция на оплату услуг легкового такси. Естественно, что для их получения заказать
такси желательно заранее (письмо Минфина от 27.06.2012 г. № 03-11-04/2/80).
Аналогичной позиции придерживается и финансовое ведомство. Расходы
командированного работника на такси можно учесть при расчете налога на прибыль только
при наличии чека ККТ или бланка строгой отчетности, содержащего все обязательные
реквизиты, включая подпись уполномоченного лица. Электронная квитанция, отправленная
перевозчиком по электронной почте, расходы на такси не подтверждает - письмо Минфина
от 10.06.16 № 03-03-06/1/34183.
И еще немного о подтверждении расходов на проезд к месту командировки
самолетом. В случае авиаперелета для подтверждения факта полета понадобятся два
первичных документа: билет, на котором указана его стоимость, и посадочный талон. Если
авиабилет электронный, то подтверждающим документом является маршрут-квитанция,
содержащая обязательные реквизиты: тариф, итоговая стоимость перевозки, форма оплаты и
проч. При утере посадочного талона необходимо взять справку у авиаперевозчика о
действительно состоявшемся полете (письмо Минфина от 21.09.2011 г. № 03-03-07/33 +
письмо Минфина от 29.01.14 № 03-03-07/3271 + от 01.09.16 № 03-03-07/50992).
Чтобы подтвердить расходы на покупку электронного авиабилета для
целей налогообложения прибыли, необходимо наличие посадочного талона. При этом
на талоне (даже если он распечатан на принтере в случае регистрации через интернет)
должен стоять штамп о досмотре – письмо Минфина от 06.06.17 № 03-03-06/1/35214
Если же авиабилет составлен на иностранном языке, то вполне вероятно, что
контролирующие органы могут потребовать его перевод на русский язык (письма Минфина
от 14.09.2009 г. № 03-03-05/170, от 24.03.2010 г. № 03-03-07/6). По мнению Минфина, для
подтверждения командировочных расходов нужно перевести следующие реквизиты: Ф. И.
О. пассажира, направление и номер рейса, дата вылета, стоимость билета. Можно не
переводить условия применения тарифа, правила авиаперевозки и перевозки багажа.
Перевод осуществляется за счет организации-налогоплательщика. Его может сделать как
профессиональный переводчик, так и сотрудник самой организации при условии, что это
является его должностной обязанностью.

41
В этой связи дополнительно укажем следующее. При расчете налога
на прибыль организация может подтвердить расходы, осуществленные за рубежом,
первичными учетными документами, которые были составлены в иностранном государстве.
Но для этого такие документы должны быть переведены на русский язык – письмо Минфина
от 29.04.19 № 03-03-06/1/31506.
В 2013 г. Минфин выпустил еще одно письмо, относительно принятия расходов по
пользованию дополнительными услугами в аэропортах. Он изменил свою более раннюю
позицию, и теперь стоимость услуг бизнес-зала в аэропорту, оказанных командированному
работнику и оплаченных компанией, по мнению Минфина, не должна облагаться НДФЛ и
может учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли (письмо Минфина от
15.08.2013 г. № 03-04-06/33238).
Более того, в одном писем 2020 года указывается, что если в локальном акте
организации указывается, что оплата дополнительных услуг авиакомпании включается
в состав командировочных расходов, то компенсация таких затрат работнику
не облагается НДФЛ и страховыми взносами, а также принимается к учету для целей налога
на прибыль. В письме Минфина от 13.01.2020 № 03-03-06/1/399 к списку таких услуг
отнесены плата за провоз багажа и/или ручной клади, за питание на борту, за выбор места в
салоне самолета, за приоритетную посадку в самолет, за доступ к интернету во время полета.
Если организация сдает проездные билеты в случае несостоявшейся командировки
работника, то, как правило, компания-перевозчик взимает за эту операцию определенную
комиссию, возвращая лишь часть стоимости билетов. В этом случае организация может учесть
при налогообложении прибыли ту часть стоимости билета, которую удержал перевозчик,
поскольку фактически она представляет из себя штраф, неустойку за отказ от услуг (письмо
Минфина от 25.09.2009 г. № 03-06/1/616). А соответственно здесь необходимо принять во
внимание требования подп. 13 п. 1 ст. 265 НК, согласно которому налогоплательщик может
включить во внереализационные расходы суммы штрафов и прочих санкций за нарушение
договорных обязательств. При этом списать в расходы можно те санкции, которые
налогоплательщик признал сам, либо те санкции, которые налагаются на него решением суда.
По мнению Минфина, уплата комиссии при возврате билетов как раз и подтверждает, что
организация признала штрафные санкции, назначенные перевозчиком за срыв договорных
обязательств.
По мнению Минфина, уплата комиссии при возврате билетов как раз и подтверждает,
что организация признала штрафные санкции, назначенные перевозчиком за срыв договорных
обязательств (наличие таких обязательств подтверждает проездной билет) – письмо
Минфина от 08.09.17 № 03-03-06/1/57890
Аналогичная позиция существует и по более широкому спектру вопросов.
При расчете налога на прибыль организация может учесть убытки, которые возникли из-
за отмены командировки сотрудника, например, убытки, полученные при возврате билетов,
отмене брони гостиниц и т.п. – письмо Минфина от 18.05.18 № 03-03-07/33766.
Позднее было опубликовано письмо, которое является универсальным и гласит, что
убытки, возникшие у организации из-за отмены командировки сотрудника, можно учесть
при расчете налога на прибыль – письмо Минфина от 03.07.20 № 03-03-06/1/57735. Однако мы
полагаем, что все-таки первоочередное значение имеет именно причина отмена поездки. Если
она субъективна, то возможно налоговые органы будут возражать против признания таких
расходов.
Например, если работник был направлен в зарубежную командировку, однако она
не состоялась по причине того, что судебные приставы вынесли в отношении работника
постановление о запрете на выезд из РФ, то организация не вправе учесть затраты
на невозвратные билеты и на оплату услуг гостиницы. Такая позиция высказана в письме ФНС
от 29.01.20 № СД-4-3/1352@.
В то же время заметим, что ранее в Минфине имелась иная точка зрения по данному
вопросу, а налоговые органы при проверках нередко руководствуются этим прежним

42
подходом. В 2006 г. Минфин утверждал, что затраты по несостоявшейся командировке
учесть при налогообложении нельзя. Такой подход был обоснован тем, что эти расходы не
соответствуют критериям ст. 252 Налогового кодекса, а именно расходы не являются
экономически обоснованными (письмо от 06.05.2006 г. № 03-03-04/2/134). Позволим себе не
согласиться с указанной позицией, поскольку в этом случае данный вывод можно было бы
распространить на все виды непроизводительных расходов, т.е. тех, которые изначально
были направлены на созидание экономических выгод, но затем по какой-либо причине эти
выгоды не были реализованы.
Но самое главное - это то, что еще до начала командировки сотруднику необходимо
четко разъяснить его обязанность по предоставлению документов, подтверждающих
расходы. Ведь в этом случае налоговые риски будут не только у организации по налогу на
прибыль при признании соответствующих сумм, но и у самого сотрудника в части НДФЛ.
Ведь Минфин не раз отмечал, что в случае утери проездных документов или их
непредставления по иной причине возмещение сотруднику расходов на проезд и иных
командировочных расходов должно облагаться НДФЛ. Такая позиция, в частности, изложена
в письме Минфина от 05.02.2010 г. № 03-03-05/18. Наверное, спорить с подобной позицией
бессмысленно, ведь наличие документов в бухгалтерском и налоговом учете является
первостепенным условием при признании соответствующих фактов хозяйственной жизни.
Другой весьма распространенный способ проезда до места командировки и обратно к
месту постоянной работы – это поездка работника к месту назначения на собственном
автомобиле. Не существует запрета на признание расходов по поездке, которые в этом случае
будут компенсированы работнику. Подтвердить расходы на проезд при этом можно с
помощью чеков ККТ, а также квитанций установленного образца, свидетельствующих о
приобретении бензина на АЗС, об оплате услуг автостоянки в пункте назначения, и даже услуг
автомойки и других затрат, связанных с эксплуатацией автомобиля. Но опять-таки желательно
все соответствующие аспекты прописать в локальном нормативном акте.
Сумму, потраченную командированным лицом на наем жилья для командированного
работника, организация может учесть при налогообложении прибыли. Также компания вправе
списать стоимость дополнительных услуг, оказанных гостиницей (за исключением услуг баров
и ресторанов, обслуживания в номерах, а также услуг саун, фитнес-центров и т.п.). Об этом
говорится в подп. 12 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса. «Входной» НДС по жилью разрешено
принять к вычету, при выполнении всех иных условий, предусмотренных Налоговым кодексом
(п. 7 ст. 171 НК РФ). Но естественно, что именно с признанием дополнительных расходов у
организаций и возникают наибольшие проблемы и налоговые риски, причем как с точки зрения
налога на прибыль, так и с точки зрения НДФЛ.
Так, достаточно часто при проживании в гостинице некоторые услуги, отказаться от
которых затруднительно, оплачиваются отдельно. В частности, это может быть пользование
телевизором, холодильником, минибаром. Проблема состоит в том, что закрытого перечня
командировочных расходов, которые не облагаются НДФЛ, ст. 217 Налогового кодекса не
содержит. С этой точки зрения, к командировочным могут быть отнесены любые
подтвержденные счетом из гостиницы расходы работника на проживание при нахождении в
командировке.
В результате, судьи нередко принимают во внимание тот факт, что оплата некоторых
гостиничных услуг фактически неизбежна (например, пользование телевизором и
холодильником), так как она вызвана необходимостью проживания в гостинице, не в полной
мере зависит от волеизъявления работника, а сами услуги являются стандартным набором
обстановки жилого помещения. Следовательно, соответствующие расходы можно признать
для целей налогообложения прибыли и не следует облагать НДФЛ. Соответствующее
решение обозначено в Постановлении ФАС Уральского округа от 23.01.2008 г. № Ф09-
4857/07-С2, а также от 22.03.2007 г. № Ф09-1880/07-С2.

43
Но, что касается иных (необязательных) услуг (спортзал, сауна, бассейн), то включение их
оплаты (даже при наличии документального подтверждения) в состав расходов для целей налога на
прибыль вызывает претензии у налоговых органов.
Отдельно Минфин уточнил вопрос относительно включения в состав расходов
стоимости услуг химчисток, которыми работник вынужденно воспользовался в месте
командировки. В соответствии со ст. 264 оплата химчистки является оплатой расходов по
проживанию (в перечень того, что не принимается для налогообложения не входит).
Соответственно организация имеет полное право компенсировать соответствующие расходы
работнику и включить соответствующую сумму в расходы для целей налогообложения
(письмо Минфина от 23.05.2013 г. № 03-03-06/1/18308).
Также необходимо сказать о ситуации, когда служебная поездка планировалась заранее и
при этом была забронирована гостиница в пункте командировки. В налоговом учете для целей
налогообложения прибыли без каких-либо налоговых рисков можно признать расходы на
бронирование отеля. Такая позиция была изложена, в частности, в письме Минфина от
10.03.2011 г. № 03-03-06/1/131.
И, наконец, в редких случаях встречается ситуация, когда в населенном пункте в
месте командировки отсутствует гостиница, а потому командированный работник арендует
жилую площадь у физических лиц. В этом случае основанием для проживания и
подтверждением произведенных расходов будет договор найма жилого помещения,
заключенный в соответствии с требованиями Гражданского кодекса и Жилищного кодекса.
Подтвердить расходы на проживание может также собственно договор поднайма жилого
помещения, а также расписка наймодателя о получении платы.
Если работник потерял подтверждающий документ о проживании или его нет, так как
проживал в частном секторе, то расходы в налоговом учете отразить нельзя, равно как нельзя и
принять НДС к вычету. НДФЛ с суммы возмещения нужно удержать с величины,
превышающей 700 р. за каждый день проживания при командировке внутри страны, и с
величины, превышающей 2 500 р. за каждый день проживания во время заграничной
командировки. Более того, поскольку все эти выплаты будут считаться доходами сотрудника,
то страховые взносы необходимо начислить на всю сумму неподтвержденных расходов на
наем жилого помещения (письмо Минздравсоцразвития от 11.11.2010 г. № 3416-19). Правда,
по нашему мнению, существует гораздо более простой путь: попросить организацию,
выставившую соответствующие документы, предоставить их копии.
Однако подходить к выбору гостиницы необходимо с должной осмотрительностью и
осторожностью. Ведь на сегодняшний день данный сектор сферы услуг столь развит в стране,
что наряду с крупными гостиничными комплексами существует большое количество мелких
частных гостиниц, которые даже не всегда зарегистрированы в надлежащем порядке. При
этом внешне они могут выглядеть вполне презентабельно. В результате, в ряде случаев у
организаций могут возникать споры с налоговыми органами по вопросу признания расходов
по проживанию, а также по вопросу возмещения НДС по гостиничным услугам.
Например, одно из таких дел в 2014 г. дошло до Верховного суда, который принял
резонансное решение, что отсутствие сведений о гостинице в ЕГРЮЛ не является
основанием для отказа в принятии командировочных расходов – определении Верховного
суда от 10.10.2014 г. № 306-КГ14-1504. В подтверждение расходов сотрудники представили
авансовые отчеты, кассовые чеки и счета, командировочные удостоверения, которые
подтверждают нахождение работников в командировках. При этом указанные документы
содержали все необходимые реквизиты: они были подписаны работниками гостиниц,
заверены печатями, в них указаны места нахождения гостиниц. Кроме того, были
представлены чеки ККМ. Также судьи указали, что, собственно, у командированных
работников не было возможности проверить правоспособность организации в момент
оказания услуг. Но естественно, что лучше не доводить ситуацию до подобных
разбирательств высокого уровня.

44
Кроме того, заметим, что иногда служебные поездки в какой-либо населенный пункт
являются столь частыми, что организации выгоднее не оплачивать каждый раз гостиницу, а,
например, арендовать квартиру. Правда, достаточно часто могут возникать проблемы с
признанием в составе расходов арендной платы в том случае, если квартира часть дней в
течение месяца пустовала. Однако, по мнению судей, такие претензии со стороны налоговых
органов недопустимы. Судьи указали, что платить за аренду и за коммунальные услуги
необходимо постоянно, а не только за те дни, когда в квартире кто-то проживает. При этом
расходы на оплату аренды обоснованы тем, что расходы на гостиницу могли бы оказаться
выше, чем аренда квартиры.
Таким образом, поскольку перечень расходов, связанных с производством и
реализацией, не является исчерпывающим, а затраты на содержание жилого помещения
направлены на получение дохода, суд решил, что их можно учесть в составе прочих
расходов. Такая позиция высказана в постановлении Арбитражного суда Поволжского
округа от 03.10.2014 г. № А65-29223/2013.
И, заканчивая разговор о расходах по найму жилого помещения, необходимо заметить,
что по общему правилу суммы оплаты работодателем расходов на командировки работников
не облагаются страховыми взносами, если затраты подтверждены документально (ч. 2 ст. 9
Федерального закона от 24.07.2009 г. № 212-ФЗ). В числе прочего командированному
работнику возмещаются расходы по найму жилого помещения. С 1 января 2015 г. при
отсутствии подтверждающих документов на соответствующие суммы компенсации
необходимо будет начислять страховые взносы. Это связано с изменениями ч. 2 ст. 9
Федерального закона от 24.07.2009 г. № 212-ФЗ.
Отдельные проблемы возникают при командировках за границу. Во-первых,
суточные, выданные в валюте, нужно пересчитать в рубли по курсу, который действовал на
день их выдачи. Кроме того, надо помнить, что размер суточных, освобожденных от НДФЛ,
за последний день загранкомандировки равен не 2 500 р., а 700 р. Это прямо следует из п. 18
Положения о командировках, где говорится, что дата пересечения государственной границы
РФ включается в дни, за которые суточные выплачиваются в рублях.
Если командировочные расходы (проезд, проживание и дополнительные услуги) были
оплачены валютой, их стоимость также нужно перевести в рубли. При этом нужно
использовать курс, указанный в документах на покупку валюты. Такую точку зрения
Минфин изложил в письме от 15.06.2011 г. № 03-03-06/1/347. Правда, по этому вопросу есть
и иная точка зрения – пересчет необходимо осуществить по курсу на дату утверждения
авансового отчета. Это объясняется тем, что датой осуществления командировочных
расходов, согласно подп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ, будет являться дата утверждения авансового
отчета командированного сотрудника.
Также в пользу этой точки зрения говорит и еще одно письмо Минфина по вопросу
учета расходов, связанных с получением визы. Они естественно принимаются для целей
налогообложения и учитываются в месяце (периоде) утверждения авансового отчета (письмо
Минфина от 18.07.2013 г. № 03-03-06/1/28117).
С 2016 года позиция финансового ведомства смягчается. Работодатель должен
компенсировать командированному за границу работнику сумму в рублях, которую тот
потратил на приобретение израсходованного количества валюты. Эту же сумму организация
вправе учесть в расходах при налогообложении прибыли. При этом курс, по которому
следует пересчитать в рубли понесенные расходы, зависит от того, имеются ли у работника
первичные документы, подтверждающие приобретение валюты – письмо Минфина
е от 21.01.16 № 03-03-06/1/2059.
Если документы на приобретение валюты есть, то курс обмена определяется
по справке о покупке командированным работником иностранной валюты, сообщили
специалисты Минфина. При этом при методе начисления датой осуществления
командировочных расходов все равно признается дата утверждения авансового отчета.

45
Если документов нет, то в этом случае Минфин рекомендует делать такой пересчет
по курсу валюты, который действовал на дату выдачи работнику подотчетных сумм
(в рублях). При этом датой осуществления командировочных расходов будет дата
утверждения авансового отчета (подп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ) + письмо Минфина от 03.09.15
№ 03-03-07/50836.
Еще одна проблема, возникающая в связи с заграничными командировками, – это
возможность принятия к учету для целей налогообложения расходов на оформление
заграничного паспорта, который является необходимым сотруднику для пересечения
государственного границы. С одной стороны, очевидно, что заграничный паспорт – это
документ, удостоверяющий личность самого человека, а соответственно необходим он опять-
таки собственно физическому лицу. С другой стороны, если предположить, что оформление
заграничного паспорта было связано именно с направлением в командировку, то
соответствующие затраты сотрудник несет не только в своих интересах, но и в интересах
организации. В результате, в определении ВАС РФ от 02.03.2007 г. № 1535/07 судьи признали,
что соответствующие затраты могут быть учтены организацией для целей налогообложения
прибыли. И дело здесь естественно не в суммах государственной пошлины (их размер как раз
невелик), а в принципиальной возможности включения в состав расходов для целей
налогообложения документально подтвержденных и экономически обоснованных расходов.
Что касается собственно подтверждения затрат на получение заграничного паспорта, то в
обозначенном выше решении суда в качестве таких документов признаны квитанция об оплате
государственной пошлины за получение заграничного паспорта и собственно сам факт
наличия этого паспорта.
И еще одно определение ВАС по данному вопросу, касающееся спорного момента
относительно налогообложения затрат на получение заграничного паспорта,
компенсированных сотруднику, налогом на доходы физических лиц. Как отметили судьи,
объекта обложения НДФЛ в данном случае не возникает – определение ВАС РФ от
06.07.2007 г. № 7487/07.
И еще один момент, который следует иметь в виду при заграничных командировках.
Средний заработок, выплаченный работнику за время заграничной командировки, считается
его доходом, полученным от источника в Российской Федерации. Соответственно, если
сотрудник находился в зарубежной поездке недолго и сохранил статус налогового резидента,
то НДФЛ с его среднего заработка исчисляется по ставке 13 %. Если же статус резидента
был работником утрачен (например, в результате очень длительной командировки), то для
исчисления НДФЛ применяется ставка 30 % (письмо Минфина от 28.03.2012 г. № 03-04-
06/6-82).
Возможно, что при заграничных поездках работнику потребуется виза. В этом случае,
в налоговом учете организация может учесть расходы на курьерскую доставку визы и ее
оформление. Соответствующая позиция нашла подтверждение и в письме ФНС от 25.11.2011
г. № ЕД-4-3/19756@). При этом в соответствии с требованиями метода начисления
командировочные расходы в виде оплаты услуг по оформлению визы, если оплата проведена
в одном периоде, а авансовый отчет утвержден в последующем, учитываются в месяце
(периоде) утверждения авансового отчета. На это указывает Минфин в письме от 18.07.2013
г. № 03-03-06/1/28117.
В письме Минфина от 03.06.2014 г. № 03-03-06/1/26511 финансовое ведомство
распространяет этот порядок не только на признание расходов по получению виз, но и
вообще на все виды расходов по заграничным командировкам. То есть затраты по
оформлению и выдаче паспортов, виз, приглашений, ваучеров и прочие подобные затраты,
организация сможет включить в расходы при налогообложении прибыли только по
завершении командировки и утверждении авансового отчета. ФНС к этому добавляет
требование о тому, чтобы к авансовому отчету была приложена копия страниц заграничного
паспорта с отметками о пересечении границы РФ (письмо УФНС России по г. Москве от
08.08.2008 г. № 28-11/074505).

46
Из этого следует еще одно уточнение по заграничным командировкам. Как правило,
при заграничных поездках заполнение и представление работником командировочного
удостоверения обязательным не является. Соответствующие расходы могут быть признаны и
без данного документа на основании отметки в заграничном паспорте о пересечении
границы РФ.
И, наконец, еще один вид расходов, который достаточно часто имеет место при
направлении работника в служебную командировку – это расходы на услуги связи.
Ситуация, когда, находясь в командировке, работнику приходится звонить в свою
организацию, а также осуществлять звонки в месте командировки, достаточно широко
распространена. Напрямую законодательство не регулирует данный вопрос. Поэтому данные
положения должны быть урегулированы на локальном уровне во внутреннем положении о
командировках. В случае закрепления соответствующего положения, расходы на услуги
связи должны быть подтверждены, в том числе должен быть представлен договор с
оператором услуг сотовой связи и счета расходов.
Однако признание расходов – это лишь один из ключевых моментов их учета. Не
менее важным и сложным является вопрос относительно включения сумм командировочных
расходов в стоимость какого-либо актива или их непосредственное отнесение на расходы.
Определенные проблемы возникают и при отнесении сумм командировочных расходов
на счета учета понесенных затрат, особенно в том случае, когда командировки носят целевой
характер, связанный с приобретением активов для организации. Например, судьи ВАС
проявили в данном вопросе определенную лояльность по отношению к налогоплательщику и
указали, что перечень расходов, увеличивающих стоимость основного средства, является
закрытым. В нем не упоминаются суммы командировочных, выплаченных сотруднику,
который был направлен в служебную поездку для приобретения оборудования. А значит,
компания обоснованно не включила командировочные расходы в первоначальную стоимость
основного средства (определение ВАС РФ от 31.12.2009 г. № ВАС-16942/09). Но есть и
противоположная арбитражная практика по данному вопросу, которая представляется нам не
менее логичной, поскольку если командировка носит целевой характер, то соответствующие
расходы вполне может рассматривать, как расходы, непосредственно связанные с
приобретением основных средств и их доведением до состояния пригодного для
использования. В качестве примера здесь можно привести постановление ФАС Восточно-
Сибирского округа от 07.07.2009 г. № А19-1020/09. Спор, рассмотренный этим судом, возник
из-за того, что плательщик не включил в первоначальную стоимость автомобилей затраты на
командировку сотрудников, которые перегоняли транспортные средства до места нахождения
организации. Командировка имела целевой характер, была непосредственно связана с
доставкой автомобилей от места их сдачи-приемки до места их использования, и на этом
основании судьи заключили, что стоимость приобретенного автомобильного транспорта
должна быть увеличена на сумму командировочных расходов.
Коротко о порядке финансирования сумм командировочных расходов. До начала
командировки на основании заявления сотрудника с приложенной к нему сметой расходов
работодатель обязан выдать командированному работнику аванс на оплату расходов на
проезд, наем жилого помещения и дополнительных расходов, связанных с проживанием вне
места постоянного жительства (в том числе суточные). Форма сметы, для расчета сумм
аванса, законодательством не установлена, поэтому ее необходимо разработать
самостоятельно, закрепив форму в локальном нормативном акте. При этом смета (расчет
сумм аванса) подписывается главным бухгалтером и утверждается руководителем
организации, после чего командированному работнику выдаются денежные средства на
командировку.
При направлении работников в командировки по России выдача под отчет наличных
денежных средств производится в обычном порядке в соответствии с Указанием Банка России
от 11.03.2014 г. № 3210-У. Согласно данному документу деньги выдаются подотчетному лицу
на основании расходного кассового ордера. Для оформления расходного кассового ордера

47
командированному работнику необходимо написать заявление в произвольной форме. Такое
заявление должно содержать сведения о сумме запрашиваемых наличных денег, о сроке, на
который они выдаются, подпись руководителя и дату. По общему правилу работнику
выдаются наличные деньги под отчет только в том случае, если у него полностью погашена
задолженность по ранее полученной под отчет сумме.
На практике у бухгалтеров иногда возникают сомнения о возможности перечисления
аванса на командировки на личные банковские карточки сотрудников. Представляется, что
подобные опасения безосновательны. В соответствии с Положением об эмиссии платежных
карт и об операциях, совершаемых с их использованием (утв. Банком России 24.12.2004 г. №
266-П), клиент, в том числе – физическое лицо, используя банковскую карту, осуществляет
следующие операции:
 получение наличных денежных средств в валюте РФ или иностранной валюте на
территории РФ;
 получение наличных денежных средств в иностранной валюте за пределами РФ
(если карточка является мультивалютной);
 оплату товаров (работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности) в
валюте РФ на территории РФ, а также в иностранной валюте – за пределами РФ;
 иные операции в валюте РФ, не запрещенные законодательством РФ;
 иные операции в иностранной валюте с соблюдением требований валютного
законодательства РФ.
Таким образом, можно сделать вывод, что перечисление сумм командировочных
расходов работника на банковскую карту сотрудника законодательством не только не
запрещено, но даже допускается.
Косвенным образом это подтверждается и рядом писем финансового ведомства.
Письмо Минфина от 06.10.17 № 03-03-06/1/65253 – при оплате расходов банковской картой
документом на бумажном носителе, подтверждающем расходы, может быть слип, квитанция
электронного терминала и другие аналогичные документы, свидетельствующие о факте
совершения операции.
В письме ФНС от 22.06.11 № ЕД-4-3/9876 указано, что затраты на командировки
можно признать даже в том случае, если деньги списаны с банковской карты иного лица.
Но в этом случае необходимо подтвердить, что командированный сотрудник возместил
такому лицу понесенные затраты. Например, это может быть расписка о возврате средств.

Дополнительно организация может закрепить такой порядок в локальном


нормативном акте. Но естественно, что такой порядок не освобождает работника от
необходимости подтверждения сумм командировочных расходов, в том числе оплаченных в
безналичном порядке.
Коротко рассмотрим и еще один вопрос, достаточно часто возникающий при выплате
командировочных расходов сотруднику: надо ли облагать данные выплаты страховыми
взносами, уплачиваемыми во внебюджетные фонды. Данный вопрос сегодня регулируется не
Налоговым кодексом, а Федеральным законом от 24.07.2009 г. № 212-ФЗ. В соответствии с
требованиями ст. 9 указанного выше закона, не облагаются страховыми взносами следующие
выплаты сотрудникам:
 суточные;
 целевые фактически произведенные и документально подтвержденные расходы, в
том числе расходы:
 по найму жилого помещения,
 на проезд и провоз багажа (до места назначения и обратно, в аэропорт или на
вокзал в местах отправления, назначения и пересадок), а также на оплату сборов за услуги
аэропортов, вокзалов, комиссионных сборов,
 на оплату услуг связи,

48
 на оплату сборов за выдачу (получение) и регистрацию служебного
загранпаспорта, сборов за выдачу (получение) виз,
 на обмен наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту.
Важно, что обложению взносами не подлежат расходы как на внутренние, так и на
заграничные служебные поездки.
Дополнительно укажем следующий момент. Если локальным актом организации
предусмотрено, что затраты, связанные с оплатой выбора места в самолете, включены
в состав командировочных расходов, то объекта обложения НДФЛ и страховыми
взносами не возникает.  Такой вывод следует из письма Минфина от 27.12.19 № 03-04-
00/102629. По всей вероятности, соответствующие расходы могут приниматься и для целей
налогообложения.
В то же время в соответствии с позицией, изложенной в письме Министерства
здравоохранения и социального развития от 26.05.2010 г. № 1343-19, если командировочные
расходы документально не подтверждены, то они не облагаются страховыми взносами в
размере, который установлен в коллективном договоре или ином локальном нормативном
акте.
Наконец, если работодатель возмещает сотруднику командировочные расходы,
которые не указаны в ст. 9 Закона № 212-ФЗ, то все они в полной сумме облагаются
страховыми взносами, причем даже в том случае, если они предусмотрены локальным
нормативным актом. Такая позиция была изложена в том же письме Министерства
здравоохранения и социального развития от 26.05.2010 г. № 1343-19.
По возвращении из командировки в течение трех дней после выхода на работу
сотрудник обязан отчитаться за выданный ему ранее аванс, составив авансовый отчет, о
котором уже было написано в предыдущих разделах данной работы. Здесь же заметим, что на
основании полученных от работника документов после его возвращения из служебной
командировки работодатель обязан возместить ему все фактические расходы, понесенные в
связи со служебной поездкой.
Если по итогам проверки представленных работником подтверждающих документов
выяснится, что израсходована большая сумма, чем было выдано работнику в качестве
аванса, то ему должен быть возмещен перерасход. В противном случае неизрасходованные
суммы сотрудник обязан вернуть в кассу работодателя. Если работник не вернул в кассу
остаток неиспользованных денежных средств в срок, установленный работодателем,
последний вправе удержать эту сумму из заработной платы работника. Однако здесь
необходимо сделать несколько уточнений.
Так, решение об удержании невозвращенной суммы аванса из заработной платы
работника работодатель вправе принять не позднее одного месяца со дня окончания срока,
который был определен для возвращения аванса. Сделать это можно, но только в том случае,
если работник не оспаривает оснований и размеров удержания.
Таким образом, для удержания неизрасходованных денежных сумм из заработной
платы работника от него необходимо получить письменное согласие, оформленное в
произвольной форме. Соответствующая позиция была поддержана в письме Роструда от
09.08.2007 г. № 3044-6-0.
В том случае, если работник не согласится с наличием задолженности, то взыскать с
него невозвращенные после командировки суммы аванса можно будет только через суд.
И, наконец, о дате признания командировочных расходов для целей налогового учета.
По общему правилу если организация применяет метод начисления, то расходы,
принимаемые для целей налогообложения, признаются в том отчетном (налоговом) периоде,
к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и
иной формы их финансирования. При этом в письме Минфина от 18.07.2013 г. № 03-03-
06/1/28117 специально указано, что датой осуществления расходов на командировки
признается дата утверждения авансового отчета.

49
В тех редких случаях, когда для целей налогового учета организация применяет
кассовый метод, то затраты на служебную поездку признаются расходами после их
фактической оплаты. Но при этом существует одно важное ограничение, которое в этом
случае необходимо учитывать: сумма признанных расходов не должна превышать сумму
выданного работнику аванса. Если по результатам составления авансового отчета выявлен
перерасход, то сумму превышения фактически понесенных командировочных расходов над
суммой выданного аванса можно включать в состав расходов только после погашения
соответствующей задолженности перед работником.
Что касается даты признания расходов при использовании кассового метода, то
поскольку их признание все равно возможно только после составления авансового отчета, то
и расходы должны признаваться также на дату составления авансового отчета. Теоретически
они могут быть оплачены и в другом отчетном (налоговом) периоде, а потому их можно
было бы признать расходом более раннего периода. Но это потребует подачи уточненной
декларации причем с суммой налога к уменьшению, а следовательно, вызовет
дополнительные налоговые риски у организации.
Некоторые особенности имеют командировочные расходы, которые понесены
сотрудниками бюджетных учреждений.
В частности, для организаций, финансируемых за счет средств федерального
бюджета, размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками по
России, установлены п. 1 постановления Правительства РФ от 02.10.2002 г. № 729. При
наличии соответствующих подтверждающих документов (по расходам на проезд –
проездных документов) они возмещаются в размере фактических расходов, не
превышающих предельные величины:
 наем жилого помещения – 550 р./сут. (12 р./сут. без документального
подтверждения затрат);
 проезд железнодорожным транспортом – не выше стоимости проезда в купейном
вагоне скорого фирменного поезда (при отсутствии документов – по минимальной
стоимости проезда железнодорожным транспортом в плацкартном вагоне пассажирского
поезда);
 проезд воздушным транспортом (по цене эконом-класса);
 проезд автотранспортом (кроме такси) – по цене проезда в автотранспортном
средстве общего пользования (кроме такси);
 проезд водным транспортом – не выше стоимости проезда в каюте V группы
морского судна регулярных транспортных линий и линий с комплексным обслуживанием
пассажиров; в каюте II категории речного судна всех линий сообщения; в каюте I категории
судна паромной переправы.
Расходы в указанных размерах возмещаются учреждениями в пределах ассигнований,
выделенных им из федерального бюджета на служебные командировки, либо (в случае
использования указанных ассигнований в полном объеме) за счет экономии средств,
выделенных из федерального бюджета на их содержание.
В исключительных случаях указанные выше размеры могут быть превышены, но
командировка при этом необходимо. Затраты на такие служебные поездки, а также иные
связанные со служебными командировками расходы (при условии, что они произведены
работником с разрешения или ведома работодателя) возмещаются учреждениями за счет
экономии средств, выделенных из федерального бюджета на их содержание, а также за счет
средств, полученных ими от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности.
При этом в соответствии с разъяснениями, предоставленными Минтруда в настоящее
время на законодательном уровне не определены ни максимальные, ни минимальные
размеры, которые ограничивали бы пределы расходов, закрепляемых на локальном уровне.
Подобная позиция изложена в письме Минтруда от 14.02.2013 г. № 14-2-291. В этом же
документе указано, что трудовое законодательство не устанавливает обязанности
выплачивать расходы, связанные со служебной командировкой, всем работникам в

50
одинаковом размере. Размер возмещения определяется исходя из финансовых возможностей
организации. Работодатель вправе своим локальным нормативным актом предусмотреть
дифференцированный размер данных расходов для работников, занимающих различные
должности.
В то же время Роструд также придерживается мнения, что размеры возмещения
расходов могут отличаться для разных категорий работников. Подобная позиция была
озвучена в письме от 04.03.13 г. № 164-6-1.
Общий же порядок направления работников учреждений в служебные командировки
прописан в Положении, утвержденном постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 г. №
749.
И, наконец, еще одно важнейшее замечание. Если по возвращении из командировки
работник не предоставил авансовый отчет, то все подотчетные суммы, выданные ему на
командировочные расходы, признаются его доходом и соответственно облагаются НДФЛ –
письмо Минфина от 16.12.19 № 03-04-06/98341.
Таким образом, проблем, связанных с оформлением и налогообложением
командировочных расходов, еще более чем достаточно. Бухгалтеру, несмотря на кажущуюся
простоту учета соответствующих операций, необходимо уделять максимум внимания учету
этих расходов, поскольку в противном случае возможны претензии не только со стороны
налоговых органов, но и органов по надзору за соблюдением трудового законодательства.
Рассмотрим порядок отражения сумм командировочных расходов на счетах бухгалтерского
учета.

51
ГЛАВА 6. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ КОМАНДИРОВОЧНЫХ РАСХОДОВ
В ОРГАНИЗАЦИЯХ И УЧРЕЖДЕНИЯХ

Для синтетического учета сумм командировочных расходов в Плане счетов


бухгалтерского учета предусмотрен активно-пассивный счет 71 «Расчеты с подотчетными
лицами». Порядок его применения установлен Планом счетов бухгалтерского учета
финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина РФ от
31.10.2000 г. № 94н).
Дадим краткую характеристику методике применения данного счета в бухгалтерском
учете. На выданные под отчет командированному сотруднику суммы счет 71 «Расчеты с
подотчетными лицами» дебетуется в корреспонденции со счетами учета денежных средств
(50 «Касса», 51 «Расчетные счета», реже 52 «Валютные счета», если аванс выдается
непосредственно с валютного счета организации).
На израсходованные подотчетными лицами суммы счет 71 «Расчеты с подотчетными
лицами» кредитуется в корреспонденции со счетами, на которых учитываются затраты и
приобретенные ценности, или другими счетами в зависимости от характера произведенных
расходов.
Например, в большинстве случаев расходы на командировки (оплата проезда,
проживания, суточных и иных командировочных расходов) связаны с текущей
деятельностью организации. Поэтому в соответствии с требованиями ПБУ 10/99
бухгалтерском учете они признаются расходами по обычным видам деятельности.
Следовательно, указанные расходы отражаются по дебету счетов учета затрат на
производство (расходов на продажу) (как правило, счет 26 «Общехозяйственные расходы»
или счет 44 «Расходы на продажу (в торговых организациях)) в корреспонденции с кредитом
счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами».
Если за счет выданного аванса командированный сотрудник приобрел какие-либо
активы, то соответственно активы учитываются по дебету предназначенного для этого счета
(например, счет 10 «Материалы», счет 41 «Товары» и т.д.) в корреспонденции с кредитом
счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами».
По окончании командировки остаток выданных ранее подотчетных сумм
возвращается работником. Возврат учитывается по дебету соответствующего счета учета
денежных средств (50, 51) корреспонденции с кредитом счета 71 «Расчеты с подотчетными
лицами».
Подотчетные суммы, не возвращенные работниками в установленные сроки,
отражаются по кредиту счета 71 «Расчеты с подотчетными лицами» и дебету счета 94
«Недостачи и потери от порчи ценностей». В дальнейшем эти суммы списываются со счета
94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» в дебет счета 70 «Расчеты с персоналом по
оплате труда» (если они при согласии работника могут быть удержаны из оплаты труда
работника) или 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» (когда они не могут быть
прямо удержаны из оплаты труда работника).
При инвентаризации подотчетных сумм проверяются отчеты подотчетных лиц по
выданным авансам с учетом их целевого использования (расходования), а также суммы
выданных авансов по каждому подотчетному лицу (даты выдачи, целевое назначение,
наличие документов и (или) иных оснований для выдачи сумм под отчет сотрудникам).
Аналитический учет по счету 71 «Расчеты с подотчетными лицами» ведется по
каждой сумме, выданной под отчет. Учет можно осуществлять в специальных карточках, на
основе выделенных аналитических признаков. Например, при использовании системы
автоматизации бухгалтерского учета «1С» для получения информации по каждому авансу
достаточно организовать учет выдачи авансов в разрезе субконто «Сотрудники».
Счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами» является активно-пассивным счетом.
Дебетовое сальдо по счету показывает задолженность за подотчетным лицом, т.е. сумму ранее
выданных ему авансов, за которые сотрудник еще не отчитался. Кредитовое сальдо по счету

52
показывает задолженность организации перед подотчетным лицом, которая может возникнуть
по результатам утверждения авансового отчета в сумме большей, нежели ранее ему было
выдано под отчет.

Пример. На основании приказа генерального директора производственной


организации, расположенной в г. Иркутске, сотрудник данной организации И. И. Иванов
направлен в служебную командировку в Хабаровск, а затем в Сеул (Южная Корея). Цель
командировки – проведение переговоров о поставке продукции, производимой
организацией.
Маршрут командировки: Иркутск – Хабаровск – Сеул – Хабаровск – Иркутск.
Локальным положением о служебных командировках установлен следующий размер
суточных: на территории РФ – 1 000 р./сут.; на территории Южной Кореи – 40 дол./сут.
Дата начала командировки (выбытия из Иркутска) 1 сентября 2014 г., дата окончания
командировки 12 сентября 2014 г. (прибытие в Иркутск).
Дополнительного приказа о работе в выходные дни 6–7 сентября не издавалось.
Из кассы организации 29 августа (последний рабочий день перед служебной
поездкой) И. И. Иванову было выдано под отчет:
 40 000 р. (в счет оплаты расходов на проезд, по найму жилого помещения и оплаты
суточных на территории РФ);
 650 дол. (в счет оплаты расходов по найму жилого помещения и суточных на
территории Юной Кореи).
В командировочном удостоверении сотрудника (или его аналоге) были сделаны
следующие отметки:
 дата выбытия из Иркутска – 1 сентября;
 дата прибытия в Хабаровск – 2 сентября;
 дата выбытия из Хабаровска – 12 сентября;
 дата прибытия в Иркутск – 12 сентября.

53
Согласно отметкам в заграничном паспорте сотрудника:
 государственная граница РФ при выезде в Южную Корею пересечена 8 сентября;
 государственная граница Южной Кореи при возвращении в РФ пересечена 11
сентября.
Авансовый отчет представлен И. И. Ивановым 15 сентября и утвержден генеральным
директором 15 сентября (первый рабочий день после возвращения из командировки.
В соответствии с авансовым отчетом И. И. Ивановым понесены следующие расходы
(суммы понесенных расходов указаны без учета НДС; при выделении сумм НДС в
подтверждающих документах и наличия оснований для принятия их к вычету
соответствующие суммы отражаются по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость
по приобретенным ценностям» в корреспонденции с кредитом счета 71 «Расчеты с
подотчетными лицами», а затем принимаются к вычету и отражаются по кредиту счета 19 в
корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»):
 стоимость авиабилета на перелет по маршруту Иркутск – Хабаровск – Иркутск – 12
000 р.;
 стоимость авиабилета на перелет по маршруту Хабаровск – Сеул – Хабаровск – 10
000 р.;
 проживание в гостинице «Амур» (г. Хабаровск) (7 дней) – 14 000 р.;
 проживание в гостинице «South Star» (г. Сеул) (4 дня) – 480 дол.;
 суточные при командировке на территории России (9 дней) – 9 000 р. (1 000 ∙ 9
сут.);
 суточные при командировке на территории Южной Кореи (3 дня) – 120 дол. (40 ∙ 3
сут.).
Курс доллара, установленный Банком России, составлял:
 на дату выдачи денежных средств из кассы организации – 36,3053 р./дол.;
 на дату утверждения авансового отчета – 37,6545 р./дол.
Для целей налогового учета организация применяет метод начисления.
Задание. Произвести необходимые расчеты и отразить операции на счетах
бухгалтерского учета.
Решение
Определим сумму командировочных расходов, которую организация может принять в
составе расходов для целей налога на прибыль:
 расходы на проезд = 12 000 + 10 000 = 22 000 р.;
 расходы по найму жилого помещения (организация воспользовалась порядком,
предусмотренным ст. 272 Налогового кодекса, а потому суммы, выданные в виде аванса в
долларах, пересчитываются по курсу на дату их выдачи – 29 августа) = 14 000 + 480 ∙ 36,3053
= 31 426,54 р.;
 суточные = 9 000 + 120 ∙ 36,3053 = 13 356,64 р.
Таким образом, общая величина командировочных расходов для целей
налогообложения прибыли составит 44 783,18 р.

В бухгалтерском учете организации на суммы осуществленных расходов будут


сделаны следующие бухгалтерские записи (табл. 1).
Таблица 1
Бухгалтерские записи по учету командировочных расходов
Первичный
Содержание операций Дебет Кредит Сумма, р.
документ
Бухгалтерские записи, сделанные 29 августа

54
Выданы из кассы под отчет Расходный
рубли на командировочные 71 50/1 40 000 кассовый ордер
расходы
Выданы из кассы под отчет Расходный
доллары США на кассовый ордер
71 50/2 23 598,45
командировочные расходы
(650 ∙ 36,3053)
Бухгалтерские записи, сделанные 15 сентября
Отражены расходы в виде Авансовый отчет
26 71 13 356,64
суточных
Отражены расходы на Авансовый отчет
26 71 53 426,54
проезд и на проживание
Отражена выплата из кассы Расходный
перерасхода по авансовому кассовый ордер
отчету 71 50/1 5 000
(40 000 – (12 000 + 10 000 +
+ 14 000 + 9 000))
Отражен возврат остатка Приходный
валютных денежных кассовый ордер
средств, выданных под
50/2 71 1 882,73
отчет
((650 – (480 + 120)) ×
× 37,6545)
Отражена положительная Бухгалтерская
курсовая разница по справка-расчет
расчетам с подотчетным 71 91–1 67,45
лицом
50 ∙ (37,6545 – 36,3053)

Несмотря на то, что к расчету принимались суммы в иностранной валюте,


выраженные по курсу на дату их выдачи, тем не менее на величину остатка
неизрасходованных сумм курсовая разница все-таки возникает. Ведь операция по возврату
не использованной работником валюты отражается бухгалтерской записью в рублях по
курсу, который действует на дату оприходования, на основании порядка, изложенного в
Приложении к ПБУ 3/2006. Сумму неиспользованных денежных средств нужно пересчитать
в рубли по курсу на дату возврата, так как она уже не рассматривается как аванс, выданный
работнику на командировочные расходы. Поэтому в расчетах возникает положительная
курсовая разница, которая включается в состав прочих доходов организации. Полагаем, что
по сути данный подход является правильным, поскольку его результат будет аналогичен
тому, который был бы получен в том случае, если бы в нашем примере под отчет работнику
было выдано не 650 дол., а только 600 дол., т.е. «лишние» валютные средства вообще бы не
выдавались, а остались бы в кассе организации.
Кроме того, следует помнить, что для целей НДФЛ размер суточных принимается из
расчета 700 р./сут. при командировках по территории России и 2 500 р./сут. при
командировках за границу. Поэтому с 2 700 р. (300 ∙ 9 сут.), излишне выданных при
нахождении сотрудника на территории РФ необходимо дополнительно удержать НДФЛ по
ставке 13 %, т.е. сумму 351 р. В бухгалтерском учете эта сумма должна быть отражена по

55
кредиту счета 68 в корреспонденции с дебетом счета 70 при ее удержании из заработной
платы сотрудника.
Особый порядок учета командировочных расходов возникает в том случае, когда она
носит целевой характер и связана непосредственно с приобретением активов какого-либо
вида. В этом случае соответствующие командировочные расходы могут формировать
стоимость этих активов, если они будут признаны непосредственно связанными с их
приобретением. Соответственно, изменится алгоритм их учета на счетах.

Пример. На основании приказа генерального директора производственной организации,


расположенной в г. Иркутске, сотрудник данной организации И. И. Иванов направлен в
служебную командировку в Хабаровск. Цель командировки – контроль качества и получение у
поставщика автоматизированного модуля для контроля качества продукции (оборудование, не
требующее монтажа).
Маршрут командировки: Иркутск – Хабаровск – Иркутск.
Локальным положением о служебных командировках установлен следующий размер
суточных: на территории РФ – 1 000 р./сут.
Дата начала командировки (выбытия из Иркутска) 1 сентября 2014 г., дата окончания
командировки 12 сентября 2014 г. (прибытие в Иркутск).
Дополнительного приказа о работе в выходные дни 6–7 сентября не издавалось.
Из кассы организации 29 августа (последний рабочий день перед служебной
поездкой) И. И. Иванову было выдано под отчет 40 000 р. (в счет оплаты расходов на проезд,
по найму жилого помещения и оплаты суточных на территории РФ).
В командировочном удостоверении сотрудника были сделаны следующие отметки:
 дата выбытия из Иркутска – 1 сентября;
 дата прибытия в Хабаровск – 2 сентября;
 дата выбытия из Хабаровска – 12 сентября;
 дата прибытия в Иркутск – 12 сентября.
Авансовый отчет представлен И. И. Ивановым 15 сентября и утвержден генеральным
директором 15 сентября (первый рабочий день после возвращения из командировки.
В соответствии с авансовым отчетом И. И. Ивановым понесены следующие расходы
(суммы понесенных расходов указаны без учета НДС; при выделении сумм НДС в
подтверждающих документах и наличия оснований для принятия их к вычету
соответствующие суммы отражаются по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость
по приобретенным ценностям» в корреспонденции с кредитом счета 71 «Расчеты с
подотчетными лицами», а затем принимаются к вычету и отражаются по кредиту счета 19 в
корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»):
 стоимость авиабилета на перелет по маршруту Иркутск – Хабаровск – Иркутск – 12
000 р.;
 доплата за сверхлимитный багаж при перевозке приобретенного оборудования в
Иркутск – 5 000 р.;
 проживание в гостинице «Амур» (г. Хабаровск) (12 дней) – 14 000 р.;
 суточные при командировке на территории России (12 дней) – 12 000 р. (1 000 ∙ 12
сут.).
Стоимость приобретенного оборудования составляет 200 тыс. р., оборудование будет
оплачено на условиях последующей оплаты.
Для целей налогового учета организация применяет метод начисления.
Задание. Произвести необходимые расчеты и отразить операции на счетах
бухгалтерского учета.
Решение

56
Определим сумму командировочных расходов, которую организация может принять в
составе расходов для целей налога на прибыль:
 расходы на проезд = 12 000 + 5 000 = 17 000 р.;
 расходы по найму жилого помещения = 14 000 р.;
 суточные = 12 000 р.
Таким образом, общая величина командировочных расходов для целей
бухгалтерского учета и налогообложения прибыли составит 43 000 р. Однако поскольку
командировка непосредственно связана с приобретением оборудования не требующего
монтажа, то данные расходы должны быть включены в стоимость оборудования.

В бухгалтерском учете организации на суммы осуществленных расходов будут


сделаны следующие бухгалтерские записи (табл. 2).
Кроме того, и в данном случае следует помнить, что для целей НДФЛ размер суточных
принимается из расчета 700 р./сут. при командировках по территории России. Поэтому с 3 600
р. (300 ∙ 12 сут.), излишне выданных при нахождении сотрудника на территории РФ
необходимо дополнительно удержать НДФЛ по ставке 13 %, т.е. сумму 468 р. В
бухгалтерском учете эта сумма должна быть отражена по кредиту счета 68 в корреспонденции
с дебетом счета 70 при ее удержании из заработной платы сотрудника. Данная сумма
удерживается из заработной платы сотрудника, поэтому она не оказывает влияния ни на
величину расходов организации, ни на стоимость приобретаемого оборудования.
Таблица 2
Бухгалтерские записи по учету командировочных расходов
Первичный
Содержание операций Дебет Кредит Сумма, р.
документ
Бухгалтерские записи, сделанные 29 августа
Выданы из кассы под отчет Расходный
рубли на командировочные 71 50/1 40 000 кассовый ордер
расходы
Бухгалтерские записи, сделанные 15 сентября
Отражены расходы в виде 08/4 71 12 000 Авансовый отчет
суточных
Отражены расходы на 08/4 71 31 000 Авансовый отчет
проезд и на проживание
Отражена выплата из кассы 71 50/1 3 000 Расходный
перерасхода по авансовому кассовый ордер
отчету
(40 000 – (12 000 + 5 000 +
+ 14 000 + 12 000))

В бюджетном учете естественно используется иной алгоритм учета соответствующих


сумм на счетах специального плана счетов. Аванс, выданный сотруднику для оплаты
командировочных расходов, отражают по дебету счета 0 208 00 000 (по соответствующим
аналитическим счетам) в корреспонденции со счетами учета денежных средств. По
возвращении работника из командировки и после предоставления им авансового отчета затраты
на командировку списывают на соответствующие аналитические счета по учету текущих
расходов учреждения (0 109 60 000, 0 109 70 000, 0 109 80 000, 0 109 90 000, 0 401 20 000) в
корреспонденции со счетом 0 208 00 000 (по соответствующим аналитическим счетам).
57
При этом в соответствии с Указаниями о порядке применения бюджетной
классификации Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина от 21.12.2011 г. № 
180н, расходы по оплате проезда к месту служебной командировки и обратно – к месту
постоянной работы транспортом общего пользования (соответственно к станции, пристани,
аэропорту и от станции, пристани, аэропорта, если они находятся за чертой населенного
пункта) при наличии документов (билетов), подтверждающих эти расходы, относятся на
подстатью 222 «Транспортные услуги» КОСГУ. Соответственно расходы по найму жилого
помещения относятся на код 226, а прочие расходы по командировкам – на код 212.
В том случае, если командировка работника связана с приобретением нефинансовых
активов (например, основных средств), то понесенные командировочные расходы
включаются в их первоначальную (фактическую) стоимость приобретаемых нефинансовых
активов. В этом случае командировочные расходы отражаются, например, по дебету счета 0
106 00 000 (по соответствующему аналитическому счету).

Пример. Работник учреждения был направлен в служебную командировку сроком на


5 дней. Согласно локальному акту, принятому в учреждении, при командировках в России
суточные выплачиваются в размере 900 р./сут. Для оплаты командировочных расходов
сотруднику был выдан аванс в сумме 42 500 р., в том числе:
 суточные в размере 4 500 р.;
 на оплату услуг связи в размере 3 000 р.;
 на оплату проезда до места назначения и обратно в размере 24 000 р.;
 на оплату проживания в размере 11 000 р.
В ходе командировки на оплату услуг связи израсходовано 2400 р., на оплату проезда
23 300 р., на оплату проживания 10 000 р.
Задание. Отразить операции на счетах бухгалтерского учета и определить
неиспользованную величину аванса, которая должна быть возвращена в кассу учреждения.
Решение
Расходы на командировку оплачиваются за счет субсидии на выполнение
государственного задания. Командировка не связана с приобретением нефинансовых
активов и соответственно относится к деятельности учреждения, не облагаемой НДС.
При выдаче аванса подотчетному лицу в учете учреждения должны быть сделаны
следующие бухгалтерские записи:
Дебет 4 208 12 560 Кредит 4 201 34 610 – 4 500 р. – выдан аванс на оплату суточных
из кассы учреждения.
Дебет 4 208 12 560 Кредит 4 201 34 610 – 3 000 р. – выдан аванс для оплаты услуг
связи из кассы учреждения.
Дебет 4 208 22 560 Кредит 4 201 34 610 – 24 000 р. – выдан аванс для оплаты расходов
по проезду к месту командировки из кассы учреждения.
Дебет 4 208 26 560 Кредит 4 201 34 610 – 11 000 р. – выдан аванс для оплаты расходов
на проживание из кассы учреждения.
После возвращения из командировки работник учреждения составляет авансовый
отчет и на его основании при отражении расходов на командировку в учете учреждения
делают записи:
Дебет 4 109 60 212 (4 109 70 212 ...) Кредит 4 208 12 660 – 4 500 р. – учтены расходы
на выплату суточных командированному лицу.
Дебет 4 109 60 221 (4 109 70 221 ...) Кредит 4 208 21 660 – 2 400 р. – учтены расходы
на оплату услуг связи командированным лицом.
Дебет 4 109 60 222 (4 109 70 222 ...) Кредит 4 208 22 660 – 23 300 р. – учтены расходы
на оплату транспортных услуг командированным лицом.

58
Дебет 4 109 60 226 (4 109 70 226 ...) Кредит 4 208 26 660 – 10 000 р. – учтены расходы
на оплату проживания командированным лицом.
Дебет 4 201 34 510 Кредит 4 208 21 660 – 2 300 р. – возвращен в кассу учреждения
неиспользованный аванс.
Поскольку НДФЛ не облагаются суточные для командировок по России только в
размере 700 р., то у работника возникает доход, с которого нужно исчислить налог. Его
сумма составит:
Налогооблагаемая база = 4 500 р. – (700 р./сут. ∙ 5 сут.) = 1 000 р.
Тогда сумма НДФЛ составит соответственно 130 р.
Указанная сумма налога, как правило, дополнительно удерживается из заработной
платы сотрудника. В этом случае соответствующее удержание отражают записью:
Дебет 4 302 11 830 КРЕДИТ 4 303 01 730 – 130 р. – удержана сумма НДФЛ из
заработной платы командированного сотрудника.
Естественно, что при ином финансировании командировочных расходов будем
изменяться и код источника финансирования. Например, в казенных учреждениях при
направлении сотрудника в командировку основные бухгалтерские записи будут
следующими:
Дебет 1 208 22 560 Кредит 1 201 34 610 – 3 800 р. – выдан аванс на оплату суточных
из кассы учреждения.
Дебет 1 401 20 222 Кредит 1 208 22 660 – 3 300 р. – учтены расходы на оплату
транспортных услуг командированным лицом.
Дебет 1 302 11 830 Кредит 1 304 03 730 – 500 р. – учтено удержание
неиспользованных сумм из заработной платы командированного лица.
Дебет 1 304 03 830 Кредит 1 208 22 660 – 500 р. – отражено закрытие задолженности
командированного лица по неизрасходованному авансу.
При возврате неизрасходованного аванса в кассу учреждения будет сделана
бухгалтерская запись:
Дебет 1 201 34 510 Кредит 1 208 22 660 – 500 р. – учтено удержание
неиспользованных сумм из заработной платы командированного лица.
При этом казенные учреждения имеют некоторые особенности ведения
аналитического учета командировочных расходов. В частности, при направлении сотрудника
в служебную командировку казенное учреждение вправе от своего имени заключить договор
на оказание услуг по транспортному обслуживанию и проживанию сотрудника во время
служебной командировки, либо предоставить это право ему самому, взяв на себя
обязательства компенсировать его расходы, связанные с проездом к месту командировки и
наймом жилого помещения.
Договоры на оказание услуг по транспортному обслуживанию могут быть заключены
как с организациями, которые непосредственно предоставляют данные услуги, так и с
организациями, оказывающими услуги по бронированию и доставке авиа- и
железнодорожных билетов, бронированию гостиниц, т.е. могут использоваться услуги
различных агентств.
Важно учитывать, что при заключении казенным учреждением договора, предметом
которого являются услуги по бронированию, продаже и доставке авиа- и железнодорожных
билетов в адрес заказчика, учет должен быть организован по двум направлениям:
 обособленный учет расчетов с агентством, которое является посредником между
организацией, непосредственно оказывающей услуги перевозчика, и учреждением;
 учет расчетов, связанных с оказанием сотруднику учреждения транспортных услуг.
Как правило, обязательства агентства будут выполнены уже после доставки
соответствующих документов (бланков авиабилетов, маршрут/квитанций электронных

59
пассажирских билетов, квитанций и т.п.) в учреждение. Затраты на оказание услуг агентства
могут быть списаны на финансовый результат в казенном учреждении на основании
документа, подтверждающего факт оказания услуг, например Акта оказания услуг. При этом
стоимость самих авиа- и железнодорожных билетов (включая различные сборы, взимаемые
перевозчиками) списывать с балансового учета не следует до подтверждения факта оказания
услуг непосредственно организацией-перевозчиком.
В случае оформления для сотрудника через агентство электронного билета его
стоимость целесообразно учитывать в составе дебиторской задолженности на счете 206 00
«Расчеты по выданным авансам». При этом контрагентом будет уже не агентство, а
организация-перевозчик, ведь именно у нее после приобретения учреждением билета
возникают обязательства по перевозке в интересах организации физического лица
(сотрудника). Указанная задолженность может быть списана лишь после подтверждения
факта оказания услуг по перевозке или подтверждения факта неоказания услуги (оказания
услуги с нарушениями условий договора перевозки) на основании документов,
предусмотренных правилами перевозок на соответствующем виде транспорта.
Целесообразность учета стоимости оплаченного электронного билета в качестве
дебиторской задолженности перевозчика в составе выданных авансов вызвана тем, что
распечатанный экземпляр квитанции электронного пассажирского билета не обладает
уникальностью – может быть распечатан или размножен неоднократно и, как следствие, не
может быть учтен как денежный документ счете 201 35 «Денежные документы».
Оформленные типографским способом билеты обладают уникальностью и, как
правило, учитываются как денежные документы на счете бухгалтерского учета 201 35
«Денежные документы». Использование таких документов осуществляется учреждениями
через подотчетных лиц. При этом в учете расчеты с соответствующими сотрудниками
отражаются с использованием счета 208 00 «Расчеты с подотчетными лицами»1.
При оформлении для сотрудников электронных авиа- и железнодорожных билетов
через агентства в бюджетном учете казенного учреждения может применяться следующая
схема корреспонденции счетов:
Дебет 1 206 22 560 Кредит 1 304 05 222 – в части оплаты стоимости билетов, а также
комиссий и сборов, включаемых в стоимость билета.
Дебет 1 206 26 560 Кредит 1 304 05 226 – в части стоимости услуг агентства по
бронированию и доставке проездных документов.
На основании Акта оказанных услуг зачтен аванс в сумме стоимости фактически
оказанных услуг агентства с одновременным отнесением ее на расходы, что будет отражено
следующими бухгалтерскими записями:
Дебет 1 302 26 830 Кредит 1 206 26 660.
Дебет 1 401 20 226 Кредит 1 302 26 730.
В дальнейшем в учете должны быть сделаны следующие бухгалтерские записи:
Дебет 1 206 22 560 Кредит 1 206 22 660 – дебиторская задолженность агентства в
сумме стоимости оформленных электронных проездных документов переведена в
дебиторскую задолженность по расчетам с перевозчиком.
После возвращения из служебной командировки сотрудником представлен отчет с
приложением документов, подтверждающих факт оказания услуги перевозки:
Дебет 1 302 22 830 Кредит 1 206 22 660 – отражено погашение дебиторской
задолженности по расчетам с перевозчиком.
Дебет 1 401 20 222 Кредит 1 302 22 730 – стоимость билетов отнесена на фактические
расходы казенного учреждения.

1
Шершнева А. Правовые консультации [Электронный ресурс]. URL: http://www.garant.ru/
consult/budget/536418.
60
Таким образом, бухгалтерский учет командировочных расходов на счетах
бухгалтерского учета не является сложным, но требует определенного внимания и четкого
соблюдения времени отражения соответствующих операций.

61
ГЛАВА 7. ИНВЕНТАРИЗАЦИЯ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ, ДЕНЕЖНЫХ
ДОКУМЕНТОВ, ДОКУМЕНТОВ СТРОГОЙ ОТЧЕТНОСТИ И РАСЧЕТОВ С
ПОДОТЧЕТНЫМИ ЛИЦАМИ

Пожалуй, инвентаризация денежных средств, в том числе денежных средств


выданных подотчетным лицам – это один из наиболее простых участков инвентаризации.
Инвентаризация денежных средств, находящихся на счетах в банках, вообще фактически
проводится в полуавтоматическом режиме, ведь она, по сути, представляет из себя сверку
остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах в коммерческих банках с данными
бухгалтерского учета организации, что проще всего сделать по данным, содержащимся в
выписках банков. Поэтому при получении каждой выписки банка необходимо проверить, а
правомерно ли было движение денежных средств по банковским счетам по каждой из
операций, отраженных в выписке. И пусть при этом может не создаваться
инвентаризационная комиссия, а проверка будет осуществляться каким-либо одним лицом,
тем не менее, налицо, в общем-то, все действия, свойственные инвентаризации.
До 2012 года инвентаризация кассы проводилась в соответствии с Порядком ведения
кассовых операций в РФ, который достаточно подробно регламентировал эту процедуру.
Данный документ утратил силу. С 1 января 2012 года на смену ему пришло Положение о
порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории
РФ. Необходимо заметить, что в этом документе порядку инвентаризации кассы посвящено
гораздо меньше внимания, чем ранее. По сути, это лишь п. 1.11, где говорится, что
мероприятия по обеспечению сохранности наличных денег при ведении кассовых операций,
хранении, транспортировке, порядок и сроки проведения проверок фактического наличия
денежных средств определяются юридическим лицом. Следовательно, теперь устанавливать
регламент проведения инвентаризации кассы необходимо каждой организации
самостоятельно. Основные процедуры следует предусмотреть в учетной политике. Можно
разработать самостоятельное положение о кассовых операциях организации. При этом, с
учетом риска злоупотреблений с наличными денежными средствами, в организации
необходимо проводить не только обязательные инвентаризации, но и внезапные
инвентаризации кассы. Естественно, что все те положения, которые ранее были прописаны в
порядке ведения кассовых операций, можно предусмотреть и во внутреннем Положении
организации.
При подсчете фактического наличия денежных знаков и других ценностей в кассе
принимаются к учету наличные деньги, ценные бумаги и денежные документы (почтовые
марки, марки государственной пошлины, вексельные марки, путевки в дома отдыха и
санатории, авиабилеты, талоны на приобретение топлива и др.). Но при этом особое
внимание нам хотелось бы обратить на то, что необходимо не просто проанализировать
количество денежных средств в кассе, но и оценить подлинность банкнот. Естественно, что
желательно делать этот при каждом поступлении наличных денежных средств в кассу, но,
тем не менее, соответствующую проверку целесообразно сделать и при проведении
инвентаризации, ведь доступ к денежным средствам, хранящимся в кассе, есть у кассира, а
риск совершения противоправных действий с наличными деньгами, наверное, является
максимальным.
В настоящее время имеется большое количество устройств, позволяющих
автоматизировать как процесс пересчета денежной наличности, так и проверку ее
подлинности. Наличие такого рода устройств обеспечит реализацию двух функций учета –
контрольную и функцию обеспечения сохранности собственности.
Основными документами, которые необходимо изучить при инвентаризации кассы,
являются: кассовая книга, отчеты кассира, приходные кассовые ордера, расходные кассовые
ордера, оправдательные документы к кассовым документам и другие документы. То есть
фактически в данном случае речь идет опять-таки не только о фактической, но и
документальной проверке. При этом не просто проверяется наличие кассовых документов,

62
но и то, каким образом они оформлены. Например, выдача денег из кассы, не
подтвержденная распиской получателя в расходном кассовом ордере, считается недостачей и
взыскивается с кассира. Поэтому при проверке необходимо обращать внимание на
заполнение всех реквизитов в документах.
При проверке кассовой книги необходимо установить соблюдение следующих
требований:
- правильность подсчета итогов страниц книги и переноса сумм остатков наличных
денег с одной страницы на другую;
- кассовая книга должна быть прошнурована, пронумерована и опечатана.
Кроме перечисленного, в ходе инвентаризации кассы необходимо проконтролировать
соблюдение в организации кассовой дисциплины, в том числе:
- установлен ли лимит остатка наличных денежных средств в кассе и не было ли
случаев превышения указанного лимита;
- не было ли случаев превышения лимита расчета наличными денежными средствами;
- существуют ли факты несоответствия даты в расходных кассовых ордерах и даты
фактической выдачи денежных средств;
- подтверждены ли заявлениями подотчетных лиц выдачи средств им подотчет;
- правильность корреспонденции счетов по кассовым документам;
- своевременность депонирования невыплаченных сумм заработной платы.
Следует также проверить, заключен ли договор с кассиром о полной материальной
ответственности и оснащено ли помещение кассы необходимыми средствами по
обеспечению сохранности денежных средств (техническое укрепление и охранно-пожарная
сигнализация), где хранятся дубликаты ключей от сейфов (при этом ключи должны
храниться в опечатанных пакетах только у руководителя организации). Ведь в противном
случае даже при выявлении фактов недостач взыскание сумм материального ущерба с
виновного лица может быть затруднено, поскольку руководством не были обеспечены
условия, гарантирующие исполнением материально-ответственным лицом своих
обязанностей, что является достаточным основанием для отказа во взыскании сумм.
При выявлении излишка наличных денежных средств он приходуется по дебету счета
50 «Касса» и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие доходы».
Недостача денежных средств сначала списывается на дебет счета 94 «Недостачи и потери от
порчи ценностей» с кредита счета 50 «Касса», а затем распределяется с учетом способа
погашения этой недостачи, хотя в данном случае направление списания, как правило, только
одно - взыскание сумм недостач с кассира за исключением того случая, когда будет
доказано, что недостача очевидно явилась следствием противоправных действий третьих
лиц.

Пример. На основании приказа № 15 от 21 января проведена внезапная


инвентаризация денежных средств в кассе ООО «Вектор» в этот же день. По результатам
проверки члены комиссии выявили, что по данным бухгалтерского учета на момент
инвентаризации в кассе должно быть 34 500 руб. наличными средствами и денежных
документов (ж/д билеты) на сумму 5 600 руб. Фактическое наличие составило 33 700 руб., в
том числе денежных документов на сумму 2 800 руб. С кассиром заключен договор полной
материальной ответственности. Руководитель ООО «Вектор» распорядился о взыскании
недостачи с виновника и кассир полностью погасил задолженность, вернув ж/д билет и
наличные деньги.
Результаты инвентаризации отражаются в учете записями (табл. 3).

Таблица 3
Бухгалтерские записи по учету результатов инвентаризации кассы
Документ Содержание операции Сумма, руб. Дебет Кредит

63
Акт о Отражена в учете недостача 3 600 94 50.1
результатах наличных денежных средств
инвентаризации
Акт о Отражена недостача денежных 2 800 94 50.3
результатах документов
инвентаризации
Приказ Недостача наличных денежных 3 600 73.2 94
руководителя. средств отнесена на виновное
Расчет лицо
Приказ Недостача денежных документов 2 800 73.2 94
руководителя. отнесена на виновное лицо
Расчет
Приходный Виновным лицом погашена 3 600 50.1 73.2
ордер сумма недостачи наличных
денежных средств
Приходный Виновным лицом погашена 2 800 50.3 73.2
ордер сумма недостачи денежных
документов

Инвентаризация денежных средств в пути производится путем сверки числящихся


сумм на счетах бухгалтерского учета с данными квитанций учреждения банка, почтового
отделения, копий сопроводительных ведомостей на сдачу выручки инкассаторам банка и т.п.
Инвентаризация бланков строгой отчетности предполагает не только их физический
пересчет, но и проверку правильности оформления бланков. При этом каждый экземпляр
бланка должен содержать следующие обязательные реквизиты:
а) сведения об утверждении формы бланка;
б) наименование, шестизначный номер и серия;
в) код формы бланка;
г) наименование и код организации или индивидуального предпринимателя,
выдавших бланк;
д) идентификационный номер налогоплательщика;
е) вид услуг;
ж) единицу измерения оказания услуг;
з) стоимость услуги в денежном выражении, в том числе размер платы,
осуществляемой наличными денежными средствами либо с использованием платежной
карты;
и) дату осуществления расчета;
к) наименование должности, фамилия, имя и отчество лица, ответственного за
совершение и отражение операции, правильность ее оформления, место для личной подписи,
печати (штампа) организации или индивидуального предпринимателя.
Бланк, предназначенный для осуществления наличных денежных расчетов за проезд
наземным пассажирским транспортом общего пользования, должен содержать следующие
обязательные реквизиты:
а) наименование, шестизначный номер и серия;
б) код формы бланка;
в) наименование организации или индивидуального предпринимателя, выдавших
бланк;
г) вид транспортного средства, на котором оказывается услуга по перевозке
пассажиров;
д) стоимость услуги в денежном выражении.
Также необходимо иметь в виду, что на бланке также обязательно указываются
сведения об изготовителе (сокращенное наименование, идентификационный номер

64
налогоплательщика, место нахождения, номер заказа и год его выполнения, тираж). При
изготовлении бланка допускается вносить в него изменения, касающиеся расширения
(сужения) граф с учетом реквизитов. Проставление серии и номера на бланке
осуществляется изготовителем бланков. Дублирование серии и номера на бланках не
допускается, за исключением серии и номера, наносимых на копии для оформления бланка.
Такое тщательное внимание бланкам строгой отчетности необходимо уделять в силу того,
что по этим документам предусмотрен упрощенный порядок документооборота,
использования кассовой техники и некоторые иные льготы, получение которых возможно
только в том случае, когда все формальности по оформлению этих документов соблюдены.
Во многом в аналогичном порядке проводится инвентаризация денежных документов,
которые также должны храниться в кассе организации. Они подлежат пересчету с
подробным указанием вида/номинала денежных документов, а также тех услуг, которые
могут быть оплачены соответствующими денежными документами.

Пример. В честь международного женского дня руководством организации было


принято решение приобрести 50 шт. подарочных сертификатов номиналом 1000 руб. При
выдаче сертификатов сотрудницам обнаружена недостача в количестве 2 шт. Сумма
недостачи погашена материально-ответственным лицом.
Результаты инвентаризации отражаются в учете следующими записями (табл. 4).
Таблица 4
Бухгалтерские записи по учету поступления, расхода и инвентаризации
подарочных сертификатов
Документ Содержание операции Сумма, руб. Дебет Кредит

Расходный Выдано подотчетному лицу на 50 000 71 50.1


кассовый ордер приобретение подарочных
сертификатов
Приходный Приняты подарочные 50 000 50.3 71
кассовый ордер. сертификаты к учету
Авансовый отчет
Приказ о Списана стоимость выданных 48 000 91.2 50.3
поощрении подарочных сертификатов
работников.
Расходный
кассовый ордер
Счет-фактура Начислен НДС с безвозмездной 8 640 91.НДС 68
передачи сертификатов
Расчет Отражено постоянное налоговое 11 328 99 68
обязательство
Акт о Отражена в учете недостача 2 000 94 50.3
результатах подарочных сертификатов
инвентаризации
Приказ Недостача подарочных 2 000 73.2 94
руководителя сертификатов отнесена на
виновное лицо
Приходный Виновным лицом погашена 2 000 50.1 73.2
кассовый ордер недостача наличными
денежными средствами

Поскольку расходы, связанные с приобретением и передачей сертификатов


работникам, не учитываются при расчете налога на прибыль, то образуется постоянное
налоговое обязательство. Его величина составляет (48000+8640)*20%= 11 328 руб.
65
Инвентаризация расчетов с банками и другими кредитными учреждениями по ссудам,
с бюджетом, покупателями, поставщиками, подотчетными лицами, работниками,
депонентами, другими дебиторами и кредиторами заключается не просто в проверке
обоснованности сумм, числящихся на счетах бухгалтерского учета, но и в оценке реальности
к взысканию соответствующих видов задолженности. То есть именно при инвентаризации
дебиторской задолженности организация может получить факты, которые позволят признать
дебиторскую задолженность сомнительной, а иногда и нереальной к взысканию. Именно в
этом и состоит основное значение инвентаризации расчетов. Особенностью данного вида
инвентаризации является то, что работать инвентаризационной комиссии приходится не с
имуществом как таковым, а с квази-имуществом, которое может как возникнуть у
организации, так и наоборот нет оснований для надежды на то, что соответствующие виды
задолженности трансформируются в реальные активы.
Инвентаризационная комиссия путем документальной проверки должна установить:
- правильность расчетов с банками, финансовыми, налоговыми органами,
внебюджетными фондами, другими организациями, а также со структурными
подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы;
- правильность и обоснованность числящейся в бухгалтерском учете суммы
задолженности по недостачам и хищениям;
- правильность и обоснованность сумм дебиторской, кредиторской и депонентской
задолженности, включая суммы дебиторской и кредиторской задолженности, по которым
истекли сроки исковой давности.
Основной особенностью проведения инвентаризации расчетов является то, что
существует большое количество счетов бухгалтерского учета, на которых отражается
соответствующая информация, а все виды задолженности имеют свои специфические
особенности, которые оказывают влияние на построение контрольных процедур.
Так, по задолженности работникам организации выявляются невыплаченные суммы
по оплате труда, подлежащие перечислению на счет депонентов, а также суммы и причины
возникновения переплат работникам. Особое внимание в свете вступления в силу ПБУ
8/2010 следует уделить обоснованности формирования оценочных обязательств на оплату
отпусков сотрудников, поскольку это не просто операции на бумаге, но и суммы, которые
включаются в расходы организации, а соответственно оказывают влияние на финансовый
результат.
При инвентаризации подотчетных сумм проверяются отчеты подотчетных лиц по
выданным авансам с учетом их целевого использования, а также суммы выданных авансов
по каждому подотчетному лицу (даты выдачи, целевое назначение, наличие документов
и/или иных оснований для выдачи сумм под отчет сотрудникам).
Но естественно, что главная цель проведения инвентаризации расчетов – это
выявление фактов, которые потребуют создания резервов по сомнительным долгам. Главное,
что нам хотелось бы отметить в связи с инвентаризацией дебиторской и кредиторской
задолженности, так это то, что не каждая просроченная задолженность является
сомнительной и наоборот, не каждая непросроченная является реальной. При проведении
инвентаризации необходимо действительно вскрыть дополнительные факторы (кроме
просрочки платежа), которые могут привести к нереальности взыскания долга, ведь создание
резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете является обязанностью
организации.
С другой стороны, необходимо провести инвентаризацию тех расчетов, по которым
ранее был создан резерв. Возможно, что в отчетном периоде произошли события, которые
ведут к необходимости списания сумм ранее начисленного резерва либо окончательно в
связи с признанием долга безнадежным, либо наоборот в связи с признанием долга реальным
к взысканию. При проверке сумм резерва по сомнительным долгам следует отследить
порядок определения его суммы. Например, по мнению Минфина при формировании резерва

66
по сомнительным долгам в целях налогообложения прибыли продавец может учесть сумму
сомнительной задолженности, в которую включается предъявленный покупателю НДС.
Такая позиция изложена в письме Минфина от 11.06.2013 № 03-03-06/1/21726.
В то же время следует учитывать жесткую позицию Минфина по факту прощения
долгов до выполнения формальных условий их списания. Конечно, Президиум ВАС РФ на
заседании 15 июля 2010 года вынес постановление, в котором признал, что долг, прощенный
кредитором, можно считать безнадежным и учесть при налогообложении прибыли. Правда,
при условии, что этот расход направлен на получение дохода. Но налоговики по-прежнему
считают, что прощение долга – это безвозмездная передача имущества, которая не
учитывается в составе расходов.
Также следует принять во внимание, что списать задолженность контрагента можно
не ранее чем через три года после того, как подписан последний акт сверки, в котором
должник признал свою задолженность. Такой вывод следует из письма ФНС России от
06.12.10 № ШС-37-3/16955, поскольку согласно нормам ст. 195, 196, 203 ГК РФ подписание
акта сверки прерывает течение срока исковой давности. После этого срок исковой давности
начинает течь заново, а время, прошедшее до этого перерыва, в общий срок исковой
давности не засчитывается. Дебиторская задолженность подотчетных лиц также может быть
признана безнадежной по истечении срока исковой давности – письмо Минфина от 08.08.12
№ 03-03-07/37.
Также необходимо помнить о новации налогового законодательства в этой области,
которую в конце 2012 года внес закон № 206-фз. В соответствии с дополнениями в п. 2 ст.
266 НК РФ с 1 января 2013 г. безнадежными признаются долги, невозможность взыскания
которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании
исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным
законом от 02.10.2007 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве».
Это правило применяется, если взыскателю возвращается исполнительный документ
по следующим основаниям:
- невозможно установить местонахождение должника, его имущества либо получить
сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся
на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;
- у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и
все принятые судебным приставом-исполнителем меры по отысканию такого имущества
оказались безрезультатными.
Определенное внимание стоит уделить и уже списанной задолженности
неплатежеспособных дебиторов, которая в соответствии с правилами должна числиться за
балансом еще в течение 5 лет. Следует отслеживать изменения в состоянии этих дебиторов,
и возможно, что при определенном стечении обстоятельств эти долги удастся вернуть,
минимизировав их потери.
И, наконец, последней особенностью инвентаризации расчетов является то, что по ее
результатам, скорее всего, очень редко будут существовать конкретные виновные лица. То
есть результатом проведения данной инвентаризации опять-таки является не взыскание
ущерба, а установление достоверной оценки объектов бухгалтерского учета. Хотя и здесь
возможно наложение взысканий на подотчетных лиц, персонал организации и ряд иных
ответственных лиц за исполнение договорной дисциплины. Например, очевидно, что перед
каждым заключением договора контрагент должен быть проверен, в том числе и на предмет
его платежеспособности. И если такая проверка по какой-либо причине не была проведена,
то ответственные за игнорирование элементарных мер экономической безопасности могут
быть привлечены к дисциплинарной ответственности в организации.
Рассмотрим учет инвентаризации расчетов на конкретных примерах.

Пример. По результатам инвентаризации расчетов с подотчетными лицами (31


октября) установлены подотчетные суммы, по которым работник не представил авансовый

67
отчет, в размере 1 480 руб. Документы, подтверждающие факт осуществления расходов,
отсутствуют. Сумма аванса подотчетному лицу была выдана 20 октября, срок возврата
согласно внутренним положениям должен был наступить 23 октября. Подотчетная сумма
возвращена ответственным лицом 01 ноября в кассу организации.
Результаты инвентаризации расчетов с подотчетными лицами отражаются в учете
следующими записями (табл. 5).
Таблица 5
Бухгалтерские записи по учету инвентаризации расчетов с подотчетными лицами
Дата Документ Содержание операции Сумма, Дебет Кредит
руб.
20 окт Расходный Выдана подотчетная сумма 1 480 71 50.1
кассовый ответственному лицу
ордер
31 окт Акт о Отражена в учете недостача 1 480 94 71
результатах подотчетных сумм
инвентариза
ции
31 окт Приказ Недостача подотчетных 1 480 73.2 94
руководител сумм отнесена на виновное
я лицо
01 нояб Приходный Виновным лицом погашена 1 480 50.1 73.2
кассовый недостача наличными
ордер денежными средствами

Пример. Подотчетное лицо подало заявление об увольнении, не вернув сумму


выданного подотчет аванса в размере 1 600 руб., размер которого выявлен по результатам
инвентаризации, проведенной спустя месяц после невозврата сумм. При увольнении
работник дал письменное согласие на удержание из суммы его окончательного расчета своей
задолженности. На день увольнения окончательный расчет (сумма к начислению) составил
45 000 руб. Налоговые вычеты не предусмотрены.
Бухгалтерские записи отражены в табл. 6.
Таблица 6
Бухгалтерские записи по учету инвентаризации расчетов с подотчетными лицами
Документ Содержание операции Сумма, руб. Дебет Кредит

Расходный Выдано подотчетному лицу 1 600 71 50.1


кассовый
ордер
Акт о Отражена в учете непогашенная 1 600 94 71
результатах в срок подотчетная сумма
инвентаризаци
и
Приказ Отражена сумма, подлежащая 1 600 73.2 94
руководителя взысканию с подотчетного лица
Расчетная Начислено в окончательный 45 000 26 70
ведомость расчет сотруднику
Расчет Начислен НДФЛ 5 850 70 68
Заявление Удержана сумма задолженности 1 600 70 73.2
работника об по подотчетным суммам
удержании
Платежная Выдано в окончательный расчет 37 550 70 50.1
ведомость сотруднику

68
Пример.

По результатам инвентаризации расчетов с покупателями (15 июля) обнаружена


непогашенная в срок дебиторская задолженность ООО «Север» за проданные товары на
сумму 157 000 руб., в т. ч. НДС. Цена приобретения товаров – 95 000 руб., коммерческие
расходы – 17 000 руб. Срок задолженности составляет 105 дней. В учетной политике для
целей бухгалтерского учета определено, что если срок задолженности составляет свыше 90
дней, то резерв по сомнительным долгам создается в размере 100%. Спустя 30 дней после
подписания акта сверки ООО «Север» погасило свою задолженность.
Бухгалтерские записи по примеру отражены в табл. 7.
Таблица 7
Бухгалтерские записи по учету инвентаризации расчетов с покупателями
Документ Содержание операции Сумма, руб. Дебет Кредит

В апреле:
Счет Предъявлен счет ООО «Север» 157 000 62 90.1
за проданные товары
Счет-фактура Начислен НДС по реализации 23 949 90.3 68
Товарная Списана покупная стоимость 95 000 90.2 41
накладная товаров
Расчет Списаны расходы на продажу 17 000 90.2 44
Расчет Выявлен финансовый результат 21 051 90.9 99
В июле:
Акт сверки Начислен резерв по 157 000 91.2 63
дебиторской сомнительным долгам
задолженност
и
Расчет Выявлен финансовый результат 157 000 99 91.9
В августе:
Выписка Поступил платеж от ООО 157 000 51 62
банка «Север» за проданные товары
Расчет Восстановлен резерв по 157 000 63 91.1
сомнительным долгам
Расчет Выявлен финансовый результат 157 000 91.9 99

Пример. Организация в январе реализовала продукцию собственного производства


ООО «Актив» по договорной стоимости 39 700 руб. В апреле по результатам
инвентаризации расчетов был создан резерв по сомнительным долгам в размере 100% долга.
В сентябре организация определила, что правоспособность ООО «Актив» прекращена в
связи с его исключением из ЕГРЮЛ.
Бухгалтерские записи по учету списания дебиторской задолженности отражены в
табл. 8.
Таблица 8
Бухгалтерские записи по списанию дебиторской задолженности
Документ Содержание операции Сумма, руб. Дебет Кредит

В сентябре:
Акт Списана нереальная к 39 700 63 62
инвентаризации взысканию дебиторская
расчетов с задолженность ООО «Актив»

69
покупателями. за счет ранее созданного
Выписка из резерва
ЕГРЮЛ, акты Отражена в забалансовом 39 700 007
сверок. Приказ о учете дебиторская
списании задолженность ООО «Актив»,
дебиторской списанная в связи с
задолженности. нереальностью ее взыскания
Расчет

Пример. По результатам инвентаризации была обнаружена кредиторская


задолженность, по которой истек срок исковой давности. По данным акта сверки
задолженности кредиторская задолженность была перед индивидуальным
предпринимателем, осуществившим перевозку материалов, что также подтверждает
полученный акт оказанных услуг. Сумма задолженности составляет 1 400 руб. Приказом
руководителя решено списать задолженность в состав доходов организации для целей
бухгалтерского и налогового учета.
Бухгалтерские записи отражены в табл. 9.
Таблица 9
Бухгалтерские записи по списанию кредиторской задолженности
Документ Содержание операции Сумма, руб. Дебет Кредит

Акт Списана кредиторская 1 400 76 91.1


инвентаризаци задолженность с истекшим
и. Приказ о сроком исковой давности
списании
кредиторской
задолженност
и

В налоговом учете кредиторская задолженность списывается в состав


внереализационных доходов на дату истечения срока исковой давности.
Инвентаризация расчетов с подотчетными лицами кроме того заключается в проверке
обоснованности выданных авансов, и окончательного расчета и правильности отражения в
учете, а так же правильности оформления документов. Существует определенный порядок
проверки расчетов с подотчетными лицами. Алгоритм проверки обоснованности выданного
аванса на командировочные расходы следующий:
1. Проверка правильности оформления заявления на аванс:
- наличие номера и даты составления;
- наименование воинской части;
- указание подотчетного лица (ФИО, должность, подписи);
- указание назначения аванса;
- указание суммы аванса на командировочные расходы (суточные, расходы на проезд,
расходы на проживание);
- указание срока погашения, исходя из срока командировки (не позднее трех
рабочих дней со дня выхода на работу после возвращения из командировки);
- наличие подписей, соответствующих должностных лиц (в т.ч. о наличии лимитов
бюджетных обязательств, об отсутствии за подотчетным лицом задолженности по
предыдущим авансам, о согласовании с командиром части, о проверки главным бухгалтером,
об утвержденной сумме руководителем);
- указание банковских реквизитов получателя средств.
2. Проверка наличия документов, прилагаемых к заявлению подотчетного лица на
аванс:

70
- выписка из приказа командира воинской части об убытии в служебную
командировку;
- основание для направления в служебную командировку (копия указания,
распоряжения вышестоящего руководства);
Проверка расчет суточных расходов, согласно установленным нормам, в соответствии
с приложенными к заявлению документами:
Дополнительно, в учреждениях сектора государственного управления целесообразно
осуществить проверку заявки на кассовый расход:
- соответствие перечисленной суммы утвержденной руководителем учреждения;
- дата перечисления аванса (должна соответствовать дате подписания заявления);
- соответствие перечисленных сумм кодам экономической классификации расходов.
Алгоритм проверки авансового отчета по командировочным расходам включает
проверку правильности заполнения авансового отчета по командировочным расходам:
- соответствие представленного бланка утвержденному в организации или
учреждении;
- наличие номера и даты составления;
- указание подотчетного лица (ФИО, должность);
- указание назначения аванса;
- указание суммы полученного аванса, израсходованной суммы, суммы остатка и
перерасхода;
- наличие подписей, соответствующих должностных лиц;
- заполнение подотчетным лицом на оборотной стороне авансового отчета перечня
документов, подтверждающих произведенные расходы и подписание в соответствующей
графе.
3. Проверка наличия документов, прилагаемых к авансовому отчету:
- командировочное удостоверение, если таковое используется в организации. В этом
случае дополнительно проводится проверка правильности оформления командировочного
удостоверения, включающая проверку указания пункта назначения, срока командировки в
соответствии с выпиской из приказа об убытии; указание цели и основания для направления
в командировку; на оборотной стороне командировочного удостоверения наличие отметок
должностных лиц в пунктах нахождения в служебной командировке о дате прибытия и
убытия, заверенных печатями; проверка соответствия в командировочном удостоверении
отметок убытия и прибытия в организацию, датам отправления и прибытия поезда, самолета
или др. транспортного средства;
- основание для направления в служебную командировку (копия указания,
распоряжения вышестоящего руководства);
- первичные документы, подтверждающие фактически произведенные расходы (авиа-
или железнодорожные билеты, счета гостиниц);
- наличие прейскуранта на оказание гостиничных услуг (за подписями руководителя и
главного бухгалтера гостиницы (организации), заверенных печатью гостиницы
(организации), в которой в период командировки проживало подотчетное лицо.
4. Проверка бухгалтерского расчета суточных расходов по установленным нормам,
которые должны быть утверждены в организации
5. Проверка целевого расходования средств предполагает:
- направление персонала в командировку согласно плану служебных командировок,
утвержденным установленным порядком;
- соответствие дат пребывания в командировке, указанных в распоряжении
вышестоящего руководства, с датами, указанных в командировочном удостоверении.
Проверка первичных документов, подтверждающих произведенные расходы:
- соответствие ФИО, указанного в железнодорожных и авиа- билетах, фамилии
подотчетного лица;
- соответствие категории поезда, самолета и др. транспортного средства

71
утвержденным категориям проезда (например, в соответствии с Постановлением
Правительства РФ от 2 октября 2002 г. № 729);
- сверка документов, подтверждающих оплату железнодорожных, авиа- билетов (чек
контрольно-кассовой техники, слипы, чеки электронных терминалов при проведении
операций с использованием банковской карты, держателем которой является подотчетное
лицо);
- сверка документов, подтверждающих оплату за проживание (счет гостиницы, чек
кассового аппарата или приходный кассовый ордер), а также соответствие категории номера.
6. Проверка соответствия бухгалтерских записей на лицевой и оборотной сторонах
авансового отчета (корреспондирующих счетов и суммы, принятых к учету), фактически
произведенным расходам;
7. Проверка наличия подписей бухгалтера, принявшего к учету авансовый отчет,
подписи главного бухгалтера и руководителя организации или учреждения.
8. Проверка правильности отражения сумм принятого авансового отчета и
корреспонденции счетов в регистрах учета расчетов с подотчетными лицами.
9. Проверка своевременности представления отчета и окончательного расчета по
выданному авансу.
Инвентаризационная комиссия проводит документальную проверку состояния и
обоснованности числящихся на счетах сумм и причин возникновения задолженности,
устанавливает возможности ее уменьшения или ликвидации.
Инвентаризационная комиссия путем документальной проверки устанавливает сроки
возникновения дебиторской и кредиторской задолженности, реальность задолженности,
правильность и обоснованность числящихся в бюджетном учете и отчетности сумм
задолженности, а также предъявлены ли иски на взыскание дебиторской задолженности в
принудительном порядке.
Таким образом, можно сделать вывод о существовании детального порядка проверки
расчетов с подотчетными лицами.

72
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) [Электронный ресурс] :
федер. закон РФ от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс».
Трудовой кодекс Российской Федерации [Электронный ресурс] : федер. закон РФ от
30.12.2001 г. № 197-ФЗ. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс».
О порядке и условиях командирования федеральных государственных гражданских
служащих [Электронный ресурс] : указ Президента РФ от 18.07.2005 г. № 813. – Доступ из
СПС «КонсультантПлюс».
О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на
территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет
средств федерального бюджета [Электронный ресурс] : постановление Правительства РФ от
02.10.2002 г. № 729. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс».
Об особенностях направления работников в служебные командировки [Электронный
ресурс] : постановление Правительства РФ от 13.10.2008 г. № 749. – Доступ из СПС
«КонсультантПлюс».
О порядке и размерах возмещения сотрудникам некоторых федеральных органов
исполнительной власти расходов на проезд в период нахождения в служебной командировке
за счет средств федерального бюджета [Электронный ресурс] : постановление Правительства
РФ от 12.10.2013 г. № 916. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс».
Об утверждении положения по финансовому учету «Учет основных средств» (ПБУ
6/01) [Электронный ресурс] : приказ Минфина РФ от 30.03.2001 г. № 26н. – Доступ из СПС
«КонсультантПлюс».
Об утверждении положения по финансовому учету «Учет материально-
производственных запасов» (ПБУ 5/2001) [Электронный ресурс] : приказ Минфина РФ от
09.06.2001 г. № 44н. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс».
Об утверждении положения по финансовому учету «Учет расчетов по налогу на
прибыль организаций» (ПБУ 18/02) [Электронный ресурс] : приказ Минфина РФ от
19.11.2002 г. № 114н. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс».
Об утверждении положения по финансовому учету «Учетная политика организаций»
(ПБУ 1/2008) [Электронный ресурс] : приказ Минфина РФ от 06.10.2008 г. № 106н. – Доступ
из СПС «КонсультантПлюс».
Методические рекомендации по проверке налога на прибыль и обязательств перед
бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг [Электронный ресурс] :
утв. Минфином РФ от 23.04.2004 г. – Доступ из ИПС «Гарант».
Акиньшин М. В. Командировка: несколько ценных советов [Электронный ресурс] / М.
В. Акиньшин // Практическая бухгалтерия. – 2013. – № 7. – Режим доступа:
http://base.consultant.ru.
Беспалов М. В. Особенности бухгалтерского учета денежных средств в автономных,
бюджетных и казенных учреждениях [Электронный ресурс] / М. В. Беспалов //
Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. – 2013. – № 14. – Режим
доступа: garant.ru.
Большой экономический словарь / под ред. А. Н. Азрилияна. – 4-е изд., доп. и
перераб. – М. : Ин-т новой экономики, 1999. – 1248 с.
Брызгалин А. В. Актуальные вопросы экономики, налогообложения и
предпринимательского права [Электронный ресурс] / А. В. Брызгалин, В. Р. Берник, А. Н.
Головкин. – М. : Налоги и фин. право, 2006. – Режим доступа: http://base.consultant.ru.
Бурмистрова Л. М. Бухгалтерский учет / Л. М. Бурмистрова. – 2-е изд., перераб. и доп.
– М. : ФОРУМ, 2012. – 304 с.
Бухгалтерский и налоговый учет для практиков / под ред. Г. Ю. Касьяновой. – 4-е
изд., перераб. и доп. – М. : АБАК, 2010. – 655 с.

73
Вайтман Е. Минфин России разъяснил некоторые спорные вопросы отражения
расходов на загранкомандировки [Электронный ресурс] / Е. Вайтман, А. Бахвалова //
Российский налоговый курьер. – 2014. – № 16. – Режим доступа: http://base.consultant.ru.
Варева М. Едем в командировку и учитываем «нестандартные» расходы
[Электронный ресурс] / М. Варева // Новая бухгалтерия. – 2014. – № 9. – Режим доступа:
http://base.consultant.ru.
Вещунова Н. Л. Бухгалтерский и налоговый учет : учебник / Н. Л. Вещунова. – 3-е
изд., перераб. и доп. – М. : Проспект, 2011. – 843 c.
Говоров В. Документальное подтверждение командировочных расходов
[Электронный ресурс] / В. Говоров // Кадровый вопрос. – 2014. – № 8. – Режим доступа:
http://base.consultant.ru.
Данилова В. В. Оплата труда во время командировки [Электронный ресурс] / В. В.
Данилова // Отдел кадров коммерческой организации. – 2014. – № 9. – Режим доступа:
http://base.consultant.ru.
Демидов Г. И. Служебные командировки: нюансы возмещения расходов и
налогообложения [Электронный ресурс] / Г. И. Демидов // Оплата труда: бухгалтерский учет
и налогообложение. – 2014. – № 8. – Режим доступа: http://base.consultant.ru.
Зрелов А. П. Постатейный комментарий к главе 25 Налогового кодекса Российской
Федерации «Налог на прибыль» [Электронный ресурс] / А. П. Зрелов. – Режим доступа:
http://base.garant.ru.
Ирхина Е. П. 5 способов избежать претензий по командировочным расходам
[Электронный ресурс] / Е. П. Ирхина // Расчет. – 2013. – № 11. – Режим доступа:
http://base.consultant.ru.
Кириченко М. Суточные при однодневных командировках. Спорные вопросы
налогообложения [Электронный ресурс] / М. Кириченко // Финансовая газета. – 2014. – №
19. – Режим доступа: http://base.consultant.ru.
Крутякова Т. Л. Бухгалтерский и налоговый учет [Электронный ресурс] : практ.
пособие для бухгалтеров / Т. Л. Крутякова. – М. : АйСи Групп. – Режим доступа:
http://base.garant.ru.
Куликова Е. В. Порядок бухгалтерского учета временных разниц: учет налоговых
разниц в соответствии с ПБУ 18/02 / Е. В. Куликова // Бухучет в сельском хозяйстве. – 2011.
– № 4. – Режим доступа: http://base.garant.ru.
Мошкович М. Г. Командировка от двух работ: основной и по совместительству
[Электронный ресурс] / М. Г. Мошкович // Главная книга. – 2014. – № 4. – Режим доступа:
http://base.consultant.ru.
Орлова Е. Нестандартные расходы в командировке: проблемы налогообложения
[Электронный ресурс] / Е. Орлова // Налоговый вестник. – 2013. – № 7. – Режим доступа:
http://base.consultant.ru.
Петров А. Я. Гарантии и компенсации при направлении работников в служебные
командировки [Электронный ресурс] / А. Я. Петров // Законодательство и экономика. – 2013.
– № 7. – Режим доступа: http://base.consultant.ru.
Пошерстник Н. В. Бухгалтерский учет на современном предприятии : учеб.-практ.
пособие / Н. В. Пошерстник. – 2-е изд., перераб. и доп. – М. : Проспект, 2010. – 532 с.
Практическая налоговая энциклопедия. Т. 2. Бухгалтерский учет налогов
[Электронный ресурс] / под ред. А. В. Брызгалина. – М. : Гарант, 2014. – Режим доступа:
http://base.garant.ru.
Практическая энциклопедия бухгалтера [Электронный ресурс]. – М. : Бератор-Пресс,
2014. – Доступ из СПС «КонсультантПлюс».
Практическое пособие по налогу на прибыль [Электронный ресурс]. – Доступ из СПС
«КонсультантПлюс».
Райзберг Б. А. Современный экономический словарь [Электронный ресурс] / Б. А.
Райзберг, Л. Ш. Лозовский, Е. Б. Стародубцева. – 2-е изд., испр. – М. : ИНФРА-М, 1999. –

74
479 с. – Режим доступа: http://dic.academic.ru/
dic.nsf/econ_dict/18852.
Саранцева Е. Г. Сравнительная характеристика новых типов государственных
(муниципальных) учреждений [Электронный ресурс] / Е. Г. Саранцева // Бухгалтерский учет
и налогообложение в бюджетных организациях. – 2012. – № 9. – Режим доступа:
http://base.garant.ru.
Селезнева Е. А. Организация системы платежей в крупных компаниях [Электронный
ресурс] / Е. А. Селезнева // Baikal research journal. – 2012. – № 1. Режим доступа: http://brj-
bguep.ru/reader/article.aspx?id=14228.
Семенихин В. В. Налог на прибыль организаций, доходы и расходы [Электронный
ресурс] / В. В. Семенихин. – М. : Гросс-Медиа : РОСБУХ, 2012. – Доступ из ИПС «Гарант».
Сильвестрова Т. В. Критерии оценки эффективности использования бюджетных
средств при современной модели управления бюджетными ресурсами / Т. В. Сильвестрова //
Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. – 2010. – № 8. – С. 12–25.
Симионов Р. Ю. Рейтинговая оценка строительных организаций: проблемы
методологии / Р. Ю. Симионов // Аудит и финансовый анализ. – 2007. – № 1. – С. 232–238.
Слободняк И. А. Отчетность 2011 – спорные моменты [Электронный ресурс] / И. А.
Слободняк // Финансовый вестник: финансы, налоги, страхование, бухгалтерский учет. –
2012. – № 2. – С. 3–10. – Режим доступа: http://base.consultant.ru.
Трофимова Л. Б. Особенности форм учетной политики в учреждениях
государственного сектора [Электронный ресурс] / Л. Б. Трофимова // Бухгалтерский учет в
бюджетных и некоммерческих организациях. – 2013. – № 22, 23. – Режим доступа:
http://base.garant.ru.
Туренко Т. А. Методические подходы к оценке результативности и эффективности
здравоохранения на основе данных официальной статистики / Т. А. Туренко // Известия
Иркутской государственной экономической академии (Байкальский государственный
университет экономики и права). – 2013. – № 4. – С. 120–125.
Турсина Е. А. Составление бухгалтерских проводок [Электронный ресурс] / Е. А.
Турсина, С. А. Уткина. – Режим доступа: http://base.garant.ru.
Учетная политика предприятия для целей бухгалтерского учета на 2013 год / под ред.
А. В. Брызгалина. – М. : Налоги и фин. право, 2013.
Файберг Т. В. Оценка результативности деятельности бюджетных учреждений / Т. В.
Файберг // Известия Иркутской государственной экономической академии (Байкальский
государственный университет экономики и права). – 2006. – № 2. – С. 23–25.
Финансовый словарь Финам [Электронный ресурс]. – Режим доступа:
http://dic.academic.ru/dic.nsf/fin_enc/26509.
Финансы: толковый словарь [Электронный ресурс] / сост. Б. Батлер [и др.] ; под общ.
ред. И. М. Осадчей. – 2-е изд. – М. : ИНФРА-М : Весь Мир, 2000. – Режим доступа:
http://dic.academic.ru/dic.nsf/fin_enc/26509.
Фомичева Л. П. Формирование бухгалтерской отчетности коммерческой организации
по итогам финансового года [Электронный ресурс] / Л. П. Фомичева. – Режим доступа:
http://base.garant.ru.
Хуторов С. Выходные и праздничные дни в командировке [Электронный ресурс] / С.
Хуторов // Информационный бюллетень «Экспресс-бухгалтерия». – 2013. – № 44. – Режим
доступа: http://base.consultant.ru.
Цизман И. О. Учет в государственных (муниципальных) учреждениях : учеб.
пособие / И. О. Цизман. – Иркутск : Изд-во БГУЭП, 2012. – 329 с.
Шестакова Е. В. О соотношении финансового и налогового учета [Электронный
ресурс] / Е. В. Шестакова // Аудитор. – 2012. – № 5. – Режим доступа: http://base.consultant.ru.
Яковенко П. Командировки и связанные с ними учетные проблемы [Электронный
ресурс] / П. Яковенко // Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и
комментарии. – 2013. – № 12. – Режим доступа: http://base.consultant.ru.

75
ПРИЛОЖЕНИЯ

Приложение 1

Основные статьи Трудового кодекса,


регулирующие направление работника в служебные поездки

Статья 166. Понятие служебной командировки


Служебная командировка – поездка работника по распоряжению работодателя на
определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.
Служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или
имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются.
Особенности направления работников в служебные командировки устанавливаются в
порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

Статья 167. Гарантии при направлении работников в служебные командировки


При направлении работника в служебную командировку ему гарантируются
сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов,
связанных со служебной командировкой.

Статья 168. Возмещение расходов, связанных со служебной командировкой


В случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать
работнику:
 расходы по проезду;
 расходы по найму жилого помещения;
 дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного
жительства (суточные);
 иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.
Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными
командировками, работникам, заключившим трудовой договор о работе в федеральных
государственных органах, работникам государственных внебюджетных фондов Российской
Федерации, федеральных государственных учреждений определяются нормативными
правовыми актами Правительства Российской Федерации.
Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными
командировками, работникам, заключившим трудовой договор о работе в государственных
органах субъектов Российской Федерации, работникам государственных учреждений
субъектов Российской Федерации, лицам, работающим в органах местного самоуправления,
работникам муниципальных учреждений определяются соответственно нормативными
правовыми актами органов государственной власти субъектов Российской Федерации,
нормативными правовыми актами органов местного самоуправления.
Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными
командировками, работникам других работодателей определяются коллективным договором
или локальным нормативным актом, если иное не установлено настоящим Кодексом,
другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской
Федерации.

Статья 168.1. Возмещение расходов, связанных со служебными поездками


работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной
характер, а также с работой в полевых условиях, работами экспедиционного характера
Работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной
характер, а также работникам, работающим в полевых условиях или участвующим в работах
экспедиционного характера, работодатель возмещает связанные со служебными поездками:

76
 расходы по проезду;
 расходы по найму жилого помещения;
 дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного
жительства (суточные, полевое довольствие);
 иные расходы, произведенные работниками с разрешения или ведома
работодателя.
Размеры и порядок возмещения расходов, связанных со служебными поездками
работников, указанных в части первой настоящей статьи, а также перечень работ, профессий,
должностей этих работников устанавливаются коллективным договором, соглашениями,
локальными нормативными актами. Размеры и порядок возмещения указанных расходов
могут также устанавливаться трудовым договором.

Статья 297. Общие положения о работе вахтовым методом


Вахтовый метод - особая форма осуществления трудового процесса вне места
постоянного проживания работников, когда не может быть обеспечено ежедневное их
возвращение к месту постоянного проживания. Вахтовый метод применяется при
значительном удалении места работы от места постоянного проживания работников или
места нахождения работодателя в целях сокращения сроков строительства, ремонта или
реконструкции объектов производственного, социального и иного назначения в необжитых,
отдаленных районах или районах с особыми природными условиями, а также в целях
осуществления иной производственной деятельности. Работники, привлекаемые к работам
вахтовым методом, в период нахождения на объекте производства работ проживают в
специально создаваемых работодателем вахтовых поселках, представляющих собой
комплекс зданий и сооружений, предназначенных для обеспечения жизнедеятельности
указанных работников во время выполнения ими работ и междусменного отдыха, либо в
приспособленных для этих целей и оплачиваемых за счет работодателя общежитиях, иных
жилых помещениях. Порядок применения вахтового метода утверждается работодателем с
учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации в порядке,
установленном статьей 372 настоящего Кодекса для принятия локальных нормативных
актов.

Статья 298. Ограничения на работы вахтовым методом


К работам, выполняемым вахтовым методом, не могут привлекаться работники в
возрасте до восемнадцати лет, беременные женщины и женщины, имеющие детей в возрасте
до трех лет, а также лица, имеющие противопоказания к выполнению работ вахтовым
методом в соответствии с медицинским заключением, выданным в порядке, установленном
федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации.

Статья 299. Продолжительность вахты


Вахтой считается общий период, включающий время выполнения работ на объекте и
время междусменного отдыха.
Продолжительность вахты не должна превышать одного месяца. В исключительных
случаях на отдельных объектах продолжительность вахты может быть увеличена
работодателем до трех месяцев с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной
организации в порядке, установленном статьей 372 настоящего Кодекса для принятия
локальных нормативных актов.

Статья 300. Учет рабочего времени при работе вахтовым методом


При вахтовом методе работы устанавливается суммированный учет рабочего времени
за месяц, квартал или иной более длительный период, но не более чем за один год.

77
Учетный период охватывает все рабочее время, время в пути от места нахождения
работодателя или от пункта сбора до места выполнения работы и обратно, а также время
отдыха, приходящееся на данный календарный отрезок времени.
Работодатель обязан вести учет рабочего времени и времени отдыха каждого
работника, работающего вахтовым методом, по месяцам и за весь учетный период.

Статья 301. Режимы труда и отдыха при работе вахтовым методом


Рабочее время и время отдыха в пределах учетного периода регламентируются
графиком работы на вахте, который утверждается работодателем с учетом мнения выборного
органа первичной профсоюзной организации в порядке, установленном статьей
372 настоящего Кодекса для принятия локальных нормативных актов, и доводится до
сведения работников не позднее чем за два месяца до введения его в действие.
В указанном графике предусматривается время, необходимое для доставки
работников на вахту и обратно. Дни нахождения в пути к месту работы и обратно в рабочее
время не включаются и могут приходиться на дни междувахтового отдыха.
Каждый день отдыха в связи с переработкой рабочего времени в пределах графика
работы на вахте (день междувахтового отдыха) оплачивается в размере дневной тарифной
ставки, дневной ставки (части оклада (должностного оклада) за день работы), если более
высокая оплата не установлена коллективным договором, локальным нормативным актом
или трудовым договором.
Часы переработки рабочего времени в пределах графика работы на вахте, не кратные
целому рабочему дню, могут накапливаться в течение календарного года и суммироваться до
целых рабочих дней с последующим предоставлением дополнительных дней
междувахтового отдыха.

Статья 302. Гарантии и компенсации лицам, работающим вахтовым методом


Лицам, выполняющим работы вахтовым методом, за каждый календарный день
пребывания в местах производства работ в период вахты, а также за фактические дни
нахождения в пути от места нахождения работодателя (пункта сбора) до места выполнения
работы и обратно выплачивается взамен суточных надбавка за вахтовый метод работы.
Размер и порядок выплаты надбавки за вахтовый метод работы в федеральных
государственных органах, федеральных государственных учреждениях устанавливаются
нормативными правовыми актами Правительства Российской Федерации.
Размер и порядок выплаты надбавки за вахтовый метод работы в государственных
органах субъектов Российской Федерации, государственных учреждениях субъектов
Российской Федерации, органах местного самоуправления, муниципальных учреждениях
устанавливаются соответственно нормативными правовыми актами органов
государственной власти субъектов Российской Федерации, нормативными правовыми
актами органов местного самоуправления.
Размер и порядок выплаты надбавки за вахтовый метод работы у других
работодателей устанавливаются коллективным договором, локальным нормативным актом,
принимаемым с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации,
трудовым договором.
Работникам, выезжающим для выполнения работ вахтовым методом в районы
Крайнего Севера и приравненные к ним местности из других районов:
устанавливается районный коэффициент и выплачиваются процентные надбавки к
заработной плате в порядке и размерах, которые предусмотрены для лиц, постоянно
работающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях;
предоставляется ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск в порядке и на
условиях, которые предусмотрены для лиц, постоянно работающих:
в районах Крайнего Севера, - 24 календарных дня;
в местностях, приравненных к районам Крайнего Севера, - 16 календарных дней.

78
В стаж работы, дающий право работникам, выезжающим для выполнения работ
вахтовым методом в районы Крайнего Севера и приравненные к ним местности из других
районов, на соответствующие гарантии и компенсации, включаются календарные дни вахты
в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях и фактические дни
нахождения в пути, предусмотренные графиками работы на вахте. Гарантии и компенсации
работникам, выезжающим для выполнения работ вахтовым методом в районы Крайнего
Севера и приравненные к ним местности из тех же или других районов Крайнего Севера и
приравненных к ним местностей, устанавливаются в соответствии с главой 50 настоящего
Кодекса.
Работникам, выезжающим для выполнения работ вахтовым методом в районы, на
территориях которых применяются районные коэффициенты к заработной плате, эти
коэффициенты начисляются в соответствии с трудовым законодательством и иными
нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.
За каждый день нахождения в пути от места нахождения работодателя (пункта сбора)
до места выполнения работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте, а
также за дни задержки в пути по метеорологическим условиям или вине транспортных
организаций работнику выплачивается дневная тарифная ставка, часть оклада (должностного
оклада) за день работы (дневная ставка).

79
Приложение 2

Положение
об особенностях направления работников в служебные командировки

Утв. постановлением Правительства РФ от 13 октября 2008 г. № 749


(с изменениями и дополнениями от 25 марта, 14 мая 2013 г., 16 октября 2014 г., 29 июля 2015
г.)

1. Настоящее Положение определяет особенности порядка направления работников в


служебные командировки (далее – командировки) как на территории Российской Федерации,
так и на территории иностранных государств.

2. В командировки направляются работники, состоящие в трудовых отношениях с


работодателем.

3. В целях настоящего Положения местом постоянной работы следует считать место


расположения организации (обособленного структурного подразделения организации),
работа в которой обусловлена трудовым договором (далее – командирующая организация).
Работники направляются в командировки на основании письменного решения
работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места
постоянной работы. Поездка работника, направляемого в командировку на основании
письменного решения работодателя в обособленное подразделение командирующей
организации (представительство, филиал), находящееся вне места постоянной работы, также
признается командировкой
Служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути
или имеет разъездной характер, командировками не признаются.

4. Срок командировки определяется работодателем с учетом объема, сложности и


других особенностей служебного поручения.
Днем выезда в командировку считается дата отправления поезда, самолета, автобуса
или другого транспортного средства от места постоянной работы командированного, а днем
приезда из командировки – дата прибытия указанного транспортного средства в место
постоянной работы. При отправлении транспортного средства до 24 часов включительно
днем отъезда в командировку считаются текущие сутки, а с 00 часов и позднее –
последующие сутки.
В случае если станция, пристань или аэропорт находятся за чертой населенного
пункта, учитывается время, необходимое для проезда до станции, пристани или аэропорта.
Аналогично определяется день приезда работника в место постоянной работы.
Вопрос о явке работника на работу в день выезда в командировку и в день приезда из
командировки решается по договоренности с работодателем.

5. Оплата труда работника в случае привлечения его к работе в выходные или


нерабочие праздничные дни производится в соответствии с трудовым законодательством
Российской Федерации.

6. Утратил силу

7. Фактический срок пребывания работника в командировке определяется по


проездным документам, представляемым работником по возвращении из командировки.
В случае проезда работника на основании письменного решения работодателя к месту
командирования и (или) обратно к месту работы на служебном транспорте, на транспорте,

80
находящемся в собственности работника или в собственности третьих лиц (по
доверенности), фактический срок пребывания в месте командирования указывается в
служебной записке, которая представляется работником по возвращении из командировки
работодателю с приложением документов, подтверждающих использование указанного
транспорта для проезда к месту командирования и обратно (путевой лист, маршрутный лист,
счета, квитанции, кассовые чеки и иные документы, подтверждающие маршрут следования
транспорта).
В случае отсутствия проездных документов фактический срок пребывания работника
в командировке работник подтверждает документами по найму жилого помещения в месте
командирования. При проживании в гостинице указанный срок пребывания подтверждается
квитанцией (талоном) либо иным документом, подтверждающим заключение договора на
оказание гостиничных услуг по месту командирования, содержащим сведения,
предусмотренные Правилами предоставления гостиничных услуг в Российской Федерации,
утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 25 апреля 1997 г.
N 490 "Об утверждении Правил предоставления гостиничных услуг в Российской
Федерации".
При отсутствии проездных документов, документов по найму жилого помещения
либо иных документов, подтверждающих заключение договора на оказание гостиничных
услуг по месту командирования, в целях подтверждения фактического срока пребывания в
месте командирования работником представляются служебная записка и (или) иной
документ о фактическом сроке пребывания работника в командировке, содержащий
подтверждение принимающей работника стороны (организации либо должностного лица) о
сроке прибытия (убытия) работника к месту командирования (из места командировки).".

8. Утратил силу

9. Средний заработок за период нахождения работника в командировке, а также за


дни нахождения в пути, в том числе за время вынужденной остановки в пути, сохраняется за
все дни работы по графику, установленному в командирующей организации.
Работнику, работающему по совместительству, при командировании сохраняется
средний заработок у того работодателя, который направил его в командировку. В случае
направления такого работника в командировку одновременно по основной работе и работе,
выполняемой на условиях совместительства, средний заработок сохраняется у обоих
работодателей, а возмещаемые расходы по командировке распределяются между
командирующими работодателями по соглашению между ними.

10. Работнику при направлении его в командировку выдается денежный аванс на


оплату расходов по проезду и найму жилого помещения и дополнительных расходов,
связанных с проживанием вне места постоянного жительства (суточные).

11. Работникам возмещаются расходы по проезду и найму жилого помещения,


дополнительные расходы, связанные с проживанием вне постоянного места жительства
(суточные), а также иные расходы, произведенные работником с разрешения руководителя
организации.
Порядок и размеры возмещения расходов, связанных с командировками,
определяются в соответствии с положениями статьи 168 Трудового кодекса Российской
Федерации.
Дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места жительства
(суточные), возмещаются работнику за каждый день нахождения в командировке, включая
выходные и нерабочие праздничные дни, а также за дни нахождения в пути, в том числе за
время вынужденной остановки в пути, с учетом положений, предусмотренных пунктом 18
настоящего Положения.

81
При командировках в местность, откуда работник исходя из условий транспортного
сообщения и характера выполняемой в командировке работы имеет возможность ежедневно
возвращаться к месту постоянного жительства, суточные не выплачиваются.
Вопрос о целесообразности ежедневного возвращения работника из места
командирования к месту постоянного жительства в каждом конкретном случае решается
руководителем организации с учетом дальности расстояния, условий транспортного
сообщения, характера выполняемого задания, а также необходимости создания работнику
условий для отдыха.
Если работник по окончании рабочего дня по согласованию с руководителем
организации остается в месте командирования, то расходы по найму жилого помещения при
предоставлении соответствующих документов возмещаются работнику в порядке и
размерах, которые предусмотрены абзацем вторым настоящего пункта.
В случае пересылки работнику, находящемуся в командировке, по его просьбе
заработной платы расходы по ее пересылке несет работодатель.

12. Расходы по проезду к месту командировки на территории Российской Федерации


и обратно к месту постоянной работы и по проезду из одного населенного пункта в другой,
если работник командирован в несколько организаций, расположенных в разных населенных
пунктах, включают расходы по проезду транспортом общего пользования соответственно к
станции, пристани, аэропорту и от станции, пристани, аэропорта, если они находятся за
чертой населенного пункта, при наличии документов (билетов), подтверждающих эти
расходы, а также оплату услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в
поездах постельных принадлежностей.

13. В случае вынужденной остановки в пути работнику возмещаются расходы по


найму жилого помещения, подтвержденные соответствующими документами, в порядке и
размерах, которые предусмотрены абзацем вторым пункта 11 настоящего Положения.

14. Расходы по бронированию и найму жилого помещения на территории Российской


Федерации возмещаются работникам (кроме тех случаев, когда им предоставляется
бесплатное жилое помещение) в порядке и размерах, предусмотренных абзацем вторым
пункта 11 настоящего Положения.

15. Утратил силу

16. Оплата и (или) возмещение расходов работника в иностранной валюте, связанных


с командировкой за пределы территории Российской Федерации, включая выплату аванса в
иностранной валюте, а также погашение неизрасходованного аванса в иностранной валюте,
выданного работнику в связи с командировкой, осуществляются в соответствии с
Федеральным законом «О валютном регулировании и валютном контроле».
Выплата работнику суточных в иностранной валюте при направлении работника в
командировку за пределы территории Российской Федерации осуществляется в порядке и
размерах, которые предусмотрены абзацем вторым пункта 11 настоящего Положения, с
учетом особенностей, предусмотренных пунктом 19 настоящего Положения.

17. За время нахождения в пути работника, направляемого в командировку за пределы


территории Российской Федерации, суточные выплачиваются:
а) при проезде по территории Российской Федерации – в порядке и размерах, которые
предусмотрены абзацем вторым пункта 11 настоящего Положения для командировок в
пределах территории Российской Федерации;

82
б) при проезде по территории иностранного государства – в порядке и размерах,
которые предусмотрены абзацем вторым пункта 11 настоящего Положения для
командировок на территории иностранных государств.

18. При следовании работника с территории Российской Федерации дата пересечения


государственной границы Российской Федерации включается в дни, за которые суточные
выплачиваются в иностранной валюте, а при следовании на территорию Российской
Федерации дата пересечения государственной границы Российской Федерации включается в
дни, за которые суточные выплачиваются в рублях.
Даты пересечения государственной границы Российской Федерации при следовании с
территории Российской Федерации и на территорию Российской Федерации определяются
по отметкам пограничных органов в паспорте.
При направлении работника в командировку на территории 2 или более иностранных
государств суточные за день пересечения границы между государствами выплачиваются в
иностранной валюте по нормам, установленным для государства, в которое направляется
работник.

19. При направлении работника в командировку на территории государств -


участников Содружества Независимых Государств, с которыми заключены
межправительственные соглашения, на основании которых в документах для въезда и выезда
пограничными органами не делаются отметки о пересечении государственной границы, дата
пересечения государственной границы Российской Федерации определяется по проездным
документам (билетам)

20. Работнику, выехавшему в командировку на территорию иностранного государства


и возвратившемуся на территорию Российской Федерации в тот же день, суточные в
иностранной валюте выплачиваются в размере 50 процентов нормы расходов на выплату
суточных, определяемой в порядке, предусмотренном абзацем вторым пункта 11 настоящего
Положения, для командировок на территории иностранных государств.

21. Расходы по найму жилого помещения при направлении работников в


командировки на территории иностранных государств, подтвержденные соответствующими
документами, возмещаются в порядке и размерах, которые предусмотрены абзацем вторым
пункта 11 настоящего Положения.

22. Расходы по проезду при направлении работника в командировку на территории


иностранных государств возмещаются ему в порядке, предусмотренном пунктом 12
настоящего Положения при направлении в командировку в пределах территории Российской
Федерации.

23. Работнику при направлении его в командировку на территорию иностранного


государства дополнительно возмещаются:
а) расходы на оформление заграничного паспорта, визы и других выездных
документов;
б) обязательные консульские и аэродромные сборы;
в) сборы за право въезда или транзита автомобильного транспорта;
г) расходы на оформление обязательной медицинской страховки;
д) иные обязательные платежи и сборы.

24. Возмещение иных расходов, связанных с командировками, осуществляется при


представлении документов, подтверждающих эти расходы, в порядке и размерах, которые
предусмотрены абзацем вторым пункта 11 настоящего Положения.

83
25. Работнику в случае его временной нетрудоспособности, удостоверенной в
установленном порядке, возмещаются расходы по найму жилого помещения (кроме случаев,
когда командированный работник находится на стационарном лечении) и выплачиваются
суточные в течение всего времени, пока он не имеет возможности по состоянию здоровья
приступить к выполнению возложенного на него служебного поручения или вернуться к
месту постоянного жительства.
За период временной нетрудоспособности работнику выплачивается пособие по
временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством Российской Федерации.

26. Работник по возвращении из командировки обязан представить работодателю в


течение 3 рабочих дней:
– авансовый отчет об израсходованных в связи с командировкой суммах и произвести
окончательный расчет по выданному ему перед отъездом в командировку денежному авансу
на командировочные расходы. К авансовому отчету прилагаются документы о найме жилого
помещения, фактических расходах по проезду (включая оплату услуг по оформлению
проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей) и об
иных расходах, связанных с командировкой;
– утратил силу.

84
Научное издание

Слободняк Илья Анатольевич

КОМАНДИРОВОЧНЫЕ РАСХОДЫ:
документальное оформление,
бухгалтерский учет
и налогообложение

Издается в авторской редакции

ИД № 06318 от 26.11.01.
Подписано в печать 09.01.20. Формат 60х90 1/16. Бумага офсетная. Печать
трафаретная. Усл. печ. л. 6,5. Тираж 500 экз. Заказ .

Издательство Байкальского государственного университета.


664003, г. Иркутск, ул. Ленина, 11.

Отпечатано в ИПО БГУ.

85